時(shí)間：2022-02-20 11:21:23
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部審計(jì)分析論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
2003年4月12日，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布了內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則和十個(gè)具體準(zhǔn)則，為理論界提供了一個(gè)可以參照的內(nèi)部審計(jì)的定義。《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中指出，“本準(zhǔn)則所稱內(nèi)部審計(jì)，是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！倍聦?shí)上，伴隨著內(nèi)部審計(jì)定義的發(fā)展，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的理念也突破了傳統(tǒng)企業(yè)模式下對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的誤區(qū)，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”提升為“幫助組織增加價(jià)值”。
與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也更加豐富，涉及價(jià)值創(chuàng)造的各個(gè)流程。除了對(duì)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行事后審計(jì)監(jiān)督以外，還有重點(diǎn)地開展事前審計(jì)以及事中審計(jì)，開始參與本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策活動(dòng)，進(jìn)行管理咨詢，提出改善經(jīng)營(yíng)的建議，發(fā)揮富于建設(shè)性的作用。內(nèi)部審計(jì)的職能定位也逐步由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”轉(zhuǎn)變，即在整個(gè)審計(jì)過程中努力與被審計(jì)人員維持良好的人際關(guān)系，共同分析錯(cuò)誤和問題的實(shí)際及潛在影響，一起探討改進(jìn)的可行性和應(yīng)采取的措施，從而糾正問題、解決問題，最終改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。
針對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)更高的目標(biāo)、更加豐富的內(nèi)容以及更高的職能定位，理論界與實(shí)務(wù)界同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出了更高的要求，因此急需一套科學(xué)的績(jī)效評(píng)估體系，來評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)水平的提高。而當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的落后甚至缺失也正是阻礙內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)代化的主要因素，所以有效的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估方案的設(shè)計(jì)在當(dāng)前具有深遠(yuǎn)的意義。
而平衡計(jì)分卡已被證明是有效的績(jī)效評(píng)估工具，在美國(guó)推行了十幾年，美國(guó)的一千家大公司中有80％以上導(dǎo)入平衡計(jì)分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績(jī)效衡量、財(cái)務(wù)與營(yíng)運(yùn)衡量的工具。所以引入平衡計(jì)分卡對(duì)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，將是有益的嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，提升內(nèi)部審計(jì)效能，幫助企業(yè)增加價(jià)值，并會(huì)取得良好的效果。
二、平衡計(jì)分卡的引入及其對(duì)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的啟示
(一)平衡計(jì)分卡概述平衡計(jì)分卡(Balanced Scorecard)是一種綜合績(jī)效管理體系，最初源自1990年美國(guó)諾頓研究所主持并完成的“衡量未來組織的業(yè)績(jī)”這項(xiàng)課題的研究成果。這項(xiàng)課題的帶頭人美國(guó)哈佛商學(xué)院教授羅伯特?S?卡普蘭(Robert Ka-pJan)和諾朗頓研究院(NolanNorton Institute)的大衛(wèi)?P?諾頓(DavidNorton)于1992年、1993年和1996年分別在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表《平衡計(jì)分法：良好的績(jī)效測(cè)評(píng)體系》、《平衡計(jì)分卡的實(shí)際應(yīng)用》和《將平衡計(jì)分卡用于戰(zhàn)略管理系統(tǒng)》三篇論文。這三篇論文提出并論證了平衡計(jì)分卡的觀點(diǎn)、內(nèi)容及應(yīng)用方法。在這個(gè)階段，平衡計(jì)分卡是被作為一套全新的績(jī)效管理體系來使用的，它注重的是績(jī)效指標(biāo)的完善和平衡。1996年，關(guān)于平衡計(jì)分卡的第一本專著《平衡計(jì)分卡：化戰(zhàn)略為行動(dòng)》的出版，標(biāo)志著這一理論的成熟，將平衡計(jì)分卡由一個(gè)業(yè)績(jī)衡量工具轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略管理工具。
平衡計(jì)分卡將組織經(jīng)營(yíng)任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部過程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，將組織戰(zhàn)略分解為這四個(gè)方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個(gè)獨(dú)立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個(gè)系列的指標(biāo)體系，這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強(qiáng)，構(gòu)成了一個(gè)有機(jī)的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、短期與長(zhǎng)期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。
平衡計(jì)分卡提供了將各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)指標(biāo)相連接的因果關(guān)系模型。這種模型雖是新近發(fā)展起來的，但已被學(xué)術(shù)界和工商界廣泛接受。在各種版本的管理類、會(huì)計(jì)類、審計(jì)類教科書中，它作為一種計(jì)量工具幫助高級(jí)管理層對(duì)組織的總體業(yè)績(jī)進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)。在《財(cái)富》雜志評(píng)出的世界788強(qiáng)中，許多大公司都將這種模型用于公司的管理實(shí)踐中，一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也把平衡計(jì)分卡的應(yīng)用當(dāng)作一項(xiàng)新的咨詢業(yè)務(wù)。
(二)對(duì)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的啟示基于平衡計(jì)分卡在發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)越來越多地被應(yīng)用到企業(yè)、非營(yíng)利組織以及政府中進(jìn)行戰(zhàn)略管理，并取得良好的效果。而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)又急需一種有效的評(píng)估工具來達(dá)成戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。因此，借鑒平衡計(jì)分卡理論精華構(gòu)建我國(guó)內(nèi)部審計(jì)特定的績(jī)效評(píng)估方案，對(duì)于評(píng)估和改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效，從而實(shí)現(xiàn)建立增加經(jīng)濟(jì)組織價(jià)值的服務(wù)型內(nèi)部審計(jì)這一戰(zhàn)略目標(biāo)具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。
首先應(yīng)樹立戰(zhàn)略管理的思想。平衡計(jì)分卡要求內(nèi)部審計(jì)評(píng)估指標(biāo)的建立要從戰(zhàn)略出發(fā)，圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)制定。這樣就可以將以前查錯(cuò)糾弊的短期目標(biāo)轉(zhuǎn)到獨(dú)立客觀的鑒證與咨詢活動(dòng)，增加組織價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)上來。
其次是重視非財(cái)務(wù)指標(biāo)，以優(yōu)化組織各個(gè)職能部門的業(yè)務(wù)流程，協(xié)調(diào)整個(gè)價(jià)值鏈作為績(jī)效評(píng)估的重心。在平衡計(jì)分卡中，內(nèi)部審計(jì)將從事后審計(jì)轉(zhuǎn)為事前審計(jì)和事中審計(jì)，并重在參與式審計(jì)的管理目標(biāo)上來。目標(biāo)的實(shí)施要在各被審計(jì)的職能部門配合下進(jìn)行，所設(shè)計(jì)的評(píng)估指標(biāo)不僅考慮到影響實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部因素(加強(qiáng)審計(jì))，同時(shí)考慮到外部因素(被審計(jì)部門滿意度)，兩者之間應(yīng)達(dá)到一種平衡狀態(tài)；并且將事后評(píng)估(經(jīng)濟(jì)損失的降低)和事中控制(審計(jì)質(zhì)量考核)向事前控制(審計(jì)人員整體的素質(zhì)與創(chuàng)新能力考核)轉(zhuǎn)變。
三、基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估方案設(shè)計(jì)
(一)確定戰(zhàn)略目標(biāo)隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容不斷豐富和發(fā)展，審計(jì)目標(biāo)的逐步深入以及審計(jì)作用的日益擴(kuò)大，需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)的任務(wù)、使命、財(cái)務(wù)情況、以及怎樣能讓被審計(jì)部門滿意有一個(gè)深入的了解，由以前單純注重查錯(cuò)糾弊轉(zhuǎn)為關(guān)注整體服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。
(二)四個(gè)層面的目標(biāo)分解及指標(biāo)設(shè)計(jì)將內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)按照平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面進(jìn)行分解，并對(duì)每一層面目標(biāo)達(dá)成的因素進(jìn)行考察。
財(cái)務(wù)層面：由于內(nèi)部審計(jì)的工作職能和特性，評(píng)估其績(jī)效主要是看內(nèi)部審計(jì)效率的高低，反映在內(nèi)部審計(jì)成本的降低上以及預(yù)防和減少損失的幅度上?？捎妹糠輰徲?jì)報(bào)告平均成本和內(nèi)部審計(jì)人員人均成本等指標(biāo)表示。
顧客層面：平衡計(jì)分卡在客戶方面的內(nèi)容應(yīng)該真實(shí)地反映內(nèi)部審計(jì)部門在審計(jì)過程中為被審計(jì)部門提供了什么樣的服務(wù)，以及內(nèi)部審計(jì)部門在其他職能部門心目中的形象如何?？捎帽粚徲?jì)部門滿意度，審計(jì)建議接受率，審計(jì)成果執(zhí)行率以及被審計(jì)部門反饋率等指標(biāo)表示。在這一層面推動(dòng)被審計(jì)部門滿意的要素是內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)是否優(yōu)質(zhì)高效。因此，內(nèi)部審計(jì)要把為其他職能部門服務(wù)的概念貫徹到內(nèi)部審計(jì)的每一環(huán)節(jié)當(dāng)中，通過不斷細(xì)分，把為被審計(jì)部門服務(wù)的重要性明確到每一個(gè)流程，轉(zhuǎn)化為審計(jì)部門內(nèi)部的指標(biāo)。使審計(jì)部門的審計(jì)都圍繞其他職能部門這一中心，確保為被審計(jì)部門提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面：重點(diǎn)在于對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出正確定位，并堅(jiān)持監(jiān)督與服務(wù)并舉的原則，提高內(nèi)部審計(jì)的效能。而為了確保
內(nèi)部審計(jì)有正確的定位，首先必須確定良好的內(nèi)部審計(jì)模式，只有良好的審計(jì)模式才能保證內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行中的獨(dú)立性及有效性。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)要做到監(jiān)督與服務(wù)的并舉，需要堅(jiān)持從傳統(tǒng)的查錯(cuò)糾弊轉(zhuǎn)變到增加組織價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)上，所以可以通過內(nèi)部審計(jì)用于財(cái)務(wù)審計(jì)，經(jīng)營(yíng)審計(jì)，合規(guī)性審計(jì)，信息系統(tǒng)審計(jì)以及綜合審計(jì)的時(shí)間比例指標(biāo)來分析，同時(shí)還關(guān)注后續(xù)審計(jì)的開展情況來進(jìn)行進(jìn)一步地監(jiān)控。當(dāng)然整個(gè)流程是由內(nèi)部審計(jì)人員來制定的，所以審計(jì)人員素質(zhì)與內(nèi)部創(chuàng)新能力決定了審計(jì)流程的好壞。
學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面：該層面關(guān)注的是內(nèi)部審計(jì)部門創(chuàng)新、提高和學(xué)習(xí)的能力，與審計(jì)部門的價(jià)值直接相連，可用審計(jì)人員教育程度，審計(jì)人員培訓(xùn)的費(fèi)用增長(zhǎng)率以及引進(jìn)并應(yīng)用先進(jìn)審計(jì)理論和方法的管理費(fèi)用增長(zhǎng)率等指標(biāo)表示。在這一層面，創(chuàng)新和學(xué)習(xí)反映了內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)人員素質(zhì)的提高，而人員素質(zhì)的高低則反映了對(duì)人員的培訓(xùn)程度和學(xué)習(xí)氛圍，這是審計(jì)部門可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。只有通過創(chuàng)新與學(xué)習(xí)，才能使內(nèi)部審計(jì)部門的整體管理水平得到提高，使審計(jì)部門具備前進(jìn)發(fā)展的動(dòng)力。
根據(jù)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門分別在財(cái)務(wù)、顧客(被審計(jì)部門)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面可具體操作的戰(zhàn)略目標(biāo)的分析，為有效評(píng)估內(nèi)部審計(jì)績(jī)效從而設(shè)計(jì)出對(duì)應(yīng)的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系。
(三)各層面內(nèi)在關(guān)系分析上述分解后的戰(zhàn)略目標(biāo)按照平衡計(jì)分卡四個(gè)層面(即財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng))通過因果關(guān)系相互聯(lián)系起來，并被放在適合的計(jì)分卡要素欄里。通過這些要素間的邏輯關(guān)系，可以確認(rèn)每一層面目標(biāo)的核心績(jī)效推動(dòng)因素，并將其連接起來，繪制通向戰(zhàn)略目標(biāo)的途徑。
經(jīng)過前面分析可知，被審計(jì)部門滿意和提高審計(jì)效率是保證內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的兩個(gè)關(guān)鍵要素，兩者之間應(yīng)達(dá)到一種衡狀態(tài)。通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)各評(píng)價(jià)指標(biāo)間因果關(guān)系分析，可以發(fā)現(xiàn)，推動(dòng)這兩個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的最核心因素是人員素質(zhì)。人是最根本的動(dòng)力，審計(jì)部門只有加強(qiáng)教育培訓(xùn)，使人員素質(zhì)提高和內(nèi)部協(xié)調(diào)合作得力，才能提高部門的整體能力，從而達(dá)到在審計(jì)方法和程序上不斷創(chuàng)新；才能提供獨(dú)立客觀的鑒證與咨詢服務(wù)，以增加組織價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)，從而最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
四、結(jié)論
本文在平衡計(jì)分卡的一般框架上，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的具體流程與業(yè)務(wù)要求，構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的指標(biāo)體系，在某種程度上緩解了內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)期以來缺乏一個(gè)科學(xué)“評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)”的壓力，有利于內(nèi)部審計(jì)部門認(rèn)識(shí)自身存在的價(jià)值，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，提升內(nèi)部審計(jì)效能，幫助企業(yè)增加價(jià)值，對(duì)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)踐有很大的幫助。
［關(guān)鍵詞］內(nèi)部審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 推行
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的研究意義
21世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，競(jìng)爭(zhēng)白熱化及科技現(xiàn)代化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著無限想象的發(fā)展空間和市場(chǎng)機(jī)遇。我國(guó)企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隨之不斷增大。同時(shí)，自2008年3月以來，美國(guó)華爾街原第五大投行貝爾斯登、第四大證券公司雷曼兄弟相繼宣告破產(chǎn)，美林集團(tuán)被收購(gòu)，到我國(guó)2008 年9 月“三鹿奶粉事件”無不反映出內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理體系與內(nèi)部控制體系存在著嚴(yán)重的漏洞。由此可見，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，增強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，已經(jīng)成為全世界范圍監(jiān)管層與企業(yè)的重要任務(wù)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為一種新型的審計(jì)模式已經(jīng)引起許多發(fā)達(dá)國(guó)家的重視。為了滿足企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，西方國(guó)家對(duì)其基本理論和實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行深入研究，并已取得大量成果。許多國(guó)際巨頭公司均已成功運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)并取得顯著成效。而在我國(guó)，理論界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的研究主要停留在探討層面，實(shí)務(wù)界也在探索適合自己企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)方法，但基本還停留在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)模式階段。因此，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的內(nèi)部審計(jì)的研究有其必要性和重要意義。
二、目前我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的問題
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)尚處于起步階段，在全國(guó)各單位中未得到有效推廣
據(jù)山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉潔在其2006年3月《財(cái)會(huì)月刊》發(fā)表的《內(nèi)部審計(jì)新模式-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》中指出：在包括制造業(yè)、銀行金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、行政事業(yè)單位、院校、醫(yī)療、交通、建筑、通訊、能源等120家被調(diào)查單位中，僅有7.25%的被調(diào)查單位開展過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。這充分表明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這一項(xiàng)新的內(nèi)部審計(jì)理念和模式并未有效開展,尚處于起步階段，雖然理論界和實(shí)務(wù)界都對(duì)其給予了關(guān)注并不斷開展探索，但尚未完全成熟。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用的意識(shí)不強(qiáng)，審計(jì)技術(shù)的開發(fā)和研究沒有實(shí)質(zhì)性的開展
根據(jù)資料顯示，有相當(dāng)一部分單位三分之二的內(nèi)部審計(jì)人員來自會(huì)計(jì)專業(yè)，只有少數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員來自審計(jì)專業(yè)，有的單位甚至沒有單獨(dú)的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毜膶徲?jì)人員，而由其他職能處室的人員兼任。而且審計(jì)部門人員技能單一，大多是由財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)入審計(jì)崗位上的，他們熟悉財(cái)務(wù)工作，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作卻比較生疏，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用的意識(shí)不強(qiáng)，缺乏專業(yè)的審計(jì)知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這種單一知識(shí)結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)人員導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍狹窄，審計(jì)效率低下，甚至審計(jì)方向不明確，內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的開發(fā)和研究沒有實(shí)質(zhì)性的開展。因此，很難實(shí)現(xiàn)對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過程進(jìn)行全面綜合的審計(jì)。
3.內(nèi)部審計(jì)的“粗放型”或“行政化”的審計(jì)模式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了社會(huì)發(fā)展的需要
據(jù)了解，目前我國(guó)大部分單位進(jìn)行過財(cái)務(wù)收支內(nèi)部審計(jì)，其次是經(jīng)濟(jì)效益內(nèi)部審計(jì)、基建審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)工作僅僅停留在以帳項(xiàng)、制度為主的財(cái)務(wù)收支合法合規(guī)性審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也還停留在對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的監(jiān)控，而且由于大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)部門機(jī)構(gòu)的設(shè)置都是因行政干預(yù)而建，并非出自本單位管理發(fā)展的需要，審哪些項(xiàng)目，什么時(shí)候?qū)徲?jì)都由領(lǐng)導(dǎo)決定，行政色彩鮮名。這種“粗放型”或“行政化”的審計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了社會(huì)發(fā)展的需要，因此應(yīng)著力把“粗放型”轉(zhuǎn)型為“精細(xì)化”的內(nèi)部審計(jì)方式上。
三、K高校的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)分析
作為一種新的審計(jì)理念和方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式近十年來受到審計(jì)業(yè)界和企業(yè)的廣泛關(guān)注，為了使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠在審計(jì)業(yè)界和企業(yè)得到廣泛使用和有效的規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，本文結(jié)合K高校的應(yīng)用實(shí)例來作進(jìn)一步的論述。
由于高校內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期立足于本單位的具體崗位，比較熟悉學(xué)校的業(yè)務(wù)流程，并能夠隨時(shí)深入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程和到各個(gè)部門了解具體情況，查找可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)人員可以通過持續(xù)參與風(fēng)險(xiǎn)管理過程，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議。
1.K高校風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)與分析
（1）――根據(jù)K高校的五年發(fā)展規(guī)劃，在物資采購(gòu)領(lǐng)域開展重點(diǎn)審計(jì)――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的領(lǐng)域
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)關(guān)鍵的起始點(diǎn)為：評(píng)估K高校是否已設(shè)定了一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，以及K高校是否具有一套充分的程序用以識(shí)別、評(píng)估、和管理那些對(duì)實(shí)現(xiàn)組織整體目標(biāo)有影響的風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)而研究學(xué)校經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀、行業(yè)環(huán)境等外部環(huán)境，通過初步分析確定固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃。
K高校將物資采購(gòu)戰(zhàn)略放在一個(gè)著重關(guān)注的位置上。這是因?yàn)殡S著國(guó)家對(duì)教育事業(yè)的重視，教育事業(yè)進(jìn)入高速發(fā)展時(shí)期，招生規(guī)模不斷擴(kuò)大，國(guó)家和社會(huì)不斷增加對(duì)高校教育物資的投入，物資采購(gòu)量大,供應(yīng)商復(fù)雜, 物資種類繁多，質(zhì)量參差不齊,加之近年來高校采購(gòu)腐敗案件不斷涌現(xiàn)，很多知名部屬院校也不能夠獨(dú)善其身。管好用好采購(gòu)資金直接影響學(xué)校經(jīng)濟(jì)效益。因此，有必要站在采購(gòu)角度上思考學(xué)校所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度是否合適，從而使之與采購(gòu)活動(dòng)的環(huán)境相匹配。為了達(dá)到學(xué)校發(fā)展目標(biāo)，必須通過不斷的評(píng)審與信息反饋，對(duì)采購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行戰(zhàn)略控制來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)分散于學(xué)校的各個(gè)領(lǐng)域，因此，對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的管理有效性都進(jìn)行審計(jì)，是內(nèi)部審計(jì)資源和成本效益原則所不允許的。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)可以解決這個(gè)問題。
以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，有重點(diǎn)地開展審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)的真實(shí)性，內(nèi)部控制制度的合理性、有無漏洞及管理層舞弊造假的驅(qū)動(dòng)，所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境等方面綜合地分析、評(píng)價(jià)。以防范風(fēng)險(xiǎn)為中心，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制始終貫穿于審計(jì)過程，通過量化的測(cè)定，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到合理水平；因此，K學(xué)校對(duì)以下這些風(fēng)險(xiǎn)大、對(duì)實(shí)現(xiàn)學(xué)校發(fā)展目標(biāo)有重要影響的領(lǐng)域做出了重點(diǎn)審計(jì)。
①審計(jì)對(duì)象：大型設(shè)備、采購(gòu)價(jià)格、應(yīng)付賬款、采購(gòu)資金投入、采購(gòu)費(fèi)用、其他相關(guān)部門。
②管理風(fēng)險(xiǎn)：籌資風(fēng)險(xiǎn)，招投標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，合同風(fēng)險(xiǎn)，選供商應(yīng)，選設(shè)備風(fēng)險(xiǎn)，管理能力，驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)，貨款支付，運(yùn)行成本，設(shè)備保險(xiǎn)，帳實(shí)不符，重復(fù)采購(gòu)，采購(gòu)人員私定價(jià)格，超預(yù)算，技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，到貨是否及時(shí)，支付方式等。
③審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：帳實(shí)情況，是否及時(shí)驗(yàn)收、入庫(kù)手續(xù)，貨款是否按合同支付，設(shè)備質(zhì)量情況，預(yù)算編制及執(zhí)行情況，設(shè)備利用效果，超支情況，大型設(shè)備事前論證，費(fèi)用支出真實(shí)性，各部門的協(xié)調(diào)，為教學(xué)科研服務(wù)意識(shí)等。
（2）物資采購(gòu)領(lǐng)域中教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的審計(jì)重點(diǎn)變化――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的工作重點(diǎn)
在進(jìn)一步確定物資采購(gòu)領(lǐng)域內(nèi)的審計(jì)重點(diǎn)時(shí)，K高校把焦點(diǎn)放在了教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的投入上。K學(xué)校每年的物資投資千萬元以上，占學(xué)校物資購(gòu)置費(fèi)比重的80%左右。是影響學(xué)校經(jīng)營(yíng)資金正常運(yùn)行的關(guān)鍵點(diǎn)，如此巨大的費(fèi)用一旦管理失控，給學(xué)校帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可想而知。同時(shí)，對(duì)于教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)，K學(xué)校也采取過不同的內(nèi)審方式：
第一階段：財(cái)務(wù)審計(jì)，關(guān)注教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)投入的真實(shí)性。（事后）；
第二階段：財(cái)務(wù)、設(shè)備利用效果審計(jì)，增加了對(duì)投入效益的關(guān)注。(事中事后)；
第三階段：管理、管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，增加了對(duì)預(yù)算的監(jiān)管(事前事中事后)；
從三個(gè)不同階段的轉(zhuǎn)變中可以看出，學(xué)校內(nèi)審由事后檢查逐漸向“事前識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)”的方向發(fā)展。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)信息的監(jiān)控，并將結(jié)果評(píng)價(jià)始終貫穿在這個(gè)過程中；同時(shí)，“事前事中事后”的模式使風(fēng)險(xiǎn)管理工作過程成為一個(gè)動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的控制系統(tǒng)，使學(xué)校能及時(shí)識(shí)別有損于實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的各種風(fēng)險(xiǎn)，將學(xué)校的價(jià)值增長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和投資回報(bào)相聯(lián)系，使學(xué)校戰(zhàn)略與學(xué)校接受風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度一致，有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。
（3）由學(xué)校審計(jì)實(shí)務(wù)歸結(jié)出的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)流程――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的工作審計(jì)流程
K學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)流程
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的總目標(biāo)是審計(jì)部門和人員按照學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理方針和策略的安排，以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)學(xué)校在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)和管理等方面進(jìn)行有效性和合理性審核，使損失發(fā)生后所需的資源與保持有效經(jīng)營(yíng)必要的資源之間達(dá)到合理的平衡，幫助學(xué)校實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)。在目標(biāo)既定的前提下，圍繞企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的三大重要組成要素“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”進(jìn)行再監(jiān)督 。使有效的風(fēng)險(xiǎn)管理制度與合理的風(fēng)險(xiǎn)管理程序發(fā)揮了互動(dòng)效應(yīng)。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)給學(xué)校帶來的影響
從K高校的案例中可以看出：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用使內(nèi)部審計(jì)在該校的職能已經(jīng)發(fā)生了較大的變化。從原來的提供鑒證服務(wù)到兼帶提供咨詢、管理、建議服務(wù)；從審計(jì)時(shí)點(diǎn)看，由事后檢查，到關(guān)注事前、事中和事后審計(jì)；從審計(jì)對(duì)象看，由單一的財(cái)務(wù)審計(jì)到展開財(cái)務(wù)、利用效果、管理、管理風(fēng)險(xiǎn)等各種審計(jì)。這些審計(jì)的進(jìn)行都是把制度和流程作為出發(fā)點(diǎn)，通過對(duì)學(xué)校主要內(nèi)控環(huán)節(jié)的抽查審核，來評(píng)價(jià)學(xué)校內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的恰當(dāng)性以及執(zhí)行的有效性，全方位介入學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)管理，從而保證學(xué)校目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)給學(xué)校帶來的影響是多方面的。
首先，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)由對(duì)制度控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)防范，進(jìn)一步提升了學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理的地位。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的審計(jì)方式是從目標(biāo)確認(rèn)與分析開始，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究影響本單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，最后引出控制風(fēng)險(xiǎn)的方法。從以上案例中可以看出，風(fēng)險(xiǎn)管理成為學(xué)校管理中的關(guān)鍵流程，使得測(cè)試控制不再是內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)，而是確認(rèn)和測(cè)試管理風(fēng)險(xiǎn)的一種方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)是控制固然重要，但分析、確認(rèn)、提示關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是該校內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)始終把那些風(fēng)險(xiǎn)大對(duì)學(xué)校實(shí)現(xiàn)目標(biāo)有重大影響的事件作為審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。上述案例就是通過對(duì)已經(jīng)發(fā)生和正在進(jìn)行的物資采購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，從中發(fā)現(xiàn)物資采購(gòu)活動(dòng)的問題，并找到物資采購(gòu)活動(dòng)中的機(jī)會(huì)。可以發(fā)現(xiàn)，這種內(nèi)部審計(jì)是建立在學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)之上的。
其次，內(nèi)部審計(jì)由事后審計(jì)遷移到事前審計(jì)，改變了學(xué)校內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)。評(píng)價(jià)了內(nèi)部控制有效性與風(fēng)險(xiǎn)管理以及治理過程的不同。風(fēng)險(xiǎn)管理是制定策略的基礎(chǔ)原則，是對(duì)防止未來可能發(fā)生的損害學(xué)校利益的事項(xiàng)的進(jìn)行的管理，因而是事前的；而提供控制保證通常是事后的。內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程進(jìn)行促進(jìn)和協(xié)助，充分體現(xiàn)了內(nèi)部管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)管理能力的提高。
再次，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行運(yùn)用，把學(xué)校的年度審計(jì)計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)融合在一起。內(nèi)部審計(jì)人員通過分析目前的風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)計(jì)劃與發(fā)展目標(biāo)相一致，使用風(fēng)險(xiǎn)管理原則改變審核過程。因此，學(xué)校內(nèi)審人員會(huì)站在更高角度即：最高管理層的角度，關(guān)注學(xué)校方方面面的風(fēng)險(xiǎn)，并且從自己職責(zé)的角度，協(xié)助管理層有效履行其風(fēng)險(xiǎn)管理方面的受托管理責(zé)任，及時(shí)發(fā)現(xiàn)，并對(duì)學(xué)校顯現(xiàn)和潛在的各類風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行有效的控制和防范。
最后，上述案例中的審計(jì)模式遵循了從目標(biāo)到風(fēng)險(xiǎn)再到控制的過程，注重高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；重視與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)直接相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分析，所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在評(píng)估學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，不僅關(guān)注內(nèi)部控制的符合性，而且優(yōu)先選擇高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的控制，并且著眼于具體控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的效果評(píng)估。此時(shí)，內(nèi)審部門不只是強(qiáng)調(diào)控制，而是通過規(guī)避轉(zhuǎn)移和控制風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到更加有效的風(fēng)險(xiǎn)管理，提高學(xué)校整體經(jīng)濟(jì)利益。因此，從這個(gè)角度看，學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)成為了學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)督者。
四、在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的建議
從以上的分析可以看出，我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)制度目前還很薄弱，但其在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用是顯而易見，就我國(guó)目前情況推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，可從以下幾方面努力：
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要建立一套完整的法律規(guī)范體系
到目前為止，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)已經(jīng)先后頒布實(shí)行了27個(gè)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則 ，但這些法規(guī)、規(guī)章還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求。因此，想要更好的推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，必須完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境。為此，需要有關(guān)法律和審計(jì)部門共同努力、研究，出臺(tái)適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展要求的法規(guī)、規(guī)章。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要審計(jì)部門事前參與企業(yè)項(xiàng)目的預(yù)算
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論表明：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，它可以對(duì)內(nèi)部項(xiàng)目等環(huán)節(jié)進(jìn)行有效調(diào)控，而且內(nèi)部審計(jì)不僅僅要強(qiáng)化控制、提高控制效率和效果，更要緊的是轉(zhuǎn)為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)控制，通過有效的風(fēng)險(xiǎn)管理，來提高企業(yè)整體管理效率和效果。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法應(yīng)引起企業(yè)高級(jí)管理層的高度關(guān)注，讓審計(jì)部門參與企業(yè)項(xiàng)目的預(yù)算，由單純的事后評(píng)估控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皡⑴c風(fēng)險(xiǎn)管理和過程監(jiān)控。
3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要建立內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)
隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的日益普及和審計(jì)信息化進(jìn)程的加快，目前我國(guó)的企業(yè)已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)網(wǎng)。利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)不僅能較好地滿足審計(jì)工作中對(duì)數(shù)據(jù)采集、計(jì)算、查詢、排序、篩選、判斷、分析等要求，更迅速、更有效地完成各項(xiàng)審查內(nèi)容，大大提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，而且更重要的是可以建立審計(jì)、財(cái)務(wù)和預(yù)算部門的聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)暢通，達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)控的目的，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。
4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需健全目標(biāo)項(xiàng)目的審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)積極參與企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體制的建設(shè)，將內(nèi)部審計(jì)重心由財(cái)務(wù)預(yù)算審計(jì)轉(zhuǎn)為戰(zhàn)略控制，由控制導(dǎo)向向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，負(fù)擔(dān)起企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的重大責(zé)任。不僅加強(qiáng)重點(diǎn)項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)，也要關(guān)注小項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模在不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)涉及面也在不斷加大，經(jīng)營(yíng)方式的多樣化，管理層次的多極化，經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的分散化等已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)面臨的新課題。因此，健全和完善目標(biāo)項(xiàng)目審計(jì)是相當(dāng)必要的。
5.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以提高審計(jì)人員素質(zhì)為基礎(chǔ)
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)給內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。它要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅要有扎實(shí)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要具備法律法規(guī)、金融知識(shí)、經(jīng)濟(jì)管理、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)、工程技術(shù)和計(jì)算機(jī)等方面專業(yè)知識(shí)。因此，企業(yè)對(duì)審計(jì)人員不僅要加強(qiáng)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)技巧方面的培訓(xùn)，提高其專業(yè)勝任能力，還須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，增加其責(zé)任感和使命感，讓內(nèi)部審計(jì)人員真正成為一支既具現(xiàn)代知識(shí)素養(yǎng)又具有較高道德水準(zhǔn)的高素質(zhì)隊(duì)伍。
五、結(jié)論
綜上所述:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)的一種新方法不僅適用于高校的風(fēng)險(xiǎn)管理，同時(shí)也適合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。它在現(xiàn)代企業(yè)管理中所起的作用不僅僅是監(jiān)控，更重要的是將企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理活動(dòng)整合成一個(gè)完整的、相互協(xié)助、相互約束的有機(jī)體系。與國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐相比，我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐尚處于較初級(jí)的階段，涉足企業(yè)治理領(lǐng)域還不深。但它仍是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，代表著內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向。
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摘要本論文對(duì)內(nèi)部審計(jì)自身缺陷的作了具體的分析和綜述，并從內(nèi)部審計(jì)重要的環(huán)節(jié)內(nèi)控制度角度的缺陷對(duì)內(nèi)部審計(jì)有重大影響展開，最后從審計(jì)思想、審計(jì)制度建設(shè)、審計(jì)執(zhí)行和文化建設(shè)，以及法律保障方面提出了化解的建議。
關(guān)鍵詞內(nèi)部審計(jì)自身缺陷內(nèi)部控制
一、前言
任何一種制度的確立都不可能完美，都有其自身的天然缺陷。我們只有對(duì)某種制度自身缺陷有著清晰的認(rèn)識(shí)，才有可能在執(zhí)行中揚(yáng)長(zhǎng)避短，盡可能使制度發(fā)揮最大的作用。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的動(dòng)作效率。而在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)是指由被審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或人員，對(duì)其內(nèi)部控制的有效性、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果等開展的一種評(píng)價(jià)活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中有著重要的作用，因此研究?jī)?nèi)部審計(jì)的不足并加以改進(jìn)有著重大的意義。
二、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)自身缺陷存在以下幾個(gè)方面
1．內(nèi)部審計(jì)思想的不完善
我國(guó)是官本位主導(dǎo)的社會(huì)，并圍繞這一點(diǎn)產(chǎn)生了相應(yīng)的文化和理念，對(duì)權(quán)力自身的監(jiān)督缺乏思想上的認(rèn)識(shí)。因此企業(yè)不重視內(nèi)部審計(jì)工作，一些領(lǐng)導(dǎo)甚至認(rèn)為審計(jì)工作限制了自己在企業(yè)中的活動(dòng)空間，削弱了自己在企業(yè)中的地位。于是，在審計(jì)工作中甚至刻意抵觸審計(jì)工作人員工作，同時(shí)減少對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員和物力支持。我國(guó)大部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)思想上認(rèn)識(shí)不足、概念混亂，重視程度不夠。
2．內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)在兩方面：（1）缺乏獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多不是單獨(dú)設(shè)立，而是置于其它部門領(lǐng)導(dǎo)之下，缺乏獨(dú)立性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)體制，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往出現(xiàn)經(jīng)理既是審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)者，又是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象的現(xiàn)象，內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)。（2）缺乏獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員。首先是內(nèi)部審計(jì)人員身份是單位一員，他們的工資、工作及其它福利都受本單位有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配，使他們履行審計(jì)責(zé)任時(shí)有許多顧慮，不能實(shí)事求是。再者，內(nèi)部審計(jì)人員來源大部分都是由會(huì)計(jì)或管理人員兼任，會(huì)受到很多利益因素制約，不能獨(dú)立客觀公正地發(fā)表審計(jì)師意見。
3．內(nèi)部審計(jì)手段不科學(xué)
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)范圍較窄，更多側(cè)重財(cái)務(wù)方面，對(duì)于管理方面涉及得比較少。審計(jì)手段落后，仍停留在手工審計(jì)階段，缺乏有效性。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量差，工作程序不規(guī)范。由于審計(jì)工作不全面、細(xì)致和深入，分工不合理，對(duì)查出問題沒有仔細(xì)分析，不能提出有效的建議，人為降低審計(jì)成果。另外審計(jì)評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性不強(qiáng)，同時(shí)受單位領(lǐng)導(dǎo)意圖干擾，審計(jì)工作失真嚴(yán)重。工作程序不規(guī)范，部分審計(jì)人員僅僅關(guān)注于查錯(cuò)防弊，未深入到管理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。同時(shí)審計(jì)缺乏有效的過程控制。內(nèi)審質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確，往往是事后審計(jì)，審計(jì)程序未按審計(jì)原則，無法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。審計(jì)信息反饋滯后，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)不能及時(shí)準(zhǔn)確地把握現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)動(dòng)態(tài)。審計(jì)質(zhì)量不高，通過審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)存在的重大問題。
4．內(nèi)部審計(jì)人員設(shè)置不合理，自身素質(zhì)不高
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化，企業(yè)投資形式多樣化，要求審計(jì)人員的知識(shí)面也要多元化，不僅懂財(cái)務(wù)和審計(jì)知識(shí)，而且還要精通企業(yè)的各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)。由于我國(guó)大部分審計(jì)人員都是由財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)過來的，知識(shí)面相對(duì)狹窄，缺乏系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計(jì)能力不足且后續(xù)教育不足。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員組成結(jié)構(gòu)單一，工作效率差。再加上，有的審計(jì)人員不能自律，可能利用手中權(quán)利營(yíng)私舞弊，存在貪污受賄等不良行為。因此，造成內(nèi)部審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，不能細(xì)致透徹分析問題，難以提出具有參考價(jià)值的建議，審計(jì)成果不佳，難以形成很好的社會(huì)影響和引起領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視。
5．內(nèi)部控制缺陷對(duì)內(nèi)部審計(jì)有影響
內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制既有區(qū)別，又有聯(lián)系。內(nèi)部審計(jì)是一種特殊的內(nèi)部控制，是對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，通過內(nèi)部審計(jì)來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題，進(jìn)而解決問題完善內(nèi)部控制。因此內(nèi)部控制的缺陷必將對(duì)內(nèi)部審計(jì)帶來影響。（1）內(nèi)部控制自身局限性。內(nèi)部控制自身存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。企業(yè)的現(xiàn)行內(nèi)控制度可能并非十分完善，對(duì)于個(gè)別的、偶發(fā)的業(yè)務(wù)難以進(jìn)行有效控制。同時(shí)制度的滯后性，使其不能很快隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境改變而隨時(shí)調(diào)整。（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不一致，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)結(jié)果不相同。主要因?yàn)槲覈?guó)目前多種經(jīng)濟(jì)體制并存，內(nèi)控制度千差萬別，沒有一個(gè)統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)和尺度，加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)不足，使審核報(bào)告的可信度不足。（3）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。企業(yè)沒有建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，決策隨意大。（4）沒有有效的內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督失位，流于形式，使內(nèi)部審計(jì)也未能發(fā)揮作用，整個(gè)監(jiān)督環(huán)節(jié)失去應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。（5）會(huì)計(jì)信息失真，主要因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可信度不高，我國(guó)企業(yè)內(nèi)控制度存在重大缺陷。（6）運(yùn)行中的人為限制，執(zhí)行人員難免會(huì)有粗心大意、判斷失誤等錯(cuò)誤發(fā)生。也會(huì)出現(xiàn)部分人員相互勾結(jié)舞弊，管理層越權(quán)操作、職位濫用等現(xiàn)象，直接影響制度有效運(yùn)行。
三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)自身缺陷的化解和加強(qiáng)內(nèi)控制度的建設(shè)
1．加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)思想創(chuàng)新和宣傳
解放思想，打破習(xí)慣勢(shì)力和主觀偏見的束縛。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)思想大多是由西方引進(jìn)而來，我們要批判地借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)際應(yīng)用中一定要結(jié)合我國(guó)國(guó)情。面對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)思想薄弱，概念混亂，我們要加強(qiáng)思想創(chuàng)新，不斷完善內(nèi)部審計(jì)思想。同時(shí)，加強(qiáng)審計(jì)思想宣傳，明白內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理上的重要性，轉(zhuǎn)變觀念，重視內(nèi)部審計(jì)工作。
2．增強(qiáng)內(nèi)審獨(dú)立性，可以考慮內(nèi)審?fù)獍?/p>
首先是改變內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從屬于其它部門或總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)審管理體制，將其置于獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)主體領(lǐng)導(dǎo)之下，要企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展需要主動(dòng)設(shè)置，保持其相對(duì)獨(dú)立性，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性。另外，內(nèi)部審計(jì)的外包作為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新方向，是內(nèi)審獨(dú)立性發(fā)展的必然要求。內(nèi)部審計(jì)外包可以很好解決內(nèi)審獨(dú)立性不足的問題，而且可以有效降低內(nèi)審人員招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本。因此將內(nèi)審進(jìn)行外包較為經(jīng)濟(jì)，節(jié)約企業(yè)成本，不失為一個(gè)好的方法。
3．完善和提高內(nèi)部審計(jì)手段
要提高和完善內(nèi)部審計(jì)的職能范圍，并明確以管理視角進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的思想認(rèn)識(shí)，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)定位要明確，扮演好評(píng)價(jià)和監(jiān)督的雙重角色，突然其內(nèi)向服務(wù)性的職能。同時(shí)改變內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)手工審計(jì)的方法，利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)，提高內(nèi)審有效性。企業(yè)要建立一個(gè)信息化的審計(jì)操作平臺(tái)，能夠?qū)ζ髽I(yè)資金、各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行跟蹤，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息和會(huì)計(jì)實(shí)施情況進(jìn)行有效監(jiān)控和評(píng)價(jià)。提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。
4．加強(qiáng)人員素質(zhì)培養(yǎng)
合理調(diào)配內(nèi)部審計(jì)人員、實(shí)行重要崗位定期輪崗制度，使內(nèi)審機(jī)制更好地發(fā)揮功效。最重要是提高人員素養(yǎng)，包括思想和職業(yè)道德素養(yǎng)，以及專業(yè)技能素養(yǎng)。
企業(yè)要注重審計(jì)人員的后續(xù)教育，注重計(jì)算機(jī)等信息技術(shù)的培養(yǎng)，不斷更新充電，以適應(yīng)日新月異的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化。同時(shí)利用可行的激勵(lì)措施來增強(qiáng)內(nèi)審人員的工作積極性和熱情，提高其審計(jì)責(zé)任感和事業(yè)心，引發(fā)其內(nèi)控積極性，保障企業(yè)內(nèi)控機(jī)制得以有效落實(shí)。
5．完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)可操作性
完善企業(yè)內(nèi)控制度，提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的地位和層次。防止出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性，將人為因素降到最低。建立能夠獨(dú)立開展工作，不受企業(yè)管理層制約的內(nèi)部審計(jì)體制，統(tǒng)一和完善內(nèi)審工作規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，做到客觀評(píng)價(jià)。健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督制度，對(duì)會(huì)計(jì)信息處理要客觀真實(shí)，才能有效察缺補(bǔ)錯(cuò)，防止舞弊現(xiàn)象。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)控制度的重要組成部分，又是對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行監(jiān)督。只有完善和規(guī)范的內(nèi)部控制制度，才能增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的有效性。
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論文摘要：內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)體系的重要組成部分。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步發(fā)展和完善，我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)制度的一些弊端越來越明顯。該文通過對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及成因的分析，提出了加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的具體措施。
1我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及成因分析
內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)體系的重要組成部分，是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是經(jīng)營(yíng)管理分權(quán)制的產(chǎn)物。從近幾年來內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)看，其重點(diǎn)已由單純的財(cái)務(wù)審計(jì)，逐步向經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、內(nèi)控制度審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等領(lǐng)域拓展，在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)近些年來已有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但依然存在許多不完善之處，主要表現(xiàn)在以下五個(gè)方面：
1.1內(nèi)部審計(jì)定位偏差， 作用難以發(fā)揮。
內(nèi)部審計(jì)定位的偏差主要表現(xiàn)為職能定位的偏差，其直接的影響是內(nèi)部審計(jì)范圍狹窄，發(fā)揮作用有限。有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足，設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)是應(yīng)主管部門要求；有些企業(yè)為了“上等級(jí)”、“裝門面”，致使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。有些企業(yè)片面地認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是代表所有者對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督控制，使得企業(yè)其他職能部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門敬而遠(yuǎn)之，談“審”色變，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無法發(fā)揮“好管家”、“好幫手”的作用。
1.2內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全，內(nèi)審監(jiān)督缺乏鋼性。
我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系大體有五種形式:一是隸屬于財(cái)會(huì)部門，受財(cái)務(wù)經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)；二是隸屬于總經(jīng)理(總裁)，受總經(jīng)理(總裁)領(lǐng)導(dǎo)；三是隸屬于監(jiān)事會(huì)，受監(jiān)事領(lǐng)導(dǎo)；四是隸屬于董事會(huì)，受董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；五是在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于審計(jì)委員會(huì)，受審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。其中以第二種形式居多，在這種形式下內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性無法得到保證，審計(jì)范圍受到限制，審計(jì)過程及結(jié)果受重視程度的影響，內(nèi)部審計(jì)的作用得不到很好地發(fā)揮。
1.3內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，審計(jì)質(zhì)量難以保證。
人員老化、知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、素質(zhì)偏低是當(dāng)今內(nèi)審人員普遍存在的問題。原因有三點(diǎn)，其一，有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不夠，簡(jiǎn)單設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，湊足內(nèi)審人員了事，不配備專門人才，也不重視在崗人員的培訓(xùn)，致使內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)及業(yè)務(wù)素質(zhì)的停滯不前；其二，因?yàn)闆]有足夠的重視，部分企業(yè)內(nèi)審人員待遇偏低，使一些綜合素質(zhì)較高的內(nèi)審人員轉(zhuǎn)崗；其三，由于內(nèi)審人員絕大部分是會(huì)計(jì)崗位轉(zhuǎn)過來的，而會(huì)計(jì)人員大腦中的以數(shù)量化、理性化為核心的思想又帶有僵硬的成分，不便于進(jìn)行發(fā)散性思維，知識(shí)層面較單一。
1.4審計(jì)手段落后，審計(jì)程序不規(guī)范。
目前，我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)手段仍然停留在手工層面上，使內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效性受到很大限制，無法跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。在審計(jì)程序上，由于審計(jì)方案考慮不周全、審計(jì)取證不到位、審計(jì)分工不詳細(xì)、審計(jì)人員操作不規(guī)范等，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的詳細(xì)審核方法成本很高，因此這種方法逐漸被淘汰，只在某些特殊的情況下被采用。近年來大量采用抽樣審計(jì)，以“個(gè)別”推斷整體，必然與實(shí)際情況存在著或大或小的差距，使審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生偏差。又由于現(xiàn)代審計(jì)強(qiáng)調(diào)成本效益原則，審計(jì)人員往往會(huì)舍棄一些對(duì)審計(jì)結(jié)論影響不大但耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序，這可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論出錯(cuò)。
1.5內(nèi)部審計(jì)法律不完善，可操作性不強(qiáng)。
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展滯后的一個(gè)重要的因素就是法律法規(guī)的不完善。從可操作性看，我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度的法律規(guī)范都只有原則性的條款規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)，致使實(shí)踐操作五花八門，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)的規(guī)范性和嚴(yán)肅性
2現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提出的新要求
2.1對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置提出了更高的要求。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)技術(shù)進(jìn)步，企業(yè)技術(shù)、管理、觀念不斷創(chuàng)新，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)自我約束機(jī)制的重要組成部分，如何充分發(fā)揮對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督、對(duì)其他部門及所屬單位進(jìn)行效益審計(jì)的雙重作用，跟上經(jīng)濟(jì)管理的快速發(fā)展，就成為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的首要問題。
2.2對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)及知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了更高的要求。
現(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部審計(jì)工作涉及的范圍廣、知識(shí)面寬、政策性強(qiáng)，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員必須具有較好的知識(shí)結(jié)構(gòu)，不僅要通曉財(cái)務(wù)知識(shí)，而且還要熟知經(jīng)濟(jì)、法律、金融、稅收、統(tǒng)計(jì)及計(jì)算機(jī)等知識(shí)，更要加強(qiáng)后續(xù)教育和職業(yè)道德教育。另外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在人員構(gòu)成上也應(yīng)多元化， 應(yīng)配備精通企業(yè)各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)水平較高的人員充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中，建立起一支知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化、專業(yè)知識(shí)技能化、職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，以適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
2.3對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)區(qū)域和審計(jì)方法提出了新的要求。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的性質(zhì)發(fā)生了變化，產(chǎn)權(quán)制度也發(fā)生了變化，國(guó)家成為投資者參與企業(yè)的利潤(rùn)分配，企業(yè)則完全成為經(jīng)營(yíng)者。在這種體制下，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)職能的快速轉(zhuǎn)變勢(shì)在必行。
在審計(jì)過程中，為使審計(jì)事項(xiàng)的成本最低、效果最好，審計(jì)人員要注重審計(jì)方法的運(yùn)用，一要把握全局，不存在漏項(xiàng)；二要突出重點(diǎn)，采取措施，有效地解決問題，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，盡可能減少不必要的工作。同時(shí)，我們要積極探索運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，改變傳統(tǒng)的審計(jì)方法和思路，拓展和延伸審計(jì)的廣度和深度。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的迅猛發(fā)展，必須將信息技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，數(shù)據(jù)審計(jì)與系統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合，傳統(tǒng)方法和技術(shù)創(chuàng)新相結(jié)合，充分提高審計(jì)的效率和效果。
3現(xiàn)代企業(yè)制度下我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展和完善的對(duì)策
3.1合理設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。
3.1.1企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要重視。
我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)建立是政府干預(yù)下進(jìn)行的，企業(yè)缺乏內(nèi)在動(dòng)力。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置，企業(yè)要充分重視，不能流于形式，要把內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)效益真正聯(lián)系起來。
3.1.2國(guó)家要給予支持并管理。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置除要企業(yè)重視之外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其他相關(guān)部門也應(yīng)重視及承擔(dān)起對(duì)內(nèi)部審計(jì)體系的指導(dǎo)和監(jiān)管責(zé)任，盡快建立注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師制度，包括考核及選拔人才，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)師執(zhí)業(yè)體系，并逐步與國(guó)際慣例接軌，制定或參與制訂相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則，積極推廣內(nèi)部審計(jì)的新方法，指導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，并就內(nèi)部審計(jì)工作中某些具體問題提供咨詢服務(wù)。
3.1.3內(nèi)部審計(jì)設(shè)置的形式多樣。
為使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，在機(jī)構(gòu)設(shè)置上就必須體現(xiàn)它的獨(dú)立性和權(quán)威性。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置方式多種多樣，我國(guó)企業(yè)應(yīng)在考慮實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用“拿來主義”。
我國(guó)常見的企業(yè)形式有一般大型企業(yè)、集團(tuán)公司互相持股的股份有限公司及采用合資、合作或聯(lián)營(yíng)方式的企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司。對(duì)于一般大型企業(yè)，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，這樣比較貼近管理層，有利于效益審計(jì)的實(shí)施；對(duì)于集團(tuán)公司，宜用隸屬于董事會(huì)的模式，以達(dá)到宏觀控制、總體規(guī)劃的效果；互相持股的股份有限公司及采用合資、合作或聯(lián)營(yíng)方式的企業(yè)，可相互派駐審計(jì)人員以堵塞管理中的漏洞；我國(guó)國(guó)有獨(dú)資公司董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一般由一人兼任，無論隸屬于誰(shuí)都無分別，也可設(shè)立總審計(jì)師，進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性
3.2改善內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)審人員素質(zhì)。
為滿足現(xiàn)代審計(jì)工作的要求，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)需要更多的高素質(zhì)的復(fù)合型人才。現(xiàn)階段我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員可由“四師”組合配備，即由會(huì)計(jì)師(或?qū)徲?jì)師)、經(jīng)濟(jì)師、工程師和律師四方面的專業(yè)人員組成。
加強(qiáng)內(nèi)審行業(yè)的隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)一批高素質(zhì)的專業(yè)審計(jì)人才是推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。首先，必須改變目前的用人機(jī)制，應(yīng)在任用、培訓(xùn)、定崗、升遷等問題上制定相應(yīng)的具體規(guī)定和要求，選派具備一定思想政治素質(zhì)、相應(yīng)專業(yè)技術(shù)資格和業(yè)務(wù)能力的人員充實(shí)內(nèi)審隊(duì)伍；其次，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審人員的后續(xù)教育，提高內(nèi)審人員的審計(jì)查證能力、審計(jì)協(xié)調(diào)能力、審計(jì)表達(dá)能力及運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)的能力，以適應(yīng)工作需要。
3.3改進(jìn)審計(jì)方法和程序。
隨著管理的不斷創(chuàng)新，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求也不斷加強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)為更好地配合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)在原有的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中注入新的內(nèi)容，如對(duì)債務(wù)人信用風(fēng)險(xiǎn)、匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)及因市價(jià)波動(dòng)而招致的投資資本風(fēng)險(xiǎn)等保持關(guān)注，并及時(shí)提出預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的建議；審查評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的有效性，提出進(jìn)一步完善內(nèi)部控制的建議；審查評(píng)價(jià)財(cái)產(chǎn)安全和有效使用程度，提出更有效使用資源的途徑，并進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)及經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)，使內(nèi)部審計(jì)進(jìn)一步適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多元化和企業(yè)管理的現(xiàn)代化，使效益審計(jì)的作用主要體現(xiàn)在了建設(shè)性上。如何提高企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售等環(huán)節(jié)的控制質(zhì)量，是現(xiàn)代審計(jì)解決的問題。因此，內(nèi)部審計(jì)必須廣泛采用事前、事中、事后審計(jì)相結(jié)合的方法。
3.4逐步健全內(nèi)部審計(jì)職業(yè)規(guī)范和法律法規(guī)建設(shè)。
國(guó)家審計(jì)署2003年5月出臺(tái)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，2003年6月1日起實(shí)行中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制訂的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個(gè)具體準(zhǔn)則。它們的頒布與施行使內(nèi)部審計(jì)逐步走向規(guī)范化、制度化、法制化。但從內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀及未來發(fā)展角度來看，這些還遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)的實(shí)際需要。我們應(yīng)根據(jù)實(shí)際國(guó)情、借鑒國(guó)外先進(jìn)和成功的經(jīng)驗(yàn)、結(jié)合未來發(fā)展趨勢(shì)、參照國(guó)際通行準(zhǔn)則，如《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，制定一系列切實(shí)可行的有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)和條例。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度不斷完善，內(nèi)部審計(jì)所占據(jù)的地位越來越重要。新形勢(shì)一方面向內(nèi)部審計(jì)工作提出了挑戰(zhàn)，另一方面也為內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展帶來了機(jī)遇。在完善現(xiàn)代企業(yè)制度的同時(shí)，建立與之相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)制度體系、樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)意識(shí)，有助于約束審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量；反過來，內(nèi)部審計(jì)可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)、堵塞管理中的漏洞，提高管理水平和投資效益。加強(qiáng)、改進(jìn)和完善內(nèi)部審計(jì)制度，是我國(guó)企業(yè)在現(xiàn)代企業(yè)制度下的必然選擇。
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論文摘要： 文章對(duì)施工企業(yè)實(shí)施內(nèi)部效益審計(jì)的的必要性、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)步 驟進(jìn)行了分析。同時(shí)指出，做好施工企業(yè)工程項(xiàng)目的內(nèi)部效益審計(jì)工作，對(duì)維護(hù)企業(yè)利益， 避免合同風(fēng)險(xiǎn)、融資風(fēng)險(xiǎn)等，具有重要的意義。
當(dāng)前我國(guó)建筑市場(chǎng)不規(guī)范行為仍然存在，拖欠工程款、墊資施工、陰陽(yáng)合同、肢解單位 工程、造價(jià)一次包死的中標(biāo)工程，結(jié)算時(shí)砍一刀等建設(shè)單位的不規(guī)范行為嚴(yán)重影響著建筑市 場(chǎng)秩序，給建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和競(jìng)爭(zhēng)力的提高帶來較大影響。另一方面，建筑用鋼材、水 泥、銅等建筑材料價(jià)格波動(dòng)較大，直接影響了企業(yè)工程成本 ，尤其是對(duì)造價(jià)一次包死的項(xiàng)目影響更大。一些改制后的施工企業(yè)在管理上與現(xiàn)代企業(yè)制度 的要求仍存在差距，粗放型管理的影響還較深；還有一些企業(yè)管理層次較多、管理手段較落 后、施工技術(shù)層次較低。
以上這些因素直接造成建筑企業(yè)存在合同管理、投資、融資、 墊資、拖欠工程款、施 工等多方面的風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部審計(jì)是有效控制風(fēng)險(xiǎn)的手段之一。目前我國(guó)很多大型施工企業(yè)都 設(shè)置了審計(jì)機(jī)構(gòu)，以更好地為管理服務(wù)。但由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)剛起步，還不是很成熟：(1) 內(nèi)審工作在管理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域深入不夠，多數(shù)停留在差錯(cuò)防弊的一般水平或?qū)用嫔?，使審?jì)成 果利用價(jià)值不大。（2）在審計(jì)方式上，仍然以事后審計(jì)為主，并非是富有建設(shè)性的經(jīng)營(yíng)審 計(jì)；審計(jì)手段單一，使內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督缺乏有效性；審計(jì)程序簡(jiǎn)單，取證不到位加大了審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)。（3）內(nèi)部控制制度執(zhí)行力度欠缺，項(xiàng)目管理規(guī)章制度流于形式，一些企業(yè)管理層沒有 把內(nèi)部控制放在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的策略高度來考慮。
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、效益評(píng)價(jià)、決策服務(wù)、間接管理等多方面職能，當(dāng)前施工 企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)最主要的一項(xiàng)職能就是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，。
一、實(shí)施內(nèi)部效益審計(jì)的必要性
現(xiàn)階段，許多大型民營(yíng)和國(guó)有施工企業(yè)通常采用的是“三級(jí)管理三級(jí)核算”的組織管理 模式，從低到高依次為工程項(xiàng)目經(jīng)理部，工程施工分公司，總承包公司。集團(tuán)公司為利潤(rùn)中 心，工程公司為成本費(fèi)用中心，項(xiàng)目經(jīng)理部為責(zé)任成本中心，機(jī)制上按責(zé)權(quán)利效統(tǒng)一原則， 形成全方位、多層次、多形式的經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任制。其基本考核模式為：項(xiàng)目經(jīng)理部、分公司 實(shí)行集體風(fēng)險(xiǎn)抵押承包，即“包實(shí)基數(shù)，確保 上交、超額獎(jiǎng)勵(lì)、虧損受罰”。經(jīng)理部實(shí)行“項(xiàng)目總承包合同書”和“年度經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任狀 ”。分公司按工程項(xiàng)目施工合同工期實(shí)行經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任制和“年度經(jīng)濟(jì)承包責(zé)任狀”。項(xiàng)目 經(jīng)理和分公司經(jīng)理作為承包代表人、重獎(jiǎng)重罰。其獎(jiǎng)罰標(biāo)準(zhǔn)同整體承包效益和個(gè)人業(yè)績(jī)掛鉤 。
為了使責(zé)任制落到實(shí)處，就必須堅(jiān)持實(shí)行效益審計(jì)、成本跟蹤核實(shí)、項(xiàng)目解體終審、責(zé) 任制自評(píng)、互評(píng)和縱向、橫向交錯(cuò)考核等辦法，力求承包合理、成果真實(shí)、考核嚴(yán)明、獎(jiǎng)罰 兌現(xiàn)。
工程項(xiàng)目的內(nèi)部效益審計(jì)就是施工企業(yè)內(nèi)部通過制定適應(yīng)項(xiàng)目管理目標(biāo)審計(jì)方案，對(duì)其 所屬工程項(xiàng)目實(shí)施的、以促進(jìn)工程項(xiàng)目部完善內(nèi)部管理，幫助項(xiàng)目負(fù)責(zé)人更好地履行經(jīng)營(yíng)受 托責(zé)任，提高項(xiàng)目的盈利能力，防范經(jīng)營(yíng)分險(xiǎn)為目的的一種全面的效益審計(jì)形式。它是施工 企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的再監(jiān)督，是內(nèi)部控制機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，其審計(jì)目標(biāo)隨著項(xiàng)目不同階 段而異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.評(píng)價(jià)合同管理的有效性。合同簽訂、履行、變更、終止的真實(shí)性、合法性以及合同對(duì) 整個(gè)項(xiàng)目投資的效益性；合同執(zhí)行中的變更管理，審計(jì)項(xiàng)目單位是否掌握和運(yùn)用索賠技術(shù)。
2.評(píng)價(jià)成本管理的有效性。審計(jì)項(xiàng)目單位在施工項(xiàng)目成本的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、動(dòng)態(tài)控制、核 算和分析是否真實(shí)、完整和有效。
3.評(píng)價(jià)質(zhì)量管理、安全管理、進(jìn)度管理的有效性。
4.評(píng)價(jià)信息管理的有效性。審計(jì)和評(píng)價(jià)項(xiàng)目單位預(yù)算計(jì)劃、物料管理、財(cái)務(wù)系統(tǒng)的信息 使用效果。
二、施工企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)內(nèi)容
根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目長(zhǎng)期性、階段性的特點(diǎn)，可以把內(nèi)部效益審計(jì)分為三個(gè)階段：即項(xiàng)目 投標(biāo)（事前）、施工中（事中）和竣工后（事后）的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。
1.項(xiàng)目投標(biāo)決策內(nèi)部效益審計(jì)。主要包括：參與標(biāo)前評(píng)審，評(píng)價(jià)承接項(xiàng)目的可行性 ；參與預(yù)算分割制定，評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效考核指標(biāo)的合理性和實(shí)施的可行性；審查標(biāo)底編制的合 規(guī)性和標(biāo)書制作的完整性，規(guī)避投標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)部門對(duì)其單獨(dú)立項(xiàng)審計(jì)情形并不 多見。
2.建設(shè)階段內(nèi)部效益審計(jì)，實(shí)質(zhì)上是核實(shí)建設(shè)項(xiàng)目的成本造價(jià)。重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容為： （1）工程量的真實(shí)性審計(jì)，即包括實(shí)體工程量和實(shí)際消耗量的大小，主要是驗(yàn)證其提供資 料的真實(shí)程度。（2）材料使用情況的審計(jì)，即施工單位是否真實(shí)采用所列材料的規(guī)格和數(shù) 量等情況。（3）對(duì)影響造價(jià)的材料價(jià)格簽證等有無按施工合同要求辦理。（4）審計(jì)工程質(zhì) 量，即其是否按照合同約定采取相應(yīng)的質(zhì)量保證措施。（5）審查建設(shè)項(xiàng)目資金到位情況、 建設(shè)單位支付工程款的情況及有無擠占、挪用、轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。（6）通過審計(jì)，提出合理索賠 的可能性，根據(jù)同期施工日志，對(duì)索賠事件的起因和責(zé)任歸屬進(jìn)行劃分，按索賠程序，收集 充分適當(dāng)?shù)乃髻r證據(jù)。（7）在建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算階段，重點(diǎn)檢查影響項(xiàng)目成本的事項(xiàng)，如材料 市場(chǎng)信息價(jià)格的變化、補(bǔ)充合同、工期執(zhí)行和工程質(zhì)量控制情況等。
3.竣工后內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)?？⒐ず髢?nèi)部效益審計(jì)通常是在中介機(jī)構(gòu)出具《建設(shè)項(xiàng) 目竣工決算審核報(bào)告》后，在財(cái)務(wù)收支真實(shí)性審計(jì)基礎(chǔ)上對(duì)項(xiàng)目整體績(jī)效目標(biāo)完成情況 進(jìn)行總體審核和綜合評(píng)價(jià)。在這個(gè)階段，內(nèi)部效益審計(jì)側(cè)重點(diǎn)是影響最終績(jī)效激勵(lì)兌現(xiàn)的量 化指標(biāo)的審核，如項(xiàng)目收入支出的真實(shí)性、完整性的確認(rèn)；項(xiàng)目外債情況及真實(shí)性確認(rèn)，同 時(shí)對(duì)項(xiàng)目管理控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行項(xiàng)目后評(píng)價(jià)。
在各個(gè)階段，對(duì)項(xiàng)目的整體完成情況進(jìn)行審核分析，特別是對(duì)利潤(rùn)等績(jī)效需考核的目標(biāo) 完成情況進(jìn)行審核分析，并依據(jù)效績(jī)考核辦法，出具內(nèi)部效益審計(jì)定量指標(biāo)評(píng)價(jià)報(bào)告；對(duì)工 程項(xiàng)目施工管理過程中工程質(zhì)量、施工進(jìn)度、材料、安全、現(xiàn)場(chǎng)管理等進(jìn)行控制的有效性、 完整性進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，并出具內(nèi)部控制評(píng)審意見；在財(cái)務(wù)收支真實(shí)性審計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)行產(chǎn) 值分析、利潤(rùn)分析、風(fēng)險(xiǎn)分析，出具項(xiàng)目中期控制預(yù)警報(bào)告，以達(dá)到過程控制，目標(biāo)管理。
三、內(nèi)部效益審計(jì)的具體審計(jì)步驟
內(nèi)部效益審計(jì)實(shí)施過程就是實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目審計(jì)目的的過程，其實(shí)施主體是總公司層級(jí)的內(nèi)部 審計(jì)部門，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)只是項(xiàng)目審計(jì)的一部分，而對(duì)影響工程成本的施工組織方案 、材料物資供應(yīng)、施工機(jī)械的配置與調(diào)度、分包工程成本等重要因素的審計(jì)，需要工程技術(shù) 、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、物資及審計(jì)部門本身等多部門參與。內(nèi)部效益審計(jì)過程一般為：下達(dá)審計(jì)通知 書，制定審計(jì)方案，組織實(shí)施審計(jì)，編寫審計(jì)報(bào)告，交換審計(jì)意見等。
工程項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施時(shí)要充分考慮審計(jì)目的對(duì)方案的要求，在編制審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案時(shí)， 要按照《內(nèi)部審計(jì)程序規(guī)范》和《內(nèi)部審計(jì)制度》，制定符合具體審計(jì)目標(biāo)的適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程 序。
以工程項(xiàng)目建設(shè)階段內(nèi)部效益為例，其主要審計(jì)程序的設(shè)計(jì)是在確定成本費(fèi)用為重要效 益指標(biāo)審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，通過設(shè)計(jì)查證分析表單，引導(dǎo)內(nèi)部效益審計(jì)方向，并使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì) 取證表單成為內(nèi)部效益審計(jì)報(bào)告的主要組成內(nèi)容。
1．總體審計(jì)方案中量化績(jī)效指標(biāo)的審計(jì)。以系列查證分析表單為線索，工程項(xiàng)目建設(shè) 階 段內(nèi)部效益審計(jì)以成本費(fèi)用為重要審計(jì)內(nèi)容，在工程結(jié)算收入較為確定的情況下，主要以分 析影響效益的關(guān)鍵因素為重點(diǎn)，對(duì)工程項(xiàng)目施工組織，人、財(cái)、物的供應(yīng)，機(jī)具的配置等等 進(jìn)行分析。
2.施工企業(yè)內(nèi)部效益具體審計(jì)程序和審計(jì)表單舉例。以《分包工程成本控制表》為例，審計(jì)表格的設(shè)計(jì)是為了最終反映審計(jì)成果，通過履行 相應(yīng)的審計(jì)程序，對(duì)審計(jì)表格中的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)。在大量存在分包工程的情況下，重點(diǎn)加強(qiáng) 對(duì)分包工程的審計(jì)監(jiān)督，對(duì)人工、材料、機(jī)械等結(jié)算價(jià)格的審查，是內(nèi)部效益審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注 內(nèi) 容和必須履行的審計(jì)程序。通過選擇或制定審計(jì)所需管理表單，在審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，記 錄并分析相關(guān)數(shù)據(jù)。
3.分包工程成本。一是 抽查分包工程款撥付單，檢查撥付單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，分包工程撥款匯總 表是否經(jīng)過適當(dāng)人員復(fù)核，是否正確及時(shí)入賬。 二是抽查分包工程材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)， 材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)人員復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，是否正確及時(shí)入 賬。再以《消耗主要材料差價(jià)分析表》為例，材料費(fèi)一般占整個(gè)工程造價(jià)的70%以上，因此 對(duì)主要材料的審查就顯得尤為重要。通過工程預(yù)算與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析，采用雙因素分析 方法，確定分別由價(jià)格和數(shù)量引起的偏差幅度。在價(jià)格審查上，可以通過查證材料購(gòu)買合同 及發(fā)票，詢問對(duì)方單位及對(duì)比市場(chǎng)信息價(jià)等具體的審計(jì)程序，來發(fā)現(xiàn)材料價(jià)格的真實(shí)性和合 理性。在數(shù)量分析上，主要審核材料進(jìn)出庫(kù)的內(nèi)部控制、材料使用有無浪費(fèi)、材料采購(gòu)數(shù)量 有無超預(yù)算、材料采購(gòu)計(jì)劃合理性。
工程項(xiàng)目建設(shè)階段內(nèi)部效益審計(jì)除了測(cè)試內(nèi)部控制制度完整性、合理性、有效性外，還 應(yīng)深入到影響項(xiàng)目業(yè)績(jī)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)。在查證被審項(xiàng)目的收支基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)管 理數(shù)據(jù)加以分析對(duì)比、評(píng)價(jià)其是否節(jié)約，是否有效利用人力、物力和財(cái)力，是否達(dá)到預(yù)定的 目標(biāo)和預(yù)期的效果，從中發(fā)現(xiàn)問題，提出提高經(jīng)濟(jì)效益的措施，促進(jìn)項(xiàng)目部改善經(jīng)營(yíng)管理。 施工企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)中有關(guān)安全、項(xiàng)目質(zhì)量、項(xiàng)目進(jìn)度等管理控制重點(diǎn)的審計(jì)，主要 通過實(shí)施過程控制測(cè)試實(shí)現(xiàn)。重點(diǎn)是關(guān)鍵控制程序和關(guān)鍵控制目標(biāo)的測(cè)試，其中審計(jì)表單的 設(shè)計(jì)應(yīng)與各項(xiàng)管理目標(biāo)一致。
特別需要提出，目前企業(yè)在墊資及甲方拖欠工程款方面風(fēng)險(xiǎn)最大，因此將建設(shè)過程中的 索賠事項(xiàng)作為內(nèi)部效益審計(jì)的關(guān)注內(nèi)容，并制定具體審計(jì)程序，規(guī)范審計(jì)取證工作，是內(nèi)部 效益審計(jì)出現(xiàn)的一個(gè)新的內(nèi)容。
四、內(nèi)部效益審計(jì)報(bào)告
內(nèi)部效益審計(jì)報(bào)告及結(jié)果，有賴于上述審計(jì)程序的有效實(shí)施和獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證 據(jù)。其審計(jì)結(jié)果可分為：項(xiàng)目效益評(píng)價(jià)結(jié)果報(bào)告和項(xiàng)目效益風(fēng)險(xiǎn)分析提示報(bào)告。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；應(yīng)用研究
中圖分類號(hào)：F832.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1007-4392(2009)01-0046-03
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)解讀
(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定義
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，是指在綜合分析影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的量化風(fēng)險(xiǎn)水平，確定實(shí)施審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，進(jìn)而開展實(shí)質(zhì)性檢查的一種審計(jì)方法｡與之相聯(lián)系，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有關(guān)理念運(yùn)用到內(nèi)部審計(jì)中，就產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)｡風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷風(fēng)險(xiǎn)程度，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況采取相應(yīng)的審計(jì)策略｡其主要思想是：
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，任何審計(jì)無論采取什么方式，都不能完全避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)｡
2.對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不但可以確定審計(jì)重點(diǎn)與范圍，而且可以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)抽樣的方式以及樣本的數(shù)量｡
3.對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)應(yīng)全面徹底，不能僅局限于制度評(píng)價(jià)，還應(yīng)該考慮控制環(huán)境｡
4.在審計(jì)中運(yùn)用符合性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)｡符合性測(cè)試主要應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)階段，實(shí)質(zhì)性測(cè)試則應(yīng)用于現(xiàn)場(chǎng)檢查階段｡
(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展進(jìn)程
國(guó)際上審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式｡賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，是指在審查被審計(jì)單位的賬表、憑證等會(huì)計(jì)資料的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見｡制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是指審計(jì)人員主要依靠檢查評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制措施的有效性來確定審計(jì)重點(diǎn)，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性進(jìn)行評(píng)價(jià)｡在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員則應(yīng)對(duì)可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表失去合法性和公允性的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)重點(diǎn)并進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)｡可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)之上發(fā)展起來的更高層次的審計(jì)模式｡
二、在人民銀行內(nèi)部審計(jì)部門引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性
(一)有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
通過引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法，可以使內(nèi)審人員增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，將審計(jì)視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的微觀、宏觀環(huán)境中，確保審計(jì)范圍能覆蓋全部的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，達(dá)到防范和降低各類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的｡
(二)有利于合理配置審計(jì)資源
人民銀行各級(jí)內(nèi)審部門均不同程度地面臨著人員少、任務(wù)重、時(shí)間緊的狀況｡審計(jì)工作大多采用賬項(xiàng)導(dǎo)向和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)資源的利用在一定程度上缺乏計(jì)劃性和科學(xué)性，一些風(fēng)險(xiǎn)小的項(xiàng)目占用了不必要的審計(jì)資源｡引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，通過建立一個(gè)完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，統(tǒng)籌運(yùn)用符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試、分析性檢查方法，對(duì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的多種因素進(jìn)行全面分析和評(píng)估，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制中存在的失控環(huán)節(jié)和薄弱環(huán)節(jié)，確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，制定有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略，發(fā)揮有限審計(jì)資源的最大效用，達(dá)到審計(jì)效率和審計(jì)效果的雙贏｡
(三)有利于加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)審工作
人民銀行目前的內(nèi)部審計(jì)工作主要以賬項(xiàng)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)為主，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面仍處于探索階段｡通過引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，一方面可以使審計(jì)工作重點(diǎn)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，提升審計(jì)層次，實(shí)現(xiàn)事前防范、事中控制和事后監(jiān)督相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型；另一方面，內(nèi)審部門可以在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，合理確定審計(jì)重點(diǎn)，優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)資源管理，更好地發(fā)揮檢查、監(jiān)督、防范風(fēng)險(xiǎn)的作用｡
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)在人民銀行內(nèi)部審計(jì)中的具體應(yīng)用
(一)分析評(píng)價(jià)環(huán)境對(duì)人民銀行履行職能的影響
外部和內(nèi)部環(huán)境都會(huì)對(duì)人民銀行履行職能產(chǎn)生影響｡外部環(huán)境主要是指人民銀行在履行職責(zé)過程中產(chǎn)生關(guān)系的相關(guān)社會(huì)主體；內(nèi)部環(huán)境是指某一級(jí)人民銀行在開展相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)需要協(xié)調(diào)的其他各級(jí)分支機(jī)構(gòu)｡人民銀行具體的環(huán)境因素主要有：1.政治、法律、政策、社會(huì)及自然因素；2.相關(guān)社會(huì)主體間的協(xié)調(diào)因素；3.系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)聯(lián)因素｡風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不僅對(duì)被審計(jì)單位的制度進(jìn)行分析，而且對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析，確認(rèn)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響｡
(二)合理選擇固有風(fēng)險(xiǎn)因素，確定固有風(fēng)險(xiǎn)
無論是外部環(huán)境因素還是內(nèi)部環(huán)境因素，對(duì)于某一審計(jì)事項(xiàng)來說都可以分為影響風(fēng)險(xiǎn)的普遍性因素和特殊性因素｡人民銀行普遍性因素有：政治、社會(huì)及自然的變化、過去審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題及整改情況等｡對(duì)于某一事項(xiàng)還存在特殊性風(fēng)險(xiǎn)因素有：?jiǎn)栴}查出的難易程度、問題引起爭(zhēng)論和處理的難易程度等｡
人民銀行各重要業(yè)務(wù)之間存在較大差異，因此固有風(fēng)險(xiǎn)因素的選擇也不盡相同，由于目前尚未建立確定固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則或指南，固有風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量也沒有特定模式，固有風(fēng)險(xiǎn)量化比較有難度，但是固有風(fēng)險(xiǎn)的確定也有相對(duì)科學(xué)的量化方法，如：模糊綜合評(píng)價(jià)法｡模糊綜合評(píng)價(jià)法就是根據(jù)模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論把定性評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評(píng)價(jià)｡其特征是，對(duì)評(píng)價(jià)因素進(jìn)行相互比較，以評(píng)價(jià)因素最優(yōu)的為評(píng)價(jià)基準(zhǔn)，評(píng)價(jià)值為“1”，其余欠優(yōu)的評(píng)價(jià)因素依據(jù)欠優(yōu)的程度得到響應(yīng)的評(píng)價(jià)值｡將該評(píng)價(jià)方法應(yīng)用于對(duì)人民銀行固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)時(shí)，可以綜合考慮影響人民銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的眾多固有風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)各風(fēng)險(xiǎn)的重要程度和對(duì)其評(píng)價(jià)結(jié)果將固有風(fēng)險(xiǎn)量化｡這樣即能使固有風(fēng)險(xiǎn)更加直觀，便于操作，又能較好地控制人為因素的干擾｡
(三)評(píng)價(jià)人民銀行業(yè)務(wù)內(nèi)控情況，確定控制風(fēng)險(xiǎn)
人民銀行的控制風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)方面，一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，指由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不科學(xué)、不健全而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；二是內(nèi)部控制執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)，指科學(xué)、有效的內(nèi)部控制在實(shí)際工作中沒有得到有效的執(zhí)行而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，特別是管理人員故意使內(nèi)部控制失效而造成重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)｡
1.分析內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平｡評(píng)估主要內(nèi)容包括控制環(huán)境、控制制度和控制程序｡
2.進(jìn)行控制測(cè)試，確定控制執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)水平｡控制測(cè)試是在了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)執(zhí)行的有效性，控制測(cè)試的方法通常有四種：詢問有關(guān)人員；檢查憑證、記錄和報(bào)告；觀察；重做｡
3.評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平｡執(zhí)行控制測(cè)試后，要結(jié)合內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)分析和控制測(cè)試的結(jié)果，確定控制風(fēng)險(xiǎn)水平｡如果內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)存在重大問題，其控制風(fēng)險(xiǎn)都應(yīng)該確定為100%｡如果內(nèi)部控制設(shè)計(jì)比較科學(xué)和健全，則可參照一定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，確定控制風(fēng)險(xiǎn)｡
(四)人民銀行內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定
確定了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)后，就可以確定計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)(期望檢查風(fēng)險(xiǎn))｡在審計(jì)中應(yīng)該對(duì)檢查進(jìn)行管理和控制，使實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)保持在一個(gè)可接受的范圍｡審計(jì)人員要將檢查風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際水平與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)比較，以保證對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制｡
(五)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，全面提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量
確定期望檢查風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行重新分配，調(diào)整和完善審計(jì)計(jì)劃，對(duì)于采用統(tǒng)計(jì)抽樣的項(xiàng)目還需確定抽樣的規(guī)模和方法，同時(shí)加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)管理，科學(xué)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，控制實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)水平｡
(六)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)過程中應(yīng)注意的問題
1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)應(yīng)該全面｡人民銀行運(yùn)轉(zhuǎn)通常包括三個(gè)機(jī)制：決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制、監(jiān)督反饋機(jī)制｡以往的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)往往只是對(duì)執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行，而對(duì)于決策機(jī)制和監(jiān)督反饋機(jī)制要么評(píng)價(jià)不足，要么根本就沒有開展｡而只有對(duì)決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督反饋機(jī)制進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，才能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有全面根本的把握｡風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)側(cè)重點(diǎn)因被評(píng)價(jià)機(jī)制的不同而存在較大差異，決策機(jī)制評(píng)價(jià)主要注重機(jī)制的科學(xué)性與合理性，如果決策機(jī)制存在問題，那么將導(dǎo)致嚴(yán)重的管理風(fēng)險(xiǎn)；執(zhí)行機(jī)制是人民銀行運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，執(zhí)行機(jī)制評(píng)價(jià)主要側(cè)重于機(jī)制設(shè)置的科學(xué)性、機(jī)制運(yùn)行的有效性；監(jiān)督反饋機(jī)制是人民銀行的內(nèi)部防線，監(jiān)督反饋機(jī)制是否完善與有效直接影響控制風(fēng)險(xiǎn)水平，監(jiān)督反饋機(jī)制越完善、越有效，則風(fēng)險(xiǎn)的水平越低，監(jiān)督機(jī)制評(píng)價(jià)主要在于機(jī)制的完整性和有效性｡
2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)不能局限于控制風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)一般只注重控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，實(shí)際上固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)也一樣重要｡按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的定義，固有風(fēng)險(xiǎn)是控制缺位情況下，賬戶和相關(guān)交易存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性｡固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)一般關(guān)注控制環(huán)境，如：被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)者的品行和能力、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員或執(zhí)行人員所遭受的外部壓力、容易產(chǎn)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目等，同時(shí)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，尤其是臨近會(huì)計(jì)期末會(huì)計(jì)指標(biāo)的異動(dòng)也為固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)提供線索｡控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容：被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的主要類別、各類主要業(yè)務(wù)的發(fā)生過程、重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿記錄以及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、重大交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理過程以及交易授權(quán)等｡在審計(jì)時(shí)，只有把固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)合起來，才能對(duì)人民銀行的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)或薄弱環(huán)節(jié)有比較完整的認(rèn)識(shí)，更加準(zhǔn)確地確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率｡
四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法結(jié)合人民銀行具體情況應(yīng)注意的問題
(一)因地制宜，審計(jì)方法應(yīng)用與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種較為科學(xué)的審計(jì)新理念，但任何方法都有其獨(dú)特指向，任何方法的運(yùn)用也均有其必備條件，必須遵照實(shí)事求是的原則，視不同的具體對(duì)象及審計(jì)環(huán)境選用不同的審計(jì)方法，依不同的審計(jì)層次及審計(jì)目標(biāo)選用不同的審計(jì)方法｡如由于種種原因人民銀行的信息資料庫(kù)難以建立，其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，則內(nèi)審人員應(yīng)更多的運(yùn)用審閱法、復(fù)核法等傳統(tǒng)查賬方法｡風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不可能一蹴而就，其應(yīng)用必有一個(gè)循序漸進(jìn)的過程｡
(二)因人而異，審計(jì)方法與審計(jì)人員相適應(yīng)
審計(jì)人員的素質(zhì)、閱歷、判斷力、偏好等將直接影響審計(jì)結(jié)果，在人民銀行內(nèi)審部門運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，不僅要求審計(jì)人員掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，而且要求審計(jì)人員熟悉管理知識(shí)、精通人民銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)、具備審計(jì)人員獨(dú)特的敏銳性和判斷力｡因此，復(fù)合型人才的培養(yǎng)與儲(chǔ)備是運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必不可少的前提條件｡
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一、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)問題的提出
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,競(jìng)爭(zhēng)是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的,企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展,就必須要有較強(qiáng)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力。競(jìng)爭(zhēng)力中最為關(guān)鍵、起決定性作用的因素,是核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)要想長(zhǎng)盛不衰,就必須不斷培育和形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力,擁有別人無法取代的、可持續(xù)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理層來講,也需要相關(guān)的、通過審核的值得信賴的企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力信息來幫助企業(yè)進(jìn)行自我診斷和分析,為其尋找自身的薄弱環(huán)節(jié)并進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn),同時(shí)使企業(yè)了解自身的產(chǎn)業(yè)定位,為其在產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng),提升核心競(jìng)爭(zhēng)力的努力提供指導(dǎo)性的方向。這一切入點(diǎn),為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)“登堂入室”提供了可能。
二、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的核心:無形資產(chǎn)審計(jì)
核心競(jìng)爭(zhēng)力是一組內(nèi)部經(jīng)過整合了的知識(shí)和技術(shù),尤其是關(guān)于怎樣協(xié)調(diào)多種生產(chǎn)技術(shù)和整合不同技術(shù)的知識(shí)和技能,它使得公司在某一特定領(lǐng)域內(nèi)成為領(lǐng)先者。核心競(jìng)爭(zhēng)力包括技術(shù)、技能和知識(shí),其本質(zhì)上是企業(yè)通過各種技術(shù)、技能和知識(shí)進(jìn)行整合而獲得的能力。作為建立在企業(yè)核心資源基礎(chǔ)上的智力、技術(shù)、產(chǎn)品、管理、文化等綜合優(yōu)勢(shì)在市場(chǎng)上的反映,企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)獨(dú)特的一組技能和知識(shí)的集合。這種能力使企業(yè)能長(zhǎng)期保持其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),就其實(shí)質(zhì)而言,這些能力都是企業(yè)的無形資產(chǎn),從這一點(diǎn)來看,核心競(jìng)爭(zhēng)力在本質(zhì)上與無形資產(chǎn)具有一致性,即都體現(xiàn)為企業(yè)的獲利能力,都使企業(yè)成為特定市場(chǎng)領(lǐng)域的領(lǐng)先者并獲得超額利潤(rùn)。同時(shí),它們?cè)趦?nèi)容上也有許多共同之處,除土地使用權(quán)、特許權(quán)利等無形資產(chǎn)外,其他無形資產(chǎn)或者本身就是一種技術(shù)、技能或知識(shí),或者是企業(yè)運(yùn)用這些技術(shù)和知識(shí)所獲得的成果。當(dāng)然,不能將企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與無形資產(chǎn)簡(jiǎn)單地等同起來,但至少可以說,無形資產(chǎn)是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的核心,是核心競(jìng)爭(zhēng)力的構(gòu)成要素。核心競(jìng)爭(zhēng)力以無形資產(chǎn)為基礎(chǔ),是企業(yè)通過多種無形資產(chǎn)的有機(jī)整合而形成的。擁有一定數(shù)量和質(zhì)量的無形資產(chǎn)是培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的必要條件,并決定著企業(yè)價(jià)值的高低。根據(jù)以上分析,核心競(jìng)爭(zhēng)力的核心內(nèi)容為無形資產(chǎn),據(jù)此可以推斷,核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的核心就是無形資產(chǎn)審計(jì)。
三、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的特點(diǎn)
(一)審計(jì)客體的獨(dú)特性
企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力本身就具有獨(dú)特性,企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是顯性知識(shí)和隱性知識(shí)的有機(jī)統(tǒng)一體,尤其是隱性知識(shí),它具有高度個(gè)人化的難以察覺性和模仿性,恰恰是這部分知識(shí)不僅讓競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手難以模仿,而且使企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)源泉的內(nèi)在動(dòng)力。因此,隱性知識(shí)的特征使得企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力具有獨(dú)特性,從而與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相區(qū)別。
(二)審計(jì)主體的高層次性
企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)對(duì)于從事該審計(jì)業(yè)務(wù)的組織和人員提出了新的更高的要求,它要求審計(jì)人員精通管理和核心競(jìng)爭(zhēng)力的相關(guān)知識(shí)。從事核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的組織、人員必須具有學(xué)習(xí)、研究、創(chuàng)新的素質(zhì)和能力,必須跳出傳統(tǒng)審計(jì)的層次,從企業(yè)資源整合及運(yùn)用的更高角度,判斷、審視企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力有關(guān)的方方面面是否存在問題,從而得出這個(gè)企業(yè)發(fā)展前景究竟如何的結(jié)論,這種結(jié)論也可以驗(yàn)證企業(yè)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否真實(shí)、可靠。
(三)程序與方法的特殊性
傳統(tǒng)審計(jì)程序和方法一般立足于靜態(tài)的企業(yè)環(huán)境中,對(duì)企業(yè)狀況進(jìn)行分析,沒有涉及企業(yè)的戰(zhàn)略領(lǐng)域,而企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的構(gòu)建環(huán)境是不斷變化的,其內(nèi)容也就處于不斷的更新之中,這就要求審計(jì)方法不僅要吸收傳統(tǒng)審計(jì)方法的精華,還要考慮企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化,將技術(shù)創(chuàng)新、時(shí)間等動(dòng)態(tài)因素加入到審計(jì)分析方法中來,完善現(xiàn)代審計(jì)的程序與方法體系。例如,有些審計(jì)對(duì)象可以采用定量化的指標(biāo)進(jìn)行衡量,但是一些重要的非定量指標(biāo)如:企業(yè)文化、企業(yè)家精神等都很難找到科學(xué)的方法加以量化,而這些有時(shí)更能反映企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力狀況。因此,必須考慮這些特殊性,否則必將會(huì)使審計(jì)結(jié)論的客觀性受到影響。
四、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的主要內(nèi)容
(一)企業(yè)文化審計(jì)
西方學(xué)者打過一個(gè)比喻:“管理就像一座漂浮在大海里的冰山,露出水面的部分占1/3,大體相當(dāng)于管理組織、制度、技術(shù)、手段和方法等有形管理;隱在水中的部分占2/3,大體相當(dāng)于組織成員的價(jià)值觀念、人際關(guān)系、文化傳統(tǒng)、風(fēng)俗習(xí)慣等無形管理?！边@個(gè)比喻形象、深刻。企業(yè)文化在整個(gè)管理系統(tǒng)中不僅占的比重大,而且處于“根基”地位,它決定著有形管理的效率。如果說傳統(tǒng)管理理論更多地著眼于占1/3比重的有形管理的話,企業(yè)文化理論則著眼于占2/3比重的無形管理。
企業(yè)文化本身就是一種核心競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)此,清華大學(xué)教授魏杰認(rèn)為,“企業(yè)文化是企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力中最為核心的部分,企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力總是根植于獨(dú)特的企業(yè)文化土壤之中,受企業(yè)文化的影響和制約,優(yōu)秀的先進(jìn)的企業(yè)文化對(duì)培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力有強(qiáng)大的推動(dòng)作用?！币虼?筆者認(rèn)為,企業(yè)文化應(yīng)該成為核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的重要內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)該運(yùn)用專業(yè)的管理審計(jì)知識(shí),幫助企業(yè)識(shí)別存在于企業(yè)內(nèi)部的一種文化,總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和經(jīng)營(yíng)理念,不斷地以書面的形式,以制度的方式,將企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力所體現(xiàn)出來的文化因素具體地體現(xiàn)出來,打造企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的“著力點(diǎn)”。
(二)特色管理平臺(tái)審計(jì)
企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力必須是企業(yè)獨(dú)一無二的能力,如果某項(xiàng)專長(zhǎng)已普及或者極易被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手模仿,就不能稱其為核心競(jìng)爭(zhēng)力。管理平臺(tái)是支撐企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的架構(gòu),它有利于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的合理和管理的優(yōu)化。企業(yè)應(yīng)在其管理的過程中不斷構(gòu)建有特色的管理系統(tǒng)平臺(tái),使企業(yè)內(nèi)部的管理資源得到有效配置,減少管理層次,消除信息阻隔,以加快對(duì)于市場(chǎng)的快速反應(yīng),提高組織運(yùn)作效率。例如,春蘭集團(tuán)能夠成為我國(guó)規(guī)模最大、經(jīng)濟(jì)效益最好的綜合家電企業(yè),正是得益于它的管理。隨著春蘭的發(fā)展,他們意識(shí)到原來的管理模式已經(jīng)顯得有些落后,有必要建立一個(gè)適合本企業(yè)發(fā)展需求的全新管理模式。正是本著這種需求,春蘭在原有的管理模式上揚(yáng)棄、創(chuàng)新,逐漸創(chuàng)立了矩陣管理模式、六西格瑪模式,基于核心技術(shù)的多元化管理模式,使企業(yè)組織結(jié)構(gòu)合理、管理優(yōu)化,形成了“春蘭”真正意義上的核心競(jìng)爭(zhēng)力。作為增值型的內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)出發(fā),全面權(quán)衡,綜合考慮企業(yè)的管理平臺(tái),通過企業(yè)戰(zhàn)略管理、核心制造管理、核心技術(shù)管理、組織界面管理、核心營(yíng)銷管理、財(cái)務(wù)管理等子系統(tǒng)的考核指標(biāo)審查,分析本企業(yè)管理模式中存在的突出問題,并提出積極的建議,以此不斷培育和構(gòu)建具有特色的企業(yè)管理平臺(tái)。
(三)人力資源審計(jì)
人力資源作為核心競(jìng)爭(zhēng)力,以人才為核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)核,不僅能使人才發(fā)揮聰明的才智,而且有利于員工的成長(zhǎng),增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力,使人才成為企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的源動(dòng)力。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和全球一體化的當(dāng)今時(shí)代,作為高科技公司,就必須把企業(yè)建成高科技人才實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的大舞臺(tái),良好的人力資源開發(fā)機(jī)制將無疑是吸引人、用好人、留住人的最好辦法。每個(gè)企業(yè)的發(fā)展,都要求高效和強(qiáng)有力的合力,高效要求科學(xué)的機(jī)制、靈活而有效,合力要求整合而有規(guī)則,靈活、協(xié)調(diào)而有序,規(guī)則和控制又不能是制約效率的教條,在科學(xué)有效的規(guī)則下,在強(qiáng)有力的企業(yè)文化凝聚中,充分發(fā)揮人的能動(dòng)性。
人力資源審計(jì)是按照特定的標(biāo)準(zhǔn),采用綜合性的研究分析法對(duì)組織的人力資源進(jìn)行全而檢查、分析和評(píng)估,發(fā)現(xiàn)存在的問題以及問題產(chǎn)生的機(jī)理,從而為組織構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力提供科學(xué)的支撐。通過人力資源審計(jì)有利于確定人力資源的數(shù)量與質(zhì)量是否符合公司發(fā)展的目標(biāo);明確人力資源為公司創(chuàng)造的價(jià)值;發(fā)現(xiàn)存在的人力資源問題,最終解決問題,實(shí)現(xiàn)公司的持續(xù)發(fā)展。
(四)核心技術(shù)創(chuàng)新能力審計(jì)
企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng),表面上是終端產(chǎn)品和服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng),實(shí)際上是該產(chǎn)品和服務(wù)背后隱含的科技的競(jìng)爭(zhēng)。改革開放20多年來,我國(guó)通過引進(jìn)國(guó)外的先進(jìn)技術(shù)、設(shè)備、生產(chǎn)線,在電子、信息等產(chǎn)業(yè)取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但是,許多產(chǎn)業(yè)的核心技術(shù)和關(guān)鍵部件仍然掌握在西方發(fā)達(dá)國(guó)家手里。一個(gè)企業(yè)短期內(nèi)可以通過引進(jìn)甚至是購(gòu)并等方式獲得技術(shù),但長(zhǎng)期和過分地依賴創(chuàng)新成果很可能導(dǎo)致內(nèi)部創(chuàng)新能力的下降,從而影響企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。在國(guó)外,幾乎所有的名牌企業(yè)都很重視不斷開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品。他們認(rèn)為只有搶占新技術(shù)和新產(chǎn)品的制高點(diǎn),才能取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。這些企業(yè)都有自己的研發(fā)機(jī)構(gòu),而且都有自己的領(lǐng)先技術(shù)和拳頭產(chǎn)品。
技術(shù)創(chuàng)新能力是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來源之一,這已被人們所廣泛接受。但技術(shù)本身并不等于商業(yè)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),因此,如何把企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)化為商業(yè)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更為關(guān)鍵。對(duì)此,內(nèi)部審計(jì)必須掌握技術(shù)研發(fā)方面的重要技能,當(dāng)新技術(shù)的應(yīng)用導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)程序的變革時(shí),企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必須對(duì)這種變化的效果進(jìn)行監(jiān)測(cè)與評(píng)估,確保其達(dá)到既定目標(biāo)。此外,針對(duì)將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)核心技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)力削弱的模仿復(fù)制現(xiàn)象,為了防止核心技術(shù)的擴(kuò)散,應(yīng)采取不同的手段來維護(hù)企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán),保護(hù)這些有價(jià)值的稀缺資源。
五、開展企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)應(yīng)注意的幾個(gè)問題
(一)深入開展核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)理論的研究
到目前為止,國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)方面研究甚少,還遠(yuǎn)未形成理論體系?？梢哉f,企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)是一個(gè)新事物,對(duì)于它的研究既有利于豐富審計(jì)理論,又有利于培養(yǎng)和創(chuàng)新企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力的實(shí)踐活動(dòng)。最初由管理學(xué)界提出的核心競(jìng)爭(zhēng)力的研究目前往往局限于定性分析企業(yè)內(nèi)部管理及外部的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,對(duì)于競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)的審計(jì)問題研究得相對(duì)較少,尤其對(duì)于核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)問題的理論研究更少,從cnki的檢索來看,不過四、五篇論文。目前對(duì)于核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)問題的研究還停留于初級(jí)階段,還需要更多的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)人員不斷投入到核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)的研究中來,豐富核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)理論,以此來指導(dǎo)創(chuàng)建與培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的實(shí)踐。
(二)樹立增值型內(nèi)部審計(jì)的新理念
以“增值和改善”為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì),促使傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向增值型審計(jì)改造;從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前的防范;從微觀層次轉(zhuǎn)向宏觀層次,以有限的資源和風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ),尋找高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,制定消除或減少不利因素的控制制度或程序,防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)企業(yè)完善管理,使內(nèi)部審計(jì)更加廣泛地參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,從而發(fā)揮提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用。企業(yè)的高層管理者,尤其是董事會(huì)的高層組織人員應(yīng)徹底轉(zhuǎn)變觀念,內(nèi)部審計(jì)不是一個(gè)不得不設(shè)置的“得罪人”的部門,其對(duì)建立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力有著重要作用。積極活躍的增值型審計(jì)部門能夠在提高企業(yè)收益、改進(jìn)經(jīng)營(yíng)程序、增進(jìn)部門交流、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理等諸多方面對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生積極影響,為企業(yè)做出重大貢獻(xiàn)。
(三)注重構(gòu)建企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力審計(jì)指標(biāo)體系
【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì)；環(huán)境績(jī)效；利益相關(guān)者；評(píng)價(jià)體系
一、引言
環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一種類型，作為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的主要方向，環(huán)境績(jī)效審計(jì)越來越受到重視。王恩山（2005）認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展推動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的形成，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象就是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任。社會(huì)公眾是所有受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的終極委托人，而企業(yè)是環(huán)境績(jī)效責(zé)任的承擔(dān)者之一。尤其對(duì)能引起環(huán)境污染的企業(yè)來說，進(jìn)行專門的環(huán)境投資，改善生產(chǎn)的環(huán)境績(jī)效，避免對(duì)公共環(huán)境產(chǎn)生污染，是其不可推卸的責(zé)任。企業(yè)為了保證受托環(huán)境責(zé)任的履行，需要進(jìn)行環(huán)境項(xiàng)目投資，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容就是評(píng)價(jià)這些環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。此類環(huán)境績(jī)效審計(jì)一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行，也可外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。
企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何設(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，全面、合理、可行、可比的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是環(huán)境績(jī)效審計(jì)成功的關(guān)鍵。時(shí)毅（2008）將平衡計(jì)分卡的思想引入到環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，構(gòu)建了公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該評(píng)價(jià)指標(biāo)包括定量和定性指標(biāo)共計(jì)19項(xiàng)，從財(cái)務(wù)、公眾、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面，全面評(píng)價(jià)公共環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效，使績(jī)效審計(jì)的結(jié)果更全面、更合理地反映所審項(xiàng)目的真實(shí)績(jī)效。平衡計(jì)分卡的使用，使得企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)開始從以往的股東中心論轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者角度，但是其指標(biāo)體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應(yīng)商、政府和社區(qū)等其他利益相關(guān)者的指標(biāo)。由此可以看到，平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系，仍然反映股東價(jià)值最大化思想，沒有達(dá)到與其所有利益相關(guān)者之間的協(xié)調(diào)（陳紅艷，2005）。環(huán)境污染事項(xiàng)會(huì)對(duì)廣大利益相關(guān)者很大的影響，而且隨著人們環(huán)保意識(shí)的提高和環(huán)境事項(xiàng)影響的廣泛性，利益相關(guān)者也越來越重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)所提供的信息。要想對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行全面、完整的審計(jì)和評(píng)價(jià)，需要考慮所有利益相關(guān)者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實(shí)的評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)績(jī)效。因此，筆者選擇從利益相關(guān)者的視角，對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者
要想從利益相關(guān)者角度來研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)問題，首先必須要搞清楚環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及到哪些利益相關(guān)者。弗里曼（1984）認(rèn)為：“利益相關(guān)者是能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的所有個(gè)體和群體”。從這個(gè)定義可以看出，影響組織目標(biāo)達(dá)成的個(gè)體和群體應(yīng)視為利益相關(guān)者，同時(shí)受組織目標(biāo)達(dá)成過程中所采取的行動(dòng)影響的個(gè)體和群體也應(yīng)看作利益相關(guān)者。從這個(gè)定義可以推出環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者：一是影響組織環(huán)境績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的群體，如股東、管理層、員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等；另一方面則是受組織環(huán)境績(jī)效影響的群體，如當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、政府部門、環(huán)境保護(hù)主義者等。
各利益相關(guān)者在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關(guān)心他們所投用于環(huán)境保護(hù)方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達(dá)到預(yù)期效益，能否保持企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。企業(yè)管理層的環(huán)境績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)可以總結(jié)為企業(yè)環(huán)境成本的最小化和環(huán)境收益最大化。最小的環(huán)境成本，最大的企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該是企業(yè)的管理層一直以來追求的直接目標(biāo)，而要想實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)就需要管理者改進(jìn)環(huán)境管理的效率和效果。政府主要關(guān)注企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，掌握環(huán)境保護(hù)的整體情況，減小環(huán)境事故的發(fā)生率，減少人民和國(guó)家的損失，保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。員工進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)最主要的是要?jiǎng)?chuàng)造良好的工作環(huán)境。社區(qū)居民關(guān)心環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要是為自己創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)能否起到應(yīng)有的效果，企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中造成的環(huán)境污染是否會(huì)影響居民的生活質(zhì)量。
賀敬燕（2009）認(rèn)為雖然每一環(huán)境利益相關(guān)者團(tuán)體在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)注的問題不同，但他們的終極目標(biāo)卻是一致的，既利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化，是指企業(yè)的活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響對(duì)于各個(gè)利益相關(guān)者來說都是一種最優(yōu)狀態(tài)，無論再如何的進(jìn)行治理都無法達(dá)到更好的狀態(tài)，這種最優(yōu)的狀態(tài)稱為利益相關(guān)者環(huán)境最優(yōu)狀態(tài)。在這種最優(yōu)的狀態(tài)下，各個(gè)利益相關(guān)者的環(huán)境利益都是最大的，稱為“利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化”。
三、基于利益相關(guān)者的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步構(gòu)建
前文已經(jīng)提及，企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的利益相關(guān)者主要包括股東、債權(quán)人、管理者、顧客、供應(yīng)商、員工、政府和社區(qū)等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據(jù)涉及不同的利益相關(guān)者設(shè)計(jì)了五個(gè)維度：資金維度、管理維度、供應(yīng)鏈維度、學(xué)習(xí)維度和社會(huì)維度，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了一系列指標(biāo)，初步構(gòu)建了利益相關(guān)者視角下的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，見表1。
資金維度是從股東和債權(quán)人角度考慮的，包括盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)在計(jì)算時(shí)都應(yīng)考慮環(huán)境事項(xiàng)的影響，如在衡量盈利能力時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境有關(guān)資金的投入產(chǎn)出比，在衡量資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的資產(chǎn)如污水處理設(shè)備等運(yùn)營(yíng)效果和效率。這四個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)都是股東所關(guān)心的，而債權(quán)人所關(guān)心的主要是償債能力，即環(huán)境問題導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)償債能力的影響。
管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評(píng)價(jià)指標(biāo)有項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比。這些指標(biāo)都反映了管理者的環(huán)境管理績(jī)效水平，如一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率，它等于一次產(chǎn)出符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量與符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量之比，表示在所有符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品中，不需要多次檢驗(yàn)和返工，一次產(chǎn)出就符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的比例是多少（時(shí)毅，2008）。
供應(yīng)鏈維度涉及了上游供應(yīng)商和下游顧客。從供應(yīng)商角度主要考慮供應(yīng)商所提供原材料是否符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，從源頭保證最終產(chǎn)品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產(chǎn)品是不是滿足環(huán)保質(zhì)量要求、顧客滿意度等。
學(xué)習(xí)維度從員工角度考慮，員工包括生產(chǎn)運(yùn)作工人和技術(shù)人員。為了提高環(huán)境業(yè)績(jī)，必須激發(fā)員工的積極性，使生產(chǎn)運(yùn)作員工充分重視環(huán)境保護(hù)問題，在生產(chǎn)活動(dòng)中保證遵守相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在過程上保證產(chǎn)品的環(huán)境質(zhì)量。技術(shù)人員提高技術(shù)創(chuàng)新，尤其是新型環(huán)保產(chǎn)品、設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)的設(shè)計(jì)和開發(fā)。同時(shí)應(yīng)關(guān)注員工的工作環(huán)境，員工工作環(huán)境滿意度等。
社會(huì)維度從環(huán)境社會(huì)責(zé)任來考慮，主要考察在履行社會(huì)環(huán)境責(zé)任、保護(hù)環(huán)境等方面的情況，同時(shí)也應(yīng)該關(guān)注自己的可持續(xù)發(fā)展能力，以加強(qiáng)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。采用的指標(biāo)主要有：增加就業(yè)情況、安全事故損失率、生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、環(huán)境影響、環(huán)境投訴數(shù)等。一般來說，社會(huì)維度的指標(biāo)和資金維度指標(biāo)之間是有因果關(guān)系的。比如，項(xiàng)目的生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率越高，說明產(chǎn)品質(zhì)量高，產(chǎn)品的收入越多，反映到資金維度指標(biāo)上投資收益率越大，凈資產(chǎn)收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產(chǎn)量運(yùn)行成本越低。項(xiàng)目安全事故損失率低，說明產(chǎn)品安全性高，對(duì)經(jīng)濟(jì)損失小，反映到資金維度指標(biāo)上就是投資收益率、凈資產(chǎn)收益率越高。
表1 以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的初步構(gòu)建
維度 涉及的利益相關(guān)者 評(píng)價(jià)指標(biāo)
資金維度 股東、債權(quán)人 考慮了環(huán)境事項(xiàng)影響的盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力
管理維度 管理者 項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比
供應(yīng)鏈維度 顧客、供應(yīng)商 原材料環(huán)保達(dá)標(biāo)程度、產(chǎn)品環(huán)保程度、顧客滿意度
學(xué)習(xí)維度 員工 員工環(huán)境保護(hù)意識(shí)、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新能力、工作環(huán)境滿意度
社會(huì)維度 政府、社區(qū) 生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境影響、投訴數(shù)、增加就業(yè)情況
四、結(jié)論
利益相關(guān)者理論的引入是對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的又一次改進(jìn)。以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)構(gòu)建的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，改變了以往考慮利益相關(guān)者的不完善。將所有關(guān)鍵的利益相關(guān)者都加以考慮并進(jìn)行監(jiān)測(cè)，從而降低了環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，滿足了利益相關(guān)者的需求。當(dāng)然，不同環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象的性質(zhì)、行業(yè)不同，所涉及的利益相關(guān)者群體會(huì)有很大的不同，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系也并不是一成不變的，應(yīng)該根據(jù)對(duì)象所處的生存和發(fā)展的環(huán)境，及時(shí)地加以改進(jìn)，以提高評(píng)價(jià)體系的適應(yīng)性。本文僅是對(duì)利益相關(guān)者視角下環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步探索，指標(biāo)體系的構(gòu)建尚不完善，相關(guān)指標(biāo)也需細(xì)化，同時(shí)每個(gè)指標(biāo)權(quán)重的分配問題還需進(jìn)一步探討，期望以后可以進(jìn)一步深化相關(guān)研究。
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作者簡(jiǎn)介：
張帆，山東濰坊人，中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系碩士研究生，主要研究方向?yàn)閷徲?jì)理論與方法、環(huán)境審計(jì)。
研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計(jì)理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計(jì)理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個(gè)充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L(zhǎng)期以來，在理論研究水平上，審計(jì)相對(duì)落后予會(huì)計(jì)及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。
在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。
一、審計(jì)理論研究的規(guī)范法
一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學(xué)研究方法
一般而言，一門學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對(duì)自己的目的和本質(zhì)等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計(jì)理論的，是里程碑式著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。
在審計(jì)理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對(duì)審計(jì)理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個(gè)審計(jì)問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時(shí)慣例或信念去深刻認(rèn)識(shí)推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時(shí)空，預(yù)測(cè)審計(jì)理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計(jì)這門學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對(duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時(shí)需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個(gè)人成見和既得利益，對(duì)每一個(gè)問題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個(gè)方面來考慮，而不應(yīng)僅從一個(gè)或幾個(gè)有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域里避免偏見和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計(jì)基本假設(shè)作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時(shí)則需要真正擺脫日常問題的困擾并長(zhǎng)期致力于發(fā)展審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，對(duì)本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所在并預(yù)見其對(duì)未來的影響。
在審計(jì)理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價(jià)方法對(duì)發(fā)展審計(jì)理論較為有益。在審計(jì)中，存在著客觀事實(shí)和主觀估價(jià)這兩個(gè)研究課題。對(duì)此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計(jì)判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對(duì)知識(shí)和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計(jì)職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)人員的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對(duì)．每次審計(jì)檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績(jī)，就必然依靠審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價(jià)法?？傊?，審計(jì)的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價(jià)法。
從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計(jì)理論研究，除了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)出版的《基本審計(jì)概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》。作為理論上對(duì)莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計(jì)概念說明》倡導(dǎo)審計(jì)理論要適用于所有的審計(jì)類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計(jì)中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。
(二)歷史研究方法
會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計(jì)理論研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評(píng)價(jià)某一理論問題對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個(gè)審計(jì)理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計(jì)表現(xiàn)為一個(gè)歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時(shí)有必要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達(dá)到科學(xué)測(cè)試未來審計(jì)世界大趨勢(shì)的目的?！妒澜鐚徲?jì)史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計(jì)理論研究的典范。作為第一部世界審計(jì)通史，該書分國(guó)家審計(jì)的發(fā)展、民間審計(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)帝國(guó)大戰(zhàn)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展以及專題審計(jì)史共五個(gè)部分，展示了審計(jì)演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計(jì)理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計(jì)不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見之于最基本、最普遍的審計(jì)現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計(jì)的本質(zhì)，這就需要我們對(duì)紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對(duì)相關(guān)的重要審計(jì)論著和審計(jì)職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計(jì)理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計(jì)理論》即是一例。為“了研究基本的管理審計(jì)問題，他通過檔案查閱了有代表性的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計(jì)基本理論問題的種種認(rèn)識(shí)，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的準(zhǔn)則和調(diào)查報(bào)告，美、英、日、澳等國(guó)政府審計(jì)署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會(huì)的公告和調(diào)查報(bào)告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對(duì)管理的科學(xué)評(píng)價(jià)》、倫納德的《管理審計(jì)》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績(jī)審計(jì)》、格林的《公營(yíng)部門貨幣價(jià)值審計(jì)》、理查德·布朗的《政府業(yè)績(jī)審計(jì)》，以及《會(huì)計(jì)評(píng)倫》、《會(huì)計(jì)雜志》。、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計(jì)學(xué)刊》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計(jì)理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計(jì)理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創(chuàng)了國(guó)內(nèi)比較會(huì)計(jì)研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中推廣開來，而且，在審計(jì)理論研究中也開始具有重要的價(jià)值和地位。比較審計(jì)理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個(gè)性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢(shì)，從中發(fā)現(xiàn)國(guó)際慣例，以期改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)理論水平。南開大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國(guó)際比較審計(jì)》是比較審計(jì)研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時(shí)間比較相結(jié)合的方法，從兩個(gè)不同的視角透視了審計(jì)理論和審計(jì)制度。他們主要比較了世界上各主要國(guó)家現(xiàn)行審計(jì)制度、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)之間的異同，同時(shí)也對(duì)審計(jì)制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設(shè)和完善我國(guó)的審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基矗
二、審計(jì)理論研究的實(shí)證法
實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會(huì)計(jì)，而不重視以實(shí)證的方式去驗(yàn)證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會(huì)計(jì)上的推廣④。盡管其時(shí)首倡審計(jì)理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計(jì)學(xué)，除最簡(jiǎn)單的模型以外，在審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計(jì)本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時(shí)過境遷，審計(jì)理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。
實(shí)證方法反對(duì)從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個(gè)人的知識(shí)或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)；(2)將通過調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計(jì)量分析；(3)概括和歸納計(jì)量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗(yàn)研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。
(一)問卷調(diào)查法
圍繞審計(jì)理論的某一特定命題，設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的問卷，進(jìn)行問卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對(duì)簡(jiǎn)便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對(duì)問卷設(shè)計(jì)的要求比較高，問卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)**年就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國(guó)有企業(yè)審計(jì)等四個(gè)方面，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了一次問卷調(diào)查，其成果“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)問卷調(diào)查分析報(bào)告”刊登于**年2月21日的《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》上，這次問卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計(jì)理論問題。其精神與有效性，對(duì)我國(guó)審計(jì)理論實(shí)證研究的開展，對(duì)理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動(dòng)作用o
(二)案例研究法
每一個(gè)重大審計(jì)案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計(jì)理論問題。認(rèn)真研究重大的審計(jì)案例，尋找其理論根源，已成為世界各國(guó)審計(jì)理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計(jì)案例，思考重大審計(jì)訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)，還是表明審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有審計(jì)理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計(jì)理論的發(fā)展完善和審計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計(jì)安全——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》取材于美國(guó)審計(jì)界和英國(guó)審計(jì)界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計(jì)訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計(jì)案例、非會(huì)計(jì)報(bào)表類審計(jì)案例，金融證券行業(yè)審計(jì)案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計(jì)案例。編者針對(duì)審計(jì)訴訟案例的判決情況及涉及的審計(jì)過程，認(rèn)真查找審計(jì)人員在具體訴訟案例中是否存在審計(jì)程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，思索每一重大審計(jì)案例對(duì)完善、改進(jìn)審計(jì)理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計(jì)理論案例研究的典范。
(三)實(shí)驗(yàn)研究法
實(shí)驗(yàn)研究可以采取實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)和實(shí)地實(shí)驗(yàn)兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實(shí)驗(yàn)可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗(yàn)證和復(fù)核。但象審計(jì)一類的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗(yàn)的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果也就可能會(huì)受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流（Seidlerd在1974年通過實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號(hào)論”，所用的研究方法即是實(shí)驗(yàn)研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對(duì)特定命題，對(duì)具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進(jìn)行訪問或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權(quán)威性、針對(duì)性，不同專家的意見往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個(gè)層面的觀點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過，接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計(jì)分析，因而利用專家意見不能代替對(duì)客觀資料的分析。中國(guó)臺(tái)灣的馬秀如博士**年編著的《公開發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專家訪談法進(jìn)行審計(jì)理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時(shí)，以座談會(huì)、一對(duì)一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對(duì)內(nèi)部控制所持的錯(cuò)誤觀念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
(五)統(tǒng)計(jì)分析法
統(tǒng)計(jì)分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計(jì)理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法，“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究。”雖然有些言過其實(shí)，但統(tǒng)計(jì)分析法相對(duì)較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計(jì)知識(shí)的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計(jì)分析法在我國(guó)審計(jì)理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計(jì)階段，而是開始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國(guó)內(nèi)較早用統(tǒng)計(jì)分析法進(jìn)行審計(jì)理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報(bào)告審計(jì)意見之實(shí)證研究——統(tǒng)計(jì)特征及信息涵義”。該文探尋我國(guó)上市公司**年年度報(bào)告審計(jì)意見所具有的統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息涵義時(shí)，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計(jì)的方法。
三、規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的關(guān)系定位
(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計(jì)理論研究中的區(qū)別。
1．切入點(diǎn)不同
規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計(jì)是一門社會(huì)科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計(jì)理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計(jì)分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計(jì)作為一門與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問題上，便與實(shí)證研究過程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計(jì)理論研究中來，奠定了良好的基矗
2．功能和發(fā)展趨勢(shì)不同
規(guī)范法的審計(jì)理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計(jì)理論研究功能是，對(duì)出現(xiàn)的不同審計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)界會(huì)采用什么樣的特定審計(jì)實(shí)務(wù)，
即解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。過去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會(huì)偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計(jì)信息的作用和影響，偏愛實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)有用性的過程中，偏重規(guī)范法。
(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的聯(lián)系
一方面，實(shí)證審計(jì)研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計(jì)理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計(jì)研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論無疑將缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀的價(jià)值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來。
在具體研究審計(jì)理論問題時(shí)，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個(gè)人偏見與主觀的價(jià)值判斷，通過實(shí)證研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測(cè)。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計(jì)規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗(yàn)審計(jì)規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)?？傊?，整個(gè)審計(jì)理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開，使審計(jì)理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過程中不斷獲得發(fā)展。
(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國(guó)審計(jì)理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)概念 風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn) 風(fēng)險(xiǎn)種類 風(fēng)險(xiǎn)管理 風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任分配
中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，政治家在不斷地推動(dòng)社會(huì)變革，經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)時(shí)常難以預(yù)料，市場(chǎng)變化不定，國(guó)際及地區(qū)金融風(fēng)波、反傾銷、關(guān)稅壁壘、貿(mào)易保護(hù)等，以及企業(yè)決策失誤、制度失效、管理不到位等，使現(xiàn)代企業(yè)面臨許多風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要生存發(fā)展，就得對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理。
一、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)概念及特點(diǎn)
所謂風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)就是反映風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)屬性及規(guī)律的特征。掌握風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，就為企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理提供了基本的指導(dǎo)思想。一般來說，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特點(diǎn)：
（一）具有客觀性和普遍性
風(fēng)險(xiǎn)是不以人的意志為轉(zhuǎn)移并超越人們主觀意識(shí)的客觀存在，風(fēng)險(xiǎn)無處不在無時(shí)不有，既有產(chǎn)生于企業(yè)之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)，也有來自于企業(yè)之外的風(fēng)險(xiǎn)。只要企業(yè)存在于社會(huì)動(dòng)大系統(tǒng)之中，風(fēng)險(xiǎn)就始終存在。
（二）具有規(guī)律性
個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)事故的發(fā)生是似乎是偶然的、雜亂無章的，但任何具體風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生都是由許多風(fēng)險(xiǎn)因素共同作用的結(jié)果，通過對(duì)大量風(fēng)險(xiǎn)事故的觀察和統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出明顯的運(yùn)動(dòng)規(guī)律。
（三）具有多樣性和多層次性
影響現(xiàn)代企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素?cái)?shù)量繁多，種類復(fù)雜。風(fēng)險(xiǎn)隨環(huán)境的變化而變化，一個(gè)時(shí)期的主要風(fēng)險(xiǎn)因環(huán)境的改變可能成為次要風(fēng)險(xiǎn)，次要風(fēng)險(xiǎn)可能上升為主要風(fēng)險(xiǎn)。大量風(fēng)險(xiǎn)因素之間的內(nèi)在關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，各種風(fēng)險(xiǎn)因素之間與外界交叉影響使風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出多樣性和多層次性。
二、企業(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)種類
為了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理，必須對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)種類進(jìn)行識(shí)別，以便針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)采取不同的應(yīng)對(duì)措施，雖然不同行業(yè)不同企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)不一樣，但也有許多共同風(fēng)險(xiǎn)，一般來講，存在以下類別的風(fēng)險(xiǎn)。
（一）來自企業(yè)外部的主要風(fēng)險(xiǎn)
1、金融風(fēng)險(xiǎn)
金融風(fēng)險(xiǎn)分為國(guó)內(nèi)金融風(fēng)險(xiǎn)、地區(qū)金融風(fēng)險(xiǎn)、國(guó)際金融風(fēng)險(xiǎn)。資本流動(dòng)的全球化使金融風(fēng)險(xiǎn)在更廣的地域傳播且十分敏感，金融風(fēng)險(xiǎn)造成貨幣貶值、物價(jià)上漲、購(gòu)買力降低、市場(chǎng)秩序混亂、經(jīng)濟(jì)蕭條。企業(yè)在金融風(fēng)波的漩渦中危機(jī)四伏，重者破產(chǎn)倒閉，輕者盈利下降或出現(xiàn)虧損。亞洲金融風(fēng)暴、拉美金融風(fēng)波給本地區(qū)及其他地區(qū)的企業(yè)帶來嚴(yán)重影響，許多企業(yè)盈利下降、破產(chǎn)倒閉，阻礙了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)。
2、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)今市場(chǎng)可用瞬息萬變來形容，產(chǎn)生市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的原因很多，既有市場(chǎng)供給變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)，也有技術(shù)進(jìn)步、消費(fèi)者需求變化帶來的風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)不有，既潛存危機(jī)，也蘊(yùn)含機(jī)會(huì)。家電產(chǎn)品就是一項(xiàng)技術(shù)進(jìn)步很快的產(chǎn)品，其中蘊(yùn)含很多機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)。青島海爾集團(tuán)依靠技術(shù)進(jìn)步，領(lǐng)先一步向市場(chǎng)推出新產(chǎn)品，在短短地的時(shí)間內(nèi)迅速成長(zhǎng)為中國(guó)家電業(yè)的巨頭。而有的家電企業(yè)沒有積極應(yīng)對(duì)和化解技術(shù)進(jìn)步帶來的風(fēng)險(xiǎn)，最終被市場(chǎng)淘汰。
3、對(duì)外貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)
加入WTO后，中國(guó)企業(yè)進(jìn)出口貿(mào)易量迅速增長(zhǎng)，參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)成為一種必然。然而，對(duì)外貿(mào)易存在很多風(fēng)險(xiǎn)，既有貿(mào)易國(guó)風(fēng)俗習(xí)慣、法律政策、市場(chǎng)環(huán)境、兩國(guó)政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系等宏觀風(fēng)險(xiǎn)，也有合同訂立、貨物運(yùn)輸、檢驗(yàn)檢疫、貨款回收等微觀風(fēng)險(xiǎn)。
（二）產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部的主要風(fēng)險(xiǎn)
1、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)
戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)方向錯(cuò)誤，重大決策失誤，對(duì)企業(yè)形成現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)之一，如果企業(yè)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃不當(dāng)，經(jīng)營(yíng)方向錯(cuò)誤，會(huì)暴露出巨大的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生長(zhǎng)期而深遠(yuǎn)的影響。
2、運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)
運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)是一種系統(tǒng)的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)執(zhí)行層操作不當(dāng)造成的風(fēng)險(xiǎn)。
3、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)
聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)是指負(fù)面的公眾觀點(diǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。企業(yè)的聲譽(yù)一旦受損，其產(chǎn)品銷售立即會(huì)受到影響，給企業(yè)的生存和盈利帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。如：感冒藥品“康泰克”最初因其療效好給公眾留下了良好的印象，后來因查出影響身體健康的PPA成分，其形象一落千丈，現(xiàn)在雖然一再申明不含PPA，但藥品銷售量、在公眾中的形象遠(yuǎn)不能和初期相比。
三、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理
所謂風(fēng)險(xiǎn)管理是指企業(yè)按照一定的目標(biāo)、政策及程序?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、預(yù)測(cè)、分析、評(píng)價(jià)、控制的一系列活動(dòng)，為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供的適當(dāng)?shù)谋ＷC程序。
四、結(jié)束語(yǔ)
企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位，就要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理，而風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任的分配是企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)落到實(shí)處的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。首先，它要求企業(yè)從不同角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類認(rèn)識(shí)，確定合理的風(fēng)險(xiǎn)分配依據(jù)；其次，構(gòu)建與企業(yè)現(xiàn)有管理模式相匹配且具有效率的風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系及信息記錄、分析、反饋及傳遞系統(tǒng)；最后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任進(jìn)行合理的分配。中國(guó)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面與世界先進(jìn)企業(yè)尚存較大差距，國(guó)內(nèi)不同企業(yè)之間也存在很大差距，不同的企業(yè)要尋求適合于自己學(xué)習(xí)借鑒的知名企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造出適合自己企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理管理責(zé)任分配方法。
參考文獻(xiàn)：
[1]王曉霞.《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2005年第一版
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［論文摘要］本文分析了信息系統(tǒng)環(huán)境下審計(jì)工作系統(tǒng)的功能特征、運(yùn)作環(huán)節(jié)以及系統(tǒng)的構(gòu)成，介紹了系統(tǒng)測(cè)試的方法，以期提高審計(jì)信息化水平，提高審計(jì)效率和效果。
數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)在審計(jì)信息管理中的廣泛運(yùn)用，能為審計(jì)人員充分、有效、便利地提供信息，為滿足快捷決策需要奠定了基礎(chǔ)。其主要設(shè)計(jì)思想是將分析決策所需的大量數(shù)據(jù)從傳統(tǒng)的操作環(huán)境中分離出來，把分散的、難以訪問的操作數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成集中統(tǒng)一、隨時(shí)可用的信息而建立的一個(gè)大的數(shù)據(jù)庫(kù)，其中存儲(chǔ)了所有審計(jì)數(shù)據(jù)。
一、審計(jì)工作系統(tǒng)的功能特征
在審計(jì)工作系統(tǒng)中，審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)將信息按照主題來進(jìn)行組織、管理、控制，審計(jì)系統(tǒng)對(duì)信息的組織、管理、控制方式一般具有以下特征：
1.一致性
不同來源的多種數(shù)據(jù)一旦進(jìn)入數(shù)據(jù)庫(kù)，就必須按照統(tǒng)一的主鍵和結(jié)構(gòu)與編碼規(guī)則重新組合，因而在審計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息具有一致性的特點(diǎn)。當(dāng)業(yè)務(wù)事件發(fā)生時(shí)，所有原始數(shù)據(jù)被適當(dāng)加工成標(biāo)準(zhǔn)編碼的源數(shù)據(jù)，集成于一個(gè)邏輯數(shù)據(jù)庫(kù)(或數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù))，而不是重復(fù)存儲(chǔ)于多個(gè)低耦合系統(tǒng)中。數(shù)據(jù)庫(kù)不只記錄符合會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義的業(yè)務(wù)事件，而且記錄管理者想要計(jì)劃、控制和評(píng)價(jià)的所有業(yè)務(wù)事件，并且存儲(chǔ)業(yè)務(wù)活動(dòng)中多方面的細(xì)節(jié)信息。任何授權(quán)用戶都可以通過數(shù)據(jù)庫(kù)所存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)來定義和獲取所需的有用信息，這樣既能提供多種視圖驅(qū)動(dòng)應(yīng)用所能提供的全部視圖，又能避免數(shù)據(jù)重復(fù)存儲(chǔ)和數(shù)據(jù)不一致的問題。此外，這種體系結(jié)構(gòu)還實(shí)現(xiàn)了信息處理的實(shí)時(shí)控制，數(shù)據(jù)庫(kù)中的處理單元在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)捕捉業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，既能執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)劃和控制，又能校驗(yàn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。
2.時(shí)間變量
審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)鍵始終包括時(shí)間元素，數(shù)據(jù)保存的時(shí)間通常較長(zhǎng)，具有作歷史比較和趨勢(shì)分析預(yù)測(cè)的長(zhǎng)期數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)是將計(jì)算機(jī)應(yīng)用于數(shù)據(jù)管理而產(chǎn)生的一種新的技術(shù)，它僅是審計(jì)信息系統(tǒng)憑借的一種新的管理手段，對(duì)于數(shù)據(jù)庫(kù)的基本要素和管理對(duì)象——審計(jì)信息的源數(shù)據(jù)，并不是指沒有經(jīng)過任何加工的原始數(shù)據(jù)，而是在原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過了類似于會(huì)計(jì)流程中的原始憑證確認(rèn)、統(tǒng)—會(huì)計(jì)科目標(biāo)準(zhǔn)編碼等加工后所形成的數(shù)據(jù)。
二、審計(jì)工作系統(tǒng)的運(yùn)作環(huán)節(jié)
審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)在審計(jì)工作系統(tǒng)的運(yùn)作過程大致有如下4個(gè)重要方面：
1.數(shù)據(jù)獲取
獲取企業(yè)的數(shù)據(jù)信息，記錄數(shù)據(jù)信息的功能和處理過程。根據(jù)審計(jì)人員的需要，對(duì)在數(shù)據(jù)庫(kù)中運(yùn)算所需的數(shù)據(jù)通過一定的方式進(jìn)行采集，可以得到企業(yè)完整而清晰的數(shù)據(jù)信息，選取和不斷更新數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的一致性，使審計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)不斷更新與補(bǔ)充，并使數(shù)據(jù)在審計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部各部件之間可以溝通；利用現(xiàn)有系統(tǒng)的信息，確定從企業(yè)數(shù)據(jù)到審計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)模型所必需的轉(zhuǎn)化／綜合模式。生成審計(jì)信息數(shù)據(jù)，是進(jìn)行審計(jì)工作的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，類似于傳統(tǒng)手工環(huán)境下的審計(jì)對(duì)象。審計(jì)信息系統(tǒng)上的財(cái)務(wù)信息不再是簡(jiǎn)單的純文本傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息，它是特定協(xié)議標(biāo)準(zhǔn)格式，如超文本格式(HTML)的電子報(bào)表，所有數(shù)據(jù)只要點(diǎn)擊都可以被隨意移植使用。通過網(wǎng)絡(luò)傳輸而來的電子報(bào)表按照一定的協(xié)議標(biāo)準(zhǔn)格式編制，也可以轉(zhuǎn)換成審計(jì)信息系統(tǒng)所需的數(shù)據(jù)。通過數(shù)據(jù)獲取環(huán)節(jié)，把這些數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成審計(jì)信息系統(tǒng)所能識(shí)別的形式，或直接采用被審計(jì)單位所提供電子數(shù)據(jù)加工出審計(jì)信息系統(tǒng)想要的形式。
2.數(shù)據(jù)管理
此環(huán)節(jié)包括會(huì)計(jì)信息庫(kù)和用戶信息庫(kù)兩部分，前者主要依據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)進(jìn)行管理，注重于對(duì)信息的分類、組織、維護(hù)、檢索等，對(duì)存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)建立模型，通過數(shù)據(jù)模型來對(duì)信息進(jìn)行保存和管理；后者主要包括有關(guān)用戶個(gè)性特征的信息，個(gè)性特征數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)是這部分的關(guān)鍵問題，決定了個(gè)性化信息服務(wù)系統(tǒng)服務(wù)質(zhì)量的優(yōu)劣，也是實(shí)現(xiàn)信息服務(wù)自動(dòng)化和智能化的關(guān)鍵。通過將各種數(shù)據(jù)裝入數(shù)據(jù)管理庫(kù)之中，生成必需的、能為審計(jì)人員所直接使用的數(shù)據(jù)管理庫(kù)，或通過其他方法為審計(jì)人員提供查詢工具，以便審計(jì)人員能方便地從數(shù)據(jù)管理庫(kù)中獲取所需的信息，并可以通過一定的形式將其輸出。生成審計(jì)工作所需的數(shù)據(jù)管理庫(kù)包含各種審計(jì)計(jì)算底稿、審定表、審計(jì)報(bào)告、管理建議書等信息的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)庫(kù)，并形成與其他部件進(jìn)行聯(lián)系的橋梁。
3.分析推理
這是審計(jì)信息系統(tǒng)中對(duì)信息流進(jìn)行控制的核心，其主要功能是接受審計(jì)人員通過審計(jì)信息系統(tǒng)傳來的信息需求，判斷需求指向的是已存在的信息，還是不存在的信息，或者是哪一層次的信息。對(duì)已存在的信息可直接調(diào)出并通過用戶瀏覽器予以顯示，對(duì)不存在的信息需要進(jìn)行記錄，并判斷是否經(jīng)適當(dāng)可行的計(jì)算或處理即可提供，如是，則進(jìn)行計(jì)算處理并顯示；否則，作為遺留問題提示進(jìn)行特別設(shè)置處理。此環(huán)節(jié)是審計(jì)工作數(shù)據(jù)庫(kù)的主要組成部分之一，可以利用采集到的數(shù)據(jù)信息，根據(jù)程序設(shè)置，推斷出審計(jì)人員工作需要的可能解；提供方便的審計(jì)分析模塊。
4.解釋報(bào)告
審計(jì)軟件可以提供審計(jì)報(bào)告生成功能，審計(jì)人員可以通過它選擇具體的信息項(xiàng)目、類型和表達(dá)形式，主要內(nèi)容包括：（1）設(shè)置報(bào)告模式。模式中列有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中與要素模塊相應(yīng)的數(shù)據(jù)項(xiàng)目，模式中的項(xiàng)目與含有多種會(huì)計(jì)方法的對(duì)話框或序列框相聯(lián)，以便審計(jì)人員選擇他們需要的會(huì)計(jì)方法來處理其選擇的信息項(xiàng)目。（2）初始選擇。在生成報(bào)告時(shí)，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)作為初始選擇存放在對(duì)話框架或子對(duì)話框中。如不進(jìn)行任何選擇，審計(jì)人員可以得到一份通用的標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告。（3）選擇項(xiàng)目。除初始選擇以外，模式報(bào)告還提供可選擇項(xiàng)目來滿足審計(jì)人員不同的信息報(bào)告要求，這些選擇項(xiàng)目可以是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)、會(huì)計(jì)計(jì)量和估價(jià)方法、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的類型、報(bào)告的頻率、范圍、使用的語(yǔ)言、形式等，提供可選擇項(xiàng)目能夠增強(qiáng)交互性相對(duì)化特征，既能滿足審計(jì)人員的特殊信息報(bào)告需要，又能減少報(bào)告使用人員的信息負(fù)擔(dān)。（4）幫助功能?？梢圆扇?種方式：自動(dòng)顯示專業(yè)技術(shù)概念解釋；在對(duì)話框中提供環(huán)境敏感幫助；一個(gè)全面的包括如何應(yīng)用更復(fù)雜的會(huì)計(jì)技術(shù)和方法的目錄。幫助功能可以避免審計(jì)人員和報(bào)告使用者有限的時(shí)間被信息的多樣化這種無實(shí)際意義的工作浪費(fèi)，有利于及時(shí)、準(zhǔn)確、有效地尋找有用信息，提高對(duì)信息的利用效率。
三、審計(jì)工作系統(tǒng)的組成及內(nèi)容
1.審計(jì)項(xiàng)目管理部分
通過建立審計(jì)項(xiàng)目管理組件，對(duì)每一個(gè)被審計(jì)項(xiàng)目的各方面情況進(jìn)行記錄并生成電子檔案，可以讓審計(jì)人員更方便地查閱、了解被審計(jì)單位的情況，讓審計(jì)項(xiàng)目的新進(jìn)人員可以更快熟悉工作；可以建立審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)，明確審計(jì)人員的工作職責(zé)。2.審計(jì)法規(guī)管理部分
可以自動(dòng)檢查有關(guān)處理是否合法合規(guī)，能完成法規(guī)資料的錄入、修改、刪除、檢索、打印等功能。檢索功能不僅可以為用戶按各種條件查找審計(jì)法規(guī)的目錄，而且可以根據(jù)目錄查找法規(guī)全文，可以按要求摘要其中的內(nèi)容并打印輸出。審計(jì)法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)也可以單獨(dú)成為一個(gè)軟件，現(xiàn)已成功地應(yīng)用于審計(jì)工作第一線，是我國(guó)目前開發(fā)和應(yīng)用較成功的專項(xiàng)審計(jì)軟件之一。
3.審計(jì)操作管理部分
審計(jì)操作管理的功能：（1）參考功能。提供計(jì)算機(jī)審計(jì)中常用的工具、手段、可使用的審計(jì)程序，其主要內(nèi)容有：審計(jì)環(huán)境建立、查詢、抽樣、匯總與計(jì)算、排序與分類、財(cái)務(wù)與效益分析、編制與輸出工作底稿、打印各類審計(jì)文件等。（2）圖像處理功能。通過對(duì)圖像顯示參數(shù)的設(shè)置，可以使審計(jì)結(jié)果以圖表的形式表達(dá)出來，可以讓內(nèi)部審計(jì)人員直觀地了解被審計(jì)單位的情況。（3）底稿處理功能。能完成審計(jì)工作底稿及有關(guān)參數(shù)和數(shù)據(jù)的增、刪、改等維護(hù)工作。針對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)還能自動(dòng)查找、計(jì)算、輸入底稿所需數(shù)據(jù)，并按格式打印，針對(duì)手工系統(tǒng)則可以提示審計(jì)人員輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，并進(jìn)行計(jì)算性復(fù)核。
4.專用程序管理部分
對(duì)于一些需要對(duì)外報(bào)送資料的項(xiàng)目，尤其是需要送交政府部門的項(xiàng)目，有的政府部門可能提供了單獨(dú)的審計(jì)軟件，或者需要單獨(dú)配備專用的審計(jì)功能，以滿足政府部門的數(shù)據(jù)需要。還有的審計(jì)項(xiàng)目因數(shù)據(jù)量大，牽涉面廣，并且各被審計(jì)單位的情況又不盡一致，為了對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行有效的審計(jì)，也需要針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目的不同情況，單獨(dú)配備專用的審計(jì)功能，以滿足審計(jì)工作的要求。
四、審計(jì)工作系統(tǒng)的測(cè)試方法
1.現(xiàn)場(chǎng)交易選擇測(cè)試數(shù)據(jù)
對(duì)被審計(jì)單位的現(xiàn)場(chǎng)交易作標(biāo)記輸入到應(yīng)用程序中，把帶標(biāo)記的交易當(dāng)作測(cè)試數(shù)據(jù)。采用這種方法，應(yīng)用程序中必須有特定的計(jì)算機(jī)程序能夠識(shí)別出帶標(biāo)記的交易，并且使這些交易既要更新應(yīng)用系統(tǒng)的主文件，同時(shí)也要更新做檢測(cè)用的虛擬實(shí)體?，F(xiàn)場(chǎng)交易作標(biāo)記選擇和識(shí)別帶記號(hào)的交易測(cè)試數(shù)據(jù)有多種策略：第一，在源文件中或屏幕布局中包含一個(gè)專門的標(biāo)識(shí)字段，用來表示一筆交易既為正常交易又為帶記號(hào)交易。由審計(jì)人員來選擇確定對(duì)哪些現(xiàn)場(chǎng)交易作標(biāo)記，所選交易的特征可以與測(cè)試數(shù)據(jù)的設(shè)計(jì)相一致，也可以根據(jù)制定的抽樣計(jì)劃進(jìn)行選擇。第二，在應(yīng)用系統(tǒng)的程序中嵌入審計(jì)軟件模塊，利用審計(jì)軟件來選擇交易并給交易加標(biāo)記使其成為帶記號(hào)交易。第三，在應(yīng)用系統(tǒng)中嵌入抽樣程序，抽樣程序具有根據(jù)抽樣計(jì)劃給交易作標(biāo)記，并使其成為帶記號(hào)交易的功能。不論采用何種策略，應(yīng)用系統(tǒng)中必須有相應(yīng)的處理程序，專門處理帶標(biāo)記的交易。
2.自行設(shè)計(jì)測(cè)試數(shù)據(jù)
自行設(shè)計(jì)測(cè)試數(shù)據(jù)是將測(cè)試數(shù)據(jù)與現(xiàn)場(chǎng)交易數(shù)據(jù)一同輸入應(yīng)用系統(tǒng)。采用這種方法，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)所要使用的測(cè)試數(shù)據(jù)特征設(shè)計(jì)并創(chuàng)建測(cè)試數(shù)據(jù)。自行設(shè)計(jì)測(cè)試數(shù)據(jù)的優(yōu)點(diǎn)是覆蓋面廣，可全面測(cè)試系統(tǒng)；但設(shè)計(jì)和建立測(cè)試數(shù)據(jù)要花費(fèi)一定的時(shí)間和費(fèi)用。筆者認(rèn)為，應(yīng)用程序進(jìn)行檢測(cè)時(shí)，首先要在應(yīng)用程序的文件中建立一個(gè)虛擬實(shí)體，并讓應(yīng)用程序處理該實(shí)體的審計(jì)測(cè)試數(shù)據(jù)。如果應(yīng)用程序是工資系統(tǒng)，可在其數(shù)據(jù)庫(kù)中建立一個(gè)虛擬的職員資料庫(kù)；如果應(yīng)用程序是存貨系統(tǒng)，可在其數(shù)據(jù)庫(kù)中建立一個(gè)虛擬的存貨項(xiàng)目。將帶標(biāo)記的實(shí)際數(shù)據(jù)或模擬數(shù)據(jù)一同輸入應(yīng)用程序和審計(jì)軟件進(jìn)行處理，通過將應(yīng)用程序?qū)?shù)據(jù)處理的結(jié)果同審計(jì)軟件處理的結(jié)果進(jìn)行比較，可確定應(yīng)用程序的處理和控制功能是否恰當(dāng)、可靠。當(dāng)應(yīng)用程序非常龐大或復(fù)雜時(shí)，全面追蹤通過系統(tǒng)的不同執(zhí)行路徑會(huì)有一定難度，審計(jì)人員對(duì)交易進(jìn)行審查時(shí)，可以在應(yīng)用系統(tǒng)的重要處理發(fā)生點(diǎn)嵌入軟件，當(dāng)交易通過不同處理點(diǎn)時(shí)，嵌入軟件可捕捉交易的過程。為證實(shí)不同關(guān)鍵點(diǎn)的處理，審計(jì)人員使用軟件捕捉交易的前后過程，通過檢驗(yàn)前后過程及其變換，評(píng)價(jià)交易處理的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。
主要參考文獻(xiàn)
［1］WayneMoreandDavidHendrey．ITAuditRenewal［J］.InternalAuditor，l999，（4）：17.
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告；時(shí)滯；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見
一、引言
為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息?！豆_發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)?！吨腥A人民共和國(guó)證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。
二、文獻(xiàn)綜述
有關(guān)信息延遲的因素，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓驹絻A向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告，信息延遲時(shí)滯也越短；國(guó)內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄九赌陥?bào)時(shí)滯越短。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評(píng)價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計(jì)意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長(zhǎng)的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長(zhǎng)。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對(duì)于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因，有一些代表性的意見。如若審計(jì)師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同，尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等（2006）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(zhǎng)（縮短）報(bào)告公布時(shí)間，所以對(duì)投資者來說及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者，因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司，并有較長(zhǎng)的報(bào)告延誤。
（二）研究假設(shè)
公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計(jì)過程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加，延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手，這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見，公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個(gè)假設(shè)：H1：公司規(guī)模對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢(shì)的一方向劣勢(shì)一方傳遞著，并且該信息一定是獨(dú)一無二的，且為劣勢(shì)方所需要的，對(duì)于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息，而對(duì)壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績(jī)好的公司，越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此，提出第二個(gè)假設(shè)：H2：業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓緦徲?jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，一般都是由于購(gòu)買審計(jì)意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計(jì)費(fèi)用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國(guó)監(jiān)管部門的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量，一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這將會(huì)使得審計(jì)成本增加，這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個(gè)新的假設(shè):H3：上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見會(huì)影響投資人對(duì)公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司股票的影響，往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司管理層為了向市場(chǎng)釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。
三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析
（一）樣本與數(shù)據(jù)
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓?。最終得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔，代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定：ARL，審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時(shí)間。
2、自變量選取
（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小，大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣疽?guī)模的不同，公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。
（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂，類似推論，管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告差的業(yè)績(jī)。并且由于信息不對(duì)稱的客觀情況存在，及時(shí)報(bào)告業(yè)績(jī)，會(huì)使得投資者對(duì)于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對(duì)于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧，會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)帶來什么樣的影響。變量界定：審計(jì)更換（AFC），一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見是審計(jì)師對(duì)于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評(píng)價(jià)，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以，審計(jì)意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見，其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定：審計(jì)意見（QUA），“非標(biāo)”意見為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。
（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對(duì)數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)來進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國(guó)際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)情況有了一定程度的了解，對(duì)于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見分歧，而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長(zhǎng)，審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定：更換時(shí)機(jī)（TAC），在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國(guó)為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場(chǎng)的健康而有序的發(fā)展，在1998年對(duì)財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡(jiǎn)寫“ST”）。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對(duì)于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場(chǎng)上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對(duì)于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計(jì)效率，減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定：獨(dú)立董事（IND），本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。
（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長(zhǎng)的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。
四、實(shí)證研究
（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家，占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告，占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開具36次保留意見，占整個(gè)樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，占整個(gè)樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對(duì)于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢(shì)。有174家公司年度有虧損，占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占整個(gè)更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后，里面11家是ST公司。對(duì)2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后，里面有11家是ST公司。對(duì)2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。
（二）實(shí)證研究及分析
H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會(huì)顯著延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成正相關(guān)并且顯著，信號(hào)傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識(shí)，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說明公司的償債率好的話，會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后，審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說明，公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加，即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)，說明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作，會(huì)使得時(shí)間遲滯延長(zhǎng)。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)延長(zhǎng)本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比，也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯，若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性，則對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)，有著很大的幫助。
五、研究結(jié)論及啟示
（一）研究結(jié)論
資本市場(chǎng)里，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對(duì)于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績(jī)信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素，及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性，由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時(shí)間，因此，需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)時(shí)滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國(guó)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績(jī)對(duì)于審計(jì)意見也有影響，審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí)，會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告，相反，當(dāng)公司有壞消息時(shí)，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三，當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)倉(cāng)促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。其四，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。
（二）啟示
資本市場(chǎng)里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果，即對(duì)于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國(guó)出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時(shí)間，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限，這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù)，以及減少年報(bào)的信息含量，因?yàn)槟陥?bào)信息豐富，這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生，如果可以將季報(bào)改成月報(bào)，則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。
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