時(shí)間：2022-12-02 17:54:08
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部控制案例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
[關(guān)鍵詞]銷售；應(yīng)收賬款；內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
一、案例簡介
據(jù)東方新聞網(wǎng)報(bào)道。在上海市某物業(yè)有限公司任房租收款員的黃某為求暴富，侵吞居民房租12萬元用于購買彩票，日前被上海市楊浦區(qū)檢察院以涉嫌職務(wù)侵占罪批準(zhǔn)逮捕。
從1998年8月至案發(fā)，他通過截留后面收的欠款來填補(bǔ)前面被侵吞的漏洞，在一式兩聯(lián)的房租單據(jù)上，給居民的單據(jù)如實(shí)蓋上收銀章，但在另一張回執(zhí)上卻不蓋章，將這筆錢做周轉(zhuǎn)之用，等手頭寬裕時(shí)再將這筆錢補(bǔ)進(jìn)去，并在單據(jù)上蓋章上繳財(cái)務(wù)。除了將居民的房租據(jù)為己有，還將售后房屋管理費(fèi)予以侵吞，至案發(fā)時(shí)，他侵占居民上繳的房租等費(fèi)用共計(jì)12萬余元。
二、案例分析
由以上關(guān)于銷售預(yù)算應(yīng)收賬款內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及要點(diǎn)的分析，在結(jié)合本案例，我們可知，此案例是一種服務(wù)銷售的應(yīng)收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制問題。對于銷售而言，應(yīng)收款是非常重要的環(huán)節(jié)，收款也是整個(gè)銷售最后的環(huán)節(jié)和保證公司持續(xù)發(fā)展的環(huán)節(jié)，若此環(huán)節(jié)得不到保證，那么整個(gè)生產(chǎn)銷售以及公司的生存都會(huì)面臨重大威脅，因此對于應(yīng)收賬款的控制應(yīng)當(dāng)非常嚴(yán)格。
依我來看，就本案例而言，之所以發(fā)生收款人員挪用所收款項(xiàng)的現(xiàn)象，主要是由于其內(nèi)部控制存在以下幾個(gè)方面的問題：
(一)應(yīng)收賬款憑證管理制度存在問題
一般而言，企業(yè)銷售和收款業(yè)務(wù)循環(huán)中，應(yīng)由會(huì)計(jì)部門將事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票提供給開票人。使用和保留連續(xù)編號的發(fā)票(包括作廢的發(fā)票)，通常被看作是開票人員應(yīng)負(fù)的一種會(huì)計(jì)責(zé)任。對填制發(fā)票的控制，是通過對開票的授權(quán)來進(jìn)行的。
在銷售大量采用賒銷形式的情況下，應(yīng)收賬款在企業(yè)的資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比重。由于應(yīng)收賬款是一種記錄在賬上的債權(quán)而不是一種存在于公司的實(shí)物性資產(chǎn)，它較容易被不法職員用來掩蓋其貪污或挪用公司財(cái)產(chǎn)的行為。此外，應(yīng)收賬款記錄也是信用部門確定信用能否繼續(xù)、信用限額能否增加的一個(gè)因素。所以，應(yīng)收賬款的控制是整個(gè)銷售環(huán)節(jié)中的一個(gè)控制重點(diǎn)。
結(jié)合本案，會(huì)計(jì)部門應(yīng)該對房租收款員授權(quán)開票風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注，因?yàn)殚_票人與收款人合二為一。正是由于這一看似簡化了工作流程的改動(dòng)，造成了內(nèi)部控制的缺陷，致使黃某能截留房租，造成了公司的損失。
物業(yè)管理公司應(yīng)建立嚴(yán)格的憑證管理制度。并且仔細(xì)記錄憑證由誰領(lǐng)取領(lǐng)用數(shù)量是多少以及領(lǐng)用日期等信息。如果領(lǐng)用人員領(lǐng)用的憑證損壞、丟失，應(yīng)該詢問原因并且做出相應(yīng)記錄，對交回的憑證應(yīng)該進(jìn)行核對，這樣能嚴(yán)格控制領(lǐng)用憑證人員利用憑證進(jìn)行舞弊行為。
(二)職務(wù)分離制度
在收款職務(wù)分離制度中要求應(yīng)收賬款的記賬員不能同時(shí)成為應(yīng)收賬款的核實(shí)人員，銷售發(fā)票的開列人員一般不宜直接收款；接受客戶訂單的人不能同時(shí)負(fù)責(zé)最后核準(zhǔn)付款條件。
對上述開列發(fā)票會(huì)計(jì)責(zé)任的控制也應(yīng)由獨(dú)立于發(fā)運(yùn)貨物和開單的職員定期地檢查事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票和發(fā)貨通知單來實(shí)現(xiàn)。如果收款人員和記錄人員為同一人員的話，那么該人員就可以在記錄上做手腳，比如少計(jì)或者不計(jì)或者不按照實(shí)際收款日期記賬，從而利用這個(gè)空檔挪用所收款項(xiàng)。在本案例中，收款事務(wù)由黃某一人負(fù)責(zé)，黃某在幾次未上繳應(yīng)收取的房租后，負(fù)責(zé)記錄該收款與會(huì)計(jì)賬薄的物業(yè)公司財(cái)務(wù)人員卻沒有及時(shí)對開列的發(fā)票進(jìn)行定期檢查，致使黃某截留房租款幾年后才被發(fā)現(xiàn)。
(三)可靠的人事和明確的責(zé)任
要想進(jìn)行成功的控制，最重要的一個(gè)因素就是人的因素。不合格和不誠實(shí)的員工會(huì)削弱一個(gè)系統(tǒng)的作用。雇用、訓(xùn)練、激勵(lì)和管理員工是一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。必須視個(gè)人的能力、興趣、經(jīng)驗(yàn)和可靠程度的不同，分別授予他們權(quán)利、責(zé)任、和義務(wù)。責(zé)任意味著將任何一項(xiàng)行為都盡可能地追溯到底，這樣，其結(jié)果就同個(gè)人聯(lián)系在一起了。將責(zé)任固定下來，還可對雇員產(chǎn)生心理影響，促使他們不得不小心行事和注重效率。
三、銷售與應(yīng)收賬款內(nèi)部控制流程圖
我們在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)及設(shè)計(jì)時(shí)首先應(yīng)該了解內(nèi)部控制失效可能引起的弊端，從而針對這些弊端設(shè)計(jì)出健全、有效的內(nèi)部控制制度。那么針對銷售和應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制應(yīng)該設(shè)計(jì)什么樣的呢?考慮到其內(nèi)部控制有關(guān)的環(huán)節(jié)和要點(diǎn)，我覺得設(shè)計(jì)銷售和應(yīng)收賬款類似案例的內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)如下圖示：
我們知道，賒銷是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中普遍采用的銷售方式，而應(yīng)收賬款主要就是由于企業(yè)提供賒銷方式而產(chǎn)生的。大量的應(yīng)收賬款無法及時(shí)清理，一方面會(huì)影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，另一方面，有可能給企業(yè)造成較大的經(jīng)濟(jì)損失。對于應(yīng)收賬款，我國財(cái)務(wù)制度明確規(guī)定：企業(yè)可以按照賒銷金額的一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以便沖銷確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款，同時(shí)對于壞賬的確認(rèn)條件也有明確規(guī)定。
作為企業(yè)，怎樣才能加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，最大限度地減少壞賬發(fā)生的可能性呢?我認(rèn)為，應(yīng)收賬款的管理應(yīng)與企業(yè)的銷售、收款業(yè)務(wù)循環(huán)相結(jié)合，健全其內(nèi)部控制制度。強(qiáng)化銷售、收款業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制，能起到相互制約、減少錯(cuò)誤、防范舞弊的作用，同時(shí)，也有利于應(yīng)收賬款的回收清理，可最大限度地減少企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】上海家化 內(nèi)控審計(jì) 否定意見
2014年3月12日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長葛文耀離任后的首份年報(bào)，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對2013年年報(bào)出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告，但出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司自身也出具了內(nèi)部控制無效的自我評價(jià)報(bào)告。年報(bào)顯示，上海家化2013年實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入同比增長11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤同比增長28.76%，是近3年來增長速度最慢的一年。上海家化內(nèi)控被否公告當(dāng)日，其股價(jià)反而大漲6.58%；而上海家化前董事長宣布辭職當(dāng)日，其股價(jià)以跌停回應(yīng)；上海家化宣布解聘其總經(jīng)理之日，股價(jià)下跌2.25%，次日續(xù)跌4.83%。對上海家化內(nèi)控及其審計(jì)問題，市場走勢反復(fù)，眾說紛紜。
一、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的相關(guān)背景
上海家化作為國內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，是國內(nèi)日化行業(yè)中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業(yè)。1898年，上海家化的前身——香港廣生行創(chuàng)立。1999年1月，作為上海工業(yè)實(shí)施大集團(tuán)戰(zhàn)略的重大舉措，上海家化聯(lián)合公司吸收合并上海日用化學(xué)（集團(tuán)）公司，上海家化（集團(tuán)）有限公司正式成立。2001年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011年，上海家化國企改制，引入新的大股東平安信托。
（一）新控股東的指控
2011年9月，上海國資委掛牌出讓所持有的上海家化集團(tuán)100%國有股權(quán)。2011年11月，在上海家化原董事長葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09億元奪得上海國資委出讓的家化集團(tuán)100%股權(quán)。2013年5月，上海家化集團(tuán)召開臨時(shí)董事會(huì)議，決議免去葛文耀上海家化集團(tuán)董事長和總經(jīng)理職務(wù)，葛文耀炮轟上海家化集團(tuán)新進(jìn)大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團(tuán)控股股東平安信托陸續(xù)接到上海家化內(nèi)部員工舉報(bào)，反映集團(tuán)管理層在經(jīng)營管理中存在設(shè)立‘賬外賬、小金庫’、個(gè)別高管涉嫌私分小金庫資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀(jì)問題，涉案金額巨大。”2013年8月，經(jīng)公司審計(jì)委員會(huì)討論決定，由普華永道接替安永，擔(dān)任公司內(nèi)控制度的審計(jì)單位。2013年11月，平安信托推薦的候選人謝文堅(jiān)通過上海家化董事會(huì)投票，成為新任董事長。2014年5月，上海家化五屆十五次董事會(huì)審議通過關(guān)于解除王茁總經(jīng)理的職務(wù)并提請股東大會(huì)解除王茁董事職務(wù)的議案以及關(guān)于聘請謝文堅(jiān)任公司總經(jīng)理的議案。2014年6月，上海家化召開2014年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過罷免原總經(jīng)理王茁的議案。公司認(rèn)為，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，總經(jīng)理作為內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要負(fù)責(zé)人，對因內(nèi)部控制重大缺陷依法公告引發(fā)的大量負(fù)面報(bào)道和評論而造成的形象及名譽(yù)重大損害負(fù)有不可推卸的責(zé)任。
（二）原任管理層的申辯
對上海家化內(nèi)控被出具否定意見，公司原董事長葛文耀回應(yīng)稱，“又是吳江廠的事引起內(nèi)審不達(dá)標(biāo)，可謂把吳江廠問題發(fā)揮到極致”、“吳江工廠是家化供應(yīng)鏈上一個(gè)亮點(diǎn)，為家化節(jié)省了很多成本，給退休工人投資分紅補(bǔ)充點(diǎn)養(yǎng)老金，沒一點(diǎn)損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內(nèi)控制度不合格”，暗指上海家化內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠，主要生產(chǎn)六神等大流通產(chǎn)品，是占據(jù)上海家化外包業(yè)務(wù)量40%以上的貼牌生產(chǎn)商，以下按大眾習(xí)慣簡稱其為滬江日化。原總經(jīng)理王茁則認(rèn)為，由于擠走了老董事長，大股東必須為這一舉動(dòng)找到合理依據(jù)，于是其人就千方百計(jì)地論證原有的管理不規(guī)范，把治理規(guī)范當(dāng)成了家化事實(shí)上的首選行動(dòng)目標(biāo)。公司審計(jì)師普華永道中天出具的內(nèi)控否定意見，其獨(dú)立性和公正性備受爭議，尚需監(jiān)管機(jī)構(gòu)給出公正結(jié)論。公司內(nèi)控制度的制定是公司董事會(huì)的主要職責(zé)，即便審計(jì)意見是公正的，內(nèi)控被否也應(yīng)該是董事會(huì)、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責(zé)任，特別是審計(jì)委員會(huì)應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，而不應(yīng)讓總經(jīng)理一個(gè)人來承擔(dān)所有的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出的公司內(nèi)控缺陷是歷史遺留問題，王茁自2012年12月18日才開始擔(dān)任總經(jīng)理。因此，王茁認(rèn)為：“公司內(nèi)部控制存在缺陷，本人無論是作為董事，還是總經(jīng)理，都并非主要責(zé)任人。”
二、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的理由及合理性
普華永道在對上海家化出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告“導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)”中，指出其內(nèi)部控制重大缺陷：關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制；部分子公司尚未建立銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制；對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分。
（一）關(guān)聯(lián)交易管理
普華永道在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指出，上海家化關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率；無法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時(shí)識別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司在2013年12月雖對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但整改后的控制尚未運(yùn)行足夠長的時(shí)間。
（1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別。上海家化2012年度報(bào)告披露了母公司、子公司、合營和聯(lián)營企業(yè)、其他關(guān)聯(lián)方四大類關(guān)聯(lián)方共計(jì)64家，但未披露滬江日化是其關(guān)聯(lián)方。上海家化退休工人管理委員會(huì)與上海家化集團(tuán)退休工人管理委員會(huì)（以下合稱退管會(huì)）分別持有滬江日化15%與10%股權(quán)，后來增持至30%與15%（見圖1）。雖然退管會(huì)和上海家化之間并不存在股權(quán)關(guān)系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。
（2）關(guān)聯(lián)方交易披露。2008年4月至2013年7月，上海家化與發(fā)生采購銷售、資金拆借等關(guān)聯(lián)交易，但未在相應(yīng)年度報(bào)告中對滬江日化及與其發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；未對與滬江日化發(fā)生的采購、銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時(shí)公告中披露 ；2009年度未對與滬江日化發(fā)生的累計(jì)3000萬元資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時(shí)公告披露。上海家化公布的自查結(jié)果顯示，滬江日化是上海家化的關(guān)聯(lián)方，上海家化和滬江日化累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易24.15億元。其中，累計(jì)采購金額為14.35億元，累計(jì)銷售金額為9.80億元。2008年，滬江日化是公司應(yīng)收賬款第一名，占應(yīng)收款比11.48%。2009-2010年為預(yù)付款項(xiàng)第一名。2011年為應(yīng)收款項(xiàng)第四名；預(yù)付款項(xiàng)第一名。2012年為應(yīng)收款項(xiàng)第三名。2013年半年報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)第一名。
（二）銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的統(tǒng)計(jì)與預(yù)提
普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出，上海家化部分子公司在會(huì)計(jì)期末尚未建立對當(dāng)期應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用總金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制。上述重大缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表中銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用的交易完整性、準(zhǔn)確性和截止性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用進(jìn)行了恰當(dāng)預(yù)提，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。上海家化的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對凈利潤的影響經(jīng)抵消為零，而銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的核算問題對上海家化2012年合并凈利潤的影響金額為680.30萬元見表（1）。
上海家化2012年合并報(bào)表利潤、資產(chǎn)、營業(yè)收入、所有者權(quán)益合計(jì)分別占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者權(quán)益超過了1%的錯(cuò)報(bào)上限見表（2）。
（三）財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)
普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出：上海家化內(nèi)部控制存在的另一項(xiàng)重大缺陷為：“對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分、對最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的掌握不夠準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)報(bào)告及披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)對委外加工業(yè)務(wù)、銷售返利、可供出售的金融資產(chǎn)在長期資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)的分類、營銷類費(fèi)用在應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款的分類等會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性。” 公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對這些可能存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以關(guān)注，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。
上海家化的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會(huì)計(jì)處理采用銷售原材料并采購產(chǎn)成品的方式分別確認(rèn)原材料的銷售收入以及產(chǎn)成品采購。本年度本公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對于該委托加工交易實(shí)質(zhì)的判斷，認(rèn)為該委托加工交易應(yīng)該確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算。”由于上海家化以往將與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時(shí)虛增了收入和成本。盡管2012年度對凈利潤的影響為零，但單項(xiàng)影響金額大，屬重大錯(cuò)報(bào)（見表1）。此外，上海家化的會(huì)計(jì)人員將預(yù)計(jì)在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)重分類至其他流動(dòng)資產(chǎn)，導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)虛增及可供出售金融資產(chǎn)虛減。
三、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的進(jìn)一步釋疑
（一）與前任審計(jì)師結(jié)論的差異
2010-2012年間為上海家化提供審計(jì)服務(wù)的前任審計(jì)師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見歷年均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。兩任審計(jì)師出具的意見截然不同，一是不同審計(jì)師的職業(yè)判斷必然存在差異，二是上市公司內(nèi)控審計(jì)為近年出現(xiàn)的新鮮事物，并沒有每個(gè)審計(jì)意見類型對應(yīng)的細(xì)則。2013年11月上海家化因內(nèi)控問題收到證監(jiān)會(huì)的《調(diào)查通知書》，上海證監(jiān)局也下達(dá)《關(guān)于對上海家化聯(lián)合股份有限公司采取責(zé)令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關(guān)聯(lián)交易審議和信息披露存在違規(guī)，責(zé)令改正并予以立案調(diào)查。雖然公司前董事長葛文耀一再強(qiáng)調(diào)滬江日化相關(guān)業(yè)務(wù)是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關(guān)聯(lián)交易確實(shí)存在重大違規(guī)并被監(jiān)管部門立案調(diào)查。上市公司是公眾公司，應(yīng)將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，按照“公開、公平、公正”的原則行事。經(jīng)營貢獻(xiàn)與信息披露違規(guī)，二者不能混為一談，也無法將功抵過。內(nèi)部控制關(guān)注的不僅僅是結(jié)果，更重要的強(qiáng)調(diào)過程，即使實(shí)現(xiàn)了良好結(jié)果，如果過程有嚴(yán)重缺陷，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)揭示并予以糾正。如果審計(jì)師在公司內(nèi)部控制缺陷被監(jiān)管層坐實(shí)及公司管理層內(nèi)斗激化的事實(shí)基礎(chǔ)上，仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其職業(yè)精神和獨(dú)立性更易遭受外界的質(zhì)疑和批評。
（二）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論的差異
普華永道對上海家化出具內(nèi)部控制否定意見的同時(shí)，對2013年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無保留意見。企業(yè)內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有很強(qiáng)的相關(guān)性，有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而內(nèi)控?zé)o效時(shí)年報(bào)業(yè)績的真實(shí)性則值得懷疑。盡管上海家化內(nèi)部控制部分失效，但以盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并及時(shí)整改為契機(jī)，公司有彌補(bǔ)、修正措施保證財(cái)務(wù)報(bào)表有效，對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)也進(jìn)行了必要的追溯調(diào)整，編制2013年年報(bào)時(shí)避免了可能存在的差錯(cuò)，因此對財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告有了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
（三）審計(jì)師是否盡職的追問
分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)是以雙向買斷方式進(jìn)行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現(xiàn)在上海家化“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”等往來賬款的單位中，實(shí)際上涉及貿(mào)易融資。企業(yè)間通過商業(yè)信用向?qū)Ψ教峁┵Y金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計(jì)報(bào)告中并沒有加以關(guān)注。
上海家化的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中列示了其內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中定量標(biāo)準(zhǔn)為：（1）錯(cuò)報(bào)≥利潤總額的5%；（2）錯(cuò)報(bào)≥資產(chǎn)總額的3%；（3）錯(cuò)報(bào)≥經(jīng)營收入總額的1%；（4）錯(cuò)報(bào)≥所有者權(quán)益總額的1%。如果錯(cuò)報(bào)金額≥所有者權(quán)益1%即為重大缺陷，那么“錯(cuò)報(bào)金額≥資產(chǎn)總額的3%”就成為一項(xiàng)無效標(biāo)準(zhǔn)，此類內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。審計(jì)師普華永道應(yīng)已審閱過相關(guān)內(nèi)部控制文件，如有異議應(yīng)向上海家化提出并要求其修正內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
參考文獻(xiàn)：
【摘要】上海家化被普華出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在會(huì)計(jì)審計(jì)界引起諸多爭議。本文梳理了相關(guān)背景，并對導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)否定意見的內(nèi)控缺陷進(jìn)行了分析解讀，以期為全面認(rèn)識該案例提供參考。
【關(guān)鍵詞】上海家化 內(nèi)控審計(jì) 否定意見
2014 年3 月12 日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長葛文耀離任后的首份年報(bào)，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對2013 年年報(bào)出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告，但出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司自身也出具了內(nèi)部控制無效的自我評價(jià)報(bào)告。年報(bào)顯示，上海家化2013 年實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入同比增長11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤同比增長28.76%，是近3 年來增長速度最慢的一年。上海家化內(nèi)控被否公告當(dāng)日，其股價(jià)反而大漲6.58% ；而上海家化前董事長宣布辭職當(dāng)日，其股價(jià)以跌停回應(yīng)；上海家化宣布解聘其總經(jīng)理之日，股價(jià)下跌2.25%，次日續(xù)跌4.83%。對上海家化內(nèi)控及其審計(jì)問題，市場走勢反復(fù)，眾說紛紜。
一、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的相關(guān)背景上海家化作為國內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，是國內(nèi)日化行業(yè)中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業(yè)。1898 年，上海家化的前身——香港廣生行創(chuàng)立。1999 年1 月，作為上海工業(yè)實(shí)施大集團(tuán)戰(zhàn)略的重大舉措，上海家化聯(lián)合公司吸收合并上海日用化學(xué)（集團(tuán)）公司，上海家化（集團(tuán)）有限公司正式成立。2001 年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011 年，上海家化國企改制，引入新的大股東平安信托。
（一）新控股東的指控
2011 年9 月，上海國資委掛牌出讓所持有的上海家化集團(tuán)100% 國有股權(quán)。2011 年11 月，在上海家化原董事長葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09 億元奪得上海國資委出讓的家化集團(tuán)100% 股權(quán)。2013 年5 月，上海家化集團(tuán)召開臨時(shí)董事會(huì)議，決議免去葛文耀上海家化集團(tuán)董事長和總經(jīng)理職務(wù)，葛文耀炮轟上海家化集團(tuán)新進(jìn)大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團(tuán)控股股東平安信托陸續(xù)接到上海家化內(nèi)部員工舉報(bào)，反映集團(tuán)管理層在經(jīng)營管理中存在設(shè)立‘賬外賬、小金庫’、個(gè)別高管涉嫌私分小金庫資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀(jì)問題，涉案金額巨大。”2013 年8 月，經(jīng)公司審計(jì)委員會(huì)討論決定，由普華永道接替安永，擔(dān)任公司內(nèi)控制度的審計(jì)單位。2013 年11 月，平安信托推薦的候選人謝文堅(jiān)通過上海家化董事會(huì)投票，成為新任董事長。2014年5 月，上海家化五屆十五次董事會(huì)審議通過關(guān)于解除王茁總經(jīng)理的職務(wù)并提請股東大會(huì)解除王茁董事職務(wù)的議案以及關(guān)于聘請謝文堅(jiān)任公司總經(jīng)理的議案。2014 年6 月，上海家化召開2014 年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過罷免原總經(jīng)理王茁的議案。公司認(rèn)為，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，總經(jīng)理作為內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要負(fù)責(zé)人，對因內(nèi)部控制重大缺陷依法公告引發(fā)的大量負(fù)面報(bào)道和評論而造成的形象及名譽(yù)重大損害負(fù)有不可推卸的責(zé)任。
（二）原任管理層的申辯
對上海家化內(nèi)控被出具否定意見，公司原董事長葛文耀回應(yīng)稱，“又是吳江廠的事引起內(nèi)審不達(dá)標(biāo)，可謂把吳江廠問題發(fā)揮到極致”、“吳江工廠是家化供應(yīng)鏈上一個(gè)亮點(diǎn)，為家化節(jié)省了很多成本，給退休工人投資分紅補(bǔ)充點(diǎn)養(yǎng)老金，沒一點(diǎn)損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內(nèi)控制度不合格”，暗指上海家化內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠，主要生產(chǎn)六神等大流通產(chǎn)品，是占據(jù)上海家化外包業(yè)務(wù)量40% 以上的貼牌生產(chǎn)商，以下按大眾習(xí)慣簡稱其為滬江日化。原總經(jīng)理王茁則認(rèn)為，由于擠走了老董事長，大股東必須為這一舉動(dòng)找到合理依據(jù)，于是其人就千方百計(jì)地論證原有的管理不規(guī)范，把治理規(guī)范當(dāng)成了家化事實(shí)上的首選行動(dòng)目標(biāo)。公司審計(jì)師普華永道中天出具的內(nèi)控否定意見，其獨(dú)立性和公正性備受爭議，尚需監(jiān)管機(jī)構(gòu)給出公正結(jié)論。公司內(nèi)控制度的制定是公司董事會(huì)的主要職責(zé)，即便審計(jì)意見是公正的，內(nèi)控被否也應(yīng)該是董事會(huì)、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責(zé)任，特別是審計(jì)委員會(huì)應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，而不應(yīng)讓總經(jīng)理一個(gè)人來承擔(dān)所有的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出的公司內(nèi)控缺陷是歷史遺留問題，王茁自2012 年12 月18 日才開始擔(dān)任總經(jīng)理。因此，王茁認(rèn)為：“公司內(nèi)部控制存在缺陷，本人無論是作為董事，還是總經(jīng)理，都并非主要責(zé)任人。”
二、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的理由及合理性普華永道在對上海家化出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告“導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)”中，指出其內(nèi)部控制重大缺陷：關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制；部分子公司尚未建立銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制；對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分。
（一）關(guān)聯(lián)交易管理
普華永道在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指出，上海家化關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率；無法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時(shí)識別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司在2013 年12 月雖對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但整改后的控制尚未運(yùn)行足夠長的時(shí)間。
（1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系識別。上海家化2012 年度報(bào)告披露了母公司、子公司、合營和聯(lián)營企業(yè)、其他關(guān)聯(lián)方四大類關(guān)聯(lián)方共計(jì)64 家，但未披露滬江日化是其關(guān)聯(lián)方。上海家化退休工人管理委員會(huì)與上海家化集團(tuán)退休工人管理委員會(huì)（以下合稱退管會(huì)）分別持有滬江日化15% 與10% 股權(quán)，后來增持至30% 與15%（見圖1）。雖然退管會(huì)和上海家化之間并不存在股權(quán)關(guān)系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。
（2）關(guān)聯(lián)方交易披露。2008 年4 月至2013 年7 月，上海家化與發(fā)生采購銷售、資金拆借等關(guān)聯(lián)交易，但未在相應(yīng)年度報(bào)告中對滬江日化及與其發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；未對與滬江日化發(fā)生的采購、銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時(shí)公告中披露；2009 年度未對與滬江日化發(fā)生的累計(jì)3000 萬元資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時(shí)公告披露。上海家化公布的自查結(jié)果顯示，滬江日化是上海家化的關(guān)聯(lián)方，上海家化和滬江日化累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易24.15 億元。其中，累計(jì)采購金額為14.35 億元，累計(jì)銷售金額為9.80億元。2008 年，滬江日化是公司應(yīng)收賬款第一名，占應(yīng)收款比11.48%。2009-2010 年為預(yù)付款項(xiàng)第一名。2011年為應(yīng)收款項(xiàng)第四名；預(yù)付款項(xiàng)第一名。2012 年為應(yīng)收款項(xiàng)第三名。2013 年半年報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)第一名。
（二）銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的統(tǒng)計(jì)與預(yù)提
普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出，上海家化部分子公司在會(huì)計(jì)期末尚未建立對當(dāng)期應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用總金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制。上述重大缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表中銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用的交易完整性、準(zhǔn)確性和截止性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用進(jìn)行了恰當(dāng)預(yù)提，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。上海家化的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對凈利潤的影響經(jīng)抵消為零，而銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的核算問題對上海家化2012 年合并凈利潤的影響金額為680.30 萬元見表（1）。
上海家化2012 年合并報(bào)表利潤、資產(chǎn)、營業(yè)收入、所有者權(quán)益合計(jì)分別占比1.07%、0.18%、0.17% 和1.52%。其中所有者權(quán)益超過了1% 的錯(cuò)報(bào)上限見表（2）。
（三）財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)
普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出：上海家化內(nèi)部控制存在的另一項(xiàng)重大缺陷為：“對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分、對最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的掌握不夠準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)報(bào)告及披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)對委外加工業(yè)務(wù)、銷售返利、可供出售的金融資產(chǎn)在長期資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)的分類、營銷類費(fèi)用在應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款的分類等會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性。” 公司尚未在 2013 年度完成對上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對這些可能存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以關(guān)注，并對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。
上海家化的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會(huì)計(jì)處理采用銷售原材料并采購產(chǎn)成品的方式分別確認(rèn)原材料的銷售收入以及產(chǎn)成品采購。本年度本公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對于該委托加工交易實(shí)質(zhì)的判斷，認(rèn)為該委托加工交易應(yīng)該確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算。”由于上海家化以往將與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時(shí)虛增了收入和成本。盡管2012 年度對凈利潤的影響為零，但單項(xiàng)影響金額大，屬重大錯(cuò)報(bào)（見表1）。此外，上海家化的會(huì)計(jì)人員將預(yù)計(jì)在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)重分類至其他流動(dòng)資產(chǎn)，導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)虛增及可供出售金融資產(chǎn)虛減。
三、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見的進(jìn)一步釋疑
（一）與前任審計(jì)師結(jié)論的差異
2010-2012 年間為上海家化提供審計(jì)服務(wù)的前任審計(jì)師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見歷年均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。兩任審計(jì)師出具的意見截然不同，一是不同審計(jì)師的職業(yè)判斷必然存在差異，二是上市公司內(nèi)控審計(jì)為近年出現(xiàn)的新鮮事物，并沒有每個(gè)審計(jì)意見類型對應(yīng)的細(xì)則。2013 年11 月上海家化因內(nèi)控問題收到證監(jiān)會(huì)的《調(diào)查通知書》，上海證監(jiān)局也下達(dá)《關(guān)于對上海家化聯(lián)合股份有限公司采取責(zé)令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關(guān)聯(lián)交易審議和信息披露存在違規(guī)，責(zé)令改正并予以立案調(diào)查。雖然公司前董事長葛文耀一再強(qiáng)調(diào)滬江日化相關(guān)業(yè)務(wù)是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關(guān)聯(lián)交易確實(shí)存在重大違規(guī)并被監(jiān)管部門立案調(diào)查。上市公司是公眾公司，應(yīng)將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，按照“公開、公平、公正”的原則行事。經(jīng)營貢獻(xiàn)與信息披露違規(guī)，二者不能混為一談，也無法將功抵過。內(nèi)部控制關(guān)注的不僅僅是結(jié)果，更重要的強(qiáng)調(diào)過程，即使實(shí)現(xiàn)了良好結(jié)果，如果過程有嚴(yán)重缺陷，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)揭示并予以糾正。如果審計(jì)師在公司內(nèi)部控制缺陷被監(jiān)管層坐實(shí)及公司管理層內(nèi)斗激化的事實(shí)基礎(chǔ)上，仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其職業(yè)精神和獨(dú)立性更易遭受外界的質(zhì)疑和批評。
（二）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論的差異
普華永道對上海家化出具內(nèi)部控制否定意見的同時(shí)，對2013 年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無保留意見。企業(yè)內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有很強(qiáng)的相關(guān)性，有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而內(nèi)控?zé)o效時(shí)年報(bào)業(yè)績的真實(shí)性則值得懷疑。盡管上海家化內(nèi)部控制部分失效，但以盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并及時(shí)整改為契機(jī)，公司有彌補(bǔ)、修正措施保證財(cái)務(wù)報(bào)表有效，對前期對應(yīng)數(shù)據(jù)也進(jìn)行了必要的追溯調(diào)整，編制2013 年年報(bào)時(shí)避免了可能存在的差錯(cuò)，因此對財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告有了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
（三）審計(jì)師是否盡職的追問
分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)是以雙向買斷方式進(jìn)行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現(xiàn)在上海家化“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”等往來賬款的單位中，實(shí)際上涉及貿(mào)易融資。企業(yè)間通過商業(yè)信用向?qū)Ψ教峁┵Y金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計(jì)報(bào)告中并沒有加以關(guān)注。
上海家化的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中列示了其內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中定量標(biāo)準(zhǔn)為：（1）錯(cuò)報(bào)≥利潤總額的5% ；（2）錯(cuò)報(bào)≥資產(chǎn)總額的3% ；（3）錯(cuò)報(bào)≥經(jīng)營收入總額的1% ；（4）錯(cuò)報(bào)≥所有者權(quán)益總額的1%。如果錯(cuò)報(bào)金額≥所有者權(quán)益1% 即為重大缺陷，那么“錯(cuò)報(bào)金額≥資產(chǎn)總額的3%”就成為一項(xiàng)無效標(biāo)準(zhǔn)，此類內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。審計(jì)師普華永道應(yīng)已審閱過相關(guān)內(nèi)部控制文件，如有異議應(yīng)向上海家化提出并要求其修正內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境 文獻(xiàn)研究
一、國外研究文獻(xiàn)回顧
20世紀(jì)80年代，西方學(xué)者開始認(rèn)識到內(nèi)部控制必須考慮控制環(huán)境問題，1988年美國AICPA《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》指出控制環(huán)境與控制政策、會(huì)計(jì)系統(tǒng)并稱為內(nèi)部控制的“三要素”，自此控制環(huán)境理論開始進(jìn)入廣大學(xué)者研究的視野，并逐漸為人們所熟知。
最早對控制環(huán)境深入研究的是美國COSO 委員會(huì)，其在1992年提出的報(bào)告《內(nèi)部控制――整體框架》指出內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的五個(gè)要素之一，強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)。2004年COSO委員會(huì)的新《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，將“控制環(huán)境”定義為內(nèi)部環(huán)境，認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境是其他所有風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)，影響到企業(yè)控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。2006年COSO頒布《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：小型公眾公司指南》規(guī)定內(nèi)部控制環(huán)境的七條原則：誠信與道德觀、董事會(huì)、管理層經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任、人力資源、財(cái)務(wù)報(bào)告。2011年COSO委員會(huì)新頒布的《內(nèi)部控制――整合框架》征求意見稿，其中構(gòu)建原則導(dǎo)向 （principles-based）的框架中體現(xiàn)出對控制環(huán)境前所未有的重視。
國外學(xué)者對于內(nèi)部控制環(huán)境的研究主要關(guān)注于，探究影響內(nèi)部控制效率效果的控制環(huán)境因素，比較典型的有Doyle et al.（2007）通過對內(nèi)部控制存在重大缺陷的799家公司進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)控制環(huán)境與缺陷存在緊密聯(lián)系。Sun et al.（2012）以自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的中國公司為樣本進(jìn)行研究，認(rèn)為控制環(huán)境中內(nèi)部董事與外部董事之間的信息不對稱程度和獨(dú)立董事的比例，會(huì)影響到公司是否自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。Klamm et al.（2012）指出控制環(huán)境中的特定要素或內(nèi)容會(huì)促使企業(yè)未來發(fā)生重大缺陷。
二、國內(nèi)研究文獻(xiàn)回顧
（一）國內(nèi)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析
國內(nèi)可查的文獻(xiàn)開始于1990年，丁平通過探討控制環(huán)境對審計(jì)業(yè)務(wù)的影響，評價(jià)了內(nèi)部控制環(huán)境概念對于內(nèi)部控制理論的貢獻(xiàn)，由此拉開了我國理論界關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的研究帷幕。
在中國學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫中輸入“內(nèi)部控制環(huán)境”，精確查找可檢索到相關(guān)記錄1 728條，經(jīng)過甄別，與內(nèi)部控制環(huán)境直接相關(guān)的文獻(xiàn)有600篇左右，按照研究時(shí)間整理（見下頁圖1），可發(fā)現(xiàn)我國學(xué)者對于內(nèi)部控制環(huán)境的研究相對于國外稍晚些，從2000年之后才開始呈現(xiàn)快速遞增的趨勢。對內(nèi)部控制環(huán)境的研究，不同的學(xué)者所關(guān)注的內(nèi)容有所不同，主要集中于內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)理論構(gòu)建、控制環(huán)境建設(shè)、案例分析、控制環(huán)境評價(jià)這四個(gè)方面（見下頁圖2）。還有學(xué)者對內(nèi)部控制環(huán)境的研究針對于不同的實(shí)體對象，經(jīng)統(tǒng)計(jì)位于研究文獻(xiàn)數(shù)最多的前五位分別是：上市公司、民營企業(yè)、商業(yè)銀行、國有企業(yè)和高校（見下頁圖3）。
縱觀國內(nèi)外相關(guān)研究，從內(nèi)部控制環(huán)境開始受到重視，到控制環(huán)境理論的提出、不斷發(fā)展和完善，這是人們對控制環(huán)境認(rèn)識不斷深化的過程，也是控制環(huán)境在內(nèi)部控制系統(tǒng)中地位越來越重要的表現(xiàn)，因此總結(jié)分析內(nèi)部控制環(huán)境理論，積極構(gòu)建相關(guān)理論支撐，對建立健全企業(yè)內(nèi)部控制、降低控制風(fēng)險(xiǎn)意義重大。
（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀
國內(nèi)學(xué)者的研究從2000年后開始逐漸增多，尤其是近五年研究成果層出不窮。本文從控制環(huán)境理論構(gòu)建、控制環(huán)境建設(shè)、案例分析研究、控制環(huán)境評價(jià)和不同實(shí)體對象內(nèi)部控制環(huán)境研究五個(gè)角度，對國內(nèi)控制環(huán)境研究進(jìn)行系統(tǒng)的回顧與總結(jié)。
1.內(nèi)部控制環(huán)境理論構(gòu)建研究。在內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)理論方面，一些學(xué)者從內(nèi)部控制環(huán)境本源出發(fā)，對內(nèi)部控制環(huán)境的內(nèi)容和構(gòu)成要素進(jìn)行剖析。王世定（2001）提出控制環(huán)境應(yīng)包括管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、董事會(huì)、管理方法和人力資源等。有學(xué)者從戰(zhàn)略管理環(huán)境分析角度展開研究，劉治宇（2010）重構(gòu)我國特色的內(nèi)部控制環(huán)境因素框架。楊瑞平（2010）通過探討控制環(huán)境因素的劃分原則，提出內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)包括：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、治理層責(zé)任、管理理念和風(fēng)格、員工道德價(jià)值觀與勝任能力。楊天泓（2013）指出在自組織機(jī)制的作用下，內(nèi)部控制環(huán)境能在自身的基礎(chǔ)功能之上形成衍生功能，即通過系統(tǒng)內(nèi)的能量傳遞，成為內(nèi)部控制優(yōu)化的原動(dòng)力。夏寧、孟焰（2013）從縱觀演化角度、中觀結(jié)構(gòu)角度、微觀要素角度，將內(nèi)部控制環(huán)境劃分為三個(gè)層次，并構(gòu)建了理論框架進(jìn)行內(nèi)在檢視。
我國學(xué)者還從改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度出發(fā)，得出內(nèi)部控制環(huán)境是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。除此之外，還有學(xué)者從公司治理、人力資源、企業(yè)文化、控制環(huán)境規(guī)范等角度，研究分析內(nèi)部控制環(huán)境。
2.內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)研究。對于內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，學(xué)者們從不同的角度出發(fā)，各抒己見。胡繼榮、杜景來（2002）針對我國現(xiàn)狀，提出應(yīng)兼顧內(nèi)外，注重人的因素來加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。劉靜、李竹梅（2005）通過分析內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀、成因，提出建設(shè)現(xiàn)代企業(yè)制度、激勵(lì)約束機(jī)制，處理好內(nèi)部控制點(diǎn)與面關(guān)系，加大處罰和依據(jù)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特點(diǎn)等改善內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的五條措施。李小云（2009）、梁彩霞（2014）都從現(xiàn)代企業(yè)制度、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)文化等方面，提出了優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的相應(yīng)措施。沈烈等（2014）提出了內(nèi)部控制的最佳“土壤”應(yīng)為和諧內(nèi)部控制環(huán)境，而和諧內(nèi)部控制環(huán)境的核心應(yīng)是以人為本的重要觀點(diǎn)與結(jié)論。
3.內(nèi)部控制環(huán)境案例分析研究。案例研究是用來揭示現(xiàn)象背后所隱藏的本質(zhì)，在內(nèi)部控制環(huán)境研究中，不少學(xué)者希望借助這種方法更加直觀、深入地說明控制環(huán)境問題。如吳水澎等 （ 2000） 通過對“亞西亞”案例的分析，指出應(yīng)從制度建設(shè)、審計(jì)監(jiān)督等方面完善內(nèi)部控制環(huán)境。丁瑞玲、王允平（2005）從巨人集團(tuán)和海爾集團(tuán)的經(jīng)驗(yàn)探討了內(nèi)部控制環(huán)境所起的作用。姚曉蓉（2010）以中國聯(lián)通，鄭慶華、張迪（2012）以雙匯瘦肉精事件，分析討論了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的有效途徑。
4.內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)研究。從圖2可以看出，我國學(xué)者對內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)的研究較少，有限的研究集中在評價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)和評價(jià)方法的選擇上。王志堅(jiān)、谷粟（2008）從公司治理架構(gòu)、公司文化、人力資源政策三個(gè)角度設(shè)計(jì)出了公司內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)指標(biāo)體系。任吉（2010）以同樣的三個(gè)角度設(shè)計(jì)出了指標(biāo)體系，并采用層次分析法進(jìn)行評價(jià)舉例。
在評價(jià)方法的選擇上，劉開瑞、馬錦（2010）認(rèn)為可以采用模糊綜合評價(jià)法來進(jìn)行內(nèi)控環(huán)境評價(jià)，敖世友（2010）建立了內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)的管理熵模型，田金玉、趙鑫（2010）建立多元線性回歸模型評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。
5.不同實(shí)體對象內(nèi)部控制環(huán)境研究。從文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析可以看出，關(guān)于上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的研究居于多數(shù)，如鄭海英（2004）指出控股股東與公共股東權(quán)利不均對內(nèi)部控制環(huán)境帶來影響，并針對上市公司內(nèi)部控制環(huán)境提出對策建議。還有許多學(xué)者如劉思含（2010）、賈講用等（2012），均以上市公司為研究對象，針對上市公司內(nèi)部控制環(huán)境缺失提出了相應(yīng)對策。
關(guān)于民營企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究，黃楊梅等（2008）通過案例分析，認(rèn)為完善內(nèi)部控制環(huán)境對民營企業(yè)的發(fā)展意義重大。于而立（2009）以浙江省近500家民營企業(yè)為樣本，調(diào)查內(nèi)部控制環(huán)境狀況，并得出要加強(qiáng)“軟”環(huán)境建設(shè)的結(jié)論。
還有一些學(xué)者聚焦于商業(yè)銀行，梁曉娟（2005）指出商業(yè)銀行通過調(diào)整所有權(quán)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化制度建設(shè)、提高人力資源管理水平和培養(yǎng)內(nèi)控文化，可以改善內(nèi)控環(huán)境。歐陽昌永（2007）結(jié)合國有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)特點(diǎn)，對內(nèi)部控制環(huán)境要素進(jìn)行分析，并提出了優(yōu)化措施。劉雪峰（2013）指出影響商業(yè)銀行內(nèi)部控制環(huán)境的因素有：管理制度、組織結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)層態(tài)度、企業(yè)文化和人力資源管理。
關(guān)于國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的研究，肖堯春（2007）對50家國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的進(jìn)行調(diào)查，趙璐（2014）對河南省大中型國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行調(diào)查，分析了內(nèi)部控制環(huán)境的問題成因及提出完善對策。
王雪峰（2008）認(rèn)為高校內(nèi)部控制環(huán)境包括法人治理結(jié)構(gòu)、文化和人三個(gè)方面因素，并對現(xiàn)狀和成因進(jìn)行分析，提出改進(jìn)建議。闞淑媛、楊紅艷（2012）指出高校內(nèi)部控制環(huán)境文化建設(shè)滯后、組織結(jié)構(gòu)不健全、激勵(lì)約束機(jī)制和審計(jì)獨(dú)立性缺乏問題，并提出優(yōu)化建議。
三、啟示與展望
我國學(xué)者對內(nèi)部控制環(huán)境理論的研究，主要從公司治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化和人力資源等控制環(huán)境組成要素出發(fā)來分析控制環(huán)境，或直接評價(jià)控制環(huán)境對于企業(yè)經(jīng)營諸如公司治理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、成本費(fèi)用等所造成的影響，以此來構(gòu)建相關(guān)的控制環(huán)境理論。需要注意的是，關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境組成要素理論界和實(shí)務(wù)界有著不同的看法，如何合理劃分控制環(huán)境要素，對于提高內(nèi)部控制有效性顯得尤為重要。
分析企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的缺陷和優(yōu)化對策，是國內(nèi)外相關(guān)研究的主流趨勢，學(xué)者們通過分析研究內(nèi)部控制環(huán)境缺陷，提出相對應(yīng)的優(yōu)化措施。優(yōu)化控制環(huán)境建設(shè)的對策建議集中于公司治理、企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)外部監(jiān)督約束等方面。如何將這些優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的對策建議結(jié)合不同性質(zhì)企業(yè)的實(shí)際情況，或提出更具體、有針對性的措施，應(yīng)該成為下一步應(yīng)用性研究的方向。
內(nèi)部控制環(huán)境案例研究，通過分析不同企業(yè)控制環(huán)境所引起的內(nèi)部控制成功或失敗的事實(shí)，能夠起到反思現(xiàn)在、指導(dǎo)未來的作用。縱觀相關(guān)的研究，案例分析研究所占的比重還非常小，下一步可考慮擴(kuò)大案例研究比重，擴(kuò)展案例研究的范圍，如引用國外內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)案例，為我國內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)用研究提出思路和指導(dǎo)。
內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)劣，能否發(fā)揮應(yīng)有的作用，需要進(jìn)行相應(yīng)的評價(jià)。從研究現(xiàn)狀來看，我國學(xué)者已有評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)、評價(jià)模型建立等研究，但是研究數(shù)量還非常少，研究也不夠深入。對內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)進(jìn)行深入研究，形成公認(rèn)的、綜合性的評價(jià)指標(biāo)體系，規(guī)范評價(jià)方法使其更加易于應(yīng)用，對于建立內(nèi)部控制環(huán)境科學(xué)的評價(jià)體系意義重大。J
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作者簡介：
【關(guān)鍵詞】 上市公司； 內(nèi)部控制； 信息披露； 歷程
一、引言
內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊行為的重要防線，也是保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、完整的內(nèi)在機(jī)制。美國安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生后，各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)將監(jiān)管重心從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的信息質(zhì)量，轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)告本身信息質(zhì)量與建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量保證體系并重。為此，美國于2002年通過了強(qiáng)制性要求內(nèi)部控制信息披露的《薩班斯—奧克斯利法案》。我國資本市場起步較晚，發(fā)展較不完善，相關(guān)的內(nèi)控政策出臺較遲。針對國際市場的內(nèi)控變革，我國也出臺了一系列政策指引，對上市公司的內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行規(guī)范。但是，考慮到條件不成熟，未對所有的上市公司強(qiáng)制性實(shí)施。個(gè)別上市公司出于向市場傳遞利好信號的考慮，以便將自己同其他上市公司區(qū)分開來，進(jìn)而對投資者的投資決策產(chǎn)生影響，對內(nèi)部控制信息進(jìn)行了自愿披露。
相較于國外強(qiáng)制性披露的執(zhí)行效果，國內(nèi)上市公司對于內(nèi)部控制信息的披露質(zhì)量參差不齊。無論是披露范圍，還是披露內(nèi)容以及披露的方式都呈現(xiàn)出較大的隨意性。同時(shí)，在國內(nèi)由于政策的側(cè)重點(diǎn)不同，不同行業(yè)的內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量也存在較大的差異。國家對于上市銀行的內(nèi)部控制信息披露要求更高，相關(guān)的政策指引更為細(xì)致。上市銀行內(nèi)部控制信息的披露質(zhì)量略高于其他公司。對于金融類上市公司的內(nèi)控信息披露狀況，已有學(xué)者進(jìn)行了案例研究，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制信息的披露呈現(xiàn)出較為明顯的形式主義（瞿旭等，2009）。
二、內(nèi)部控制政策法規(guī)及相關(guān)研究
本文在研究設(shè)計(jì)中將上市公司內(nèi)控信息披露歷程劃分為自愿披露與強(qiáng)制性披露兩階段，自愿性內(nèi)控信息披露階段是指2006年以前，強(qiáng)制性信息披露始于2006年，需要說明的是，這里所說的強(qiáng)制性僅僅指部分內(nèi)控信息，例如，2006年以后上市公司至少需要在“重要事項(xiàng)”一節(jié)說明其內(nèi)部控制建設(shè)情況。
（一）自愿披露階段的內(nèi)部控制法規(guī)及相關(guān)研究
在近來的研究中，有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)文件一般追溯至2000年，證監(jiān)會(huì)要求商業(yè)銀行在年度報(bào)告對內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行說明。繼而，2001年起，中國證監(jiān)會(huì)要求一般上市公司的監(jiān)事會(huì)對該公司是否建立了完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表獨(dú)立意見，若監(jiān)事會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制完善，可以不對外披露。2003年3月證監(jiān)會(huì)又針對上市銀行內(nèi)部控制信息披露做出了規(guī)定，明確了董事會(huì)對于內(nèi)部控制的責(zé)任。2005年中國證監(jiān)會(huì)要求上市公司定期對內(nèi)部控制的完整性、合理性及實(shí)施的有效性進(jìn)行檢查和評估，并開始要求上市公司通過外部審計(jì)對公司的內(nèi)部控制制度以及公司的自我評估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評價(jià)，該年度內(nèi)銀監(jiān)會(huì)還了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價(jià)辦法。可以說，我國在2006年以前以及美國在2002年以前并未對內(nèi)部控制信息披露做出強(qiáng)制性規(guī)定，內(nèi)控信息披露系上市公司自選擇的行為。那么具體實(shí)施效果如何呢?
我國2001年上市公司內(nèi)部控制信息披露在很大程度上流于形式、缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，披露主體主要為監(jiān)事會(huì)（李明輝等，2003）。張立民等（2003）研究表明，我國ST上市公司在2001年與2002年年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息不少前后矛盾，且以說好話為主。2003年，上市公司大多披露了內(nèi)部控制信息，但披露詞句模糊，證監(jiān)會(huì)的規(guī)定并沒有得到很好執(zhí)行（蔡吉甫，2005）。2003到2005年間，上交所上市公司內(nèi)部控制信息有逐年增加的趨勢，但總體水平較差（方紅星等，2009）。
以上的研究主要是針對一般上市公司，那么對內(nèi)部控制信息披露管制嚴(yán)格的金融類公司而言，其內(nèi)部控制信息披露如何呢？上市銀行2001到2006年間，在年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息存在諸多問題（黃秋敏，2008），類似的，倪慧萍（2006）通過對上市銀行年報(bào)的分析發(fā)現(xiàn)，上市銀行未嚴(yán)格遵循內(nèi)部控制信息的披露要求。
通過以上研究可以看出，2001至2005年間，上市公司的內(nèi)部控制信息披露存在較多問題，披露主體多元化，披露內(nèi)容形式化。為完善上市公司的內(nèi)部控制信息披露，提高披露的信息含量，相關(guān)的研究針對披露中存在的問題提出了眾多建設(shè)性的針對性極強(qiáng)的建議和意見。與此同時(shí)，2006年監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺了相關(guān)的法規(guī)文件，對內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了更詳細(xì)嚴(yán)格的規(guī)定，2006年被認(rèn)為是內(nèi)部控制信息披露具有轉(zhuǎn)折性意義的一年。故眾多學(xué)者將2006年以后的內(nèi)部控制信息披露視為強(qiáng)制性披露的始點(diǎn)。
（二）強(qiáng)制性信息披露階段的內(nèi)部控制法規(guī)及相關(guān)研究
2006年，上交所與深交所分別于6月5日和9月28日了《上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》），前者自2006年7月1日起生效，后者自2007年7月1日實(shí)施，兩者皆要求上市公司披露董事會(huì)編制的內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。考慮到實(shí)施的倉促性以及我國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)狀，上交所于2006年12月在《關(guān)于做好上市公司2006年年度報(bào)告的通知》中對《指引》做了補(bǔ)充，只要求上市公司在年報(bào)的“重要事項(xiàng)”部分披露內(nèi)部控制信息，鼓勵(lì)有條件的上市公司遵守《指引》的規(guī)定。2007年，國務(wù)院法制辦公室、證監(jiān)會(huì)以及深交所了對上市公司年報(bào)工作的條例與通知，其中都特別提到了有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的要求。2008年1月2日，在上交所的關(guān)于2007年年報(bào)工作的通知中，也涉及了關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容。尤其應(yīng)引起注意的是，2008年6月28日財(cái)政部等五部委頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日率先在中國境內(nèi)上市的公司執(zhí)行。緊接著，2010年4月15日又出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，自2011年起要求部分上市公司執(zhí)行。
在相關(guān)的政策背景下，李享（2007）通過對上市公司2006年年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息的分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息的披露并不理想，同時(shí)，2006年內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定并未得到執(zhí)行，信息披露動(dòng)機(jī)不足，上市公司的內(nèi)部控制自我評價(jià)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評價(jià)缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)（楊有紅等，2008）。2007年，總體來說，大約40%的上市公司披露了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，然而，只有約12%的公司聘請了外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司的內(nèi)部控制評價(jià)發(fā)表意見（張士強(qiáng)等，2009）。林斌等（2009）研究表明，其選取的2007年度滬深兩市的研究樣本中有約15%的上市公司自愿披露了鑒證報(bào)告，并且中央控股公司自愿披露鑒證報(bào)告的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)。在2006到2008年間，約有10%的上市公司首次執(zhí)行了內(nèi)部控制鑒證（張龍平等，2010）。對于內(nèi)部控制缺陷的披露而言，2007年樣本公司中有244份年報(bào)披露了公司的內(nèi)部控制缺陷，占所有上市公司的比例約為18%；2008年樣本公司中披露內(nèi)部控制缺陷的有98家，占所有上市公司的比例約為7%（劉亞莉等，2011）。方紅星和金玉娜（2011）研究發(fā)現(xiàn)，在其選取的2009年研究樣本中，有28.28%的公司自愿披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其中分別有89.93%和10.07%的公司披露了合理保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與有限保證的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
可以看出，自2006年以來，內(nèi)部控制信息披露發(fā)生了轉(zhuǎn)折性的變化。上市公司基本都能簡單按照相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制信息，在未強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的背景下，已有相當(dāng)一部分上市公司出于信號傳遞的考慮，主動(dòng)披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。在披露的內(nèi)部控制信息中，開始有意識地披露內(nèi)部控制中存在的缺陷。然而，對于內(nèi)部控制缺陷重要性的劃分尚無具體的指導(dǎo)細(xì)則，在相關(guān)的研究中，很多學(xué)者將上市公司披露的內(nèi)部控制問題一概歸入內(nèi)部控制重大缺陷，存在不合理的以偏概全現(xiàn)象。
三、內(nèi)部控制信息披露歷程的案例分析
（一）案例的選取
沱牌曲酒（股票代碼：600702），于1996年在上海證券交易所上市，曾被評為“上海證券交易所治理樣本公司”，率先披露了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制鑒證報(bào)告；深發(fā)展（股票代碼：000001），于1991年在深圳證券交易所上市，系早期上市以及金融類公司中較具代表性的上市公司；綠大地（股票代碼：002200），于2007年在深圳證券交易所上市，曾一度因?yàn)樯鲜性旒伲徽J(rèn)為是繼銀廣夏之后A股的一大污點(diǎn)。
本文所選取的樣本公司，皆具有鮮明的代表性。案例公司不僅分布于不同的行業(yè)，而且在不同的時(shí)間上市，其時(shí)間段涵蓋了股市的發(fā)展歷程，而且見證了內(nèi)部控制信息披露的足跡。此外，所選取的案例公司有明顯的治理上的區(qū)別，尤其是作為上市公司典型代表的深發(fā)展，更是被給予政策厚望。本文試圖踏著政策法規(guī)的足跡，一探上市公司內(nèi)部控制信息披露的虛實(shí)。
（二）內(nèi)部控制信息披露載體
1.自愿披露階段的內(nèi)控信息載體
證監(jiān)會(huì)在2001年要求上市公司監(jiān)事會(huì)對公司的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見，但未作強(qiáng)制性規(guī)定。繼而，在2003年又明確了董事會(huì)對內(nèi)部控制的責(zé)任。2005年的法規(guī)文件開始對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及內(nèi)部控制的核實(shí)評價(jià)報(bào)告作出要求，主要責(zé)任方依然是上市公司的董事會(huì)。
沱牌曲酒在2001年年報(bào)的“董事會(huì)報(bào)告”與“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”部分，對相關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行了說明。在此后的2001—2005年度內(nèi)，內(nèi)部控制信息的披露僅出現(xiàn)在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中。
深發(fā)展在2001年與2002年在年報(bào)中的“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”以及專設(shè)的“內(nèi)部控制的完整性、合理性與有效性的說明”部分涉及了公司的內(nèi)部控制制度的說明，其中后者還包括了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制審核報(bào)告。公司在2003年“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”以及“銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”部分披露了內(nèi)部控制信息，而在2004與2005年僅僅在“銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”部分對公司內(nèi)部控制制度進(jìn)行了說明。
2.強(qiáng)制性披露階段的內(nèi)控信息載體
2006年上海證券交易所通知，明確要求上市公司應(yīng)在“重要事項(xiàng)”部分說明內(nèi)部控制的建設(shè)，鼓勵(lì)有條件的上市公司同時(shí)披露內(nèi)部控制評估報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。2008年，五部委頒布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵做了詳細(xì)說明，但未明確指出內(nèi)部控制信息的披露載體。
沱牌曲酒在2006年年報(bào)中的“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”以及“重要事項(xiàng)”段提到了公司內(nèi)部控制制度，2007年公司在“公司治理結(jié)構(gòu)”段詳細(xì)披露了內(nèi)部控制建設(shè)，其中包括內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。沱牌曲酒2008年年報(bào)在“公司治理結(jié)構(gòu)”段對內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)的描述，然而，該年度僅僅披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，未聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)，2009年與2008年的差異在于又開始披露內(nèi)部控制審核報(bào)告。沱牌曲酒2010年內(nèi)控信息載體與往年的區(qū)別在于獨(dú)立于年報(bào)對外披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
深發(fā)展2006年年報(bào)中僅在“銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”段提到了內(nèi)部控制制度，從2007年年報(bào)起，公司年報(bào)中增設(shè)“內(nèi)部控制報(bào)告自我評估報(bào)告”一節(jié)，對內(nèi)部控制進(jìn)行了詳細(xì)的敘述，并在附件中公布了內(nèi)部控制審核報(bào)告。深發(fā)展獨(dú)立于年報(bào)向外公布了2008年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，并在2008年年報(bào)“內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告”段披露了相關(guān)的內(nèi)部控制信息，該公司在2009年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”一節(jié)中披露了內(nèi)部控制自我評價(jià)并且獨(dú)立于年報(bào)進(jìn)行了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告披露。深發(fā)展2010年內(nèi)控信息載體與往年的不同之處在于該公司對外獨(dú)立公布了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而不是附屬于年報(bào)，而且在“管理層討論與分析”部分也提到了內(nèi)部控制制度。
綠大地于2007年上市，由于其虛假上市行為而廣受關(guān)注與議論，同時(shí)深陷訴訟泥潭。該公司在2007年年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”以及“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”段對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了說明，此后，公司獨(dú)立于年報(bào)披露了2008年內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制審核報(bào)告。2010年卻僅僅披露了2009年的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，2011年該公司又開始對外披露2010年的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，并在2010年年報(bào)中的多處提到了公司的內(nèi)部控制制度，披露的內(nèi)容同樣主要集中在“公司治理結(jié)構(gòu)”一節(jié)。
綜上所述，可以看出，上市公司內(nèi)部控制信息披露的載體包括年報(bào)中的監(jiān)事會(huì)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)、管理層討論與分析、公司治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要以及內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審核報(bào)告。從最初的多元化的披露到后來內(nèi)部控制報(bào)告中的集中披露，表明內(nèi)部控制信息披露制度的不斷完善。
（三）內(nèi)部控制信息披露的連續(xù)性
通過內(nèi)部控制信息披露載體的分析可以看出，2004年沱牌曲酒沒有在年報(bào)中說明任何內(nèi)部控制的信息。該公司在2007年同時(shí)披露了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告與審核報(bào)告，而在2008年卻僅僅披露了自評報(bào)告，2009年又復(fù)同時(shí)披露。
深發(fā)展在2003年中斷了內(nèi)部控制自評報(bào)告與內(nèi)部控制審核報(bào)告的披露，直至2007年方又開始披露。2008到2010年期間則又中斷了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露。上市較晚的綠大地，其上市初期即比較重視對內(nèi)部控制信息的披露，然而，仍然不能做到內(nèi)部控制報(bào)告的連續(xù)披露，例如，該公司未披露2009年度的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。
各上市公司恰恰在政策的拐點(diǎn)完整的按要求披露了內(nèi)部控制信息，而后則消極對待。顯然，上市公司披露內(nèi)部控制信息迎合監(jiān)管需求的意圖不言自明。
（四）內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容
2001年，沱牌曲酒在年報(bào)中指出了董事會(huì)對于各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提及核銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制責(zé)任，直至2005年，公司關(guān)于內(nèi)部控制的陳述各年度基本相同。在2006年年報(bào)中，公司指出開始啟動(dòng)內(nèi)部控制的相關(guān)工作，簡單說明了公司內(nèi)部控制的建設(shè)情況，但并未披露具體信息。2007年起，該公司在內(nèi)部控制自我評估報(bào)告中對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了全面的梳理，在年報(bào)中占據(jù)了較大的篇幅，是內(nèi)部控制信息披露具有轉(zhuǎn)折意義的一年。2008年，該公司根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，較為詳實(shí)地披露了內(nèi)部控制信息。2008到2010年間，內(nèi)部控制信息披露實(shí)質(zhì)內(nèi)容差別不大。
深發(fā)展于2001年便開始在其披露的內(nèi)部控制信息中對內(nèi)部控制各方面進(jìn)行全面的梳理，并且由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告，2002年與2001年基本相似。2003年該公司在年報(bào)中指出“內(nèi)部控制不夠完善，需要努力改善”，較往年信息量較少。2004到2006年期間，披露的內(nèi)部控制信息僅為內(nèi)部控制有效性的陳述。從2007年起，深發(fā)展內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容發(fā)生了轉(zhuǎn)折性的變化，披露的內(nèi)部控制信息開始涵蓋企業(yè)的多方面。2008年在2007年基礎(chǔ)上增加了獨(dú)立董事等對內(nèi)部控制的評價(jià)意見。2009年與2010年內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容稍有完善，變化不大。
綠大地不僅在2007年年報(bào)中對內(nèi)部控制進(jìn)行了說明，披露的內(nèi)容主要是對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的簡要說明，同時(shí)，在披露的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中，還提出了完善內(nèi)部控制的措施，比較而言，該公司的內(nèi)部控制信息披露狀況較好。2008年較2007年披露的內(nèi)控信息更具體，只是含糊的提到內(nèi)控問題。2009年該公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的框架披露了內(nèi)部控制信息，但上年存在的問題仍未解決。2007—2009年的內(nèi)控鑒證報(bào)告皆未提及存在的內(nèi)控問題。2010年綠大地在其年度報(bào)告以及內(nèi)部控制自我評估報(bào)告中都對內(nèi)部控制存在的問題進(jìn)行了說明，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中明確指出該公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。
總之，順著內(nèi)控法規(guī)的征程，可以看到企業(yè)披露的內(nèi)控信息日益詳實(shí)，有些上市公司還主動(dòng)披露了存在的問題以及完善的措施，使投資者在連篇累牘的內(nèi)控建設(shè)信息中，也可以嗅出潛在的危機(jī)。但總體而言，實(shí)質(zhì)性的內(nèi)控信息有限，多為一般性的陳述。
四、結(jié)論及啟示
循著內(nèi)部控制政策法規(guī)的足跡，分析發(fā)現(xiàn)，伴隨著內(nèi)部控制相關(guān)政策法規(guī)的出臺，上市公司內(nèi)部控制信息的披露日益充分、完善，內(nèi)部控制信息的載體日趨明確，內(nèi)容基本符合相關(guān)規(guī)定。然而，在分析過程中可以看出，現(xiàn)階段內(nèi)部控制信息披露的政策效應(yīng)明顯，當(dāng)政策時(shí)，上市公司會(huì)有針對性地做出反應(yīng)，繼而會(huì)消極對待。此外，內(nèi)部控制的信息多是對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的披露，而乏對企業(yè)內(nèi)部控制問題的陳述。內(nèi)部控制自評報(bào)告以及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告主要是對內(nèi)部控制有效性的聲明，只有在財(cái)務(wù)狀況被發(fā)現(xiàn)以后才會(huì)披露相關(guān)內(nèi)部控制問題。
近年來，內(nèi)部控制的諸多研究中，把是否披露或是否詳細(xì)披露相關(guān)內(nèi)部控制信息作為內(nèi)部控制質(zhì)量的變量，通過案例分析可以發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制相關(guān)報(bào)告并不能完全代表內(nèi)部控制質(zhì)量的高低，首先，內(nèi)部控制報(bào)告的披露不具有連續(xù)性，有的企業(yè)是為了表明自己對于內(nèi)部控制政策法規(guī)的遵守，也許會(huì)在某一年度公布內(nèi)部控制報(bào)告，在以后的年度出于成本或者其他的考慮便中斷了內(nèi)部控制報(bào)告的披露。其次，有些企業(yè)會(huì)通過披露內(nèi)部控制報(bào)告來掩蓋本企業(yè)內(nèi)部控制存在的不足，相較于不披露內(nèi)部控制帶來的市場負(fù)面反應(yīng)的代價(jià)而言，完整的披露內(nèi)部控制報(bào)告的成本要小得多。
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關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流；內(nèi)部控制；有效性
內(nèi)部控制要求企業(yè)對組織機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)、日常工作規(guī)范、管理審批流程等環(huán)節(jié)進(jìn)行控制約束與調(diào)節(jié)，以期望對企業(yè)整體達(dá)到合理的資源配置、高速的工作效率、規(guī)范的管理模式的企業(yè)優(yōu)化管理目標(biāo)。對企業(yè)現(xiàn)金流管理中內(nèi)部控制措施實(shí)施效果的研究，體現(xiàn)出企業(yè)現(xiàn)金流管理中內(nèi)部控制措施與企業(yè)經(jīng)營狀體的關(guān)系。對此問題的研究無論是對企業(yè)管理者、投資者來說，都具有重要意義。
一、文獻(xiàn)回顧
FrancescaCassano點(diǎn)明現(xiàn)金流對企業(yè)的重要性，提出現(xiàn)金流管理可以為中小企業(yè)創(chuàng)造更多收益，增加企業(yè)效益。王思提出，科技型企業(yè)的發(fā)展存在較多的不確定因素，導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流量很難準(zhǔn)確地預(yù)測。當(dāng)前企業(yè)中，對現(xiàn)金流內(nèi)部控制的關(guān)注度仍在初期階段。
二、案例描述
1.H公司概述A公司為一家廣播電視網(wǎng)絡(luò)公司，H公司是A公司眾多分公司中規(guī)模較大的市分公司。在2016年，企業(yè)開始建立更加健全的內(nèi)部控制制度，在總公司的總體內(nèi)控制度下，根據(jù)H公司及分管分公司的情況，建立更加具體的內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則。各部門又根據(jù)部門的情況及崗位設(shè)置編寫更加具體的部門崗位職責(zé)。通過細(xì)致、縝密的規(guī)章制度體系建設(shè)，H公司初步形成了較全面、健全的內(nèi)部控制模式。2.H公司現(xiàn)金流內(nèi)部控制現(xiàn)狀（1）貨幣資金的內(nèi)部控制H公司對貨幣資金的內(nèi)部控制主要通過現(xiàn)金的內(nèi)部控制與銀行存款的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)，此項(xiàng)工作主要為財(cái)務(wù)部及銷售部共同執(zhí)行，以財(cái)務(wù)部為主要工作承擔(dān)者。H公司在財(cái)務(wù)部內(nèi)部控制管理細(xì)則中對庫存現(xiàn)金、銀行存款的使用執(zhí)行著嚴(yán)格的審批制度，財(cái)務(wù)部門對現(xiàn)金、銀行相關(guān)業(yè)務(wù)均制定了嚴(yán)格的流程，在每個(gè)環(huán)節(jié)均需留存相關(guān)資料作為審批、記賬依據(jù)。縣級公司的資金使用與劃撥均需通過H公司審批。（2）存貨、工程物資的內(nèi)部控制對存貨、工程物資的內(nèi)部控制可以分為采購控制環(huán)節(jié)、付款控制環(huán)節(jié)、倉庫控制環(huán)節(jié)，倉庫管理的內(nèi)控又可以分為入庫控制環(huán)節(jié)、出庫控制環(huán)節(jié)。對存貨、工程物資的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)應(yīng)從存貨采購環(huán)節(jié)開始，由物資管理部門具體實(shí)施對存貨的內(nèi)部控制。初次采購至付款的流程如圖1。圖1初次采購至付款流程圖在采購至付款各環(huán)節(jié)中，H公司制定了嚴(yán)密的控制程序，對每項(xiàng)流程均需部門領(lǐng)導(dǎo)、分管副總等審批，審批材料及合同等原件由負(fù)責(zé)部門保管，復(fù)印件交由此項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)部門存檔，確保采購環(huán)節(jié)所有文件、資料、申請單據(jù)的完整、準(zhǔn)確。（3）往來款項(xiàng)的內(nèi)部控制H公司對往來款項(xiàng)的控制涵蓋在公司的每一個(gè)部門的內(nèi)部控制細(xì)則中：應(yīng)收、預(yù)收款項(xiàng)為公司收入，該部分款項(xiàng)的確認(rèn)以合同、收費(fèi)系統(tǒng)為依據(jù)；應(yīng)付、預(yù)付款項(xiàng)的控制行為融合在物資管理、工程、財(cái)務(wù)部門對采購、在建工程的具體控制活動(dòng)中；其他應(yīng)收、其他應(yīng)付的內(nèi)部控制主要涉及到企業(yè)備用金、費(fèi)用報(bào)銷的控制，根據(jù)預(yù)算對備用金、報(bào)銷款項(xiàng)進(jìn)行額度控制，費(fèi)用的審批需要逐層審批。（4）投資、籌資活動(dòng)中的現(xiàn)金流內(nèi)部控制H公司的投資活動(dòng)主要為固定資產(chǎn)的建設(shè)，H公司的固定資產(chǎn)主要為網(wǎng)絡(luò)信號傳輸設(shè)備的建設(shè)。此類固定資產(chǎn)的確認(rèn)均是由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)中，對投資活動(dòng)中現(xiàn)金流的內(nèi)部控制就是對在建工程轉(zhuǎn)固環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制。H公司籌資活動(dòng)中的現(xiàn)金流主要是通過發(fā)行債券取得現(xiàn)金流入、向股東發(fā)放股利確定現(xiàn)金流出，該部分現(xiàn)金流的控制由總公司統(tǒng)一執(zhí)行。
三、案例分析
1.采購付款、入庫出庫的內(nèi)部控制分析對采購與付款環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查，經(jīng)過與物資管理部門的訪談、相關(guān)資料的檢查發(fā)現(xiàn)，H公司在對供應(yīng)商資格審查環(huán)節(jié)，H公司選取的供應(yīng)商大多為當(dāng)?shù)剌^知名企業(yè)，H公司物資采購人員認(rèn)為無需對此類企業(yè)進(jìn)行供應(yīng)商資格的審查，故H公司無供應(yīng)商資料存檔，無供應(yīng)商臺賬的建立，這不符合采購付款環(huán)節(jié)內(nèi)控制度的要求，內(nèi)控的一些環(huán)節(jié)未得到有效的實(shí)施。通過對H公司期末應(yīng)付款項(xiàng)賬齡組合比重的對比可以看出，企業(yè)實(shí)行內(nèi)控后，對采購應(yīng)付款項(xiàng)付款的控制環(huán)節(jié)對應(yīng)付款項(xiàng)的影響是正向的，期末新增的應(yīng)付款項(xiàng)在減少，對賬齡較長的應(yīng)付款項(xiàng)也在逐步進(jìn)行收回，但對長期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)仍為有具體的控制措施。應(yīng)付款項(xiàng)賬齡組合對比如下圖：圖22016年、2015年期末應(yīng)付賬款賬齡組成圖在倉庫管理環(huán)節(jié)，通過對入庫、出庫單據(jù)的檢查，部分省公司調(diào)撥入庫材料入庫存在跨期。工程物資的出庫由于工程建設(shè)的不確定性，部分材料出庫不準(zhǔn)確，會(huì)產(chǎn)生已倉庫出庫但賬面未出庫、工程串戶等現(xiàn)象，這種現(xiàn)象的存在顯示出內(nèi)控執(zhí)行效果的缺陷。2.在建工程轉(zhuǎn)固內(nèi)部控制分析H公司本年賬面有437個(gè)在建工程，其中只有8個(gè)在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)中，上述工程均在嚴(yán)格的內(nèi)部控制規(guī)章內(nèi)執(zhí)行轉(zhuǎn)固程序。通過對系統(tǒng)中開通信號工程的檢查，存在大量已滿足轉(zhuǎn)固條件但未轉(zhuǎn)固工程，原因是該批在建工程存在無法提供初驗(yàn)報(bào)告、材料出庫后滯、人工費(fèi)未支付等問題。本年進(jìn)行轉(zhuǎn)固的工程總金額為998120.42，已開通信號未轉(zhuǎn)固賬面金額為225916445.45。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，大部分已開通信號的在建工程由于相關(guān)內(nèi)部控制管理環(huán)節(jié)的缺陷，導(dǎo)致無法在已滿足轉(zhuǎn)固條件的基礎(chǔ)上進(jìn)行轉(zhuǎn)固，會(huì)產(chǎn)生明顯的時(shí)滯性，影響固定資產(chǎn)增加帶來的現(xiàn)金流的流出。
四、案例的建議與結(jié)論
通過對H公司的現(xiàn)金流內(nèi)部控制的分析，發(fā)現(xiàn)H公司在內(nèi)部控制建立過程中對在建工程轉(zhuǎn)固流程的關(guān)注度低，應(yīng)當(dāng)制定更加明確地工程進(jìn)度確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，為已開通信號工程成本的確認(rèn)執(zhí)行明確地控制流程，確保收入、成本的配比。對采購流程中，更應(yīng)注意對供應(yīng)商的審查與供應(yīng)商對賬環(huán)節(jié)，徹底貫徹相關(guān)的內(nèi)部控制管理流程，嚴(yán)格執(zhí)行供應(yīng)商審查、管理環(huán)節(jié)。并且，對部分內(nèi)部控制環(huán)節(jié)應(yīng)該進(jìn)行精簡，以達(dá)到內(nèi)部控制提升企業(yè)運(yùn)行效率的目的。
作者:李鸞佳瑞 單位:東北農(nóng)業(yè)大學(xué)
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 物資采購 內(nèi)部控制 控制環(huán)境 控制活動(dòng)
一、內(nèi)部控制概述
內(nèi)部控制的概念和內(nèi)涵經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展的過程。值得重點(diǎn)關(guān)注的是美國COSO委員會(huì)1992年提交的研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，認(rèn)為內(nèi)部控制有五個(gè)相互聯(lián)系、相互作用的組成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。雖然在2004年9月，COSO委員會(huì)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，但《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》是在《內(nèi)部控制——整體框架》的基礎(chǔ)上進(jìn)行擴(kuò)展（八個(gè)組成要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控），將內(nèi)部控制上升到全面風(fēng)險(xiǎn)管理的高度來認(rèn)識。但就目前來說，影響最大、應(yīng)用最廣泛的還是《內(nèi)部控制——整體框架》。
《內(nèi)部控制——整體框架》相比之前的內(nèi)部控制概念有三點(diǎn)發(fā)展：風(fēng)險(xiǎn)評估在內(nèi)部控制中的重要作用；信息與溝通是強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要途徑；對內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的監(jiān)控是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文下面首先介紹這五要素，然后基于這五要素框架進(jìn)行分析。
1、控制環(huán)境
控制環(huán)境是其內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)，是所有控制方式與方法賴以生存與運(yùn)行的環(huán)境。它對于塑造企業(yè)文化、提供紀(jì)律約束機(jī)制和影響員工控制意識有重要作用。影響控制環(huán)境的因素有四個(gè)方面：企業(yè)人員的操作、價(jià)值觀及能力；管理階層的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；管理階層的授權(quán)方式及組織人事管理制度；最高當(dāng)局及董事會(huì)對單位管理關(guān)注的焦點(diǎn)及指引的方向等。
2、風(fēng)險(xiǎn)評估
每個(gè)單位均應(yīng)評估來自外部和內(nèi)部的不同風(fēng)險(xiǎn)。評估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件是制定目標(biāo)，各不同階層的目標(biāo)必須保持一致性。風(fēng)險(xiǎn)評估是指辨認(rèn)并分析影響目標(biāo)達(dá)成的各種不確定因素，是決定應(yīng)如何管理的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)、主管機(jī)關(guān)和營運(yùn)環(huán)境不斷變化，風(fēng)險(xiǎn)也隨變化而來，因此辨認(rèn)并處理這些風(fēng)險(xiǎn)自然就有必要。
3、控制活動(dòng)
控制活動(dòng)指確保管理階層指令實(shí)現(xiàn)的各種政策和程序。單位各階層和各種職能均參與不同的控制活動(dòng)，如核準(zhǔn)、授權(quán)、調(diào)節(jié)、審核營業(yè)績效、保證資產(chǎn)安全、職能分工等等。由于單位性質(zhì)、規(guī)模、組織方式等不同，其控制也有所不同。
4、信息與溝通
信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。信息與溝通主要包括信息的收集機(jī)制及在企業(yè)內(nèi)部和外部有關(guān)方面的溝通機(jī)制等。
5、監(jiān)督
監(jiān)督是一種隨著時(shí)間而評估內(nèi)控制度執(zhí)行質(zhì)量的過程。這個(gè)過程通過持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評估及綜合監(jiān)督來完成的。持續(xù)監(jiān)督發(fā)生在經(jīng)營過程中，包括例行管理、監(jiān)督活動(dòng)以及職工為履行其職務(wù)所采取的行為。個(gè)別評估的范圍和頻率取決于風(fēng)險(xiǎn)的評估和持續(xù)監(jiān)督程序的有效性。持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評估一起進(jìn)行，稱為綜合監(jiān)督。內(nèi)控缺陷應(yīng)向上匯報(bào)，而且重大事件要報(bào)告給最高管理層或董事會(huì)。
二、案例公司物資采購內(nèi)部控制情況
基于內(nèi)部控制框架的五要素，我們來分析下案例公司在內(nèi)部控制方面的績效。針對存在的問題，提供完善建議。
1、案例公司物資內(nèi)控現(xiàn)狀
目前案例公司采購業(yè)務(wù)流程完全采用SEM系統(tǒng)，應(yīng)用內(nèi)容包括設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、現(xiàn)場管理、物資采購、物流配送、安全、質(zhì)量及售后服務(wù)、外協(xié)外包、財(cái)務(wù)、資金管理和組織人事管理等主營業(yè)務(wù)，還包括檔案、文控、法務(wù)、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、知識產(chǎn)權(quán)等其他支撐業(yè)務(wù)。具體從設(shè)計(jì)研究院采購指令的下達(dá)，到生產(chǎn)管理部采購計(jì)劃和訂貨清單的完成，系統(tǒng)電子傳遞到配套部業(yè)務(wù)員，由其制定訂貨方案，經(jīng)過分管領(lǐng)導(dǎo)審核之后，再將訂貨方案報(bào)企劃部組織的計(jì)劃與價(jià)格審查小組進(jìn)行審查。通過審價(jià)后，業(yè)務(wù)員根據(jù)訂貨方案進(jìn)行系統(tǒng)電子審批。按照審批權(quán)限，各級領(lǐng)導(dǎo)完成電子審批。完成電子審批后，合同管理員根據(jù)合同性質(zhì)和金額不同，將合同提交相關(guān)人員簽字。法律顧問室接到提交的合同文本后進(jìn)行審查，通過后加蓋合同印章。合同生效后，業(yè)務(wù)員做好采購物資的驗(yàn)收入庫。業(yè)務(wù)員按照合同條款及公司規(guī)定履行付款申請，經(jīng)過分管領(lǐng)導(dǎo)對付款項(xiàng)目進(jìn)行審批，再由業(yè)務(wù)員提交付款單，辦理付款事項(xiàng)。然后業(yè)務(wù)員持續(xù)跟蹤落實(shí)合同執(zhí)行情況，更新合同臺賬，確保采購物資按計(jì)劃到貨。物資采購過程完全實(shí)現(xiàn)電子化信息傳遞。
2、物資采購中存在的問題
在物資采購流程檢查過程中發(fā)現(xiàn)一些問題，按照《內(nèi)部控制——整體框架》的五要素框架，這些問題主要是“控制活動(dòng)”方面的。
（1）配套部統(tǒng)管原材料采購和倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)，違背不相容職務(wù)相分離原則。（2）訂貨申請單由物資采購電子系統(tǒng)自動(dòng)編號，保持編號的連續(xù)性，但是訂貨單即采購指令（POR）由SEM系統(tǒng)作電子存放，不打印成紙質(zhì)文檔。入庫單由業(yè)務(wù)員自行歸檔，二年以內(nèi)存放在配套部，二年以上存放在集配中心倉庫中，缺乏集中管理。（3）質(zhì)量檢驗(yàn)由品質(zhì)保證部把關(guān)，在入庫驗(yàn)收及建造過程中對質(zhì)量問題進(jìn)行認(rèn)定，但并沒有全面地將入庫檢驗(yàn)質(zhì)量結(jié)果與相應(yīng)的供應(yīng)商評價(jià)相聯(lián)系，而且沒有統(tǒng)計(jì)質(zhì)檢數(shù)據(jù)。（4）入庫單有連續(xù)編號（由物資采購電子系統(tǒng)自動(dòng)生成），質(zhì)檢單卻沒有與之對應(yīng)的編號，只是按照整個(gè)項(xiàng)目完成后，由品質(zhì)保證部按照檢驗(yàn)項(xiàng)目歸檔，只有項(xiàng)目序號，沒有驗(yàn)收單的統(tǒng)一編號。（5）合格與不合格產(chǎn)品的驗(yàn)收記錄都只填寫《采購產(chǎn)品進(jìn)廠進(jìn)箱驗(yàn)收記錄》。表格中有采購員、編號項(xiàng)目，但抽查中發(fā)現(xiàn)有未填寫的情況。驗(yàn)收中存在的問題只在配套部、供應(yīng)商、品質(zhì)保證部三方之間解決，缺乏逐級上報(bào)的規(guī)定機(jī)制。（6）供應(yīng)商只按年限分為臨時(shí)、正式的客戶，臨時(shí)供應(yīng)商的考察期為一年。分類標(biāo)準(zhǔn)沒有更加細(xì)致，因而尚未編制明確的制度規(guī)定或說明，以對各類供應(yīng)商建立與之相對應(yīng)的預(yù)付款比例政策。（7）資財(cái)部很少不定期抽查倉庫在庫物資。盤點(diǎn)制度中缺乏對賬及核對差異調(diào)整的會(huì)計(jì)程序和實(shí)物處理程序的規(guī)定。（8）沒有建立全面的對采購后評估程序及發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任追究制度。
3、改進(jìn)物資采購內(nèi)控的措施
針對案例公司的上述問題，主要有這些方面的改進(jìn)建議。（1）明確劃分采購部內(nèi)原材料采購和倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)的職責(zé)，以避免資產(chǎn)管理失控的風(fēng)險(xiǎn)。（2）訂貨單即采購指令（POR）按照規(guī)定打印成紙質(zhì)文檔，集中歸檔。采購管理部綜合管理員應(yīng)當(dāng)監(jiān)督各采購業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，按照歸檔制度確定歸檔頻率，將相關(guān)單據(jù)連續(xù)歸檔。（3）結(jié)合質(zhì)檢數(shù)據(jù)的收集統(tǒng)計(jì)分析生成的供應(yīng)商入庫檢驗(yàn)質(zhì)量結(jié)果方面的資料，納入到采購后評價(jià)體系中。（4）建立和入庫單相對應(yīng)的連續(xù)編號的入庫質(zhì)檢單。（5）嚴(yán)格按照記錄要求每項(xiàng)填寫。按是否合格分開記錄，并且建立按照問題大小逐級上報(bào)各個(gè)管理部門的規(guī)定。（6）預(yù)付款比例應(yīng)與供應(yīng)商評估結(jié)果相對應(yīng)，對各類供應(yīng)商建立與之相對應(yīng)的預(yù)付款政策。（7）財(cái)務(wù)要加強(qiáng)和各倉庫進(jìn)行對賬，年中盤點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)由資財(cái)部進(jìn)行不定期抽查。盤點(diǎn)中對于原因清楚的差異，由財(cái)務(wù)出具賬務(wù)處理意見，由采購部出具實(shí)務(wù)處理意見，根據(jù)重要性水平，分別報(bào)相關(guān)副總及總經(jīng)理審批。（8）公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估及檢查的情況，進(jìn)行分析提出相應(yīng)的缺陷和改進(jìn)建議，并且組織相關(guān)部門進(jìn)行討論，然后按照編號逐條督辦落實(shí)。
三、進(jìn)一步改進(jìn)企業(yè)物資內(nèi)部控制的建議
根據(jù)《內(nèi)部控制——整體框架》的五要素框架，本文認(rèn)為，企業(yè)加強(qiáng)物資采購內(nèi)部控制，至少還要做好以下幾個(gè)方面的工作。
1、改善控制環(huán)境
（1）要通過提升人員素質(zhì)（政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)）來強(qiáng)化控制環(huán)境的安全性。企業(yè)高層的管理人員應(yīng)該具備很高的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，否則制定科學(xué)合理、嚴(yán)謹(jǐn)有序的內(nèi)控制度就成了一句空話。而制定了內(nèi)控制度就需要具有相應(yīng)素質(zhì)的員工來執(zhí)行，如果人員素質(zhì)不符合要求，控制措施就會(huì)失效。所以，企業(yè)應(yīng)按照不同崗位的要求，招聘不同學(xué)歷和專業(yè)技能的人才競聘上崗，科學(xué)合理地安排，使每個(gè)職員所擔(dān)任的職務(wù)與其所具備的素質(zhì)、能力相稱，使其最大限度地發(fā)揮自身的積極性和能動(dòng)性，把所擔(dān)任的工作做到最好。（2）要強(qiáng)化全員對內(nèi)控的認(rèn)識。在激烈的競爭壓力下，企業(yè)較多地強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)發(fā)展，一味追求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不同程度地放松了內(nèi)部管理。
2、完善組織控制
（1）使不相容職務(wù)分離，即經(jīng)營業(yè)務(wù)的授權(quán)者與執(zhí)行者要分離，執(zhí)行者與記錄者、監(jiān)督者要分離。但要注重把握兩點(diǎn)：一是在決策層內(nèi)部應(yīng)有的明確的透明度、合理的權(quán)利分割與牽制。二是決策過程中應(yīng)有的科學(xué)程序以及決策與管理體系中應(yīng)有的結(jié)構(gòu)層次。（2）決策一旦作出，其執(zhí)行過程也必須由不同部門和不同人員相互監(jiān)督和制約。比如采購決策和具體執(zhí)行采購的人要分離。
3、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部稽核
物資采購內(nèi)部控制是否能做好，持續(xù)監(jiān)督非常重要。必須切實(shí)加強(qiáng)考核、監(jiān)督、制約機(jī)制，避免有制度不執(zhí)行的問題。很多案例表明，一些問題的發(fā)生，并不是因?yàn)闆]有制度，而是沒有嚴(yán)格執(zhí)行制度。
反過來，監(jiān)督過程也能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度存在的問題，為完善內(nèi)部控制制度指出方向。事實(shí)上，各行業(yè)以及同一行業(yè)的不同企業(yè)都有自己的特色，各企業(yè)要切實(shí)制定適合自己企業(yè)的內(nèi)控制度，否則制度與執(zhí)行實(shí)際情況的矛盾會(huì)影響制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 錢屹俊：現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度探析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009（1）.
從2006年起證券交易所的鼓勵(lì)使我國上市公司陸續(xù)開始內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告及審計(jì)意見。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露一直為市場和監(jiān)管者所質(zhì)疑的一個(gè)重要原因，在于內(nèi)部控制信息披露表面化和形式化，對于內(nèi)部控制缺陷信息較少，同時(shí)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見一直都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。上市公司內(nèi)部控制信息披露和審計(jì)的信號作用難以發(fā)揮。2012年3月21日―3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中滬市主板31家，深市主板8家，中小板3家，創(chuàng)業(yè)板1家。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型看，42家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，1家上市公司（新華制藥）被出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，成為我國第一份上市公司非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見。本文希望通過對新華制藥否定內(nèi)部控制審計(jì)意見案例進(jìn)行分析上市公司內(nèi)部控制失敗及內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任的分析和研究。
案例回顧
新華制藥被信永中和出具否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的原因是其內(nèi)控制度存在重大缺陷。信永中和在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中指出，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個(gè)重大缺陷。
一是，新華制藥子公司――山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（簡稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
二是，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6073萬元，同時(shí)因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。
欣康祺醫(yī)藥因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案已于2011年12月30日被濟(jì)南市公安局立案偵查。欣康祺醫(yī)藥等五家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.1萬元也很有可能就此打了水漂。公司對此已進(jìn)行壞賬計(jì)提準(zhǔn)備。按80%比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額合計(jì)4858.5萬元，占該公司全年利潤總額的52.12%，導(dǎo)致公司2011年度增收不增利。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)該上市公司的大客戶某醫(yī)藥公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)，而以前年度的期末應(yīng)收賬款余額很小，存在很大的不合理性；同時(shí)在檢查該上市公司的授信流程時(shí)，發(fā)現(xiàn)其子公司2011年授信業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度存在缺陷，導(dǎo)致對大客戶某醫(yī)藥公司賒銷額度過大，在該客戶經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂的情況下，會(huì)使該上市公司遭受較大的經(jīng)濟(jì)損失。雖然該上市公司作為多年的A+H股公司，在公司治理及內(nèi)部控制方面有較好的基礎(chǔ)，該事項(xiàng)屬于2011年度的偶發(fā)事項(xiàng)，但該缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，按內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。由于內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)沒有保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型，因此對該上市公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告
內(nèi)控責(zé)任歸屬
新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中讓市場爭論較大的不在于新華制藥內(nèi)部控制存在缺陷問題，因?yàn)樵诿绹八_班斯法案”推進(jìn)第一年接近15%的上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷信息，并被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見。新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件引發(fā)的爭論更多的是集中在內(nèi)部控制重大缺陷的責(zé)任及內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任的探討上，本文希望通過法規(guī)梳理及實(shí)務(wù)操作角度，分析新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中多方在內(nèi)部控制責(zé)任的認(rèn)定問題。
1、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任
新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中內(nèi)部控制重大缺陷的存在是基本確定的，因而第一個(gè)內(nèi)部控制責(zé)任認(rèn)定分析應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部控制缺陷責(zé)任開始。在各國內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)規(guī)定中，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性的責(zé)任主要落實(shí)于董事會(huì)和高管，如美國“薩班斯法案”302條款和404條款都明確公司董事會(huì)、首席執(zhí)行官CEO和首席財(cái)務(wù)官CFO對公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)、維護(hù)和評價(jià)負(fù)有責(zé)任，我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》也同樣規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，并評價(jià)其有效性是公司董事會(huì)的責(zé)任。
因此，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中董事會(huì)及高管首先必須對于新華制藥內(nèi)部控制體系建設(shè)存在重大缺陷負(fù)有責(zé)任；其次，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中還必須注意到的是新華制藥在內(nèi)部控制自我評價(jià)上，出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，而在事后被認(rèn)定是和新華制藥內(nèi)部控制真實(shí)情況不符合的，因此新華制藥董事會(huì)及高管還必須對內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告虛假披露程度負(fù)責(zé)。
2、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任
與內(nèi)部控制建設(shè)和評價(jià)缺陷責(zé)任較為清晰不一樣的是，在新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)中責(zé)任是該案件中比較難界定的。第一需要界定的問題即內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和邊界問題。在美國“薩班斯法案”之后推行的內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和邊界就曾經(jīng)發(fā)生過激烈的爭論和修訂。“薩班斯法案”內(nèi)部控制監(jiān)管開始推行時(shí)及美國公眾會(huì)計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)PCAOB的第二號準(zhǔn)則AS.2中規(guī)定，將審計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和對象分為兩部分：一是上市公司高管出具的內(nèi)部控制自我評價(jià)的有效性，即對上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)；二是上市公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，即對上市公司內(nèi)控體系有效性進(jìn)行審計(jì)。然而，由于AS.2中對于上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行及審計(jì)要求太嚴(yán)格導(dǎo)致了兩個(gè)問題，一是大量上市公司無法承受巨額的內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行成本，選擇不上市或私有化退市，特別是一些規(guī)模較小的企業(yè)；二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)自身無法對上市公司內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行審計(jì)，缺乏足夠的勝任能力，特別是在一些行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和管理判斷上。爭論中最為嚴(yán)重的觀點(diǎn)，源自于紐約資本市場專家甚至認(rèn)為過嚴(yán)的監(jiān)管削弱了美國的國家競爭力。之后美國公眾會(huì)計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)PCAOB在召開多次論證會(huì)之后修訂了內(nèi)部控制審計(jì)要求，將審計(jì)師對上市公司內(nèi)部控制體系審計(jì)要求剔除，只要求審計(jì)師對上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告編制的基礎(chǔ)及合理性與有效性發(fā)表審計(jì)意見。同時(shí)需要指出的是美國“薩班斯法案”被成為全球最嚴(yán)格的監(jiān)管法案，對于內(nèi)部控制審計(jì)的范圍僅僅為財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)過程的程序和證據(jù)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國五部委提出的全面內(nèi)部控制及證監(jiān)會(huì)發(fā)文要求的財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的范圍。在我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，審計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目中的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。
根據(jù)中注協(xié)2012年3月30日的上市公司2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。信永中和事務(wù)所在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中引起爭論的問題主要集中在內(nèi)控缺陷存續(xù)及審計(jì)勝任能力問題上。
內(nèi)部控制缺陷按性質(zhì)可分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷的存在具有一定的持續(xù)性，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，一般情況下都不是短時(shí)間內(nèi)存在，即2011年存在某項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷，則之前該項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷應(yīng)該是持續(xù)存在的。如果是執(zhí)行缺陷則較為復(fù)雜，其理論上持續(xù)性難以確定，但在實(shí)際執(zhí)行中持續(xù)性也是較強(qiáng)的，其與企業(yè)對控制規(guī)則認(rèn)可度和企業(yè)執(zhí)行力相關(guān)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷審計(jì)是較為簡單的，在于就企業(yè)內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)與內(nèi)部控制規(guī)范要求進(jìn)行對標(biāo)而確認(rèn)。內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷則需要通過一定樣本量內(nèi)部控制執(zhí)行痕跡的隨機(jī)抽樣審計(jì)進(jìn)行確認(rèn)。
在新華制藥案例中，審計(jì)師出具的否定意見是針對財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制有效性出具的。市場上很多人容易把對控制缺陷識別及否定意見給出時(shí)間過晚問題，歸結(jié)于審計(jì)師的不作為和與企業(yè)勾結(jié)問題，甚至有些學(xué)者對審計(jì)師喊打。這其中有部分原因在于對于審計(jì)工作的專業(yè)性不熟悉導(dǎo)致。在新華制藥案例中，審計(jì)師需要對控制設(shè)計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)評估兩部分內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。在控制設(shè)計(jì)相關(guān)的問題時(shí)，如果新華制藥現(xiàn)有的內(nèi)控制度與財(cái)務(wù)報(bào)告的披露是一致的，也就是說，現(xiàn)有的制度體系能有效保證最終的財(cái)務(wù)報(bào)告能直接公允地反映他們的經(jīng)營管理狀況，所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都是真實(shí)的，可以追述到源頭，重點(diǎn)是能保證股東不被欺騙。這一點(diǎn)審計(jì)師通過嚴(yán)格的審計(jì)程序是可以確認(rèn)并給與評判的。然而另外一個(gè)問題，即風(fēng)險(xiǎn)評估問題，如新華制藥銷售管理制度存在，也嚴(yán)格執(zhí)行，但由于對客戶風(fēng)險(xiǎn)評估不準(zhǔn)確，授信過大，導(dǎo)致最后壞賬。這一點(diǎn)審計(jì)師即使作為專業(yè)人士，由于沒有親自參與企業(yè)經(jīng)營，是無法進(jìn)行有效評判的。
然而，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估內(nèi)容上的審計(jì)責(zé)任在我國內(nèi)部控制規(guī)范中沒有給予明確界定。其一方面導(dǎo)致了審計(jì)師行為界定變得困難，另外一方面使得公眾對于內(nèi)部控制審計(jì)的理解和預(yù)期可能產(chǎn)生偏差。二者皆不利于我國資本市場和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。
當(dāng)然，新華制藥案例中審計(jì)師是否存在過錯(cuò)還有待檢查確認(rèn)。新華制藥案件具有很強(qiáng)的代表性，其發(fā)生也存在市場環(huán)境原因。比如內(nèi)部控制審計(jì)在中國剛剛開展，上市公司很多都是第一次做內(nèi)部控制審計(jì)，存在內(nèi)部控制有效性時(shí)間延續(xù)問題，有可能存在上市公司以前年度的問題沒有全部消化掉，在時(shí)間點(diǎn)的確認(rèn)上很難按法定要求一次到位。
同時(shí)，新華制藥案件也告誡我們審計(jì)師要意識到現(xiàn)在面臨的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調(diào)整，以前做預(yù)審的時(shí)間通常在11月，現(xiàn)在應(yīng)該大大提前，而用從報(bào)表出發(fā)看問題也很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中嚴(yán)格審計(jì)程序和完善的審計(jì)底稿是保護(hù)審計(jì)師和事務(wù)所的基本要求。
相關(guān)市場反應(yīng)
關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；必要性；思考
中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：關(guān)于強(qiáng)化我國企業(yè)內(nèi)部控制問題的思考
收錄日期：2014年3月27日
引言
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，企業(yè)之間競爭日益趨于白熱化，企業(yè)需要順應(yīng)時(shí)代潮流，適應(yīng)環(huán)境變化，這些需要企業(yè)擁有有效的內(nèi)部控制制度來實(shí)現(xiàn)。對于一個(gè)企業(yè)來說，內(nèi)部控制是其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，是企業(yè)管理活動(dòng)中自我制約的手段，在其經(jīng)營管理過程中起著不可替代的作用。
一、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的必要性
企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制需要從多方面入手，例如財(cái)務(wù)信息與交流體系、風(fēng)險(xiǎn)評估與控制環(huán)境等，企業(yè)內(nèi)部控制是各個(gè)程序、制度和機(jī)制的集合體，例如企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)、為滿足企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)建立的各種程序與政策，以及定期評價(jià)的監(jiān)督機(jī)制等。企業(yè)內(nèi)部控制涵蓋面廣，并且事務(wù)繁雜，需要對其進(jìn)行充分了解后才能對其進(jìn)行分析和研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中出現(xiàn)的錯(cuò)誤和弊端，從而及時(shí)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度可以將企業(yè)財(cái)務(wù)信息及其他管理信息及時(shí)準(zhǔn)確地提供給企業(yè)管理者；可以更好地保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的完整性安全性；可以盡量減少不必要的成本，對企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用成本進(jìn)行有效控制，從而可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)有序高效運(yùn)轉(zhuǎn)，最終達(dá)到利益最大化的目的。
二、企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施中存在的問題
1、對企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識不夠全面。目前，我國多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識不夠全面，很多企業(yè)沒有意識到內(nèi)部環(huán)境和相應(yīng)信息的溝通，只是單純認(rèn)識為企業(yè)內(nèi)部控制僅包含會(huì)計(jì)控制、管理控制以及風(fēng)險(xiǎn)評估等。這些片面認(rèn)識致使企業(yè)現(xiàn)代化、科學(xué)化管理進(jìn)程緩慢。企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)部門，其關(guān)系企業(yè)中的各個(gè)部門，是企業(yè)全面控制的一種特別存在。
2、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境較差。企業(yè)內(nèi)部控制需要擁有一個(gè)良好的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)部控制等的基礎(chǔ)，是企業(yè)員工工作活動(dòng)的環(huán)境。在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理》一書中，主編指出如果一個(gè)企業(yè)擁有一個(gè)無效的內(nèi)部環(huán)境極大可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p害公眾形象、財(cái)務(wù)損失、甚至企業(yè)經(jīng)營失敗，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)核心是企業(yè)人及其人的活動(dòng)，明確了企業(yè)管理者在企業(yè)內(nèi)部控制中應(yīng)當(dāng)發(fā)揮重要作用，并在文中用事實(shí)案例論證了企業(yè)拙劣的內(nèi)部控制環(huán)境必將致使其最終失敗，闡述了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部控制之間緊密的關(guān)系，用現(xiàn)實(shí)中的案例向我們展示了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境差的危害。目前，我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌階段，人們思想意識也在隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，將目光投向全國，大多數(shù)企業(yè)削弱了對員工思想教育，企業(yè)面臨的道德風(fēng)險(xiǎn)在不斷增加，道德觀念逐漸走入失去規(guī)范的尷尬境地，并且我國法制建設(shè)進(jìn)程緩慢，跟不上來，道德問題面臨歷史最艱難時(shí)期。當(dāng)前，我國部分企業(yè)業(yè)績考核以及獎(jiǎng)勵(lì)制度不完善，存在人力資源的管理政策不合理問題，因此即使企業(yè)大力實(shí)施內(nèi)部控制也無法最大限度動(dòng)員企業(yè)員工參與進(jìn)來。另外，在企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)格與經(jīng)營管理理念上，多數(shù)企業(yè)管理層都是追逐短期利益。假想一下，如果企業(yè)沒有一個(gè)良好的工作環(huán)境，企業(yè)監(jiān)控負(fù)責(zé)人員沒有責(zé)任心，在崗人員之間互相串通共謀，對待工作消極應(yīng)對，如此一來，企業(yè)內(nèi)部控制效果可想而知。
3、企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行力度不夠。目前，我國多數(shù)企業(yè)建立了內(nèi)部控制度，但是其執(zhí)行力度不夠，一些大型國有企業(yè)都不能執(zhí)行較好，更不用說一些中小企業(yè)，尤其是近些年案例頻發(fā)，按照立法和規(guī)定建立的內(nèi)部控制不執(zhí)行也只是個(gè)擺設(shè)。例如，中國航空油料股份有限公司從事場外石油期權(quán)交易；四川長虹因應(yīng)收境外賬款造成巨額虧損等，一個(gè)個(gè)觸目驚心的案例，無時(shí)無刻不向我們敲響警鐘，向人們發(fā)出強(qiáng)烈警示。在這里，我們需要強(qiáng)調(diào)，制度建立之后不是用來說在嘴邊、記在文件中或者掛在墻上的，需要我們在日常工作中體現(xiàn)出來，表現(xiàn)在各項(xiàng)事務(wù)之中。
4、重制度建設(shè)，輕檢查考核。一些企業(yè)由于習(xí)慣于運(yùn)動(dòng)式管理，同時(shí)對企業(yè)內(nèi)部制度長期性和系統(tǒng)性考慮不周，并且對待制度建設(shè)態(tài)度不對，認(rèn)為只是為了應(yīng)付上級檢查，從而出現(xiàn)各種重制度建設(shè)，輕檢查考核的現(xiàn)象。
5、風(fēng)險(xiǎn)管理意識薄弱。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，企業(yè)之間競爭日趨白熱化。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)程度以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是否健全直接關(guān)系著企業(yè)的內(nèi)部控制制度執(zhí)行程度。然而，就我國目前現(xiàn)狀來看，多數(shù)企業(yè)沒有健全有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，沒有將風(fēng)險(xiǎn)意識提到應(yīng)有的高度，尤其管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識不足，更嚴(yán)重的是缺乏有效風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，應(yīng)對突發(fā)事件的能力亟待強(qiáng)化。
三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的措施
1、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。處于目前復(fù)雜環(huán)境下的企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)合理的企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度，因?yàn)闊o論站在企業(yè)經(jīng)營管理方面還是站在企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來說，無論是對于企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為安全有效的財(cái)務(wù)管理做好基礎(chǔ)，還是對企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全方面，企業(yè)內(nèi)部控制制度都起著極其重要的作用。
2、提高企業(yè)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)既定經(jīng)營目標(biāo)，需強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，從而最大限度降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，其重點(diǎn)需要做好風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)管理工作。對于企業(yè)管理層，需要清醒地認(rèn)識到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，樹立較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理需要以預(yù)防為主，要正確評估風(fēng)險(xiǎn)，制定相關(guān)管理制度，在對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)，最好聘請專業(yè)人員，運(yùn)用科學(xué)的評估方法，評估各個(gè)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門評估機(jī)構(gòu)，建立評估制度，為企業(yè)決策提供重要依據(jù)。
3、加強(qiáng)企業(yè)各方面的內(nèi)部牽制制度。企業(yè)從事各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)不是某一個(gè)人就能完成的，是集體活動(dòng)，需要多人參與或者需要多個(gè)部門共同參與協(xié)作完成，企業(yè)內(nèi)部個(gè)人之間，各個(gè)部門之間需要互相牽制，企業(yè)需要加強(qiáng)企業(yè)各方面的內(nèi)部牽制制度，為制度順利執(zhí)行做好基礎(chǔ)鋪墊。人與人之間或者部門之間需要定期或者不定期對所完成的工作進(jìn)行自主和正確的檢查。企業(yè)內(nèi)部制約體現(xiàn)在相關(guān)部門之間、上下級之間，是由多個(gè)環(huán)節(jié)串聯(lián)組成。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部牽制過程中，可以轉(zhuǎn)換思想，變化形式實(shí)現(xiàn)，例如可以實(shí)施工作輪換制度來實(shí)現(xiàn)，這樣可以達(dá)到更好的牽制效果。
4、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部稽核。為了適應(yīng)當(dāng)前形勢下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，一些企業(yè)沒有正確處理好發(fā)展與管理的關(guān)系，放松了企業(yè)內(nèi)部管理，目光都放在追求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管制度和管理制度嚴(yán)重缺乏，甚至于一些企業(yè)管理者認(rèn)為稽核部門不應(yīng)當(dāng)受到重視，認(rèn)為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部稽核，是不能創(chuàng)造效益的行為，是增加成本、浪費(fèi)企業(yè)人力的行為。這些都是極其錯(cuò)誤的觀點(diǎn)，擁有良好的企業(yè)內(nèi)部稽核制度，企業(yè)才能健康正常運(yùn)轉(zhuǎn)，才有可能創(chuàng)造更多的利潤。
5、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度。對于一個(gè)企業(yè)來說，內(nèi)部審計(jì)主要任務(wù)是按照指定的計(jì)劃和方針政策對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度是企業(yè)內(nèi)部控制控制體系的一個(gè)重要方面。企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度可以加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，可以更好地監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
四、結(jié)束語
對于一個(gè)企業(yè)來說，內(nèi)部控制是其正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，是企業(yè)管理活動(dòng)中自我制約的手段，其可以增強(qiáng)企業(yè)核心競爭能力，在企業(yè)經(jīng)營管理過程中起著不可替代的作用。因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、提高經(jīng)營管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)遠(yuǎn)大目標(biāo)具有極其重要意義，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展最有效的途徑。
主要參考文獻(xiàn)：
1.審計(jì)教育方法以教為主，學(xué)為輔，審計(jì)理論理解難度大。
審計(jì)學(xué)是一種行為科學(xué)課程，很多理論來自實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，如應(yīng)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，或者如“存貨盤點(diǎn)后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行抽點(diǎn)”。這些經(jīng)驗(yàn)，如果只通過老師課堂講授，學(xué)生很難以理解其中的原因。例如，為什么審計(jì)人員去查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料，要先調(diào)查其內(nèi)部控制是否有效。另外，教材中的術(shù)語，雖然與審計(jì)準(zhǔn)則保持一致，卻不符合漢語表達(dá)意思，如“鑒證”“管理層認(rèn)定”，若沒有案例來加以形象化，僅靠學(xué)生死記硬背，也不能完全理解其真正含義。
2.審計(jì)思維并沒有真正培養(yǎng)起來。
審計(jì)工作是提出問題，分析問題，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序搜集證據(jù)得出結(jié)論的一個(gè)系統(tǒng)工程。由于教學(xué)過程中，案例分析不占主要部分，學(xué)生很少有機(jī)會(huì)從案例分析中，自主的提出自己的問題，并加以分析。現(xiàn)有的案例也是以會(huì)計(jì)錯(cuò)誤為主，以更正會(huì)計(jì)分錄為案例的主要內(nèi)容，這其實(shí)偏離了審計(jì)教學(xué)的核心思想。
二、案例教學(xué)法在審計(jì)學(xué)教學(xué)中的運(yùn)用
通過筆者的實(shí)踐教學(xué)，審計(jì)學(xué)案例教學(xué)法主要運(yùn)用在以下4個(gè)教學(xué)環(huán)節(jié)，有較好的效果：
1.導(dǎo)入新課環(huán)節(jié)。
教師可以在每次新課開始前，通過與本節(jié)相關(guān)的案例，來引起學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，在介紹案例的同時(shí)，可以提出問題，讓學(xué)生帶著問題來學(xué)習(xí)新課，例如：介紹審計(jì)工作的性質(zhì)時(shí)，可以先介紹“南海公司事件”，提出“查爾斯.斯奈爾的工作與一般會(huì)計(jì)人員有何不同”“為什么社會(huì)公眾需要注冊會(huì)計(jì)師”等問題，引起學(xué)生對審計(jì)工作的關(guān)注。
2.課堂講授環(huán)節(jié)。
教師在闡述理論后，可以利用案例，解釋審計(jì)理論。例如，“了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制”和“內(nèi)部控制測試”是審計(jì)的兩個(gè)不同環(huán)節(jié)，前者是風(fēng)險(xiǎn)評估的必須程序，而后者則要依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估程序結(jié)論，選擇是否進(jìn)行“內(nèi)部控制測試”程序，這兩個(gè)知識點(diǎn)，學(xué)生非常容易混淆，有的同學(xué)認(rèn)為審計(jì)工作總是前后重復(fù)，其實(shí)，只要教師描述一個(gè)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，讓學(xué)生分析為什么必須了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制，讓學(xué)生討論如果不進(jìn)行這一環(huán)節(jié)，會(huì)帶來什么樣的審計(jì)后果，就能讓學(xué)生掌握第一種程序的必要性。在此基礎(chǔ)上，教師引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)一步分析該案例，探討審計(jì)人員是否有進(jìn)一步進(jìn)行控制測試的必要性。如果審計(jì)人員在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后發(fā)現(xiàn)其極為混亂，就沒有進(jìn)行“控制測試”的必要。學(xué)生因此能分清兩種審計(jì)程序的不同之處。
3.課堂練習(xí)環(huán)節(jié)。
課堂練習(xí)應(yīng)突出學(xué)生的主體地位，讓學(xué)生獨(dú)立提出問題，結(jié)合所學(xué)的審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，來分析案例所存在的問題，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。最重要的是要讓學(xué)生自己提出可行的審計(jì)程序，來證實(shí)他們自己找到問題。學(xué)生要設(shè)計(jì)有效的審計(jì)程序，必須先查閱課本，將課本列示的審計(jì)程序加以篩選，并要求結(jié)合審計(jì)工作底稿模板寫出相關(guān)的審計(jì)工作底稿。在這個(gè)過程中，教師可以指定小組對案例展開討論，以培養(yǎng)學(xué)生的職業(yè)判斷能力、處理問題能力和團(tuán)隊(duì)合作能力。
4.教學(xué)實(shí)踐環(huán)節(jié)。
審計(jì)學(xué)教學(xué)應(yīng)有配套實(shí)踐軟件，可以通過實(shí)踐軟件建立模擬會(huì)計(jì)師事務(wù)所環(huán)境，給學(xué)生設(shè)置好一個(gè)被審計(jì)單位及其全部會(huì)計(jì)資料和相關(guān)信息。讓學(xué)生在課程實(shí)踐環(huán)節(jié)，獨(dú)立系統(tǒng)地完成整個(gè)審計(jì)流程。該被審計(jì)單位的資料中應(yīng)設(shè)置多個(gè)會(huì)計(jì)陷阱供學(xué)生審查。筆者學(xué)校采用《審計(jì)之星》教學(xué)實(shí)踐軟件，學(xué)生上機(jī)既可以了解計(jì)算機(jī)審計(jì)流程，又能利用軟件提供的審計(jì)案例進(jìn)行全面的審計(jì)分析工作。達(dá)到了較好的學(xué)習(xí)效果。
三、利用案例教學(xué)法解決審計(jì)教學(xué)存在問題的體會(huì)
1.利用案例教學(xué)，提高教材的可理解程度。
由于審計(jì)教材前半部分均是審計(jì)理論，概念較多，筆者結(jié)合小案例帶動(dòng)審計(jì)理論的理解。再通過課堂討論，提高學(xué)生學(xué)習(xí)審計(jì)的積極性。
2.審計(jì)教學(xué)課時(shí)安排上，增加了課堂練習(xí)，課后實(shí)踐上機(jī)的課時(shí)。
教與學(xué)力爭平衡，學(xué)生喜歡在課堂上討論案例，有時(shí)候會(huì)相互質(zhì)疑，在討論的過程中，教師再適當(dāng)?shù)牟迦胫v解所學(xué)過的知識點(diǎn)，學(xué)習(xí)者能夠加深對理論理解程度。
3.通過案例教學(xué)。
內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制審計(jì)對于內(nèi)部控制是一種再控制行為，可以了解企業(yè)內(nèi)部控制的建立是否科學(xué)、完整，運(yùn)行是否有效，能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防止舞弊行為，為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。
我國國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，不僅數(shù)量眾多，規(guī)模較大，而且關(guān)系國家經(jīng)濟(jì)命脈。在國有企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義，這不僅有利于國有企業(yè)加快完善內(nèi)部控制體系，更有利于增強(qiáng)企業(yè)競爭力。
一、加強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的必要性。
1.有效實(shí)施內(nèi)部控制的保證。美國從2002年開始逐步強(qiáng)化對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)與監(jiān)管，最具代表性的是2002年美國總統(tǒng)布什簽發(fā)的《薩班斯—奧克斯利法案》，提出了對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)，并聘請注冊會(huì)計(jì)師對自我評價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的強(qiáng)制要求，并按照上市公司的類型和規(guī)模分類逐步推進(jìn)，強(qiáng)化對上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管。一家有投資價(jià)值的企業(yè)不僅需要有良好的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展前景，還必須擁有完善的內(nèi)部控制制度，在某種程度上內(nèi)部控制失效比經(jīng)營業(yè)績下滑所面臨的風(fēng)險(xiǎn)更大，重大的內(nèi)部控制缺陷可能將給企業(yè)帶來致命的危害，如中航油和中信泰富等典型案例。
2.規(guī)避企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的要求。我國企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所面臨的另一種變化就是，商品經(jīng)營已經(jīng)進(jìn)入微利時(shí)代。以鋼鐵行業(yè)為例，根據(jù)中國鋼鐵工業(yè)協(xié)會(huì)的調(diào)查，2009年大中型鋼廠全年銷售利潤率僅為2.55％。微利時(shí)代的到來促使許多中國企業(yè)開拓新的經(jīng)營領(lǐng)域，尋求新的經(jīng)營方式———資本經(jīng)營。但是，資本經(jīng)營較傳統(tǒng)的商品經(jīng)營更加充滿風(fēng)險(xiǎn)。德隆事件、格林柯爾事件等一系列失敗案例的曝光，無不顯示出企業(yè)內(nèi)部控制的重要性與緊迫性。再加之經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜。如何規(guī)避和控制這些風(fēng)險(xiǎn)，最重要的是建立和實(shí)施內(nèi)部控制制度，并對內(nèi)部控制的實(shí)施效果進(jìn)行審計(jì)。
3.提高企業(yè)管理水平的要求。內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志，是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物。從嚴(yán)管理企業(yè)，實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新，使傳統(tǒng)的管理模式向現(xiàn)代企業(yè)管理過渡，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度是企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理現(xiàn)代化的科學(xué)方法。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)是提升企業(yè)競爭力的有效途徑。目前，我國企業(yè)的發(fā)展越來越受到市場的制約。
買方市場已經(jīng)初步形成，市場競爭越發(fā)激烈。市場更偏重于高質(zhì)量、多品種、名牌、低成本、規(guī)模經(jīng)濟(jì)的企業(yè)和產(chǎn)品，這就迫使企業(yè)不得不苦練“內(nèi)功”，即重視自身管理水平的提高，通過控制成本費(fèi)用，提高管理水平，確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的建議。
我國國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)尚處于起步階段，實(shí)施時(shí)間較短。依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，借鑒國外及上市公司內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對國有企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)提出以下幾點(diǎn)建議。
1.成立獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。針對國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該在最高決策和執(zhí)行機(jī)構(gòu)下直接設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并由其提名或任命具體負(fù)責(zé)人，以保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性；同時(shí)，應(yīng)遵循我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等規(guī)范要求，合理規(guī)范審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)程序，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部管理中的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地提出健全企業(yè)內(nèi)部控制的意見。
2.明確內(nèi)部控制審計(jì)的方法與內(nèi)容。我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的審計(jì)指引要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，即要求審計(jì)師首先將注意力集中于公司層面的控制，然后是重大賬戶，最后關(guān)注過程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。在實(shí)施國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，常用的方法主要有詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。但是詢問本身并不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，應(yīng)結(jié)合其他內(nèi)部控制審計(jì)方法一并進(jìn)行。
按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，可以從內(nèi)部控制五要素方面進(jìn)行國有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，具體審計(jì)內(nèi)容包括：一是控制環(huán)境審計(jì)。主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)、人力資源管理、文化論文"target="_blank">企業(yè)文化等。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)把握國有企業(yè)規(guī)模大、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、投資主體多元化、布局分散化等控制環(huán)境的特點(diǎn)，以確定控制環(huán)境的審計(jì)重點(diǎn)。二是風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)師及注冊會(huì)計(jì)師必須針對國有企業(yè)所處行業(yè)涉及的影響其戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外不利因素進(jìn)行詳細(xì)分析，評估其可能給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失或影響，并審查國有企業(yè)是否建立了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制。三是控制活動(dòng)審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、重大投資、對外擔(dān)保以及募集資金使用等活動(dòng)的內(nèi)部控制。四是信息與溝通審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)記錄是否實(shí)行電算化，企業(yè)內(nèi)部各部門是否能夠有效溝通，是否按照證監(jiān)會(huì)等部門的要求及時(shí)進(jìn)行信息披露等。五是監(jiān)督審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部審計(jì)部門是否發(fā)揮了其應(yīng)有的作用。
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