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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業績效審計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】環境審計；環境績效；利益相關者；評價體系
一、引言
環境績效審計是環境審計的一種類型，作為環境審計發展的主要方向，環境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經濟責任在環境領域的擴展推動環境績效審計的形成，因而環境績效審計的本質對象就是受托環境績效責任。社會公眾是所有受托環境績效責任的終極委托人，而企業是環境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環境污染的企業來說，進行專門的環境投資，改善生產的環境績效，避免對公共環境產生污染，是其不可推卸的責任。企業為了保證受托環境責任的履行，需要進行環境項目投資，績效審計的內容就是評價這些環境投資項目的經濟性、效率性和效果性。此類環境績效審計一般由企業內部審計機構來執行，也可外包給會計師事務所等社會審計機構來執行。
企業環境績效審計的一個重點和難點是如何設計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環境績效審計成功的關鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環境績效審計中，構建了公共環境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務、公眾、內部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環境項目的績效，使績效審計的結果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業環境績效審計開始從以往的股東中心論轉向利益相關者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應商、政府和社區等其他利益相關者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關者之間的協調（陳紅艷，2005）。環境污染事項會對廣大利益相關者很大的影響，而且隨著人們環保意識的提高和環境事項影響的廣泛性，利益相關者也越來越重視環境績效審計所提供的信息。要想對環境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關者的視角，對環境績效審計評價體系的相關問題進行探討。
二、環境績效審計中的利益相關者
要想從利益相關者角度來研究環境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環境績效審計涉及到哪些利益相關者。弗里曼（1984）認為：“利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現，或者受到一個組織實現其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應視為利益相關者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應看作利益相關者。從這個定義可以推出環境績效審計中的利益相關者：一是影響組織環境績效目標實現的群體，如股東、管理層、員工、債權人、供應商、顧客等；另一方面則是受組織環境績效影響的群體，如當地社區、政府部門、環境保護主義者等。
各利益相關者在環境績效審計中關心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關心他們所投用于環境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業持續健康的發展。企業管理層的環境績效審計的直接目標可以總結為企業環境成本的最小化和環境收益最大化。最小的環境成本，最大的企業利潤應該是企業的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現此目標就需要管理者改進環境管理的效率和效果。政府主要關注企業社會責任的履行情況，掌握環境保護的整體情況，減小環境事故的發生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩定與和諧。員工進行環境績效審計最主要的是要創造良好的工作環境。社區居民關心環境績效審計主要是為自己創造良好的生活環境，企業的環境保護活動能否起到應有的效果，企業生產活動中造成的環境污染是否會影響居民的生活質量。
賀敬燕（2009）認為雖然每一環境利益相關者團體在環境績效審計中關注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關者環境利益最大化。利益相關者環境利益最大化，是指企業的活動對自然環境的影響對于各個利益相關者來說都是一種最優狀態，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態，這種最優的狀態稱為利益相關者環境最優狀態。在這種最優的狀態下，各個利益相關者的環境利益都是最大的，稱為“利益相關者環境利益最大化”。
三、基于利益相關者的環境績效審計評價體系的初步構建
前文已經提及，企業環境績效審計的利益相關者主要包括股東、債權人、管理者、顧客、供應商、員工、政府和社區等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據涉及不同的利益相關者設計了五個維度：資金維度、管理維度、供應鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎上設計了一系列指標，初步構建了利益相關者視角下的企業環境績效審計評價指標體系，見表1。
資金維度是從股東和債權人角度考慮的，包括盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務指標在計算時都應考慮環境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關注與環境有關資金的投入產出比，在衡量資產運營能力時，應重點關注與環境事項有關的資產如污水處理設備等運營效果和效率。這四個戰略目標都是股東所關心的，而債權人所關心的主要是償債能力，即環境問題導致的預計負債對償債能力的影響。
管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環境管理績效水平，如一次產出達標率，它等于一次產出符合環保標準的生產量與符合環保標準的生產量之比，表示在所有符合環保標準的產品中，不需要多次檢驗和返工，一次產出就符合環保標準的比例是多少（時毅，2008）。
供應鏈維度涉及了上游供應商和下游顧客。從供應商角度主要考慮供應商所提供原材料是否符合環保標準，從源頭保證最終產品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產品是不是滿足環保質量要求、顧客滿意度等。
學習維度從員工角度考慮，員工包括生產運作工人和技術人員。為了提高環境業績，必須激發員工的積極性，使生產運作員工充分重視環境保護問題，在生產活動中保證遵守相關的環境標準，在過程上保證產品的環境質量。技術人員提高技術創新，尤其是新型環保產品、設備和生產技術的設計和開發。同時應關注員工的工作環境，員工工作環境滿意度等。
社會維度從環境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環境責任、保護環境等方面的情況，同時也應該關注自己的可持續發展能力，以加強社會的可持續發展。采用的指標主要有：增加就業情況、安全事故損失率、生產達標率、資源綜合利用情況、環境影響、環境投訴數等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關系的。比如，項目的生產達標率越高，說明產品質量高，產品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產品安全性高，對經濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產收益率越高。
表1 以利益相關者為基礎的企業環境績效審計評價指標體系的初步構建
維度 涉及的利益相關者 評價指標
資金維度 股東、債權人 考慮了環境事項影響的盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力
管理維度 管理者 項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比
供應鏈維度 顧客、供應商 原材料環保達標程度、產品環保程度、顧客滿意度
學習維度 員工 員工環境保護意識、環境技術創新能力、工作環境滿意度
社會維度 政府、社區 生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境影響、投訴數、增加就業情況
四、結論
利益相關者理論的引入是對環境績效審計的又一次改進。以利益相關者為基礎構建的環境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關者的不完善。將所有關鍵的利益相關者都加以考慮并進行監測，從而降低了環境風險，滿足了利益相關者的需求。當然，不同環境績效審計對象的性質、行業不同，所涉及的利益相關者群體會有很大的不同，因而環境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應該根據對象所處的生存和發展的環境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應性。本文僅是對利益相關者視角下環境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構建尚不完善，相關指標也需細化，同時每個指標權重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關研究。
參考文獻：
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作者簡介：
張帆，山東濰坊人，中國海洋大學管理學院會計系碩士研究生，主要研究方向為審計理論與方法、環境審計。
關鍵詞：國企，年薪制問題與對策
隨著我國現代企業制度的推進，對企業經營者實行年薪制是必然趨勢。年薪制能將經營者的責任、績效與其利益直接掛鉤，可有效調動經營者的積極性和主動性。年薪制的實施有利于我國建立一支專業、高效的經營者隊伍，增強我國企業的國際競爭力，對我國的社會穩定和經濟發展有著重要的作用。
一、年薪制的內涵
1、年薪制的概念
年薪制，顧名思義，是以年度為計算單位決定工資薪金的制度。企業負責人年薪制是以企業一個生產周期即以年度為單位確定企業負責人的報酬，并視其經營成果發放風險收入的工資制度。
年薪一般分為兩部分:基薪和風險收入。基薪主要是根據企業經濟效益水平(同行業比較)和生產經營規模，并考慮本地區和本企業職工平均收人水平來確定，其職能是保持企業負責人基本生活需要:風險收入以基薪為基礎，根據企業本年度經營效益情況、生產經營責任輕重、風險程度等因素確定。
如何確定經營者的年薪，不同國家、不同企業是不同的，一般來說，有以下三
種方式：
第一、通過利潤指標對經營者的業績進行評估;
第二、利用股票市場對經營的業績進行評估，股票市場體現了企業將來盈利的可能性，在一定程度上可以防止經營者行為的短期化;
第三、通過所有者對經營者的行為直接進行評估。
2、年薪制的特點
（1）激勵性
年薪制使企業負責人的薪酬與其刁‘能、績效和管理責任等相一致，具有激勵性。由于企業負責人的知識和經營刁‘能具有稀缺性的特點，決定了企業負責人的工資要比一般職工高出許多倍，而且企業負責人年薪制將企業負責人與職工的工資性收人分開管理、分開支付，在工資分配上突出了企業負責人在企業經營中的地位和作用，明確了所有者要實施激勵的對象，對企業負責人具有激勵作用。免費論文。
（2）約束性
年薪制體現了責任、風險和利益相一致的原則，使企業資產的增值與企業負責人的利益相掛鉤，從而把企業負責人的個人利益與企業的經濟效益、企業負責人所承擔的責任風險統一起來，彌補了承包制的不足，克服了企業負責人短期行為的發生，使企業負責人感到有壓力感、緊迫感和風險感，具有約束性。
（3）公平性和效率性的統一
企業負責人把自己擁有的經營知識、管理才能等人力資本投人到企業中，從這個意義講，他們是生產要素的提供者。年薪制使企業負責人的收益同其為企業所創造的效益掛鉤，實現了按效益分配的原則。同時由于企業負責人的經營管理刁一能具有稀缺性，從事的經營管理工作是極其復雜的勞動，因此無論是作為生產要素人力資本的供給者，還是作為復雜勞動的工作者，企業負責人應當獲得高于普通職工工資的薪酬。從這種意義上看，它體現了效率與公平的統一。
二、我國企業實施年薪制過程中出現的問題
1、實施對象模糊不清
從嚴格意義上說，經營者年薪制就是職業企業家年薪制，也就是說，年薪制的實施對象應該是職業企業家。但是，目前我國企業家市場尚未形成，企業經營者大多是由政府指派、組織任命，而不是由市場機制競爭產生的。免費論文。根據中國企業家調查系統的調查結果，有80%國有企業經營者的現職都是由組織任命的，非國有企業由組織任命的占近30%，上市公司則占59.2%。而從承擔的風險和責任考慮，當前國有企業的經營決策及經營風險不是完全由廠長和經營者一個人承擔，而是由董事長、副董事長、經理、副經理，還有總工程師、黨委書記及黨委委員、工會主席等幾套企業班子集體承擔的。這就涉及到年薪制中“經營者”范圍的確定。
2、考核體系不科學
就我國目前實行企業經營者年薪制的情況而言，反映經營者業績好壞的指標還不規范，考核標準不統一，評價體系也不完善。很多企業的考核指標過分集中于短期利潤增長率和經營目標的完成方面，缺乏對經營者長期業績的考核，忽略了企業內部管理機制的健全和管理水平、企業競爭能力的提高。
3、年薪結構不合理、總體水平偏低
目前。國有企業經營者年薪收入為職工平均工資若干倍數。如北京市規定，經營者的基本薪金收入不得超過北京市和本企業職工綜合平均工資的3倍，風險收入不得超過基本薪金的1倍；勞動部也明確規定企業經營者的年薪收入不得超過企業職工平均工資的4倍。可見，企業經營者的年薪由兩部分構成即基本薪金和風險收入，沒有考慮長期激勵項目(含股票、股票期權等收入)。此外，企業經營者之間的年薪差距過小，存在平均主義的現象難以有效地提高經營者的積極性。
三、改進和完善國有企業經營者年薪制的對策和建議
1、積極推動國有企業改革, 為國企年薪制實施創造良好條件。
國企年薪制的實踐效果受企業現行條件的約束, 國有企業各項改革進行順利, 企業內外部環境越好, 年薪制的實施效果就越好。因此, 為國企年薪制實施創造良好的條件尤為必要。要積極開展國有企業產權制度改革, 完善公司治理結構, 加強對國有企業事前、事中的監督。做好國有企業人事和薪酬改革, 搭建國企年薪制平臺。企業發展目標未統一、企業內部管理不規范, 必然直接動搖國企年薪制實施的基礎, 需要給予切實解決。首先應積極開展對國有企業管理與發展問題的研究, 統一對企業發展目標的認識, 明確企業管理方向與思路;其次在明確目標的基礎上, 有針對性地制定國有企業發展戰略規劃, 并根據實際情況不斷進行調整; 最后, 建立健全企業各項內部制度, 做好內部管理的規范化建設與各項制度的具體落實工作, 嚴格內部管理紀律, 為企業改革和發展營造良好的氛圍和有利的內部環境。
2、建立科學、合理的經營者業績考核評價指標體系。
年薪制的有效性在很大程度上取決于評價和考核經營者業績指標的科學性、準確性。免費論文。建立一套能夠科學、合理、全面地反映經營者努力程度和經營效果，綜合評價企業未來發展潛力的考評指標，對于發揮年薪制的激勵作用至關重要。要選擇能全面真實反映經營者努力程度和經營效果的考評指標，并盡可能采用與國際接軌的考評手段，完善考核辦法，把經營者收入分配與落實經營目標結合起來，突出資本金收益率等國有資產保值增值的考核。20世紀90年代以來，在美國會計理論和實務界受到廣泛重視的戰略平衡積分卡指標體系，對改進和完善我國經營者業績考評指標具有一定的參考和借鑒作用。戰略平衡積分卡是一套用于評價企業戰略經營業績的指標體系，主要由財務、客戶、內部經營過程和學習與增長四個層面的若干指標組成。該指標體系突破了傳統業績評價指標體系僅側重于從財務層面上評價企業經營業績的局限，可綜合反映經營者長期和短期目標、財務和非財務目標、定量與定性指標以及外部與內部指標等方面的業績評價情況，有利于抑制經營者的短期化行為，加強企業戰略目標的管理。所以，每個企業應根據自己的特點，參考國內外企業績效評價體系的內容，確定出合理、適用的經營者業績考核評價指標和年薪報酬實施方法，不能搞“一刀切”。
3、確定合理的年薪水平，強化經營業績對年薪的決定作用。
年薪水平的確定，應體現權利與責任對稱、收益與風險掛鉤、激勵與約束結合的原則，既要考慮到企業的承受能力，又要達到充分調動經營者的積極性，防止人才流失的目的。從長遠發展來看，經營者年薪應逐步脫離與職工平均工資水平掛鉤的做法，強化經營業績對年薪金的決定作用，提高效益收入占總收入的比重，適當拉開經營者與職工的收入差距，使年薪能夠充分體現經營者承擔的經營風險和經營責任，以及完成的經營業績和社會貢獻。
4、建立完善經營者業績的監督考核及管理制度。
實行經營者年薪制的企業，應遵循先審核后兌現、內部監督與外部監督相結合的原則，以加強對經營者經營過程、經營效果和年薪支付管理等的檢查和審核。一是應建立健全財務管理制度和內部審計制度，充分發揮企業內部監督的作用，通過開展任期經濟責任審計和離任經濟責任審計，加強對企業家經營績效的檢查和評價。二是聘請會計事務所等獨立審計機構對企業家經營成果和經營業績的真實性、合法性進行年度審計，充分發揮企業外部監督的作用。三是建立股東大會和董事會對年薪考核兌現工作的審核檢查制度，以確保年薪制公正客觀的實施，防止各種弄虛作假、徇私舞弊行為的發生。四是應建立企業經營者經營績效檔案制度，將對經營者經營業績的檢查及其評價結果記錄備案，并逐步做到在企業家人才市場信息庫入檔備查。
國有企業高管薪酬制度是我國企業改革的重點，也是國有企業改革的難點，實施企業經營者年薪制不僅是對傳統薪酬制度的改變，更重要的意義在于將按勞分配向按勞分配與按生產要素分配相結合的分配方式轉變，對我國企業的發展有著深遠的意義。
參考文獻：
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論文關鍵詞：公益類事業單位，財務管理
隨著具有中國特色的社會主義市場經濟的不斷發展和完善，事業單位的內外部環境發生了顯著變化，市場性進一步加強，其服務對象、服務方法以及取得資金的來源等，與以往相比都發生了較大的改變。而我國的事業單位財務管理，仍然沿用的是上世紀90年代的《事業單位財務規則》，財務管理滯后且明顯帶有計劃經濟體制的遺留痕跡。純公益類的事業單位由于其社會定位和職能的特殊性，財務管理相對簡單，與實際發展的復雜性之間產生了較大的矛盾，急需改革并完善。
一、 純公益類事業單位財務管理的目標
我國的事業單位林林總總，種類繁多，數量已達126萬多個，有的事業單位提供的是純粹公共產品，如基礎教育、基礎科研、計劃生育、公共衛生防疫等；有的事業單位提供的是混合產品，即提供具有一定外部效益的準公共產品，如高等教育、職業教育、廣播電視、醫療保健等。這類事業單位隨著市場的不斷介入，已表現出它的雙重性質。本文所指的公益類的事業單位指國家為社會公益目的、保證和改善社會公眾的基本生活、由國家機關舉辦或其他組織用國有資產舉辦的，主要用國家財政撥款財務論文財務論文，具有非營利性和公益性，從事教育、科技、文化、衛生、體育、公用事業等活動的社會公共服務組織。盡管單位性質屬于“純公益”，但在當前的市場經濟條件下，由于政府財力保障有限，探討這類事業單位財務管理目標，有兩個問題無法回避：一是事業單位財務管理目標是否應確定為事業績效最大化的問題。在西方，非營利組織選擇的財務管理目標首先是財務收支平衡，其次是凈收入最大化；也有的選擇成本最小化、避免財務危機和凈捐贈最大化。在這些選擇中，無論是財務收支平衡還是成本最小化，其最終目的是凈收入最大化。也就是說，凈收入最大化必然對成本控制產生影響，也能體現收支平衡目標。因此，西方非營利組織財務管理目標選擇凈收入最大化，更有利于實現資源的合理分配。二是究竟使用績效最大化還是凈收入最大化的問題。績效是指在任何特定活動下都能達到理想的效果。根據當前事業單位雙重目標的特點，公益類事業單位不能僅僅強調滿足于凈收入最大化，更應同時重視事業單位提供服務或商品的質量和數量，它們向社會提供基礎教育、基礎科研、計劃生育、公共衛生防疫、傳統文化等產品或服務，對于整體國民素質的提高、綜合國力的增強、人類文明的發展具有不可替代的作用。這種收益是不可分割的，具有公共產品的屬性。因此筆者認為，以事業單位績效最大化作為公益類事業單位財務管理目標更準確。但是，由于我國特殊的國情和管理體制，我們在確定目標時，既要考慮法律賦予的“不以營利為目的”的性質和公共產品的屬性，以事業發展為目標，也要根據市場經濟發展的需要和政府財力可能，將生存與發展作為公益類事業單位的次要目標。因此，公益類事業單位的目標應確定為：事業的發展和事業單位的生存與發展。這是一種雙重目標，提供更多的公共產品和更好的服務是事業單位存在的前提，而事業單位的生存與發展又是事業發展的必要條件。這種雙重目標是相互聯系的，缺一不可。 二、公益類事業單位財務改革的重點
根據我國改革發展的需要和事業單位財務管理相對滯后的實際，當前改革方向應主要從公共投入管理為主到以公共產出管理為主；從側重單位財政、財務狀況的短期流量分析層次到短期流量分析和長期存量分析并重，以防范財政風險。這就意味著在公益類事業單位財務管理目標以單位績效最大化為先的前提下，財務改革的重點應放在建立以績效評價為導向的事業單位會計體系上。為此我們應結合我國企業會計改革的成功經驗，在逐步與國際慣例接軌的同時，還應充分考慮政府會計的特殊性，制定政府會計準則和財務會計報告制度財務論文財務論文，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。
（一）構建事業單位績效會計模式基礎
我國《事業單位會計制度》規定：除經營性業務收支外，一般采用收付實現制。但隨著我國改革的深化，事業單位資金來源多渠道、多元化，事業單位的會計環境已發生了巨大變化，僅采用收付實現制作為會計確認基礎存在諸多缺陷，主要表現為不能全面反映單位的財務狀況、存在大量隱性債務、資產虛高、不能準確地進行成本和費用核算等。因此，為便于進行效率考核，建議在采用收付實現制的基礎上輔之以“權責發生制”，即對于資源的耗用即成本計算業務，采用收付實現制和權責發生制的雙軌制，雙重反映，而對于其他業務的核算，仍采用收付實現制，這樣一方面能保持事業單位和政府預算收支的一致性，以滿足國家宏觀管理對事業單位會計信息的需要；另一方面，又能確保按事業單位績效預算管理的要求，正確計算各項成本，為績效預算提供準確的會計信息。
（二）探索科學的績效評價指標體系。
從西方國家績效評價理論的發展來看，對每個單位和部門來講，主要是對其實施成果和其制定目標之間進行比較評價，評價其目標的確定是否合理，評價其是否完成目標。因此，在某種程度上，目標的確定又成為整個評價指標確定的關鍵。在單位內部，各個部門一般都會有幾個主要的目標，每一個主要目標下又會有許多分目標，這些分目標都可以用具體的量化指標來衡量，由于單位每個部門的工作、責任不同，所以各部門的評價指標都不一樣的。在新時期，我們認為，事業單位在建立科學的績效評價指標體系時，要注重學習和創新指標。事業單位是否具有較強的創新能力和學習能力決定了能否持續不斷地提高競爭能力，能否在未來的競爭中取勝。事業單位只有不斷推出新的產品，提高經營效率，為社會與公眾創造更多的價值，才能最終實現持續增長。
（三）改革完善事業單位財務報告制度。
首先財務論文財務論文，應建立獨立于事業單位的外部審計制度，使審計機關或其他鑒證機構以公正中立的身份，提供客觀、公允的審計報告。同時應將審計報告納入事業單位財務報告體系，以保證事業單位財務報告信息的相關性和可靠性，客觀、公允地反映事業單位績效和受托責任。其次，應構建一個層次分明、內容完善的事業單位財務報告體系，使之包括審計報告、事業單位財務報告、基金財務報表、會計報表附注、要求披露的補充信息等五個部分。事業單位財務報告由資產負債表、收入支出表及現金流量表這些主表及其附表組成；基金會計報表由資產負債表、收入支出和基金余額變動表及現金流量表組成，并確立事業單位基金、權益基金和受托基金，各自作為獨立的財務報告主體。最后應提高事業單位會計人員的素質及專業勝任能力，并建立更高效的事業單位會計信息系統。
（四）建立相應的監督評價體系。
【關鍵詞】 環境績效審計； 平衡計分卡； 煤炭企業； 指標設計
改革開放以來，我國經濟取得矚目成就的同時，生態環境承載了巨大的壓力。粗放式發展帶來了一系列的環境問題，尤其是在重工業區、能源基地。煤炭的開采引發了一系列的環境問題：地表沉陷、土地荒漠化加劇、水資源枯竭、粉塵污染、瓦斯排放以及噪聲污染等。國務院的《關于促進煤炭工業健康發展的若干意見》明確提出：要建立礦區生態環境補償機制，建設資源節約型和環境友好型社會。近年來，煤炭企業對礦區生態環境治理的投資力度不斷加大，動輒上億，加強對企業環境治理活動的監督與檢查，并對企業環境治理的效果進行評價越來越重要。
一、煤炭企業開展環境績效審計的必要性分析
企業環境績效審計是指企業內審部門的工作人員對企業的環境政策、環境管理系統、涉及環境方面的各個項目，通過一定的技術方法，依據一定的評價指標，對經營過程或相關活動中整個環境管理活動的環境影響、經濟影響、社會影響進行綜合評價，從而為管理當局改善生態環境，提高環境業績以及為相關決策提供幫助的一種審計活動。
環境責任同經濟責任一樣都是企業管理層受托責任的重要組成部分，在污染生態環境嚴重的煤炭企業，環境責任更重大，更應當被更好地履行。當前除了現行的環境法規與政策，我國還針對煤炭企業的環境污染問題出臺了一系列的制度與技術標準。要想確保企業自身環境責任履行、國家規章制度被良好地遵循，離不開環境績效審計的監督。環境績效審計的職能不僅僅是對企業環境管理活動進行監督，更重要的是對企業環境管理水平的評價。激勵煤炭企業發展循環經濟，重視對環境污染的治理，走可持續發展的道路，有必要將環境績效審計作為煤炭企業管理活動的重要組成部分，覆蓋到企業運行的各個方面。這樣一能夠降低企業的生產成本和環境成本，節約煤炭資源，產生經濟效益；二能預防環境事故的發生，避免環境事項引發的相關風險，從而產生社會效益與生態效益；同時，由于考慮了環境的損耗，還可以更恰當地反映企業經濟責任的履行情況。
綜上所述，環境績效審計作為鑒證煤炭企業受托環境責任履行情況的手段，在煤炭企業走可持續發展道路、保持生態平衡的科學發展過程中履行自身的環保責任，提高環境管理效率發揮著重要作用。目前，環境績效審計在我國還沒有大范圍地開展，制約因素之一就是環境績效審計理論上的不完善。所以有必要針對煤炭企業環境管理活動設計一套科學、完整、合理的環境績效審計評價指標，使企業的環境績效審計工作落到實處。
二、引入平衡計分卡的環境績效評價可行性分析
（一）平衡計分卡原理
平衡計分卡是美國學者羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）和大衛·諾頓（David Norton）針對當時傳統的以財務指標為主要依據的績效評價體系而提出的。它強調非財務指標的重要性，將組織的目標、戰略分解為可操作與衡量的指標和目標值，落實到企業日常經營活動中的財務、客戶、內部流程、學習與成長四個維度。這四個維度各有側重，又相互影響，組成一個完整的績效評價體系，以激勵企業實現長期利益與短期利益、整體利益與局部利益的均衡與統一。其原理如圖1所示。
（二）在環境績效審計中引入平衡計分卡的可行性
1.二者都有助于企業更好地實現組織目標。環境績效審計最終目的是審計人員依據一定的評價標準對被審單位環境管理的各個方面進行考察與分析，并在此過程中找出影響績效水平的關鍵點，提出合理確切的改進措施，幫助被審計單位提高環境管理的績效水平。而平衡計分卡自誕生20年來已經被證明是一種有效的績效管理工具，并且是一種有效的戰略管理工具。它將企業的戰略目標層層分解，激勵企業內部不同層面的員工參與組織目標的實現，提高企業的管理效率。因此，兩者結合將環境管理提升到戰略的高度，可以促使企業更好地履行自身的環境責任。
2.二者的理念相通。環境活動本身不僅僅是一項經濟活動，更帶有社會屬性，對周遭的居民、政府、其他企業都會造成影響。環境績效審計關注企業的經濟、社會、環境效益，只有這三者協同完整，企業才能可持續地發展。平衡計分卡創建的初衷就是：參與研究的人們相信，過分地依賴財務業績指標，會影響甚至妨礙企業未來創造經濟價值的能力，企業的發展需要更多關注潛在發展能力與未來創造價值的能力。可見，環境績效審計評價體現了平衡與統籌的理念，平衡計分卡體現出長期發展的理念，在環境績效審計評價中二者的融合順理成章。
鑒于此，在煤炭企業環境績效審計中引入平衡計分卡，對企業的環境目標進行戰略管理，對煤炭企業的可持續發展以及改變礦區環境污染的現狀，都具有重要意義。
三、煤炭企業環境績效審計指標設計
（一）設計的原則
1.科學與全面原則。設計評價指標時要遵循環境績效審計的基本理論與企業本身的特點，要考慮標準自身科學與否，同時考慮指標的設計是否全面合理。各項評價指標之間應相互聯系、相互補充、避免重復，使指標組成一個有機的統一體。所選指標的集合要盡可能地覆蓋被審計單位與環境活動相關的每個關鍵環節，以使評價指標最大限度地適用于被審計單位。
2.定量與定性相結合原則。由于企業的環境活動不僅涉及到自身的經濟效益，還涉及到社會與環境效益，不是所有的環境管理效果都可以用量化的指標來描述，有必要同時采取一些定性的指標來衡量績效情況，以便更全面恰當地反應企業環境管理績效。因此在進行實際指標設計時要注重定量指標與定性指標的結合使用。增加定性指標的比重，可以使企業更好地認識到環境管理帶來的收益，調動企業保護與治理環境的積極性。
3.可控性原則。績效評價的單項指標值應當是企業可以控制和調節的，企業改變相關的行為可以使該單項指標值發生變化，摒棄受外界條件影響而非企業自身可以控制的指標，如應當剔除隱含市場價格的統計指標，因為某項原材料的市場價格是企業無法控制的。
4.可操作性原則。指標的設計要從實際需要出發，充分考慮實踐中是否易于采取，考慮成本效益的原則，在滿足審計目標需要的前提下，指標的設計應當盡可能全面、準確、簡明、清晰。
（二）指標體系設計
基于平衡計分卡的煤炭企業環境績效審計的指標設計可以分為以下四個層面，具體的指標見表1。
1.財務指標：包括環境治理投資情況、環境污染費用支出兩類指標。關注煤炭企業環境管理過程中資金的流入流出情況，保證環境管理資金的到位。這樣才能進行環境治理等后續工作，繼而合理地運用環保資金，提高其使用效率，做到以最低的成本達到最好的治理效果。
2.客戶指標：包括政府與公眾兩類指標。外部群體如何看待企業的環境管理成果至關重要，因為環境管理活動的最終目的就是維持生態平衡，改善生態環境，使在該區域生活的公眾、政府滿意。考慮外部群體的訴求，企業環境管理的戰略布局才能更加合理，更有針對性，分輕重緩急更好地滿足外部群體的要求。
3.內部流程指標：包括環境污染、環境治理、資源循環再利用以及環境制度四類指標。其中環境治理指標又可以分為水污染防治、大氣污染防治、固體廢棄物防治，噪聲防治，其他方面防治五類。煤炭企業內部環境管理系統的有效運行是保證企業環境績效的關鍵，也是政府與公眾滿意度的決定因素。
4.學習成長指標是確保企業在環境治理與保護活動中持續改善的驅動力，也是企業環境管理內部流程的支持系統，用以彌補煤炭企業實際環境管理水平與環境戰略目標所要求的環境管理水平之間的差距。
【參考文獻】
[1] 于波.環境績效審計研究[D].廈門大學碩士學位論文，2008.
[2] 王巧玲，李玉萍.基于平衡計分卡的企業環境業績評價研究[J].環境保護科學，2009（4）：117-120.
論文摘要：文章對施工企業實施內部效益審計的的必要性、審計內容、審計步驟進行了分析。同時指出，做好施工企業工程項目的內部效益審計工作，對維護企業利益，避免合同風險、融資風險等，具有重要的意義。
當前我國建筑市場不規范行為仍然存在，拖欠工程款、墊資施工、陰陽合同、肢解單位工程、造價一次包死的中標工程，結算時砍一刀等建設單位的不規范行為嚴重影響著建筑市場秩序，給建筑施工企業的經營和競爭力的提高帶來較大影響。另一方面，建筑用鋼材、水泥、銅等建筑材料價格波動較大，直接影響了企業工程成本，尤其是對造價一次包死的項目影響更大。一些改制后的施工企業在管理上與現代企業制度的要求仍存在差距，粗放型管理的影響還較深；還有一些企業管理層次較多、管理手段較落后、施工技術層次較低。
以上這些因素直接造成建筑企業存在合同管理、投資、融資、墊資、拖欠工程款、施工等多方面的風險，而內部審計是有效控制風險的手段之一。目前我國很多大型施工企業都設置了審計機構，以更好地為管理服務。但由于我國內部審計剛起步，還不是很成熟：(1)內審工作在管理和經營領域深入不夠，多數停留在差錯防弊的一般水平或層面上，使審計成果利用價值不大。（2）在審計方式上，仍然以事后審計為主，并非是富有建設性的經營審計；審計手段單一，使內部審計監督缺乏有效性；審計程序簡單，取證不到位加大了審計風險。（3）內部控制制度執行力度欠缺，項目管理規章制度流于形式，一些企業管理層沒有把內部控制放在整個企業經營管理的策略高度來考慮。
現代內部審計具有經濟監督、效益評價、決策服務、間接管理等多方面職能，當前施工企業的內部審計最主要的一項職能就是經濟效益審計，。
一、實施內部效益審計的必要性
現階段，許多大型民營和國有施工企業通常采用的是“三級管理三級核算”的組織管理模式，從低到高依次為工程項目經理部，工程施工分公司，總承包公司。集團公司為利潤中心，工程公司為成本費用中心，項目經理部為責任成本中心，機制上按責權利效統一原則，形成全方位、多層次、多形式的經濟承包責任制。其基本考核模式為：項目經理部、分公司實行集體風險抵押承包，即“包實基數，確保上交、超額獎勵、虧損受罰”。經理部實行“項目總承包合同書”和“年度經濟承包責任狀”。分公司按工程項目施工合同工期實行經濟承包責任制和“年度經濟承包責任狀”。項目經理和分公司經理作為承包代表人、重獎重罰。其獎罰標準同整體承包效益和個人業績掛鉤。
為了使責任制落到實處，就必須堅持實行效益審計、成本跟蹤核實、項目解體終審、責任制自評、互評和縱向、橫向交錯考核等辦法，力求承包合理、成果真實、考核嚴明、獎罰兌現。
工程項目的內部效益審計就是施工企業內部通過制定適應項目管理目標審計方案，對其所屬工程項目實施的、以促進工程項目部完善內部管理，幫助項目負責人更好地履行經營受托責任，提高項目的盈利能力，防范經營分險為目的的一種全面的效益審計形式。它是施工企業經濟活動的再監督，是內部控制機制的一個重要組成部分，其審計目標隨著項目不同階段而異，主要表現在以下幾個方面：
1.評價合同管理的有效性。合同簽訂、履行、變更、終止的真實性、合法性以及合同對整個項目投資的效益性；合同執行中的變更管理，審計項目單位是否掌握和運用索賠技術。
2.評價成本管理的有效性。審計項目單位在施工項目成本的預測、計劃、動態控制、核算和分析是否真實、完整和有效。
3.評價質量管理、安全管理、進度管理的有效性。
4.評價信息管理的有效性。審計和評價項目單位預算計劃、物料管理、財務系統的信息使用效果。
二、施工企業內部效益審計內容
根據建設項目長期性、階段性的特點，可以把內部效益審計分為三個階段：即項目投標（事前）、施工中（事中）和竣工后（事后）的經濟效益審計。
1.項目投標決策內部效益審計。主要包括：參與標前評審，評價承接項目的可行性；參與預算分割制定，評價項目績效考核指標的合理性和實施的可行性；審查標底編制的合規性和標書制作的完整性，規避投標風險。在實務中，審計部門對其單獨立項審計情形并不多見。
2.建設階段內部效益審計，實質上是核實建設項目的成本造價。重點關注內容為：（1）工程量的真實性審計，即包括實體工程量和實際消耗量的大小，主要是驗證其提供資料的真實程度。（2）材料使用情況的審計，即施工單位是否真實采用所列材料的規格和數量等情況。（3）對影響造價的材料價格簽證等有無按施工合同要求辦理。（4）審計工程質量，即其是否按照合同約定采取相應的質量保證措施。（5）審查建設項目資金到位情況、建設單位支付工程款的情況及有無擠占、挪用、轉移現象。（6）通過審計，提出合理索賠的可能性，根據同期施工日志，對索賠事件的起因和責任歸屬進行劃分，按索賠程序，收集充分適當的索賠證據。（7）在建設項目結算階段，重點檢查影響項目成本的事項，如材料市場信息價格的變化、補充合同、工期執行和工程質量控制情況等。
3.竣工后內部經濟效益審計。竣工后內部效益審計通常是在中介機構出具《建設項目竣工決算審核報告》后，在財務收支真實性審計基礎上對項目整體績效目標完成情況進行總體審核和綜合評價。在這個階段，內部效益審計側重點是影響最終績效激勵兌現的量化指標的審核，如項目收入支出的真實性、完整性的確認；項目外債情況及真實性確認，同時對項目管理控制目標的實現情況進行項目后評價。
在各個階段，對項目的整體完成情況進行審核分析，特別是對利潤等績效需考核的目標完成情況進行審核分析，并依據效績考核辦法，出具內部效益審計定量指標評價報告；對工程項目施工管理過程中工程質量、施工進度、材料、安全、現場管理等進行控制的有效性、完整性進行內部控制測試，并出具內部控制評審意見；在財務收支真實性審計基礎上進行產值分析、利潤分析、風險分析，出具項目中期控制預警報告，以達到過程控制，目標管理。
三、內部效益審計的具體審計步驟
內部效益審計實施過程就是實現項目審計目的的過程，其實施主體是總公司層級的內部審計部門，傳統的財務收支審計只是項目審計的一部分，而對影響工程成本的施工組織方案、材料物資供應、施工機械的配置與調度、分包工程成本等重要因素的審計，需要工程技術、經營計劃、物資及審計部門本身等多部門參與。內部效益審計過程一般為：下達審計通知書，制定審計方案，組織實施審計，編寫審計報告，交換審計意見等。
工程項目審計實施時要充分考慮審計目的對方案的要求，在編制審計項目實施方案時，要按照《內部審計程序規范》和《內部審計制度》，制定符合具體審計目標的適當的審計程序。
以工程項目建設階段內部效益為例，其主要審計程序的設計是在確定成本費用為重要效益指標審計內容的基礎上，通過設計查證分析表單，引導內部效益審計方向，并使現場審計取證表單成為內部效益審計報告的主要組成內容。
1．總體審計方案中量化績效指標的審計。以系列查證分析表單為線索，工程項目建設階段內部效益審計以成本費用為重要審計內容，在工程結算收入較為確定的情況下，主要以分析影響效益的關鍵因素為重點，對工程項目施工組織，人、財、物的供應，機具的配置等等進行分析。
2.施工企業內部效益具體審計程序和審計表單舉例。以《分包工程成本控制表》為例，審計表格的設計是為了最終反映審計成果，通過履行相應的審計程序，對審計表格中的數據進行確認。在大量存在分包工程的情況下，重點加強對分包工程的審計監督，對人工、材料、機械等結算價格的審查，是內部效益審計重點關注內容和必須履行的審計程序。通過選擇或制定審計所需管理表單，在審計相關數據基礎上，記錄并分析相關數據。
3.分包工程成本。一是抽查分包工程款撥付單，檢查撥付單的簽發是否經過授權批準，分包工程撥款匯總表是否經過適當人員復核，是否正確及時入賬。二是抽查分包工程材料發出及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發是否經過授權批準，材料發出匯總表是否經過適當人員復核，材料單位成本計價方法是否適當，是否正確及時入賬。再以《消耗主要材料差價分析表》為例，材料費一般占整個工程造價的70%以上，因此對主要材料的審查就顯得尤為重要。通過工程預算與財務數據的對比分析，采用雙因素分析方法，確定分別由價格和數量引起的偏差幅度。在價格審查上，可以通過查證材料購買合同及發票，詢問對方單位及對比市場信息價等具體的審計程序，來發現材料價格的真實性和合理性。在數量分析上，主要審核材料進出庫的內部控制、材料使用有無浪費、材料采購數量有無超預算、材料采購計劃合理性。
工程項目建設階段內部效益審計除了測試內部控制制度完整性、合理性、有效性外，還應深入到影響項目業績及經營風險的每一個環節。在查證被審項目的收支基礎上，對財務管理數據加以分析對比、評價其是否節約，是否有效利用人力、物力和財力，是否達到預定的目標和預期的效果，從中發現問題，提出提高經濟效益的措施，促進項目部改善經營管理。施工企業內部效益審計中有關安全、項目質量、項目進度等管理控制重點的審計，主要通過實施過程控制測試實現。重點是關鍵控制程序和關鍵控制目標的測試，其中審計表單的設計應與各項管理目標一致。
特別需要提出，目前企業在墊資及甲方拖欠工程款方面風險最大，因此將建設過程中的索賠事項作為內部效益審計的關注內容，并制定具體審計程序，規范審計取證工作，是內部效益審計出現的一個新的內容。
四、內部效益審計報告
內部效益審計報告及結果，有賴于上述審計程序的有效實施和獲取充分適當的審計證據。其審計結果可分為：項目效益評價結果報告和項目效益風險分析提示報告。
【關鍵詞】人民銀行 內部審計 質量評估
一、開展內審質量評估的意義
審計質量是審計工作的生命線，決定著內部審計的公信力，影響著內部審計的地位和作用[1]。內審質量評估是促進內審部門高效履職、規范操作，進而提升內審工作質量的重要因素，對于人民銀行內審工作轉型發展意義深遠。
（一）是順應國際內審質量評估主流的理性選擇
2004年，國際內審協會出臺了國際內審準則，明確了質量保證與改進項目內容。內審質量評估已在發達國家付諸實踐并逐步在全球范圍內推廣[2]。2012年，中國內審協會了內審質量評估辦法并于5月1日起正式施行，標志著內審質量評估即將在全國范圍內推進。適時開展內審質量評估工作，是人民銀行內審部門主動順應國際內部審計發展趨勢的理性選擇，必將促進內審部門進一步提高內部管理水平和內審工作質量[3]。
（二）是深化人民銀行內審轉型與發展的助推器
近年來，人民銀行把“改進審計質量”作為內審轉型“四個改進”之一予以明確。分支機構適時開展內審質量評估，是促進被評估單位更新審計理念、創新審計模式、提高審計實效，進而推進人民銀行內審轉型的有效途徑。開展內部審計質量評估，有助于推廣國際、國內的行業最佳實務，分享先進的內部審計管理經驗，加強內部審計質量管理，推動內部審計工作的轉型發展和持續改進，達到國際先進水平。
（三）是促進內部審計機構和人員遵循內審工作制度，規范內部審計工作的重要保證
通過開展質量評估，找差距，求改進，將體現在《中國內部審計準則》中的內部審計職業理念、執業原則、實務標準、技術方法和人員勝任能力等各項要求，以及人民銀行內審工作的具體要求和部署，全面宣傳至人民銀行各級分支機構的有關人員，從而引導和推動《中國內部審計準則》的廣泛應用；不斷提高內部審計的質量，從而提高內部審計行業的職業化水平，確保人民銀行內審工作緊扣中心工作、規范、客觀，為各項業務的安全穩定運行保駕護航。
（四）是提高內部審計人員的專業勝任能力重要途徑
內部審計要為組織增加價值，需要合格、勝任的內部審計人員采用合理、適用的程序和方法開展工作，才能在組織治理、內部控制和風險管理等領域發揮作用，為組織加強內部控制、降低風險、改善運營、實現有效治理作出貢獻。質量評估關注內部審計為組織增加價值的能力，通過這一活動能夠全面、客觀地了解內部審計人員的執業情況，從而推動其不斷增強專業勝任能力[4][5]。
二、人民銀行開展內審質量評估的可行性分析
（一）人總行高度重視，為開展內審質量評估工作奠定了基礎
近年來，人民銀行總行高度重視內部審計質量評估工作。2012年，先后印發了《關于轉發中國內審協會和的通知》，要求各分支機構結合工作實際，參考執行，切實推進人民銀行內審工作質量評估深入開展。2013年，在人民銀行內審工作要點中明確提出適時開展內審質量評估的要求，并組織部分分支機構內審人員參加中國內部審計協會舉辦的內審質量評估培訓，學習掌握質量評估的工作流程、質量評估的主要內容、質量評估的具體標準、質量評估工具和方法等內容，為深入開展內審質量評估奠定了基礎。
（二）人民銀行開展內審質量評估工作已進行了初步的探索和實踐
近十年來，人民銀行各級內審部門積極探索開展內審質量評估工作，取得了一定的成效，為進一步深入開展內審質量評估工作積累了實踐經驗。一是開展優秀內審項目評選活動。早在2004年，人總行就頒發了《中國人民銀行優秀內審項目評選管理辦法》，每年均在全系統組織開展優秀內審項目評選活動。優秀內審項目的評選標準，主要包括審計項目確定和審計方案、審計項目組織、審計項目實施、審計報告、審計效果等方面。通過優秀內審項目的評比，充分調動人民銀行內審部門和內審干部的工作積極性，促進內審工作質量和水平的不斷提高。二是開展內審工作業績考核。人民銀行內審司及各分行、各省會中支每年均對內審工作業績進行年度或季度考核。以人民銀行海口中心支行為例，從2007年開始，就制定了《海口中心支行轄區市縣支行內審工作（季度）考核內容及評分標準表》下發各市縣支行，按季度開展內審工作業績考核，并將評估結果報告人事部門。考核內容分為重點工作、基礎工作和創新工作。基礎工作主要考核內審崗位設置、人員配置、領導重視程度、審計項目的管理等情況；重點工作主要考核審計項目開展的規范性、審計工具和技術的適用性；創新工作則考核審計手段、審計方法的創新性、是否嘗試開展國際上已成熟的現代審計類型，增加了組織的價值、改進了組織管理和運作效率等方面。可見，人民銀行各分支機構開展的季度和年度內審工作業績考核，可以看作是內審質量評估的初級階段，必將為深入開展內審質量評估積累了大量的實踐經驗。
（三）已具備了一定的技術手段和方法
人民銀行在開展內審工作業績考核實踐中，不斷完善考核評價的方法和手段，比如設置了比較完善的內審工作業務機考核指標體系，對各分支機構內審工作業績考核提供了一個統一的衡量尺度。在評價方法方面，能夠熟練運用問卷調查、訪談等評估技術以及現場測試、實地察看、查閱法、對比分析法等定性和定量的評估方法。
三、開展內審質量評估的建議
（一）制定并完善人民銀行內審質量評估辦法
內審質量評估是人民銀行內審領域的一項新型業務，目前人民銀行系統尚無相關制度規定。為促進內審質量評估工作程序化、規范化，確保內審質量評估工作卓有成效，建議盡快出臺質量評估相關制度辦法。如頒布人民銀行內審質量評估辦法，明確質量評估的頻率、方式、內容、程序等，制定內審質量評估操作手冊，細化操作流程，明確評估標準，為內審質量評估工作提供制度保障[6]。
（二）加強人民銀行內審質量評估培訓力度
開展內審質量評估，人民銀行系統尚無成熟的經驗可以借鑒。為確保內審質量評估工作順利開展，提高質量評估工作水平，上級行應適時組織質量評估專題培訓，使有關人員深入了解內審質量評估的方式方法，熟悉質量評估工程的具體程序，為今后內審質量評估長效化提供人才保障。
（三）強化內審質量評估成果的運用
開展質量評估，目的在于促進內審質量提升、增強內審工作實效，而強化質量評估成果運用是實現評估目標的重要保證。因此，各級行要加大運用質量評估結論的力度，一方面要將評估結果納入每年的業績考核，于經濟利益相掛鉤；另外一方面，要將評估結果作為內審部門年終評先爭優的重要參考依據，從而促進內審部門高效、規范履職。
參考文獻
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[3]陳蘇明.構架海關內部審計量化評估指標體系的理論思考[J].中國內部審計.2006年第11期.
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[5]中國農業銀行審計局廣州分局課題組.內部審計質量管理存在的問題與對策[J].全國內部審計理論研討優秀論文集.2012年.
關鍵詞：盈余管理，盈余動機，信息有效
一、引言
20世紀90年代以來，我國的上市公司會計虛假信息問題連續暴露出來，一些上市公司因為虛假報告或者會計信息造假遭到證監會的處罰和停牌。這可能只是會計造假的冰山一角，但是足以說明盈余管理的普遍性。而我國的會計報告使用者的專業素質、識別能力往往不夠，通過盈余信息判斷公司經營狀況和前景成為影響中小股東決策的一個重要因素。因此正確地把握盈余管理的概念，對上市公司盈余管理行為進行研究，不僅能使投資者更深刻地理解其披露的盈余信息的內涵，做出正確的投資決策，有效地維護自己的合法權益；同時豐富了我國上市公司盈余管理的基本理論，完善了公司治理結構，對解決績效評估與報酬計劃、證券市場監管等一系列理論與實務問題提供了重要的依據。筆者正是基于此選擇這一命題，希望通過本文對上市公司盈余管理的相關問題進行的探討，能對治理上市公司盈余管理行為、解決我國會計信息失真問題有所益處。
二、文獻回顧
(一)盈余管理動機方面
佟巖、王化成（2007）認為控股股東通常使用關聯交易追求控制權收益（包括私有收益和共享收益）。研究發現，當控股股東持股在50%及以下時，更多的通過關聯交易追求控制權私有收益，結果降低了盈余質量。而當控股股東持股超過50%時，結果恰好相反。
陸正飛、魏濤（2006）通過實證研究表明，配股公司在配股前存在盈余管理行為，無后續融資行為公司配股后業績下滑且操縱性應計利潤在配股后發生反轉，這為配股前盈余管理機會主義提供了直接證據；有后續融資行為公司在配股后仍進行盈余管理以繼續盡可能維持較高業績。
孟焰、張秀梅（2006）選取了2001-2004年147家因關聯交易獲得非標準審計意見的上市公司作為樣本，建立模型實證上市公司關聯交易盈余管理與關聯方利益轉移的關系。發現關聯交易盈余管理的主要目的和結果是關聯方從上市公司轉移利益；股權集中度與關聯方利益轉移的關系較為復雜；資產規模越大的關聯方利益轉移的程度越高。
趙春光（2006）研究了上市公司的資產減值與盈余管理之間的關系，發現減值前虧損的公司存在以轉回和計提資產減值進行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧頓，另一方面是為了進行“大洗澡”。
楊旭東、莫小鵬（2006）研究了新配股政策出臺后上市公司的盈余管理現象。他們認為，第一，配股政策對盈余管理具有一定的導向作用。第二，不管配股政策如何變化，上市公司始終存在著通過盈余管理來避免虧損的動機。論文參考。
代冰彬、陸正飛、張然（2007）研究了我國上市公司資產減值的計提動機。很多研究已發現減值準備的兩種計提動機：經濟因素和盈余管理因素，但本文發現，穩健性因素也能影響資產減值準備的計提。
張昕（2008）對中國A股上市公司是否在第四季度進行盈余管理以避免當年虧損或下一年虧損進行了實證研究，發現上市公司的確會在第四季度進行盈余管理來實現當年扭虧為盈或調低利潤，為下一年度扭虧做好準備。因此審計師與投資者對上市公司第四季度的財務數據應該高度關注，并提高對會計信息質量的鑒別能力。
(二)新會計準則下的盈余管理
葉建芳、周蘭、李丹蒙等（2009）對新會計準則下上市公司金融資產的分類進行了實證研究。實證研究發現，當上市公司持有的金融資產比例較高時，管理層會將較大比例的金融資產確認為可供出售金融資產；但為了避免利潤的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產在短期內進行處置。因此，在初始劃分時，公司傾向于將金融資產劃分為可供出售金融資產以獲得更多的選擇空間，為盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”。
于李勝（2007）通過研究發現，新準則中禁止長期資產減值準備轉回的做法有利于提高會計信息的相關性和穩健性，并且由于財政部在準則銜接期政策實施得當，抑制了上市公司在新準則實施前突擊轉回已計提的長期資產減值準備的動機，從而未出現上市公司“趕集”轉回長期資產減值準備的現象。
吳戰篪、羅紹德、王偉（2009）檢驗了2007年新會計準則下上市公司證券投資收益的價值相關性與盈余管理現象，建議交易性金融資產和可供出售金融資產的公允價值變動均確認為損益，并對其進行及時、透明的表外信息披露。
(三)盈余管理本質探究
寧亞平（2005）研究了盈余管理本質，他認為“盈余管理”一直受到證券監管部門和學術界的廣泛批判的原因主要有三個：第一，盈余管理活動是欺詐性行為，它使得財務報表反映管理層期望的盈余水平而非企業真實業績表現，從而損害財務報表的可信度；第二，由于盈余管理旨在欺騙誤導財務報表使用者，它又是一種不道德的行動；第三，盈余管理具有使財富在利益相關方重新分配的作用或效果。論文參考。
吳聯生（2005）認為，會計規則的制定與執行是兩個相互影響的環節，會計域秩序是會計信息質量的基本評價標準。盈余管理研究的目的之一是為會計規則的制定提供依據，它除了關注會計規則的執行行為以外，還應將會計規則的制定作為一個重要的變量，即研究在采用不同原則、方式和程序所制定而成的會計規則下的不同盈余管理行為。
周鐵、羅燕雯、荊嫻（2006）通過分析兩種廣泛采用的應計利潤計量方法發現，在我國現行會計制度下，這些方法產生的計量結果與因權責發生制而產生的應計利潤不存在完全的相關性。他們探討了由此而產生的計量偏差及對判斷盈余管理行為的影響。
三、簡要評述
以上《會計研究》論文文獻主要是從盈余管理動機、盈余管理本質、新舊會計準則銜接下會計政策選擇等對盈余管理進行了系統的闡述。縱觀上述文獻，可以得出盈余管理作為公司的一種財務管理手段越來越受到理論界的重視。但是，主要是對于盈余管理動機的闡述以及就某一會計政策的選擇對盈余質量影響的研究，并沒有深入探討出避免企業進行過度盈余管理的政策建議，以此提高信息質量，樹立投資者信心。論文參考。為此，筆者認為在以后研究盈余管理時，應注重對盈余質量的研究，探討出更多更好提高盈余質量的建議和政策，尋求出滿足市場和利益相關者需求的盈余管理衡量標準，避免企業將盈余管理轉變成調控利潤的手段，以此推動我國證券市場的健康發展。
主要參考文獻
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[8]楊旭東、莫小鵬.新配股政策出臺后上市公司盈余管理現象的實證研究.會計研究.2006(8)
關鍵詞：施工企業；績效評價；財務績效
財務績效評價是深化企業財務管理，引導企業兼顧規模、效益、質量與風險平衡，樹立正確業績觀，促進企業全面、協調、健康發展的有效方法，對企業轉變經濟增長方式、優化資源配置效率、增強可持續發展能力具有十分重要的作用。我國的施工企業均要對所屬單位進行年度財務績效評價，建立健全財務績效評價組織管理體系、制度以及工作組織方式，有效利用評價結果，才能夠更好的滿足施工企業績效評價的需要，才能有利于施工企業的持續、健康發展。
一、 財務績效評價體系構建的原則
（一）能夠實現財務指標評價與非財務指標評價的融合
施工企業的一切價值活動，是一個密不可分的整體，只有對企業的所有活動進行公平合理的考核，才能了解企業的績效價值。因此，若只對財務指標進行評定，效果肯定是片面的，需要將非財務指標也融入進來，引入到財務績效評價體系中來，站在企業的戰略高度上對財務績效評價體系進行構建，才能消除因只以財務指標為主的評價體系的弊病，才有利于企業的績效評價真實、合理。
（二）能夠實現績效評價與企業生存環境的統一
波特的競爭優勢理論告訴我們，企業是否具有且具有何種競爭力，生存環境至關重要。因此，對于施工企業的財務績效評價應當能夠反映出企業所處的生存環境。并且需要根據企業的經驗環境變化而不斷調整改進，也就是說，績效評價指標、方法等并不是一成不變的，要能夠反映企業的現有狀況，還要能夠根據企業的未來發展趨勢不斷改進和完善。
二、施工企業財務績效評價體系的構建
（一）績效評價制度
制度是人類設計的可實施的制約人們相互行為的約束條件，是人們的行為準則。根據筆者的理解，績效評價制度可定義為：是績效評價主體為了實現其目標，制定的一系列約束并激勵客體行為的辦事規程或行動準則的總稱。制度非常重要，俗話說“沒有規矩，不成方圓”，沒有制度作保障，任何企業都無法正常運行。
（二）績效評價方法
績效評價方法的確定是指標選擇的前題。在筆者注意到不少論著中的評價方法理論性太強難以操作。本文建立施工企業績效評價體系的初衷就是要科學合理、可操作性強。因此，首先選定使用綜合評價方法，即以績效三棱柱為指導思想，平衡記分卡為指導性框架，把財務指標與非財務指標融為一體的評價方法；其次參照我國國有資本金績效評價體系采用德爾菲法確定權數。
（三）績效評價指標
績效評價指標是績效評價體系的關鍵與核心，評價指標選擇直接影響績效評價結果。本文遵循以下三個基本原則選擇：一是全面系統原則。一方面要注意財務指標與非財務指標、內部指標與外部指標的壘面平衡，另一方面要考慮指標間的相關性。二是科學實用性。指標的選擇不但要科學，而且要實用。指標過細，重點不突出；指標過粗，不能反映企業的實際水平。三是成本效益原則。有些指標從理論上說很科學很有用，但取得成本過大也不可取。
財務績效評價指標由二十二個財務績效定量評價指標組成，包括反映企業盈利能力狀況、資產質量狀況、債務風險狀況和經營增長狀況等四個方面的八個基本指標和十四個修正指標。
1.企業盈利能力狀況指標：兩個基本指標是指凈資產收益率、總資產報酬率；四個修正指標是指銷售（營業）利潤率、成本費用利潤率、盈余現金保障倍數、資本收益率。通過這兩個基本指標和四個修正指標進行評價，能夠對企業在經營期間的盈利狀況和投入產出水平做出評價。
2.企業資產質量狀況：兩個基本指標是指總資產周轉率和應收賬款周轉率；三個修正指標是指不良資產比率、資產現金回收率、流動資產周轉率。這兩個基本指標和三個修正指標能夠對企業占用的經濟資源的利用效率、資產的安全性以及資產的管理水平做出評價。
3.企業債務風險狀況：兩個基本指標是指資產負債率、已獲利息倍數；四個修正指標是指速動比率、帶息負債比率、現金流動負債比率、或有負債比率。這兩個基本指標和四個修正指標能夠對企業的債務負擔水平、償債能力、債務風險做出評價。
4.企業經營增長狀況：兩個基本指標是指銷售增長率和資本保值增值率；三個修正指標是指銷售利潤增長率、總資產增長率和技術投入比率。兩個基本指標和三個修正指標主要反映企業的經營增長水平、資本增值狀況及企業的發展后勁。
（四）績效評價標準
績效要通過一定的指標來評價，但是計算出的指標是優是劣，要有一定的評價標準。評價標準有很多種，例如歷史標準、預算標準、經驗標準、行業標準、競爭標準等。標準的選擇要根據評價目的決定。企業應選擇預算標準與行業標準相結合的方式，這樣可以將行業標準和企業歷史標準結合起來，能夠比較全面地反映企業狀況。一般根據業務板塊性質選擇企業標準值。工程承包板塊選擇“建筑業全行業標準值”，勘察設計咨詢板塊選擇“科研設計企業全行業標準值”，物流貿易板塊選擇“物資貿易全行業標準值”，工業制造板塊選擇“工業全行業標準值”，房地產板塊選擇“房地產業全行業標準值”，其他板塊根據其主營業務選擇適用的全行業標準值。 中國論文下載中心 h
（五）績效評價程序
財務績效評價應按以下程序組織實施。
1.被評價企業進行自評，向上級單位上報財務績效評價報告。企業財務績效評價報告一般包括：財務績效評價工作組織情況、當年財務績效評價狀況分析以及開展績效評價工作中面臨的主要問題和建議；
2.提取評價基礎數據。以經中介機構或內部審計機構審計被評價企業年度財務會計報表為基礎提取評價基礎數據；
3.對基礎數據進行核實調整；
4.評價計分。根據調整后的評價基礎數據，對照相關年度的行業評價標準值，利用績效評價軟件進行評價計分；
5.形成評價結果。
（六）績效評價報告
財務績效評價報告是根據評價結果編制、反映被評價企業財務績效狀況的文本文件，由報告正文和附件構成。
財務績效評價報告正文應當包括：績效評價工作組織情況。主要包括本單位績效評價組織管理體系、制度建設、工作組織方式、評價結果運用，以及以前年度績效評價工作總結等情況；當年本單位財務績效評價狀況分析。主要圍繞本單位當年生產經營和財務狀況，重點分析企業盈利能力狀況、資產質量狀況、債務風險狀況、經營增長狀況等方面績效水平，并逐一分析企業績效評價各部分得分原因及各指標得分情況，查找與優秀企業之間的差距，剖析企業管理中存在的突出問題，提出有針對性的改進措施；問題與建議。主要包括本單位開展績效評價工作中面臨的主要問題，對完善財務績效評價體系、開展企業財務績效評價工作的有關建議，以及需要說明的重要事項。
結束語
施工企業的財務績效考核是一項繁瑣、復雜的工作，需要企業持之以恒、持續改進，根據企業自身的特點，不斷對之進行完善和提高，才能使財務績效評價發揮更好的效果。
參考文獻：
（梧州學院，廣西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理當前內部審計理論研究和實踐實務的現狀，借鑒國外知名公司企業內部審計經驗，借助組織卓越績效評價模式，把組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度作為審計評價內容及指標設計路徑，探索構建增值型內部審計評價指標體系，旨在為增值型內部審計提供參考模式和實踐依據。
關鍵詞 ：內部審計；評價指標；卓越績效；組織增值
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金項目：本文是廣西哲學社會科學規劃2013年度研究課題《基于5E評估的政府投資項目績效審計研究——以亞行貸款梧州城市發展項目為例》（立項編號：13BJY023）的階段性成果
作者簡介：魏乾梅（1963-），女，梧州學院審計室主任，正高級會計師、研究員，主要研究方向：審計實務、高校財務管理。
一、引言
國際內部審計協會（IIA）1947-1999年間，先后7次對內部審計定義進行修訂，其中1996年IIA的研究報告《內部審計未來：特爾斐研究》中首次提出內部審計需通過提供增值服務幫助組織實現目標的內部審計新理念；1999年IIA修訂的內部審計新定義及其職業準則框架中強調內部審計的實質是關注、評估改善和參與風險管理、內部控制和組織治理，為組織增加價值。內部審計正式把“為組織增加價值”作為內部審計的目標,并由此進入一個新時代。國外專家學者從此不斷深入對內部審計的理論研究與實踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預防性審計、為組織提供咨詢服務等15種實現內部審計增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結了包括對價值增值的廣泛認識、適應組織變革的創造力等幫助內部審計增加價值的四個要素；西方發達國家的許多公司企業采用經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、杜幫財務分析系統法、全面質量管理法、目標管理法（MBO）、關鍵績效指標法（KPI）等評價方法對內部審計增值效果進行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質量和產出三個角度考核內部審計績效來衡量其增值性[2]。此外，各國或國際知名公司企業在內部審計職能發揮上各顯神通，如：韓國通過制定《公共部門內部審計法案》，加強公共部門內部審計師的獨立性和專業性，來提高內部審計績效以加強公共財務管理[3]；微軟公司內部審計以審計管理器和問題管理器等先進工具為抓手，實時與高層直接進行溝通、風險評估及控制，實現價值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業的奇跡,而且內部審計在國際內部審計領域中擁有很高的地位與聲譽,其內審理念圍繞“工作最出色，客戶最滿意，價格最低廉”公司經營目標，通過經營審計、流程審計、價值增值審計等手段，實現內部審計價值增值目標[4]。而與國外學者不同的是，國內學者更加關注對增值型內部審計的發展歷程、實務與應用，早在2003年王光遠從消極防弊、積極興利和價值增值三階段闡述與總結了20世紀以來內部審計發展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內部審計順應了“以財務審計為基礎的管理審計-風險導向審計-增值型內部審計”發展趨勢[6]；沈翠玲（2011）把經濟增加值（EVA）引入增值型內部審計[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國增值型內部審計及其運行機制進行了研究；曹若霈（2014）運用平衡計分卡評價法構建內部審計質量評價體系[8]。通過對國內外學者內部審計研究總結，發現：內部審計研究成果頗豐，見解和觀點獨特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對增值型內部審計實踐經驗與做法和為組織增值價值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內部審計對組織經營活動績效的量化標準或評價指標體系，以及內部審計為組織增加價值的量化標準或評價指標體系的探究。這正是當前增值型內部審計急待研究解決的問題。本文借助《卓越績效評價準則》，基于組織卓越績效模式，通過研究設計組織經營活動績效的量化標準或評價指標，構建內部審計評價指標體系，為豐富和創新內部審計評價指標體系提供參考借鑒。
二、卓越績效評價模式對構建內部審計評價指標體系的借鑒
（一）卓越績效評價模式簡介。美國總統親自頒獎的美國國家質量獎（USnationalqualityaward）又稱波多里奇獎成立于1987年。美國聯邦政府為了鼓勵組織機構提高產品（服務）質量，增強美國產品（服務）在國際市場上的競爭力而設立了國家質量獎。這一獎項是從組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度，以卓越績效評價模式，提供了理解、評估、控制和改進組織的最好指導，以達到組織以卓越的過程創取卓越的結果的目的。《美國國家標準與技術研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國國家質量獎每年可帶來相關的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計為207:1[9]。此外，羅賓遜資產管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質量獎的上市公司的業績是標準普爾500公司的4倍，前者利潤為248.7%，而后者利潤只有58.5%[9]。由此可見，質量獎項目的設立之重要及其必要。此外，也因其先進的管理理念與評價模式并由此帶來的巨大績效和卓越競爭力而風靡全球。
（二）卓越績效評價模式在我國的應用。我國政府質量獎源于美國國家質量獎，從2001年啟動開始，就吸引了大量企事業單位積極參與。全國質量獎不僅是我國質量管理領域的最高榮譽，同時也是我國卓越經營企業的典范，迄今已有聯想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數十家企業獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實國務院《質量發展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國先進的卓越績效管理理念，各級政府進一步整合資源，對企事業單位等組織績效評價僅設立了政府質量獎而取消了其他獎項，并從國家到各省市政府深入開展這項工作。實踐證明：政府質量獎在企事業單位等組織普及推廣卓越績效模式的先進理念和經營方法，指導組織不斷提高國際競爭力，取得卓越的經營績效，實現組織目標等方面起到顯著作用。
（三）卓越績效評價模式對構建內部審計評價指標體系的借鑒。基于《卓越績效評價準則》（2012版）的卓越績效模式，建立在“質量”理念上，重視組織的“戰略策劃”與“創造價值過程”，追求卓越的“經營成果”，宣傳“以人為本”的企業文化和社會責任，重視管理的“效率”與“效果”，識別組織當前面臨最迫切問題與風險，并指導其采用正確的經營管理理念與方法，幫助組織規避風險，解決問題，不斷追求卓越，實現組織目標。增值型內部審計的目標就是通過組織治理、內部控制、風險管理和績效評價等手段，實現為組織增加價值。由此可見，組織目標與內部審計目標有同工異曲之妙，即實現組織價值最大化。為此，本文借助《卓越績效評價準則》的卓越績效模式，嘗試構建一個基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，旨意在實現增值型內部審計目標時助推組織實現卓越績效。
三、基于卓越績效評價模式的內部審計評價指標體系構建
（一）維度的確定。借助《卓越績效評價準則》的組織卓越績效模式以組織的領導、戰略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結果等七個維度，構建的內部審計評價指標體系，搜索與分析獲取的數據與信息，形成咨詢、管理建議書，為組織管理層作為提高經營管理水平、改進組織經營運作、提高組織運作效率和經濟效益并增加價值、實現組織目標的決策參考依據。在審計評價業務規程中，積極參與組織治理、內部控制、風險管理、績效管理的各項活動中，不斷改善組織內控流程和業務規程，從而實現內部審計價值增值。
1.領導。包括對高層領導的作用、組織治理和社會責任的審計評價。主要是審計評價組織領導層在組織使命、組織目標、核心價值觀、管理哲學、經營理念、企業文化、組織戰略與遠景、發展方向、對顧客等利益相關者的關注、激勵員工改革創新與學習成長等方面的體制機制，以及組織治理的有效性和履行公共責任（遵紀守法、質量安全、環保、節能減排、充分預見并有效應對公眾隱憂和運營風險等法律責任、政治責任、行政責任、職業責任、道德責任）、職業規范、公益支持等社會責任的情況。
2.戰略。包括對組織戰略及其目標制定與戰略部署及其推進情況的審計評價。主要審計評價戰略制定、選擇、部署是否基于組織未來發展，組織對未來發展的謀劃、決策過程是否以顧客與市場導向，獲得持續發展和戰略執行力，組織如何把戰略目標轉化為實施經營計劃及相關的績效指標，并對未來績效或組織目標實現結果的評估。
3.顧客與市場。包括對組織的顧客與市場情況的審計評價。主要評價組織如何確定顧客與市場的需求、期望與偏好，建立顧客關系、確定影響顧客滿意度和如何開拓新市場，以及針對不同顧客、顧客群和細分市場而采取因地制宜的措施方法，來實現市場目標的情況。
4.資源。包括對組織的人力資源、財務資源、信息和知識資源、技術資源、基礎設施和相關方關系等資源管理的審計評價。人力資源主要是審計評價組織管理如何建立以人為本、員工績效管理（如對員工績效評價、考核、獎罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當的激勵政策與措施）、促進員工學習成長和職業發展、提高員工權益與滿意度的人力資源管理系統；財務資源主要是審計評價組織財務與資本運營戰略、財務管理制度的健全性與執行有效性、資金需求與供給、預算管理、成本管理、內控管理和風險管理、財務資源配置的合理性、資產利用率、財務安全性等的情況；信息和知識資源主要是審計評價組織如何識別和開發信息源、建立與運行信息管理系統及其可靠性安全性易用性并適應組織發展目標、如何有效地管理組織知識資產、建立信息管理體系等的情況；技術資源主要是審計評價組織擁有的技術先進性并與同行先進水平的比對情況，技術資源為組織制定戰略和增強核心競爭力的作用程度，技術創新能力、技術研發目標、計劃與方案及其措施等情況；基礎設施主要是審計評價組織在自身發展與利益相關者需求與期望過程中所提供的預防性和故障維護保養等各種基礎設施及其引起的環境、職業健康安全和資源利用等情況。
5.過程管理。組織的過程分為價值創造過程（產品研發、采購管理、生產管理、營銷及服務管理等過程）和支持過程。過程管理主要是審計評價組織的過程識別、設計、實施與改進等過程管理的關鍵績效指標執行情況，尤其是評價過程設計中新技術運用以及綜合考慮質量、安全、周期、生產率、環保、節能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過程實施的有效性和效率（如對于無法體現組織核心競爭力的過程是否調整或外包），改進關鍵過程及其措施（如技術革新、精益生產、業務流程再造等），減少過程波動與非增值性活動，使關鍵過程與組織目標、發展方向與組織愿景保持高度一致。
6.測量、分析與改進。包括對組織測量、分析和評價績效方法及改進和創新的情況評價。主要評價組織如何建立績效測量系統并有效應用相關數據信息，支持組織的決策、改進、創新和實現組織目標。
7.結果。包括對組織的產品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領導方面等結果的審計評價。主要評價組織在主要經營方面的績效與改進，包括產品和服務、顧客與市場、財務、資源、過程有效性和領導等方面績效及與競爭對手或行業標桿比對評價。產品和服務結果主要評價組織的主要產品的實物質量指標和服務水平等關鍵績效指標的當前水平、未來趨勢及其與競爭對手比對結果，主要產品和服務的特色及創新成果；顧客與市場結果主要是評價組織在顧客與市場的績效結果，包括顧客滿意和忠誠以及市場占有率、市場地位、業務增長或新增市場等方面的績效評價；財務結果主要是評價組織的業務收入、投資收益、利潤總額、總資產貢獻率、資產保值增值率等財務指標情況；資源結果主要是評價組織在人力、財務、信息和知識、技術、基礎設施和相關方關系等資源方面的關鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；過程有效性結果主要是評價組織全員勞動生產率、質量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關鍵過程有效性和效率等方面的關鍵績效指標的當前水平與未來趨勢；領導方面的結果主要是評價組織在領導方面的績效結果，包括審計評價實現戰略目標、組織治理、公共責任、道德行為及公益支持等方面的績效結果。
（二）指標設計和量化與權重設置。基于上述七個維度和卓越績效評價原理，運用層次分析法，增值型內部審計評價指標在組織治理、內部控制、風險管理、績效管理等領域中，充分發揮內部審計的優勢與職能，對組織價值創造過程和支持過程及其結果進行客觀合理恰當的評價。為此，設計出23個二級評價指標，并根據二級指標內容及評價所需，設計三級評價指標甚至四級評價指標（如表1），定性與定量相結合，以目標（指標或任務）與實際情況一致性為評價標準。
1.領導110分。包括：（1）高層領導的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會責任30分。
2.戰略90分。包括：（1）戰略制定40分；（2）戰略部署50分。
3.顧客與市場90分。包括：（1）顧客和市場的了解40分；（2）顧客關系及其滿意50分。
4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財務資源15分；（3）信息和知識資源20分；（4）技術資源15分；（5）基礎設施10分；（6）相關方關系10分，主要審計評價組織如何建立與其戰略實施相適應的供方、合作伙伴等相關方合作關系的有效性和效率。
5.過程管理100分。包括：（1）過程的識別與設計50分；（2）過程的實施與改進50分。
6.測量、分析與改進80分。包括：（1）測量、分析和評價40分；（2）改進與創新40分。
7.結果400分。包括：（1）產品和服務結果80分；（2）顧客與市場結果80分；（3）財務結果80分；（4）資源結果60分；（5）過程有效性結果50分；（6）領導方面結果50分。
四、需關注的問題及結語
（一）轉變傳統觀念，提升審計內涵，以增加組織價值為內部審計導向。這不僅僅是運用基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系的必然選擇，也是內部審計流程的基本要求。現代審計人員需從單純的監督員角色，向增值型服務員轉型，從傳統的監督與評價職能轉向更加關注提供保證和咨詢服務及增值服務，樹立服務增值理念，找準內部審計為組織增值的方向與空間，充分發揮內部審計為組織增值的優勢，不斷提升服務層次與定位，助推組織實現價值最大化。
（二）創新內部審計模式，革新內部審計方法，提高審計信息化程度，實現內部審計評價指標體系構建預期目標。構建的內部審計評價指標體系需對組織機構從七方面進行審計分析評價，除了必須以現代審計技術為支撐和構建一個完善、高效的審計實務操作平臺與信息系統外，還需要把經營審計、財務審計、經濟責任審計、績效審計、流程審計、管理審計、環境審計、價值增值審計、社會責任審計等審計模式有機結合起來，運用內查外調法、跟蹤查閱法以及經濟活動分析法、技術經濟分析法、決策分析法、數學分析法、統計分析法、財務分析法、因素分析法、趨勢分析法、比率分析法、層次分析法等審計方法，才能釋放內部審計評價指標體系的最大績效空間。此外，構建的內部審計評價指標體系所創造價值及其應用技術含量還在于它權且作為組織為申報政府質量獎的模擬評審，內審人員為迎接專家組正式評審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對癥下藥及時修正完善。
（三）內審人員專業勝任能力。運用基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系需要內審人員具備較高綜合素質和審計勝任能力。內部審計最重要特質是通過內審人員對內部控制、風險管理、組織治理和績效評價過程中發現問題和分析問題、為管理層提供解決問題的建議措施。這就要求內審人員具有較強專業勝任能力，尤其是董事會、高管層甚至于核心利益相關者關心的事項，包括戰略決策、經營決策、財務管理、投融資管理、人力資源管理、風險管理、績效管理等各方面，內審人員需有足夠的能力和較高綜合素質去關注。因此，只有各類業務管理、戰略管理、風險管理、績效管理、人事、法律管理和IT技術以及溝通協調、綜合分析與決策、責任擔當等方面經驗豐富以及具有較強的監督力、洞察力和遠見力的內審人才，才能全面勝任內審工作，才能助推組織卓越績效，為組織增加價值。
（四）適當采用審計外包。本文構建的基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，雖然能為組織機構增加價值，但有一定的復雜化，若使其最大限度發揮該評價指標體系的績效，在組織內部審計隊伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計外包方式，來轉移審計風險，節約審計成本，提高審計效率和審計質量，并可以集中審計優勢資源發揮內部審計核心能力，增加組織價值。
（五）多種評價模式的有機融合，以實現內部審計績效最大化。這也是文章亮點之一。基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系是一種創新型增值型的內部審計評價模式，試圖通過內部審計對組織經營活動進行績效評價，為組織提供確認和咨詢服務，以實現內部審計增值目標的方法。在審計評估組織機構在經營管理績效的過程中，注重理論與實踐相結合，融通了經濟增加值、平衡計分卡、杜幫財務分析系統法、全面質量管理法、目標管理法、關鍵績效指標法等評價方法，目的是通過系統化、規范化的方法評價和改進組織風險管理、內部控制、組織治理和績效管理，從而幫助組織實現其目標。
（六）文章創新點及其后續研究與實踐任重道遠。構建的基于組織卓越績效模式的內部審計評價指標體系，模擬應用于某省政府質量獎獲獎單位企業甲，以及上市公司乙的內部審計實踐。結果表明，評價指標體系兼具實用性、前瞻性、技術性、價值性和可操作及指導性，既能充分反映并評價組織卓越績效活動過程及其效果狀況，又能實現內部審計績效的評價目標。以往增值型內部審計內容主要基于風險管理、內部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎上擴增了績效管理的內容（見圖1），目的是通過績效管理及其評價，實現組織績效目標最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計內涵與理念，進一步拓展和豐富現代審計理論體系。從國內外研究現狀及實踐證明，科學的、系統的、規范的內部審計評價指標體系構建乃是一個漫長、動態的過程，在研究與實踐過程中常常出現較多新情況新問題，需要我們不斷發現、不斷探索、不斷解決。因此，內部審計評價指標體系的理論研究與實踐實務也必將是任重道遠的不斷探索與創新的過程。圖1內部審計運行軌跡及其作用。
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【關鍵詞】 債務重組準則； 盈余管理； 研究綜述
一、引言
我國債務重組準則的制定歷經1998年、2001年和2006年三次變革，其核心是債務重組收益的確認標準，計入利潤還是計入資本公積。1998年債務重組準則與2006年債務重組準則的內容可以說是基本上相同。而正是因為1998年債務重組準則成為上市公司操縱利潤進行盈余管理的重要手段，招致強烈的批評，才進行了重大修改。那么，為什么2001年對債務重組準則作出重大修改后，在2006年債務重組準則中又基本恢復了1998年債務重組準則最先的原貌呢？準則變化與上市公司盈余管理是什么關系呢？本文對債務重組準則的幾次變化與盈余管理關系問題進行全面綜述。
二、1998年債務重組準則與上市公司盈余管理
對于1998年債務重組準則的研究大多發現準則實施導致了上市公司的盈余管理行為。肖凌（2000）認為，1998年債務重組準則頒布的初衷是讓債務人盡量少計收益，讓債權人盡量少計損失。但是，準則實施過程中出現了問題，未能達到預期的目的，上市公司利用公允價值以及債務重組收益計入當期損益的規定進行了盈余管理。程海燕（2001）研究發現上市公司為了粉飾會計報表，把債務重組作為“扭虧為盈”的速效良藥，很多公司趕在報表日前重組，僅2000年12月份一個月就有12家上市公司實施債務重組。岳彥芳（2001）的研究發現，在1999年和2000年間，由于債務重組準則規定債務重組收益計入當期利潤，導致了大量上市公司利用會計準則的這一變化，通過債務重組隨意進行盈余調節，虛增利潤，誤導投資者。王躍堂（2000）的研究結果證明了上市年限越久的上市公司，其經營業績和財務狀況就越差，這些公司越有可能利用債務重組進行盈余管理。俞喬、杜濱（2002）研究了上市公司為了獲得配股資格或者避免被特別處理（ST）或特別轉讓（PT）而利用債務重組來操縱利潤的現象，發現上市公司利用債務重組操縱利潤的主要目的是為了實現扭虧為盈，進而避免摘牌退市。顏敏等（2003）的研究發現，1999年債務重組收益計入利潤，上市公司利用債務重組進行了盈余管理，與未進行債務重組的控制樣本公司相比，發生債務重組的公司大多資產負債率較高、上市年限較長、經營業績也較差，大多數債務重組公司當年更換了會計師事務所，其目的是為了避免被出具“不清潔”審計意見，并且大部分債務重組公司為扭虧公司和被ST的公司，他們的一次性利得顯著高于一般上市公司。劉文（2002）證明在1998年債務重組會計準則實施過程中，發生債務重組收益的上市公司，其債務重組的主要目的是為了免摘牌和達到配股資格。
三、2001年債務重組準則與上市公司盈余管理
（一）準則變化對抑制上市公司的盈余管理有積極的正面影響
大多數研究認為2001年債務重組準則變化抑制了上市公司的盈余管理行為。邱曄等（2001）認為2001年債務重組準則將會促進上市公司的實質性債務重組，使上市公司的債務重組著眼于改善經營狀況，而不是僅僅為了實現會計利潤，讓真實重組逐步取代報表重組，從而促進我國證券市場健康、穩定發展。張翠波（2001）以美國資本市場為研究對象，通過對美國資本市場的案例分析得出結論：2001年債務重組準則規定債務重組收益不再計入當期利潤，而是計入資本公積，這將有效地遏制上市公司利用債務重組進行盈余管理的行為。葛家澍（2003）認為，債務重組收益不能計入利潤，使上市公司利用債務重組進行盈余管理的難度加大，對上市公司的盈余管理行為產生了有效的抑制。夏冬林（2007）研究發現，2001年修訂的債務重組準則對上市公司的盈余管理行為起到了一定的抑制作用，因而提高了財務報表會計信息的質量。羅煒、王永和吳聯生（2008）研究表明，在2001年債務重組準則的規范下，債務重組大多是實質性重組，重組后公司的業績有實質性改善。謝德仁、樊鵬、盧婧（2005）的研究結果發現，1998年和1999年，上市公司的增加利潤之盈余管理動機與公司增加收益的債務重組概率顯著正相關，說明有增加利潤之盈余管理動機的上市公司更可能進行增加收益的債務重組；但在2000年，上市公司的增加利潤之盈余管理動機與公司增加收益的債務重組概率負相關但不顯著，這可能意味著上市公司對2001年債務重組準則的修訂作出了反應，2001年債務重組準則的修訂減少了上市公司的盈余管理。李心福（2007）認為債務重組減輕了企業的財務負擔，因此通過債務重組能夠提高經濟效益，達到增加利潤擺脫困境的目的，得出了債務重組能夠顯著改善企業業績的相關結論。
（二）準則變化不能根本上緩解上市公司的盈余管理問題
也有研究認為2001年債務重組準則變化并不能根本上緩解上市公司的盈余管理問題。程海燕（2001）通過案例分析發現，2001年債務重組準則雖然能夠更好地保護投資者利益，但是當上市公司利用債務重組實現快速扭虧受阻時，一些公司發現用資本公積金彌補虧損的對策可以應對2001年債務重組準則，由于公司法的規定較為含糊，將債務重組收益計入資本公積并不能真正遏制住上市公司利用債務重組操縱利潤。黃震（2001）指出，2001年債務重組準則規定債務重組收益計入資本公積，雖然在某種程度上能夠抑制上市公司利用債務重組進行盈余管理的行為，但并不能完全解決這個問題，因為部分上市公司用資本公積金彌補虧損的對策來應對，而我國會計制度沒有明確限制資本公積補虧。孫富山等（2005）研究發現，造成上市公司利用債務重組準則操縱利潤的根本原因不是債務重組準則本身，而是政府監管部門缺乏相應的配套制度和管理手段。2001年債務重組準則雖然將公允價值改為賬面價值，但仍然不能解決企業之間（特別是關聯企業之間）的利益輸送行為，甚至還為他們轉移利潤等行為提供了更多的方便；另一方面則為希望通過實質性債務重組盤活資產、改善經營狀況、重新恢復生機的企業制造了不小的障礙，因此，債務重組的計價基礎應盡快在適當時候恢復為公允價值。李現宗、楊紅娟（2005）通過實證檢驗后發現2001年債務重組準則規定債務重組收益不能計入利潤，從表面上看似乎遏制了上市公司的盈余管理行為，但實際中上市公司的盈余管理行為并沒有得到有效控制，只是盈余管理的策略進一步隱蔽化。王永（2006）研究發現公司在無法利用債務重組來操縱利潤后，會謀求其他手段來影響或操縱應計項目的數額，這樣會計信息整體質量并未提高，他認為我國上市公司盈余管理根本動機在于資本市場實施以會計盈余為核心的嚴格的證券發行準入監管制度。
四、2006年債務重組準則與上市公司盈余管理
（一）準則變化導致上市公司的盈余管理行為
大多數研究還是認為2006年債務重組準則變化會導致上市公司進行盈余管理。夏裕等（2008）以ST類上市公司為例，證明了在2006年會計準則下，債務重組給績差公司帶來了“虛假繁榮”，并對上市公司進行盈余管理和扭虧為盈具有重要影響。許文靜（2008）研究結論認為上市公司確實利用債務重組進行了利潤操縱，因此政府需要加強對利潤操縱的監管，加大對其懲罰的力度，并且由政府統一規范年報中有關債務重組經濟事項的披露。樊懿芳、紀巖（2009）研究表明，2006年債務重組準則增加了上市公司進行盈余管理的空間，因此對準則實施情況的監督應進一步完善或加強，特別是要加強對具有虧損壓力公司的監管。齊芬霞、馬晨佳（2009）研究發現我國上市公司在實施2006年企業會計準則之后確實存在利用2006年債務重組準則進行盈余管理的現象，債務重組公司普遍經營業績較差、資產負債率較高、上市年限較長，其債務重組當年的營業外收支金額較大，ST公司居多。
（二）上市公司盈余管理并非債務重組準則變化導致
也有學者認為債務重組準則變化不是導致上市公司盈余管理的根本原因。王雁慶、遲程（2008）對2001年和2006年債務重組準則之間的差異進行了比較，認為我國會計準則運用公允價值計量屬性充分實現了與國際會計準則的接軌，能夠比較真實合理地反映企業的財務狀況和經營成果。雖然新會計準則實施過程中有些上市公司利用公允價值來操縱利潤，但這并不能說明公允價值本身不公允，而主要是一些環境和人為的主觀因素等其他原因造成的。謝德仁（2011）以1999年、2001—2007年間上市公司的債務重組行為證明是資本市場監管規則而非會計準則在影響和制約著上市公司是否利用債務重組來進行盈余管理。
五、研究述評
（一）國內債務重組研究的焦點集中于盈余管理
國內學者對于1998年債務重組準則和盈余管理關系的研究，以規范研究為主，大多認為，業績較差的公司利用債務重組進行了盈余管理，其目的主要有三個：扭虧、ST摘帽和避免退市。2001年修改的債務重組準則不允許債務重組收益計入當期利潤，而是計入資本公積，大量研究認為準則的修改使得上市公司不能再利用債務重組來進行盈余管理，對我國證券市場健康發展有積極的促進作用。2006年債務重組準則在所有重要環節與1998年債務重組準則基本一樣，學術研究大多與1998年債務重組準則研究的結論相同：上市公司會利用準則的修改進行盈余管理，其主要目的是為了避免虧損，因此應該加強會計監管，抑制上市公司的盈余管理。
（二）國內研究和國外研究側重點完全不同
國外關于債務重組的研究文獻較少，現有的少數文獻都是關于債務重組原因和方式的探討，并沒有盈余管理的問題。美國債務重組收益始終是計入當期損益的，與我國1998年和2006年債務重組準則的規定是一樣的，說明在美國，債務重組跟盈余管理沒有關系。為什么中美在準則規定基本一致的情況下，對兩國上市公司的影響卻完全不同，從而引發學者們完全不同的研究重點？這說明我們現有研究所得到的的結論可能都是只看到了表面現象，沒有把握背后更深層次的原因，會計準則的變化可能不是增加或減少上市公司盈余管理的根本原因，這將幫助我們正確評價我國債務重組準則的變遷。部分學者對深層次原因進行了探討，認為導致上市公司利用債務重組進行盈余管理的根本原因不是債務重組準則的變化，而是證券市場監管規則等其他原因。因為在同樣的準則下，西方不存在這個問題。
（三）國內研究較少研究債務重組后公司績效的變化
國內學者對于債務重組準則的研究焦點在于盈余管理及其動機，很少研究債務重組對公司的長期業績到底有什么影響。李心福（2007）認為債務重組可以產生財務效應，債務重組能夠顯著改善企業業績，但其研究不具有普遍性。首先，他的研究樣本只有38家，不能說明債務重組的總體情況；其次，他通過分析進行債務重組公司當年的利潤率高于重組前三年的平均利潤率就得出了結論，而績效應該關注重組之后的績效。因為對于債務重組公司來說，不管債務重組收益是否計入當期損益，都會直接或間接（減少財務費用）增加當年利潤，而重組當年利潤率的提高往往是一次性的，不具有持續性，不能說重組當年利潤提高了就代表債務重組改善了企業業績。羅煒、王永和吳聯生（2008）研究發現，2001年債務重組會計準則規范下重組公司重組后的長期業績比1998年債務重組準則規范下要好，2001年債務重組準則的變更抑制了公司運用債務重組收益進行盈余管理的動機，從而使得重組公司的長期業績更好，但作者沒有研究債務重組后公司的長期績效，沒有證明債務重組是否改善了公司的長期績效、是否使公司徹底擺脫困境。
另外，現有文獻都是用會計業績的變化研究債務重組后公司績效的變化，沒有用股票收益率等多種績效指標的變化來同時研究債務重組公司績效的變化，從而對我國上市公司債務重組的效果作全面的評價。
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【摘要】 文章介紹了企業績效評體價系基本理論和廣東電網公司績效管理情況，分析了現有電網企業績效評價體系存在的問題，并結合電網企業的特點，提出改進措施。
【關鍵詞】 電網企業；績效評價；措施
一、企業績效評價概述
所有權與經營權分離是現代公司制發展的一個重要特征。兩權（所有權與經營權）分離使企業的所有者與經營者處于信息不對稱的地位。由于所有者與經營者有著不同的利益目標，存在不同的利益追求，于是“人（經營者）問題”逐步產生。企業所有者基于自身利益考慮，必須采取一定的考核方式和評價標準對人（經營者）的經營管理能力進行考核，以降低經營風險，提高企業經濟效益。隨著市場經濟的發展、競爭的加劇，早期單一的考核指標已逐漸不適應企業內外部環境的變化，必須運用一套系統的、科學的指標對企業進行評價和考核。企業績效評價體系應運而生，并隨著社會和經濟的發展以及人們認識的提高而發展。
（一）企業績效評價概念
財政部統計評價司（《企業績效評價指南》經濟科學出版社，2002年5月）認為，企業績效評價是指運用數理統計和運籌學方法，采用特定的指標體系，對照統一的評價標準，按照一定的程序，通過定量定性對比分析，對企業一定時期的經營成果和未來發展潛力作出客觀、公正和準確的綜合評判。
一般認為，企業績效評價具有判斷功能、預測功能、選擇功能和導向功能，其中導向功能在績效評價體系中居于核心地位，其他三種功能是導向功能的基礎和過程。
建立科學、合理的企業績效評價體系不僅可以提高盈利水平，維護所有者利益，還可以督促經營者采取措施加強經營管理，提高企業核心競爭力，引導和規范企業經營行為，促進企業健康長遠發展。
（二）企業績效評價的理論依據
理論研究者從多個角度對企業績效評價開展研究，代表性的理論有委托理論、利益相關者理論、戰略管理理論、全面預算理論、組織行為理論、系統管理理論、權變管理理論等。
委托理論是企業績效評價的直接動因。該理論認為，為了最大限度地降低成本，規避“道德風險”和“逆向選擇”問題，提高所有者的資本回報，所有者必須設計一套激勵和約束機制來規范經營者的行為，企業績效評價作為重要的激勵和約束手段，通過客觀、準確地評價經營者的業績，并進行激勵和獎懲，企業績效評價體系便應運而生。
安索夫在《公司戰略》中將戰略定義為“一個組織打算如何去實現其目標和使命，包括各種方案的擬定和評價，以及最終將要實施的方案”。戰略管理理論認為，企業績效評價應服務和服從于企業戰略。企業績效評價應從企業發展戰略目標出發，將戰略目標通過評價指標進行量化。
企業本質上是一種合作系統，其生存和發展取決于它能否有效地處理與各種利益相關者的關系。企業的前景有賴于對公眾不斷增長的期望的滿足程度，企業必須在利益相關者和企業行為的社會和道德方面采取適當的立場，以一種使利益相關者感到滿意的方式來運作，獲得利益相關者（而不僅僅是投資者）的認可和支持（馬璐，2004）。績效評價指標體系應分別反映不同利益主體的期望和需求。
權變管理理論要求企業績效評價體系的建立和實施應根據社會環境、企業的發展和管理的需要作出適時的調整。
（三）企業績效評價的發展
從企業績效評價體系產生的歷史和內容變化劃分，大致分為四個階段：一是成本評價階段；二是財務評價階段；三是價值評價階段；四是綜合評價階段。
成本評價是將本求利的思想，成本計算以盈利為目的。財務評價是利用全部財務指標對企業業績進行評價。價值評價是通過計算企業價值（剩余價值、經濟增加值（EVA））對企業業績進行評價。綜合評價是以財務評價為主，兼顧企業發展、管理等多方面，從財務、員工、顧客和內部經營管理等多個角度，通過定量和定性指標相結合的方式對企業的業績進行綜合評價。
筆者試從企業戰略目標出發，按照綜合評價的方法，從兼顧各方利益的角度，分析廣東電網公司現有績效評價體系存在的問題及不足，并結合電網企業的特點，提出改進措施。
二、廣東電網公司績效評價現狀及不足
目前廣東電網公司先后采取了工效掛鉤考核、資產經營考核、專項考核和績效管理考核四種方式。
（一）工效掛鉤考核
考核指標圍繞安全生產、經營業績、可控費用及全員勞動生產率等指標進行設置，考核結果與各直屬企業工資總額掛鉤。
（二）資產經營考核
考核指標圍繞年度責任目標進行設置，對直屬企業領導班子成員進行考核。
（三）專項考核
對重要工作指標如電費回收率、線損率、電網建設前期工作、低谷電等進行單獨考核，并對有關人員兌現獎勵。
（四）績效考核
通過簽訂績效合約的方式，從指標類、任務類和扣減類三大方面對直屬單位負責人進行考核。直屬單位負責人績效考核中的指標同時作為各企業績效評價的指標，綜合各單位指標得分情況進行排名并進行內部。
指標類從安全供電、可靠供電、優質服務、經濟效益和綜合支持五個方面，選取了損工率、一般設備事故、安全風險體系評級、用戶平均停電時間、用戶年平均停電次數、實現“N-1”電網線路比例、配網可轉供電率、電網工程項目投產計劃完成率、第三方客戶滿意度、總資產內部報酬率、線損率、應收電費余額、可控供電成本節約率、萬元固定資產供電量和審計發現問題整改完成率12項指標進行考核，占總權重的70%。
任務類從發展創新任務、安全生產、電網規劃和工程建設四個方面進行考核，占總權重的30%。
扣減類從“四好”班子建設、財經紀律、安全生產、廉潔從業、黨建工作五個方面進行考核，對指標類和任務類得分之和進行扣分。
前三種考核方式考核對象單一，考核內容不完整，考核指標比較單一，與企業戰略目標聯系不緊密。績效考核指標體系采取綜合評價方法，從多個維度對電網企業進行考核和評價，比前三種考核方式有較大的進步，考核和評價更加科學、全面，但是筆者認為績效考核在評價目標、指標的設計、權重分配和評價標準等方面仍存在以下不足之處（以2010年績效考核指標為例）：
第一，評價目標不明確
雖然廣東電網公司在《創建先進省級電網公司工作總體框架方案》及《創建先進省級電網公司工作指導意見》中確定了省公司和直屬電網企業的戰略目標，但是對戰略目標未進行全面量化和細化，導致評價目標不明確。評價目標的不明確有可能使評價體系偏離企業戰略，無法為企業戰略目標的實現服務。
第二，評價指標未能兼顧企業員工的利益訴求
當今社會，人們越來越認識到，企業的競爭最終是人才的競爭，企業的發展最終落實到人的發展，員工在企業生存、發展中起關鍵性的作用，而2010年評價指標體系中沒有反映員工權益保障的評價指標。
第三，評價指標的權重不盡合理
2010年評價指標中反映安全的占20%（指標類占15%、任務類占5%），反映供電可靠性的占18%（剔除工程項目投產計劃完成率4%），反映優質服務的占7%，反映經濟效益的占17%（剔除線損率指標5%），反映經營管理能力的占24%（線損率5%、工程建設9%，電網規劃5%，綜合支持4%），反映發展創新任務的占15%。反映安全和可靠性的評價指標權重（兩者合計38%）較大，反映優質服務的指標權重（7%）較低，缺乏反映產品質量的指標。
第四，評價指標的數據統計工作量大、成本高
任務類指標比較難以進行量化，需要由相關的考核人員進行單獨評價，成本較高，而且容易讓基層鉆空子，出現謊報、虛報的情況。
第五，評價標準單一，套用標準不明確
考核標準是各單位的年度預算目標，較為單一，沒有與同規模、同類型企業進行比較，評價的導向性不足。
隨著我國市場經濟體制的建立和發展，基于電網企業先天壟斷性的特征和在國民經濟中基礎性的地位，筆者認為，電網企業的目標是既要為各行各業提供穩定優質的電力，又要確保提供的產品和服務的經濟性和便捷性，兼顧社會各方的利益。因此，電網企業的績效評價體系要從企業戰略目標出發，本著兼顧各方利益的思路，按照綜合評價的方式進行構建。
三、 電網企業績效評價體系構建
（一）電網企業評價目標
廣東電網公司應對戰略目標進行全面的量化和細化，圍繞企業戰略目標建立績效評價目標。企業績效評價系統的目標，是為企業所有者和經營者制訂最優戰略及實施戰略提供有用的信息。
（二）電網企業評價內容和評價指標
針對現行電網評價指標的不足，電網企業績效評價要結合電網企業的特點和經營情況，充分考慮社會各個方面的利益需求和期望，客觀、公正地反映各單位經營管理情況。筆者針對廣東電網公司直屬企業績效評價指標（2010年版）提出如下改進措施：
第一，現階段業績評價應以量化指標為主，定性指標為輔，盡量將人為因素降到最低，待時機成熟后再逐步提高定性指標權重。具體操作上將任務類指標由權重的30%下調到15%，可從以下方面來實現：
1.基于發展創新任務指標評價成本較高，可量化難度較大，為避免下級做表面文章，現階段應調減創新發展指標的權重，將創新發展指標的權重由15%下調到10%。
2.由于任務類電網規劃和工程建設評價指標任務多、涉及面廣、數據統計困難、評價難度大，而且電網規劃和工程建設任務最終要在經濟效益、安全生產和供電可靠性等方面體現，可將任務類電網規劃（權重5%）和工程建設評價指標（權重5%）取消。
3.安全生產類指標繼續保留，維持現有權重（5%）。
第二，增加評價維度和評價指標，適當調整現行的指標類評價指標：
1.充分考慮用戶利益，體現企業以客戶為中心的戰略目標，提高第三方客戶滿意度指標權重，將其權重由7%提升到10%。
2.增加反映產品（電能）質量的評價指標電壓合格率。用戶對電壓合格率比較敏感，特別是在目前電網架構還不完善的情況下。為了促進電網企業完善電網架構，特別是低壓配網部分的建設和改造，權重可設置為6%。
3.增加員工滿意度指標。企業長遠發展，最終決定性的因素是知識資本和人力資本，因此有必要增加員工滿意度指標，權重可設置為5%。員工滿意度指標可通過問卷調查和訪談等形式取得。
4.一般設備事故指標包含自然災害和設備質量引發的事故，不是企業能夠控制的，應將其調整為人為責任設備事故，權重保持不變。
5.將總資產內部報酬率、可控單位供電成本節約率合并為經濟增加值指標考核，權重可設置為10%。經濟增加值（EVA）是現行比較通行的財務評價指標，它不僅考慮了債務成本，還考慮了資本的機會成本。作為投資密集型的電網企業，選取EVA指標還能抑制管理層的投資沖動，控制債務風險。
由于廣東電網公司所屬電網企業不是獨立法人，對外借款由廣東電網公司統借統還，直屬企業的償債能力在績效評價時可不予考慮。
改進后的電網企業評價指標體系如表1。
（三）評價標準
企業績效評價標準分為四類：一是預算標準；二是行業標準；三是客觀標準；四是歷史標準。不同的評價標準，評價結果大相徑庭，適當的標準可以促進企業加強管理，成為企業奮斗和追趕的目標，不合適的標準則有可能挫傷企業的積極性，起到負面作用。目前廣東電網公司主要使用的評價標準是預算標準和行業標準，在對直屬企業考核時將評價指標分值與預算進行比較，在進行關鍵指標分析時直接引用行業標準進行比較。我國地域遼闊，經濟發展不平衡，地區間差異非常大，企業的具體情況也是千差萬別。即使在廣東省省內，既有經濟發達的珠三角地區，也有欠發達的粵西、粵東和粵北地區，電網企業規模也各不相同，既有年供電量超過三百億千瓦時的特大型供電局，也有年供電量僅幾十億千瓦時的中小型供電局。在引用同行業標準時，應盡可能選擇相似空間標準，不應將規模、裝備水平和經濟發展等條件差距較大的企業進行評價分析。
四、企業績效評價應注意的問題
企業績效評價是企業管理的重要方式和有效手段，但在進行企業績效評時應注意以下問題：
第一，績效評價指標要與企業的戰略目標緊密結合起來。績效評價指標要圍繞企業戰略展開，與企業戰略無關的或聯系不是十分密切的，可不納入評價指標。
第二，績效評價要注意評價的效益。績效評價是要付出成本的，要衡量評價成本與評價效益的大小。如果評價效益不足以彌補評價成本，應使用替代評價指標或者放棄。
第三，要注意非財務指標的局限性。績效評價體系雖然越來越多地采用非財務性指標，但是也要注意到非財務指標的局限性，非財務指標難以用貨幣計量和量化，具有主觀性和易被人為操縱。
第四，要注意對評價體系進行改進和不斷完善。實踐中不存在一成不變的、普遍適用的和最好的績效評價體系，企業績效評價體系要隨著環境的變化而及時調整。
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【關鍵詞】內部環境審計；環境責任；環境會計；環境審計準則
一、引言
隨著全球經濟快速發展和科學技術的突飛猛進，創造了史前無與倫比的財富，然而經濟快速發展過程中導致全球性的環境污染和生態破壞。據中國新聞網報道，截至2011年12月底，國家環保部2011年受理環境污染案件超過1500件。嚴峻的環境形勢已迫使全球共同應對。2009年哥本哈根氣候峰會、德班世界氣候大會等先后“難產”，加之加拿大的公然退出《京都協定書》協議成員國，全人類面臨著，發達國家的發達國家的責任缺失、遲疑消極，南北陣營的意見不一，發展中國家的經濟發展與低碳減排指標的權衡，以及發達國家試圖用海外減排充抵國內減排的漏洞等巨大的挑戰。加之伴隨環保事業的深入開展、環保資金投入的加大，以及環境管理領域的拓寬的諸多背景下出現的，在環境管理監督方面有著無可比擬的突出意義，環境審計就孕育而生，而作為環境審計重要組成部分的內部環境審計也不容忽視。此外，當前在我國企業內部環境審計制度缺失的背景下，各地出現了令人提心吊膽的環境污染事件，例如紫金礦業的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業開展環境審計和內部環境審計迫在眉睫。但是，我國環境審計尚處在理論探討的初級階段，目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環保部門及其它有關部門、地方政府管理的環境保護專項資金進行審計監督、對國家在國際履約方面進行審計監督、對政府環境政策進行審查監督等內容，基本上是空白。環境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環境審計應有的制約和促進作用。客觀地說，我國目前的內部環境審計工作還存在許多問題和不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步的研究、探索。尤其是開展對上市公司進行有關節能減排、自然資源、環境披露的審計工作顯得尤為重要，旨在促進環境管理系統的提升和環境保護目標的實現。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國企業內部環境審計面臨的問題及可能的解決措施，旨在為企業內部環境審計的實施和發展提供借鑒。
二、內部環境審計理論分析
國內外對內部環境審計的定義至今尚無定論。國際內部審計師協會（ICIA，1997）認為：“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，據此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”湯亞莉、劉星（2005）認為，企業內部的環境審計應該是：“對企業在執行國家的環境保護法規、在生產經營過程的同時不破壞自然與社會環境方面的行為和成效的評價。”鄭曉青認為，內部環境審計應該是：“由組織內部設立審計機構或專門審計人員執行的環境審計活動。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環境審計是企業戰略的重要組成部分，它不僅涉及到企業的技術改造、產品創新能力，而且涉及到企業的生產、儲存、營銷等各個方面。據此對內部環境審計的定義主要是基于傳統企業內部審計，存在著以下問題：首先，未能全面包括內部環境審計的種類。根據最高審計機關國際組織（INTD SAI）所屬的環境審計工作小組印發的《從環境視角進行審計活動的指南》，內部環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計。但現有的定義只反映了其中一個或兩個類型。其次，沒有準確描述內部環境審計的對象。第三，傳統內部環境審計并未將一些環境指標因素考慮在內，只是單純的從環境保護角度出發，未能結合包括空氣質量、溫室氣體排放指標、企業機器設備產生效應節能低耗等內容。
基于此，筆者認為內部環境審計應在傳統內部審計基礎上，結合內部審計的構成要素和內容進行全面剖析，內部環境審計主要應包括內部環境審計的目標、主體、對象、依據及本質等要素，內部環境審計是基于環境會計下對企業日常相關活動中的監督和評價作用；內部環境審計的主要內容涵蓋依法審計、環境管理系統審計、業務審計、加工、保管和處理設備審計、污染和防止污染審計、加強環境責任審計和產品審計。。內部環境審計的最終目標就是要協調企業與自然、社會之間的關系，實現企業自身的可持續發展；內部環境審計的一般目標是監督企業受托環境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。內部環境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化。內部環境審計的主體主要有內部審計師和環境審計師，隨著環境審計制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內部環境審計的對象是指實施內部環境審計企業自身承擔的受托環境責任。內部環境審計的依據主要包括：環境相關事項的財務與會計核算準則、環境法律法規、環境標準（包括環境質量標準、污染物排放標準、環境基礎標準、方法標準等各類國家環境標標準、企業的各類環境管理政策和計劃等。對的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重于審計的檢查職能。
三、我國企業內部環境審計存在的問題及原因分析
就目前我國企業實施內部環境審計的實例鮮而有之，據統計實施內部環境審計的企業不到30家，且我國企業目前大部分是進行合規性審計，內部審計中缺乏環境審計，環境審計中缺乏內部審計，內部環境審計難以成為推動內部審計中環保責任的指揮棒，最終導致企業內部無法形成有效的內部環境審計。企業內部環境審計受制于我國目前的現狀（經濟發展與環境保護相悖、中央政府強制執行環境審計與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業領導者的重視程度，加之當前國內地方政府部門的政績績效評價體制難以成為在實務中推廣的重點，從而導致內部環境審計難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內部環境審計發展的因素所在，以便能為企業日后“知己知彼，百戰不殆”。當前企業內部環境審計主要存在以下幾個方面的問題：
第一，政府和企業內部環境審計意識淡薄，加之我國政府對環境審計的忽視和缺失，例如：紫金礦業銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發生，原罪在于地方政府經濟收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經濟利益和經濟發展要求與周邊區域環境要求沖突（區域外的外部負效應）導致企業行為與環境公益訴求沖突，地方政府對環境監管和保護強制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強制性措施對企業提高環境保護要求，以致企業對環境保護的漠視，自然內部環境審計也就得不到企業管理層的重視和支持，企業領導和內審人員對環境審計意識薄弱，企業考慮的是當前的顯性收益，忽視長期的未來的隱性環境成本，從而導致企業內部環境審計形同虛設。以紫金礦業污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號集滲觀察井與排洪洞，致使滲漏污水直接進入汀江。經調查，因設在企業下游的汀江水質自動在線監測設備損壞且未及時修復，致使事件發生后污染情況未能被及時發現。以上是紫金礦業公司領導者對環境保護的忽略。
第二，內部環境審計缺乏企業管理層的有力支持。企業管理層出于對企業的種種考慮，如管理層對企業自身盈利能力的考慮，如果實行內部環境審計相比傳統內部審計在人力、物力和財力要大得多。因此企業管理層出于公司利潤和自身業績利益訴求難以自發進行企業的內部環境審計，在實行環境審計的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內部環境審計由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動力。內部審計對管理層完善公司治理有積極作用，但內部環境審計卻對管理層業績和自身利益作用甚微。與此同時，現行政策環境下缺乏對企業強制執行內部環境審計的要求，加之內部環境審計是為了監督企業及與環境相關的部門受托環境責任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對企業的各個事項和過程加以控制，因此未能推動內部環境審計的開展。據統計我國有700個工多萬個企業和生產單位，而其中70%的環境污染來自于工業企業，且管理層堅持要實行內部環境審計的企業非常之少。
第三，相關法律法規缺乏后勁和推動力。隨著環境保護法規的日漸完善，對環境污染的處罰越來越大，企業如果不消滅污染和遵循環境保護法規，就會面臨環境訴訟風險和罰款，從而增加企業的經營風險甚至被迫停業，因此企業為了解決環境問題。目前我國關于環境審計的規定主要是以政策的形式出現，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計法》頒布實施以來，我國審計工作取得突破性進展。但是，無論是2006年修訂后實施的《審計法》、2010年修訂后施行的《審計法實施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國家審計準則》，對環境審計都只字未提。雖然審計署積極推廣環境審計，并于2011年8月成立了環境審計專業委員會，但由于環境審計準則的缺失，導致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發。可見，我國環境審計的實施尚缺乏足夠的、直接的法律依據。盡管我國已制定了一系列環境保護法律法規，但由于一些客觀原因，并沒有對企業的環境保護造成外部壓力，環境問題未成為企業生產經營的外部壓力，企業也就沒有必要加強環境管理、實施內部環境審計，因此環境相關法律法規對內部環境審計實施的推動力不足，環保護相關法律法規的執行力和懲戒力不強，很多企業對環境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對主要負責人追究責任，執法不嚴。很多地方出現“違法成本低，守法成本高”的現象，企業寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規對違法行為懲治力度不夠。
第四，內部環境審計缺乏完善統一的標準。我國新準則規范的環境資產、環境負債仍散見于不同準則之中，缺乏系統性，環境會計與內部環境審計無章可循，準則不統一，與美國、日本環境準則的系統性尚有一定的差距。有關內部環境審計的標準界定尚未明晰，環境審計標準實質上就是相關環境法律法規和企業相關的環境管理政策和計劃以及環境會計準則。從我國現有的可作為環境審計標準來看，并未建立環境會計準則，對企業發生的環境資產、負債等要素難以確認和計量，反映企業環境保護情況的環境會計信息不能披露，從而限制了內部環境審計中的環境會計核算信息審計的開展。同時，法規中規定的價值指標往往只有一個非常寬泛的范圍，且很少有與相關技術指標水平嚴格對應的規定，標準沒有具體確定，可操作性和指導性不強。
第五，內部環境審計內容單一。我國目前已開展的環境審計只包括環境保護資金、重點流域水污染防治、建設項目的環境影響、大氣污染防治等領域。而海洋資源、森林資源、礦產資源、生態環境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域尚未涉及。審計內容是以財務收支審計以及對企業開展的合規性審計為主，尚未對政府的環境政策和績效進行審計。與此同時，我國企業環境審計的審計僅限于環境法律法規執行情況審計，而這種審計形式屬于消極的防范措施，不能真正發揮其應有的作用，不能向企業決策人提供環境責任履行情況的信息和合理化建議和促進經營者改進工作，從而不能使內部環境審計納入實踐，內部環境審計流于形式，不利于激發企業實施內部環境審計的積極性，我國單一的內部環境審計內容阻礙了內部環境審計的開展。
第六，內部環境審計人員素質有待提高。內部環境審計的主體是企業設的內部審計機構，相應的執行內部環境審計業務的主要是內部審計人員。從目前我國注冊會計師數量來看，執業注冊會計師接近9萬人，非執業會員7萬多人，全行業從業人員近3萬人，加之內部審資格考試通過的數量，從事內部審計人員規模難以滿足當前中國企業的內部審計需求，而從事內部環境審計的審計師少之又少，從而限制了內部環境審計的發展。加之內部環境審計的技術性很強，專業技能要求很高，內部環境審計人員不僅要通透財務會計知識，而且要了解審計知識，尤其是需要掌握環境相關知識，需要高等數學、數理統計等方面的知識，且涉及多種環境知識，如環境經濟學、環境生物學、環境法學、環境管理學等，還需具備社會學、統計學、工程學等方面的知識。但由于我國開展內部審計工作的起步較晚，我國現有審計人員大多數從財經院校畢業，內審人員知識結構單一，基本技能不足；此外，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，不具備與環境管理相關的經驗，對企業的環境管理活動了解甚少，識別和判斷環境風險的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環境審計評估報告，對蓬萊19—3號井產生地環境污染加以信息披露，盡快封堵、及時停產，也許可以降低對渤海灣的污染。國際生態發展聯盟綠色審計專家委員會主任、中國審計學會環境審計委員會委員孫興華表示，只有實施環境審計監督，在項目實施過程中進行“事前事中事后”的跟蹤環境效益審計，同時出具相應報告，才可以減少突發事件造成的環境危害。此外，現有內部審計人員對企業的經營活動是否符合關環境法律法規且如何評價以及環境影響的如何計量缺乏職業判斷能力和敏感度，增大了環境審計風險，不能發揮內部環境審計應有的職能。
第七，內部環審計成本較高。內部環境審計成本主要有審計人員的薪酬、培訓、審計進行的作業消耗以及企業內部審計制度設計和環境審計等相關支出，內部環境審計的成本遠比企業對環境的不作為消耗的成本要高得多，內部環境審計成本相比企業外部審計成本高，因此企業管理層基于自身的利益和業績要求，對環境審計只是敷衍了事。
四、完善內部環境審計的建議
（一）加大環保宣傳力度，培育環境審計責任意識
政府和相關部門應高度重視環境保護，增強環境審計意識。針對政府部門應積極聯合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動、博客、日志和新聞會）加強全民環境保護意識和擴大環境審計影響力，并隨時將注入爆炸、污染等破壞環境事件做全面真實報道，盡力發揮全民輿論導向。針對企業自身而言，企業應從管理層開始培育良好的環境審計意識，企業管理層可聘請相關環境審計專家來企業進行講座報告，以培育員工環境審計意識。此外，企業管理層還應進行自我繼續教育，可與高校、研究所、環保部門環境審計專家進行交流合作，進一步掌握環境審計隨時動態和培育自身內部環境審計的意識，并掌握基本的環境審計框架和內容。與此同時，企業可參與相關的環境保護大賽設計，提供高校學生暑期、寒假實習機會等。一是可宣傳企業文化和產品，二是可擴大企業的社會影響力，三是可起到環境保護宣傳作用，從而加深企業全體成員及社會成員對內部環境審計的深刻認識，為開展內部環境審計工作奠定基礎。
（二）加快企業內部環境審計立法進程，促進企業內部環境審計開展
我國到目前為止已形成了22行項環境保護和審計相關的政法規的全國性法律法規體系，還有600多項環境保護地方性法規，但仍缺乏開展環境審計的直接依據，缺乏強制性的環境審計法律。因此在大力執行環境審計的同時，政府可以通過環境審計法律條文的具體化，使內部環境審計成為企業的日常行為，使環境審計制度在企業內部真正建立起來，促進企業內部環境審計的開展必須要盡快制定相應的法律法規，如《環境審計準則》、《環境審計法》、《環境審計操作指南》等。與此同時，在某些地區有相應的環境法規條例的區域，應將各種地方法規政策理順、形成一套行之有效規章制度，使得地方企業有法可依、有章可循。此外，政府相關部門應根據地區、企業性質、規模、以及按照層次性進行相關法律法規的制定和出臺，以便能做到“對癥下藥”。
與此同時，政府部門應該盡快建立相關的環境會計法；財政部、審計署應明確環境會計準則和指南，同時，還應加強監管和處罰力度，加大企業全面實行環境審計的強制性力度，只有通過多方努力來共同維護我們賴以生存的環境。當企業把環境污染、環境防治、環境開發等成本費用，及環境維護開發后形成的效益進行合理計量與報告時，經濟發展和保護環境不再是矛盾的對立面，環境會計也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。
（三）構建內部環境審計體系，統一相關評價標準
政府及相關部門應針對企業的實際情況和結合我國目前環境審計現狀制定有層次性、地域性、行業性的內部環境審計體系，以便能為企業順利開展內部環境審計提供決策依據，例如審計署和地方審計機構可共同制定環境審計操作指南，當然要依托財政部和，地方財政局制定相應的環境會計準則和操作指南。針對內部環境審計體系應制定相統一的標準。按照不同地區、不同行業、企業性質，對評價標準劃分，以便各施其職。例如：根據區域性劃分，將內部環境審計區分為發達地區、中部地區和西部地區，根據地區不同情況制定想對應的環境審計標準；根據企業性質和污染程度，重點對采掘、化工、有色金屬冶煉、農藥等污染較高的企業制定特殊的審計標準（如高危行業特殊安全標準一樣）；要制定企業關于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標規定；此外，針對不同行業應制定不同環境審計指標體系，指標體系要進行細化和量化以便操作。再者，根據企業的性質劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對公共性單位主要是做到節約資源、簡化辦公程序、提高辦事效率，并且加強內部控制，完善相關內部環境審計；而針對盈利性單位，要在環境會計下嚴格落實環境責任，審計相關環境會計科目，控制污染來源，內部環境審計人員要嚴格執行規定的環境會計準則和相對應的審計標準。再者，環保部應根據企業的實際情況和行業的特質聯合地方審計部門共同制定適合當地的環境審計準則和指南，并將企業環境審計指標納入相對應的環境評審的指標體系當中，在企業進行環評時就將環境審計指標納入，從而事前對企業環境控制標準進行把關，在企業項目建設時將環境審計指標納入監督體系，并將相關部門和政府部門提出的環境保護審計意見納入內部環境審計的過程中，以便全面把控環境審計。企業內部環境審計細則，不僅只是要考慮企業的經營業績情況，還需結合企業生產的單位能耗、生產單位耗電量、耗水量、生產單位的廢氣污染物的排放、生產單位的資產消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產單位的環境修復成本和修復周期。
（四）加強內部環境審計信息的披露
企業應對內部環境審計情況作出詳細披露，以便相關利益人能全面了解企業情況，并為企業改善內部環境審計制度建言獻策。一是企業應對環境信息的真實報道，例如：對存在的環境問題給予全方面而真實的報道，以便相關人員能夠清楚明確的掌握公司的實際情況，做出投資決策。二是企業必須嚴格遵照已有的會計準則，并結合相應的環境會計準則（如環境資產、環境負債以及環境會計科目和相關會計處理）和制度對企業的賬目進行正確處理，并且在編財務報表中，應將環境會計加入，并在會計附注注明和環境會計相關的業務處理情況。三是在對外審計意見時，應多企業的環境情況發表公開申明，以便投資者全面掌握企業的環境現狀。四是針對上市公司的財務報表和審計報告以及業績說明提前在網上公布，讓社會公眾對企業的業績和環境審計情況進行監督，從而能提早發現問題，提前采取有效措施控制有關不利于環境的行為，真正做到全民審計。
（五）加強內部環境審計專業人員培訓力度，打造專業化人才隊伍
企業為全面做好內部環境審計工作，提升企業審計效率，就應不斷強化和提高內部環境審計人員的綜合素質，企業管理層就需對內部環境審計人員的培養給予大力支持和投入。一是企業內部應該成立專門的內部環境審計小組或者委員會，該委員會是專門為企業內部環境審計人員設立，并需要獨立于其他財務會計崗位旨在提高響應工作人員的獨立性。二是加強內部環境審計人員調動培訓力度。在內部環境審計機構的設置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業務的高素質的內部環境審計人員，在人員的配備上注意專業結構、年齡結構的合理搭配，且應充分聯合高校、培訓機構、審計協會等對內部環境審計人員給予各種學習和培訓，并不定期邀請響應的環境審計專家到企業進行指導工作，以便能全面提升企業內部環境審計人員的綜合素質，并提高環境審計師的待遇，培養環境審計師的忠誠度和執行力，且需加強環境審計師在組織的話語權培養，以能提升環境審計師的歸屬感和社會地位。四是在高校培訓，儲備內部環境審計專才。企業應以培養高素質的復合型人才設置高校的課程，應聯合高校建議開設環境審計專業，課程設置既涵蓋審計學、管理學、會計學等課程知識又有環境工程學等相關課程知識，儲備內部環境審計專才，并與學校簽訂就業合作備忘錄，待大學生畢業后直接簽約到企業工作。五是社會機構（類似CIA考試機構）可單獨開設有關內部環境審計師的資格考試，以便吸引復合型人才，從而彌補環境審計人才的缺口。
五、結束語
我國企業內部環境審計主要集中在企業生態建設審計和環境污染治理審計兩方面，對于低碳背景下企業生產單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環境成本和環境修復的審計尚屬空白，其在發展過程中面臨著環境審計認識到位、環境審計法律法規缺乏、環境審計指標缺失、環境審計標準不統一和環境審計人才缺口大等挑戰。因此要推動企業內部環境審計的發展，就必須對我國目前內部審計環境的現狀和存在的問題進行全面剖析，并根據實際情況提出相對應的解決措施。筆者認為應從內部環境審計立法、環境審計指標體系、環境審計標準、環境審計信息披露以及環境審計專才的培養等方面加大力度和投入，且應積極借鑒國外經驗審計組織與環保機構聯合作戰擴大審計主體及建立相應機構等成功經驗，以確保內部環境審計的健康快速發展。
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