時間：2023-06-21 08:55:39
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計公司審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：內部控制；審計；會計盈余質量
塞班斯法案對上市公司財務報告內部審計提出了更高的要求，要求上市公司在內部控制和財務報表審計兩方面來保證財務報告質量，這也為上市公司提出了一個新的課題，即通過有效的內部控制審計來提升盈余質量，優化資本配置。基于以上，本文結合實證分析，探討了內部控制審計對會計盈余質量的影響。
一、內部控制審計與盈余質量關系的假設
提出內部控制審計與盈余質量管理關系的兩個假設，具體如下：
（一）假設1
內部控制審計有利于提升企業會計盈余管理成效，促進企業完善內控機制，且注冊會計師會受到來自于監管方的壓力，在內部控制審計過程中會更加全面、客觀、深入地查找企業內部控制存在的問題。因此提出假設1：披露內部審計報告的公司會計盈余質量更高。
（二）假設2
在內部控制審計下，公司管理層對審計意見更為重視，能夠及時整改內部控制缺陷，完善內部控制制度和環境，從而提升盈余質量。因此提出假設2：強制內部控制審計能夠提升會計盈余質量。
二、實例分析
選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業內部控制規范》為基礎，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個，利用SPSS軟件進行樣本分析[1]。變量描述性統計結果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應計會計盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過數據比對可知，上市公司應計會計盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對內部審計報告內容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對內部控制審計報告進行了披露。從控制變量上來看，Size為公司規模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說明樣本中上市公司規模差異不大，相對均等。
表2為樣本各變量回歸結果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實際值與預測值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負，在1%置信水平上較為顯著，說明有著顯著負相關，證實了具備內部控制審計的上市公司會計盈余水平更高，假設1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內部審計報告，即相較于未執行內部控制審計的上市公司來說，執行內部控制審計的上市公司盈余質量要更高，驗證了假設2。
三、結論
綜上所述，內部控制審計對企業會計盈余質量有著重要的影響，相較于為披露內控審計報告的公司來說，披露的公司會計盈余質量更高，相較于為執行內控審計的公司來說，執行內控審計公司的會計盈余質量更高，強制性內部控制審計也有利于提升會計盈余質量。
參考文獻：
[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
[參考文獻]
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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.
[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.
一、審計風險的現實表現
筆者以小型事務所為背景探討，這類事務所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經支出的人工費用。因此，這些事務所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。經營風險的具體表現雖難一概而論，但可將其分為已披露風險和未披露風險。多數人認為，只要對被審計單位的不符合會計準則的事項披露，事務所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風險，其所蘊藏的“經營風險”或早或晚會導致“訴訟風險”，因此是現實中事務所合伙人所關注的主要問題。雖然有學者認為審計師被真正提訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認為，因為：一方面存在相關法律規定，《民法通則》第137條中關于“從權利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護”的規定，可以推斷如果在二十年內會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業內部所公認的“執業道德”問題。因此，審計風險早晚會變成“訴訟風險”，導致會計師及其事務所必然的損失。
事務所的風險集中于訴訟風險，作為會計師及其事務所“娘家”的注冊會計師協會（以下簡稱協會）為此通過制定審計準則、頒布執業規范指南，幫助、督促事務所建立起質量控制制度，以預防減少該類風險的產生。協會的這些工作對于防止審計風險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發現這些問題，二是事務所堅持原則。但現實卻不容樂觀，大量涌現的競爭者會導致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發存在潛在風險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規的形式掩蓋不合規的實質，使得合伙人無法知悉真實情況，導致隱患從一開始就埋下。因此，協會良苦用心可能在部分事務所無法獲得其試圖達到的效果。
二、審計風險的化解對策
（一）發現所有的風險，瓦解報表風險發現所有風險是事務所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結果，事務所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質量控制為核心的執業規范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風險的客戶簽約，并通過業務約定書明確會計責任與審計責任。（2）執業規范。是會計師執行具體審計業務時應當遵守的技術標準，通過該規范的實施發現風險。（3）復核與質量評價制度。通過多級復核來發現、剔除所有重大風險，同時將會計師執業質量作為其考評、晉升的重要依據，以提高會計師工作的主動性。人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應聘人員與事務所價值觀的認同程度決定對其取舍，并根據其能力、愛好與事務所的具體需要，給予其恰當的崗位與薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風險，對優秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓制度。事務所應當通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關注離職員工困難，使其成為義務宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務所所倡導的行為方式，使事務所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風險不僅是事務所風險更是其個人專業風險，從而將事務所整體目標和會計師個人目標有機結合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經營風險揭示出來，并利用風險控制措施合理化解這些風險，以實現事務所長期穩定發展與當事人的合理回報。當事務所在審計過程中，將所有導致訴訟風險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協會在質量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調整而將“報表風險”徹底瓦解了。對于協會，在要求事務所嚴格質量控制標準的同時，還應當采用專業抽查、同業互查等方式的外部監督方式，督促、核查其瓦解“報表風險”之程度。
（二）發現所有的風險，防范經營風險大多數公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務所的委托，將會計信息的風險轉移到會計師的身上了，對此，會計師只有發現所有與會計信息相關的經營風險，才能夠有效地防范經營風險。對于會計報表外經營風險，其發現途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復式記賬”下嚴密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務所兩套制度能夠得到有效執行，所有的問題都會被發現的。對于會計報表未揭示風險，有的是與審計目的相關的，有的不相關。以少繳稅為例，對于稅務審計自然是相關的，對于借貸的資信審計就是不相關的。在現實中，絕大多數的事務所也都是按照協會規定的要求執行，對于所發現的會計報表未反映事項要么由被審計單位調整要么通過審計報告來披露。對于不相關的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調整的；但對于相關事項，被審計單位就會堅持不調整且不得披露———雖可以強行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務所的有效對策是終止業務合作。
（三）保留審計證據，轉嫁訴訟風險事務所、會計師、協會的種種對策，對于被審計單位集體舞弊通常是失效的。對此，事務所應當保留審計證據，并設法強化其證據力———從被審計單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計中的來源于“經營風險”的“報表風險”表現為會計信息使用人的“訴訟風險”，那么會計師及其事務所也可通過大量的證據來證明自己是恪盡職守的。即使是審計風險成為損失，作為風險之源的會計報表編制單位的會計責任也是不會被免除的，審計責任必然會得到（部分）轉嫁。當然，如果在審計報告未被使用人實際使用之前，事務所可能采取的對策就比較多，撤消審計報告———基于審計委托人的欺詐，沒有給事務所提供真實的會計資料，違反“審計業務約定書”的義務，事務所可以先撤消審計報告，隨后在采取重新審計，或者訴訟賠償等方式化解審計風險。即時對方不同意，事務所也可以采取告知審計報告使用人、求助協會等多種措施，積極主動地化解風險。當然，如果事務所的確有過失，則主動承擔是最佳對策，因為會計信息使用人是無辜的，不應當承擔虛假會計信息造成的損失，否則，審計報告、乃至審計行業都會失去存在的意義。
作者：杜成芳 單位：西安超越會計師事務所有限公司
1.1內部管理的問題
(1)決策、監督、執行缺乏約束。
尚未建立一套完善、有效的體系來加強對決策、監督和執行進行約束，換言之即對決策者缺乏合理的規則約束和有效的監督，對執行者更是缺乏約束，執行表面化、形式化現象較為突出，陷入有章不循或是無章可循的困境。
(2)內部控制失靈。
不少集團公司對于其內部管理并不重視，從而導致公司內部控制失靈。內部控制是否有效，這將關系到一個集團公司是否能長期健康地發展。并且，在我國現階段，集團公司內部控制的失靈還將導致會計信息的準確性與真實性。
(3)決策不民主
民主決策意識不夠，群眾參與性不廣，決策者主觀能動性較為突出。
1.2相關人員素質欠佳
(1)缺乏稱職的專業能力；
有些集團公司派遣的財務管理人員缺乏稱職的專業能力，不具備專業知識，致使其難以發揮在財務管理中的作用，從而影響管理的質量。
(2)職業道德水平不高；
一些具備專業職稱專業能力的工作人員，工作態度與職業道德水準并不高，這使得其無法充分發揮專業優勢，貢獻于財務管理的實施過程。
(3)合作與溝通精神不足；
財務管理的實施需要良好的合作和溝通，有些工作人員因為怕麻煩而忽略了這點，繼而導致其在實施的過程中頻頻出錯，影響財務管理的效果。
1.3責任追究制度的缺陷
(1)責任不明確，扯皮現象；
由于長期缺乏競爭意識和進取精神，又無相對的激勵機制，因此，責職不清導致工作推諉和扯皮現象時有發生。
(2)責任追究規則不合理，權責不對稱、副手現象；
對于已過時的責任追究規章制度未作修改，故權責明顯不對稱，一個正職，多個副手的現象更加重工作失誤頻發，更無從追究責任人；既浪費納稅人的錢財，更損害國家利益。
(3)責任追究的執行不力，大事化小現象，既執法力度弱化部分。
由于上述兩點，因此，對于責任的追究執行的力度便會弱化，往往將該追究的責任事故不了了之。規則配置不當的表現為：①報酬過低，而義務太多；②權利太多，而義務太少；③利益與權利過大，而責任太少；這些表現會改變人與物質對象的結合方式和人們的行為方式。
二、內部審計的三個步驟
2.1計劃
計劃階段是整個審計過程的起點。對于任何一項審計工作，為了如期實現計劃目標，內部審計師都必須在具體執行審計程序之前，制定科學、合理的計劃，科學、合理的計劃可幫助內部審計師有的放矢地去審查、取證，形成正確的審計結論，從而實現審計目標;可以審計成本保持在一種合理的水平上，提高審計工作的效率。
2.2執行
實施審計階段是根據計劃階段確定的范圍、要點、步驟、方法，進行取證、評價，借以形成審計結論，實現審計目標的中間過程。它是審計全過程的中心環節，其主要工作包括：對被審計公司內部控制的建立及遵守情況進行控制測試，根據測試結果修訂審計計劃;對會計報表項目的數據進行實質性測試，根據測試結果進行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關系。2.3糾正機制
核定違反項、不符合項。
擬定違反項的整改意見和不符合項的糾正措施。
進行后續檢查，以確定對不符合項是否采取了恰當的糾正措施:確定糾正的措施是否已經實施并正在取得預期的效果。
三、內部審計方案的對策與建議
集團公司可以結合實際的情況將集團公司規定的流程設計方案進一步具體細化，科學有效的實施內審計劃，切實發揮內部審計的監督與服務的作用。
3.1計劃階段
在準備階段中，審計計劃的編制是內審項目非常重要的一部分。審計計劃的編制應由集團公司內審機構項目中的有關人員進行負責，然后經由相關項目管理人員探討。作為整個項目審計的重要的一項，審計計劃應該在項目結束后進行對其歸檔。在審計計劃編制好后，還要對其進行初步審核。公司的內審機構組織專門人員可以對審計計劃進行審核，外部審計機關也可以被委托對其進行審核。審計計劃的審核內容主要集中在審計目的、范圍是不是得當，項目審計進度是不是合理，一些審計程序根據重點審計領域和重要會計問題所擬定的是否符合實際情況，項目財務風險評估在有關方面是不是準備的很充分等。
3.2執行階段
在內審項目的實施過程中，內部審計工作發揮它控制與監督的兩大職能。并且和內審項目一起被實施，內部審計機構必須要做好審計控制的工作，這樣才能保證每一階段經濟業務的準確性。另一方面，只有通過內部審計的有效監督，才能對付在項目實施過程中出現的財務風險。其中，在這一階段的有關內部審計工作主要包括以下幾個方面的內容：內部審計財務預算，審計計劃在時間預算上的安排，內部審計控制質量以及按照審計計劃執行相關財務支出和收集審計證據以及在一些內審項目的審計疑難問題的咨詢等等。
3.3結束階段
內審項目管理最后的結束階段的工作主要集中在整理審計證據和工作底稿、對項目審計報告初稿進行編制、和項目相關負責人交換對項目審計報告的意見、報告的定稿、報送以及與相關證據、工作底稿和審計記錄檔案建立等內容上。其中，底稿是整個審計工作的核心部分，是審計師作出結論的直接依據，同時也是審計質量控制與質量檢查的主要依據，而且對以后的審計業務做出了重要的參考依據。其中底稿主要包括被審計公司沒有進行審計的情況，過程的記錄和有關人員對其下的結論。在底稿形成之后，要進行復查，其中主要包括所依據的資料是否可靠；所得到的證據是否充分；判斷是否合理；結論是否下的恰到好處。在底稿形成后，審計小組應當按一定的標準對其進行歸檔。
參考文獻：
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摘要：我國正處在可持續發展的新常態經濟下，資本市場的健康發展離不開財務信息質量的不斷提高，財務信息質量依賴于審計質量，審計質量與公司治理有著密切的關系，同時，外部審計作為一種治理機制，對推動或促進公司治理也有著重要影響。
關鍵詞：公司持續發展 審計責任意識 獨立董事選聘機制 獨立董事責任意識
新常態經濟是經濟模式的轉變，是以新常態經濟學為理論形態的社會主義市場經濟發展新階段，是民間市場的基礎作用與政府宏觀調控的主導作用的統一，為了實現調結構穩增長的目標，加強公司治理是有必要的。另一方面，公司治理的情況又對外部審計質量產生影響，以此為基礎，外部審計還可能在維護公司各種委托關系的正常秩序與利益公平、保障其他利益相關方的利益方面起到一定的作用。
一、公司治理審計的目的
我國上市公司控股股東的特定關系相比于股東和董事會之間的關系，利益沖突和信息不對稱更加突出。一方面，控股股東相比于管理層有更大的利益沖動；另一方面，控股股東在股東大會上的多數表決權地位，導致中小股東在股東大會的表決基本無效，參與公司治理行使股東權力的動力更小，多數情況下通過消極退出方式表達意愿。但在資本市場的公司治理傳導機制不暢的情況下，消極表決也難以起到實質性的治理作用。因此，在控股股東與中小股東的沖突中，相比于沒有控股股東的上市公司中可能存在的管理層與股東之間的沖突，中小股東在有控股股東的上市公司中處于更加被動的地位。公司治理審計的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經營目標的實現，促進組織價值的增加。
二、上市公司的治理目標
只有公司的持續健康發展才能最終實現各方股東的共同利益，而實現公司的健康發展，保持和諧進取的公司治理機制至關重要。只有這樣，公司才有可能制定恰當的戰略、按既定戰略發展、持續盈利、獲取穩定經營活動凈現金流入，朝著股東財富最大化發展，實現企業和社會經濟資源的持續帕累托改進。
（一）和諧要求公司各利益相關方協調一致，不能總是以自己的一己私利為考慮和處理問題的出發點。中小股東和資金借貸者作為被方需要以公司發展為重，在公司發展中實現自己的利益。公司發展依托控股股東，中小股東需要支持控股股東有利于公司發展的決策，不宜時時處處掣肘。控股股東須知“后其身而身先、外其身而身存”的道理，誠信履行受托責任，切實以中小股東和債權人利益為重，主動防范道德風險，從公司的健康持續發展中獲取利益。控股股東與中小股東之間是獵鹿博弈，不是零和游戲。雙方完全可以共同理解與支持，實現雙贏目標。
（二）進取要求科學治理。控股股東通常都是創業者，創業難、守成更難，成功的創業者未必守業成功。在成為公眾公司之后，控股股東的責任已不僅限于自身，還需要對中小股東和債權人的利益負責，應深知責任、謹慎從事，不固執創業的風格，忠實代表中小股東及其他利益相關方從市場上選擇恰當的職業經理，科學治理、穩健進取，將更多精力投放到代表全體股東批準公司戰略、督導公司戰略實施和監控不當管理的模式上。
三、外部審計在公司治理中的作用與審計質量的相關關系分析
外部審計在公司治理中的作用與審計質量存在一榮俱榮、一損俱損的關系。一是外部審計治理作用的發揮和審計質量依賴于共同的基礎，二者均依賴于良好的社會經濟環境、注冊會計師的專業勝任能力與職業道德、健全的資本市場機制等方面。二是審計質量的提高有賴于良好的公司治理，公司治理與注冊會計師執業的獨立性、與基礎會計信息質量等密切相關，而這些都是注冊會計師保持誠信執業、保障執業質量極為重要的條件，因此，外部審計發揮公司治理作用本身也是提高審計質量的一種手段和途徑。三是能夠提供高質量審計服務的會計師事務所也具備發揮公司治理作用的條件，公司治理作用發揮得越好，審計質量保障程度越高，二者呈現完全的良性互動。四是外部審計合理保證公司對外披露的財務信息質量這一基本功能，本身也是公司治理的一部分，是公司治理的“基礎設施”，在通過鑒證工作直接影響和促進公司治理不斷健全并有效運行的同時，還可作為連接外部治理與內部治理的橋梁，或者說相互溝通和有效傳導的渠道。因此，外部審計形式上是合理保證財務信息的質量，本質上是公司治理，二者是同一事件的兩個方面，所以做好一方面，也必然做好了另一方面。五是促進被審計公司持續發展，提升被審計公司治理水平和風險管控能力才是“本”，財務信息和審計報告只是“標”，注冊會計師若只是盯著財務信息本身作審計，或者為控制審計風險而作審計，終究只是對標不對本。只有標本兼治，以本為重，才能最終解決問題，防控審計風險。
四、提高外部審計公司治理功能的措施分析
公司治理影響外部審計及審計質量，外部審計又反作用于公司治理機制，為使其良性循環、共同提升，可基于外部審計發揮公司治理功能的機制和我國上市公司的治理特征，考慮可采取的具體措施。但社會誠信環境、與市場經濟相匹配的風險意識等方面需要依賴社會經濟的整體發展及其他外部因素，除了假以時日，無法采取針對性的具體措施。
（一）不斷推進和強化注冊會計師的審計責任意識，提升注冊會計師專業勝任能力。
1.審計責任的深入理解及引導方式。會計師事務所是營利組織，但又區別于一般的營利組織，其提供的鑒證服務本質上是一種完全的信任服務，這種服務既依賴公認的行業規則體系，又服務于這一規則體系；既依賴于誠信環境，又為誠信交易提供基礎服務；于被鑒證對象是純粹的交易費用，于真正的委托者是一種增值服務。基于這樣一些特點，注冊會計師行業及行業中的每一個人都需要思考：社會基于什么需求需要注冊會計師的服務，其服務如何滿足社會的真實需求，若不能很好的滿足，將會面臨何種后果、承擔何種責任。只有認識到其服務的特點，分析清楚需要思考的問題，才有可能詮釋誠信執行、勤勉盡責的真正涵義，才有可能面臨資本市場形成如履薄冰的風險意識，才有可能產生對資本市場的強烈責任感。基于這樣的理解和分析，為提高外部審計的公司治理功能，可以從正反兩方面采取措施，一是正面引導注冊會計師正確認識其提供服務的性質和社會責任，培育其職業責任感，包括制定政策、宣傳教育、案例分析等方面；二是加強懲罰，強化其不履行應有職責或不恰當履行應承擔的不利后果。
2.注冊會計師專業勝任能力的內涵及提升途徑。提高執行證券期貨相關業務注冊會計師的專業勝任能力，對外部審計公司治理作用的發揮，不僅是必要的、可行的措施，而且也是一項長效機制。注冊會計師的專業勝任能力提升不能僅局限于對執業準則和相關業務規則的掌握，宏觀與微觀經濟、企業運營和管理、資本市場、職業道德等方面的知識和技能也是當前注冊會計師急需提升的領域。結合當前注冊會計師的實際情況，基于行業監管的整體層面，首要的是兩方面：一是引導市場選擇注冊會計師時切實做到以專業為導向，防止注冊會計師重市場、輕專業；二是通過監管導向，使注冊會計師充分認識到促進被審計公司持續健康發展，提升被審計公司的風險意識和風險管控水平才是本，為此，注冊會計師應自主全面提升自身相應的專業能力，既從根本上防控審計風險，又實際促進被審計公司持續健康發展。
（二）進一步探索獨立董事的選聘機制，強化獨立董事的責任。獨立董事以其獨立的地位和董事的身份參與公司治理，既置身于其中，有機會深入了解公司的各種治理決策所需信息；又不會身陷其中、受制于控股股東及各相關方在公司的各種利益糾葛，能夠獨立思考、獨立判斷，確實是一種良好的機制設計。正是這樣一種機制，能夠更有效地保障注冊會計師在實施審計時的獨立性，使得審計過程中發現的各種問題能夠順利地傳達到公司治理層面，并影響公司治理。為使這種機制有效發揮作用，產生真正能夠實現機制設計使命的獨立董事，證監會已做了很多有益的機制建設，包括獨立董事的職責、會計師事務所的選聘、注冊會計師獨立性保障等方面，但基于目前的狀況，還可以在以下方面開展大量的工作。
1.探索獨立董事的選聘機制。獨立董事的關鍵是獨立性，能公平地代表全體股東的義務，而不是其中的特定群體。現行的選聘機制依賴于董事會、1%以上股東的提名，并經股東大會選舉產生，我國絕大多數上市公司的股權結果客觀形成了獨立董事由控股股東選聘的局面，導致獨立董事從根基上難以真正代表全體股東。因此，獨立董事的選聘仍然是一個值得探索的領域，其中兩個關鍵點就是提名和最終的選舉，可以將選舉權授予股東大會，但提名權就不能交給在股東大會上有相對多數投票權的控股股東，相反，若機制上允許控股股東提名，在選舉中則應予以回避，通過這些選聘機制安排，保障選聘的獨立董事，既有勝任獨立董事的能力，又不受控于控股股東。
2.強化獨立董事的責任意識。在強化獨立董事的責任方面，中國證監會已經采取了很多措施，出臺了相關規定，取得的效果也較為明顯，但在獨立董事的責任方面，仍然需要持續推進，不斷強化獨立董事的責任。強化需要從以下幾方面進行，一是從公司管理層角度，進一步細化和明確需要獨立董事參與決策的事項，明確各自的責任，如公司管理層未將應交獨立董事發表意見或參與決策的事項提交獨立董事，未按治理規則或相關內部文件的規定向獨立董事提交發表意見或決策所需要的資料，均應承擔相應的法律責任；二是從獨立董事的角度，進一步細化其責任，明確其未恰當履行職責應承擔的法律責任；三是進一步要求獨立董事確保外部審計保質保量完成，強化雙方溝通，明確要求注冊會計師就審計中注意到的公司治理相關問題書面報告獨立董事，獨立董事應對外部審計的獨立性和審計質量發表獨立意見，并對此承擔相應的責任。S
參考文獻：
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（一）審計風險來源 就報表審計而言，完整過程包括被審計單位提供報表、事務所審計并出具審計報告、用戶使用三個環節，其中，“產生風險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務狀況或經營成果有可能不相符合”，故“已審會計報表與事實發生重大背離的可能性就是通常所說的審計風險。”胡春元在其博士論文中認為，“完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的經營風險。”這也是筆者認可的觀點，即廣義的審計風險。
因多數學者認為把審計風險“概括為‘意見不當論’明顯優于‘損失可能論’”，故先來探討狹義的“不當意見”審計風險；因為該風險表現為審計意見與會計報表的吻合程度，故為“報表風險”。根據吻合程度的差異方向，可分為誤拒與誤受風險，現實中主要是誤受風險。一旦事務所對存在重大錯報、舞弊的會計報表發表了無保留意見，即為誤受風險。對事務所而言，該風險爆發后的表現往往是法庭訴訟的不利判決，即為“訴訟風險”。不過，所有這些風險都來自于被審計單位，部分體現在會計報表中，有由部分游離于會計報表之外。如小金庫及其所隱藏的貪污、挪用等違法行為，也包括未曾披露的違規擔保、即將償還的逾期債務等情況——要么是有意漏報，要么是隨著時間推移而會進入會計報表。雖然原因不盡相同，但都會影響會計信息使用人的經營決策及其結果，故屬于審計風險。
如果從結果向源頭追溯，當會計信息使用人因為信任審計報告而向事務所要求賠償的事情發生后，就是“訴訟風險”是審計風險的極端表現形式，但卻同時證明“報表風險”、“經營風險”的存在，三者構成完整的審計風險。
（二）審計風險的現實表現 筆者以小型事務所為背景探討，這類事務所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經支出的人工費用。因此，這些事務所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。
經營風險的具體表現雖難一概而論，但可將其分為已披露風險和未披露風險。多數人認為，只要對被審計單位的不符合會計準則的事項披露，事務所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風險，其所蘊藏的“經營風險”或早或晚會導致“訴訟風險”，因此是現實中事務所合伙人所關注的主要問題。雖然有學者認為審計師被真正提訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認為，因為：一方面存在相關法律規定，《民法通則》第137條中關于“從權利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護”的規定，可以推斷如果在二十年內會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業內部所公認的“執業道德”問題。因此，審計風險早晚會變成“訴訟風險”，導致會計師及其事務所必然的損失。
事務所的風險集中于訴訟風險，作為會計師及其事務所“娘家”的注冊會計師協會（以下簡稱協會）為此通過制定審計準則、頒布執業規范指南，幫助、督促事務所建立起質量控制制度，以預防減少該類風險的產生。協會的這些工作對于防止審計風險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發現這些問題，二是事務所堅持原則。但現實卻不容樂觀，大量涌現的競爭者會導致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發存在潛在風險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規的形式掩蓋不合規的實質，使得合伙人無法知悉真實情況，導致隱患從一開始就埋下。因此，協會良苦用心可能在部分事務所無法獲得其試圖達到的效果。
二、審計風險的化解對策
（一）發現所有的風險，瓦解報表風險 發現所有風險是事務所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結果，事務所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質量控制為核心的執業規范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風險的客戶簽約，并通過業務約定書明確會計責任與審計責任。（2）執業規范。是會計師執行具體審計業務時應當遵守的技術標準，通過該規范的實施發現風險。（3）復核與質量評價制度。通過多級復核來發現、剔除所有重大風險，同時將會計師執業質量作為其考評、晉升的重要依據，以提高會計師工作的主動性。
人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應聘人員與事務所價值觀的認同程度決定對其取舍，并根據其能力、愛好與事務所的具體需要，給予其恰當的崗位與薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風險，對優秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓制度。事務所應當通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關注離職員工困難，使其成為義務宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務所所倡導的行為方式，使事務所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風險不僅是事務所風險更是其個人專業風險，從而將事務所整體目標和會計師個人目標有機結合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經營風險揭示出來，并利用風險控制措施合理化解這些風險，以實現事務所長期穩定發展與當事人的合理回報。
當事務所在審計過程中，將所有導致訴訟風險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協會在質量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調整而將“報表風險”徹底瓦解了。對于協會，在要求事務所嚴格質量控制標準的同時，還應當采用專業抽查、同業互查等方式的外部監督方式，督促、核查其瓦解“報表風險”之程度。
（二）發現所有的風險，防范經營風險 大多數公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務所的委托，將會計信息的風險轉移到會計師的身上了，對此，會計師只有發現所有與會計信息相關的經營風險，才能夠有效地防范經營風險。
對于會計報表外經營風險，其發現途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復式記賬”下嚴密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務所兩套制度能夠得到有效執行，所有的問題都會被發現的。
對于會計報表未揭示風險，有的是與審計目的相關的，有的不相關。以少繳稅為例，對于稅務審計自然是相關的，對于借貸的資信審計就是不相關的。在現實中，絕大多數的事務所也都是按照協會規定的要求執行，對于所發現的會計報表未反映事項要么由被審計單位調整要么通過審計報告來披露。對于不相關的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調整的；但對于相關事項，被審計單位就會堅持不調整且不得披露——雖可以強行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務所的有效對策是終止業務合作。
（三）保留審計證據，轉嫁訴訟風險 事務所、會計師、協會的種種對策，對于被審計單位集體舞弊通常是失效的。對此，事務所應當保留審計證據，并設法強化其證據力——從被審計單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計中的來源于“經營風險”的“報表風險”表現為會計信息使用人的“訴訟風險” ，那么會計師及其事務所也可通過大量的證據來證明自己是恪盡職守的。即使是審計風險成為損失，作為風險之源的會計報表編制單位的會計責任也是不會被免除的，審計責任必然會得到（部分）轉嫁。當然，如果在審計報告未被使用人實際使用之前，事務所可能采取的對策就比較多，撤消審計報告——基于審計委托人的欺詐，沒有給事務所提供真實的會計資料，違反“審計業務約定書”的義務，事務所可以先撤消審計報告，隨后在采取重新審計，或者訴訟賠償等方式化解審計風險。即時對方不同意，事務所也可以采取告知審計報告使用人、求助協會等多種措施，積極主動地化解風險。當然，如果事務所的確有過失，則主動承擔是最佳對策，因為會計信息使用人是無辜的，不應當承擔虛假會計信息造成的損失，否則，審計報告、乃至審計行業都會失去存在的意義。
參考文獻：
[1]李若山、劉大賢：《審計學》，經濟科學出版社2003年版。
關鍵詞：財務報告；審計非標意見；市場反應
一、審計意見的市場反應定義
審計意見分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種，其中帶說明段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見又稱為非標準無保留意見。審計意見的市場反應，是指審計報告的對公司年報的信息質量所做的評價，一旦被出具非標意見，說明企業未能滿足年報合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利數字縱的可能性較大，未來現金流存在問題的可能性很大，投資者承擔的風險較高。投資者作出的直觀反應為股價的下跌和交易量的變化，一般用股價變化作為市場反應的量化指標。
二、國外文獻綜述
Choi和Jeter（1992）[1] 研究了保留審計意見的披露與股票盈余反應系數的關系，發現保留意見通過向市場傳遞公司盈利變差或者盈利缺乏持久性或者兩者兼而有之的信息，可以影響市場預期。他們認為保留審計意見降低了股票價格的盈余反應系數。
Dodd（1984）[2]對非標公司的市場反應進行了研究，Elliott（1982）[3]也選擇出具了非標意見公司為樣本，對比標準公司與非標公司之間的市值差異，對非標意見的市場傳導效應進行了研究。兩人的研究結果均表明市場對非標意見表現出弱的負反應。
Melumad N.D和Amir Ziv（1997）[4]對非標意見與市場反應之間的關系運用M―Z模型描述了非標意見、被審計公司管理當局報告選擇行為與市場反應之間的關系。認為在強制財務審計環境下，審計意見是上市公司管理當局報告選擇行為與證券市場反應的決定因素之一。并且在其模型中，通過設立不同的市場反應標準，可以預測各種均衡下非標準意見的市場反應。Ameen， Elsie C，Chan， Kam，Guffey， Daryl M（1994）[5]對保留審計意見的信息含量進行研究，發現在信息公布之前會有負的市場反應，而在信息公布后，沒有顯著的市場反應。他們認為，這是由于審計意見時，有可能證實早期的預期，從而導致無反應。
三、國內文獻綜述
國內學者對審計意見的分析比較著名的，見于李增泉（1999）[6]以上市公司1993-1997 年度審計意見為對象的實證研究，從實證角度對審計意見的信息含量作出評價：①審計意見會對投資者的決策行為產生重要影響；②不同類型的“非標準無保留審計意見”公司會引起不同的市場反應，但投資者并未對其嚴格區分；③“非標準”公司在年報公布前的反常表現及被連續出具的非標準無保留審計意見在年報公布日仍有一定的信息含量，說明我國證券市場遠非“半強式有效市場”。
在對審計意見影響因素的研究中，廖義剛（2012）[7]提出了基于“后果―動因”的研究框架，其中審計意見的經濟后果層面中，包括了審計意見的市場反應、審計意見的銀行信貸決策有用性、持續經營審計意見（ going-concern opinion，以下簡稱“GCO”） 的破產預測價值等。他認為審計意見的信息含量與經濟后果是審計意見行為最基礎性的影響因素，如果審計意見沒有信息含量或者不會給利益相關者帶來任何形式的經濟后果，審計師在選擇出具何種審計意見類型時也就不會面臨諸多壓力和因素的影響。惲碧琰和闞京華（2008）[8]認為，上市公司首次披露解釋性說明審計意見后，證券市場對“首次解釋性說明意見公司”和對“連續解釋性說明意見公司”的反應雖有差異，但不顯著，即證券市場對首次解釋性說明意見和連續解釋性說明意見的反應相近，均為明顯的負面反應，這說明“帶解釋性說明的無保留意見”在證券市場中具有信息含量。證券市場對注冊會計師以帶解釋性說明的無保留意見代替更為嚴厲的非標準無保留意見的行為有所識別，因而對帶解釋性說明的無保留意見較為反感。郭志勇和陳龍春（2008）[9]得到的研究結論如下：（一） 我國證券市場能夠識別按實質性內容分類的持續經營審計意見和非持續經營審計意見之間的差異； 但不能識別按外在形式分類的帶強調事項段無保留意見和保留意見、無法表示意見之間的差異； （二） 我國證券市場對2005 年和2006 年不同類型非標準審計意見的市場反應存在顯著差異。
肖序，周志方（2006）[10]分年度考察非標準審計意見的市場反應及價值相關性后所得結果：（1）在年報公布日前后較短時窗內，市場對非標準意見表現出微弱的負反應；（2）首次出具和連續出具的非標準審計意見分別與股價超額收益增量存在負和正的弱價值相關性，且前者的相關性低于后者；（3）2003年審計報告準則修訂對非標準審計意見的價值相關性和決策有效性提升作用明顯。
四、總結
長期以來，審計意見的信息含量及其出具行為一直為理論界和實務界所關注，對這一領域的系統考察不僅有助于理論界深化對審計意見行為機理的認識，還將有助于改進審計實務。本文系統地回顧了國內外審計意見領域已有的實證研究文獻，以期為我國審計意見領域的實證研究提供一定程度的方向指引。
參考文獻
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Economics， 1984，（6）.
[3]Elliott. Subject to Audit Opinions and Abnormal Security Returns-outcomes and Ambiguities [J].Journal of Accounting Research，1982，（20）.
[4]Melumad N. D， Amir Ziv. A Theoretical Examination of the Market Reaction to Auditors’ Qualification [J].Journal of Accounting Research， Vol.35 No. 2 Autumn 1997.
[5]Ameen， Chan， Guffey. Information Content of Qualified Audit Opinion for Over-the-Counter Firms [J].Journal of Business Finance and Acoounting，1994，（21）.
[6]李增泉.實證分析： 審計意見的信息含量[J].會計研究，1999，（8）.
[7]廖義剛. 審計意見的決策有用性及其出具動因：研究框架與研究述評[J].審計與經濟研究，2012，（9）.
[8]惲碧琰，闞京華.上市公司首次及連續披露解釋性說明審計意見信息含量比較研究[J].財會通訊（學術版）.2008，（12）.
[9]郭志勇，陳龍春.上市公司非標準審計意見市場反應的差異性研究[J].審計與經濟研究，2008，（5）.
一、嵌入式審計模塊(EAMs)
嵌入式審計模塊是集成于應用系統的各個環節的代碼段，或者說它是嵌入被審查的系統中的一個程序塊，應用它的主要目的是實現對交易處理等被審計事項的持續監控。嵌入式審計模塊根據預先設定的規則對系統中每一項交易進行實時檢查，因此它尤其適用于需要處理大量數據的計算機系統中。嵌入式審計模塊對滿足預先設定規則的交易，在該交易被進一步處理前作如下工作：記錄該交易的細節，實現定期瀏覽和報告審計日志文件，為后續審計作準備；或者只是對交易作標記(tagging)以便區分其他交易。
需要指出的是，并不是隨時可以對一個正在運行的系統嵌入這種審計模塊，否則一方面會影響系統整體的運行性能，另一方面不能有效地在適當的環節截取用于實時監控的審計數據。所以，EAMs通常在系統設計之初就應當有內部審計師的直接參與被監控的應用軟件的系統設計，從源頭進行優化。
用EAMs采集的審計證據文件一般分如下幾種：不合法而進人使用有口令的程序(如數據修改程序)；未經批準而調用某數據文件；超權限使用系統；擅自調閱或修改審計線索數據項或審計證據文件。運用嵌入式審計模塊采集審計證據對于符合性測試非常有效，同時，在某些特殊的情況下也可用于實質測試。由于這種技術的應用，要求在系統設計時，就要把該嵌入模塊結合進去。這需要在電子商務軟件設計標準中對這類審計線索生成的程序進行必要的強制規范。另外，EAMs也可用于電子簽章的鑒證，其原理和用法是相同的。
利用EAMs采集審計證據有其獨特的優點。其一，它并不需要內部審計師連續地監控審計模塊，而是只要零星和偶然的監控即可獲得有效的結果，這就大大減少了內部審計師的工作量。實時審計可以彌補事后審計線索不充分的缺陷。例如：許多銀行使用客戶服務系統(CSS)來管理它們的客服功能。基于在線實時環境運行的CSS系統能保證客戶服務數據直接由客戶端傳人系統數據庫中，對這種運行能夠進行有效的實時監督的就是EAMs。其二，它可以采集審計所關心的關鍵數據。如對計算機非正常運行時間處理各項業務的記錄，或對非法調用數據文件處理的記錄。嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩定性。非審計人員不能看到這些審計程序和自動形成的審計數據。所以，審計人員應用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據，同時還可隨時調閱這些證據文件，并利用這些審計證據適時判斷系統運行情況和提出審計建議。
二、通用審計軟件(Generalized Audit Software，簡稱GAS)
GAS是專門為審計人員設計的，是能夠直接訪問各種數據庫平臺及平面文件(具有行和列的一維或二維數組的數據表)系統的標準軟件。它可幫助審計人員完成基本的審計任務，尤其擅于測試計算機中存在的數據和信息。通用審計軟件比較容易使用，只需要審計人員具有有限的計算機知識，并不要求有編程方面的專業知識，因此具有適用性強等優點，是目前計算機審計中最廣泛使用的審計工具。
GAS的部分功能特征如下：(1)分類(sort)，如將采購定單按金額從最高到最低順序排列，以便審計人員能檢查是否遵循了所有超過一定金額的采購都要進行有力的討價還價過程的要求。(2)對比(Matching)，如將所有的賒銷與經批準的顧客主文件進行比較以確保已執行了信用檢查。(3)合并(Merge)，如將A分部的庫存文件和B分部的庫存文件進行合并以便能產生存貨項目的隨機樣本來進行測試。(4)更新(Update)，如在測試發票開單程序中增加對每一顧客適用的折扣條款。(5)生成和保存，如復制被證實的貸款樣本以便第二次要求時可用。(6)匯總功能，如合計所有指定存貨號的銷售并編制所有這些銷售的匯總記錄。(7)數學函數(Mathematical Functions)，如進行重新計算和小計。(8)抽取(Extract)，如抽取所有相關的業務，并對它們進行小計以便復查。(9)條件操作(Conditional Operations)，如僅選取那些超過設定金額的維修費用進行測試。(10)抽樣(Sampling)，如計算樣本量，選取樣本，評價總體。(11)報告編寫(Repotr Writ―mg)，如生成一個存貨賬齡分析表，以評估其過時性。(12)數據管理(Data Management)，如編輯檢驗輸入數據。(13)統計常規程序(Statistical Routines)，如執行各種統計分析。
通用審計軟件具有對信息系統知識要求低等優點。許多商業軟件包涵蓋了通用審計軟件功能模塊描述的大部分功能。功能模塊如圖1所示。
國外著名的通用審計軟件有審計命令語句ACL(Audit Com－mand Language)和IDEA(Interactive Data Extraction and Analysis)。國內的通用審計軟件有：中望軟件公司的審易軟件、中普軟件公司的中岳軟件、通審軟件公司的通審2000、審計之星、金劍軟件等。
在眾多審計軟件中，由ACL Services Ltd.(省略)開發的審計命令語句ACL是使用最廣泛的通用審計軟件。它允許審計師將個人筆記本電腦與客戶機系統相聯，從而下載客戶端數據到筆記本電腦中以供后期的處理。它可以針對覆蓋所有交易事項的大數據集合進行符合性測試。值得一提的是，它有審計追蹤的功能，從而審計師可以在任何時候觀看他們的文檔，步驟和結論。ACL使用便利、適用范圍廣和可靠的優點使其在審計公司中非常流行。
ACL在數據存儲，分析和報告方面在審計界已被視為權威。所以，一些大的審計公司自主開發的審計系統甚至也要求他們的系統接口在數據提取和分析方面與ACL保持一致。
三、電子表格分析技術
電子表格軟件(如Excel、LOTUS等)具有電子表格、數據庫管理和統計圖表等功能，而且可以進行宏編程，可以和數據庫及其他計算機應用連接，其本身的多個表格和表格間也可以互鏈，還內置了許多分析函數，尤其是其特有的財務函數，審計人員可以利用這些輔助功能對電子資料進行審計處理。電子表格的單元可以填寫公式，由計算機自動完成相應的計算，單元間可通過鏈接實現數
據的同步修改。電子表格以行(row)和列(column)構成。行和列的交點稱為單元(cell)，單元內可以包含數據，或公式(執行運算或邏輯分析的指令)。單元間可互相鏈接來實現同步修改。近年來，電子表格的功能也隨技術的進步在不斷增強。
Excel是審計人員最常用的一種單一工具。可利用Excel輔助執行的審計工作有：利用Excel輔助審計程序表的編制，編制某些項目的審計表格，編制試算工作底稿與調整后會計報表，編制集團公司的合并報表，進行分析性復核。利用Excel輔助審計，是一種成本低、效率高、靈活方便、實用有效的計算機審計技術。
四、數據提取技術與自動化工作底稿
在現代網絡辦公環境下，審計數據來源于網絡化的數據服務器或其他大型機等，將這些數據提取到內部審計師個人機(PC)上，以便運用電子表格、數據庫和數據分析軟件等完成數據的分析工作。這個過程就需要運用數據提取技術。數據提取的具體方法視具體系統而定，常用的方法是利用通用審計軟件的數據提取功能，定義所需的數據，然后把相應的數據復制到指定的PC機上；另一種數據提取的方法是利用ODBC(開放式數據互聯)。數據提取技術的優點在于將數據提取到個人機上避免占用大型機的運算數據，實現離線審計，從而獲得高的效率和效益。但是運用數據提取技術將增加潛在的審計風險，因為通過提取過程，提取到的數據可能缺乏完整性和時效性，進而影響審計結論。
自動化工作底稿的功能有執行風險評估、審計進度安排、生成工作底稿和報告、追蹤未解決的問題及其成本代價等工作，可提高審計的效率和效果。自動化工作底稿軟件既可以基于現有的商業化應用套件(如Lotus Notes，MS Office等)實現，也可以采用專用的審計軟件(如Auditor Assistant)。
五、結語
目前，計算機審計工具主要實現的功能是對存貯在磁介質或光介質上的數據文件進行查詢、抽樣、復核、核對等，執行查賬功能。隨著計算機審計范圍的擴展，僅具備查賬功能是遠遠不能滿足計算機審計要求的。可以預見，未來的計算機審計工具將由查賬型向分析型方向發展，并有可能向審計專家系統發展。分析型審計軟件是在對磁性數據文件內容進行真實性和合法性審計的基礎上，通過建立適當的審計模型，對各種經濟指標進行定量的計算、分析與評價；審計專家系統則是模擬審計專家在審計中所作的思維和推理，代替審計人員完成部分審計任務的計算機軟件。無論是分析型軟件還是審計專家型軟件，都需要面臨的一個趨勢是：傳統的審計線索在計算機化財務系統中中斷甚至消失。如何實現對新的審計線索的追蹤將成為未來計算機審計工具需要考慮的內容。
未來計算機審計工具與技術的發展更加要求內部控制制度的加強。傳統記賬方式下，可以從字跡上辨認出登記人，從而明確責任，但是計算機環境下只能提供統一模式的輸出資料。沒有記錄人的筆跡，無法從記錄上辨認登記人，審計線索的痕跡不容易追蹤，這就需要審計人員對會計部門的內部控制制度、職責的劃分情況進行審查和評價。
由于計算機審計工具的智能化發展，審計對象也更多更復雜，這對內部審計人員的計算機應用技能提出了更高的要求。在嵌入式審計模塊的設計中，內部審計人員參與系統的設計與評價，更加需要內部審計人員具備超前和全局意識。
參考文獻：
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關鍵詞：公司治理結構；審計獨立性；會計信息質量；審計質量
一、公司治理結構的含義
公司治理結構，指為實現公司最佳經營業績，公司所有權與經營權基于信托責任而形成相互制衡關系的結構性制度安排。我國公司治理結構是采用“三權分立”制度，即決策權、經營管理權、監督權分屬于股東會、董事會或執行董事、監事會。
二、公司治理結構與審計質量的關系
（一）審計質量的衡量
審計質量是指審計工作過程及其產品（審計報告）的優劣程度，也就是審計結果達到審計目標的有效程度。
審計質量的衡量標準包括以下三方面。一是獨立性標準。國際會計師聯合會制定的《會計師職業道德守則》指出，從事審計任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。審計獨立性直接影響到審計人員出具的審計報告的可靠性、可信性及權威性。二是專業勝任能力標準，是指審計人員應具備執業所必需的專業知識、工作能力和職業道德，從而能夠勝任所接受的審計業務。三是執業過程質量標準。審計的執業過程可以分為準備階段、實施階段和報告階段，各階段注冊會計師是否認真的按照審計準則的規定執行了解、測試等審計程序，然后就審計過程中識別出的財務報告中存在的錯報、違規會計處理等問題向被審計單位提出調整建議，在被審計單位沒有做出合理調整的情況下，注冊會計師能夠出具客觀公正的審計報告。
（二）公司治理結構與審計質量的關系
根據上述審計質量的衡量標準可以看出，審計獨立性是審計質量影響因素中最為關鍵的因素，它應貫穿于審計的整個過程。公司治理結構會影響其選擇會計師事務所時的獨立性，從而影響審計報告的審計質量。
公司治理結構對審計質量的間接影響表現為公司治理結構對會計信息質量的影響。會計信息質量要求企業在收集、處理、傳遞會計信息的過程中必須真實可靠，要考慮使用者對會計信息要求的不同需求程度。審計質量的直接決定因素在于注冊會計師，但是審計信息是在會計信息的基礎上加工而成的，兩者息息相關，如果企業的會計信息真實性很高，那么審計質量的問題就會減少。雖然不能說審計失敗是起因于會計做假，但這種相關性說明，分析審計質量問題時，分析會計信息失真的原因和解決方法是重要的。良好的公司治理結構能有效防止會計信息失真，保證會計信息質量，有利于審計質量的保持。
所以，提高審計質量研究時離不開對公司治理結構的研究，也就是說即離不開公司治理結構對審計獨立性的直接影響，也離不開公司治理結構對企業會計信息質量的影響。
三、公司治理結構影響審計質量的分析
（一）公司治理結構對審計獨立性的影響
上市公司的審計存在著審計委托人（即股東）、被審計人與審計受托人（即會計師事務所）三者之間的委托關系。被審計人主要是上市公司的經營管理層，他是替委托人即股東經營管理公司資產的人，而會計師事務所的職責是受股東委托審計公司經營管理層的業績，對經營管理當局的業績發表公正客觀的意見。在這樣的審計委托關系下，要保證會計師事務所在審計過程中保持其獨立性，那么委托人與被審計人不能為同一人，也就是會計師事務所和被審計人之間不能存在任何利益關系。
目前國有企業改制的上市公司中部分公司存在產權界定模糊、經營管理層控制企業等內部公司治理結構的缺陷；部分民營上市公司為家族企業，所有者即經營者。在這樣的產權關系下，企業的經營者就成為審計委托人，審計委托人與被審計人為同一人，其即決定著財務報表審計的會計師事務所的選擇，又決定審計報酬。因此，會計師事務所與上市公司的經營者存在著直接的經濟利益關系。在這種關系下，會計師事務所可能為了生存過分滿足上市公司的不合理要求，喪失獨立性。
（二）公司治理結構對會計信息質量的影響
股權結構不合理、缺乏有效的經營者選擇機制等事項可能導致公司治理結構存在缺陷，這種缺陷會對會計信息質量產生不利影響。所以說，公司治理結構的完善程度直接決定會計信息質量的好壞。例如，上市公司所有權缺位使得董事會被經營者控制，企業的經營者為使自身利益實現最大化可能對公司業績進行盈余管理或實施財務舞弊，從而影響會計信息質量，
缺乏有效的經營者選擇、激勵和約束機制。一方面部分國有企業經營者由組織委派，部分民營企業經營者就是股東自己，沒有選拔任用企業經營管理者機制，另一方面經營層激勵約束機制存在問題。首先經營者的勞動付出與年薪不配比，表現為激勵不足；其次是公司的監事會制度、獨立董事制度以及獨立審計制度，對經營管理者的約束作用有限。所以企業的經營者為使自身利益實現最大化時可能對公司業績進行盈余管理或實施財務舞弊，從而影響會計信息質量。
四、優化公司治理結構，提高審計質量的建議
（一）建立合理的審計委托關系，提高審計師的獨立性
合理的審計委托關系是使審計師恪守其獨立性的前提條件，而建立合理的審計委托關系的關鍵就是要隔離審計受托人（審計師）與被審計人（管理當局）的利益關系。建立合理的審計委托關系，可以借鑒國外的經驗，在上市公司建立審計委員會，由其履行選擇外部審計師的職能并與外部審計師討論審計相關事項；還可以引入獨立的第三者（如注冊會計師協會等）完成對會計師事務所的選擇與委托。
優化上市公司治理結構，保持會計師事務所承接審計業務時的獨立性，這有利于提高其審計質量。
（二）完善公司治理結構，提高會計信息質量
1. 建立和完善現代企業股權結構
國有上市公司可以尋求有效的國有股減持與退出機制，可以引入戰略投資者，分散股權，通過各種途徑調整形成相互制衡的股權結構。國有股的退出并不是一朝一夕所能解決的，今后一段時間國有股仍然會在上市公司的股權結構占據很大一部分，這部分產權主體可暫由國有資產管理委員會保管，但其總經理需從外部聘用以使兩權分離，從而有效控制所有權缺位導致的“經營層控制”現象。
2. 設計有效的激勵約束機制，優化上市公司經營管理層的會計行為
積極培育經理人市場，建立有效的激勵約束機制，具體來說要適當提高經理人的報酬水平，使其與企業的業績聯系在一起，要加強監事會或獨立董事對其的監督與約束，要加強獨立審計對其的約束，積極培育和完善外部市場監督約束機制。例如，當一個公司的經理人因其能力或品行問題而遭到辭退時，他們將很難在市場中再找到一個相當的職位，為了避免這種情況，為了使自己在職業經理市場中享有良好的聲譽，經理人在實現自身價值的同時， 也會遏止其利用信息優勢進行盈余操縱與財務舞弊。
參考文獻：
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本文通過對2005年滬、深兩市上市公司A股和境外股年報審計費用的對比研究，發現境內年報審計費用主要影響因素有資產規模、合并子公司數、應收賬款的比率、凈資產收益率、最近3年中是否出現過虧損、審計意見的類型和是否由國際“四大”所進行年報審計，而境外股年報審計費用的主要影響因素是資產規模、合并子公司數、凈資產收益率、審計意見的類型和是否由國際“四大”所進行年報審計。本文提供的數據初步證明：按中國審計標準所進行的境內A股審計和按國際或境外審計標準所進行的非A股審計采用了不同的定價基礎。當然，這只是通過若干樣本公司一年的數據得出的結論，是否在我國的整個審計市場存在的這樣的特征，還有待對所有事務所的所有客戶進行多年度的跟蹤分析。
本文對于境內外審計定價基礎差異的研究可以揭示審計師在不同的審計標準下如何判斷上市公司年報所存在審計風險和事務所所需投入的審計成本，以進一步促進我國CPA行業的規范和我國審計市場進一步國際化。
關鍵詞: 審計定價 影響因素 Simunic模型
Simunic Model and the Current Situation of Audit Pricing in China
Abstract
Auditing service has its special attributes as one form of the economic surveillance regulations which insures the benefits of the public and the whole market economy revolves effectively. But at the same time， as a chargeable product， auditing fee guarantees whether the CPAs can recover the audit cost and sustain their independence position.
Through the comparative study on the audit fee of the listed companies in A and abroad stock market of 2005， the text finds the main influential factors of auditing fee in A stock market is assets scope， number of consolidated subsidiaries， account receivables ratio， ROE， whether loss in the recent 3 years， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. Meanwhile， the main influential factors of auditing fee in abroad stock marker is assets scope， number of consolidated subsidiaries， ROE， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. The data provided by this thesis has preliminarily proved that the auditing service in A stock market based on PRC auditing principles and that in abroad stock market based on international auditing principles have different pricing mode and charge foundation. However， it is the conclusion from the only one-year empirical study based on several selected listed companies. Whether this conclusion is suitable for the whole stock market in China is still needed the further empirical research based on all the clients of the total CPA firms for the continuous years.
This conclusion about the difference of auditing pricing mode between A and abroad stock market is helpful for the CPAs to judge the auditing risk and cost of annual review on the listed companies according to the perse auditing principles and thus will further consummate the regulation of CPA industry in China and promote the globalization of our auditing market.
Key words: audit pricing， influential factor， Simunic model
目 錄
一、序言1
二、文獻回顧2
三、Simunic模型介紹3
四、研究設計5
（一）樣本的來源和篩選5
（二）變量選擇5
（三）模型建立6
（四）描述統計7
五、實證檢驗10
（一）檢驗結果分析10
（二）模型比較12
（三）小結13
六、結論與局限性14
（一）結論14
（二）局限性與建議14
資料來源和參考文獻15
一、序言
獨立審計可以看作是一種市場交易活動：上市公司需要注冊會計師出具的審計報告來證明公司財務信息和業績的真實可信性，以吸引投資并保持股價的穩定或是其他的經濟目的；會計師事務所需要把自己的審計服務賣給被審計公司，以獲得維持其生存和發展的資金補充。事務所與上市公司之間的這種買賣審計服務的行為是通過市場機制由雙方經過充分的雙向選擇完成的，兩者之間就形成了以審計服務為標的的供需關系。
但是審計服務又不同于交易市場中一般服務產品：首先，它具有準公共產品的特殊屬性，因為審計服務的購買方和最終的消費者并不統一，其質量不僅關系到供求雙方的經濟利益，而且會直接或間接地影響第三方（財務報表使用者）的經濟利益；其次，審計服務具有高知識含量和技術壟斷的特點。所以審計服務具有比普通服務產品更為復雜的性質：一方面，其質量的優劣關系到公眾的社會利益，所以更受社會的關注；另一方面，較強的專業性使其質量難于鑒定和控制。
鑒于審計服務的特殊性質，社會有必要尋找一種有效的手段來控制其質量，以確保公眾的社會利益和整個市場經濟的有效運轉。對于審計服務定價模式的研究正是控制和管理審計質量的一種重要途徑。此外，審計服務的定價模式也會影響到注冊會計師的獨立性。Simunic(1980) 曾經指出：“理解審計服務的障礙之一就是注冊會計師、被審公司和外部財務報表的使用者之間關系的模糊不清。注冊會計師的道德標準要求其保持獨立而且公正，然而注冊會計師又是受雇于被審計公司并從被審計公司那里獲得報酬與補償的。”可見，獨立性的要求顯然和注冊會計師與被審計公司之間的經濟依賴性相矛盾。如何在這種矛盾中保持平衡，使兩者都可以健康的發展下去，關鍵在于對這二者之間的利益根源進行研究。這種利益根源之一就是審計收費，如果會計師事務所之間在審計定價方面展開激烈競爭，客戶就有可能以拖延支付審計費用甚至解聘審計師來影響事務所的獨立審計意見。而且那些遠遠超過了審計服務成本的不正常定價，也會使人們懷疑上市公司是否在“收買審計意見”。
由此可見，審計服務的特殊性決定其定價標準不是簡單的市場經濟供需平衡的結果。影響審計定價的因素有很多：如上市公司的資產規模、業務性質、財務狀況，還有執行審計的會計師事務所的自然狀況（包括規模、知名度、審計年限等）和執行審計人員的經驗及專業水平。國外基于以上影響因素的定價模型也有很多，其中Simunic模型以其獨創的因素分析法和可擴展的項目變量被譽為審計定價模型的開山之作，其思想被許多后來的學者所借鑒和發展。
本文試圖將Simunic模型套用到我國的上市公司，試分別分析我國上市公司按中國審計標準所進行的境內A股年報審計收費和按國際或境外審計標準所進行的非A股年報審計收費的影響因素。由于2001年12月24日，中國證監會頒布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第 6 號——支付會計師事務所報酬及其披露》，要求上市公司在年報中披露審計收費，這使我們對中國上市公司審計定價的研究成為可能。本文的目的是通過實證分析，驗證Simunic模型對于我國上市公司審計收費影響因素的解釋能力并揭示審計師在不同的審計標準下如何判斷上市公司年報所存在審計風險和事務所所需投入的審計成本，以進一步促進我國審計行業的規范和審計市場的國際化。
本文共分以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內容、目的、意義的介紹；其次是對國內外相關文獻的回顧；第三部分是對已有審計定價模型的介紹，主要介紹Simunic及其擴展模型；第四部分是研究設計，從 2005年滬、深兩市的上市公司中選取樣本，通過分析樣本中的相關數據，對中國審計收費受行業、地區、事務所類型等因素的影響做出相應的描述性統計；第五部分是實證分析，通過建立審計定價模型對106家樣本公司進行動態分析，進一步推導出反映審計收費與公司規模、業務性質、審計風險，以及審計質量等各相關因素之間關系的多元線性回歸方程，并對回歸分析的結果做出了分析和解釋；最后是結論和根據Simunic模型的局限性提出的一些建議，從而為進一步研究國內所與國際品牌所審計收費的差異提供基礎。
二、文獻回顧
對于審計收費定價模型，國外學者早在20世紀80年代就開始了實證研究，Simunic（1980） 運用多元線性回歸模型研究了美國審計收費的影響因素。在模型中，他分別用上市公司的公司規模（總資產）、控股子公司的個數、涉及行業的類型、資產負債率、前三年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型、內審的成本、會計收益率、審計服務年限和事務所的規模作為變量因素，研究發現，公司規模是審計收費最主要的決定因素，在其余的控制變量中，只有凈資產收益率和審計服務年限這兩個變量不顯著，其模型的解釋能力達到了46％。
Simunic 的這篇開山之作為隨后的研究奠定了堅實的基礎，許多國家和地區的學者也紛紛對本國審計收費的影響因素進行了實證研究，他們在研究過程中結合各國或各地區審計市場和上市公司的特點，不斷在Simunic的模型中加入一些新的變量進行分析，得出了許多寶貴的研究成果。
Francis (1984)使用修正過的Simunic回歸模型檢驗了澳大利亞審計市場的定價數據，發現上市公司的資產規模和業務的復雜程度與審計收費顯著正向相關，并且事務所的規模與審計收費也顯著相關。
Firth (1985)在模型中加入非系統風險β，采用了新西蘭的上市公司作為樣本，研究發現被審計公司的總資產、應收賬款和總資產的比率以及非系統風險β是對審計定價影響最為顯著的變量，而事務所的規模對審計收費沒有重要的影響。
Ander和Zeghal(1994)構建了一個涉及更多變量的審計定價模型，并從加拿大的審計市場中選擇了樣本。研究結果同樣發現審計收費與被審計單位的資產規模和業務的復雜程度顯著相關，并且與內部審計成本成正相關的關系。
因為相關規定的缺乏，國內關于審計收費影響因素的實證研究相對滯后。王振林（2002）通過分析審計收費的決定因素，進一步探討我國證券市場上的審計質量問題。首先對我國審計市場的特征進行描述和分析，然后選取公司規模、被投資公司的數量、應收賬款和存貨占總資產的比重、主營業務利潤占總利潤的比重、會計師事務所的規模、事務所為客戶服務的年限、會計師事務所的變更等 17 個變量進行多元線性回歸，分析后發現公司規模、被投資公司的數量等 11個變量對審計收費具有顯著影響。與其他國家學者的研究模型相比，該模型中客戶的審計風險對審計收費的影響很小并且解釋能力較低。此外，王振林所使用的1997—1999年的審計收費數據并非證券監管部門強制要求披露的信息而是來自于證監會的調查問卷，其代表性可能會有所下降。
王漢卿、吳珩（2003）研究滬市2001年報中31家披露審計收費制定標準和制定程序的上市公司，將這些標準和程序分為四類，并討論了其對審計獨立性的影響，同時深入分析審計收費的支付時間、以及“低價進入”的定價方式對獨立性的影響。
胡玉明、魯海帆（2003）認為審計服務作為一種產品具有獨特的價值和使用價值以及較高的知識含量，審計服務的成本應該包括基本費用、知識含量、風險補償費用和正常利潤等方面，目前中國的審計服務收費的定價模式不符合會計師事務所的行業特征，而市場定價將是我國會計師事務所審計服務收費定價模式的發展方向。
余玉苗、劉穎斐（2003）通過建立審計收費的需求決定模型和供給模型，分析了審計服務的供求雙方如何確定審計收費，并進一步闡釋了影響審計收費均衡水平的主要因素，最后據此提出了規范審計收費行為的若干建議。
劉斌、葉建中、廖瑩毅（2003）利用Simunic(1980)的模型從理論上分析了可能影響我國上市公司審計收費的相關因素，然后采用了多元線性回歸的方法對深滬市2001年報中590家樣本進行了實證分析。并采用了上市公司所在地為自變量之一（將中國地區按東中西部劃分為四類），結果發現上市公司的規模、經濟業務的復雜程度以及上市公司所在地是影響我國上市公司審計收費的主要因素，而其他與風險、盈虧有關的比率，以及審計任期和會計師事務所的規模對審計收費并不具有重要影響。
伍利娜（2003）對2000年和2001年審計收費以及兩年變動的影響因素進行分析。利用Simunic模型選取公司規模、事務所規模、年度審計意見、公司當年的凈資產收益率處于配股區間還是處于保資區間、應收賬款和存貨占總資產的比重這些變量。研究結果表明，公司規模、事務所規模、上市公司凈資產收益率處于保資區間對審計收費有顯著影響，而公司凈資產處于配股區間對審計收費沒有顯著影響。在研究審計收費變動的影響因素時，選用公司規模、是否強制性事務所變更、是否自愿性事務所變更、審計意見的變動、公司凈資產收益率的變動、存貨和應收賬款占總資產比重的變動這幾個變量。研究表明，公司規模的變動、審計意見由非標準變為標準、公司凈資產收益率的變動這三個變量對審計收費的變動有較為顯著的影響。其首次對審計收費的變動做出了實證檢驗，并得出了很有價值的結論，不過模型的解釋能力較差，只有 3.4％。此外，本次模型所選用的變量較少，其中甚至遺漏了衡量公司審計復雜程度的指標，可能會對研究結果產生不利影響。
朱小平（2004）對2002年符合條件的870家上市公司進行實證分析，運用公司規模、公司審計復雜程度、應收賬款占總資產的比例、存貨占總資產的比率、速動比率、上市公司是否為ST公司、事務所規模、服務年限、所在地、與上市公司是否同處一個地區、上市公司凈資產收益率、是否變更事務所、公司所在地、是否發行外資股作為影響變量。研究表明，公司規模、公司審計復雜程度、應收賬款占總資產的比例、存貨占總資產的比率、上市公司是否為ST公司、事務所是否為“十大”所、服務年限、公司所在地以及公司是否發行外資股對審計收費有顯著影響。該文獻對變量的選用全面，回歸結果理想，模型解釋能力也強。但結果中有一點值得我們關注，應收賬款占總資產的比例和存貨占總資產的比率對審計收費的影響很顯著，甚至與公司規模、公司審計復雜性程度的影響程度相當，這與國內外學者的已有研究不一致，我國審計師的風險意識在短短幾年內是否有如此顯著的提高值得繼續進一步考察、分析。
本文之所以選擇研究Simunic模型對我國上市公司審計收費影響因素的進行分析，原因在于：第一，在國外的證券市場上Simunic模型有著成熟的應用，它采用的是多元線性回歸的分析方法，模型解釋能力強不易受到干擾，且該研究思想和方法影響了后來的眾多學者；第二，國內對于專門采用Simunic模型分別來分析我國上市公司A股和境外股審計收費的研究還比較少，相關文獻對于不同的審計標準下如何判斷上市公司年報所存在的審計風險很少提及，所以研究有一定意義；第三， Simunic模型產生于七十年代的美國證券市場，從發展周期看，其發展狀況和我國現在證券市場有著一定的相似之處，研究有一定借鑒價值。
三、Simunic模型介紹
Simunic模型基于美國經濟學者Simunic在1980年根據審計風險和成本推導出影響審計定價相關因素的多元線性回歸方程。他的論文是國外最早研究審計服務定價的文獻，他假設價格競爭普遍存在于整個上市公司的審計市場，并運用了美國上市公司審計費用的數據驗證了審計行業的競爭性，否定了會計師事務所壟斷審計市場的論斷。他支持 Demski 和 Swieringa (1974)的理論認為外部審計是被審計公司整個財務報告系統的一個輔助系統，因此審計服務被看作是對被審計公司有利的經濟行為，成為內部會計系統消耗的替代和補充。而被審計公司和審計師對于財務報表使用者的潛在法律責任成為他們進行外部財務報告系統設計的主要動機。在這些理論和假設的基礎上，Simunic建立了被審計公司財務報告系統總成本（審計收費和內部會計系統成本之和）模型和決定審計成本的模型，通過求導的方法得出了使得公司財務報告系統總成本最小時所需求的外部審計量和內部會計系統使用量，并進一步分析了在非競爭市場及不同的審計產出效率下該模型的結果。
Simunic在1977年就公司的外部審計費用向1207家美國上市公司的首席財務官郵寄問卷調查，獲得有效問卷397家。根據已獲數據，他建立了影響審計定價相關因素的多元線性回歸方程，運用最小二乘法考察了可能影響審計收費的10 大因素。實證分析結果表明，上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素，其次為控股子公司個數、涉及行業類型、資產負債率、前兩年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型以及上市公司的內部審計成本，而會計收益率、審計任期和事務所規模等因素在回歸方程中并不顯著。
表3-1 Simunic(1980)的研究結果
四、研究設計
（一）樣本的來源和篩選
伴隨著我國證券市場的發展，我國的審計市場也日益擴大。根據滬深證交所的相關統計，截至2007年4月末，滬深兩市上市公司數量達到1452家，上市股票數達到1689只，發行股數15310.25億股，流通股數5852.79億股 。而同期中國共有執業注冊會計師6萬多人，非執業注冊會計師7萬多人，會計師事務所4300多家，其中對上市公司進行審計的有近80家。
伴隨我國入世五周年的到來，資本市場的開放進一步加大，越來越多的海外投資者涌入我國證券市場尋求發展契機，與此同時國內的優質企業也紛紛登陸境外市場以吸引更多海外資本注入。在資本不斷全球化的大背景下，本論文選擇滬、深兩市同時在境內發行A股和境內外發行非A股（B股、H股、S股、ADR等）的上市公司作為研究樣本，擬同時探討A股審計收費和境外股審計費用的影響因素，并為下一步研究國內所與國際品牌所審計收費的差異提供基礎。
具體來看，本文以公布2005年年度財務報告的深滬兩地上市公司為研究對象總體，所需的審計費用數據來自中國證監會官方披露網站巨潮資訊網（http：//cninfo.com.cn）提供的上市公司2005年度財務報告，財務指標數據通過《中國股票市場研究（CSMAR）——財務數據庫查詢系統》獲得。考慮到數據的可比性以及研究的需要，在選取樣本時遵循了下述標準:
1.上市公司同時公開發行A股及境外股（含B股、H股、S股、ADR等非A股）；
2.剔除未披露2005年審計收費數據的公司；
3.剔除披露審計費中含有中報審計、其他鑒證服務收費的公司；
4.由于金融類上市公司與其他行業上市公司無論在所適用的會計制度，還是在業務性質方面均有著較大差異，從而對審計收費造成影響，故剔除金融類公司;
按照上述標準，筆者最后選定了106家上市公司作為樣本。統計分析過程均采用統計軟件SPSS15.0完成。
（二）變量選擇
上文中對審計業務定價行為做了初步的理論分析和文獻回顧，所涉及的文獻也主要是以西方成熟證券市場為背景進行的研究。下面，本文將結合我國證券審計市場的實際狀況，來考察審計業務定價的行為。
1．公司規模
公司規模越大，資產負債就越多，相應的審計工作量越大，所花審計時間越多，審計收費也應越高。回顧以往的經典文獻常用資產總額((ASSETS)來代替，如Simunic（1980），Firth (1985)，Francis (1984)， 王振林（2002）。本文沿襲這一做法，用期末總資產的自然對數表示。
2.審計的復雜程度
衡量審計客戶會計業務復雜程度的指標較多，主要有合并報表涉及子公司的數量、應收賬款和存貨數量。
合并報表涉及的子公司越多，審計師在進行審計時為出具審計意見所要搜集的證據也會越多，所要執行的工作量越大。有時，子公司多的企業還會涉及不同的行業，它不僅要求審計師有更多的專業技能，而且還要能熟悉該行業的情況，這自然會增加審計的工作量和風險，并相應地增加審計費用。在以往的研究文獻中，有直接使用合并子公司數((SUBS)的，如Simunic（1980），但更多后來的學者使用合并子公司數的平方根(SQSUBS)，如Firth (1985)，Francis (1984)等，以減少單個變量對整體回歸波動的影響，本文也承襲這一做法。
應收賬款的變化對應著主營業務收入的增減和壞賬的風險，而存貨的變化反映了主營業務成本的增減和存貨跌價的風險，所以它們的增減變化最終反映損益表利潤的變化，上市公司常用它們來進行盈余管理。故在年報審計中成為審計重點，它們所占總資產比率越高，審計收費越高。
3.經營風險
嚴格說來，審計師和審計客戶在定價過程中所考慮的風險因素包括多個方面，然而很多因素是不可衡量的，如內部控制的有效性、法律的強制約束等，為此定量研究常以審計客戶的經營風險來衡量審計定價過程中應考慮的風險。因為一旦審計客戶發生經營失敗，利益受損者往往會怪罪于財務報表沒有及時反映出企業的風險，從而向審計師和企業提出索賠。此外，存在經營風險的企業財務舞弊的動機更大。
獲利性和流動性是反映一個公司財務特征的兩個基本要素。其中，上市公司凈資產收益率和長期負債與總資產之比分別被認為是評估財務獲利性和流動性的適當指標。 在Simunic（1980）模型中未考慮財務流動性，從而無法全面體現上市公司的經營風險。基于以上考慮，本文采用上述兩個指標作為公司財務獲利性和流動性的衡量指標。
另一個衡量經營風險的指標是上市公司近三年是否出現虧損。對于我國上市公司而言，連續兩年虧損的公司將受到特別處理，連續三年虧損的就會被摘牌，因而這類公司粉飾財務報告的動機會更為強烈。將其設為控制變量，最近3年中出現過虧損設為1，否則設為0。
4.事務所的低價競爭（Low-balling）
低價競爭的結果一般表現為事務所的更換，而事務所的變更往往伴隨著審計費用的降低。為了研究事務所的低價競爭行為，本文將其設為控制變量， 事務所進行過變更設為1，否則設為0。
為了進一步研究低價競爭行為，本文沿襲Simunic（1980）的研究方法引入年限變量。一般認為，CPA被聘任審計時間越長，對公司的固有風險和控制風險越了解，所需審計證據和實質性測試程序越少，審計收費相應降低。但當存在低價競爭時，審計師會期望在第1年或最初幾年的審計收費較低，而在隨后的幾年內將其收費恢復到正常水平。本文用現任事務所被聘任年數的自然對數表示。
5.年報審計的意見類型
審計師的獨立性是構成審計質量的重要組成部分，因而這一因素必然會影響審計收費。Simunic（1980）也采用了審計意見類型作為解釋變量，他認為如果被審公司收到了非標準審計意見，表明該公司的財務體系存在風險且非標準審計意見會對證券市場上股票價格產生較大的負面影響，因此設該因素與審計收費負相關。與前者的想法不同，本文采用指標變量OPIN，當公司收到非標準無保留的審計意見時，OPIN等于1，否則等于 0。此處假設審計意見可以反映審計質量，所以出具非標準審計意見的審計可視為具有較高獨立性和審計質量，因此該解釋變量與審計收費正相關。
6.事務所的規模
相比國外，我國審計市場集中度低，競爭異常激烈。在這樣的市場環境中，會計師事務所本身的規模、品牌顯得日益重要。 “四大”國際合作所憑借其較強的敬業精神、過硬的專業素質和良好的職業聲譽成為較高審計質量的象征，這意味著事務所的規模越大，審計收費越高；同時伴隨事務所規模的增大將出現“深口袋”效應。在涉及審計人員的訴訟案件中，投資者（包括權益資金投入者和信貸資金投入者）希望從審計人員那里獲取更多的賠償，而不管審計人員在審計中是否遵循了公認審計準則。這樣，事務所規模越大，品牌效應越好，投資者就希望得到更多賠償。綜上，事務所的規模越大，審計收費將越高。
從2005年的A股審計市場來看，總量近36億元人民幣，參與市場的近80家事務所，其中普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明及大華（“四大”國際合作所）審計收入近3.74億元，客戶數量97家。其客戶數量占市場總量的近7%，收入比例更是高達總量的10%，無論是在客戶數量、收入總額還是客戶質量的等方面均遙遙領先于國內所。 故將其設為指標變量，樣本公司由國際“四大”所進行年報審計設為1，否則設為0；會計師事務所是否為四大與年報審計費用正相關。
7. 境外投資者的關注度
顯而易見，當上市公司存在境外流通股時，境外股占總股份的比例越高，境外投資者對該公司的控制權就越大。本文引入“境外流通股占總流通股比例”這一控制變量，因為伴隨境外投資者參股比例的上升，這類投資者對上市公司信息的關注程度也會相應增加，對審計師的要求也更高。
（三）模型建立
根據Simunic（1980）模型及相關的擴展文獻和前文的變量假設和選擇，建立如下回歸模型 :
回歸方程1、
回歸方程2、
關鍵詞：中國；審計環境；審計信譽；審計質量
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
審計環境是在一定的時間和空間條件下與審計活動相關的一切外部事物及其活動的總和，涉及政治、經濟、法律、科學文化以及社會環境的諸多方面。［1］審計環境不僅是審計產生的土壤，也是審計發展的保證條件。審計環境既是審計存在和發展的空間，又是審計賴以生存的土壤,因此它是現代審計理論研究的一個重要課題，研究如何改善審計環境因素來加強我國的審計建設，關系到審計職能能否實現，關系到審計質量，關系到審計事業的興衰。
一、我國審計環境現狀分析
審計環境可分為審計外部環境和審計內部環境。審計外部環境包括政治環境、經濟環境、管理環境、社會環境等；審計內部環境包括控制環境、人際環境、技能環境、客觀環境等。審計內環境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法。審計外環境則決定著審計動因，進而決定著審計目標。
我國的獨立審計從1980年恢復到現在已經有20多年的時間。20多年來，隨著審計法制環境的逐步完善，注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業規范體系的初步建立，會計師事務所的日益發展，獨立審計業務的不斷擴大，獨立審計的地位和信譽正逐步提高，審計的法律和社會環境逐步建立，一個高素質的注冊會計師隊伍也正在形成。然而，我們也看到審計環境在發展和完善的過程中存在著不少的問題。會計信息失真現象嚴重，近幾年相繼發生一系列的審計失敗案，使審計職業界的公信力受到了嚴重的影響，我國審計環境總體現狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會對審計認識有待提高
審計機關已經成立20多年，審計地位和作用在社會上已經基本形成共識。但是個別地方和部門還對審計實施經濟監督存有片面認識，把審計部門較高層次的綜合經濟監督和專業部門的執法監督相提并論，往往對審計部門的檢查監督視為重復檢查。［3］部分單位或個別領導還缺乏對審計工作的認識，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時間，給審計工作設置障礙。
《中華人民共和國審計法》規定的審計雙重領導使審計機關處于兩難境地。一些單位領導為了地方和部門經濟利益，搞掛牌保護，甚至直接干擾審計查處，說情風盛行，上級領導機關的行政干預多，使審計陷入執法違令、執令違法的兩難境地。同時，委托與受托方的監督與制約關系失衡，社會審計是受托審計，委托人，被審計人，審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由于被審計公司內部治理結構失效，被審計公司審計的實際委托人是該公司的經營管理人員，即管理層聘用審計機構審計，監督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計的平衡關系，管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構的聘用，續聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處于被動地位，這樣在很大程度上影響了審計的公正性。
（二）社會審計信譽危機
少數注冊會計師在執業過程中，往往把職業道德準則拋到了腦后，尤其是發生在證券行業的假賬，因為廣受傳媒關注，涉及大量中小投資者利益，社會反響強烈，導致社會公眾對社會審計的負面評價，有的甚至是惡劣的，社會審計遭受前所未有的信任危機。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預虧公告，證監會湖南監管局于去年底對公司進行了專項核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬元，虛轉成本5028.45萬元，虛增利潤8179.16萬元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬元，虛轉成本3738.52萬元，虛增利潤7270.98萬元。公司將對以前年度虛作收入、虛增利潤的情況進行追溯調整，2003年度業績將出現虧損。審計報告嚴重失真是籠罩在整個行業的一個陰影，導致了投資者和社會公眾對會計師事務所喪失了信心。［2］
（三）審計隊伍人才缺乏
審計人員是審核被審計單位的經濟資料的操作員，基層審計執法人員素質不高是比較突出的問題。不少文化程度較低，又未經專業培訓的人員進入審計機關；原有一些人員又知識老化、方法單一，與現代審計技術的發展有一定的差距，使審計隊伍整體素質、綜合能力不高。審計人員素質低導致在實際工作中對會計準則和會計制度把握不好，曲解會計科目含義，致使不能正確核算經濟業務，同時，審計人員工作疏忽，經常出現數字書寫與計算錯誤，會計估計錯誤等問題，導致了審計質量不高。［4］
（四）會計環境現狀不夠理想
首先，會計人員素質普遍較低，職業道德意識較弱，提供全面真實的會計信息尚有困難；其次，各企業的領導對提供真實可靠的會計信息不重視，甚至要求會計人員做假賬，并視之為理所當然；再次，企業的內控制度不健全或形同虛設，不能發揮其應有的作用。審計資源是有限的，面對如此多的假賬，且得不到被審計單位應有的配合，審計人員倍感力不從心。最后，當前會計師事務所組織形式存在不足。我國會計師事務所主要采取有限責任公司形式，約占總數的90%，應該說，這種形式的事務所有其優點，但隨著審計業務的深入，它的缺點顯得更為突出，表現在：（1）降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務所投資者以其投資額為限擔負責任，這在很多時候是起不到制約公司法人或經營者的作用，所以鋌而走險的違法現象也就難以遏止。［5］
審計環境是審計產生的土壤，是審計發展的保證條件，對審計質量的影響重大。面對知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化，審計環境發生了巨大變化，審計事業面臨新的挑戰。從現階段看，我國審計機關的力量有限，審計隊伍無論是技術水平、知識結構、綜合技能、人員數量都與形勢的要求有一定的距離，審計的社會、法律等環境有待進一步建設完善。因此，要保證審計事業健康有序發展，優化審計環境，提高審計質量刻不容緩。
二、完善我國審計環境的措施和建議
（一）加強行業監管，完善執業規范體系
相形于審計環境的巨變，現行國家審計機關的行政審計模式及雙重領導體制弊端突現，隸屬于政府序列部門的審計機關對政府管理的國家資金財政財務收支實施審計監督難以獨立，上級審計機關對下級審計機關所謂業務指導操作性不強，對存在的條塊分割，職能交叉現象鞭長莫及。建立隸屬于立法機構、垂直管理的國家審計體制已是形勢所需，這將更有利于審計獨立性、權威性的發揮。
加強法制建設，規范審計行為。在法規體系上理順地方部門法規與國家政策之間的關系，盡量避免合理不合法，法規滯后，堅決杜絕法規沖突；在法制建設上賦予審計機關更多的審計處理權，明確審計人員的執法責任，提高審計機關執法力度和執法水平；強化審計法制宣傳，適當披露審計查處的典型案件，增強行政執法效果；健全責任追究制度，使嚴重違紀違規的責任者受到嚴懲，發揮審計的震懾作用。［6］
針對注冊會計師行業的造假行為，首先要加大監管的力度，著力構建包括與政府部門聯手監管，重大業務事項備報，上下聯動開展行業互查，公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監管在內的行業監管體系；其次要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執業風險；最后，應強化行業的職業道德建設，在行業檢查、開展培訓和后續教育時，應將職業道德建設作為工作的重點，使業內所有從業人員確實做到誠信為本，操守為重，遵循準則，不造假。在執業規范體系的建設上，應加快職業道德準則，質量控制準則，后續教育準則的制訂和完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。（二）凈化會計行為環境，提高會計信息質量
會計信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明，執法不嚴，道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執業環境。
加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在責任個人身上；加強職業道德建設，應制定一套可操作的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業道德意識和道德水平；強化政府監督，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各監督主體的職責，形成監督合力；堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業內部自我約束機制。［7］
（三）繼續推進會計師事務所體制改革
推進行業管理體制改革與創新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協與財政部門的關系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執業。積極推進執業機構向合伙制轉變，加大事務所的執業責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
（四）設立審計委員會，消除聘用制的不足
健全企業內部控制制度，明確經營者、財務管理人員以及會計工作人員的職責和權限，建立內部稽核制度。被審計單位內部控制的強弱影響審計程序設計方法和審計范圍的確定。隨著經濟的發展，企業的業務量逐漸增加，企業覆蓋面卻有限，如果隨著企業管理水平的不斷提高，普遍建立了內控制度，那么使審計從以查賬為基礎過渡到以內控為基礎，就成為可能，這將顯著提高審計工作的效率。［8］
審計委員會是董事會內的一個分會，它是由非行政董事組成，它是董事會和內部、外部審計師溝通的橋梁，分擔了行政董事在內部控制和財務報告方面的部分工作。審計委員會一個重要職責便是規范財務報告：（1）主持有關外部審計的事務，選擇獨立審計師，討論外部審計的范圍、程序和計劃，評價獨立審計師的能力，督查審計結果。（2）檢查公司所有重要的會計政策，對重大的變動和其他有疑問之處加以報告。（3）先行檢查中期財務報告、年度財務報表和董事會報告。［9］
西方企業審計委員會的實踐結果證明，審計委員會在保證企業規范高效運作中起著不可替代的作用。由于內部審計特有的專業特征，需要具有管理、財務、技術、營銷等專業知識和工作經驗的人士組成審計委員會。只有這樣，才能真正保證對企業經營管理進行專業監督和評價，有針對地提出獨立客觀的專業性意見，為健全企業的財務制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發生，并促進國民經濟的健康發展作出貢獻。
（五）實行永續聘任制，提高審計獨立性
發揮“審計約定書”作用，在保證有償服務的前提下提高注冊會計師的獨立性。授權董事與注冊會計師簽約。一旦約定“此約定書一經貴公司及本所同意，即對以后數次審計約定有效”，并規定了違約責任，該條款有利于注冊會計師依法審計。我國的約定書往往一次有效，每次都要續簽，這使客戶解聘注冊會計師易如反掌，又不負責任。上市公司雖然規定注冊會計師有在股東大會上申述的權利，但股東大會為控股股東所控制。所以建議修改《審計約定書》準則，規定約定書的長期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責任。
（六）提高審計人員素質、健全激勵和約束機制
提高審計人員政治思想理論素質和職業道德修養，重視審計人員的后續教育和專業技能培訓，達到“人、法、技”的和諧統一；進一步貫徹《審計法》、《審計法實施條例》和審計工作規范，把審計證據、審計底稿、審計評價、審計報告工作規范作為重點，規范審計人員行為。改善審計工作的硬環境，建立良好的考核晉升制度，引進人才交流機制和競爭機制，樹立國家審計的榮譽感和使命感，吸引優秀人才加入。
健全和完善審計激勵與約束機制。要結合本單位實際，制定切實可行的審計質量激勵制度；要強化審計三級復核，嚴把審計項目質量關；要完善審計質量責任追究制，對不顧審計風險，工作草率，產生嚴重后果的要追究審計人員的責任。
三、結語
審計環境對審計事業的發展影響是深刻和持久的。但同時我們也應該認識到審計事業的發展又必將對審計環境起到能動作用。同時審計質量是審計工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計環境對審計質量的影響重大，要提高審計質量，必須從審計環境入手。我國目前審計環境的不足，存在著很多亟待解決的問題，因此，我們要積極改善審計環境，提高審計質量和效率。
參考文獻：
［1］鐘建.審計環境［J］.審計與理財，2004,20(7):1-3.
［2］飛草.財務欺詐與審計合謀:以金荔科技為例［J/OL］.(2005-04-30)［2008-01-10］./info/.
［3］桂華林.西方企業審計委員會制度及若干啟示［J］.上海會計，2001,22(4):53-54.
［4］湯溱.論審計環境對我國審計體制的影響［J］.會計之友，2004，20(8):60-62.
［5］俞元鵡.德國會計環境與會計模式［J］.財務與會計，2002,23(2):55-57.
［6］謝德仁.注冊會計師行業管制模式的國際比較［J］.審計研究，2001,17(4):36-38.
［7］陳箭深.完善我國財務會計規范的思考［J］.會計研究，2001,18(1):14-15.
關鍵詞：中國；審計環境；審計信譽；審計質量
審計環境是在一定的時間和空間條件下與審計活動相關的一切外部事物及其活動的總和，涉及政治、經濟、法律、科學文化以及社會環境的諸多方面。［1］審計環境不僅是審計產生的土壤，也是審計發展的保證條件。審計環境既是審計存在和發展的空間，又是審計賴以生存的土壤,因此它是現代審計理論研究的一個重要課題，研究如何改善審計環境因素來加強我國的審計建設，關系到審計職能能否實現，關系到審計質量，關系到審計事業的興衰。
一、我國審計環境現狀分析
審計環境可分為審計外部環境和審計內部環境。審計外部環境包括政治環境、經濟環境、管理環境、社會環境等；審計內部環境包括控制環境、人際環境、技能環境、客觀環境等。審計內環境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法。審計外環境則決定著審計動因，進而決定著審計目標。
我國的獨立審計從1980年恢復到現在已經有20多年的時間。20多年來，隨著審計法制環境的逐步完善，注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業規范體系的初步建立，會計師事務所的日益發展，獨立審計業務的不斷擴大，獨立審計的地位和信譽正逐步提高，審計的法律和社會環境逐步建立，一個高素質的注冊會計師隊伍也正在形成。然而，我們也看到審計環境在發展和完善的過程中存在著不少的問題。會計信息失真現象嚴重，近幾年相繼發生一系列的審計失敗案，使審計職業界的公信力受到了嚴重的影響，我國審計環境總體現狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會對審計認識有待提高
審計機關已經成立20多年，審計地位和作用在社會上已經基本形成共識。但是個別地方和部門還對審計實施經濟監督存有片面認識，把審計部門較高層次的綜合經濟監督和專業部門的執法監督相提并論，往往對審計部門的檢查監督視為重復檢查。［3］部分單位或個別領導還缺乏對審計工作的認識，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時間，給審計工作設置障礙。
《中華人民共和國審計法》規定的審計雙重領導使審計機關處于兩難境地。一些單位領導為了地方和部門經濟利益，搞掛牌保護，甚至直接干擾審計查處，說情風盛行，上級領導機關的行政干預多，使審計陷入執法違令、執令違法的兩難境地。同時，委托與受托方的監督與制約關系失衡，社會審計是受托審計，委托人，被審計人，審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由于被審計公司內部治理結構失效，被審計公司審計的實際委托人是該公司的經營管理人員，即管理層聘用審計機構審計，監督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計的平衡關系，管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構的聘用，續聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處于被動地位，這樣在很大程度上影響了審計的公正性。
（二）社會審計信譽危機
少數注冊會計師在執業過程中，往往把職業道德準則拋到了腦后，尤其是發生在證券行業的假賬，因為廣受傳媒關注，涉及大量中小投資者利益，社會反響強烈，導致社會公眾對社會審計的負面評價，有的甚至是惡劣的，社會審計遭受前所未有的信任危機。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預虧公告，證監會湖南監管局于去年底對公司進行了專項核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬元，虛轉成本5028.45萬元，虛增利潤8179.16萬元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬元，虛轉成本3738.52萬元，虛增利潤7270.98萬元。公司將對以前年度虛作收入、虛增利潤的情況進行追溯調整，2003年度業績將出現虧損。審計報告嚴重失真是籠罩在整個行業的一個陰影，導致了投資者和社會公眾對會計師事務所喪失了信心。［2］
（三）審計隊伍人才缺乏
審計人員是審核被審計單位的經濟資料的操作員，基層審計執法人員素質不高是比較突出的問題。不少文化程度較低，又未經專業培訓的人員進入審計機關；原有一些人員又知識老化、方法單一，與現代審計技術的發展有一定的差距，使審計隊伍整體素質、綜合能力不高。審計人員素質低導致在實際工作中對會計準則和會計制度把握不好，曲解會計科目含義，致使不能正確核算經濟業務，同時，審計人員工作疏忽，經常出現數字書寫與計算錯誤，會計估計錯誤等問題，導致了審計質量不高。［4］
（四）會計環境現狀不夠理想
首先，會計人員素質普遍較低，職業道德意識較弱，提供全面真實的會計信息尚有困難；其次，各企業的領導對提供真實可靠的會計信息不重視，甚至要求會計人員做假賬，并視之為理所當然；再次，企業的內控制度不健全或形同虛設，不能發揮其應有的作用。審計資源是有限的，面對如此多的假賬，且得不到被審計單位應有的配合，審計人員倍感力不從心。最后，當前會計師事務所組織形式存在不足。我國會計師事務所主要采取有限責任公司形式，約占總數的90%，應該說，這種形式的事務所有其優點，但隨著審計業務的深入，它的缺點顯得更為突出，表現在：（1）降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務所投資者以其投資額為限擔負責任，這在很多時候是起不到制約公司法人或經營者的作用，所以鋌而走險的違法現象也就難以遏止。［5］
審計環境是審計產生的土壤，是審計發展的保證條件，對審計質量的影響重大。面對知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化，審計環境發生了巨大變化，審計事業面臨新的挑戰。從現階段看，我國審計機關的力量有限，審計隊伍無論是技術水平、知識結構、綜合技能、人員數量都與形勢的要求有一定的距離，審計的社會、法律等環境有待進一步建設完善。因此，要保證審計事業健康有序發展，優化審計環境，提高審計質量刻不容緩。
二、完善我國審計環境的措施和建議
（一）加強行業監管，完善執業規范體系
相形于審計環境的巨變，現行國家審計機關的行政審計模式及雙重領導體制弊端突現，隸屬于政府序列部門的審計機關對政府管理的國家資金財政財務收支實施審計監督難以獨立，上級審計機關對下級審計機關所謂業務指導操作性不強，對存在的條塊分割，職能交叉現象鞭長莫及。建立隸屬于立法機構、垂直管理的國家審計體制已是形勢所需，這將更有利于審計獨立性、權威性的發揮。
加強法制建設，規范審計行為。在法規體系上理順地方部門法規與國家政策之間的關系，盡量避免合理不合法，法規滯后，堅決杜絕法規沖突；在法制建設上賦予審計機關更多的審計處理權，明確審計人員的執法責任，提高審計機關執法力度和執法水平；強化審計法制宣傳，適當披露審計查處的典型案件，增強行政執法效果；健全責任追究制度，使嚴重違紀違規的責任者受到嚴懲，發揮審計的震懾作用。［6］
針對注冊會計師行業的造假行為，首先要加大監管的力度，著力構建包括與政府部門聯手監管，重大業務事項備報，上下聯動開展行業互查，公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監管在內的行業監管體系；其次要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執業風險；最后，應強化行業的職業道德建設，在行業檢查、開展培訓和后續教育時，應將職業道德建設作為工作的重點，使業內所有從業人員確實做到誠信為本，操守為重，遵循準則，不造假。在執業規范體系的建設上，應加快職業道德準則，質量控制準則，后續教育準則的制訂和完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。
（二）凈化會計行為環境，提高會計信息質量
會計信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明，執法不嚴，道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執業環境。
加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在責任個人身上；加強職業道德建設，應制定一套可操作的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業道德意識和道德水平；強化政府監督，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各監督主體的職責，形成監督合力；堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業內部自我約束機制。［7］
（三）繼續推進會計師事務所體制改革
推進行業管理體制改革與創新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協與財政部門的關系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執業。積極推進執業機構向合伙制轉變，加大事務所的執業責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
（四）設立審計委員會，消除聘用制的不足
健全企業內部控制制度，明確經營者、財務管理人員以及會計工作人員的職責和權限，建立內部稽核制度。被審計單位內部控制的強弱影響審計程序設計方法和審計范圍的確定。隨著經濟的發展，企業的業務量逐漸增加，企業覆蓋面卻有限，如果隨著企業管理水平的不斷提高，普遍建立了內控制度，那么使審計從以查賬為基礎過渡到以內控為基礎，就成為可能，這將顯著提高審計工作的效率。［8］
審計委員會是董事會內的一個分會，它是由非行政董事組成，它是董事會和內部、外部審計師溝通的橋梁，分擔了行政董事在內部控制和財務報告方面的部分工作。審計委員會一個重要職責便是規范財務報告：（1）主持有關外部審計的事務，選擇獨立審計師，討論外部審計的范圍、程序和計劃，評價獨立審計師的能力，督查審計結果。（2）檢查公司所有重要的會計政策，對重大的變動和其他有疑問之處加以報告。（3）先行檢查中期財務報告、年度財務報表和董事會報告。［9］
西方企業審計委員會的實踐結果證明，審計委員會在保證企業規范高效運作中起著不可替代的作用。由于內部審計特有的專業特征，需要具有管理、財務、技術、營銷等專業知識和工作經驗的人士組成審計委員會。只有這樣，才能真正保證對企業經營管理進行專業監督和評價，有針對地提出獨立客觀的專業性意見，為健全企業的財務制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發生，并促進國民經濟的健康發展作出貢獻。
（五）實行永續聘任制，提高審計獨立性
發揮“審計約定書”作用，在保證有償服務的前提下提高注冊會計師的獨立性。授權董事與注冊會計師簽約。一旦約定“此約定書一經貴公司及本所同意，即對以后數次審計約定有效”，并規定了違約責任，該條款有利于注冊會計師依法審計。我國的約定書往往一次有效，每次都要續簽，這使客戶解聘注冊會計師易如反掌，又不負責任。上市公司雖然規定注冊會計師有在股東大會上申述的權利，但股東大會為控股股東所控制。所以建議修改《審計約定書》準則，規定約定書的長期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責任。
（六）提高審計人員素質、健全激勵和約束機制
提高審計人員政治思想理論素質和職業道德修養，重視審計人員的后續教育和專業技能培訓，達到“人、法、技”的和諧統一；進一步貫徹《審計法》、《審計法實施條例》和審計工作規范，把審計證據、審計底稿、審計評價、審計報告工作規范作為重點，規范審計人員行為。改善審計工作的硬環境，建立良好的考核晉升制度，引進人才交流機制和競爭機制，樹立國家審計的榮譽感和使命感，吸引優秀人才加入。
健全和完善審計激勵與約束機制。要結合本單位實際，制定切實可行的審計質量激勵制度；要強化審計三級復核，嚴把審計項目質量關；要完善審計質量責任追究制，對不顧審計風險，工作草率，產生嚴重后果的要追究審計人員的責任。
