時間：2022-08-26 22:32:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內部控制審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”，同時給出內部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內部控制審計報告的披露現狀及問題進行研究。
一、我國上市公司內部控制審計報告披露現狀
本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內部控制審計意見的共有223家。在內部控制基本規范和配套指引之后，我國披露內部控制審計報告已經有很大的改善，具體表現在：
首先，數量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數量上大幅增長。
其次，內容上逐漸規范。223份報告中只有1份沒有管理層的責任、4份缺少內部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內部控制的責任、注冊會計師的責任、內部控制的固有局限性和財務報告內部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機構對公司內部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現在保證程度的不同。以審核為例，內部控制審核提供的是有限保證，內部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內部控制審計報告難以在格式上形成統一規范，還會影響利益相關者對報告的查閱和理解。
第二，內部控制審計報告中披露的幾乎都是標準審計意見。企業內部控制審計指引中給出了四種內部控制審計報告的參考格式：標準（無保留）、帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數據中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標準審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內部控制審計流于形式。
第三，內部控制審計報告中極少涉及非財務報告內部控制。企業內部控制審計指引指出，在內部控制審計報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”，意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而，在223份中只有1份內部控制審計報告簡單提及非財務報告內部控制，其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性，對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關，更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關，忽視了非財務報告的內部控制。
三、改進我國上市公司內部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規范和配套指引只是對上市公司給出指導和建議，并不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應的處罰措施，上市公司的執行力度較低。所以，應當制定專門的內部控制審計準則，在準則中強制要求上市公司披露內部控制審計報告，并統一規定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務所獨立性。針對會計師事務所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務所應加強對注冊會計師的職業道德教育以保持形式和實質上的獨立，其次承接內部控制審計的事務所應定期更換，最后注冊會計師協會應加強對會計師事務所的監管。
第三，轉變對內部控制審計的認識。無論是會計師事務所還是上市公司都應轉變對內部控制審計的認識，要認識到非財務報告內部控制的重要性，在進行內部控制審計的時候，既應當對財務報告內部控制的有效性進行審計，還應當對非財務報告內部控制中存在的問題進行說明。
參考文獻：
1、企業內部控制基本規范,企業內部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內部控制審計問題與改進――來自2007年年報的證據[J].審計研究,2008(5).
【摘要】2011 年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。
【關鍵詞】審計意見 審計報告 內部控制審計 財務報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，該規范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業務時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21 號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。
被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。
二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協會公布數據，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總
同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。
（四）非標內部控制審計報告增加原因分析
（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。
（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。
（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。
（3）注冊會計師發現在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。
四、結論
華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發財務報表審計非標準審計意見的出現。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。
參考文獻
[1] 蔡吉甫. 我國上市公司內部控制信息披露的實證研究[J]. 審計與經濟研究，2005，(05).
[2] 潘芹. 內部控制審計對審計意見的影響研究——基于2009 年我國A 股公司數據[J]. 財會月刊，2011，(09).
[3] 李穎琦，陳春華，俞俊利. 我國上市公司內部評價信息披露：問題與改進——來自2011 年內部控制評價報告的證據[J]. 會計研究，2013（08）.
[4] 吳壽元. 我國企業內部控制審計現狀及相關建議［J］.中國注冊會計師，2013，(10).
[5] 張龍平，陳作習. 財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009，(05).
[6] 張龍平，陳作習. 財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（下）[J]. 審計月刊，2009，(06) .
[7] 李曉紅. 2012 年度上市公司非標準內部控制審計報告分析［J］. 中國總會計師，2013，(09).
[8] 王美英. 上市公司內部控制審計報告分析［J］. 會計之友，2013，(02).
[9] 劉玉廷，王宏. 提升企業內部控制有效性的重要制度安排［J］. 會計研究，2010，(07).
[10] Songtao Mo. The information content of audit opinions in the post-SOX [D]. Department of Accountancy of Case Western Reserve University. 2009 .
【關鍵詞】內部控制信息披露；內部控制審計報告；盈余質量
一、引言
內部控制信息披露是指管理當局將公司與內部控制相關的信息，包括內部控制的設計、實施、運行、監督、評價等相關信息以一定的報告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露編報規則第1-6號》，該規定要求金融企業在招股說明書中專設一部分對其內部控制制度的有效性進行說明，且會計師事務所應以內部控制評價報告的形式對上述情況作出報告，并呈報證監會。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，要求上市公司披露內部控制鑒證報告，標志著我國上市公司內部控制信息披露進入了強制披露階段。2008年，五部委聯合制定了《企業內部控制基本規范》，鼓勵有條件的公司聘請審計機構出具財務報告內部控制鑒證報告。2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制配套指引》，強制要求在境內外同時上市的公司以單獨報告的形式披露內部控制審計報告。本文基于滬市A股公司披露的內部控制信息，探討隨著內部控制信息披露的改善是否伴隨著高質量的盈余質量。
二、研究設計
1.樣本選取與數據來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險類上市公司；根據證監會2013年行業分類，剔除每年上市公司不足20家的行業。經過篩選，共選取2979個樣本。本文所用的財務報告和財務數據來自巨潮資訊網和國泰安數據庫，對樣本中內部控制信息披露的查閱和統計由作者手工翻閱上市公司年報完成。
2.研究假設。高質量的內部控制能夠限制對外報告信息的故意操縱，降低會計處理和財務報告中無意的程序和估計差錯風險，減輕可能影響財務報告信息質量的企業經營和戰略的內在風險。由此提出假設1：
H1：公司內部控制披露質量與盈余質量正相關。
內部控制內嵌于企業管理，是一個需要持續調整的過程，隨著企業自身的發展與外界環境的變化，原本有效的內部控制可能變得不合理。因此，當企業對內部控制持續關注、持續評估時，這類企業的盈余質量可能更高。由此提出假設2：
H2：持續進行內部控制信息披露的公司盈余質量更高。
3.變量定義。
1）被解釋變量。本文將盈余質量作為被解釋變量。采用可操控性應計作為盈余質量的替代變量。用基于年度、行業的修正瓊斯模型，來預計上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的應計利潤總額；TA，經營利潤減經營現金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應收賬款和第t-1期應收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設備等固定資產。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產為公分母，以減輕異方差的影響。通過計算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質量的度量指標EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質量越低。
2）解釋變量。為支持研究假設，本文共設立個兩解釋變量，“是否同時披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續三年披露內部控制審計報告”是則為1，否則為0，用CD表示。
3）控制變量。公司某些經營特征對盈余質量也產生影響，主要包括業務經營發展、財務狀況、會計謹慎性、審計質量和公司治理等。本文將公司規模、總資產凈利潤率、資產負債率、營業收入增長率、ABC（總應計利潤的絕對值占總資產的比重）、實質控制人性質是否為國有、董事長與總經理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產凈利潤率為凈利潤與資產總額之，用ROA表示；資產負債率為總負債與資產總額之比，用LEVERAGE表示；公司規模取公司資產總額自然對數，用SIZE表示；實質控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。
三、模型設定
內部控制信息披露質量對盈余質量影響的回歸模型
為檢驗假設1，本文構建模型：
為檢驗假設2，本文構建模型：
四、實證分析
1.內部控制信息披露對盈余質量影響的描述性統計與相關性分析，各變量的描述性統計結果見表4.1。
從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質量的變化區間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應計利潤，即有調高利潤的動機，同時也說明現階段我國上市公司的盈余質量分布不均，存在較大差異。同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告的均值為0.21，說明現階段我國上市公司同時披露兩份報告的比例較低，連續三年披露內部控制審計報告的均值為0.11，說明現階段我國內部控制審計報告的連續性披露較差。
限于篇幅限制，相關性檢驗表格不予列示。同時披露自評報告與內部控制審計報告、連續三年披露內部控制審計報告與盈余質量在0.01的水平（雙側）上顯著負相關，相關分析結果支持假設1、假設2。在多元回歸分析中，計算了各個自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴重的多重共線性問題。
2.內部控制信息披露對盈余質量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進行了多元回歸分析，回歸結果見表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系數為負，與假設相符，說明公司同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告，能夠有效降低應計盈余項目，使公司的盈余質量得到改善。CD的系數顯著為負，說明連續三年披露內部控制審計報告的公司，能夠改善公司的盈余質量，與假設一致。控制變量中，公司規模與假設不一致。可能由于公司規模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。
五、研究結論
本文以我國2008 年至2011年上市公司內部控制披露的信息為研究對象，從盈余質量的角度對內部控制信息披露的效果進行了驗證。檢驗發現：公司當年度同時披露內控自評報告與內控審計報告，可以有效降低應計盈余操縱，使盈余質量得到提升；連續三年披露內控審計報告的公司其盈余質量得到顯著提升。
參考文獻：
[1]董望，陳漢文.內部控制、應計質量與盈余反應——基于中國2009年A股上市公司的經驗證據[J].審計研究，2011（4）：68-77.
[2]張國清，趙景文.資產負債項目可靠性、盈余持續性及其市場反應[J].會計研究，2008（03）：
51-57.
[3]孫文娟.內部控制信息披露與盈余質量的關系研究[J].財會月刊，2011（15）：3-7.
[4]張龍平，王軍只等.內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究——基于滬市A股公司的經驗證據[J].審計研究，2010（2）：83-89.
作者簡介：
摘 要：以《企業內部控制基本規范》的頒布為契機，考察在法規約束前提下我國上市公司內部控制審計現狀。2009年和2010年的年報數據表明，上交所有多于半數的企業并未遵循《企業內部控制基本規范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發展。
關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規范
On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China
- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange
TAO Lijuan
（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）
Abstract：
Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.
Key words：
internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms
一、制度背景
1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規范――基本規范》等7項內部會計控制規范。中國人民銀行、中國證監會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）。《基本規范》要求企業建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。《基本規范》的頒布在我國內部控制監管史上具有劃時代的意義，業界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，連同此前的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。
然而自《基本規范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規范》只是一個“部門法規”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規范》沒有規定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規企業恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現狀的基礎上，探討我國審計規范存在的問題并提出相關建議。
二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況
通過上海證券交易所的網站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數據，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。
（一）僅有不到一半的企業遵循了《基本規范》的要求
2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數的5668%；376家披露自評報告的企業中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數的2189%，占披露自評報告企業總數的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數的5531%；400家披露自評報告的企業中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數的2268%，占披露自評報告企業總數的5075%。具體比較信息見表1。
（二）多數審計師報告并不符合《基本規范》的要求
《基本規范》第十條指出，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發現，雖有202家企業出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。
202家企業中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。
從這些標題可以看出，有些企業提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規對內部控制審計業務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監會和上交易所提交2010年度報告之用，未經書面許可，不得用于其他任何目的。”)
此外，我們還發現，與傳統財務報表審計報告不同，企業與企業之間提供的內部控制審計報告的內容和格式沒有統一性。同時，審計師在執行內部控制審計業務時依據的執業準則也不統一，具體情況如表2所示。
內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號593105%864257%企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執業準則6316%11545%合計19010000%20210000%
從表2可以看出，審計師在執業過程中，遵循了不同的執業準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。
（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統一［2］
雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業中，有196份是對截至12月31日企業內部控制的有效性發表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網站并未找到相關數據。）
另外，審計師對內部控制的有效性發表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發現，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規范》，27份報告參照了《內部會計控制規范――基本規范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數據。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。
三、內部控制審計規范存在的問題討論及建議
總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數的企業并未按照《基本規范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業違規成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據表明內部控制審計報告的披露給企業帶來的收益大于其成本之前，企業披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規范仍有待改進。
（一）我國目前現存準則并非內部控制審計的恰當執業標準
在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。
《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。
而美國在內部控制審計領域的法規演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。
薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監督。PCAOB負責監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題。考慮到法案的執行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執行的第2號審計準則。
（二）對我國內部控制審計法規的建議
針對目前我國現存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規建設提出如下建議。
1制定詳細的內部控制審計準則
在本文第二部分，筆者發現審計師在執行內部控制審計過程中，參考了不同的執業準則，而根據前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規業務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”
首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。
其次，對內部控制的測試和評價業務已從傳統的財務報表審計業務中獨立出來，并由原來的一次性業務或面向特定企業的業務（原來僅要求A 股企業在首次公開發行時提供、赴美國和日本等地上市的企業和金融證券保險等高風險行業提供）變成了與財務報表審計并列的經常性業務，與傳統的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業務。
基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執業準則體系如圖1所示。
由中注協制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執業準則體系的系統性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。
2完善審計報告的標題、類型、內容和格式
我國《基本規范》要求企業提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數企業有違《基本規范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。
《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。
首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務報告內部控制的有效性發表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業內部控制”，筆者建議將該報告統一命名為“財務報告內部控制審計報告”。
其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發現與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發現內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？
再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規定，筆者認為，審計報告中應該規范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據《企業內部控制基本規范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據，這段時間可能比企業財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續性［4］。
最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》指出，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發現，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現了兩個不同的框架。
《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”但筆者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態度，而不僅限于我國的《基本規范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規則33-8238要求管理層的評價必須依據由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。
使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數據已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規范》和COSO框架等。
四、結語
對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統已成為國家監管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現狀，討論我國內部控制審計規范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數據均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。
參考文獻：
［1］陶黎娟．有關我國企業內部控制規范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．
［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數據分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．
［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．
［4］楊志國．關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．
［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.
收稿日期：2012-03-10
【關鍵詞】 內部控制 審計 有效性
一、明確責任，簽訂業務約定書
為保證內部控制審計的有效性，企業應注意不能聘請為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所為其進行內部控制審計。注冊會計師在實施內控審計之前，會在業務約定書中明確雙方的責任。建立健全和有效實施內部控制、評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。
二、計劃審計工作
1、分析企業存在的風險，確定所需收集的證據。在計劃審計工作時，注冊會計師需要評價與企業相關的風險、與確定內部控制重大缺陷相關的因素等事項對內部控制的影響，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注應越多。
2、利用其他相關人員的工作。在計劃審計工作時，注冊會計師應評估是否需要利用他人（包括企業的內部審計人員、內部控制評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應由注冊會計師執行的工作。通常企業的內部審計人員擁有更高的專業勝任能力和客觀性，注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關工作。但是，注冊會計師對發表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕。
三、實施審計
1、測試控制設計和運行的有效性。《審計指引》第十四條規定，注冊會計師應當測試內部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權和專業勝任能力的人員按照規定的程序與要求執行，能夠實現控制目標，表明該項控制的設計是有效的。如果某項控制正在按照設計運行，執行人員擁有必要授權和專業勝任能力，能夠實現控制目標，表明該項控制的運行是有效的。設計不當的控制可能表明控制存在缺陷甚至重大缺陷，注冊會計師在測試控制運行的有效性時，首先要考慮控制的設計，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。
2、測試企業層面控制。注冊會計師應當關注：與內部環境相關的控制；針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業的風險評估過程；對內部信息傳遞和財務報告流程的控制；對控制有效性的內部監督和自我評價。
3、測試業務層面控制。注冊會計師應當重點關注企業生產經營活動的重要業務和事項的控制，并進行測試。
4、測試與舞弊風險相關的控制。與舞弊風險相關的控制包括：針對重大非常規交易的控制；針對關聯方交易的控制；與管理層的重大會計政策和會計估計相關的控制；針對期末財務報告中編制的分錄和做出的調整的控制；能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結果的動機和壓力的控制等。
四、評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來是否構成重大缺陷。下列跡象可能表明企業的內部控制存在重大缺陷：注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊；企業更正已經公布的財務報表；注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。注冊會計師在內部控制審計過程中注意到的企業非財務報告內部控制的重大缺陷，應當提示投資者、債權人和其他利益相關者關注。
五、完成審計工作
1、獲取管理層書面聲明。注冊會計師需要取得經企業認可的書面聲明，書面聲明需要包括下列內容：企業董事會認可其對建立健全和有效實施內部控制負責；企業已對內部控制的有效性作出自我評價，并說明評價時采用的標準以及得出的結論；企業沒有利用注冊會計師執行的審計程序及其結果作為自我評價的基礎；企業已向注冊會計師披露識別出的內部控制所有缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；對于注冊會計師在以前年度審計中識別的、已與審計委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷，企業是否已經采取措施予以解決；在企業內部控制自我評價基準日后，內部控制是否發生重大變化，或者存在對內部控制具有重要影響的其他因素。此外，書面聲明中還包括導致財務報表重大錯報的所有舞弊，以及不會導致財務報表重大錯報，但涉及管理層和其他在內部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。如果企業拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師需要將其視為審計范圍受到限制，可解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。同時，注冊會計師需要評價企業拒絕提供書面聲明對其他聲明（包括在財務報表審計中獲取的聲明）的可靠性產生的影響。
2、溝通相關事項。注冊會計師需要與企業溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會和經理層溝通。如果認為審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效，注冊會計師需要就此以書面形式直接與董事會和經理層溝通。
3、形成審計意見。注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發現的錯報以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內部控制有效性的意見。在評價證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
相比而言，日本作為亞洲經濟發達國家，其內部控制制度相對完善;而且日本作為我們的鄰國，在文化上與我們有許多相似性，因此，他們的實施效果和推動過程中的困難，對我國內部控制制度的建立和健全有一定的參考價值。
一、中日企業內部控制審計的共同點
美國在1994 年和2004 年分別了《內部控制整體框架》和《企業風險管理框架》，這兩部準則一直被國際上的很多國家采用為自己內部控制體系的模板，其中包括中國和日本。這樣不僅可以與國際接軌，而且為公司境外上市提供便利。在規范方面，兩國審計準則的設計目的是相同的，都是為了規范注冊會計師執行業務，提高審計質量;在審計方法上，兩國也都強調自上而下的審計方法，注冊會計師都需要先識別風險，然后選擇擬測試控制的基本思路。在執行方面，我國首次執行《審計指引》并出具審計報告的941 家企業，只有5 家被出具了非標準內部控制審計意見，占總樣本的0.5%;在日本首次執行《準則》及《實施準則》的2670 家公司中，只有10 家被出具了非標準內部控制審計意見，占總樣本的0.4%。該數據顯示，中日兩國企業的內部控制審計非標意見的比例都很低。相比較的是，美國在2004 年初次內部控制審計時該比例就要高出中日兩國。其原因有三，一是由于亞洲與歐美文化、社會背景不同造成的;二是我國與日本都是指導性質的內部控制準則，而美國是詳細性質的審計準則
二、中日企業內部控制審計的差異
1. 內部控制審計規范差異中日兩國在借鑒美國COSO 框架的基礎上，也都分別根據自己的國情進行相應修改，這就使得中日兩國在規范的很多方面有不同的規定。下面筆者就兩國在審計范圍、審計主體、審計意見以及編制報告形式等四方面的差異進行對比分析。
(1) 審計范圍：我國內部控制審計范圍不局限于財務報告范圍內，如果審計過程中發現了非財務報告內部控制重大缺陷，需要增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段而日方則不同，審計范圍只限定在財務報告范圍內。
(2) 審計主體：我國注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，亦可以與財務報表進行整合審計。而日方則要求內部控制和財務報表審計必須由同一事務所的同一合伙人完成。
(3) 審計意見：首先，形式上，我國注冊會計師是直接針對被審公司內部控制情況發表審計意見，而日方則是間接對管理層出具的內部控制自我評價報告發表審計意見;在內容上，日本的內部控制審計意見類型有5 種，我國則為4 種，區別在當審計范圍受到限制的時候，我國的《審計指引》要求注冊會計師解除業務約定或出具無法表示意見的審計報告，而日方則需要注冊會計師進行判斷，當判斷其重要性影響未達到對內部控制報告無法表示意見的程度時，要出具附有除外事項的有限定合理意見，并在審計實施概要中記載未能實施的審計手續，在內部控制審計報告中記載該事項對財務報表審計的影響。
(4) 編制報告形式：《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師獨立發表內部控制審計意見，并編制單獨報告;而日方則規定原則上內部控制審計報告與財務報表審計報告合并編制。
三、內部控制審計的執行情況差異
在執行效果上，由于我國內部控制審計指引要求比較嚴格，所以效果較好;而日方出于節省審計成本的考慮，導致內部控制審計效果不是很好。數據顯示，我國首次執行新的《審計指引》時，只有3 家公司管理者出具非標準內部控制自我評價報告，但是有5 家被注冊會計師給出了非標準內部控制審計意見;而日方首次執行《準則》及《實施準則》時，有65 家管理者出具非標準內部控制自我評價報告，卻只有10 家企業被注冊會計師給出了非標內部控制審計意見。可見，日方雖然節省了審計成本，但審計效果不佳。
( 三) 完善我國規范的建議內部控制制度是公司管理及公司文化的體現，好的內部控制制度可以保證財務信息真實，是預防財務舞弊的天然屏障。日本作為我們的鄰國，他們在實施內部控制審計過程中的創新點以及遇到的問題，對我國內部控制審計的發展都有參考價值。因此筆者試圖通過對日本內部控制審計的研究，總結出它的特色和不足之處，最后給出幾點完善我國規范的建議以供參考。
1. 強調對IT 技術的運用與完善當前大型企業基本都有自己的ERP 或SAP 等管理系統，通過這些管理系統，企業管理者可以足不出戶就了解到每個部門的運作情況及每名職員的工作完成情況。因此，在我國《審計指引》中，也應強調企業在內部控制上對IT 技術的使用與完善，一方面可以加強企業內部監管，另一方面也為外部內部控制審計提供便捷的獲取信息的渠道。
鑒證業務和相關服務是注冊會計師開展的兩種業務類型，而對于鑒證業務而言，其又細分為直接報告和基于責任方認定。這主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業務，也可以細分為基于責任方認定的業務，因此這兩種業務類型都是基于責任方認定的保證業務。第二，財務報表審計和內部控制審計的根本目的都是為了把真實、準確的財務信息提供給報表使用者，而且二者都非常重視風險的導向，基于這樣的內在聯系，為了降低會計師事務所的審計成本，在最大程度上減輕被審計單位的各種負擔，應整合審計內部控制和財務報表，這樣不僅能夠大大提高審計效率，降低審計中的風險，而且能夠有效提高上市公司的財務信息質量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關利益者和注冊會計師行業利益的一項切實可行的制度安排。
二、整合審計可行性的分析
在審計實務中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計業務的目標都是為了使會計信息質量得到提高，從而使整合這兩種審計業務在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業務都需要對內部控制進行了解和測試，有很多工作內容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風險，而且能夠降低審計成本、最終實現審計目標。
三、在整合審計中需要實施的程序和方法
(一)審計計劃階段
在這個階段注冊會計師應把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務中財務報表審計和財務報告內部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內部控制是否存在重大缺陷是通過測試內部控制是否能夠對財務報表的重大錯報行為提早防止和發現來進行。如果同一公司的財務報表審計和內部控制審計業務委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結合這兩種審計業務來制訂相應的審計計劃，同時應當評價對財務報表和內部控制產生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應考慮風險評估、舞弊風險、公司規模、利用他人的工作等因素。
(二)風險評估
財務報表審計根據風險導向理念要求必須對被審計單位及其所處環境進行詳細的了解，而這也是內部控制審計需要執行的程序，因此只需執行一次整合審計業務，對被審計單位內部環境了解的要求程度上，內部控制審計要高于財務報表審計，因此內部控制審計對內部控制的了解成果完全可以財務報表審計所利用。風險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎，是注冊會計師在財務報表審計時要充分識別和評估財務報表存在的重大錯報風險，并以此設計和實施必要的審計程序來應對。風險導向、自上而下的審計方法應貫穿于內部控制審計的整個過程，源于企業層面的內部控制和對業務流程層面的內部控制統稱稱為內部控制，而源于企業層面的內部控制在其中起著決定性的作用，將對財務報表審計中實質性測試和內部控制審計中業務層面控制測試產生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內部控制的一個或幾個要素而發現存在的舞弊風險。第二，制訂具體的措施來應對管理層舞弊的高風險領域，從而降低審計失敗的風險。第三，因為無論是財務報表審計還是內部控制審計對舞弊的評估結果都是相關的，因此當注冊會計師在內部控制審計過程中發現存在舞弊，就意味著內部控制需要完善，將對財務報表審計實施的實質性測試的范圍、時間安排等產生影響。而如果財務報表審計種存在重大錯報，也將對內部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產生影響。
(四)出具審計報告
注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應對識別的內部控制缺陷和發現的重大錯報進行綜合評價，并要考慮獲得的審計證據是否適當、充分。整合審計的各個部分審計結論都是相互關聯、互相支撐，內部控制包括財務報表審計的控制測試和內部控制審計的結果，注冊會計師實施控制測試并對內部控制的有效性得出結論。因為這種控制既對財務報告內控的有效性產生影響，也對報表審計中的風險控制評估產生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準則，允許注冊會計師在審計實務中選擇單獨或合并出具財務報表審計報告和內部控制審計報告。
摘要：國內外企業逐漸重視內部控制制度的建設，內部控制審計的重要性也顯得日漸突出，部分公眾公司的內部控制審計報告同財務報表審計報告均為必須披露的年度報告，然而兩種審計項目之間既有聯系也有本質區別，審計意見類型也未必一一對應。
關鍵詞：內部控制審計；財務報告審計；審計意見類型
一、研究背景
內部控制制度建設及對其有效運行的審計逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計也是目前大多數企業以及會計師事務所的選擇，然而2012年信永中和事務所對新華制藥同時出具否定意見的內部控制審計報告和無保留意見的財務報告審計意見，同時也是我國第一份被出具內部控制審計否定意見的案例，這便引發了社會公眾的議論。基于此背景，筆者將對財務報告審計和內部控制審計進行比較，并淺析兩者審計及其意見的聯系。
二、財務報告審計和內部控制審計的概念
企業財務報告審計，是指企業聘請專業人員對公司財務報告所反映的財務狀況、經營成果和資金變動情況的合法性、公允性，以及會計處理方法的一貫性進行審計驗證，并以此基礎做出客觀公正的審計意見，以便財報使用者進行正確的決策、監督和控制。企業內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發表審計意見。
三、財務報告審計和內部控制審計的聯系與區別
（一）聯系
雖然財務報告審計是對該審計期間的經營成果、財務狀況及資金變動情況進行審計，內部控制審計是針對某一基準日進行審計，但兩項審計工作都與企業的連續經營密不可分，所以也都需要參考審計年度以及以前年度的企業狀況。
1、兩者最終目的一致。內控審計與財報審計其最終目的都是為了提高被審計單位相關的財務信息質量，讓財務信息使用者及利益相關者得到相關可靠的公告，減少信息不對稱帶來的不利影響，進而幫助其作出相應的規劃和決策。2、兩者均采取風險導向審計模式。審計人員首先對被審計單位實施風險評估程序，然后識別并評估被審計單位可能存在的風險，根據此在按照相關的流程開展對應的工作。3、兩者均需識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。該項工作在財務報告審計中進行的目的是判別是否可能存在重大錯報，在執行內部控制審計工作的時候需要重點注意的是：內控需要讓評價賬戶和相關交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實際工作中，兩項審計工作內容都存在相似甚至相同之處，整合審計之下，則可以避免這部分工作的重復，同時一項審計也可以為另一項審計提供發現問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區別
財務報告審計旨在保證被審計單位三大財務報表以及報表附注的真實、合法、公允，是以數據為中心展開的審計工作，而內部控制審計旨在確保被審計單位日常運行的規范性，以及對披露財務信息和非財務信息可靠性的保障。盡管內部控制審計仍然以財務信息為主，但盡可能地關注被審計單位的非財務信息，并且如果發現非財務信息存在重大缺陷同樣影響內部控制審計意見類型，是財務報告審計缺陷的補充。
1、業務類型不同。財務報表審計是基于責任方認定的業務，內部控制審計是直接報告業務。2、兩者對內部控制了解和測試的目的不同，測試范圍也不同。財務報告審計測試內部控制是為了減少實質性程序的工作量，注冊會計師并非必須對內部控制進行測試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務于對財務報表的真實、合法、公允發表審計意見。3、兩者內部控制測試結果需要達成的可靠程度不同。由于在財務報告審計中，對控制測試的可靠性取決于減少實質性程序工作量的程度，所以對于選取測試的樣本量，彈性相對較大。然而在內部控制審計中，注冊會計師最終出具的報告直接與被審計單位的內部控制有效性相關，因而對控制測試結果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內部控制已經影響到財報審計意見類型以外，注冊會計師不會在財務報告審計報告中對外披露被審計單位的內部控制的情況。然而內部控制審計的目的則是評價企業內部控制設計的完整性和運行的有效性，必然會披露被審計單位的內部控制狀況。此外，財務報告共有五種審計意見類型，而內部控制只有四種審計意見類型，不包括保留意見。
四、財務報告審計意見與內部控制審計意見
由此可以看出，企業相關的內控審計意見類型與財務報告審計意見類型不是相互對應的，在執行相關的內控制度的過程中，注會發現企業財務報告中內控制度如果存在重大缺陷，就會出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發企業財務報告的重大錯報，注會則出具標準意見的財務報告審計報告。內部控制制度的有效是確保財務報告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計單位可以根據注冊會計師的意見進行調整，對調整后的財務報告發表合理的審計意見。而如果財務報告被出具否定意見，說明被審計單位財務報表的編制反映不真實、合法或公允，可以說其內部控制的設計或運行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會出具標準無保留意見。
五、結語
我國對于企業內部控制治理仍然處于探索階段，相對于財務報告審計還存在許多不足，但同時整合審計也為財務報告審計提供了輔助和補充，更全面地為信息使用者、利益相關者等提供企業財務及非財務信息，然而內部控制審計意見與財務報告審計意見之間并不存在直接關聯的關系。（作者單位：西南財經大學會計學院）
參考文獻：
【關鍵詞】內部控制；自我評價；報告重述
一、引言
一個企業內部控制機制的好壞直接影響著一個公司的發展，美國率先出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案》（簡稱SOX法案），開始了上市公司內部控制信息強制性披露的序幕，加上后續一系列法案的頒布極大地促進了世界范圍內內部控制信息披露的普及。企業內部控制信息披露是企業外界各利益相關者了解企業治理與規范化管理，風險應對能力的途徑，對企業管理層而言，內部控制自我評價的過程也是公司檢測和改善內部控制的重要途徑。我國2008年財政部等五部委聯合《企業內部控制基本規范》，也要求公司應對內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2011年是《基本規范》正式實施的第一年。根據證監會的統一安排，上交所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、境內外同時上市的公司及金融類公司，作為第一批公司在2011年實施基本規范。
二、2011年滬市內控自評報告披露分析
（一）總體披露情況
根據滬市披露的數據，2011年滬市共有933家公司在年報“公司治理結構”章節中填報了公司內部控制建設的基本情況。933家公司中，427家披露了董事會內控報告，較之2010年的417家在絕對數上增加了10家，但在比例上減少了約1.5個百分點，與2009年的披露比例大體相當；其中，131家公司為自愿披露，絕對數與2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘請審計機構進行了內控審計（其中審計153家、審核105家），較之2010年的229家略有上升，其中自愿披露審計（審核）報告的公司為195家。以上數據表明，內控報告披露數量基本保持穩定，而且自愿披露內控報告的公司數量和自愿聘請審計機構對公司內控進行了核實評價的公司數量也都基本保持穩定，顯示出上市公司對內控報告的披露越發謹慎。
（二）內部控制報告與公司經營業績的關系
有效的內部控制應能合理保證企業經營活動的合法合規性，財務信息披露的真實可靠以及為經營生產的正常運行提供合理的保障。Hermanson（2005）通過調查得出良好的內部控制能為公司的長遠發展提供更好的保障。因為建立完善的內部控制，可以在企業運行的各個環節建立良好的控制機制和監督機制，進行不相容職務分離從而到減少舞弊，提高經營效率，最終將有利于公司經營業績的提高。公司經營業績提高以及有效的內部控制能提高投資者對該公司投資的信心，公司就會有更充足的資金來建設完善內部控制使其更有效合理完整，而達成內部控制與企業經營業績的良性互動關系。由此可見，內部控制與公司經營業績存在良性互動關系，進行自愿性內部控制信息披露的上市公司內部控制有效性水平高，其經營業績水平也就較高。
在滬市2011年的內部控制評價報告及審計報告中可以分析出披露內部控制及內部控制審計報告的公司的業績水平比整體水平明顯高。首先，披露內控報告公司的2011年年報非標準無保留意見比例顯著低于全部滬市公司：在披露內控報告的427家公司中，421家的2011年年報被出具標準無保留意見，非標準無保留意見比例為1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，寧波富邦、ST祥龍、吉恩鎳業、太工天成、中國中冶被出具帶強調事項段的無保留意見，僅蓮花味精被出具保留意見。非標意見中，多數為持續經營能力存在疑問，僅蓮花味精是因為前期涉嫌會計造假而被證監會調查，并已對其2009年年報進行差錯更正。其次，披露內控報告公司的年報業績水平高于全部滬市公司，披露內控報告的公司普遍業績較好。其中虧損公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部滬市公司8.3%的虧損比例。（2010年披露內控報告公司的虧損比例0.7%，低于全部滬市公司的6.1%）再者，分紅水平高于總體水平，在自愿披露內控報告的131家公司中，進行現金分紅的公司數為85家，占比為64.9%，高于2011年全部滬市公司的57.5%。（2010年自愿披露內控報告公司的現金分紅比例為60.1%，高于全部滬市公司的54.9%)。
（三）內部控制自我評價報告與公司年報重述的關系
從圖表中可以看出，在2011年的滬市933家上市公司中70家進行了報表重述，占總比7.5%，在進行報表重述的公司中披露內部控制報告的數量的占總的報告重述的數量比為13.11%且其中披露內部控制審計報告的公司有17家占70家報表重述的比例為24.3%，在56家做自我評估的公司中，明確表明自己存在缺陷的公司為6家占總報表重述公司的8.57%，且在披露的內部控制審計報告中只有一家的審計報告是加說明事項段的非標準審計意見，其他都為標準審計意見。
三、政策建議
我國《企業內部控制評價指引》沒有規定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，而是由企業根據這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業認定內部控制重大缺陷的難度，可能導致一些重大缺陷無法被認定并披露。應該更加明確上市公司內部控制自我評價的合理有效的方法，及內部控制自我評價的信息含量。相關部門應加強內部控制報告中有用信息的強制性披露，及內部控制信息的責任追究機制，適當的對一些重點企業可以進行內部控制報告及相應公司制度建設的檢查，怎么樣讓內部控制報告反映企業真正的內部控制情況是內部控制信息披露的下一步攻關。
參考文獻
[1]上海證券交易所資本市場研究所年報專題小組.滬市上市公司2011年內控自我評估報告披露情況分析[R].2012.
[2]楊有紅,陳凌云.2007年滬市公司內部控制自我評價研究——數據分析與政策建議[J].會計研究,2009(6):58-64.
[3]周勤業,王嘯.美國內部控制信息披露的發展及其借鑒[J].2005(2):24-31.
2010年4月26日財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會聯合制定了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》（簡稱《企業內部控制配套指引》），以財會字〔2010〕11號文，連同2008年5月的《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），共同構建了我國企業內部控制規范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。
對于會計師事務所和上市公司而言，內部控制審計是一個新型事物，注冊會計師按照《企業內部控制審計指引》對委托單位進行內部控制審計，收集充分、適當的審計證據對上市公司內部控制的設計與運行有效性發表審計意見，并出具內部控制審計報告，這種新型審計服務的審計收費如何定價將成為一個值得關注的新問題。從相關文獻來看，我國關于內部控制審計費用的研究無論在理論上還是在實務界都處于探索階段。本文從我國2011年滬、深兩市A股共1 418家上市公司中，選取按照《企業內部控制基本規范》及其配套指引的要求聘請會計師事務所進行年度財務報告審計，同時進行內部控制審計，并披露了內部控制自我評價報告和內部控制審計報告的上市公司共205家為總樣本，分析影響我國內部控制審計費用的因素，并通過實證研究的方法確定這些可能的影響因素的影響方式。
二、研究假設與模型
（一）研究假設
上市公司規模越大、相應的人員配備越多、崗位設置越多，上市公司的經濟業務處理和業務流程也越多，對應的企業控制風險水平也就越高，注冊會計師對其內部控制的有效性進行測試并發表審計意見，需要測試的控制活動越多、測試的范圍越廣，需要獲取更充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證，則實施內部控制審計需要的時間越多，相應的審計成本越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設1：
H1：上市公司規模與內部控制審計費用正相關。
上市公司內部控制的復雜程度越高，對參與內部控制審計的審計人員的要求越高，也就需要更高的專業判斷，則會計師事務所需配備更具有專業勝任能力的項目組，并對助理人員進行更多適當的督導，實施內部控制審計的審計成本就越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設2：
H2：公司內部控制的復雜程度與內部控制審計費用正相關。
上市公司內部控制若存在失效的風險，說明該公司內部控制的某特定領域存在重大缺陷的風險越高，那么注冊會計師在實施內部控制審計時需要給予該領域的審計關注就越多，注冊會計師需要更多地對該項內部控制親自實施測試，注冊會計師的工作量增大，從而收取的審計費用就也高。因此，提出假設3：
H3：公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用正相關。
《企業內部控制基本規范》要求公司設立監事會、審計委員會、內部審計機構監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，目的在于通過這些機構監督公司內部控制的設計和執行情況，防止舞弊行為的發生，并不斷完善公司的內部控制。因此，如果公司設立有內部控制監督機構，注冊會計師會認為該公司內部控制的設計和執行有著內部監督效應，則可以更多地利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作，從而相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作，審計收費也就相應較低。為此，提出假設4：
H4：設有內部控制監督機構與內部控制審計費用負相關。
上市公司所在地經濟越發達，其消費水平也就越高。根據以往的研究，上市公司所在地是影響我國上市公司審計費用的一個重要因素。本文也猜測經濟發達地區的上市公司支付的內部控制審計費用高。因此，提出假設5：
H5：上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用正相關。
有著良好聲譽的會計師事務所不僅能夠滿足內部控制審計委托者對高質量審計的需求，還可以向社會公眾傳遞企業內控較完善的“信號”，會彌補提供高質量的內部控制審計服務的成本和維護聲譽或品牌的成本，具有良好聲譽的事務所會提高內部控制審計費用。因此，提出假設6：
H6：會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用正相關。
（二）變量設定
1.內部控制審計費用
根據《企業內部控制審計指引》的要求，同一會計師事務所同時為一家上市公司提供財務報告審計和內部控制審計服務，可將內部控制審計與財務報表審計整合進行，所以很多情況下無法直接獲得內部控制審計費用，且目前幾乎沒有上市公司將內部控制審計費用單獨進行披露，2011年年報各上市公司披露的審計費用是年報審計費用和內部控制審計費用的總和。借鑒Eldridge and Kealey（2005）的研究方法，本文對內部控制審計費用（Internal Control Audit Fees，ICAF）的確定方法為：
首先，確定上市公司首次進行內部控制審計的年度。由于《企業內部控制審計指引》的頒布時間為2010年4月15日，其要求2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始施行，所以2011年披露內部控制審計報告的上市公司的審計費用就是首次，同時包括財務報告審計費用和內部控制審計費用，即2011年是這個首次年度，則2011年報告中披露的審計費用（Fees2）減去上一年度（2010年）的審計費用（Fees1）的數額表示ICAF。
其次，由于大量的文獻表明公司規模是影響審計費用最重要的因素，為了降低公司規模對內部控制審計費用的影響，更加準確地估計ICAF，在上述基礎上，用公司規模進行修正，公式如下：
ICAF=Fees2-Fees1×SIZE2/SIZE1 （1）
本文用Ln（ICAF）表示內部控制審計費用。
2.上市公司規模
本文選用與大多數學者相同的處理方式，以上市公司總資產數額來衡量上市公司規模，對上市公司總資產取自然對數，用Ln（Asset）表示。
3.公司內部控制的復雜程度
已有的研究表明與內部控制復雜程度相關的因素包括：子公司數量、公司經營所涉及的行業數量、子公司分布是否廣泛、公司業務的復雜性等。從內部控制審計的角度，子公司數量、公司經營所涉及的行業數量、子公司分布是否廣泛這些因素都體現在公司規模中。因此，本文選擇公司業務的復雜性這個因素，以存貨和應收賬款占總資產的比重INVREC來衡量。
4.公司內部控制失效的風險
上市公司內部控制失效的風險（Risk）用本年度內部控制審計報告的意見類型來衡量，若2011年度內部控制審計報告意見為標準無保留意見，則Risk為0；為帶強調事項段的無保留意見或否定意見或無法表示意見，Risk為1。
5.內部控制監督機構
由于監事會、審計委員會、內部審計機構這些內部監督機構（Supervise）在內部控制設計和運行中都能有效地發揮監督作用，本文選擇以打分情況對其進行賦值。上市公司設立了其中一個內部控制監督機構，賦1分，共3分。
6.上市公司所在地
本文選用上市公司所在地人均GDP的自然對數來表示上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP），以衡量地域因素對內部控制審計費用的影響。
7.會計師事務所的聲譽
本文采用會計師事務所是否是“四大”來衡量會計師事務所的聲譽，用Big4表示。“四大”會計師事務所指德勤華永、普華永道中天、畢馬威華振和安永華明。如果上市公司內部控制是由“四大”審計，則賦值為1，否則為0。
（三）樣本的選取
選取2011年滬深A股市場上披露了內部控制審計報告的205家上市公司作為樣本，并按照以下原則剔除樣本：（1）剔除金融保險類上市公司（18家），因為金融保險類公司與非金融保險類公司差異較大，不具有可比性；（2）剔除未披露2011年審計費用的上市公司（14家）；（3）剔除未披露2010年審計費用的上市公司（29家）；（4）剔除數據不可得的上市公司（1家）；（5）剔除按照公式（1）計算得出數據無效的上市公司（78家），最終得到樣本共65家上市公司，其中滬市A股44家，深市A股21家。
本文所涉及的財務數據主要來源于巨潮資訊網（cninfo.com.cn）、中國注冊會計師協會的《2011年年報審計情況快報》和《2010年年報審計情況快報》，涉及的內部控制審計信息的相關數據由筆者根據內部控制審計報告和內部控制自我評價報告進行手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0軟件完成計算和回歸分析。
（四）模型建立
基于上述的分析和假設，根據Simunic模型，本文構建如下模型，運用OLS回歸分析方法分析內部控制審計費用的影響因素及關系。
三、實證分析
（一）描述性統計分析
模型各變量的描述性統計情況見表1。Ln（CIAF）的最小值為6.988，最大值為15.3415，均值為12.1620，中位數為12.1878，標準差為1.5980，樣本中各上市公司所支付的內部控制審計費用存在較為明顯的差異。內部控制的復雜程度和上市公司資產規模（總資產取對數）的最小值、最大值和均值顯示出樣本公司內部控制的復雜程度和公司規模存在較大的差距，這樣便于對其進行實證研究分析。在65個樣本中上市公司聘請“四大”會計師事務所進行內部控制審計的只有14家，占21.54%，比例較小。
（二）相關性分析
運用皮爾遜（Pearson）雙尾檢驗對各變量間的相關性進行檢驗，表2說明各變量間的相關系數。從相關性矩陣看到，Ln（CIAF）與Ln（Asset）、INVREC、
Ln（GDP）以及Big4的相關系數分別為0.332、0.049、0.320和0.390，并且在1%的水平上顯著，說明內部控制審計費用與上市公司規模、內部控制的復雜程度、地域因素、會計師事務所是否是“四大”程度顯著。
Ln（CIAF）與Risk雖不顯著但相關系數較小，為0.033，與Supervise不顯著，但相關系數較小，因此被解釋變量與各個自變量間不存在多重共線性問題。其他變量間的相關系數均未超過0.5，說明各變量間不存在明顯的多重共線性問題，不需要特別關注，可以對其進行多元回歸分析。
（三）回歸分析與檢驗
從表3可以看出，模型的顯著性水平Sig為0.0052
一是上市公司規模Ln（Asset）的回歸系數為0.2852，P值為0.0470，在5%的水平上顯著，與預期符號一致，上市公司規模與內部控制審計費用顯著正相關，上市公司規模越大，會計師事務所對其進行內部控制審計收費就越多，假設1得到驗證。
二是上市公司內部控制的復雜程度（INVREC）的回歸系數為0.5187，P值為0.321，回歸系數為負，與預期符號一致，但其結果不顯著，上市公司內部控制的復雜程度與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。得出該實證結果可能的原因在于：該變量是選用業務的復雜性這個因素來表示內部控制的復雜程度，采用（存貨+應收賬款）/總資產來衡量的，說明會計師事務所在確定內部控制審計價格時并不認為存貨和應收賬款審計具有特殊性和復雜性；其次，在于本文用（存貨+應收賬款）/總資產簡單地來衡量內部控制的復雜程度可能不夠恰當。
三是上市公司內部控制失效的風險（Risk）的回歸系數為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數為負，與預期符號相反，但其結果不顯著，上市公司內部控制失效的風險與內部控制審計費用存在非顯著的負相關關系。這一結果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內部控制失效的風險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標準”內部控制審計報告的比例高達98.05%，則其意見類型可能對內部控制審計定價影響很小；第二，五部委聯合的《企業內部控制基本規范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內部控制進行審計，披露內部控制審計報告還處于自愿性階段，進行內部控制審計的上市公司多為內部控制設計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業內部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現會計師事務所因發表錯誤的內部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標準”內部控制審計報告較為偏好。
四是設有內部控制監督機構（Supervise）的回歸系數為0.1811，P值為0.6050，回歸系數為正，與預期符號相反，且不顯著，即設置內部控制監督機構與內部控制審計費用存在非顯著的正相關關系。從實證結果看，出現這種與研究假設截然相悖的結果，可能的原因在于：一方面，《企業內部控制基本規范》剛開始實施，上市公司的內部控制制度目前還不夠完善，內部控制的執行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內部控制審計收費時并沒有考慮內部控制監督機構的存在對內部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認為每增加一個內部控制機構，其在審計的過程中須關注該內部控制監督機構是否定期執行監督工作，監督是否有效，這反而會加大注冊會計師進行內部控制審計的工作量。
五是上市公司所在地的經濟發達水平Ln（GDP）的回歸系數為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，上市公司所在地的經濟發達水平與內部控制審計費用顯著正相關。上市公司所在地經濟越發達，其支付的內部控制審計費用越高，假設5得到驗證。
六是會計師事務所的聲譽（Big4）的回歸系數為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數為正，與預期符號相同，會計師事務所的聲譽與內部控制審計費用顯著正相關。這表明上市公司會支付高額的內部控制審計費用來購買企業內控較完善的“信號”。會計師事務所聲譽越好，越具有“品牌”效應，內部控制審計費用就越高，假設6得到驗證。
四、結語與建議
信息系統審計，是指結合國家審計的現狀和特點，緊緊圍繞國家審計內容、范圍和目標，對被審計單位用于經營決策、財務核算、業務管理的各類信息系統、系統內部控制系統以及信息系統產生的電子數據開展審計，以保證被審計單位財政財務收支的真實性、完整性和效益性，是常規審計方式的一種延伸，是信息化環境下審計方式方法的進一步精細化。
在我國國家審計融入世界審計主流，實現與國際接軌的大環境下，信息系統審計已經成為我國國家審計的一項重要工作內容，這是信息化發展到一定程度的必然結果。但是，我國的信息系統審計仍處于不斷探索、逐步完善的階段。目前，專門立項對某被審計單位信息系統開展獨立式審計尚不成熟，信息系統審計只能是以常規審計為載體，分別開展數據式審計、系統審計和系統內部控制審計。在這種情況下，如何既能保證圓滿完成既定審計目標，又能適時合理有成效地開展信息系統審計，就成為擺在所有審計機關面前的一大難題。本文將從審計項目實施流程的角度指出信息系統審計中的一些注意事項，以期能為廣大審計人員提供參考。
項目準備階段。調查了解被審計單位基本情況階段，要緊緊圍繞審計署制定的審計目標及審計重點，在了解被審計單位財政財務收支的同時，對被審計單位信息系統及其產生的電子數據進行全面系統的了解，主要包括被審計單位的信息系統、系統內部控制以及電子數據結構與數據字典。在此基礎上，要完成被審計單位電子數據的采集與轉換、信息系統模擬測試環境的搭建，系統內部控制點的分解，系統一般控制測評等。
制定方案階段。首先要將信息系統審計實施方案包含于審計項目的總體方案之中，確定信息系統審計的實施目標和審計方式方法，在方案中要明確以下幾個關系：明確信息系統審計重點事項以及常規審計重點事項之間的關系，明確信息系統審計階段性結果與常規審計階段性性結果間的關系，明確實施信息系統人員與常規審計實施人員間的相互配合關系，明確信息系統內部控制點的設置與被審計單位內部控制間的關系、明確各個控制點所對應的電子數據間變化以及電子數據所體現的業務邏輯對應關系。具體來說，信息系統審計目標是圍繞署定項目目標制定，緊扣而不脫離；信息系統審計重點事項是署定項目重點事項的細化、補充和延伸；信息系統審計階段性結果與署定項目常規審計階段性結果是相互補充、相互完善、相互促進關系；實施信息系統人員與常規審計實施人員間相互配合，處于一種矩陣式方陣之中，相互互補、相互配合、及時交流；信息系統內部控制點與被審計單位內部控制點是一一對應關系（盡管其不會非常完備，只是控制方式、具體控制對象、表現形式不同），每個控制點的變動均會引起后臺多張表的電子數據發生一系列變化，這種變化應該完全由系統控制，且邏輯嚴密，如果摻入了人為因素，數據將表現為異樣。
項目實施階段。信息系統審計實施與常規審計實施是一種相互協同、相互啟發、相互印證關系，二者就每個重點事項、控制點進行測評和驗證，審計所發現的階段性結果，也需要有計劃的及時溝通，做到相互促進。另外，信息系統審計取證與常規審計取證不同，其證據的表現形式靈活多樣，可以通過填寫表格、面談筆錄、與被審計單位技術人員一起驗證某些具體操作讓其出具書面證明、將電子數據及測評所表現的現象抓圖或拍照、通過特定軟件記錄驗證過程等方式形成的書面材料或電子數據為附件的證明材料。實施信息系統審計方法可以靈活多樣，可以采用現場查看法、軟件代碼測試法、平行模擬法等，也可以和常規審計方法相互結合，從另一方面去驗證，發現審計線索。
項目報告與總結階段。信息系統審計可以單獨出具審計報告，也可以將審計結論融入常規審計報告之中。一般做法是將信息系統審計結論融入常規審計報告之中的同時，再就信息系統審計單獨出具一份全面的信息系統審計報告，因為常規審計報告往往不可能完全包括信息系統審計報告的全部內容。在做好審計報告后，及時就開展信息系統審計以及如何與常規審計相結合做好項目總結工作，總結經驗，發現不足。
【關鍵詞】內部控制 信息披露 問題 建議
隨著資本市場的不斷發展，投資者對資本市場上信息的真實性、客觀性和可靠性的需求越來越強烈，這也是內部控制信息披露的根本動力。有效的內部控制可以幫助企業控制經營風險、保證財產安全并實現經營目標，而內部控制信息披露就是要將內部控制置于公眾的監督之下，督促管理當局完善企業的內部控制，同時也為投資者提供決策支持。因此，無論是對管理者還是投資者，內部控制信息披露都是具有重要的作用和意義的。
一、存在的問題分析
（一）內部控制信息披露的內容的信息含量不高
內部控制信息的核心是管理有效和風險提示。但是從目前的上市公司披露的內部控制信息來看，大部分上市公司的內部控制信息披露簡單，未出具內部控制自我評價報告和審計報告，僅在年度報告中提到“公司已經建立了有效的內部控制制度”。即使出具了自我評價報告或審計報告的公司，也是形式主義嚴重，內容空泛，甚至是羅列法規條例和制度，很少根據公司的實際情況進行分析，尤其是關于內部控制制度缺陷等較為敏感的問題，許多公司選擇模糊披露甚至避而不談，使得使用者很難在其中找到對投資決策有用的信息。
（二）內部控制信息披露的動機不足、積極性不高
上市公司披露信息的動力來源于降低融資成本。現階段資本市場的發展程度是阻礙上市公司積極披露內部控制信息披露的原因之一。在現階段的情況下，資本市場環境、監管機制和投資者的素質都阻礙了內部控制好的公司在資本市場上獲得“溢價”的機會，甚至誠信披露還有可能帶來負面影響，因此，便出現了上市公司內部控制信息披露動機不足的現象。成本問題也是阻礙內部控制信息披露的原因之一。進行內部控制自我評價和聘請注冊會計師進行審計都是費時費力費錢的行為，越是詳盡而全面的披露所需要的代價就越高，因此，在沒有強制進行披露的前提下，許多公司選擇能省就省，不愿意積極披露。
（三）內部控制信息披露的形式和格式不統一
首先，根據《企業內部控制基本規范》及配套指引的規定：“執行企業內控規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”從當前的執行情況來看，2011年只有27.5%的公司按照要求出具了這兩種報告，大部分公司并沒有采用合規的披露形式。其次，《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》都對內部控制評價報告和內部控制審計報告的格式做出了規定，但是只有不到60%的內部控制評價報告符合格式的要求。
二、建議
（一）完善內部控制信息披露的準則和規范
我國的內部控制信息披露起步比較晚，盡管在內部控制信息披露方面了一些準則和規范，但是與國外相比仍然存在著較大的差距。因此，需要監管機構完善內部控制信息披露的準則和規范。具體來說，首先與時俱進，調查分析內部控制信息使用者們對內部控制信息披露的要求，了解他們需要哪些方面的內容以及他們的建議，并根據實際情況和可操作性不斷更新和完善有關的準則和規范。其次，要明確內部控制信息披露的方式。強制要求所有的上市公司披露內部控制自我評價報告和注冊會計師出具的內部控制自我評價報告的意見。最后，還要明確規定內部控制信息披露的具體的內容和統一的格式。這樣一方面可以使上市公司有章可循，更好地披露內部控制信息，另一方面也便于報告使用者理解和比較公司披露的內部控制信息。
（二）加強對內部控制信息披露的監督和違規的處罰
監督是執行的有效保證。內部監督就是要充分發揮企業的審計委員會等監督部門的作用，對內部控制信息披露的真實性和完整性進行把關，保證內部控制信息披露是真實有效的。由于公司的管理層與投資者的利益并不是完全一致的，管理層有提供虛假信息的可能性，因此還需要對內部控制信息的披露進行外部監督，這就要發揮注冊會計師和市場監管機構的作用，由注冊會計師出具審計報告來在合理的范圍內保證所披露的內部控制信息真實有效。對于市場監管機構，應當加強對內部控制信息披露的審核和監管，并且處罰措施也是必不可少的。對于不披露或者披露虛假的內部控制信息的上市公司或者出具虛假的審計意見的會計師事務所都要進行嚴厲的處罰，并且提高披露違規的懲處力度。
（三）健全上市公司的治理結構
完善的公司治理結構是良好的內部控制信息披露的制度基礎和組織保證。只有在完善的公司治理結構下，內部控制系統才能真正發揮它的作用，提高企業的經營業績，保證信息披露的真實性和有效性。由于我國大部分的上市公司都存在著一股獨大，公司治理結構不完善的情況，因此，要想完善信息披露首先要完善上市公司的治理結構。上市公司應當按照《公司法》和《上市公司治理指引》等的規定，明確產權關系，避免內部人控制的情況出現，保證公司與控股股東的獨立性。同時，還要強化監事會的審查作用，使其能真正的負擔起監督作用和約束作用，來確保公司治理結構的有效性，從而是公司能夠真實、及時和準確地披露內部控制信息。
參考文獻
[1] 李明輝，何海，馬夕奎. 我國上市公司內部控制信息披露狀況的分析[J]. 審計研究，2003（1）：44-46.
[2] 李亨. 我國內部控制信息披露政策演進評析[J]. 財會月刊，2007（12）：66-88.
[3] 蔡吉甫. 我國上市公司內部控制信息披露的實證研究[J]. 審計與經濟研究，2005（3）：85-88.
