時間：2023-02-24 17:21:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)所得稅實施細則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
為了進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，經(jīng)國務院批準，并根據(jù)現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對有關(guān)稅收優(yōu)惠政策補充通知如下：
一、20**年1月1日起至20**年底，對增值稅一般納稅人銷售其自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，所退稅款由企業(yè)用于擴大再生產(chǎn)和研究開發(fā)集成電路產(chǎn)品。
二、生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認定后，從20**年開始，自獲利年度起實行企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，即自獲利年度起，第一年、第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。
按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則的規(guī)定，已經(jīng)享受自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"政策的外資企業(yè)，不再重復執(zhí)行本條規(guī)定。
按照《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則的規(guī)定，可以享受自獲利年度起兩年免征企業(yè)所得稅的外商投資企業(yè)，如果20**年（不含）之前實際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前實際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
按照財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（9*）財稅字第0**號]的規(guī)定，執(zhí)行自投產(chǎn)年度起兩年免征企業(yè)所得稅的內(nèi)資企業(yè)，改按執(zhí)行自獲利年度起企業(yè)所得稅"兩免三減半"的政策，如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實際享受了企業(yè)所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復執(zhí)行"兩免"政策，從20**年起執(zhí)行企業(yè)所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前已經(jīng)獲利并自獲利年度起實際享受企業(yè)所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續(xù)執(zhí)行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，繼續(xù)按財政部、國家稅務總局，海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》。
三、自20**年1月1日起至20**年底，對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，直接投資于本企業(yè)增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按40%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。
自20**年1月1日起至20**年底，對國內(nèi)外經(jīng)濟組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。西部地區(qū)的范圍按照《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務院西部開發(fā)辦關(guān)于西部大開發(fā)若干政策措施實施意見的通知》（[20**]73號）執(zhí)行，即西部地區(qū)包括重慶市、**省、**省、**省、**自治區(qū)、**維吾爾自治區(qū)、**生產(chǎn)建設(shè)兵團、**自治區(qū)和。，比照西部地區(qū)執(zhí)行上述政策。
四、其他有關(guān)鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的政策規(guī)定，仍按財政部國家稅務總局、海關(guān)總署《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》執(zhí)行。
一、匯算清繳對象
（一）依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)（以下稱為企業(yè)），無論盈利或者虧損，均應按照企業(yè)所得稅法及本辦法規(guī)定參加所得稅匯算清繳。
（二）企業(yè)具有下列情形之一的，可不參加當年度的所得稅匯算清繳：
1.臨時來華承包工程和提供勞務不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動，且已經(jīng)結(jié)清稅款；
2.匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷；
3.其他經(jīng)主管稅務機關(guān)批準可不參加當年度所得稅匯算清繳。
二、匯算清繳時限
（一）企業(yè)應當自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。
（二）企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。
三、申報納稅?
（一）企業(yè)辦理所得稅年度申報時，應當如實填寫和報送下列報表、資料：
1.年度企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表；
2.年度財務會計報告；
3.稅務機關(guān)規(guī)定應當報送的其他有關(guān)資料。
（二）企業(yè)因特殊原因，不能在規(guī)定期限內(nèi)辦理年度所得稅申報，應當在年度終了之日起5個月內(nèi)，向主管稅務機關(guān)提出延期申報申請。主管稅務機關(guān)批準后，可以適當延長申報期限。
（三）企業(yè)采用電子方式辦理納稅申報的，應附報紙質(zhì)納稅申報資料。
（四）企業(yè)委托中介機構(gòu)年度企業(yè)所得稅納稅申報的，應附送委托人簽章的委托書原件。
（五）企業(yè)申報年度所得稅后，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核，需補繳或退還所得稅的，應在收到主管稅務機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》（見附件1和附件2）后，按規(guī)定時限將稅款補繳入庫，或按照主管稅務機關(guān)的要求辦理退稅手續(xù)。
（六）經(jīng)批準采取匯總申報繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機構(gòu)、場所（以下簡稱匯繳機構(gòu)），應當于每年5月31日前，向匯繳機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報企業(yè)所得稅證明》（以下稱為《匯總申報納稅證明》，見附件3）；企業(yè)其他機構(gòu)、場所（以下簡稱其他機構(gòu)）應當于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務會計報告送交其所在地主管稅務機關(guān)。
在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機構(gòu)未向其所在地主管稅務機關(guān)提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構(gòu)延期申報批準文件的，其他機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)應負責檢查核實或核定該其他機構(gòu)應納稅所得額，計算征收應補繳稅款并實施處罰。
（七）企業(yè)補繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定辦理。
（八）企業(yè)在所得稅匯算清繳期限內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當年度所得稅申報有誤的，應當在年度終了之日起5個月內(nèi)向主管稅務機關(guān)重新辦理年度所得稅申報。
（九）企業(yè)報送報表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)三日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。
四、法律責任
（一）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務機關(guān)批準延期申報，或報送資料不全、不符合要求的，應在收到主管稅務機關(guān)送達的《責令限期改正通知書》后按規(guī)定時限補報。
企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務機關(guān)批準延期申報的，主管稅務機關(guān)除責令其限期申報外，可按照稅收征管法的規(guī)定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時核定其年度應納稅額，責令其限期繳納。企業(yè)在收到主管稅務機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅應納稅款核定通知書》（見附件4）后，應在規(guī)定時限內(nèi)繳納稅款。
最近頒布的《營業(yè)稅暫行條例》(以下簡稱《營業(yè)稅條例》)和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《營業(yè)稅條例實施細則》)對建筑裝修企業(yè)預收款項營業(yè)稅納稅義務時間做出了比以前更明確、更清晰的規(guī)定。《營業(yè)稅條例》第十二條規(guī)定，“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”《營業(yè)稅條例實施細則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。顯然，自2009年元月1日開始，建筑裝修企業(yè)向客戶收取的預收款項應作為當月營業(yè)稅計稅收入申報納稅。
事實上，最近幾年各級地稅機關(guān)進一步加強了建筑裝修企業(yè)預收賬款的納稅管理，加上建筑裝修企業(yè)往往在預收工程款項時向客戶開具了稅務發(fā)票或由從稅務機關(guān)領(lǐng)取的專用收據(jù)作為收款憑證，根據(jù)長期以來稅務機關(guān)“以票管稅、開票交稅”原則，這些預收款項通常要求在收取當月并入應稅收入申報繳納營業(yè)稅。
二、建筑裝修企業(yè)預收工程款項企業(yè)所得稅納稅義務確認時點
建筑裝修企業(yè)預收工程款項的企業(yè)所得稅應稅收人的確認時間與過去政策基本保持一致，《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函(20083875號)中明確規(guī)定：“企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。……企業(yè)應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當期勞務成本。”
三、建筑裝修企業(yè)預收工程款項涉稅賬務處理
[例]華天建筑裝飾公司(以下簡稱華天公司)2009年11月1日與京華商貿(mào)公司(以下簡稱京華公司)簽訂了辦公樓裝修合同。合同約定，裝修工程總造價120萬元、工期4個月，自2009年11月1日至2010年2月28日。合同約定簽訂合同當日京華公司預付工程款30萬元，2010年元月31日裝修主體工程完成(占總工程量的2/3)并驗收合格再支付華天公司50萬元，2010年2月28日工程完工驗收合格后由京華公司支付剩余工程款項。華天公司在2009年12月31日累計完成總工程量的1/3、2010年元月31日完成了裝修主體工程即總工程量的2/3，并在2010年2月28日按照合同規(guī)定時間順利完成了工程裝修，京華公司也按規(guī)定分期向其支付了所有工程款項。
假定華天公司工程收入直接通過“主營業(yè)務收入”科目核算，不考慮其他核算事項和稅種，僅就營業(yè)稅和企業(yè)所得稅而言，相關(guān)計算和會計處理如下：
(1)2009年11月1日預收工程款項30萬元，按3％稅率在12月15日以前向主管稅務機關(guān)申報繳納營業(yè)稅9萬元。
預收款項時
借：銀行存款 300000
貸：預收賬款――京華公司 300000
月底提取當月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務稅金及附加 90000
貸：應交稅金――應交營業(yè)稅90000
(2)2009年12月31日完成總工程量的1/3，應按工程進度按比例確認相應的營業(yè)稅計稅收入和企業(yè)所得稅應稅收入40萬元(120×1/3)。
月底提取當月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務稅金及附加 30000
貸：應交稅金――應交營業(yè)稅30000
月底結(jié)轉(zhuǎn)收入作為本期企業(yè)所得稅應稅收入
借：預收賬款一京華公司 300000
應收賬款――京華公司 100000
貸：主營業(yè)務收入 400000
(3)2010年元月31日完成總工程量的2/3并收款50萬元，由于上月已根據(jù)工程進度通過應收賬款確認營業(yè)稅計稅收入10萬元，本期再確認40萬元即可。
預收款項時
借：銀行存款 500000
貸：預收賬款――京華公司 400000
應收賬款――京華公司 100000
月底提取當月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務稅金及附加 120000
貸：應交稅金――應交營業(yè)稅120000
月底結(jié)轉(zhuǎn)收入作為本期企業(yè)所得稅應稅收入
借：預收賬款――京華公司400000
貸：主營業(yè)務收入 400000
(4)2010年2月28日工程驗收合格并收工程尾款40萬元。
收取工程尾款時并確認當期企業(yè)所得稅應稅收入
借：銀行存款400000
貸：主營業(yè)務收入400000
月底提取當月營業(yè)稅
第一條 為規(guī)范和加強非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）等相關(guān)法律法規(guī)，制定本辦法。
第二條 本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所且有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的企業(yè)。
第三條 對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
第二章 稅源管理
第四條 扣繳義務人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務合同或協(xié)議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。
第五條 扣繳義務人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關(guān)資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復印件報送主管稅務機關(guān)。
第六條 扣繳義務人應當設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關(guān)的檢查。
第三章征收管理
第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。
本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權(quán)責發(fā)生制原則應當計入相關(guān)成本、費用的應付款項。
扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關(guān)報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。
第八條 扣繳企業(yè)所得稅應納稅額計算。
扣繳企業(yè)所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。
（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。
實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。
第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
第十條 扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
第十一條 按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對未經(jīng)審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發(fā)生支付款項的，應按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。
第十二條 非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請的，按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第十三條 非居民企業(yè)已按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請的，主管稅務機關(guān)經(jīng)審核確認應享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對多繳納的稅款應依據(jù)稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定予以退稅。
第十四條 因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項，并在1日之內(nèi)向其主管稅務機關(guān)報告，并報送書面情況說明。
第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應協(xié)助稅務機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關(guān)應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務機關(guān)發(fā)送《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報納稅事項。
第十六條 非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報繳納企業(yè)所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關(guān)如實報告有關(guān)情況。申報納稅所在地主管稅務機關(guān)在受理申報納稅后，應將非居民企業(yè)申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務機關(guān)。
第十七條 非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關(guān)可以收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業(yè)的應納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關(guān)應給予配合和協(xié)助。
第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務機關(guān)報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
第四章 后續(xù)管理
第十九條 主管稅務機關(guān)應當建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時了解合同簽約內(nèi)容與實際履行中的動態(tài)變化，監(jiān)控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業(yè)相關(guān)賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權(quán)使用費等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問題。
主管稅務機關(guān)應根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監(jiān)管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續(xù)。
第二十條 主管稅務機關(guān)可根據(jù)需要對代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關(guān)應將檢查結(jié)果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯(lián)合檢查的方式。
第二十一條 稅務機關(guān)在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈國際稅收情報交換工作規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔〕70號）規(guī)定辦理。
第五章法律責任
第二十二條 扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關(guān)應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)未依法變更稅務登記的，主管稅務機關(guān)應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規(guī)定處理。
第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關(guān)資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務機關(guān)報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關(guān)應當按照稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定處理。
第六章附 則
企業(yè)在運營中為了市場競爭或者形象宣傳，常常采用促銷策略，促銷策略是促銷決策與促銷管理的核心內(nèi)容之一，現(xiàn)代企業(yè)的促銷策略常見的是免費類促銷。免費促銷是指消費者免費獲得贈給的某種特定的物品或享受某種利益的促銷活動。目的是創(chuàng)造高試用率及有效的品牌轉(zhuǎn)換率，促使試用者成為現(xiàn)實的購買者，擴大和建立既有品牌和新品牌的銷售區(qū)域，提高促銷業(yè)績，樹立產(chǎn)品品牌形象和企業(yè)形象。一般來說，免費促銷活動刺激強度大、吸引力高，是消費者普遍樂于接受的一種促銷形式。免費促銷的形式多種多樣，其特點也不盡相同，常見的有免費樣品、免費優(yōu)待券、加量不加價促銷等幾種形式。在促銷活動中，贈送禮品已成為普遍存在的現(xiàn)象，若涉及的金額較大且處理不當會給企業(yè)造成不必要的稅收風險，導致經(jīng)濟利益的流失。企業(yè)應考慮哪些稅收問題?贈送禮品涉及企業(yè)所得稅、增值稅、對于向個人贈送禮品有的還要代扣代繳個人所得稅，最新頒布的財稅[2011]50號通知中最值得關(guān)注的一條是：企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務)的，按該產(chǎn)品(服務)的市場銷售價格確定個人的應稅所得。意味著以前企業(yè)把自己生產(chǎn)的產(chǎn)品贈送客戶、然后把相關(guān)費用計入企業(yè)生產(chǎn)成本來規(guī)避繳納企業(yè)所得稅的行為，將得到很大程度上的抑制。下面我們從政策層面分析如下：
會計處理
禮品屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，分為自制和外購二種情況，自制的按照公允價值視同銷售處理；外購的貨物用于對外無償贈送，根據(jù)《企業(yè)會計準則》，存貨所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，應按確認銷售商品收入處理。銷售價格的確定按照《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)，屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。實際操作中，應注意下列問題：(1)由于需要視同銷售計算銷項稅，因此其進項稅額可以抵扣，購入禮品時應注意取礙增值稅專用發(fā)票，并在規(guī)定的時限內(nèi)認證抵扣。但如果是用于交際應酬的，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，應作進項稅額轉(zhuǎn)出。(2)贈送禮品代扣個人所得稅，按照財稅[2011]50號，符合三種納稅條件的還要代扣代繳個人所得稅，否則被查出時，不但要補交稅款，還要罰款、繳納滯納金。
企業(yè)所得稅方面
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，將非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈應視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。對于非自產(chǎn)的禮品，是按市場價(公允價)購入，然后以市場價對外捐贈，實際并無資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知規(guī)定，視同銷售屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。如果是企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，向客戶贈送禮品，屬于廣告費和業(yè)務宣傳費，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定扣除；如果企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向客戶贈送禮品，則是交際應酬費屬于業(yè)務招待費支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定扣除；如果贈送禮品給于本企業(yè)業(yè)務無關(guān)的個人則屬于非廣告性質(zhì)贊助支出，不得扣除。屬于業(yè)務宣傳費的，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；屬于企業(yè)促銷活動的，可以全額予以稅前扣除。計入業(yè)務招待費按照實際發(fā)生額的60％扣除、且不超過銷售收入的5‰的限額內(nèi)扣除。
增值稅方面
將購進貨物作為禮品贈送客戶，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，涉及的增值稅問題為是否應視同銷售繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條規(guī)定，條例第十條所稱的個人消費包括納稅人的交際應酬消費。
對于屬于個人消費性質(zhì)的贈送，要區(qū)分自產(chǎn)和外購兩種情況，個人消費一般是指企業(yè)為內(nèi)部職工或者交際應酬發(fā)生的贈送支出，在財務上一般作為職工福利費或者業(yè)務招待費進行處理。如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于獎勵職工或者贈送有業(yè)務聯(lián)系的其他企業(yè)(單位)人員，就屬于個人消費性質(zhì)的贈送。根據(jù)所贈送貨物的來源不同，相關(guān)稅務處理也不相同：(1)自產(chǎn)的貨物用于個人消費，應作視同銷售處理，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費視同銷售貨物。需要注意的是，該細則第二十二條明確規(guī)定，個人消費包括納稅人的交際應酬消費。因此企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品向內(nèi)部職工個人贈送或用于交際應酬應按視同銷售處理，依法計提增值稅銷項稅。(2)外購的貨物用于個人消費，應作進項稅轉(zhuǎn)出處理，《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。需要注意的是，上述政策僅指“購進”而不包含“自產(chǎn)或者委托加工”的情況。因此用于個人消費的貨物，如果是“購進”的，應當適用增值稅暫行條例第十條的規(guī)定，即進項稅不得抵扣，已經(jīng)抵扣的需要做進項稅轉(zhuǎn)出；如果是“自產(chǎn)或者委托加工”的，則適用增值稅暫行條例第四條的規(guī)定，按視同銷售進行稅務處理。
個人所得稅方面
個人所得稅方面，執(zhí)行新的《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅[2011}50號)，注意廢止了以前的兩個文件，《國家稅務總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復》(國稅函[2000]57號)、2002年的《國家稅務總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復》(國稅函[2002](629號)。
1、企業(yè)向個人贈送禮品須代扣代繳個人所得稅的三種情況
《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)文件明確規(guī)定，企業(yè)向個人贈送禮品，屬于以下三種情形的，取得該項所得的個人應依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業(yè)代扣代繳。(1)企業(yè)在業(yè)務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅；(2)企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅；(3)企業(yè)對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅。
關(guān)于企業(yè)贈送禮品如何確定個人的應稅所得，財稅[2011]50號第三條規(guī)定，“企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品(服務)的，按該產(chǎn)品(服務)的市場銷售價格確定個人的應稅所得；是外購商品(服務)的，按該商品(服務)的實際購置價格確定個人的應稅所得。”
2、企業(yè)向個人贈送禮品不征納個人所得稅的三種情況
一、居民概念
新企業(yè)所得稅法首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念對納稅人加以區(qū)分。稅法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔全面納稅義務，就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，只就其來源于境內(nèi)的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關(guān)可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內(nèi)的企業(yè)將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新稅法這一規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產(chǎn)生重大影響。對內(nèi)資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經(jīng)營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這一規(guī)定同時意味著將通過在海外避稅港設(shè)立公司運作國內(nèi)業(yè)務，從而將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管，在香港上市但主要在大陸經(jīng)營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業(yè)，特別是已經(jīng)或準備將亞太地區(qū)管理機構(gòu)設(shè)在中國的跨國公司必須關(guān)注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時檢查自身的經(jīng)營情況，考慮投資決策是否在中國構(gòu)成居民企業(yè)以及相應可能的納稅義務。
二、資本弱化與一般反避稅規(guī)則
資本弱化指企業(yè)投資者為少納稅或?qū)崿F(xiàn)其他目的，在所投資企業(yè)的資本中降低權(quán)益資本比重、提高債務資本比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或融資。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的債權(quán)性融資作出了限制，第46條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。在現(xiàn)行稅法體系下，對內(nèi)資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關(guān)規(guī)定和明確的負債權(quán)益要求，即如果納稅人從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業(yè)，其外債和權(quán)益比例僅受外匯管制規(guī)定的限制用法中并未作相關(guān)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)資本弱化作出了統(tǒng)一規(guī)定，不過在進一步明確借款和權(quán)益具體比例的實施細則出臺前，這一規(guī)定對外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的影響尚不確定。如果新所得稅法關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定不如現(xiàn)行稅法要求嚴格，那么新規(guī)定對外商投資企業(yè)的影響可能并不明顯，而對內(nèi)資企業(yè)而言，負債權(quán)益比例是否發(fā)生改變影響重大。企業(yè)和投資者應當關(guān)注這一變化的具體實施，并確定是否需要對自身的融資方式進行合理調(diào)整或選擇新的融資方式。
除資本弱化條款外，新企業(yè)所得稅法還包含了一般反避稅規(guī)則(GAAR)。稅法第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。對此，現(xiàn)行稅法體系下已有類似規(guī)定，企業(yè)及稅務機關(guān)理解并不困難。
三、轉(zhuǎn)讓定價與成本分攤
新企業(yè)所得稅法對關(guān)聯(lián)公司的轉(zhuǎn)讓定價問題給予了特別關(guān)注，可以預見未來稅務當局對關(guān)聯(lián)方交易審查會更為嚴格。新稅法第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表。稅務機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第44條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關(guān)有權(quán)依法核定其應納稅所得額。雖然新稅法并未對關(guān)聯(lián)交易的資料準備要求作出明確規(guī)定，但估計新稅法實施細則或國稅總局將會要求企業(yè)在進行年度申報時就關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的定價原則和計算方法等向主管稅務機關(guān)報備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定將是各國此類規(guī)則中最嚴格的，其他大多數(shù)國家僅要求企業(yè)保留這些信息，在稅務機關(guān)提出要求時提交。
新稅法第41條除對轉(zhuǎn)讓定價作了規(guī)定以外，對成本分攤也作了相應規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作開發(fā)無形資產(chǎn)提供了法律依據(jù)，企業(yè)和投資者可以考慮通過合理的成本分攤及在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行合作開發(fā)等活動有效地實現(xiàn)資源共享。同時，無形資產(chǎn)的合作開發(fā)也有利于帶動我國進行技術(shù)升級。
四、受控外國公司
新企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應條件時，我國將對海外公司未分配利潤中應歸屬居民企業(yè)的部分征收所得稅。第45條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收人。
新規(guī)定加強了對企業(yè)境外投資取得利潤的稅收管理，但并未對“實際稅負明顯低于”作出明確界定，預計實施細則會提供相應的指導。需進一步說明的是，由于新稅法只針對企業(yè)，因此對上述情況下未分配利潤是否需要并入個人股東的應稅收入未作規(guī)定，預計今后可能在個人所得稅法的修改中包含相關(guān)內(nèi)容。
一、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的內(nèi)涵及適用稅率
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實施細則》第七條規(guī)定：權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得；股息、紅利等權(quán)益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地來確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得。國稅函[2009]698號文明確規(guī)定，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)(不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票)所取得的所得。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得所得適用稅率為20％。實施細則第九十一條則明確，非居民企業(yè)取得的所得，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。即一般境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國企業(yè)股權(quán)或者取得我國企業(yè)的股息分配，均需要繳納10％的企業(yè)所得稅。但如果該非居民企業(yè)是屬于與我國簽訂了稅收協(xié)定或安排的國家或地區(qū)的居民企業(yè)，則可享受稅收協(xié)定優(yōu)惠規(guī)定。如香港的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的內(nèi)地居民企業(yè)的股權(quán)，按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收安排，如果該香港居民企業(yè)所持的內(nèi)地居民企業(yè)的股權(quán)比例低于25％的，在內(nèi)地無需繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)如果想享受上述稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的，需先到主管稅務機關(guān)申請協(xié)定待遇，經(jīng)稅務機關(guān)審核同意后方可享受，否則必須嚴格按照國內(nèi)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價時，如被持股企業(yè)有術(shù)分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，自2008年1月1日起不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。
計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，如非居民向境內(nèi)投資或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時以人民幣以外的幣種計價的，應以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納
按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法規(guī)規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳，并于代扣之日起7日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。將稅款繳入國庫。
扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，如股權(quán)交易雙方均為非居民企業(yè)，且在境內(nèi)交易的，非居民企業(yè)直接在證券交易市場轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股權(quán)等，由非居民企業(yè)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。
但如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(地區(qū))實際稅負低于12.5％或者對其居民境外所得不征收所得稅的，境外投資方(實際控制方)設(shè)立境外控股公司不具有合理的商業(yè)目的，僅僅通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核報國家稅務總局批準后，可按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，即認定該境外投資方(實際控制方)取得了轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)所得，應按我國稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。698號文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的。稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。
需要注意的是，698號文件規(guī)定該通知自2008年1月1日起生效，發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要追溯調(diào)整。
四、所得稅扣繳管理及風險防范
國稅函[2009]698號文明確要求，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日(如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日)起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地負責該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》(國稅發(fā)[2009]3號)規(guī)定，扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關(guān)應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。即扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，稅務機關(guān)應當自發(fā)現(xiàn)之日起3日內(nèi)責令其限期改正，并可處以2000元以下的罰款；納稅人、扣繳義務人違反《稅務登記管理辦法》規(guī)定，拒不接受稅務機關(guān)處理的，稅務機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。
此外，《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》(國稅發(fā)[2009]3號)還規(guī)定，扣繳義務人未按規(guī)定的期限向主管稅務機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關(guān)資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務機關(guān)報送扣繳表的。未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關(guān)應當按照《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定處理。對于扣繳義務人未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，《稅收征管法》規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
[例]境外投資者A為非居民企業(yè)，于2008年1月投人中國居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯210萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1：7.8087，同年6月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2008年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1:0.9683。該公司經(jīng)審驗后的注冊資本折合人民幣金額是210×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2406.90萬元。2010年1月投資者A公司將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價款為人民幣6000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1:6.285。
由于投資者A首次投入資本時的幣種為美元。則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價以美元計算，首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率。
2008年6月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339
2008年10月美元兌港幣匯率=751.08/96.83≈7.7567
2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285
計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價=6000萬人民幣／6.8285=878.67(萬美元)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為210萬美元，第二次為68.13萬美元(50萬歐元／0.7339)，第三次為32.23萬美元(250萬歐元／7.7567)，合計為310.36萬美元。
“新的企業(yè)所得稅實施細則的出臺，對我們公司是大利好!”上海一家外貿(mào)企業(yè)的財務總監(jiān)鐘磊頗為興奮。
鐘磊所在的企業(yè)是一家民營企業(yè)，兩稅合并之后，企業(yè)將從原來的33％的企業(yè)所得稅稅率下調(diào)為25％，與外資企業(yè)持平。而同樣為鐘磊關(guān)注的是，按照所得稅法第八條的規(guī)定： “企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
那么，在新的企業(yè)所得稅法中，和老法相比有哪些具體項目是可以在稅前扣除的呢?對企業(yè)的利好又會有多少?
統(tǒng)一了工資薪金支出的稅前扣除 企業(yè)放心引進高薪人才
[案例1]
飛翔投資有限公司引進金融理財專家1名，每月工資薪金2萬元，2007年以前公司在繳納企業(yè)所得稅時，只能按照個人所得稅征稅標準1 600元扣除，其余多支出的費用都由企業(yè)自己負擔。2008年不僅個人所得稅征稅標準提高到2000元，而且企業(yè)給理財專家增加的工資薪金都可以在繳納企業(yè)所得稅時打入企業(yè)成本中，不繳稅，企業(yè)稅費由此減少。
舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。企業(yè)所得說法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。由于內(nèi)資企業(yè)的計稅工資已經(jīng)放開，內(nèi)外資企業(yè)按工資薪金支出額計提職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除也統(tǒng)一了。
同時，這條對效益好的企業(yè)員工將是極大的鼓勵，按照原先的規(guī)定，企業(yè)由稅務部門核定一個計稅工資，超出計稅工資的部分，都必須在稅后列支，這使效益好的企業(yè)也不能提高員工收入。現(xiàn)在，員工不僅可以分享企業(yè)成長的成果，企業(yè)也可以放心引進高薪人才，加速企業(yè)的成長。
統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務定會費的稅前扣除 企業(yè)可以放開手腳做廣告
[案例2]
起起創(chuàng)意投資公司計劃在北京奧運會期間投資200077元做廣告，按照原來的規(guī)定只能將40萬元的廣告費用在繳納企業(yè)所得稅時扣除掉，其余1960萬元要靠自己逐步消化，覺得有點不合算。現(xiàn)在提高了廣告費用的稅前扣除比例，對于廣告費用率高、實際所得稅率高、銷售凈利率低的企業(yè)來說受益是很大的，也就是說，起起公司可以先扣除300萬元，其余部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實際稅前抵扣比例每提高5個百分點，按照目前20％的平均所得稅稅率計算，企業(yè)的凈利潤就相應提高1個百分點。
關(guān)于企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出的稅前扣除，老稅法對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。新的企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策，同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定，企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，廣告費和業(yè)務宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
統(tǒng)一了公益性捐贈支出的稅前扣除
鼓勵企業(yè)進行捐贈
[案例3]
【關(guān)鍵詞】 跨國公司； 國際避稅； 法律適用
一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業(yè)實體，各個實體通過一個或數(shù)個決策中心，在一個決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：
1.轉(zhuǎn)讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務、信貸等的內(nèi)部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質(zhì)經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權(quán)融資稅負低于股權(quán)融資的優(yōu)勢，把本來應以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉(zhuǎn)移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業(yè)務轉(zhuǎn)移定價。這是在我國最為普遍的轉(zhuǎn)移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價來達到轉(zhuǎn)移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標準相對寬松的條件，在我國設(shè)立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉(zhuǎn)移定價手段將利潤從我國轉(zhuǎn)移出去。
2.通過勞務服務實施轉(zhuǎn)移定價。指外資企業(yè)對與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務服務實施轉(zhuǎn)移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉(zhuǎn)移出境。勞務服務包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓等。
3.通過設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過抬高設(shè)備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權(quán)使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉(zhuǎn)移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題
目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實施后，轉(zhuǎn)讓定價稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關(guān)規(guī)定進行逐一梳理。
（一）相關(guān)規(guī)制
1.對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實施前對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實施前，我國對內(nèi)、外資企業(yè)稅收進行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定、正常交易原則的確認標準以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務、融通資金、提供勞務、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和管理費等方面都作了專項規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定相比，更具操作性。這與當時外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結(jié)合以往對關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系、獨立交易原則和合理方法三項調(diào)整轉(zhuǎn)移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業(yè)可以向稅務機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制。《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細則對關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨立交易原則、預先定價安排和調(diào)整方法作了進一步規(guī)范；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》對關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定及業(yè)務往來的申報、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來交易額的認定、調(diào)查審計對象的選擇、調(diào)查審計的實施、企業(yè)舉證和稅務機關(guān)對舉證的核實、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實施、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規(guī)定；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）規(guī)定了我國預約定價安排從預備會談、程序?qū)嵤徍嗽u估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個規(guī)范性文書，進一步完善了預約定價協(xié)議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉(zhuǎn)移定價行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過去，我國有關(guān)立法只有對轉(zhuǎn)移定價反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。”這也是我國第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設(shè)立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關(guān)規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》和《稅收征管法實施細則》；部門規(guī)章層級的有商務部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級的有國家稅務總局2004年和2006年出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》和《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來轉(zhuǎn)讓定價稅收管理有關(guān)問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個稅法及實施細則來看，其主要是對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達到部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內(nèi)對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟行為產(chǎn)生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。
2.與轉(zhuǎn)移定價相關(guān)的稅收程序法和實體法有待完善，相關(guān)部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實施細則也只是對關(guān)聯(lián)關(guān)系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預約定價安排作了解釋，而有關(guān)追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業(yè)所得稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定比較詳細，但對調(diào)整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整、預約定價制度等具體專項操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉(zhuǎn)移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關(guān)聯(lián)企業(yè)實施轉(zhuǎn)移定價行為。另外，由于規(guī)制轉(zhuǎn)移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關(guān)規(guī)定，在立法上需要加強多個部門法之間的協(xié)調(diào)配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強。現(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細則。
四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)規(guī)定
1.加快轉(zhuǎn)移定價專項立法的進程。建議對轉(zhuǎn)移定價作專項立法，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》補充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。
2.補充對轉(zhuǎn)移定價行為的處罰措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉(zhuǎn)移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴重的追究刑事責任，以提高避稅成本。
3.完善相關(guān)部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易原則的條款，對母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行規(guī)范。（2）完善金融法。轉(zhuǎn)移定價行為的直接后果是資金的流轉(zhuǎn)，銀行金融證券法律方面應加強監(jiān)管，增加對轉(zhuǎn)移定價行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會計法。應在會計信息披露準則中，要求企業(yè)在財務報告中詳細披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預約定價制度。積極穩(wěn)妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預約定價業(yè)務的稅務管理隊伍；加快稅務機關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)，加強事中監(jiān)控和反饋。
（二）細化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標準。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標準含糊，應進一步出臺細則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設(shè)立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍。可參照美國的例外分類原則，做出相應的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經(jīng)營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當?shù)模駝t它同避稅地的交易將被認定為虛構(gòu)的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎(chǔ)上，運用正常交易規(guī)則，按獨立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標準即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例應做出明確的規(guī)定。我國2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠遠超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。
3.明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義標準，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的標準進一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級，以作為統(tǒng)一適用的標準。
【參考文獻】
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一、業(yè)務招待費用的涉稅風險
業(yè)務招待費用在企業(yè)中所產(chǎn)生的涉稅風險主要體現(xiàn)以下幾方面：
1．企業(yè)每年度的業(yè)務招待費用超過稅法規(guī)定的稅前扣除標準而在年度匯算清繳時被納稅調(diào)增的風險。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”基于此規(guī)定，很多企業(yè)的業(yè)務招待費用都會超過稅法的扣除標準，平常也沒有對業(yè)務招待費用進行稅收管理而到年底時，只好把多出的費用進行調(diào)增應納所得稅額。
2．企業(yè)利用外購商品、禮品和土特產(chǎn)或利用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品做業(yè)務招待時，沒有按照視同銷售來申報繳納增值稅、企業(yè)所得稅和代扣代繳個人所得稅而被處于漏稅的風險。
《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（五）項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的視同銷售貨物。”如果企業(yè)購買的禮品金額較大，則存在可能被認定為視同銷售，繳納增值稅的風險。
企業(yè)向客戶、員工發(fā)放了禮品，特別是一些金額較大的禮品，要記得代扣代繳個人所得稅，否則將被處以百分之五十以上、三倍以下的罰款。因為，按照《國家稅務總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復》（國稅函[2000]57號）的規(guī)定：單位和部門在年終總結(jié)、各種慶典、業(yè)務往來及其它活動中，為其它單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實物或有價證券。對個人取得該項所得，應按照《中華人民共和國個人所得稅法》中法規(guī)的“其他所得”項目計算繳納個人所得稅，稅率為20%，稅款由支付所得的單位代扣代繳。《財政部和國家稅務總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）第一條第二款規(guī)定：“企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照‘其他所得’項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。”
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。同時，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條第（二）項規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于交際應酬，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。所以，企業(yè)利用外購商品、禮品和土特產(chǎn)或利用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品來送人時，要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
3．企業(yè)利用外購商品、禮品和土特產(chǎn)做業(yè)務招待時，對進項增值稅額進行了抵扣沒有進行進項稅額轉(zhuǎn)出，面臨稅務稽查的風險。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，企業(yè)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條規(guī)定：“個人消費包括納稅人的交際應酬消費。”基于此稅法規(guī)定，企業(yè)將購進的貨物作為禮品送人屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》中規(guī)定的用于個人消費，所以其購進貨物的進項稅不得從銷項稅額中抵扣。如果購進時已經(jīng)抵扣，則在禮品送人時將已抵扣的進項稅進行轉(zhuǎn)出。
4．公司在開辦（籌建）期間發(fā)生的業(yè)務招待費用進行稅前扣除。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，企業(yè)在籌建期未取得收入的，所發(fā)生的廣告和業(yè)務宣傳費應歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。業(yè)務招待費則不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
二、業(yè)務招待費用的稅務管理策略
由于業(yè)務招待費用具有以上稅收風險，企業(yè)在一個會計年度中應該加強本企業(yè)內(nèi)部業(yè)務招待費用的管控，筆者認為應從以下幾方面來進行稅務管理。
1．應明確業(yè)務招待費用的具體范圍。
在稅務執(zhí)法實踐中，招待費具體范圍如下：
（1）因生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支；
（2）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送紀念品的開支；
（3）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的景點參觀費和及其他費用的開支；
（4）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務關(guān)系人員的差旅費開支。
一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。同時要嚴格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務招待費而應直接作納稅調(diào)整。業(yè)務招待費僅限于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的招待支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的職工福利、職工獎勵、為企業(yè)銷售產(chǎn)品而產(chǎn)生的傭金、以及支付給個人的勞務支出都不得列支招待費。
2．把年交際應酬支出控制在企業(yè)年收入的0.83%以內(nèi)。
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但是最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。假設(shè)Y代表實際的交際應酬費，X代表企業(yè)的當年營業(yè)收入，T代表允許稅前扣除的交際應酬費，則
T＝60%Y …………………（1）
Y≤0.5%X …………………（2）
由于這些公司的實際交際應酬費都往往超過營業(yè)收入的0.5%這個最高限制，要有效控制這比支出，其最好支出額也只能達到0.5%X。根據(jù)上述公式（1）和公式（2），得出下面的公式：
T＝60%Y＝0.5%X………（3）
整理公式（3），得出：
Y＝0.83%X ………………（4）
從公式（4）我們可以看出，當把年交際應酬支出控制在企業(yè)年收入的0.83%以內(nèi)時，企業(yè)可以不必每年進行交際應酬費的大幅度納稅調(diào)增。因此，企業(yè)可以在年初制定一個計劃，并在每月結(jié)束時，對當月以及以前月度的交際應酬費與營業(yè)收入作對比，如果其比例超過0.83%，就要及時作出調(diào)整了。
3．注意業(yè)務招待費用扣除的計算基數(shù)一般是年度的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入三部分。
在納稅申報時，對于業(yè)務招待費的扣除，首先需要確定扣除的基數(shù)。《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第一條規(guī)定：“企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應包括《實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。”因此，企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務招待費，應以上述規(guī)定的銷售（營業(yè)）收入即主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計算確定。對經(jīng)稅務機關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售（營業(yè)）收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務機關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務機關(guān)查增的收入應在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數(shù)。
4．從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等）業(yè)務招待費稅務處理的扣除基數(shù)包括投資收益。
《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第八條規(guī)定：“對從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。”基于該規(guī)定，我們可以從以下幾個方面來理解：
第一，對于從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)，被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應視為其主營業(yè)務收入，可以作為業(yè)務招待費的扣除基數(shù)。
第二，計算基數(shù)僅包括從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入三項收入，不包括權(quán)益法核算的賬面投資收益，以及按公允價值計量金額資產(chǎn)的公允價值變動。
第三，股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入既然視為其主營業(yè)務收入，同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數(shù)。
5．企業(yè)利用外購商品、禮品和土特產(chǎn)或利用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品做業(yè)務招待時的增值稅要分自產(chǎn)貨物和外購貨物分別進行處理。
（1）如果贈人的是自產(chǎn)貨物，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費、非增值稅應稅項目。因此，該公司將自產(chǎn)的貨物作為禮品贈人時應該視同銷售繳納增值稅，
（2）如果贈人的是外購貨物，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條規(guī)定，個人消費包括納稅人的交際應酬消費。因此，該公司將購進的貨物作為禮品贈人屬于《增值稅暫行條例》中規(guī)定的用于個人消費，所以其購進貨物的進項稅不得從銷項稅額中抵扣。如果購進時已經(jīng)抵扣，則在禮品贈人時將已抵扣的進項稅進行轉(zhuǎn)出。
6．企業(yè)利用外購商品、禮品和土特產(chǎn)或利用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品做業(yè)務招待時，要依法扣繳個人所得稅和按照視同銷售進行企業(yè)所得稅的年度納稅申報。
對于視同銷售，會計人員在進行賬務處理時，往往有兩種方法：一種是會計上不按視同銷售處理，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費用。例如企業(yè)將外購商品用于市場推廣，直接計入銷售（營業(yè)）費用，不通過“主營業(yè)務收入”科目核算。另一種是會計上按視同銷售處理。當業(yè)務發(fā)生時，計入主營業(yè)務收入，同時商品出庫，計入主營業(yè)務成本。對于第一種賬務處理，會計與稅法上會產(chǎn)生差異。按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的規(guī)定，在填列企業(yè)所得稅納稅申報表時，要進行應納稅所得額調(diào)整。第二種賬務處理不需要進行調(diào)整。
企業(yè)將禮品用于業(yè)務招待費在企業(yè)所得稅納稅申報時的具體做法是：第一，視同銷售行為中視同銷售收入應在年度申報表附表三第二行作納稅調(diào)增，同時視同銷售成本在第21行作納稅調(diào)減。第二，按照業(yè)務招待費支出發(fā)生額的60%和銷售收入0.5%的部分按照孰低原則確定準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出，填入附表三第26行第二列。第三，將企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務招待費數(shù)額大于準予稅前扣除的業(yè)務招待費支出的數(shù)額填入附表三第26行第三列。
7．其他應注意的問題
為了促進和規(guī)范外國投資者來華投資，引進國外先進技術(shù)和管理經(jīng)驗，提高我國利用外資水平，實現(xiàn)資源合理配置，原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家工商管理總局、國家外匯管理局和國家稅務總局于20**年3月聯(lián)合了《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），允許外國投資者并購我國境內(nèi)非外商投資企業(yè)（以下簡稱境內(nèi)企業(yè)）的股權(quán)。關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)所涉及的有關(guān)稅收問題，現(xiàn)通知如下：
一、外國投資者按照《暫行規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定并購境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)，或者認購境內(nèi)企業(yè)增資（以下簡稱股權(quán)并購）使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25%的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收。
二、外國投資者通過股權(quán)并購變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，如符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施細則等有關(guān)規(guī)定條件的，可享受稅法及其有關(guān)規(guī)定所制定的各項企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。在計算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時，有關(guān)銜接問題按以下規(guī)定執(zhí)行：
(一)經(jīng)營期開始及經(jīng)營期。國家工商行政管理部門批準頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始，至工商變更登記確定的經(jīng)營年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營期。
(二)前期虧損處理。變更設(shè)立前企業(yè)累計發(fā)生的尚未彌補的經(jīng)營虧損，可以稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補年限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補。
(三)獲利年度的確定。變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當年度取得經(jīng)營利潤，扣除以前年度允許彌補的虧損后仍有利潤的，為其獲利年度。獲利年度當年實際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個月的，可以按照稅法實施細則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。
三、本通知自20**年1月1日起執(zhí)行。本通知前變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，凡符合《暫行規(guī)定》及本通知規(guī)定條件的，也按本通知的規(guī)定執(zhí)行。
二OO*年*月二十八日
關(guān)鍵詞:合作建房;稅務處理;房地產(chǎn)
中圖分類號:F810.42 獻標識碼:A 章編號:1003-9031(2009)10-0086-03
一、引言
合作建房是房地產(chǎn)開發(fā)中較常采用的開發(fā)模式。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,合作建房是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權(quán),另一方(以下簡稱乙方)提供資金,共同投資建房行為。[1]在實際工作中,由于合作條件、合作目的不同,合作建房的方式也不同。通常的方式有兩種:一種是純粹的“以物易物”,一種是出資成立合營企業(yè)合作建房。除以上兩種模式方式外,實際工作中還出現(xiàn)一些與稅法規(guī)定不完全相同的合作方式,在稅務處理時存在一定的難點。為此,本文在分析稅法規(guī)定的合作建房兩種合作方式稅務處理方法的基礎(chǔ)上,對實務中出現(xiàn)的第三種合作建房的稅務處理方法進行探討研究。
二、合作建房第一種合作方式稅務處理方法分析
合作建房第一種方式是純粹的“以物易物”,即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。[2]這種合作方式是以提供資金方(乙方)為房屋開發(fā)建設(shè)的主體,提供土地使用權(quán)方(甲方)一般不參與房屋的開發(fā)建設(shè),只在房屋建設(shè)完成后享有一定的分配權(quán)。這種合作方式分兩種情況,分別采取不同的稅務處理辦法。
一是甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙方,但不直接獲得乙方支付的現(xiàn)金,而是獲得乙方開發(fā)建設(shè)完成后的部分房屋所有權(quán)的分配權(quán)。在這一合作過程中,甲方通常將土地使用權(quán)過戶給乙方,乙方在房屋開發(fā)建設(shè)完成后按合同約定將部分房屋過戶給甲方作為支付甲方地價款的對價。因此,甲方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為,乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為,合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應稅行為。對甲方應按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅;對乙方應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算,因此應當按照營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。[3]如果甲方將分得的房屋銷售出去,則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為,應對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
二是甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年,但不直接獲得乙方支付的租金,而是讓乙方在該土地上投資建造房屋并在租賃期內(nèi)使用,待租賃期滿后乙方將土地使用權(quán)連同所建的房屋歸還甲方作為支付甲方租金的對價。在這一合作過程中,土地使用權(quán)仍屬于甲方,甲方只是發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為,對其按“服務業(yè)――租賃業(yè)”征營業(yè)稅;乙方則發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為,對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時,其營業(yè)額也按營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定核定。
三、合作建房第二種合作方式稅務處理方法分析
合作建房第二種方式是甲方以土地使用權(quán)而乙方以貨幣資金合股,成立合營企業(yè),合作建房。[4]這種合作方式與第一種合作方式的根本區(qū)別在于房屋開發(fā)建設(shè)主體的不同,第一種合作方式是以乙方為開發(fā)主體,第二種合作方式則以雙方出資設(shè)立的合營企業(yè)為開發(fā)主體,甲乙雙方不直接參與房屋的開發(fā)建設(shè)工作,而是通過股權(quán)關(guān)系來控制和影響開發(fā)主體的開發(fā)建設(shè)工作,并最終通過股權(quán)關(guān)系實現(xiàn)開發(fā)建設(shè)成果。這種合作方式分三種情況,分別采取不同的稅務處理辦法。
一是合營企業(yè)作為獨立法人自主經(jīng)營,并按獨立會計主體進行會計核算,甲乙雙方按股權(quán)關(guān)系共擔風險,共享利潤。按照國家稅務總局“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征營業(yè)稅”的規(guī)定,[5]對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)不征營業(yè)稅;對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅;對雙方按股權(quán)關(guān)系分得的利潤不征營業(yè)稅。
二是合營企業(yè)房屋建成后,甲方不是按股權(quán)關(guān)系享有合營企業(yè)的利潤分配,而是采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配或提取固定利潤。這種合作方式則不屬于營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為,而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為,因此對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅;對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
三是合營企業(yè)房屋建成后沒有進行經(jīng)營,而是直接按甲乙雙方約定的比例將房屋分配給甲乙雙方,這種合作方式也不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為,對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地,按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅,對合營企業(yè)分配給甲乙雙方的房屋按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅,其營業(yè)額按營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定核定。合營企業(yè)的房屋在分配給甲乙方后,如果各自銷售,則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。
四、合作建房第三種合作方式稅務處理方法探討
除以上兩種合作建房方式外,筆者在實務工作中發(fā)現(xiàn)存在另外一種特殊形式的合作建房方式。
甲公司和乙公司均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),且都具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì),雙方采取的合作建房方式為:甲公司作為項目報建方提供項目建設(shè)用地,并參與項目開發(fā)建設(shè)及經(jīng)營管理工作;乙公司提供項目除土地地價之外的全部開發(fā)建設(shè)資金(包括項目所需的全部建筑、設(shè)施設(shè)備及安裝資金,項目的勘察、設(shè)計、環(huán)境、綠化、消防、環(huán)保、人防、小區(qū)道路等報建及建設(shè)費用),并負責項目的開發(fā)建設(shè)及經(jīng)營管理工作,乙公司還承擔包括廣告費用、委托銷售費及其他為銷售房屋而支出的費用等全部銷售費用。為準確核算項目利潤,以甲方名義開設(shè)甲乙雙方共管的項目結(jié)算專戶,用于歸集所有的項目收入和成本費用。房屋建成銷售取得收入時,在足額扣留以甲方為繳費主體的各項稅費(包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅、銷售過程中須交納的政府規(guī)費等所有稅費以及政府可能新開征的稅費)后,按雙方約定的比例分配。
在該合作方式中,甲方并沒有將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過戶給乙方,也沒有將土地使用權(quán)出租給乙方,房屋開發(fā)建設(shè)的主體也不屬于乙方。同樣,甲乙雙方也沒有出資成立合營企業(yè)合作建房,因此該種合作方式與第一種、第二種合作建房方式不完全相同,不能按上述方法進行稅務處理。如何對這一特殊形式的合作建房方式進行稅務處理是筆者在實務工作中遇到的難題。現(xiàn)結(jié)合實際工作中的經(jīng)驗對該合作方式的稅務處理方法進行分析。
合作開發(fā)房屋的報建單位和建設(shè)主體是甲方,所有項目收入和成本費用均通過由甲乙雙方共管的甲方賬戶歸集,房屋銷售合同也由甲方與購房人簽訂,所以甲方為合作開發(fā)項目的會計主體和納稅主體,承擔營業(yè)稅金、土地增值稅及企業(yè)所得稅等納稅義務。
1.營業(yè)稅、土地增值稅的稅務處理方法分析。甲方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán),因此無須繳納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅和土地增值稅。合作開發(fā)房屋建成銷售時,甲方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為,對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。同時,就其營業(yè)額按土地增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定預繳土地增值稅,待項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行土地增值稅清算。[6]因乙方提供的建設(shè)資金視同投資,不屬于資金借貸關(guān)系,在土地增值稅清算時不得扣除利息費用。
2.企業(yè)所得稅的稅務處理方法分析。在合作建房企業(yè)所得稅的稅務處理問題上,國家稅務總局做出明確規(guī)定:企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目,且該項目未成立獨立法人公司的,按下列規(guī)定進行處理。首先,凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的,企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時,如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本,其分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額應計入當期應納稅所得額;如未結(jié)算計稅成本,則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務處理。其次,凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的,應按以下規(guī)定進行處理:一是企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅,不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。二是投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關(guān)的稅務處理。[7]
在該合作方式中,甲乙雙方?jīng)]有分配開發(fā)產(chǎn)品,也沒有分配項目利潤(因為分配基數(shù)不扣除產(chǎn)品開發(fā)成本和產(chǎn)品開發(fā)費用,分配的是稅后凈收入而不是營業(yè)利潤),這在形式上不符合稅法規(guī)定的情形。筆者認為,在實務中進行稅務處理時,對與現(xiàn)行稅法規(guī)定不完全相符的業(yè)務形式,必須遵循實質(zhì)重于形式原則,根據(jù)業(yè)務的實質(zhì)選取適當?shù)亩悇仗幚矸椒ā＞驮摵献鞣绞降臉I(yè)務實質(zhì)來看,雖然甲乙雙方分配的是稅后凈收入而不是營業(yè)利潤,但是由于雙方實質(zhì)上是共同投資、共同承擔投資風險、共享利潤的投資行為,因此,企業(yè)所得稅可以按照實質(zhì)性投資收益進行稅務處理。根據(jù)國家稅務總局上述規(guī)定,先以甲方為企業(yè)所得稅納稅人,按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。由于乙方投入的建設(shè)資金視同投資,甲方不得在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。同樣,乙方從甲方分得的稅后凈收入不視為利息收入,而視同股息、紅利所得不用繳納營業(yè)稅。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定:符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。[8]乙方分回的稅后凈收入屬于分到甲方稅后性質(zhì)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,因此不需要繳納企業(yè)所得稅。■
參考文獻:
[1][2][4]中華人民共和國國家稅務總局.關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答(之一)的通知(國稅函發(fā)[1995]156號)[Z].1995.
[3]中華人民共和國財政部,國家稅務總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則[Z].2008.
[5]中華人民共和國財政部,國家稅務總局.關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知(財稅[2002]191號[Z].2002.
[6]中華人民共和國財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則[Z].1995.
