時間：2023-06-21 08:55:39
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計公司審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計；會計盈余質(zhì)量
塞班斯法案對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部審計提出了更高的要求，要求上市公司在內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計兩方面來保證財務(wù)報告質(zhì)量，這也為上市公司提出了一個新的課題，即通過有效的內(nèi)部控制審計來提升盈余質(zhì)量，優(yōu)化資本配置。基于以上，本文結(jié)合實證分析，探討了內(nèi)部控制審計對會計盈余質(zhì)量的影響。
一、內(nèi)部控制審計與盈余質(zhì)量關(guān)系的假設(shè)
提出內(nèi)部控制審計與盈余質(zhì)量管理關(guān)系的兩個假設(shè)，具體如下：
（一）假設(shè)1
內(nèi)部控制審計有利于提升企業(yè)會計盈余管理成效，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控機(jī)制，且注冊會計師會受到來自于監(jiān)管方的壓力，在內(nèi)部控制審計過程中會更加全面、客觀、深入地查找企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。因此提出假設(shè)1：披露內(nèi)部審計報告的公司會計盈余質(zhì)量更高。
（二）假設(shè)2
在內(nèi)部控制審計下，公司管理層對審計意見更為重視，能夠及時整改內(nèi)部控制缺陷，完善內(nèi)部控制制度和環(huán)境，從而提升盈余質(zhì)量。因此提出假設(shè)2：強(qiáng)制內(nèi)部控制審計能夠提升會計盈余質(zhì)量。
二、實例分析
選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為基礎(chǔ)，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個，利用SPSS軟件進(jìn)行樣本分析[1]。變量描述性統(tǒng)計結(jié)果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應(yīng)計會計盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過數(shù)據(jù)比對可知，上市公司應(yīng)計會計盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對內(nèi)部審計報告內(nèi)容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對內(nèi)部控制審計報告進(jìn)行了披露。從控制變量上來看，Size為公司規(guī)模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說明樣本中上市公司規(guī)模差異不大，相對均等。
表2為樣本各變量回歸結(jié)果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實際值與預(yù)測值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負(fù)，在1%置信水平上較為顯著，說明有著顯著負(fù)相關(guān)，證實了具備內(nèi)部控制審計的上市公司會計盈余水平更高，假設(shè)1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內(nèi)部審計報告，即相較于未執(zhí)行內(nèi)部控制審計的上市公司來說，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的上市公司盈余質(zhì)量要更高，驗證了假設(shè)2。
三、結(jié)論
綜上所述，內(nèi)部控制審計對企業(yè)會計盈余質(zhì)量有著重要的影響，相較于為披露內(nèi)控審計報告的公司來說，披露的公司會計盈余質(zhì)量更高，相較于為執(zhí)行內(nèi)控審計的公司來說，執(zhí)行內(nèi)控審計公司的會計盈余質(zhì)量更高，強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計也有利于提升會計盈余質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準(zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強(qiáng)調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項段。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強(qiáng)調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.
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一、審計風(fēng)險的現(xiàn)實表現(xiàn)
筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經(jīng)支出的人工費用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。經(jīng)營風(fēng)險的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險和未披露風(fēng)險。多數(shù)人認(rèn)為，只要對被審計單位的不符合會計準(zhǔn)則的事項披露，事務(wù)所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責(zé)。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風(fēng)險，其所蘊藏的“經(jīng)營風(fēng)險”或早或晚會導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險”，因此是現(xiàn)實中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計師被真正提訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認(rèn)為，因為：一方面存在相關(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問題。因此，審計風(fēng)險早晚會變成“訴訟風(fēng)險”，導(dǎo)致會計師及其事務(wù)所必然的損失。
事務(wù)所的風(fēng)險集中于訴訟風(fēng)險，作為會計師及其事務(wù)所“娘家”的注冊會計師協(xié)會（以下簡稱協(xié)會）為此通過制定審計準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險的產(chǎn)生。協(xié)會的這些工作對于防止審計風(fēng)險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發(fā)現(xiàn)這些問題，二是事務(wù)所堅持原則。但現(xiàn)實卻不容樂觀，大量涌現(xiàn)的競爭者會導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實質(zhì)，使得合伙人無法知悉真實情況，導(dǎo)致隱患從一開始就埋下。因此，協(xié)會良苦用心可能在部分事務(wù)所無法獲得其試圖達(dá)到的效果。
二、審計風(fēng)險的化解對策
（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險，瓦解報表風(fēng)險發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風(fēng)險的客戶簽約，并通過業(yè)務(wù)約定書明確會計責(zé)任與審計責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過該規(guī)范的實施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。（3）復(fù)核與質(zhì)量評價制度。通過多級復(fù)核來發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險，同時將會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評、晉升的重要依據(jù)，以提高會計師工作的主動性。人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應(yīng)聘人員與事務(wù)所價值觀的認(rèn)同程度決定對其取舍，并根據(jù)其能力、愛好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風(fēng)險，對優(yōu)秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風(fēng)險不僅是事務(wù)所風(fēng)險更是其個人專業(yè)風(fēng)險，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會計師個人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經(jīng)營風(fēng)險揭示出來，并利用風(fēng)險控制措施合理化解這些風(fēng)險，以實現(xiàn)事務(wù)所長期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報。當(dāng)事務(wù)所在審計過程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協(xié)會在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調(diào)整而將“報表風(fēng)險”徹底瓦解了。對于協(xié)會，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報表風(fēng)險”之程度。
（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險，防范經(jīng)營風(fēng)險大多數(shù)公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務(wù)所的委托，將會計信息的風(fēng)險轉(zhuǎn)移到會計師的身上了，對此，會計師只有發(fā)現(xiàn)所有與會計信息相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，才能夠有效地防范經(jīng)營風(fēng)險。對于會計報表外經(jīng)營風(fēng)險，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問題都會被發(fā)現(xiàn)的。對于會計報表未揭示風(fēng)險，有的是與審計目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對于稅務(wù)審計自然是相關(guān)的，對于借貸的資信審計就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會規(guī)定的要求執(zhí)行，對于所發(fā)現(xiàn)的會計報表未反映事項要么由被審計單位調(diào)整要么通過審計報告來披露。對于不相關(guān)的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調(diào)整的；但對于相關(guān)事項，被審計單位就會堅持不調(diào)整且不得披露———雖可以強(qiáng)行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務(wù)所的有效對策是終止業(yè)務(wù)合作。
（三）保留審計證據(jù)，轉(zhuǎn)嫁訴訟風(fēng)險事務(wù)所、會計師、協(xié)會的種種對策，對于被審計單位集體舞弊通常是失效的。對此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留審計證據(jù)，并設(shè)法強(qiáng)化其證據(jù)力———從被審計單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計中的來源于“經(jīng)營風(fēng)險”的“報表風(fēng)險”表現(xiàn)為會計信息使用人的“訴訟風(fēng)險”，那么會計師及其事務(wù)所也可通過大量的證據(jù)來證明自己是恪盡職守的。即使是審計風(fēng)險成為損失，作為風(fēng)險之源的會計報表編制單位的會計責(zé)任也是不會被免除的，審計責(zé)任必然會得到（部分）轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)然，如果在審計報告未被使用人實際使用之前，事務(wù)所可能采取的對策就比較多，撤消審計報告———基于審計委托人的欺詐，沒有給事務(wù)所提供真實的會計資料，違反“審計業(yè)務(wù)約定書”的義務(wù)，事務(wù)所可以先撤消審計報告，隨后在采取重新審計，或者訴訟賠償?shù)确绞交鈱徲嬶L(fēng)險。即時對方不同意，事務(wù)所也可以采取告知審計報告使用人、求助協(xié)會等多種措施，積極主動地化解風(fēng)險。當(dāng)然，如果事務(wù)所的確有過失，則主動承擔(dān)是最佳對策，因為會計信息使用人是無辜的，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假會計信息造成的損失，否則，審計報告、乃至審計行業(yè)都會失去存在的意義。
作者：杜成芳 單位：西安超越會計師事務(wù)所有限公司
1.1內(nèi)部管理的問題
(1)決策、監(jiān)督、執(zhí)行缺乏約束。
尚未建立一套完善、有效的體系來加強(qiáng)對決策、監(jiān)督和執(zhí)行進(jìn)行約束，換言之即對決策者缺乏合理的規(guī)則約束和有效的監(jiān)督，對執(zhí)行者更是缺乏約束，執(zhí)行表面化、形式化現(xiàn)象較為突出，陷入有章不循或是無章可循的困境。
(2)內(nèi)部控制失靈。
不少集團(tuán)公司對于其內(nèi)部管理并不重視，從而導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失靈。內(nèi)部控制是否有效，這將關(guān)系到一個集團(tuán)公司是否能長期健康地發(fā)展。并且，在我國現(xiàn)階段，集團(tuán)公司內(nèi)部控制的失靈還將導(dǎo)致會計信息的準(zhǔn)確性與真實性。
(3)決策不民主
民主決策意識不夠，群眾參與性不廣，決策者主觀能動性較為突出。
1.2相關(guān)人員素質(zhì)欠佳
(1)缺乏稱職的專業(yè)能力；
有些集團(tuán)公司派遣的財務(wù)管理人員缺乏稱職的專業(yè)能力，不具備專業(yè)知識，致使其難以發(fā)揮在財務(wù)管理中的作用，從而影響管理的質(zhì)量。
(2)職業(yè)道德水平不高；
一些具備專業(yè)職稱專業(yè)能力的工作人員，工作態(tài)度與職業(yè)道德水準(zhǔn)并不高，這使得其無法充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，貢獻(xiàn)于財務(wù)管理的實施過程。
(3)合作與溝通精神不足；
財務(wù)管理的實施需要良好的合作和溝通，有些工作人員因為怕麻煩而忽略了這點，繼而導(dǎo)致其在實施的過程中頻頻出錯，影響財務(wù)管理的效果。
1.3責(zé)任追究制度的缺陷
(1)責(zé)任不明確，扯皮現(xiàn)象；
由于長期缺乏競爭意識和進(jìn)取精神，又無相對的激勵機(jī)制，因此，責(zé)職不清導(dǎo)致工作推諉和扯皮現(xiàn)象時有發(fā)生。
(2)責(zé)任追究規(guī)則不合理，權(quán)責(zé)不對稱、副手現(xiàn)象；
對于已過時的責(zé)任追究規(guī)章制度未作修改，故權(quán)責(zé)明顯不對稱，一個正職，多個副手的現(xiàn)象更加重工作失誤頻發(fā)，更無從追究責(zé)任人；既浪費納稅人的錢財，更損害國家利益。
(3)責(zé)任追究的執(zhí)行不力，大事化小現(xiàn)象，既執(zhí)法力度弱化部分。
由于上述兩點，因此，對于責(zé)任的追究執(zhí)行的力度便會弱化，往往將該追究的責(zé)任事故不了了之。規(guī)則配置不當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)為：①報酬過低，而義務(wù)太多；②權(quán)利太多，而義務(wù)太少；③利益與權(quán)利過大，而責(zé)任太少；這些表現(xiàn)會改變?nèi)伺c物質(zhì)對象的結(jié)合方式和人們的行為方式。
二、內(nèi)部審計的三個步驟
2.1計劃
計劃階段是整個審計過程的起點。對于任何一項審計工作，為了如期實現(xiàn)計劃目標(biāo)，內(nèi)部審計師都必須在具體執(zhí)行審計程序之前，制定科學(xué)、合理的計劃，科學(xué)、合理的計劃可幫助內(nèi)部審計師有的放矢地去審查、取證，形成正確的審計結(jié)論，從而實現(xiàn)審計目標(biāo);可以審計成本保持在一種合理的水平上，提高審計工作的效率。
2.2執(zhí)行
實施審計階段是根據(jù)計劃階段確定的范圍、要點、步驟、方法，進(jìn)行取證、評價，借以形成審計結(jié)論，實現(xiàn)審計目標(biāo)的中間過程。它是審計全過程的中心環(huán)節(jié)，其主要工作包括：對被審計公司內(nèi)部控制的建立及遵守情況進(jìn)行控制測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計計劃;對會計報表項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行實質(zhì)性測試，根據(jù)測試結(jié)果進(jìn)行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關(guān)系。2.3糾正機(jī)制
核定違反項、不符合項。
擬定違反項的整改意見和不符合項的糾正措施。
進(jìn)行后續(xù)檢查，以確定對不符合項是否采取了恰當(dāng)?shù)募m正措施:確定糾正的措施是否已經(jīng)實施并正在取得預(yù)期的效果。
三、內(nèi)部審計方案的對策與建議
集團(tuán)公司可以結(jié)合實際的情況將集團(tuán)公司規(guī)定的流程設(shè)計方案進(jìn)一步具體細(xì)化，科學(xué)有效的實施內(nèi)審計劃，切實發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督與服務(wù)的作用。
3.1計劃階段
在準(zhǔn)備階段中，審計計劃的編制是內(nèi)審項目非常重要的一部分。審計計劃的編制應(yīng)由集團(tuán)公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)項目中的有關(guān)人員進(jìn)行負(fù)責(zé)，然后經(jīng)由相關(guān)項目管理人員探討。作為整個項目審計的重要的一項，審計計劃應(yīng)該在項目結(jié)束后進(jìn)行對其歸檔。在審計計劃編制好后，還要對其進(jìn)行初步審核。公司的內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織專門人員可以對審計計劃進(jìn)行審核，外部審計機(jī)關(guān)也可以被委托對其進(jìn)行審核。審計計劃的審核內(nèi)容主要集中在審計目的、范圍是不是得當(dāng)，項目審計進(jìn)度是不是合理，一些審計程序根據(jù)重點審計領(lǐng)域和重要會計問題所擬定的是否符合實際情況，項目財務(wù)風(fēng)險評估在有關(guān)方面是不是準(zhǔn)備的很充分等。
3.2執(zhí)行階段
在內(nèi)審項目的實施過程中，內(nèi)部審計工作發(fā)揮它控制與監(jiān)督的兩大職能。并且和內(nèi)審項目一起被實施，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必須要做好審計控制的工作，這樣才能保證每一階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。另一方面，只有通過內(nèi)部審計的有效監(jiān)督，才能對付在項目實施過程中出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險。其中，在這一階段的有關(guān)內(nèi)部審計工作主要包括以下幾個方面的內(nèi)容：內(nèi)部審計財務(wù)預(yù)算，審計計劃在時間預(yù)算上的安排，內(nèi)部審計控制質(zhì)量以及按照審計計劃執(zhí)行相關(guān)財務(wù)支出和收集審計證據(jù)以及在一些內(nèi)審項目的審計疑難問題的咨詢等等。
3.3結(jié)束階段
內(nèi)審項目管理最后的結(jié)束階段的工作主要集中在整理審計證據(jù)和工作底稿、對項目審計報告初稿進(jìn)行編制、和項目相關(guān)負(fù)責(zé)人交換對項目審計報告的意見、報告的定稿、報送以及與相關(guān)證據(jù)、工作底稿和審計記錄檔案建立等內(nèi)容上。其中，底稿是整個審計工作的核心部分，是審計師作出結(jié)論的直接依據(jù)，同時也是審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查的主要依據(jù)，而且對以后的審計業(yè)務(wù)做出了重要的參考依據(jù)。其中底稿主要包括被審計公司沒有進(jìn)行審計的情況，過程的記錄和有關(guān)人員對其下的結(jié)論。在底稿形成之后，要進(jìn)行復(fù)查，其中主要包括所依據(jù)的資料是否可靠；所得到的證據(jù)是否充分；判斷是否合理；結(jié)論是否下的恰到好處。在底稿形成后，審計小組應(yīng)當(dāng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行歸檔。
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摘要：我國正處在可持續(xù)發(fā)展的新常態(tài)經(jīng)濟(jì)下，資本市場的健康發(fā)展離不開財務(wù)信息質(zhì)量的不斷提高，財務(wù)信息質(zhì)量依賴于審計質(zhì)量，審計質(zhì)量與公司治理有著密切的關(guān)系，同時，外部審計作為一種治理機(jī)制，對推動或促進(jìn)公司治理也有著重要影響。
關(guān)鍵詞：公司持續(xù)發(fā)展 審計責(zé)任意識 獨立董事選聘機(jī)制 獨立董事責(zé)任意識
新常態(tài)經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變，是以新常態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論形態(tài)的社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段，是民間市場的基礎(chǔ)作用與政府宏觀調(diào)控的主導(dǎo)作用的統(tǒng)一，為了實現(xiàn)調(diào)結(jié)構(gòu)穩(wěn)增長的目標(biāo)，加強(qiáng)公司治理是有必要的。另一方面，公司治理的情況又對外部審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，以此為基礎(chǔ)，外部審計還可能在維護(hù)公司各種委托關(guān)系的正常秩序與利益公平、保障其他利益相關(guān)方的利益方面起到一定的作用。
一、公司治理審計的目的
我國上市公司控股股東的特定關(guān)系相比于股東和董事會之間的關(guān)系，利益沖突和信息不對稱更加突出。一方面，控股股東相比于管理層有更大的利益沖動；另一方面，控股股東在股東大會上的多數(shù)表決權(quán)地位，導(dǎo)致中小股東在股東大會的表決基本無效，參與公司治理行使股東權(quán)力的動力更小，多數(shù)情況下通過消極退出方式表達(dá)意愿。但在資本市場的公司治理傳導(dǎo)機(jī)制不暢的情況下，消極表決也難以起到實質(zhì)性的治理作用。因此，在控股股東與中小股東的沖突中，相比于沒有控股股東的上市公司中可能存在的管理層與股東之間的沖突，中小股東在有控股股東的上市公司中處于更加被動的地位。公司治理審計的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，促進(jìn)組織價值的增加。
二、上市公司的治理目標(biāo)
只有公司的持續(xù)健康發(fā)展才能最終實現(xiàn)各方股東的共同利益，而實現(xiàn)公司的健康發(fā)展，保持和諧進(jìn)取的公司治理機(jī)制至關(guān)重要。只有這樣，公司才有可能制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略、按既定戰(zhàn)略發(fā)展、持續(xù)盈利、獲取穩(wěn)定經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流入，朝著股東財富最大化發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)和社會經(jīng)濟(jì)資源的持續(xù)帕累托改進(jìn)。
（一）和諧要求公司各利益相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，不能總是以自己的一己私利為考慮和處理問題的出發(fā)點。中小股東和資金借貸者作為被方需要以公司發(fā)展為重，在公司發(fā)展中實現(xiàn)自己的利益。公司發(fā)展依托控股股東，中小股東需要支持控股股東有利于公司發(fā)展的決策，不宜時時處處掣肘。控股股東須知“后其身而身先、外其身而身存”的道理，誠信履行受托責(zé)任，切實以中小股東和債權(quán)人利益為重，主動防范道德風(fēng)險，從公司的健康持續(xù)發(fā)展中獲取利益。控股股東與中小股東之間是獵鹿博弈，不是零和游戲。雙方完全可以共同理解與支持，實現(xiàn)雙贏目標(biāo)。
（二）進(jìn)取要求科學(xué)治理。控股股東通常都是創(chuàng)業(yè)者，創(chuàng)業(yè)難、守成更難，成功的創(chuàng)業(yè)者未必守業(yè)成功。在成為公眾公司之后，控股股東的責(zé)任已不僅限于自身，還需要對中小股東和債權(quán)人的利益負(fù)責(zé)，應(yīng)深知責(zé)任、謹(jǐn)慎從事，不固執(zhí)創(chuàng)業(yè)的風(fēng)格，忠實代表中小股東及其他利益相關(guān)方從市場上選擇恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)經(jīng)理，科學(xué)治理、穩(wěn)健進(jìn)取，將更多精力投放到代表全體股東批準(zhǔn)公司戰(zhàn)略、督導(dǎo)公司戰(zhàn)略實施和監(jiān)控不當(dāng)管理的模式上。
三、外部審計在公司治理中的作用與審計質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系分析
外部審計在公司治理中的作用與審計質(zhì)量存在一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。一是外部審計治理作用的發(fā)揮和審計質(zhì)量依賴于共同的基礎(chǔ)，二者均依賴于良好的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、注冊會計師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德、健全的資本市場機(jī)制等方面。二是審計質(zhì)量的提高有賴于良好的公司治理，公司治理與注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性、與基礎(chǔ)會計信息質(zhì)量等密切相關(guān)，而這些都是注冊會計師保持誠信執(zhí)業(yè)、保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量極為重要的條件，因此，外部審計發(fā)揮公司治理作用本身也是提高審計質(zhì)量的一種手段和途徑。三是能夠提供高質(zhì)量審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也具備發(fā)揮公司治理作用的條件，公司治理作用發(fā)揮得越好，審計質(zhì)量保障程度越高，二者呈現(xiàn)完全的良性互動。四是外部審計合理保證公司對外披露的財務(wù)信息質(zhì)量這一基本功能，本身也是公司治理的一部分，是公司治理的“基礎(chǔ)設(shè)施”，在通過鑒證工作直接影響和促進(jìn)公司治理不斷健全并有效運行的同時，還可作為連接外部治理與內(nèi)部治理的橋梁，或者說相互溝通和有效傳導(dǎo)的渠道。因此，外部審計形式上是合理保證財務(wù)信息的質(zhì)量，本質(zhì)上是公司治理，二者是同一事件的兩個方面，所以做好一方面，也必然做好了另一方面。五是促進(jìn)被審計公司持續(xù)發(fā)展，提升被審計公司治理水平和風(fēng)險管控能力才是“本”，財務(wù)信息和審計報告只是“標(biāo)”，注冊會計師若只是盯著財務(wù)信息本身作審計，或者為控制審計風(fēng)險而作審計，終究只是對標(biāo)不對本。只有標(biāo)本兼治，以本為重，才能最終解決問題，防控審計風(fēng)險。
四、提高外部審計公司治理功能的措施分析
公司治理影響外部審計及審計質(zhì)量，外部審計又反作用于公司治理機(jī)制，為使其良性循環(huán)、共同提升，可基于外部審計發(fā)揮公司治理功能的機(jī)制和我國上市公司的治理特征，考慮可采取的具體措施。但社會誠信環(huán)境、與市場經(jīng)濟(jì)相匹配的風(fēng)險意識等方面需要依賴社會經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展及其他外部因素，除了假以時日，無法采取針對性的具體措施。
（一）不斷推進(jìn)和強(qiáng)化注冊會計師的審計責(zé)任意識，提升注冊會計師專業(yè)勝任能力。
1.審計責(zé)任的深入理解及引導(dǎo)方式。會計師事務(wù)所是營利組織，但又區(qū)別于一般的營利組織，其提供的鑒證服務(wù)本質(zhì)上是一種完全的信任服務(wù)，這種服務(wù)既依賴公認(rèn)的行業(yè)規(guī)則體系，又服務(wù)于這一規(guī)則體系；既依賴于誠信環(huán)境，又為誠信交易提供基礎(chǔ)服務(wù)；于被鑒證對象是純粹的交易費用，于真正的委托者是一種增值服務(wù)。基于這樣一些特點，注冊會計師行業(yè)及行業(yè)中的每一個人都需要思考：社會基于什么需求需要注冊會計師的服務(wù)，其服務(wù)如何滿足社會的真實需求，若不能很好的滿足，將會面臨何種后果、承擔(dān)何種責(zé)任。只有認(rèn)識到其服務(wù)的特點，分析清楚需要思考的問題，才有可能詮釋誠信執(zhí)行、勤勉盡責(zé)的真正涵義，才有可能面臨資本市場形成如履薄冰的風(fēng)險意識，才有可能產(chǎn)生對資本市場的強(qiáng)烈責(zé)任感。基于這樣的理解和分析，為提高外部審計的公司治理功能，可以從正反兩方面采取措施，一是正面引導(dǎo)注冊會計師正確認(rèn)識其提供服務(wù)的性質(zhì)和社會責(zé)任，培育其職業(yè)責(zé)任感，包括制定政策、宣傳教育、案例分析等方面；二是加強(qiáng)懲罰，強(qiáng)化其不履行應(yīng)有職責(zé)或不恰當(dāng)履行應(yīng)承擔(dān)的不利后果。
2.注冊會計師專業(yè)勝任能力的內(nèi)涵及提升途徑。提高執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)注冊會計師的專業(yè)勝任能力，對外部審計公司治理作用的發(fā)揮，不僅是必要的、可行的措施，而且也是一項長效機(jī)制。注冊會計師的專業(yè)勝任能力提升不能僅局限于對執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的掌握，宏觀與微觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)運營和管理、資本市場、職業(yè)道德等方面的知識和技能也是當(dāng)前注冊會計師急需提升的領(lǐng)域。結(jié)合當(dāng)前注冊會計師的實際情況，基于行業(yè)監(jiān)管的整體層面，首要的是兩方面：一是引導(dǎo)市場選擇注冊會計師時切實做到以專業(yè)為導(dǎo)向，防止注冊會計師重市場、輕專業(yè)；二是通過監(jiān)管導(dǎo)向，使注冊會計師充分認(rèn)識到促進(jìn)被審計公司持續(xù)健康發(fā)展，提升被審計公司的風(fēng)險意識和風(fēng)險管控水平才是本，為此，注冊會計師應(yīng)自主全面提升自身相應(yīng)的專業(yè)能力，既從根本上防控審計風(fēng)險，又實際促進(jìn)被審計公司持續(xù)健康發(fā)展。
（二）進(jìn)一步探索獨立董事的選聘機(jī)制，強(qiáng)化獨立董事的責(zé)任。獨立董事以其獨立的地位和董事的身份參與公司治理，既置身于其中，有機(jī)會深入了解公司的各種治理決策所需信息；又不會身陷其中、受制于控股股東及各相關(guān)方在公司的各種利益糾葛，能夠獨立思考、獨立判斷，確實是一種良好的機(jī)制設(shè)計。正是這樣一種機(jī)制，能夠更有效地保障注冊會計師在實施審計時的獨立性，使得審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題能夠順利地傳達(dá)到公司治理層面，并影響公司治理。為使這種機(jī)制有效發(fā)揮作用，產(chǎn)生真正能夠?qū)崿F(xiàn)機(jī)制設(shè)計使命的獨立董事，證監(jiān)會已做了很多有益的機(jī)制建設(shè)，包括獨立董事的職責(zé)、會計師事務(wù)所的選聘、注冊會計師獨立性保障等方面，但基于目前的狀況，還可以在以下方面開展大量的工作。
1.探索獨立董事的選聘機(jī)制。獨立董事的關(guān)鍵是獨立性，能公平地代表全體股東的義務(wù)，而不是其中的特定群體。現(xiàn)行的選聘機(jī)制依賴于董事會、1%以上股東的提名，并經(jīng)股東大會選舉產(chǎn)生，我國絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)果客觀形成了獨立董事由控股股東選聘的局面，導(dǎo)致獨立董事從根基上難以真正代表全體股東。因此，獨立董事的選聘仍然是一個值得探索的領(lǐng)域，其中兩個關(guān)鍵點就是提名和最終的選舉，可以將選舉權(quán)授予股東大會，但提名權(quán)就不能交給在股東大會上有相對多數(shù)投票權(quán)的控股股東，相反，若機(jī)制上允許控股股東提名，在選舉中則應(yīng)予以回避，通過這些選聘機(jī)制安排，保障選聘的獨立董事，既有勝任獨立董事的能力，又不受控于控股股東。
2.強(qiáng)化獨立董事的責(zé)任意識。在強(qiáng)化獨立董事的責(zé)任方面，中國證監(jiān)會已經(jīng)采取了很多措施，出臺了相關(guān)規(guī)定，取得的效果也較為明顯，但在獨立董事的責(zé)任方面，仍然需要持續(xù)推進(jìn)，不斷強(qiáng)化獨立董事的責(zé)任。強(qiáng)化需要從以下幾方面進(jìn)行，一是從公司管理層角度，進(jìn)一步細(xì)化和明確需要獨立董事參與決策的事項，明確各自的責(zé)任，如公司管理層未將應(yīng)交獨立董事發(fā)表意見或參與決策的事項提交獨立董事，未按治理規(guī)則或相關(guān)內(nèi)部文件的規(guī)定向獨立董事提交發(fā)表意見或決策所需要的資料，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是從獨立董事的角度，進(jìn)一步細(xì)化其責(zé)任，明確其未恰當(dāng)履行職責(zé)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；三是進(jìn)一步要求獨立董事確保外部審計保質(zhì)保量完成，強(qiáng)化雙方溝通，明確要求注冊會計師就審計中注意到的公司治理相關(guān)問題書面報告獨立董事，獨立董事應(yīng)對外部審計的獨立性和審計質(zhì)量發(fā)表獨立意見，并對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。S
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（一）審計風(fēng)險來源 就報表審計而言，完整過程包括被審計單位提供報表、事務(wù)所審計并出具審計報告、用戶使用三個環(huán)節(jié)，其中，“產(chǎn)生風(fēng)險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務(wù)狀況或經(jīng)營成果有可能不相符合”，故“已審會計報表與事實發(fā)生重大背離的可能性就是通常所說的審計風(fēng)險。”胡春元在其博士論文中認(rèn)為，“完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的經(jīng)營風(fēng)險。”這也是筆者認(rèn)可的觀點，即廣義的審計風(fēng)險。
因多數(shù)學(xué)者認(rèn)為把審計風(fēng)險“概括為‘意見不當(dāng)論’明顯優(yōu)于‘損失可能論’”，故先來探討?yīng)M義的“不當(dāng)意見”審計風(fēng)險；因為該風(fēng)險表現(xiàn)為審計意見與會計報表的吻合程度，故為“報表風(fēng)險”。根據(jù)吻合程度的差異方向，可分為誤拒與誤受風(fēng)險，現(xiàn)實中主要是誤受風(fēng)險。一旦事務(wù)所對存在重大錯報、舞弊的會計報表發(fā)表了無保留意見，即為誤受風(fēng)險。對事務(wù)所而言，該風(fēng)險爆發(fā)后的表現(xiàn)往往是法庭訴訟的不利判決，即為“訴訟風(fēng)險”。不過，所有這些風(fēng)險都來自于被審計單位，部分體現(xiàn)在會計報表中，有由部分游離于會計報表之外。如小金庫及其所隱藏的貪污、挪用等違法行為，也包括未曾披露的違規(guī)擔(dān)保、即將償還的逾期債務(wù)等情況——要么是有意漏報，要么是隨著時間推移而會進(jìn)入會計報表。雖然原因不盡相同，但都會影響會計信息使用人的經(jīng)營決策及其結(jié)果，故屬于審計風(fēng)險。
如果從結(jié)果向源頭追溯，當(dāng)會計信息使用人因為信任審計報告而向事務(wù)所要求賠償?shù)氖虑榘l(fā)生后，就是“訴訟風(fēng)險”是審計風(fēng)險的極端表現(xiàn)形式，但卻同時證明“報表風(fēng)險”、“經(jīng)營風(fēng)險”的存在，三者構(gòu)成完整的審計風(fēng)險。
（二）審計風(fēng)險的現(xiàn)實表現(xiàn) 筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊會計師（以下簡稱會計師）通常會因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因為若堅持自己見解，不但會被那些將獨立性屈從于利益的所淘汰而會失去客戶，且還會收不回已經(jīng)支出的人工費用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價還價的實力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計報告。
經(jīng)營風(fēng)險的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險和未披露風(fēng)險。多數(shù)人認(rèn)為，只要對被審計單位的不符合會計準(zhǔn)則的事項披露，事務(wù)所就會因為提醒會計信息使用人而可以免責(zé)。雖然實際情況不盡如此，但未披露事項的風(fēng)險，其所蘊藏的“經(jīng)營風(fēng)險”或早或晚會導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險”，因此是現(xiàn)實中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計師被真正提訟的概率也會很低”。但合伙人與簽字會計師們卻不這樣認(rèn)為，因為：一方面存在相關(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會計報表使用人獲悉自己因為信任審計報告而受到損失，就可以向會計師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問題。因此，審計風(fēng)險早晚會變成“訴訟風(fēng)險”，導(dǎo)致會計師及其事務(wù)所必然的損失。
事務(wù)所的風(fēng)險集中于訴訟風(fēng)險，作為會計師及其事務(wù)所“娘家”的注冊會計師協(xié)會（以下簡稱協(xié)會）為此通過制定審計準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險的產(chǎn)生。協(xié)會的這些工作對于防止審計風(fēng)險是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個條件：一是會計師愿意發(fā)現(xiàn)這些問題，二是事務(wù)所堅持原則。但現(xiàn)實卻不容樂觀，大量涌現(xiàn)的競爭者會導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會計師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險的審計報告。為此，后者對策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實質(zhì)，使得合伙人無法知悉真實情況，導(dǎo)致隱患從一開始就埋下。因此，協(xié)會良苦用心可能在部分事務(wù)所無法獲得其試圖達(dá)到的效果。
二、審計風(fēng)險的化解對策
（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險，瓦解報表風(fēng)險 發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過過程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會計師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評價制度與簽約守則。通過對客戶的評估，不與有重大風(fēng)險的客戶簽約，并通過業(yè)務(wù)約定書明確會計責(zé)任與審計責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過該規(guī)范的實施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。（3）復(fù)核與質(zhì)量評價制度。通過多級復(fù)核來發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險，同時將會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評、晉升的重要依據(jù)，以提高會計師工作的主動性。
人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過對應(yīng)聘人員與事務(wù)所價值觀的認(rèn)同程度決定對其取舍，并根據(jù)其能力、愛好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過對會計師的考核來有效控制審計風(fēng)險，對優(yōu)秀會計師給予提升并通過榜樣的力量來實施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過工會來排解會計師后顧之憂，并通過培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會計師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個制度體系的有效實施，實踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會計師意識到審計風(fēng)險不僅是事務(wù)所風(fēng)險更是其個人專業(yè)風(fēng)險，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會計師個人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過會計師扎扎實實的工作底稿將被審計單位會計報表尚未反映的經(jīng)營風(fēng)險揭示出來，并利用風(fēng)險控制措施合理化解這些風(fēng)險，以實現(xiàn)事務(wù)所長期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報。
當(dāng)事務(wù)所在審計過程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險的可能性都挖掘出來后，不但能夠符合協(xié)會在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過有效的披露或被審計單位的調(diào)整而將“報表風(fēng)險”徹底瓦解了。對于協(xié)會，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報表風(fēng)險”之程度。
（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險，防范經(jīng)營風(fēng)險 大多數(shù)公司審計起因都是外部要求，但委托人卻不是審計報告的使用人而是被審計公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計獨立性受到極大的限制。公司通過對事務(wù)所的委托，將會計信息的風(fēng)險轉(zhuǎn)移到會計師的身上了，對此，會計師只有發(fā)現(xiàn)所有與會計信息相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，才能夠有效地防范經(jīng)營風(fēng)險。
對于會計報表外經(jīng)營風(fēng)險，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計單位主動告知，這在初次審計與長期合作中會遇到；二是被審計單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會計體系，使得會計信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問題都會被發(fā)現(xiàn)的。
對于會計報表未揭示風(fēng)險，有的是與審計目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對于稅務(wù)審計自然是相關(guān)的，對于借貸的資信審計就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會規(guī)定的要求執(zhí)行，對于所發(fā)現(xiàn)的會計報表未反映事項要么由被審計單位調(diào)整要么通過審計報告來披露。對于不相關(guān)的事項，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計單位都會調(diào)整的；但對于相關(guān)事項，被審計單位就會堅持不調(diào)整且不得披露——雖可以強(qiáng)行出具審計報告、但被審計單位因拒絕接受不使用而失去意義，對此事務(wù)所的有效對策是終止業(yè)務(wù)合作。
（三）保留審計證據(jù)，轉(zhuǎn)嫁訴訟風(fēng)險 事務(wù)所、會計師、協(xié)會的種種對策，對于被審計單位集體舞弊通常是失效的。對此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留審計證據(jù)，并設(shè)法強(qiáng)化其證據(jù)力——從被審計單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計中的來源于“經(jīng)營風(fēng)險”的“報表風(fēng)險”表現(xiàn)為會計信息使用人的“訴訟風(fēng)險” ，那么會計師及其事務(wù)所也可通過大量的證據(jù)來證明自己是恪盡職守的。即使是審計風(fēng)險成為損失，作為風(fēng)險之源的會計報表編制單位的會計責(zé)任也是不會被免除的，審計責(zé)任必然會得到（部分）轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)然，如果在審計報告未被使用人實際使用之前，事務(wù)所可能采取的對策就比較多，撤消審計報告——基于審計委托人的欺詐，沒有給事務(wù)所提供真實的會計資料，違反“審計業(yè)務(wù)約定書”的義務(wù)，事務(wù)所可以先撤消審計報告，隨后在采取重新審計，或者訴訟賠償?shù)确绞交鈱徲嬶L(fēng)險。即時對方不同意，事務(wù)所也可以采取告知審計報告使用人、求助協(xié)會等多種措施，積極主動地化解風(fēng)險。當(dāng)然，如果事務(wù)所的確有過失，則主動承擔(dān)是最佳對策，因為會計信息使用人是無辜的，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假會計信息造成的損失，否則，審計報告、乃至審計行業(yè)都會失去存在的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]李若山、劉大賢：《審計學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版。
關(guān)鍵詞：財務(wù)報告；審計非標(biāo)意見；市場反應(yīng)
一、審計意見的市場反應(yīng)定義
審計意見分為無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種，其中帶說明段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見又稱為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。審計意見的市場反應(yīng)，是指審計報告的對公司年報的信息質(zhì)量所做的評價，一旦被出具非標(biāo)意見，說明企業(yè)未能滿足年報合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利數(shù)字縱的可能性較大，未來現(xiàn)金流存在問題的可能性很大，投資者承擔(dān)的風(fēng)險較高。投資者作出的直觀反應(yīng)為股價的下跌和交易量的變化，一般用股價變化作為市場反應(yīng)的量化指標(biāo)。
二、國外文獻(xiàn)綜述
Choi和Jeter（1992）[1] 研究了保留審計意見的披露與股票盈余反應(yīng)系數(shù)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)保留意見通過向市場傳遞公司盈利變差或者盈利缺乏持久性或者兩者兼而有之的信息，可以影響市場預(yù)期。他們認(rèn)為保留審計意見降低了股票價格的盈余反應(yīng)系數(shù)。
Dodd（1984）[2]對非標(biāo)公司的市場反應(yīng)進(jìn)行了研究，Elliott（1982）[3]也選擇出具了非標(biāo)意見公司為樣本，對比標(biāo)準(zhǔn)公司與非標(biāo)公司之間的市值差異，對非標(biāo)意見的市場傳導(dǎo)效應(yīng)進(jìn)行了研究。兩人的研究結(jié)果均表明市場對非標(biāo)意見表現(xiàn)出弱的負(fù)反應(yīng)。
Melumad N.D和Amir Ziv（1997）[4]對非標(biāo)意見與市場反應(yīng)之間的關(guān)系運用M―Z模型描述了非標(biāo)意見、被審計公司管理當(dāng)局報告選擇行為與市場反應(yīng)之間的關(guān)系。認(rèn)為在強(qiáng)制財務(wù)審計環(huán)境下，審計意見是上市公司管理當(dāng)局報告選擇行為與證券市場反應(yīng)的決定因素之一。并且在其模型中，通過設(shè)立不同的市場反應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，可以預(yù)測各種均衡下非標(biāo)準(zhǔn)意見的市場反應(yīng)。Ameen， Elsie C，Chan， Kam，Guffey， Daryl M（1994）[5]對保留審計意見的信息含量進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)在信息公布之前會有負(fù)的市場反應(yīng)，而在信息公布后，沒有顯著的市場反應(yīng)。他們認(rèn)為，這是由于審計意見時，有可能證實早期的預(yù)期，從而導(dǎo)致無反應(yīng)。
三、國內(nèi)文獻(xiàn)綜述
國內(nèi)學(xué)者對審計意見的分析比較著名的，見于李增泉（1999）[6]以上市公司1993-1997 年度審計意見為對象的實證研究，從實證角度對審計意見的信息含量作出評價：①審計意見會對投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響；②不同類型的“非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見”公司會引起不同的市場反應(yīng)，但投資者并未對其嚴(yán)格區(qū)分；③“非標(biāo)準(zhǔn)”公司在年報公布前的反常表現(xiàn)及被連續(xù)出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見在年報公布日仍有一定的信息含量，說明我國證券市場遠(yuǎn)非“半強(qiáng)式有效市場”。
在對審計意見影響因素的研究中，廖義剛（2012）[7]提出了基于“后果―動因”的研究框架，其中審計意見的經(jīng)濟(jì)后果層面中，包括了審計意見的市場反應(yīng)、審計意見的銀行信貸決策有用性、持續(xù)經(jīng)營審計意見（ going-concern opinion，以下簡稱“GCO”） 的破產(chǎn)預(yù)測價值等。他認(rèn)為審計意見的信息含量與經(jīng)濟(jì)后果是審計意見行為最基礎(chǔ)性的影響因素，如果審計意見沒有信息含量或者不會給利益相關(guān)者帶來任何形式的經(jīng)濟(jì)后果，審計師在選擇出具何種審計意見類型時也就不會面臨諸多壓力和因素的影響。惲碧琰和闞京華（2008）[8]認(rèn)為，上市公司首次披露解釋性說明審計意見后，證券市場對“首次解釋性說明意見公司”和對“連續(xù)解釋性說明意見公司”的反應(yīng)雖有差異，但不顯著，即證券市場對首次解釋性說明意見和連續(xù)解釋性說明意見的反應(yīng)相近，均為明顯的負(fù)面反應(yīng)，這說明“帶解釋性說明的無保留意見”在證券市場中具有信息含量。證券市場對注冊會計師以帶解釋性說明的無保留意見代替更為嚴(yán)厲的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的行為有所識別，因而對帶解釋性說明的無保留意見較為反感。郭志勇和陳龍春（2008）[9]得到的研究結(jié)論如下：（一） 我國證券市場能夠識別按實質(zhì)性內(nèi)容分類的持續(xù)經(jīng)營審計意見和非持續(xù)經(jīng)營審計意見之間的差異； 但不能識別按外在形式分類的帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見和保留意見、無法表示意見之間的差異； （二） 我國證券市場對2005 年和2006 年不同類型非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的市場反應(yīng)存在顯著差異。
肖序，周志方（2006）[10]分年度考察非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的市場反應(yīng)及價值相關(guān)性后所得結(jié)果：（1）在年報公布日前后較短時窗內(nèi)，市場對非標(biāo)準(zhǔn)意見表現(xiàn)出微弱的負(fù)反應(yīng)；（2）首次出具和連續(xù)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分別與股價超額收益增量存在負(fù)和正的弱價值相關(guān)性，且前者的相關(guān)性低于后者；（3）2003年審計報告準(zhǔn)則修訂對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的價值相關(guān)性和決策有效性提升作用明顯。
四、總結(jié)
長期以來，審計意見的信息含量及其出具行為一直為理論界和實務(wù)界所關(guān)注，對這一領(lǐng)域的系統(tǒng)考察不僅有助于理論界深化對審計意見行為機(jī)理的認(rèn)識，還將有助于改進(jìn)審計實務(wù)。本文系統(tǒng)地回顧了國內(nèi)外審計意見領(lǐng)域已有的實證研究文獻(xiàn)，以期為我國審計意見領(lǐng)域的實證研究提供一定程度的方向指引。
參考文獻(xiàn)
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Economics， 1984，（6）.
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[9]郭志勇，陳龍春.上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見市場反應(yīng)的差異性研究[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2008，（5）.
一、嵌入式審計模塊(EAMs)
嵌入式審計模塊是集成于應(yīng)用系統(tǒng)的各個環(huán)節(jié)的代碼段，或者說它是嵌入被審查的系統(tǒng)中的一個程序塊，應(yīng)用它的主要目的是實現(xiàn)對交易處理等被審計事項的持續(xù)監(jiān)控。嵌入式審計模塊根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則對系統(tǒng)中每一項交易進(jìn)行實時檢查，因此它尤其適用于需要處理大量數(shù)據(jù)的計算機(jī)系統(tǒng)中。嵌入式審計模塊對滿足預(yù)先設(shè)定規(guī)則的交易，在該交易被進(jìn)一步處理前作如下工作：記錄該交易的細(xì)節(jié)，實現(xiàn)定期瀏覽和報告審計日志文件，為后續(xù)審計作準(zhǔn)備；或者只是對交易作標(biāo)記(tagging)以便區(qū)分其他交易。
需要指出的是，并不是隨時可以對一個正在運行的系統(tǒng)嵌入這種審計模塊，否則一方面會影響系統(tǒng)整體的運行性能，另一方面不能有效地在適當(dāng)?shù)沫h(huán)節(jié)截取用于實時監(jiān)控的審計數(shù)據(jù)。所以，EAMs通常在系統(tǒng)設(shè)計之初就應(yīng)當(dāng)有內(nèi)部審計師的直接參與被監(jiān)控的應(yīng)用軟件的系統(tǒng)設(shè)計，從源頭進(jìn)行優(yōu)化。
用EAMs采集的審計證據(jù)文件一般分如下幾種：不合法而進(jìn)人使用有口令的程序(如數(shù)據(jù)修改程序)；未經(jīng)批準(zhǔn)而調(diào)用某數(shù)據(jù)文件；超權(quán)限使用系統(tǒng)；擅自調(diào)閱或修改審計線索數(shù)據(jù)項或?qū)徲嬜C據(jù)文件。運用嵌入式審計模塊采集審計證據(jù)對于符合性測試非常有效，同時，在某些特殊的情況下也可用于實質(zhì)測試。由于這種技術(shù)的應(yīng)用，要求在系統(tǒng)設(shè)計時，就要把該嵌入模塊結(jié)合進(jìn)去。這需要在電子商務(wù)軟件設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)中對這類審計線索生成的程序進(jìn)行必要的強(qiáng)制規(guī)范。另外，EAMs也可用于電子簽章的鑒證，其原理和用法是相同的。
利用EAMs采集審計證據(jù)有其獨特的優(yōu)點。其一，它并不需要內(nèi)部審計師連續(xù)地監(jiān)控審計模塊，而是只要零星和偶然的監(jiān)控即可獲得有效的結(jié)果，這就大大減少了內(nèi)部審計師的工作量。實時審計可以彌補事后審計線索不充分的缺陷。例如：許多銀行使用客戶服務(wù)系統(tǒng)(CSS)來管理它們的客服功能。基于在線實時環(huán)境運行的CSS系統(tǒng)能保證客戶服務(wù)數(shù)據(jù)直接由客戶端傳人系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中，對這種運行能夠進(jìn)行有效的實時監(jiān)督的就是EAMs。其二，它可以采集審計所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如對計算機(jī)非正常運行時間處理各項業(yè)務(wù)的記錄，或?qū)Ψ欠ㄕ{(diào)用數(shù)據(jù)文件處理的記錄。嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。非審計人員不能看到這些審計程序和自動形成的審計數(shù)據(jù)。所以，審計人員應(yīng)用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據(jù)，同時還可隨時調(diào)閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計證據(jù)適時判斷系統(tǒng)運行情況和提出審計建議。
二、通用審計軟件(Generalized Audit Software，簡稱GAS)
GAS是專門為審計人員設(shè)計的，是能夠直接訪問各種數(shù)據(jù)庫平臺及平面文件(具有行和列的一維或二維數(shù)組的數(shù)據(jù)表)系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)軟件。它可幫助審計人員完成基本的審計任務(wù)，尤其擅于測試計算機(jī)中存在的數(shù)據(jù)和信息。通用審計軟件比較容易使用，只需要審計人員具有有限的計算機(jī)知識，并不要求有編程方面的專業(yè)知識，因此具有適用性強(qiáng)等優(yōu)點，是目前計算機(jī)審計中最廣泛使用的審計工具。
GAS的部分功能特征如下：(1)分類(sort)，如將采購定單按金額從最高到最低順序排列，以便審計人員能檢查是否遵循了所有超過一定金額的采購都要進(jìn)行有力的討價還價過程的要求。(2)對比(Matching)，如將所有的賒銷與經(jīng)批準(zhǔn)的顧客主文件進(jìn)行比較以確保已執(zhí)行了信用檢查。(3)合并(Merge)，如將A分部的庫存文件和B分部的庫存文件進(jìn)行合并以便能產(chǎn)生存貨項目的隨機(jī)樣本來進(jìn)行測試。(4)更新(Update)，如在測試發(fā)票開單程序中增加對每一顧客適用的折扣條款。(5)生成和保存，如復(fù)制被證實的貸款樣本以便第二次要求時可用。(6)匯總功能，如合計所有指定存貨號的銷售并編制所有這些銷售的匯總記錄。(7)數(shù)學(xué)函數(shù)(Mathematical Functions)，如進(jìn)行重新計算和小計。(8)抽取(Extract)，如抽取所有相關(guān)的業(yè)務(wù)，并對它們進(jìn)行小計以便復(fù)查。(9)條件操作(Conditional Operations)，如僅選取那些超過設(shè)定金額的維修費用進(jìn)行測試。(10)抽樣(Sampling)，如計算樣本量，選取樣本，評價總體。(11)報告編寫(Repotr Writ―mg)，如生成一個存貨賬齡分析表，以評估其過時性。(12)數(shù)據(jù)管理(Data Management)，如編輯檢驗輸入數(shù)據(jù)。(13)統(tǒng)計常規(guī)程序(Statistical Routines)，如執(zhí)行各種統(tǒng)計分析。
通用審計軟件具有對信息系統(tǒng)知識要求低等優(yōu)點。許多商業(yè)軟件包涵蓋了通用審計軟件功能模塊描述的大部分功能。功能模塊如圖1所示。
國外著名的通用審計軟件有審計命令語句ACL(Audit Com－mand Language)和IDEA(Interactive Data Extraction and Analysis)。國內(nèi)的通用審計軟件有：中望軟件公司的審易軟件、中普軟件公司的中岳軟件、通審軟件公司的通審2000、審計之星、金劍軟件等。
在眾多審計軟件中，由ACL Services Ltd.(省略)開發(fā)的審計命令語句ACL是使用最廣泛的通用審計軟件。它允許審計師將個人筆記本電腦與客戶機(jī)系統(tǒng)相聯(lián)，從而下載客戶端數(shù)據(jù)到筆記本電腦中以供后期的處理。它可以針對覆蓋所有交易事項的大數(shù)據(jù)集合進(jìn)行符合性測試。值得一提的是，它有審計追蹤的功能，從而審計師可以在任何時候觀看他們的文檔，步驟和結(jié)論。ACL使用便利、適用范圍廣和可靠的優(yōu)點使其在審計公司中非常流行。
ACL在數(shù)據(jù)存儲，分析和報告方面在審計界已被視為權(quán)威。所以，一些大的審計公司自主開發(fā)的審計系統(tǒng)甚至也要求他們的系統(tǒng)接口在數(shù)據(jù)提取和分析方面與ACL保持一致。
三、電子表格分析技術(shù)
電子表格軟件(如Excel、LOTUS等)具有電子表格、數(shù)據(jù)庫管理和統(tǒng)計圖表等功能，而且可以進(jìn)行宏編程，可以和數(shù)據(jù)庫及其他計算機(jī)應(yīng)用連接，其本身的多個表格和表格間也可以互鏈，還內(nèi)置了許多分析函數(shù)，尤其是其特有的財務(wù)函數(shù)，審計人員可以利用這些輔助功能對電子資料進(jìn)行審計處理。電子表格的單元可以填寫公式，由計算機(jī)自動完成相應(yīng)的計算，單元間可通過鏈接實現(xiàn)數(shù)
據(jù)的同步修改。電子表格以行(row)和列(column)構(gòu)成。行和列的交點稱為單元(cell)，單元內(nèi)可以包含數(shù)據(jù)，或公式(執(zhí)行運算或邏輯分析的指令)。單元間可互相鏈接來實現(xiàn)同步修改。近年來，電子表格的功能也隨技術(shù)的進(jìn)步在不斷增強(qiáng)。
Excel是審計人員最常用的一種單一工具。可利用Excel輔助執(zhí)行的審計工作有：利用Excel輔助審計程序表的編制，編制某些項目的審計表格，編制試算工作底稿與調(diào)整后會計報表，編制集團(tuán)公司的合并報表，進(jìn)行分析性復(fù)核。利用Excel輔助審計，是一種成本低、效率高、靈活方便、實用有效的計算機(jī)審計技術(shù)。
四、數(shù)據(jù)提取技術(shù)與自動化工作底稿
在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)辦公環(huán)境下，審計數(shù)據(jù)來源于網(wǎng)絡(luò)化的數(shù)據(jù)服務(wù)器或其他大型機(jī)等，將這些數(shù)據(jù)提取到內(nèi)部審計師個人機(jī)(PC)上，以便運用電子表格、數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)分析軟件等完成數(shù)據(jù)的分析工作。這個過程就需要運用數(shù)據(jù)提取技術(shù)。數(shù)據(jù)提取的具體方法視具體系統(tǒng)而定，常用的方法是利用通用審計軟件的數(shù)據(jù)提取功能，定義所需的數(shù)據(jù)，然后把相應(yīng)的數(shù)據(jù)復(fù)制到指定的PC機(jī)上；另一種數(shù)據(jù)提取的方法是利用ODBC(開放式數(shù)據(jù)互聯(lián))。數(shù)據(jù)提取技術(shù)的優(yōu)點在于將數(shù)據(jù)提取到個人機(jī)上避免占用大型機(jī)的運算數(shù)據(jù)，實現(xiàn)離線審計，從而獲得高的效率和效益。但是運用數(shù)據(jù)提取技術(shù)將增加潛在的審計風(fēng)險，因為通過提取過程，提取到的數(shù)據(jù)可能缺乏完整性和時效性，進(jìn)而影響審計結(jié)論。
自動化工作底稿的功能有執(zhí)行風(fēng)險評估、審計進(jìn)度安排、生成工作底稿和報告、追蹤未解決的問題及其成本代價等工作，可提高審計的效率和效果。自動化工作底稿軟件既可以基于現(xiàn)有的商業(yè)化應(yīng)用套件(如Lotus Notes，MS Office等)實現(xiàn)，也可以采用專用的審計軟件(如Auditor Assistant)。
五、結(jié)語
目前，計算機(jī)審計工具主要實現(xiàn)的功能是對存貯在磁介質(zhì)或光介質(zhì)上的數(shù)據(jù)文件進(jìn)行查詢、抽樣、復(fù)核、核對等，執(zhí)行查賬功能。隨著計算機(jī)審計范圍的擴(kuò)展，僅具備查賬功能是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足計算機(jī)審計要求的。可以預(yù)見，未來的計算機(jī)審計工具將由查賬型向分析型方向發(fā)展，并有可能向?qū)徲媽＜蚁到y(tǒng)發(fā)展。分析型審計軟件是在對磁性數(shù)據(jù)文件內(nèi)容進(jìn)行真實性和合法性審計的基礎(chǔ)上，通過建立適當(dāng)?shù)膶徲嬆Ｐ停瑢Ω鞣N經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行定量的計算、分析與評價；審計專家系統(tǒng)則是模擬審計專家在審計中所作的思維和推理，代替審計人員完成部分審計任務(wù)的計算機(jī)軟件。無論是分析型軟件還是審計專家型軟件，都需要面臨的一個趨勢是：傳統(tǒng)的審計線索在計算機(jī)化財務(wù)系統(tǒng)中中斷甚至消失。如何實現(xiàn)對新的審計線索的追蹤將成為未來計算機(jī)審計工具需要考慮的內(nèi)容。
未來計算機(jī)審計工具與技術(shù)的發(fā)展更加要求內(nèi)部控制制度的加強(qiáng)。傳統(tǒng)記賬方式下，可以從字跡上辨認(rèn)出登記人，從而明確責(zé)任，但是計算機(jī)環(huán)境下只能提供統(tǒng)一模式的輸出資料。沒有記錄人的筆跡，無法從記錄上辨認(rèn)登記人，審計線索的痕跡不容易追蹤，這就需要審計人員對會計部門的內(nèi)部控制制度、職責(zé)的劃分情況進(jìn)行審查和評價。
由于計算機(jī)審計工具的智能化發(fā)展，審計對象也更多更復(fù)雜，這對內(nèi)部審計人員的計算機(jī)應(yīng)用技能提出了更高的要求。在嵌入式審計模塊的設(shè)計中，內(nèi)部審計人員參與系統(tǒng)的設(shè)計與評價，更加需要內(nèi)部審計人員具備超前和全局意識。
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關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu)；審計獨立性；會計信息質(zhì)量；審計質(zhì)量
一、公司治理結(jié)構(gòu)的含義
公司治理結(jié)構(gòu)，指為實現(xiàn)公司最佳經(jīng)營業(yè)績，公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)基于信托責(zé)任而形成相互制衡關(guān)系的結(jié)構(gòu)性制度安排。我國公司治理結(jié)構(gòu)是采用“三權(quán)分立”制度，即決策權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)分屬于股東會、董事會或執(zhí)行董事、監(jiān)事會。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與審計質(zhì)量的關(guān)系
（一）審計質(zhì)量的衡量
審計質(zhì)量是指審計工作過程及其產(chǎn)品（審計報告）的優(yōu)劣程度，也就是審計結(jié)果達(dá)到審計目標(biāo)的有效程度。
審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)包括以下三方面。一是獨立性標(biāo)準(zhǔn)。國際會計師聯(lián)合會制定的《會計師職業(yè)道德守則》指出，從事審計任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。審計獨立性直接影響到審計人員出具的審計報告的可靠性、可信性及權(quán)威性。二是專業(yè)勝任能力標(biāo)準(zhǔn)，是指審計人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識、工作能力和職業(yè)道德，從而能夠勝任所接受的審計業(yè)務(wù)。三是執(zhí)業(yè)過程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。審計的執(zhí)業(yè)過程可以分為準(zhǔn)備階段、實施階段和報告階段，各階段注冊會計師是否認(rèn)真的按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了解、測試等審計程序，然后就審計過程中識別出的財務(wù)報告中存在的錯報、違規(guī)會計處理等問題向被審計單位提出調(diào)整建議，在被審計單位沒有做出合理調(diào)整的情況下，注冊會計師能夠出具客觀公正的審計報告。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)與審計質(zhì)量的關(guān)系
根據(jù)上述審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)可以看出，審計獨立性是審計質(zhì)量影響因素中最為關(guān)鍵的因素，它應(yīng)貫穿于審計的整個過程。公司治理結(jié)構(gòu)會影響其選擇會計師事務(wù)所時的獨立性，從而影響審計報告的審計質(zhì)量。
公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的間接影響表現(xiàn)為公司治理結(jié)構(gòu)對會計信息質(zhì)量的影響。會計信息質(zhì)量要求企業(yè)在收集、處理、傳遞會計信息的過程中必須真實可靠，要考慮使用者對會計信息要求的不同需求程度。審計質(zhì)量的直接決定因素在于注冊會計師，但是審計信息是在會計信息的基礎(chǔ)上加工而成的，兩者息息相關(guān)，如果企業(yè)的會計信息真實性很高，那么審計質(zhì)量的問題就會減少。雖然不能說審計失敗是起因于會計做假，但這種相關(guān)性說明，分析審計質(zhì)量問題時，分析會計信息失真的原因和解決方法是重要的。良好的公司治理結(jié)構(gòu)能有效防止會計信息失真，保證會計信息質(zhì)量，有利于審計質(zhì)量的保持。
所以，提高審計質(zhì)量研究時離不開對公司治理結(jié)構(gòu)的研究，也就是說即離不開公司治理結(jié)構(gòu)對審計獨立性的直接影響，也離不開公司治理結(jié)構(gòu)對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響。
三、公司治理結(jié)構(gòu)影響審計質(zhì)量的分析
（一）公司治理結(jié)構(gòu)對審計獨立性的影響
上市公司的審計存在著審計委托人（即股東）、被審計人與審計受托人（即會計師事務(wù)所）三者之間的委托關(guān)系。被審計人主要是上市公司的經(jīng)營管理層，他是替委托人即股東經(jīng)營管理公司資產(chǎn)的人，而會計師事務(wù)所的職責(zé)是受股東委托審計公司經(jīng)營管理層的業(yè)績，對經(jīng)營管理當(dāng)局的業(yè)績發(fā)表公正客觀的意見。在這樣的審計委托關(guān)系下，要保證會計師事務(wù)所在審計過程中保持其獨立性，那么委托人與被審計人不能為同一人，也就是會計師事務(wù)所和被審計人之間不能存在任何利益關(guān)系。
目前國有企業(yè)改制的上市公司中部分公司存在產(chǎn)權(quán)界定模糊、經(jīng)營管理層控制企業(yè)等內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷；部分民營上市公司為家族企業(yè)，所有者即經(jīng)營者。在這樣的產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，企業(yè)的經(jīng)營者就成為審計委托人，審計委托人與被審計人為同一人，其即決定著財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所的選擇，又決定審計報酬。因此，會計師事務(wù)所與上市公司的經(jīng)營者存在著直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。在這種關(guān)系下，會計師事務(wù)所可能為了生存過分滿足上市公司的不合理要求，喪失獨立性。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)對會計信息質(zhì)量的影響
股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、缺乏有效的經(jīng)營者選擇機(jī)制等事項可能導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，這種缺陷會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。所以說，公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度直接決定會計信息質(zhì)量的好壞。例如，上市公司所有權(quán)缺位使得董事會被經(jīng)營者控制，企業(yè)的經(jīng)營者為使自身利益實現(xiàn)最大化可能對公司業(yè)績進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴攧?wù)舞弊，從而影響會計信息質(zhì)量，
缺乏有效的經(jīng)營者選擇、激勵和約束機(jī)制。一方面部分國有企業(yè)經(jīng)營者由組織委派，部分民營企業(yè)經(jīng)營者就是股東自己，沒有選拔任用企業(yè)經(jīng)營管理者機(jī)制，另一方面經(jīng)營層激勵約束機(jī)制存在問題。首先經(jīng)營者的勞動付出與年薪不配比，表現(xiàn)為激勵不足；其次是公司的監(jiān)事會制度、獨立董事制度以及獨立審計制度，對經(jīng)營管理者的約束作用有限。所以企業(yè)的經(jīng)營者為使自身利益實現(xiàn)最大化時可能對公司業(yè)績進(jìn)行盈余管理或?qū)嵤┴攧?wù)舞弊，從而影響會計信息質(zhì)量。
四、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高審計質(zhì)量的建議
（一）建立合理的審計委托關(guān)系，提高審計師的獨立性
合理的審計委托關(guān)系是使審計師恪守其獨立性的前提條件，而建立合理的審計委托關(guān)系的關(guān)鍵就是要隔離審計受托人（審計師）與被審計人（管理當(dāng)局）的利益關(guān)系。建立合理的審計委托關(guān)系，可以借鑒國外的經(jīng)驗，在上市公司建立審計委員會，由其履行選擇外部審計師的職能并與外部審計師討論審計相關(guān)事項；還可以引入獨立的第三者（如注冊會計師協(xié)會等）完成對會計師事務(wù)所的選擇與委托。
優(yōu)化上市公司治理結(jié)構(gòu)，保持會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)時的獨立性，這有利于提高其審計質(zhì)量。
（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量
1. 建立和完善現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)
國有上市公司可以尋求有效的國有股減持與退出機(jī)制，可以引入戰(zhàn)略投資者，分散股權(quán)，通過各種途徑調(diào)整形成相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)。國有股的退出并不是一朝一夕所能解決的，今后一段時間國有股仍然會在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)占據(jù)很大一部分，這部分產(chǎn)權(quán)主體可暫由國有資產(chǎn)管理委員會保管，但其總經(jīng)理需從外部聘用以使兩權(quán)分離，從而有效控制所有權(quán)缺位導(dǎo)致的“經(jīng)營層控制”現(xiàn)象。
2. 設(shè)計有效的激勵約束機(jī)制，優(yōu)化上市公司經(jīng)營管理層的會計行為
積極培育經(jīng)理人市場，建立有效的激勵約束機(jī)制，具體來說要適當(dāng)提高經(jīng)理人的報酬水平，使其與企業(yè)的業(yè)績聯(lián)系在一起，要加強(qiáng)監(jiān)事會或獨立董事對其的監(jiān)督與約束，要加強(qiáng)獨立審計對其的約束，積極培育和完善外部市場監(jiān)督約束機(jī)制。例如，當(dāng)一個公司的經(jīng)理人因其能力或品行問題而遭到辭退時，他們將很難在市場中再找到一個相當(dāng)?shù)穆毼唬瑸榱吮苊膺@種情況，為了使自己在職業(yè)經(jīng)理市場中享有良好的聲譽，經(jīng)理人在實現(xiàn)自身價值的同時， 也會遏止其利用信息優(yōu)勢進(jìn)行盈余操縱與財務(wù)舞弊。
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本文通過對2005年滬、深兩市上市公司A股和境外股年報審計費用的對比研究，發(fā)現(xiàn)境內(nèi)年報審計費用主要影響因素有資產(chǎn)規(guī)模、合并子公司數(shù)、應(yīng)收賬款的比率、凈資產(chǎn)收益率、最近3年中是否出現(xiàn)過虧損、審計意見的類型和是否由國際“四大”所進(jìn)行年報審計，而境外股年報審計費用的主要影響因素是資產(chǎn)規(guī)模、合并子公司數(shù)、凈資產(chǎn)收益率、審計意見的類型和是否由國際“四大”所進(jìn)行年報審計。本文提供的數(shù)據(jù)初步證明：按中國審計標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的境內(nèi)A股審計和按國際或境外審計標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非A股審計采用了不同的定價基礎(chǔ)。當(dāng)然，這只是通過若干樣本公司一年的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論，是否在我國的整個審計市場存在的這樣的特征，還有待對所有事務(wù)所的所有客戶進(jìn)行多年度的跟蹤分析。
本文對于境內(nèi)外審計定價基礎(chǔ)差異的研究可以揭示審計師在不同的審計標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報所存在審計風(fēng)險和事務(wù)所所需投入的審計成本，以進(jìn)一步促進(jìn)我國CPA行業(yè)的規(guī)范和我國審計市場進(jìn)一步國際化。
關(guān)鍵詞: 審計定價 影響因素 Simunic模型
Simunic Model and the Current Situation of Audit Pricing in China
Abstract
Auditing service has its special attributes as one form of the economic surveillance regulations which insures the benefits of the public and the whole market economy revolves effectively. But at the same time， as a chargeable product， auditing fee guarantees whether the CPAs can recover the audit cost and sustain their independence position.
Through the comparative study on the audit fee of the listed companies in A and abroad stock market of 2005， the text finds the main influential factors of auditing fee in A stock market is assets scope， number of consolidated subsidiaries， account receivables ratio， ROE， whether loss in the recent 3 years， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. Meanwhile， the main influential factors of auditing fee in abroad stock marker is assets scope， number of consolidated subsidiaries， ROE， kind of audit opinion and whether the clients of BIG4. The data provided by this thesis has preliminarily proved that the auditing service in A stock market based on PRC auditing principles and that in abroad stock market based on international auditing principles have different pricing mode and charge foundation. However， it is the conclusion from the only one-year empirical study based on several selected listed companies. Whether this conclusion is suitable for the whole stock market in China is still needed the further empirical research based on all the clients of the total CPA firms for the continuous years.
This conclusion about the difference of auditing pricing mode between A and abroad stock market is helpful for the CPAs to judge the auditing risk and cost of annual review on the listed companies according to the perse auditing principles and thus will further consummate the regulation of CPA industry in China and promote the globalization of our auditing market.
Key words: audit pricing， influential factor， Simunic model
目 錄
一、序言1
二、文獻(xiàn)回顧2
三、Simunic模型介紹3
四、研究設(shè)計5
（一）樣本的來源和篩選5
（二）變量選擇5
（三）模型建立6
（四）描述統(tǒng)計7
五、實證檢驗10
（一）檢驗結(jié)果分析10
（二）模型比較12
（三）小結(jié)13
六、結(jié)論與局限性14
（一）結(jié)論14
（二）局限性與建議14
資料來源和參考文獻(xiàn)15
一、序言
獨立審計可以看作是一種市場交易活動：上市公司需要注冊會計師出具的審計報告來證明公司財務(wù)信息和業(yè)績的真實可信性，以吸引投資并保持股價的穩(wěn)定或是其他的經(jīng)濟(jì)目的；會計師事務(wù)所需要把自己的審計服務(wù)賣給被審計公司，以獲得維持其生存和發(fā)展的資金補充。事務(wù)所與上市公司之間的這種買賣審計服務(wù)的行為是通過市場機(jī)制由雙方經(jīng)過充分的雙向選擇完成的，兩者之間就形成了以審計服務(wù)為標(biāo)的的供需關(guān)系。
但是審計服務(wù)又不同于交易市場中一般服務(wù)產(chǎn)品：首先，它具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品的特殊屬性，因為審計服務(wù)的購買方和最終的消費者并不統(tǒng)一，其質(zhì)量不僅關(guān)系到供求雙方的經(jīng)濟(jì)利益，而且會直接或間接地影響第三方（財務(wù)報表使用者）的經(jīng)濟(jì)利益；其次，審計服務(wù)具有高知識含量和技術(shù)壟斷的特點。所以審計服務(wù)具有比普通服務(wù)產(chǎn)品更為復(fù)雜的性質(zhì)：一方面，其質(zhì)量的優(yōu)劣關(guān)系到公眾的社會利益，所以更受社會的關(guān)注；另一方面，較強(qiáng)的專業(yè)性使其質(zhì)量難于鑒定和控制。
鑒于審計服務(wù)的特殊性質(zhì)，社會有必要尋找一種有效的手段來控制其質(zhì)量，以確保公眾的社會利益和整個市場經(jīng)濟(jì)的有效運轉(zhuǎn)。對于審計服務(wù)定價模式的研究正是控制和管理審計質(zhì)量的一種重要途徑。此外，審計服務(wù)的定價模式也會影響到注冊會計師的獨立性。Simunic(1980) 曾經(jīng)指出：“理解審計服務(wù)的障礙之一就是注冊會計師、被審公司和外部財務(wù)報表的使用者之間關(guān)系的模糊不清。注冊會計師的道德標(biāo)準(zhǔn)要求其保持獨立而且公正，然而注冊會計師又是受雇于被審計公司并從被審計公司那里獲得報酬與補償?shù)摹！笨梢姡毩⑿缘囊箫@然和注冊會計師與被審計公司之間的經(jīng)濟(jì)依賴性相矛盾。如何在這種矛盾中保持平衡，使兩者都可以健康的發(fā)展下去，關(guān)鍵在于對這二者之間的利益根源進(jìn)行研究。這種利益根源之一就是審計收費，如果會計師事務(wù)所之間在審計定價方面展開激烈競爭，客戶就有可能以拖延支付審計費用甚至解聘審計師來影響事務(wù)所的獨立審計意見。而且那些遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計服務(wù)成本的不正常定價，也會使人們懷疑上市公司是否在“收買審計意見”。
由此可見，審計服務(wù)的特殊性決定其定價標(biāo)準(zhǔn)不是簡單的市場經(jīng)濟(jì)供需平衡的結(jié)果。影響審計定價的因素有很多：如上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、財務(wù)狀況，還有執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所的自然狀況（包括規(guī)模、知名度、審計年限等）和執(zhí)行審計人員的經(jīng)驗及專業(yè)水平。國外基于以上影響因素的定價模型也有很多，其中Simunic模型以其獨創(chuàng)的因素分析法和可擴(kuò)展的項目變量被譽為審計定價模型的開山之作，其思想被許多后來的學(xué)者所借鑒和發(fā)展。
本文試圖將Simunic模型套用到我國的上市公司，試分別分析我國上市公司按中國審計標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的境內(nèi)A股年報審計收費和按國際或境外審計標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非A股年報審計收費的影響因素。由于2001年12月24日，中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第 6 號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，要求上市公司在年報中披露審計收費，這使我們對中國上市公司審計定價的研究成為可能。本文的目的是通過實證分析，驗證Simunic模型對于我國上市公司審計收費影響因素的解釋能力并揭示審計師在不同的審計標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報所存在審計風(fēng)險和事務(wù)所所需投入的審計成本，以進(jìn)一步促進(jìn)我國審計行業(yè)的規(guī)范和審計市場的國際化。
本文共分以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；其次是對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的回顧；第三部分是對已有審計定價模型的介紹，主要介紹Simunic及其擴(kuò)展模型；第四部分是研究設(shè)計，從 2005年滬、深兩市的上市公司中選取樣本，通過分析樣本中的相關(guān)數(shù)據(jù)，對中國審計收費受行業(yè)、地區(qū)、事務(wù)所類型等因素的影響做出相應(yīng)的描述性統(tǒng)計；第五部分是實證分析，通過建立審計定價模型對106家樣本公司進(jìn)行動態(tài)分析，進(jìn)一步推導(dǎo)出反映審計收費與公司規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計風(fēng)險，以及審計質(zhì)量等各相關(guān)因素之間關(guān)系的多元線性回歸方程，并對回歸分析的結(jié)果做出了分析和解釋；最后是結(jié)論和根據(jù)Simunic模型的局限性提出的一些建議，從而為進(jìn)一步研究國內(nèi)所與國際品牌所審計收費的差異提供基礎(chǔ)。
二、文獻(xiàn)回顧
對于審計收費定價模型，國外學(xué)者早在20世紀(jì)80年代就開始了實證研究，Simunic（1980） 運用多元線性回歸模型研究了美國審計收費的影響因素。在模型中，他分別用上市公司的公司規(guī)模（總資產(chǎn)）、控股子公司的個數(shù)、涉及行業(yè)的類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前三年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型、內(nèi)審的成本、會計收益率、審計服務(wù)年限和事務(wù)所的規(guī)模作為變量因素，研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模是審計收費最主要的決定因素，在其余的控制變量中，只有凈資產(chǎn)收益率和審計服務(wù)年限這兩個變量不顯著，其模型的解釋能力達(dá)到了46％。
Simunic 的這篇開山之作為隨后的研究奠定了堅實的基礎(chǔ)，許多國家和地區(qū)的學(xué)者也紛紛對本國審計收費的影響因素進(jìn)行了實證研究，他們在研究過程中結(jié)合各國或各地區(qū)審計市場和上市公司的特點，不斷在Simunic的模型中加入一些新的變量進(jìn)行分析，得出了許多寶貴的研究成果。
Francis (1984)使用修正過的Simunic回歸模型檢驗了澳大利亞審計市場的定價數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度與審計收費顯著正向相關(guān)，并且事務(wù)所的規(guī)模與審計收費也顯著相關(guān)。
Firth (1985)在模型中加入非系統(tǒng)風(fēng)險β，采用了新西蘭的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)被審計公司的總資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的比率以及非系統(tǒng)風(fēng)險β是對審計定價影響最為顯著的變量，而事務(wù)所的規(guī)模對審計收費沒有重要的影響。
Ander和Zeghal(1994)構(gòu)建了一個涉及更多變量的審計定價模型，并從加拿大的審計市場中選擇了樣本。研究結(jié)果同樣發(fā)現(xiàn)審計收費與被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度顯著相關(guān)，并且與內(nèi)部審計成本成正相關(guān)的關(guān)系。
因為相關(guān)規(guī)定的缺乏，國內(nèi)關(guān)于審計收費影響因素的實證研究相對滯后。王振林（2002）通過分析審計收費的決定因素，進(jìn)一步探討我國證券市場上的審計質(zhì)量問題。首先對我國審計市場的特征進(jìn)行描述和分析，然后選取公司規(guī)模、被投資公司的數(shù)量、應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比重、主營業(yè)務(wù)利潤占總利潤的比重、會計師事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所為客戶服務(wù)的年限、會計師事務(wù)所的變更等 17 個變量進(jìn)行多元線性回歸，分析后發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、被投資公司的數(shù)量等 11個變量對審計收費具有顯著影響。與其他國家學(xué)者的研究模型相比，該模型中客戶的審計風(fēng)險對審計收費的影響很小并且解釋能力較低。此外，王振林所使用的1997—1999年的審計收費數(shù)據(jù)并非證券監(jiān)管部門強(qiáng)制要求披露的信息而是來自于證監(jiān)會的調(diào)查問卷，其代表性可能會有所下降。
王漢卿、吳珩（2003）研究滬市2001年報中31家披露審計收費制定標(biāo)準(zhǔn)和制定程序的上市公司，將這些標(biāo)準(zhǔn)和程序分為四類，并討論了其對審計獨立性的影響，同時深入分析審計收費的支付時間、以及“低價進(jìn)入”的定價方式對獨立性的影響。
胡玉明、魯海帆（2003）認(rèn)為審計服務(wù)作為一種產(chǎn)品具有獨特的價值和使用價值以及較高的知識含量，審計服務(wù)的成本應(yīng)該包括基本費用、知識含量、風(fēng)險補償費用和正常利潤等方面，目前中國的審計服務(wù)收費的定價模式不符合會計師事務(wù)所的行業(yè)特征，而市場定價將是我國會計師事務(wù)所審計服務(wù)收費定價模式的發(fā)展方向。
余玉苗、劉穎斐（2003）通過建立審計收費的需求決定模型和供給模型，分析了審計服務(wù)的供求雙方如何確定審計收費，并進(jìn)一步闡釋了影響審計收費均衡水平的主要因素，最后據(jù)此提出了規(guī)范審計收費行為的若干建議。
劉斌、葉建中、廖瑩毅（2003）利用Simunic(1980)的模型從理論上分析了可能影響我國上市公司審計收費的相關(guān)因素，然后采用了多元線性回歸的方法對深滬市2001年報中590家樣本進(jìn)行了實證分析。并采用了上市公司所在地為自變量之一（將中國地區(qū)按東中西部劃分為四類），結(jié)果發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國上市公司審計收費的主要因素，而其他與風(fēng)險、盈虧有關(guān)的比率，以及審計任期和會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計收費并不具有重要影響。
伍利娜（2003）對2000年和2001年審計收費以及兩年變動的影響因素進(jìn)行分析。利用Simunic模型選取公司規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、年度審計意見、公司當(dāng)年的凈資產(chǎn)收益率處于配股區(qū)間還是處于保資區(qū)間、應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比重這些變量。研究結(jié)果表明，公司規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、上市公司凈資產(chǎn)收益率處于保資區(qū)間對審計收費有顯著影響，而公司凈資產(chǎn)處于配股區(qū)間對審計收費沒有顯著影響。在研究審計收費變動的影響因素時，選用公司規(guī)模、是否強(qiáng)制性事務(wù)所變更、是否自愿性事務(wù)所變更、審計意見的變動、公司凈資產(chǎn)收益率的變動、存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比重的變動這幾個變量。研究表明，公司規(guī)模的變動、審計意見由非標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)、公司凈資產(chǎn)收益率的變動這三個變量對審計收費的變動有較為顯著的影響。其首次對審計收費的變動做出了實證檢驗，并得出了很有價值的結(jié)論，不過模型的解釋能力較差，只有 3.4％。此外，本次模型所選用的變量較少，其中甚至遺漏了衡量公司審計復(fù)雜程度的指標(biāo)，可能會對研究結(jié)果產(chǎn)生不利影響。
朱小平（2004）對2002年符合條件的870家上市公司進(jìn)行實證分析，運用公司規(guī)模、公司審計復(fù)雜程度、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比率、速動比率、上市公司是否為ST公司、事務(wù)所規(guī)模、服務(wù)年限、所在地、與上市公司是否同處一個地區(qū)、上市公司凈資產(chǎn)收益率、是否變更事務(wù)所、公司所在地、是否發(fā)行外資股作為影響變量。研究表明，公司規(guī)模、公司審計復(fù)雜程度、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比率、上市公司是否為ST公司、事務(wù)所是否為“十大”所、服務(wù)年限、公司所在地以及公司是否發(fā)行外資股對審計收費有顯著影響。該文獻(xiàn)對變量的選用全面，回歸結(jié)果理想，模型解釋能力也強(qiáng)。但結(jié)果中有一點值得我們關(guān)注，應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例和存貨占總資產(chǎn)的比率對審計收費的影響很顯著，甚至與公司規(guī)模、公司審計復(fù)雜性程度的影響程度相當(dāng)，這與國內(nèi)外學(xué)者的已有研究不一致，我國審計師的風(fēng)險意識在短短幾年內(nèi)是否有如此顯著的提高值得繼續(xù)進(jìn)一步考察、分析。
本文之所以選擇研究Simunic模型對我國上市公司審計收費影響因素的進(jìn)行分析，原因在于：第一，在國外的證券市場上Simunic模型有著成熟的應(yīng)用，它采用的是多元線性回歸的分析方法，模型解釋能力強(qiáng)不易受到干擾，且該研究思想和方法影響了后來的眾多學(xué)者；第二，國內(nèi)對于專門采用Simunic模型分別來分析我國上市公司A股和境外股審計收費的研究還比較少，相關(guān)文獻(xiàn)對于不同的審計標(biāo)準(zhǔn)下如何判斷上市公司年報所存在的審計風(fēng)險很少提及，所以研究有一定意義；第三， Simunic模型產(chǎn)生于七十年代的美國證券市場，從發(fā)展周期看，其發(fā)展?fàn)顩r和我國現(xiàn)在證券市場有著一定的相似之處，研究有一定借鑒價值。
三、Simunic模型介紹
Simunic模型基于美國經(jīng)濟(jì)學(xué)者Simunic在1980年根據(jù)審計風(fēng)險和成本推導(dǎo)出影響審計定價相關(guān)因素的多元線性回歸方程。他的論文是國外最早研究審計服務(wù)定價的文獻(xiàn)，他假設(shè)價格競爭普遍存在于整個上市公司的審計市場，并運用了美國上市公司審計費用的數(shù)據(jù)驗證了審計行業(yè)的競爭性，否定了會計師事務(wù)所壟斷審計市場的論斷。他支持 Demski 和 Swieringa (1974)的理論認(rèn)為外部審計是被審計公司整個財務(wù)報告系統(tǒng)的一個輔助系統(tǒng)，因此審計服務(wù)被看作是對被審計公司有利的經(jīng)濟(jì)行為，成為內(nèi)部會計系統(tǒng)消耗的替代和補充。而被審計公司和審計師對于財務(wù)報表使用者的潛在法律責(zé)任成為他們進(jìn)行外部財務(wù)報告系統(tǒng)設(shè)計的主要動機(jī)。在這些理論和假設(shè)的基礎(chǔ)上，Simunic建立了被審計公司財務(wù)報告系統(tǒng)總成本（審計收費和內(nèi)部會計系統(tǒng)成本之和）模型和決定審計成本的模型，通過求導(dǎo)的方法得出了使得公司財務(wù)報告系統(tǒng)總成本最小時所需求的外部審計量和內(nèi)部會計系統(tǒng)使用量，并進(jìn)一步分析了在非競爭市場及不同的審計產(chǎn)出效率下該模型的結(jié)果。
Simunic在1977年就公司的外部審計費用向1207家美國上市公司的首席財務(wù)官郵寄問卷調(diào)查，獲得有效問卷397家。根據(jù)已獲數(shù)據(jù)，他建立了影響審計定價相關(guān)因素的多元線性回歸方程，運用最小二乘法考察了可能影響審計收費的10 大因素。實證分析結(jié)果表明，上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費的最重要因素，其次為控股子公司個數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計成本，而會計收益率、審計任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。
表3-1 Simunic(1980)的研究結(jié)果
四、研究設(shè)計
（一）樣本的來源和篩選
伴隨著我國證券市場的發(fā)展，我國的審計市場也日益擴(kuò)大。根據(jù)滬深證交所的相關(guān)統(tǒng)計，截至2007年4月末，滬深兩市上市公司數(shù)量達(dá)到1452家，上市股票數(shù)達(dá)到1689只，發(fā)行股數(shù)15310.25億股，流通股數(shù)5852.79億股 。而同期中國共有執(zhí)業(yè)注冊會計師6萬多人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師7萬多人，會計師事務(wù)所4300多家，其中對上市公司進(jìn)行審計的有近80家。
伴隨我國入世五周年的到來，資本市場的開放進(jìn)一步加大，越來越多的海外投資者涌入我國證券市場尋求發(fā)展契機(jī)，與此同時國內(nèi)的優(yōu)質(zhì)企業(yè)也紛紛登陸境外市場以吸引更多海外資本注入。在資本不斷全球化的大背景下，本論文選擇滬、深兩市同時在境內(nèi)發(fā)行A股和境內(nèi)外發(fā)行非A股（B股、H股、S股、ADR等）的上市公司作為研究樣本，擬同時探討A股審計收費和境外股審計費用的影響因素，并為下一步研究國內(nèi)所與國際品牌所審計收費的差異提供基礎(chǔ)。
具體來看，本文以公布2005年年度財務(wù)報告的深滬兩地上市公司為研究對象總體，所需的審計費用數(shù)據(jù)來自中國證監(jiān)會官方披露網(wǎng)站巨潮資訊網(wǎng)（http：//cninfo.com.cn）提供的上市公司2005年度財務(wù)報告，財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)通過《中國股票市場研究（CSMAR）——財務(wù)數(shù)據(jù)庫查詢系統(tǒng)》獲得。考慮到數(shù)據(jù)的可比性以及研究的需要，在選取樣本時遵循了下述標(biāo)準(zhǔn):
1.上市公司同時公開發(fā)行A股及境外股（含B股、H股、S股、ADR等非A股）；
2.剔除未披露2005年審計收費數(shù)據(jù)的公司；
3.剔除披露審計費中含有中報審計、其他鑒證服務(wù)收費的公司；
4.由于金融類上市公司與其他行業(yè)上市公司無論在所適用的會計制度，還是在業(yè)務(wù)性質(zhì)方面均有著較大差異，從而對審計收費造成影響，故剔除金融類公司;
按照上述標(biāo)準(zhǔn)，筆者最后選定了106家上市公司作為樣本。統(tǒng)計分析過程均采用統(tǒng)計軟件SPSS15.0完成。
（二）變量選擇
上文中對審計業(yè)務(wù)定價行為做了初步的理論分析和文獻(xiàn)回顧，所涉及的文獻(xiàn)也主要是以西方成熟證券市場為背景進(jìn)行的研究。下面，本文將結(jié)合我國證券審計市場的實際狀況，來考察審計業(yè)務(wù)定價的行為。
1．公司規(guī)模
公司規(guī)模越大，資產(chǎn)負(fù)債就越多，相應(yīng)的審計工作量越大，所花審計時間越多，審計收費也應(yīng)越高。回顧以往的經(jīng)典文獻(xiàn)常用資產(chǎn)總額((ASSETS)來代替，如Simunic（1980），F(xiàn)irth (1985)，F(xiàn)rancis (1984)， 王振林（2002）。本文沿襲這一做法，用期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)表示。
2.審計的復(fù)雜程度
衡量審計客戶會計業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的指標(biāo)較多，主要有合并報表涉及子公司的數(shù)量、應(yīng)收賬款和存貨數(shù)量。
合并報表涉及的子公司越多，審計師在進(jìn)行審計時為出具審計意見所要搜集的證據(jù)也會越多，所要執(zhí)行的工作量越大。有時，子公司多的企業(yè)還會涉及不同的行業(yè)，它不僅要求審計師有更多的專業(yè)技能，而且還要能熟悉該行業(yè)的情況，這自然會增加審計的工作量和風(fēng)險，并相應(yīng)地增加審計費用。在以往的研究文獻(xiàn)中，有直接使用合并子公司數(shù)((SUBS)的，如Simunic（1980），但更多后來的學(xué)者使用合并子公司數(shù)的平方根(SQSUBS)，如Firth (1985)，F(xiàn)rancis (1984)等，以減少單個變量對整體回歸波動的影響，本文也承襲這一做法。
應(yīng)收賬款的變化對應(yīng)著主營業(yè)務(wù)收入的增減和壞賬的風(fēng)險，而存貨的變化反映了主營業(yè)務(wù)成本的增減和存貨跌價的風(fēng)險，所以它們的增減變化最終反映損益表利潤的變化，上市公司常用它們來進(jìn)行盈余管理。故在年報審計中成為審計重點，它們所占總資產(chǎn)比率越高，審計收費越高。
3.經(jīng)營風(fēng)險
嚴(yán)格說來，審計師和審計客戶在定價過程中所考慮的風(fēng)險因素包括多個方面，然而很多因素是不可衡量的，如內(nèi)部控制的有效性、法律的強(qiáng)制約束等，為此定量研究常以審計客戶的經(jīng)營風(fēng)險來衡量審計定價過程中應(yīng)考慮的風(fēng)險。因為一旦審計客戶發(fā)生經(jīng)營失敗，利益受損者往往會怪罪于財務(wù)報表沒有及時反映出企業(yè)的風(fēng)險，從而向?qū)徲嫀熀推髽I(yè)提出索賠。此外，存在經(jīng)營風(fēng)險的企業(yè)財務(wù)舞弊的動機(jī)更大。
獲利性和流動性是反映一個公司財務(wù)特征的兩個基本要素。其中，上市公司凈資產(chǎn)收益率和長期負(fù)債與總資產(chǎn)之比分別被認(rèn)為是評估財務(wù)獲利性和流動性的適當(dāng)指標(biāo)。 在Simunic（1980）模型中未考慮財務(wù)流動性，從而無法全面體現(xiàn)上市公司的經(jīng)營風(fēng)險。基于以上考慮，本文采用上述兩個指標(biāo)作為公司財務(wù)獲利性和流動性的衡量指標(biāo)。
另一個衡量經(jīng)營風(fēng)險的指標(biāo)是上市公司近三年是否出現(xiàn)虧損。對于我國上市公司而言，連續(xù)兩年虧損的公司將受到特別處理，連續(xù)三年虧損的就會被摘牌，因而這類公司粉飾財務(wù)報告的動機(jī)會更為強(qiáng)烈。將其設(shè)為控制變量，最近3年中出現(xiàn)過虧損設(shè)為1，否則設(shè)為0。
4.事務(wù)所的低價競爭（Low-balling）
低價競爭的結(jié)果一般表現(xiàn)為事務(wù)所的更換，而事務(wù)所的變更往往伴隨著審計費用的降低。為了研究事務(wù)所的低價競爭行為，本文將其設(shè)為控制變量， 事務(wù)所進(jìn)行過變更設(shè)為1，否則設(shè)為0。
為了進(jìn)一步研究低價競爭行為，本文沿襲Simunic（1980）的研究方法引入年限變量。一般認(rèn)為，CPA被聘任審計時間越長，對公司的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險越了解，所需審計證據(jù)和實質(zhì)性測試程序越少，審計收費相應(yīng)降低。但當(dāng)存在低價競爭時，審計師會期望在第1年或最初幾年的審計收費較低，而在隨后的幾年內(nèi)將其收費恢復(fù)到正常水平。本文用現(xiàn)任事務(wù)所被聘任年數(shù)的自然對數(shù)表示。
5.年報審計的意見類型
審計師的獨立性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要組成部分，因而這一因素必然會影響審計收費。Simunic（1980）也采用了審計意見類型作為解釋變量，他認(rèn)為如果被審公司收到了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，表明該公司的財務(wù)體系存在風(fēng)險且非標(biāo)準(zhǔn)審計意見會對證券市場上股票價格產(chǎn)生較大的負(fù)面影響，因此設(shè)該因素與審計收費負(fù)相關(guān)。與前者的想法不同，本文采用指標(biāo)變量OPIN，當(dāng)公司收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見時，OPIN等于1，否則等于 0。此處假設(shè)審計意見可以反映審計質(zhì)量，所以出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計可視為具有較高獨立性和審計質(zhì)量，因此該解釋變量與審計收費正相關(guān)。
6.事務(wù)所的規(guī)模
相比國外，我國審計市場集中度低，競爭異常激烈。在這樣的市場環(huán)境中，會計師事務(wù)所本身的規(guī)模、品牌顯得日益重要。 “四大”國際合作所憑借其較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽成為較高審計質(zhì)量的象征，這意味著事務(wù)所的規(guī)模越大，審計收費越高；同時伴隨事務(wù)所規(guī)模的增大將出現(xiàn)“深口袋”效應(yīng)。在涉及審計人員的訴訟案件中，投資者（包括權(quán)益資金投入者和信貸資金投入者）希望從審計人員那里獲取更多的賠償，而不管審計人員在審計中是否遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則。這樣，事務(wù)所規(guī)模越大，品牌效應(yīng)越好，投資者就希望得到更多賠償。綜上，事務(wù)所的規(guī)模越大，審計收費將越高。
從2005年的A股審計市場來看，總量近36億元人民幣，參與市場的近80家事務(wù)所，其中普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永、安永華明及大華（“四大”國際合作所）審計收入近3.74億元，客戶數(shù)量97家。其客戶數(shù)量占市場總量的近7%，收入比例更是高達(dá)總量的10%，無論是在客戶數(shù)量、收入總額還是客戶質(zhì)量的等方面均遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。 故將其設(shè)為指標(biāo)變量，樣本公司由國際“四大”所進(jìn)行年報審計設(shè)為1，否則設(shè)為0；會計師事務(wù)所是否為四大與年報審計費用正相關(guān)。
7. 境外投資者的關(guān)注度
顯而易見，當(dāng)上市公司存在境外流通股時，境外股占總股份的比例越高，境外投資者對該公司的控制權(quán)就越大。本文引入“境外流通股占總流通股比例”這一控制變量，因為伴隨境外投資者參股比例的上升，這類投資者對上市公司信息的關(guān)注程度也會相應(yīng)增加，對審計師的要求也更高。
（三）模型建立
根據(jù)Simunic（1980）模型及相關(guān)的擴(kuò)展文獻(xiàn)和前文的變量假設(shè)和選擇，建立如下回歸模型 :
回歸方程1、
回歸方程2、
關(guān)鍵詞：中國；審計環(huán)境；審計信譽；審計質(zhì)量
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
審計環(huán)境是在一定的時間和空間條件下與審計活動相關(guān)的一切外部事物及其活動的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會環(huán)境的諸多方面。［1］審計環(huán)境不僅是審計產(chǎn)生的土壤，也是審計發(fā)展的保證條件。審計環(huán)境既是審計存在和發(fā)展的空間，又是審計賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計理論研究的一個重要課題，研究如何改善審計環(huán)境因素來加強(qiáng)我國的審計建設(shè)，關(guān)系到審計職能能否實現(xiàn)，關(guān)系到審計質(zhì)量，關(guān)系到審計事業(yè)的興衰。
一、我國審計環(huán)境現(xiàn)狀分析
審計環(huán)境可分為審計外部環(huán)境和審計內(nèi)部環(huán)境。審計外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會環(huán)境等；審計內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計的程序和方法。審計外環(huán)境則決定著審計動因，進(jìn)而決定著審計目標(biāo)。
我國的獨立審計從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時間。20多年來，隨著審計法制環(huán)境的逐步完善，注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會計師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨立審計業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨立審計的地位和信譽正逐步提高，審計的法律和社會環(huán)境逐步建立，一個高素質(zhì)的注冊會計師隊伍也正在形成。然而，我們也看到審計環(huán)境在發(fā)展和完善的過程中存在著不少的問題。會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計失敗案，使審計職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國審計環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會對審計認(rèn)識有待提高
審計機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計地位和作用在社會上已經(jīng)基本形成共識。但是個別地方和部門還對審計實施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識，把審計部門較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對審計部門的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對審計工作的認(rèn)識，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時間，給審計工作設(shè)置障礙。
《中華人民共和國審計法》規(guī)定的審計雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計查處，說情風(fēng)盛行，上級領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會審計是受托審計，委托人，被審計人，審計機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨立的，但從實際情況看，由于被審計公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計公司審計的實際委托人是該公司的經(jīng)營管理人員，即管理層聘用審計機(jī)構(gòu)審計，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計的平衡關(guān)系，管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計費用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計機(jī)構(gòu)明顯處于被動地位，這樣在很大程度上影響了審計的公正性。
（二）社會審計信譽危機(jī)
少數(shù)注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因為廣受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會公眾對社會審計的負(fù)面評價，有的甚至是惡劣的，社會審計遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會湖南監(jiān)管局于去年底對公司進(jìn)行了專項核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬元，虛增利潤8179.16萬元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬元，虛增利潤7270.98萬元。公司將對以前年度虛作收入、虛增利潤的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績將出現(xiàn)虧損。審計報告嚴(yán)重失真是籠罩在整個行業(yè)的一個陰影，導(dǎo)致了投資者和社會公眾對會計師事務(wù)所喪失了信心。［2］
（三）審計隊伍人才缺乏
審計人員是審核被審計單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識老化、方法單一，與現(xiàn)代審計技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計隊伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實際工作中對會計準(zhǔn)則和會計制度把握不好，曲解會計科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時，審計人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書寫與計算錯誤，會計估計錯誤等問題，導(dǎo)致了審計質(zhì)量不高。［4］
（四）會計環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想
首先，會計人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識較弱，提供全面真實的會計信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對提供真實可靠的會計信息不重視，甚至要求會計人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計資源是有限的，面對如此多的假賬，且得不到被審計單位應(yīng)有的配合，審計人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會計師事務(wù)所組織形式存在不足。我國會計師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點，但隨著審計業(yè)務(wù)的深入，它的缺點顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時候是起不到制約公司法人或經(jīng)營者的作用，所以鋌而走險的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］
審計環(huán)境是審計產(chǎn)生的土壤，是審計發(fā)展的保證條件，對審計質(zhì)量的影響重大。面對知識經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國審計機(jī)關(guān)的力量有限，審計隊伍無論是技術(shù)水平、知識結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢的要求有一定的距離，審計的社會、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計環(huán)境，提高審計質(zhì)量刻不容緩。
二、完善我國審計環(huán)境的措施和建議
（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
相形于審計環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國家審計機(jī)關(guān)的行政審計模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門的審計機(jī)關(guān)對政府管理的國家資金財政財務(wù)收支實施審計監(jiān)督難以獨立，上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國家審計體制已是形勢所需，這將更有利于審計獨立性、權(quán)威性的發(fā)揮。
加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計行為。在法規(guī)體系上理順地方部門法規(guī)與國家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計機(jī)關(guān)更多的審計處理權(quán)，明確審計人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計法制宣傳，適當(dāng)披露審計查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計的震懾作用。［6］
針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項備報，上下聯(lián)動開展行業(yè)互查，公眾舉報和新聞曝光相結(jié)合的社會監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓(xùn)和后續(xù)教育時，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實做到誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨立審計準(zhǔn)則能真正落到實處。（二）凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量
會計信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。
加大對財務(wù)會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在責(zé)任個人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評價機(jī)制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］
（三）繼續(xù)推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革
推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財政部門的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務(wù)所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊會計師的風(fēng)險意識，增加注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。
（四）設(shè)立審計委員會，消除聘用制的不足
健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營者、財務(wù)管理人員以及會計工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計程序設(shè)計方法和審計范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計從以查賬為基礎(chǔ)過渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計工作的效率。［8］
審計委員會是董事會內(nèi)的一個分會，它是由非行政董事組成，它是董事會和內(nèi)部、外部審計師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的部分工作。審計委員會一個重要職責(zé)便是規(guī)范財務(wù)報告：（1）主持有關(guān)外部審計的事務(wù)，選擇獨立審計師，討論外部審計的范圍、程序和計劃，評價獨立審計師的能力，督查審計結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會計政策，對重大的變動和其他有疑問之處加以報告。（3）先行檢查中期財務(wù)報告、年度財務(wù)報表和董事會報告。［9］
西方企業(yè)審計委員會的實踐結(jié)果證明，審計委員會在保證企業(yè)規(guī)范高效運作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財務(wù)、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和工作經(jīng)驗的人士組成審計委員會。只有這樣，才能真正保證對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評價，有針對地提出獨立客觀的專業(yè)性意見，為健全企業(yè)的財務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。
（五）實行永續(xù)聘任制，提高審計獨立性
發(fā)揮“審計約定書”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊會計師的獨立性。授權(quán)董事與注冊會計師簽約。一旦約定“此約定書一經(jīng)貴公司及本所同意，即對以后數(shù)次審計約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊會計師依法審計。我國的約定書往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊會計師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊會計師有在股東大會上申述的權(quán)利，但股東大會為控股股東所控制。所以建議修改《審計約定書》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書的長期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責(zé)任。
（六）提高審計人員素質(zhì)、健全激勵和約束機(jī)制
提高審計人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計法》、《審計法實施條例》和審計工作規(guī)范，把審計證據(jù)、審計底稿、審計評價、審計報告工作規(guī)范作為重點，規(guī)范審計人員行為。改善審計工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競爭機(jī)制，樹立國家審計的榮譽感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。
健全和完善審計激勵與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實際，制定切實可行的審計質(zhì)量激勵制度；要強(qiáng)化審計三級復(fù)核，嚴(yán)把審計項目質(zhì)量關(guān)；要完善審計質(zhì)量責(zé)任追究制，對不顧審計風(fēng)險，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計人員的責(zé)任。
三、結(jié)語
審計環(huán)境對審計事業(yè)的發(fā)展影響是深刻和持久的。但同時我們也應(yīng)該認(rèn)識到審計事業(yè)的發(fā)展又必將對審計環(huán)境起到能動作用。同時審計質(zhì)量是審計工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計環(huán)境對審計質(zhì)量的影響重大，要提高審計質(zhì)量，必須從審計環(huán)境入手。我國目前審計環(huán)境的不足，存在著很多亟待解決的問題，因此，我們要積極改善審計環(huán)境，提高審計質(zhì)量和效率。
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關(guān)鍵詞：中國；審計環(huán)境；審計信譽；審計質(zhì)量
審計環(huán)境是在一定的時間和空間條件下與審計活動相關(guān)的一切外部事物及其活動的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會環(huán)境的諸多方面。［1］審計環(huán)境不僅是審計產(chǎn)生的土壤，也是審計發(fā)展的保證條件。審計環(huán)境既是審計存在和發(fā)展的空間，又是審計賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計理論研究的一個重要課題，研究如何改善審計環(huán)境因素來加強(qiáng)我國的審計建設(shè)，關(guān)系到審計職能能否實現(xiàn)，關(guān)系到審計質(zhì)量，關(guān)系到審計事業(yè)的興衰。
一、我國審計環(huán)境現(xiàn)狀分析
審計環(huán)境可分為審計外部環(huán)境和審計內(nèi)部環(huán)境。審計外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會環(huán)境等；審計內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計的程序和方法。審計外環(huán)境則決定著審計動因，進(jìn)而決定著審計目標(biāo)。
我國的獨立審計從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時間。20多年來，隨著審計法制環(huán)境的逐步完善，注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會計師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨立審計業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨立審計的地位和信譽正逐步提高，審計的法律和社會環(huán)境逐步建立，一個高素質(zhì)的注冊會計師隊伍也正在形成。然而，我們也看到審計環(huán)境在發(fā)展和完善的過程中存在著不少的問題。會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計失敗案，使審計職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國審計環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會對審計認(rèn)識有待提高
審計機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計地位和作用在社會上已經(jīng)基本形成共識。但是個別地方和部門還對審計實施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識，把審計部門較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對審計部門的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對審計工作的認(rèn)識，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時間，給審計工作設(shè)置障礙。
《中華人民共和國審計法》規(guī)定的審計雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計查處，說情風(fēng)盛行，上級領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會審計是受托審計，委托人，被審計人，審計機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨立的，但從實際情況看，由于被審計公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計公司審計的實際委托人是該公司的經(jīng)營管理人員，即管理層聘用審計機(jī)構(gòu)審計，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計的平衡關(guān)系，管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計費用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計機(jī)構(gòu)明顯處于被動地位，這樣在很大程度上影響了審計的公正性。
（二）社會審計信譽危機(jī)
少數(shù)注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因為廣受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會公眾對社會審計的負(fù)面評價，有的甚至是惡劣的，社會審計遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會湖南監(jiān)管局于去年底對公司進(jìn)行了專項核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬元，虛增利潤8179.16萬元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬元，虛增利潤7270.98萬元。公司將對以前年度虛作收入、虛增利潤的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績將出現(xiàn)虧損。審計報告嚴(yán)重失真是籠罩在整個行業(yè)的一個陰影，導(dǎo)致了投資者和社會公眾對會計師事務(wù)所喪失了信心。［2］
（三）審計隊伍人才缺乏
審計人員是審核被審計單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識老化、方法單一，與現(xiàn)代審計技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計隊伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實際工作中對會計準(zhǔn)則和會計制度把握不好，曲解會計科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時，審計人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書寫與計算錯誤，會計估計錯誤等問題，導(dǎo)致了審計質(zhì)量不高。［4］
（四）會計環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想
首先，會計人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識較弱，提供全面真實的會計信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對提供真實可靠的會計信息不重視，甚至要求會計人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計資源是有限的，面對如此多的假賬，且得不到被審計單位應(yīng)有的配合，審計人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會計師事務(wù)所組織形式存在不足。我國會計師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點，但隨著審計業(yè)務(wù)的深入，它的缺點顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時候是起不到制約公司法人或經(jīng)營者的作用，所以鋌而走險的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］
審計環(huán)境是審計產(chǎn)生的土壤，是審計發(fā)展的保證條件，對審計質(zhì)量的影響重大。面對知識經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國審計機(jī)關(guān)的力量有限，審計隊伍無論是技術(shù)水平、知識結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢的要求有一定的距離，審計的社會、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計環(huán)境，提高審計質(zhì)量刻不容緩。
二、完善我國審計環(huán)境的措施和建議
（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
相形于審計環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國家審計機(jī)關(guān)的行政審計模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門的審計機(jī)關(guān)對政府管理的國家資金財政財務(wù)收支實施審計監(jiān)督難以獨立，上級審計機(jī)關(guān)對下級審計機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國家審計體制已是形勢所需，這將更有利于審計獨立性、權(quán)威性的發(fā)揮。
加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計行為。在法規(guī)體系上理順地方部門法規(guī)與國家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計機(jī)關(guān)更多的審計處理權(quán)，明確審計人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計法制宣傳，適當(dāng)披露審計查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計的震懾作用。［6］
針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項備報，上下聯(lián)動開展行業(yè)互查，公眾舉報和新聞曝光相結(jié)合的社會監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開展培訓(xùn)和后續(xù)教育時，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實做到誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨立審計準(zhǔn)則能真正落到實處。
（二）凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量
會計信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。
加大對財務(wù)會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在責(zé)任個人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評價機(jī)制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］
（三）繼續(xù)推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革
推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財政部門的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務(wù)所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊會計師的風(fēng)險意識，增加注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。
（四）設(shè)立審計委員會，消除聘用制的不足
健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營者、財務(wù)管理人員以及會計工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計程序設(shè)計方法和審計范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計從以查賬為基礎(chǔ)過渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計工作的效率。［8］
審計委員會是董事會內(nèi)的一個分會，它是由非行政董事組成，它是董事會和內(nèi)部、外部審計師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的部分工作。審計委員會一個重要職責(zé)便是規(guī)范財務(wù)報告：（1）主持有關(guān)外部審計的事務(wù)，選擇獨立審計師，討論外部審計的范圍、程序和計劃，評價獨立審計師的能力，督查審計結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會計政策，對重大的變動和其他有疑問之處加以報告。（3）先行檢查中期財務(wù)報告、年度財務(wù)報表和董事會報告。［9］
西方企業(yè)審計委員會的實踐結(jié)果證明，審計委員會在保證企業(yè)規(guī)范高效運作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財務(wù)、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和工作經(jīng)驗的人士組成審計委員會。只有這樣，才能真正保證對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評價，有針對地提出獨立客觀的專業(yè)性意見，為健全企業(yè)的財務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。
（五）實行永續(xù)聘任制，提高審計獨立性
發(fā)揮“審計約定書”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊會計師的獨立性。授權(quán)董事與注冊會計師簽約。一旦約定“此約定書一經(jīng)貴公司及本所同意，即對以后數(shù)次審計約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊會計師依法審計。我國的約定書往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊會計師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊會計師有在股東大會上申述的權(quán)利，但股東大會為控股股東所控制。所以建議修改《審計約定書》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書的長期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責(zé)任。
（六）提高審計人員素質(zhì)、健全激勵和約束機(jī)制
提高審計人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計法》、《審計法實施條例》和審計工作規(guī)范，把審計證據(jù)、審計底稿、審計評價、審計報告工作規(guī)范作為重點，規(guī)范審計人員行為。改善審計工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競爭機(jī)制，樹立國家審計的榮譽感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。
健全和完善審計激勵與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實際，制定切實可行的審計質(zhì)量激勵制度；要強(qiáng)化審計三級復(fù)核，嚴(yán)把審計項目質(zhì)量關(guān)；要完善審計質(zhì)量責(zé)任追究制，對不顧審計風(fēng)險，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計人員的責(zé)任。
