時間：2022-12-10 08:27:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、制度背景
根據中國證監督管理委員會頒布的《關于做好上市公司內部控制規范試點有關工作的通知》和《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，自2011年起，境內外同時上市的公司和納入試點范圍的上市公司應披露內部控制審計報告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應披露內部控制審計報告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達到一定標準以上的主板上市公司，應披露內部控制審計報告；自2014年起，所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告。
根據《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》，中小企業板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制審計報告。根據《深圳證券交易所創業板上市公司規范運作指引》，創業板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。
隨著內部控制審計相關制度的頒布，對審計報告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內部控制審計報告為研究對象，對報告的總體特征進行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關建議，以期為內部控制審計工作的全面推進、內部控制審計制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內部控制審計報告的總體披露情況
（一）上市公司披露內部控制審計報告的數量逐年增加
根據上市公司公告信息統計（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內部控制審計報告的上市公司為15家，占主板上市公司總數量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內部控制審計報告的上市公司為41家，占主板上市公司總數量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內部控制審計報告的上市公司為56家，占主板上市公司總數量的60%。浙江主板上市公司中披露內部控制審計報告的公司數量2013年較2011年增加41家，占總數量的比例增加了43%。
浙江中小企業板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數量：2011年度最多，達到78家，占浙江中小企業板上市公司總數量的66%；2012年度出現下降，只有51家，占浙江中小企業板上市公司總數量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業板上市公司總數量的61%。三年中，披露內部控制審計報告的浙江中小企業板上市公司數量出現增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》要求中小企業板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計，所以，2011年度實施過內部控制審計的部分上市公司2012年度就不再實施內部控制審計，導致2012年度披露內部控制審計報告的公司數量有所減少。經進一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業板上市公司均至少披露了一次內部控制審計報告，因此“中小企業板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計”的要求達成率為100%。
浙江創業板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數量：2011年為11家，占浙江創業板上市公司總數量的41%；2012年為13家，占總數量的36%；2013年為22家，占總數量的61%。披露內部控制審計報告的浙江創業板上市公司數量逐年遞增。深圳證券交易所要求創業板上市公司至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。經進一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創業板上市公司中有33家公司至少披露了一次內部控制鑒證報告，有3家公司（南方泵業、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內部控制鑒證報告。
（二）標準無保留意見的內部控制審計報告在審計意見類型中占絕對多數
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內部控制審計報告意見類型均為標準無保留意見，占報告總量的100%；2013年度內部控制審計報告共計151份，除2份報告的意見類型為非標準無保留意見外，其余149份報告均為標準無保留意見，占報告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業內部控制規范體系在上市公司范圍內分類分批實施，公司愈來愈意識到建立并實施有效的內控是本公司的重要責任，因此注冊會計師在內部控制審計中對財務報告內控的有效性做出標準無保留意見的審計報告占絕對多數。
（三）同一家會計師事務所負責同一上市公司的內部控制審計和財務報表審計
將出具內部控制審計報告的會計師事務所與出具財務報表審計報告的會計師事務所進行對比分析，我們發現，2011-2013年度，所有披露內部控制審計報告的浙江省上市公司，其聘請的實施內控審計業務的會計師事務所就是為其提供年報審計服務的會計師事務所，整合審計比例為100%。
進一步研究，我們還發現，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實施內部控制審計的會計師事務所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所，相應為中恒電氣實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所。為艾迪西實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所，相應為該公司實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計師事務所，從成本效益角度出發，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計師為其實施內部控制審計和財務報表審計，整合審計是一個主趨勢。
三、存在的問題
（一）中小企業板上市公司內部控制審計報告的規范性低于主板上市公司
財政部和證監會聯合的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實施《企業內部控制審計指引》做出了明確規定。這樣，審計人員對主板上市公司進行內部控制審計時有據可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內控審計報告共56份，其中54份為依據《企業內部控制審計指引》出具的審計報告，2份為依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》的規定出具的鑒證報告。披露內部控制鑒證報告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產，這兩家公司由于未在證監會要求2013年強制披露內控審計報告的主板上市公司范圍內，所以僅披露了內部控制鑒證報告。根據三江購物和臥龍地產的2013年報顯示，兩家公司都定于2014年起出具內部控制審計報告。因此，主板上市公司遵循了《企業內部控制審計指引》的相關規定，較為規范。
浙江省創業板上市公司2013年度披露的22份內部控制審計報告中，依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》的規定出具的鑒證報告21份，占95%，與創業板上市公司應披露內部控制鑒證報告的規定基本相符。
但是，浙江省中小企業板上市公司披露的內部控制審計報告中卻出現了報告標題多樣、審計依據多樣、名為審計報告實為鑒證報告等情況。2013年度，浙江省中小企業板上市公司披露內部控制審計報告共73份，其中審計報告標題為“內部控制專項報告”1份；標題為“內部控制審核報告”1份，標題為“內部控制鑒證報告”23份，標題為“內部控制審計報告”48份。進一步分析，48份標題為“內部控制審計報告”的報告中，真正依據《企業內部控制審計指引》實施審計的僅1份，其余47份均是依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》出具的，審計范圍也只是對公司編制的財務報告內控自我評價報告發表意見，報告格式與其他標題為“內部控制鑒證報告”的報告一致，所以48份題為“內部控制審計報告”的報告中47份屬于“名為審計報告實為鑒證報告”。 中小企業板上市公司披露的內部控制審計報告之所以會出現報告標準不統一的情況，是因為證券交易所雖然頒布文件要求中小企業板上市公司至少每兩年披露一次內部控制審計報告，但對中小企業板上市公司內部控制審計具體如何開展以及報告的格式均未作出明確規定。
（二）內部控制審計報告中對“非財務報告內部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據《企業內部控制審計指引》第四條，注冊會計師在實施內部控制審計過程中如果注意到非財務報告內部控制的重大缺陷，應在報告中增加對該事項的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據《企業內部控制審計指引》出具的內部控制審計報告共計55份（主板54份，中小企業板1份），其中僅有1份內部控制審計報告披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報告中提及是否注意到非財務報告內部控制的重大缺陷。披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計師對“錢江摩托之子公司在外銷業務中對終端客戶所在國的政治經濟風險缺乏系統的評價體系以應對相應的經營風險”認定為非財務報告內部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內部控制自我評價報告》，僅認為“公司非財務報告內部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內部控制自我評價報告中有關對非財務報告內部控制重大缺陷的認定，與注冊會計師出具的內部控制審計報告中的認定并不完全一致。
四、相關的建議
（一）盡快出臺中小企業板上市公司內部控制審計的具體實施辦法
從前面的數據分析，我們看到中小企業板雖然披露內部控制審計報告的公司數量較多，但報告的規范性、信息披露的質量遠不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關部門尚未要求中小企業板上市公司實施企業內部控制規范體系，另一方面證券交易所又規定中小企業板上市公司需要披露內部控制審計報告。因此政府職能部門應相互協調，盡快出臺中小企業板上市公司實施內部控制規范體系的時間表，或者對中小企業板上市公司內部控制審計制定具體實施指南，規范中小企業板上市公司內部控制審計報告的基本格式，提高中小企業板上市公司內部控制審計報告的質量和可比性。
（二）不斷健全內部控制缺陷披露制度
內部控制缺陷是反映上市公司內控是否有效的負向指標。上市公司對內部控制缺陷披露模糊，不利于監管單位、投資者判斷上市公司內部控制的有效性，影響其做出恰當的監管決策和投資決定。此外《企業內部控制審計指引》及實施意見中均沒有對“非財務報告內部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實務操作中存在“非財務報告內部控制重大缺陷”描述段空缺等現象。因此，建議政府職能部門不斷完善內部控制缺陷披露制度，明確內部控制各類缺陷的判斷標準。
（三）加強內部控制審計人才的培養
內部控制審計不僅涉及公司的財務領域，還涉及戰略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領域，需要審計人員具備多方面的知識，因此，會計師事務所在招聘審計人員時，應注意人才的廣泛性，形成一個多專業的人才團隊，為內部控制審計培養后備力量。同時，審計人員自身也應加強學習，拓寬知識面，提高專業勝任能力。J
參考文獻：
1.吳壽元.我國企業內部控制審計現狀及相關建議[J].中國注冊會計師，2013，（10）：90-96.
關鍵詞：內部控制；審計報告；房地產
中圖分類號：F279.23 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年9月30日
內部控制審計報告是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計后出具的審計報告。根據中國證監會聯合財政部頒布的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告。
一、房地產業上市公司內部控制審計報告總體披露情況
雖然根據我國證監會和財政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告，但是只有深市較好地執行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進入強制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產行業上市公司總體披露比例達到了91.67%，相關強制性政策的積極作用較為明顯。（表1）
二、非標準審計意見原因解析
內部控制審計意見類型包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標準審計意見報告的7家房地產行業上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強調事項段的無保留意見。（表2）
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、榮豐控股集團股份有限公司。公司存在部分事項未履行董事會審議程序，也未及時履行披露義務。結合內部控制自我評價報告發現，公司于往年存在資產認購協議、對外財務資助、重大合作協議未及時履行披露義務的違規行為，受到深交所通報批評處分。公司內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內容集中在控制活動、信息與溝通方面。
2、上海新梅置業股份有限公司。公司內部審計部不能對公司的整體內部控制作出有效的評價和監督；且由于存在股權糾紛，股東大會和董事會的職能部分受到限制，股東大會不能正常召開和通過議程，公司的戰略發展規劃無法即時的在股東大會和董事會通過并實施，對企業未來的發展目標和收益帶來重大影響。公司內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內容集中在控制環境、控制活動、內部監督方面。
3、上海多倫實業股份有限公司。公司被出具否定意見的原因為：（1）對外擔保未履行審議、披露等程序。未及時確認子公司對外擔保事項，未履行授權審批、信息披露等程序，對發生的重大訴訟事項未及時進行披露；對重要子公司疏于管理，對實物資產未定期檢查所有權屬證書，重要的實物資產權屬證書使用、外借手續運行存在缺陷，未嚴格執行合同管理業務流程及印鑒管理規定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財務管理制度的規定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關與資金支付相對應的合同或協議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設立金融服務公司的投資增加部分未履行正常授權審批以及信息披露等程序。公司內控機制和內控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實際執行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內容集中在風險評估、控制活動、信息與溝通方面。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析
1、深圳大通實業股份有限公司。由于項目工期延誤，導致承擔延期交房違約責任，出現支付違約金情況。結合《內部控制自我評價報告》的披露信息，該缺陷屬于風險評估方面的一般缺陷。
2、海南亞太實業發展股份有限公司。其控股子公司所經營的房地產開發業務活動由同一控制人控制的關聯方組織實施和管理，同時公司與該關聯方存在經營相同業務的情況，公司控制環境存在重大缺陷。此外，公司沒有設置內部審計部門，沒有執行內部控制監督制度。該缺陷屬于控制環境、內部監督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三級子公司恒通建設公司出納利用職權挪用公司銀行存款，私自開設基金賬戶申購基金并將基金轉至個人名下，現案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動、內部監督方面的運行有效性一般缺陷。
4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔保，該行為未履行相關審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動、信息與溝通方面的一般缺陷。
三、非標準審計意見中關于內部控制缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷。企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。
運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。
就房地產業上市公司2014年度內部控制審計報告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設計層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業均在設計層面和運行層面存在重大缺陷；被出具帶強調事項段意見的4家公司均在其《內部控制自我評價報告》中表示已按照企業內部控制規范體系和相關規定的要求在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制，也不存在非財務報告內部控制重大缺陷，多為運行層面的一般缺陷。
（二）缺陷內容分析。從被出具了非標準內部控制審計報告的房地產業公司的內控缺陷來看，這些缺陷在內部控制五要素中均有涉及，其中控制活動方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內部監督方面，較少出現控制環境和風險評估方面的內控缺陷，如表3所示。控制活動方面的內控缺陷具體來說主要是制度建設、授權審批、合同管理、投資控制等一般控制活動方面的缺陷，也有財產安全、關聯方控制等關鍵控制活動方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關缺陷，內部監督方面主要是監督機制和內部審計方面的缺陷。（表3）
此外，通過上述分析，發現已披露的內控缺陷大多為財務報告內部控制，審計意見只針對財務報告內部控制的有效性，非財務報告內部控制只有在存在重大缺陷時才會在審計報告中披露，可以看出現階段的內部控制審計更加關注企業財務報告內部控制，相關政策可以進一步完善，提高對非財務報告內部控制的關注。
（三）缺陷認定標準。結合企業《內部控制自我評價報告》進行分析，發現不同企業在重大缺陷的認定方面標準各異，根據《企業內部控制配套指引》，會計事務所在對企業內部控制進行審計時，對重大缺陷的認定標準也只有定性描述，而在認定內控重大缺陷時除了定性標準，還有重大錯報、重大損失等可以具體量化的標準，企業在自評報告中多是根據公司自身利潤額或資產額的一定比例來界定重大錯報或重大損失，但隨意性較大，企業可以自由操作，導致各公司之間可比性不高。
四、相關建議
對房地產企業來說，由于設計層面的重大缺陷往往導致企業相關內部控制的失效，因此企業應當重視設計層面的內部控制，確保既有的制度和流程是規范的、可執行的，并監督及強化制度執行，尤其要高度關注企業控制活動、信息與溝通、內部監督等方面的內部控制是否有效，對各類控制活動可以有所側重，但不可有所忽略。
對監管部門來說，建議相關政策進一步完善，提高對非財務報告內部控制的審計要求，使內部控制審計報告對企業內部控制的評價更加全面，從而更好地發揮內部控制審計的積極作用；同時，重大缺陷的評價標準應逐步量化、統一，從而增加不同企業內部控制評價結果的可比性。
主要參考文獻：
[1]徐曉情.論施行《內部控制基本規范及配套指引》的積極作用――基于2013年中國上市公司內控審計報告的視角[J].時代金融，2015.2.
[2]何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論――比較分析與數據檢驗[J].中國注冊會計師，2015.2.
【關鍵詞】 審計報告； IAASB； FRC； 畢馬威； 羅爾斯―羅伊斯公司
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、審計報告新準則的改革要點
自2006年以后，審計實務界出現了對注冊會計師審計報告（以下簡稱審計報告）進行改革的全球性浪潮。這一浪潮起源于對傳統審計報告模式的反思，即傳統的標準化簡式審計報告是一種簡單的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它幾乎不包含與客戶公司和審計過程相關的特定信息，因此對于財務報表使用者只有非常有限的信息價值（information value）和溝通價值（communication value）[ 3 ]，這直接導致了他們對于審計報告的不感興趣和不滿意。在2013年4月《福布斯》雜志舉辦的主題為“審計的未來角色”高峰論壇上，有代表甚至認為“當人們逐頁閱讀年報時，他們從不閱讀的一頁就是審計報告”。在社會各界的壓力下，審計職業界開始探索對于審計報告進行改革的思路和措施，其主要目標是提高審計報告的信息含量和審計過程的透明度。
在國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）的推動下，世界各國主要的審計準則制定機構均已經完成或正在推進其審計報告改革項目。IAASB的審計報告新準則對于傳統的審計報告模式進行了重大改革，其目標主要是提高審計報告的信息含量、透明度以及可理解性，它將審計報告的“生產者導向”轉變為“消費者導向”，即不再從注冊會計師的角度出發決定向報告使用者傳遞什么信息以及如何傳遞，而是從報告使用者的角度出發決定審計報告的內容與格式。具體而言，審計報告新模式主要包括以下改革要點：其一，在保留“合格/不合格”模式的基礎結構、不改變審計報告意見類型的前提下，通過增加“關鍵審計事項”（Key Audit Matters，簡稱KAM）段落，提高審計報告的信息含量和透明度；其二，對于投資者高度關注的持續經營事項，在審計報告中強化披露，要求注冊會計師在認為被審計單位的持續經營能力存在重大不確定性時，用一個單獨的段落對此進行說明，同時對被審計單位“僥幸脫險”（close calls）的適當性進行評價；其三，要求在審計報告中披露業務合伙人的姓名，以增強個人的責任意識，強化個人面臨的風險約束；其四，改變審計報告的布局，使審計報告的閱讀和理解更為容易，包括將審計意見段提到審計報告的最前面以提高投資者的關注度，允許將注冊會計師的責任段等標準化表述放在審計報告附錄中或者僅提供官方網站中相關內容的鏈接；其五，對管理層的責任和注冊會計師的責任進行更加清晰、準確的說明，包括闡述管理層和注冊會計師對于持續經營事項各自承擔的責任，在審計報告中提供注冊會計師獨立性和職業道德準則遵守情況的聲明等。表1對審計報告的傳統模式和新模式進行了比較。
二、詳式審計報告編制的技術難點
IAASB審計報告新準則適用于會計期間截止日為2016年12月15日及其后的財務報表審計工作，現已正式開始實施。我國財政部于2016年12月23日印發《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則，新的審計報告準則自2017年1月1日起在上市公司中分批執行。目前，審計報告新準則已經開始實施并取得較多經驗的國家首推英國，其財務報告理事會（FRC）在2003年了修訂后的審計報告準則ISA（UK and Ireland）700，其實施已有三個完整的會計年度。從IAASB審計報告準則修訂過程中各界的討論以及英國FRC審計報告新準則的實施經驗來看，詳式審計報告在編制時主要面臨如下技術難點。
（一）如何編制審計報告的關鍵審計事項段
IAASB審計報告改革最重要的舉措是在新制定的準則ISA 701《在審計報告中溝通關鍵審計事項》中明確規定注冊會計師應從與治理層溝通的事項中將其中最為重要者在審計報告中以“關鍵審計事項”的專門段落進行披露。關鍵審計事項的內容主要包括三項：一是審計人員識別出的最主要的重大錯報風險或特別風U；二是與財務報表中涉及重大管理層判斷相關的審計判斷；三是本期發生的重大交易或事項對審計的影響。究竟哪些事項構成關鍵審計事項，注冊會計師有很大的職業判斷空間。如果該披露的事項未加披露，則提高審計報告信息含量和透明度的改革目標難以達到；如果披露的信息過多，則有可能導致“信息超載”（information overload），即審計報告由于披露過多無關信息而導致其使用價值降低。
（二）是否以及如何在審計報告中報告注冊會計師對于重大錯報風險的應對措施，以及確定的重要性水平（Materiality）和具體審計范圍
IAASB建議注冊會計師在編制審計報告時，在關鍵審計事項中報告風險應對措施和相關的審計結論，但沒有作出強制要求。FRC則要求注冊會計師必須在審計報告中披露如何運用重要性概念，以及確定的具體審計范圍如何。這些措施有助于提高審計過程的透明度，但專業性較強，是否披露以及如何披露還存在較大爭議。
（三）是否以及如何在審計報告中對管理層的估計和判斷進行評價
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“審計師評論段”（auditor's commentary），這對于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于擔心“審計師評論段”會導致審計人員突破審計的鑒證職能，增加分析或咨詢職能，模糊管理層責任和審計責任，IAASB最終放棄了這一改革方案，并要求審計人員不得在審計報告中披露管理層沒有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理層的估計和判斷對于財務報表編制有著重大影響，其是否公允、客觀、可靠，是投資者非常關注的有用信息。IAASB雖然放棄了在審計報告中添加“審計師評論段”的改革方案，但鼓勵注冊會計師以恰當的方式對管理層作出的關鍵估計和判斷進行評價并發表意見。管理層的估計和判斷往往具有高度的主觀性和復雜性，對其進行準確的評價并恰當表達評價意見難度很大。
（二）充分準備，積累經驗，持續改進
畢馬威為了順利編制2013年的審計報告進行了充分準備，包括積極參與IAASB、FRC準則制定并發表評論和意見，事務所內部對審計報告新準則的研究與討論，對審計業務流程及相關控制措施作出有針對性的調整等。在這種情況下，畢馬威比較有效地解決了審計報告編制中的主要技術難點，有效化解了審計報告新模式的潛在風險。畢馬威在審計報告的編制中反映出高度的專業精神和卓越的專業能力，還體現在它能夠積極汲取同行的先進經驗。例如，2013年審計報告中，其他事務所出現了用圖表方式表示審計范圍的良好做法，這一經驗被畢馬威汲取并運用于2014年的審計報告之中。
（三）做好與審計委員會的溝通與協調，爭取審計委員會對審計工作的大力支持
羅爾斯―羅伊斯公司的審計委員會全部由獨立非執行董事構成，4位委員每年均積極履行職責。畢馬威與審計委員會之間的溝通是非常通暢的，在審計委員會每次開會之前，其主席都會與畢馬威的項目合伙人提前會面，而整個審計委員會每年至少會與畢馬威在羅爾斯―羅伊斯公司管理層不在場的場合單獨會面一次。審計委員會主席會與畢馬威項目組的高級成員深入討論關鍵的會計政策、判斷和估計，還與其高級合伙人小組討論同一層次的英國上市公司審計委員會的先進做法。對于2013年開始編制的審計新報告，審計委員會非常支持畢馬威開展實驗和創新，而不是按照審計準則的最低標準行事。畢馬威與審計委員會之間的有效溝通，減少了在審計報告中進行大膽創新可能遇到的阻力，為編制并提供高水平的審計報告創造了重要條件。
畢馬威為羅爾斯―羅伊斯公司出具的2013年和2014年審計報告堪稱審計報告新模式的典范。對于我國會計師事務所而言，認真研讀這幾份審計報告能夠對如何解決審計報告新模式中的技術難點、防范其潛在風險獲得重要啟示。不僅如此，我國會計師事務所還應該借鑒畢馬威的經驗，在運用審計報告新準則之前認真研究、充分準備，對審計流程和質量控制措施進行適當調整；在執行審計和編制報告的過程中與客戶公司審計委員會進行充分有效的溝通，并贏得審計委員會大力支持；在編制審計報告時恰當運用專業判斷，審慎解決專業難題，力求審計報告包含決策有用的信息和恰如其分的表達方式。
【參考文獻】
[1] PUBLIC COMPANY ACCOUNTING OVERSIGHT BOARD. PCAOB Release No. 2013-005[EB/OL]. http：// ， 2013.
[2] 唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（1）：60-66.
[3] MOCK T J， et al. The audit reporting model：current research synthesis and implications[J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，2013，32（1）：323-351.
[4] 唐建華，張革.增加報告信息含量 提升報告溝通價值：國際審計報告改革述評[J].中國注冊會計師，2015（4）：20-26.
關鍵詞：內部控制 審計報告披露 決策有用性
一、引言
有效的內部控制是遏制企業財務報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業財務報告真實、完整的內在機制。內部控制審計是指注冊會計師對特定基準日財務報告內部控制設計和執行的有效性進行審計，同時對審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行相關披露。因此，內部控制審計報告的披露在合理保證財務信息的真實性和可靠性的同時，也為股權投資者提供了企業經營目標與風險、經營的效率與效益以及經營的合規性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應該有助于股權投資者的投資決策，進而起到遏制投機、規范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內上市公司開始實施。我國上市公司的內部控制審計報告披露后對資本市場產生了什么影響，引起了關注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數據為樣本，對“內部控制審計報告的披露是否引起股權投資者的關注，并引起相應的市場反應？”“披露內部控制審計報告是否會顯著地影響股權投資者的理性投資？”這兩個問題進行探討，揭示內部控制審計報告與股權投資者決策有用性的關系。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進行研究，統計出其中有80家披露了內部控制報告，雖然沒有對內部控制的有效性進行相關評價，但內容涉及企業是否存在內部控制系統等信息。Fekrat等（1999）研究了企業內部控制信息披露與投資者決策之間的關系，得出披露內部控制的企業有助于投資者做出相關決策的結論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內部控制良好的信號。
（二）國內文獻 陳關亭和張少華（2003）運用問卷調查法，經過一系列的調查分析認為，良好的內部控制對于公司來說，有助于保證其經營效率與效果及對法律法規的遵守，應該被監管機構和投資者所重視，因此，強制要求企業聘請注冊會計師對其內部控制進行審計并披露內部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認為是有效的調查問卷，通過統計分析后，得出：上市公司的內部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內部管理控制和內部會計控制需求呈現出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進行內部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進行上市公司內部控制信息披露的公司與未進行內部控制信息披露的公司相比，事件期內市場反應是不同的。
三、研究設計
（一）研究假設 在市場有效的前提下股權投資者做出的理性投資決策，體現在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當企業披露內部控制審計報告時，股權投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業的真實經營情況，從而其買進或賣出股票的決策就更接近公司的實際經營水平，使得企業股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內部控制審計報告的企業，與披露了內部控制審計報告的企業相比，股權投資者可利用的信息相對較少，且對企業披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應顯著。
（三）樣本選取和數據來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內，有重大事項發生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務數據不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務報告審計為非標準審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進行配對分析時，還需要將樣本數據進行分組，通過對配對組公司相關指標的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內部控制審計報告是否引起股權投資者的關注，形成相應的市場反應，首先進行橫向配對1組的設置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設，需要結合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進行進一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業類型，選取資產規模、資產負債率、流動性等指標相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數據處理的目的如下：（1）財務報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應，為了說明事件期內的反應是由內部控制審計報告的披露而非財務報表審計報告的披露所引起的，需要設置未進行內部控制審計而只披露了財務報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務報表和年度財務報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內有重大事項發生的公司，這里的重大事項包括資產并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向對比，因此需要控制交易所類型、行業、年度、財務報告審計意見類型、公司是否進行分紅、公司的每股收益增長率、資產規模、資產負債率、流動性等相關因素，這樣可以使配對組的數據更具有可比性。
事件研究的配對分析中橫向對比組的關于企業在2011年和2012年是否進行內部控制審計、財務報表審計報告披露日期、內部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網站和深證證券交易所網站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內的每日收盤價、行業指數收益率等指標通過CSMAR數據庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標通過手工計算獲得。
（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標AAR的折線圖進行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標CAR進行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內其市場反應顯著性的不同，用以驗證披露內部控制審計報告是否引起了股權投資者的關注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內，則拒絕原假設，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。
四、實證檢驗分析
（一）描述性統計 在統計2011年和2012年披露了內部控制審計報告公司的數量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內部控制審計報告的情況統計結果見表（6）。可以看出，2010年《內部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內部控制審計報告的公司數量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達到44.17%。這說明，披露內部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認可，披露內部控制審計報告也是未來的發展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。
（二）C組和Y組檢驗結果及分析 查看事件期窗口內C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結果見圖（1）。可以看出，未披露內部控制審計報告的企業與披露了內部控制報告的企業相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內部控制報告的企業，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結果在一定程度上可以說明，在內部控制審計報告的披露的短時間窗內，會引起股權投資者關注，影響其做出適當的相關決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應的顯著性。
（三）細分的C組與Y組檢驗 為了進一步驗證H1a和H1b的假設，在區分ΔEPS的符號后，事件期窗口內+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進行單樣本T檢驗，具體檢驗結果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內部控制審計報告的披露使得股權投資者更加了解企業的真實情況，從而做出了適當的投資決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設H1a。披露內部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內 CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內為負。這一部分驗證了前面的假設1b。
結合圖（2）和表（8），可以看出，當每股收益變化率為正時，CAR具有正反應，且未披露內部控制審計報告的公司CAR反應更顯著。驗證了假設1a的結論。結合圖（3）和表（9），可以看出，當每股收益以變化率為負時，CAR具有負反應，且未披露內部控制審計報告的公司其CAR反應相對更顯著。驗證了H1b的結論。表（10）為CAAR的配對檢驗結果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設1、假設1a和假設1b提出的內容均起到了進一步的驗證作用。配對T檢驗的結果進一步驗證了披露組與為披露組的市場反應是具有顯著的差異的。
五、結論
事件研究進行配對分析時本文得出未披露內部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應，即CAR的均值顯著異于零這一實證結果，在區分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內部控制審計報告的企業比披露了內部控制審計報告的企業市場反應更顯著。研究結果在一定程度上驗證了企業內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻在于：配對分析中的樣本數據更具有可比性；運用多個不同時間窗內的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態的過程更詳細的考察相關問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數據時間較短，因此以后可適當延長考察時間；僅將是否披露內部控制審計報告作為自變量，以后可增加關注內控審計報告意見類型及報告的內容等。
參考文獻：
[1]陳關亭、張少華：《論上市公司內部控制的披露及其審核》，《審計研究》2003年第6期。
[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內部控制實證分析》，《會計研究》2004年第12期。
[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經驗證據》，《經濟研究》1998年第7期。
[4]Raghunandan and D.V.Rama.Management reports after COSO.Intermal Auditor.1994.
一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。
此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。
（二）修訂的主要
1、注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確
原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。注冊會計師職業界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。
3、明確了審計報告日期的含義
原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。
4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。
5、嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形
原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。
6、將“會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”
會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？由于國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。
7、其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。
（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。
（4）根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。
（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。
（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。
（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。
二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的說明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》（以下簡稱“原持續經營準則”），對注冊師針對被審計單位的持續經營能力恰當地發表意見具有明顯的規范作用。但另一方面，原持續經營準則在規定的和執行效果上也有不盡如人意之處。根據掌握的信息，包括政府監管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續經營能力及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。
（二）修訂的主要內容
1、明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任
在考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性時，原持續經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據財政部印發的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。
2、明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎
原持續經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。
3、明確了出具審計報告的類型
原持續經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業會計準則的要求不符。例如，原持續經營準則規定，如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續經營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續經營假設不再合理而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續經營假設合理、但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。
4、在審計報告中不應使用附加條件的措辭
在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續出現經營性虧損，且凈資產繼續出現負數，貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。
三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
（一）起草背景
近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。
對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）《注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而重要的意義和作用。
從國際慣例看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。起草本準則的過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，主要了國際會計師聯合會的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。
（二）本準則的主要內容
1、前后任注冊會計師的含義
前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。
2、在接受委托前的必要溝通
在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
3、接受委托后的其他溝通
前后任溝通準則規定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
【關鍵詞】內部控制信息披露；內部控制審計報告；盈余質量
一、引言
內部控制信息披露是指管理當局將公司與內部控制相關的信息，包括內部控制的設計、實施、運行、監督、評價等相關信息以一定的報告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露編報規則第1-6號》，該規定要求金融企業在招股說明書中專設一部分對其內部控制制度的有效性進行說明，且會計師事務所應以內部控制評價報告的形式對上述情況作出報告，并呈報證監會。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，要求上市公司披露內部控制鑒證報告，標志著我國上市公司內部控制信息披露進入了強制披露階段。2008年，五部委聯合制定了《企業內部控制基本規范》，鼓勵有條件的公司聘請審計機構出具財務報告內部控制鑒證報告。2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制配套指引》，強制要求在境內外同時上市的公司以單獨報告的形式披露內部控制審計報告。本文基于滬市A股公司披露的內部控制信息，探討隨著內部控制信息披露的改善是否伴隨著高質量的盈余質量。
二、研究設計
1.樣本選取與數據來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險類上市公司；根據證監會2013年行業分類，剔除每年上市公司不足20家的行業。經過篩選，共選取2979個樣本。本文所用的財務報告和財務數據來自巨潮資訊網和國泰安數據庫，對樣本中內部控制信息披露的查閱和統計由作者手工翻閱上市公司年報完成。
2.研究假設。高質量的內部控制能夠限制對外報告信息的故意操縱，降低會計處理和財務報告中無意的程序和估計差錯風險，減輕可能影響財務報告信息質量的企業經營和戰略的內在風險。由此提出假設1：
H1：公司內部控制披露質量與盈余質量正相關。
內部控制內嵌于企業管理，是一個需要持續調整的過程，隨著企業自身的發展與外界環境的變化，原本有效的內部控制可能變得不合理。因此，當企業對內部控制持續關注、持續評估時，這類企業的盈余質量可能更高。由此提出假設2：
H2：持續進行內部控制信息披露的公司盈余質量更高。
3.變量定義。
1）被解釋變量。本文將盈余質量作為被解釋變量。采用可操控性應計作為盈余質量的替代變量。用基于年度、行業的修正瓊斯模型，來預計上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項ξi，t，
TAi，t，第t年第i家公司的應計利潤總額；TA，經營利潤減經營現金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應收賬款和第t-1期應收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設備等固定資產。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產為公分母，以減輕異方差的影響。通過計算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質量的度量指標EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質量越低。
2）解釋變量。為支持研究假設，本文共設立個兩解釋變量，“是否同時披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續三年披露內部控制審計報告”是則為1，否則為0，用CD表示。
3）控制變量。公司某些經營特征對盈余質量也產生影響，主要包括業務經營發展、財務狀況、會計謹慎性、審計質量和公司治理等。本文將公司規模、總資產凈利潤率、資產負債率、營業收入增長率、ABC（總應計利潤的絕對值占總資產的比重）、實質控制人性質是否為國有、董事長與總經理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產凈利潤率為凈利潤與資產總額之，用ROA表示；資產負債率為總負債與資產總額之比，用LEVERAGE表示；公司規模取公司資產總額自然對數，用SIZE表示；實質控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。
三、模型設定
內部控制信息披露質量對盈余質量影響的回歸模型
為檢驗假設1，本文構建模型：
為檢驗假設2，本文構建模型：
四、實證分析
1.內部控制信息披露對盈余質量影響的描述性統計與相關性分析，各變量的描述性統計結果見表4.1。
從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質量的變化區間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應計利潤，即有調高利潤的動機，同時也說明現階段我國上市公司的盈余質量分布不均，存在較大差異。同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告的均值為0.21，說明現階段我國上市公司同時披露兩份報告的比例較低，連續三年披露內部控制審計報告的均值為0.11，說明現階段我國內部控制審計報告的連續性披露較差。
限于篇幅限制，相關性檢驗表格不予列示。同時披露自評報告與內部控制審計報告、連續三年披露內部控制審計報告與盈余質量在0.01的水平（雙側）上顯著負相關，相關分析結果支持假設1、假設2。在多元回歸分析中，計算了各個自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴重的多重共線性問題。
2.內部控制信息披露對盈余質量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進行了多元回歸分析，回歸結果見表4.2。
由表4.2可以看出，ICID系數為負，與假設相符，說明公司同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告，能夠有效降低應計盈余項目，使公司的盈余質量得到改善。CD的系數顯著為負，說明連續三年披露內部控制審計報告的公司，能夠改善公司的盈余質量，與假設一致。控制變量中，公司規模與假設不一致。可能由于公司規模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。
五、研究結論
本文以我國2008 年至2011年上市公司內部控制披露的信息為研究對象，從盈余質量的角度對內部控制信息披露的效果進行了驗證。檢驗發現：公司當年度同時披露內控自評報告與內控審計報告，可以有效降低應計盈余操縱，使盈余質量得到提升；連續三年披露內控審計報告的公司其盈余質量得到顯著提升。
參考文獻：
[1]董望，陳漢文.內部控制、應計質量與盈余反應——基于中國2009年A股上市公司的經驗證據[J].審計研究，2011（4）：68-77.
[2]張國清，趙景文.資產負債項目可靠性、盈余持續性及其市場反應[J].會計研究，2008（03）：
51-57.
[3]孫文娟.內部控制信息披露與盈余質量的關系研究[J].財會月刊，2011（15）：3-7.
[4]張龍平，王軍只等.內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究——基于滬市A股公司的經驗證據[J].審計研究，2010（2）：83-89.
作者簡介：
【關鍵詞】審計報告;互動教學;小組合作
一、引言
會計學專業的學生往往要學到《審計學》這門課，而《審計學》這門課中的一個重要內容是審計報告，在審計報告的教學中運用師生互動的教學方法，不僅能使學生從理論上了解在哪種情況下出具:無保留意見我審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告，也能使學生通過動手操作互動掌握審計報告的實際編制方法;更能通過學生的演講展示，使每個同學都留下深刻印象。
二、教學前的準備工作
教學前要做好必要的準備工作，由教師搜集四組可能出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見公司的審計工作底稿的資料，這些資料包括四個公司各科目的審計工作底稿;四個公司各科目的調整分錄、未調整分錄、重分類調整分錄;審計計劃、風險評估、控制測試的工作底稿;以及公司基本資料。
三、學生預習及教師指導并監控
在教學開始前將學生分組，每組5人左右，每組設組長———項目負責人，副組長———項目合伙人，將教師所準備資料提前一周下發給各組學生，要求學生們仔細閱讀，并要求第一做出:賬項調整分錄匯總表、重分類調整分錄匯總表、未更正錯報匯總表、列報調整匯總表;第二做出:利潤表試算平衡表、資產負債表試算平衡表;第三做出:重要事項概要匯總表;第四做出:審計報告;第五做出:會計報表附注。上述工作完成后由組長———項目經理復核工作底稿并修改、副組長完成項目合伙人復核工作底稿并修改。要求每組做成PPT。上課前教師應通過微信或QQ與學生及時溝通，解決學生自學操作過程中存在的問題，并達到監控過程和進度的目的。
四、課堂上分組展示演講及教師總審計點評
第一，上課時，教師簡要介紹審計工作底稿匯總的基本方法、審計報告編制的基本方法。第二，由各小組上臺匯報演講，演講的內容應包括:公司基本情況、風險評估的情況、賬項調整分錄匯總的情況及理由、重分類調整分錄匯總的情況及理由、未更正錯報匯總情況及理由、列報匯總調整情況及理由、利潤試算平衡表及資產負債表試算平衡表、審計報告初稿及會計報表注釋初稿。第三，由各小組長介紹項目經理復核情況，副組長介紹項目合伙人復核情況。第四，由教師作為總審對各組工作底稿及PPT演講進行總審點評，并列明所需改進的地方，由各小組課后再修改，并完成正式審計報告及會計報表注釋，連同修改后的審計工作底稿一并交給教師作為評定教學效果的依據。
五、結語
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計報告，但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難，肯定是企業高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據，既然企業高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。
2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執行有效性，是被審計單位的會計責任，企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查，目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據，注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則，注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發現的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結構中角色重合的困境
所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東，企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績，即股東是"委托人"，審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由"人"監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現象十分嚴重。董事會成員，企業高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協，出具欠適當的審計報告，造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念，與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(twotailed hypothesis ——test)的統計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，"暫停證券業務資格6個月"，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，
6.法律法規的尷尬
我國現階段財務會計法規的情況是:會計準則和財務通則并存。這樣使
獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執業準則是有中注協負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規定:注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規和規章?
還有，我國企業會計由財政部管理，會計師事務所由中注協管理，上市公司則由證監會監管。財政部頒布會計準則，中注協擬訂注冊會計師執業準則，證監會制定上市公司信息披露約有關規則，“會計準則”，“執業準則”，“信息披露規則”有時并不協調，這也給注冊會計師執業帶來了困難。
7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化
我國現在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大。現在占據會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發展，各種法規制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發揮真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關洼
根據獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規依據與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業某一方面，而試圖從企業內部獲得某方面的表外信息證據時，往往會被企業高層主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況，企業管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業管理層很容易隱瞞企業表外的諸多事實。
一、以查錯防弊為任務
企業（被審計單位）提供的財務信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務。注冊會計師應該以職業懷疑態度執行審計業務：第一，推定未經審計的財務信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預見或事先了解;第三，評價審計證據時應該重視審查證據之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務，決定了審計工作的目標是合理保證被審計財務信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應該推定該被審計財務信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發現了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經完成了審計目標，還需要對其他事項繼續執行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務的。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師機械地執行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質性的執行程序。
二、以職業判斷為本質
審計從性質上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務信息是會計人員運用職業判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務中需要作出判斷的事項主要有：審計風險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質、時間安排和范圍，審計證據的充分和適當性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據判斷的內容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執行哪些審計程序，審計證據是否充分適當等審計問題。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執法活動。審計的職責是對被審計財務信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發現被審計單位存在問題的，應該提出糾正意見，也可以提供內部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓誡和懲罰。審計職業判斷是一種以重要性為參考標準的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環境下是否足以影響審計報告使用者作出經濟決策為標準的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經濟決策時考慮的因素不同，其對審計關注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標準，而應該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經濟秩序為標準。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師以量化標準替代職業判斷。例如規定重要性水平是資產總額的1%、主營業務收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規定占資產總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內部質量控制復核和主管部門業務質量檢查中的思維誤區是：評價注冊會計師的工作只看其執行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業判斷，不接受注冊會計師以職業判斷為理由不執行某些審計程序的解釋。例如在檢查應收賬款審計工作底稿中，發現有詢證函回函的，就可以順利通過復核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復核和檢查人員均不認可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規定：“注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。”注冊會計師審計是對財務信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準。與國家審計、內部審計相比，注冊會計師審計具有權威性，其審計報告有證明效力。
審計報告證明效力決定了注冊會計師應該以客觀、公正態度發表審計意見。審計存在的合理性基礎就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據，而是要以法律法規和會計準則為標準。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業某些經濟業務的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準則至上的原則，提高財務信息質量。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發現審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發現A公司和B公司之間的業務交易記錄存在重大不一致，經過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發現差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發現前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續審計時發現上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經作出的經濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據證明其確實存在重大錯誤的，應該予以糾正，否則就是機械思維的表現。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經濟決策、避免更大的經濟損失的權利。
四、以成本效益為特征
會計師事務所是自負盈虧的營利性企業組織，注冊會計師是自由職業者而不是公務人員，沒有任何職業保障。在異常激烈的市場競爭環境下，注冊會計師為了生存和發展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質量的審計服務。現實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經濟決策考慮的因素不同，對財務信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。
關鍵詞：內部控制信息披露；內部控制評價報告；內部控制審計報告
中圖分類號：F830.91 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0071-03
隨著內部控制相關規范的不斷推進，上市公司內部控制相關信息的披露已日趨完善。從披露動機上看，上市公司內部控制信息披露經歷了從自愿披露到強制披露的發展過程；而從披露內容上看，上市公司在披露內部控制自評報告的基礎上，不斷完善了內部控制審計報告的披露。但是，通過對相關數據的分析，本文發現目前上市公司的內部控制信息披露仍存在諸多問題，亟待進一步解決。
一、上市公司內部控制信息披露的發展歷程
從披露動機上看，上市公司內部控制信息披露經歷了從自愿披露到強制披露的發展過程。主要體現在進入21世紀后，監管部門對內部控制方面逐步加強規范。從2000年開始，中國證券監督委員會相繼出臺一系列有關公開發行證券公司信息披露的相關規定，分別對其內部控制相關信息的披露提出了一定的要求。2001年，監管部門出臺了《內部會計控制規范》；2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內部控制指引》，首次強調了上市公司內部控制信息披露的重要性，要求披露內部控制自評報告及內部控制審計報告。此指引首次強制性要求內部控制信息的披露，但是由于種種原因，首次的強制要求并未得到有效實施。因此，內部控制信息的披露仍處于自愿披露的階段。
2008年6月28日，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發了《企業內部控制基本規范》。自2009年7月1日起適用于中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行。該規范明確提出：“執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。”（財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會關于印發《企業內部控制基本規范》的通知，財會[2008]7號）緊接著，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。同時規定，自2011年1月1日起陸續開始在符合條件的上市公司實施，至2014年1月1日實現全面實施。至此，上市公司內部控制信息披露進入強制披露時期，各上市公司應嚴格按照相關要求披露內部控制評價報告和內部控制審計報告。
從披露內容上看，早期監管部門的要求主要體現在企業內部控制的建設及其評價報告的披露方面；隨著上市公司內部控制的建立健全及市場對企業內部控制審計報告的需求，監管部門逐漸開始要求上市公司披露內部控制審計報告。這也是我國與國際趨同的具體表現，也體現了對內部控制信息披露相關內容層層深入的遞進發展。
本文以2009―2014年我國滬深兩市A股主板上市公司內部控制信息披露情況為基礎，對比分析了從自愿披露到強制披露階段，我國上市公司內部控制評價報告及內部控制審計報告披露情況，具體（見下頁表）。
從下頁表的對比分析中可以看出，隨著內部控制信息披露由自愿披露到強制披露，以及對內部控制審計報告的披露要求，我國最近幾年內部控制信息披露整體上呈上升趨勢，很好地說明了大多數上市公司及時貫徹執行了內部控制信息披露的相關政策法規。從表中數據可以看出，滬市的內部控制評價報告情況在強制披露前后有明顯的大幅增長，而深市的內部控制評價報告一直穩定在較高水平；對于內部控制審計報告，滬深兩市均從較低的水平開始增長，但是目前滬市的披露數量多于深市。整體來看，內部控制評價報告目前的披露比例較高，僅剩個別企業未披露；而內部控制審計報告仍有相當一部分企業沒有披露，需要進一步提升。具體發展趨勢還可以從下圖中清晰地顯示出來。
二、上市公司內部控制信息披露現狀及存在的問題
內部控制信息披露相關規范已于2011年1月1日起在符合條件的上市公司中開始實施。2014年，我國內部控制披露相關法規已在所有上市公司強制實施。通過幾年的發展和完善，目前，上市公司內部控制信息披露整體狀況雖然穩步提升，但是在披露數量和披露質量方面仍存在一些不可忽視的問題，具體體現在以下三個方面：
第一，仍有少數上市公司沒有披露內部控制評價報告及內部控制審計報告。從2011年起至今已有4個會計年度，內部控制信息披露相關法規的適用范圍已逐步擴大到所有上市公司。但是，根據數據統計，2014年度仍有1.71%沒有披露內部控制評價報告，而未披露內部控制審計報告的上市公司則多達22.12%。這說明仍有部分上市公司違法相關規定，未披露內部控制相關信息。
第二，部分上市公司的內部控制評價報告存在披露不規范及缺乏實質性內容的情況。據統計，2014年，上市公司內部控制評價報告披露格式比較規范的比例為75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式進行披露，要么是按照其他一些格式進行披露。而內部控制缺陷的披露比例僅為13.66%，未披露內部控制缺陷的高達86.34%。可以看出，雖然在披露數量上看，幾乎所有上市公司都披露了內部控制評價報告，但是，真正符合規范同時又結合企業真實情況進行披露的比例卻差強人意。
第三，內部控制審計報告的質量有待提升。首先，從審計意見上看，我國內部控制制度的建立健全時間比較短，存在內部控制相關問題是必然的，內部控制相關信息的披露也僅強制實施幾年而已，但2013年我國上市公司內部控制審計報告中標準無保留意見占比96.74%，2014年，該比例為97%，遠遠高于內部控制相對完善的美國的標準無保留審計意見的概率。其次，從審計內容上看，內部控制審計報告中提到的被審計單位存在的問題中，財務報告相關缺陷比重明顯偏高，這就說明，目前上市公司內部控制審計的重點僅局限于財務報告相關的內部控制。而企業內部控制的目標不僅包含保證財務報告的合法和公允，還包括企業資產的安全與完整，企業對法律法規的遵循，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。因此，目前披露的內部控制審計報告的重點內容有待拓展。
三、完善內部控制信息披露的建議
根據上述分析，本文提出以下幾點針對性建議，具體包括三個方面：
第一，進一步強調企業內部控制的重要性，加大監管部門的處罰力度。意識指導實踐。內部控制的建立健全是建立現代企業制度至關重要的一部分。沒有對內部控制重要性的深刻認識，就會有部分企業冒著違反相關法規的風險而不去披露內部控制相關規范。至2014年，內部控制信息披露的相關規定已全面強制實施，但仍有少數上市公司故意違反相關規定，視廣大信息使用者于不顧，視國家相關政策法規于不顧。相關監管部門應提高內部控制信息披露相關規范的法律地位，制定明確的懲罰措施，給予違法規定的上市公司嚴厲處罰，做到有法可依，執法必嚴，進而加快我國上市公司內部控制制度的建立健全及相關信息的恰當披露。
第二，統一內部控制評價報告相關規范和標準。首先，統一內部控制評價報告的規范化格式。2014年，披露內部控制評價報告的上市公司中仍有25%未按規定的格式進行披露，有的上市公司按照以往的格式進行披露，有的按照其他一些格式進行披露。因此，相關部門應明確要求上市公司嚴格按照統一要求的格式進行披露，否則即屬于不合規的披露，信息使用者不予認可。其次，細化內部控制缺陷認定標準。目前，企業對內部控制缺陷的評價仍有較大的主觀性，這就造成很多企業的內部控制評價報告流于形式，并不提及實質性缺陷，或主觀地弱化企業的內部控制缺陷，內部控制評價報告的可讀性明顯降低。因此，相關部門應進一步統一內部控制評價報告的格式及內部控制缺陷的具體確認標準，提高內部控制評價報告的規范化程度及內部控制缺陷的披露質量。
第三，加強對會計師事務所的審計質量監督，提高內部控制審計的質量。內部控制審計是會計師事務所對被審計單位內部控制情況進行獨立、客觀的鑒證，目的是為利益相關者做出正確決策提供有價值的信息。針對目前我國內部控制審計存在的問題，相關部門應強調會計師事務所的相應法律責任，定期由協會或監管機構對事務所的內部控制審計工作進行檢查，強調內部控制審計所涵蓋的整體內容，對由于各種原因導致的審計質量低下情況進行嚴厲處罰，促進會計師事務所提高第三方審計的獨立性和權威性。
參考文獻：
[1] 蘭佳，金瑤瑤，陳秀鳳.上市公司內部控制自評報告披露質量比較分析[J]財會通訊，2015，（6）.
一、情況介紹
《》由中國注冊會計師協會擬定，經財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內所有會計師事務所范圍內同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調事項段無保留意見、保留意見（因審計范圍受到限制）、否定意見和無法發表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因審計范圍受到限制出具的保留意見審計報告的相關內容為：
二、注冊會計師的責任
……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額為×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述事項可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。
二、存在問題分析
在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：
1．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執業行為。
《》第五十四條第一款規定，對任何類型的鑒證業務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。《》第三條第二款規定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規定，如果認為財務報表整體是公允，但存在“因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因審計范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標準，則應當認為發表該保留意見類型是合理的。綜合上述規定和情況可見，在因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告情況下，注冊會計師的審計執業行為是合乎注冊會計師審計準則的規定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作的除外事項。
2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規和準則依據的模糊認識。
筆者認為，如果真正出現了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據。根據這種具體情況按照準則規定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執業準則的不合理和無法實現的規定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應性的有機整體，是規范注冊會計師執業行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規定，如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。該規定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應收賬款實施函證的。所以，不應將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。
3．在審計范圍受到限制的情況下，根據其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執業準則規定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。
《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規定：注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規定，會計師事務所和注冊會計師違反上述第二十條規定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執行審計業務必須無條件遵守的鐵規。如有違反，將受到法律的懲處。據筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務所實施執業質量的監督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執業行為的違法性。顯然，這種情況是不應出現和不能成立的。
4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。
這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發生的。之所以產生這樣的認識誤區，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規定的，我們在審計過程中常應當進行的函證、監盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應遵守。由此可見，注冊會計師執行審計業務，不論任何情況，都必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告，不能因審計范圍受到限制而有所例外；而各種應當函證的規定，則要視具體情況的不同而相應掌握。將這兩個基本知識點結合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。
三、結論和建議
通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。”以表明我們的執業行為是合規的。那么，如何滿足“如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關內容為：
二、注冊會計師的責任
……我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作……
如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
四、審計意見
2013年是財政部強制企業披露內部控制審計報告和自我評價報告的第二年，根據《中國上市公司2014年內控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內部控制審計報告與內部控制評價報告的上市公司中，共有四家公司公布的內部控制審計報告與內部控制評價報告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內部控制審計意見為否定意見，但內部控制評價報告結論為整體有效；S公司，其內部控制審計意見為保留意見，但內部控制評價結論為整體有效； Q公司，其內部控制審計報告為無法表示意見，但其內部控制評價結論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時，雖然2014年內控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內部控制情況，有些過時，但由于2014年的相關報告和年報已經公布，在有明確后續處理辦法等資料支撐的情況下，對2013年這些內部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項進行分析的理由。本文將對上述差異進行分析并找出其中的原因。
二、具體案例情況
根據迪博公司公布的中國上市公司2014年內部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內部控制審計報告和內部控制自我評價報告意見差異顯著。相關事項具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當年的內部控制審計報告、內部控制評價報告以及當年年報）
BH公司在公布年報的同時披露了內部控制審計報告和內部控制評價報告，公司內部控制評價結論為有效，但會計師事務所出具了非標準意見（否定意見）的審計報告。BH公司內部控制審計報告中表明導致否定意見的事項主要是以下兩個方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對存貨、固定資產等實物資產實施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產未見實物，其二，公司也沒有定期核對相關的往來款項，審計師認為上述兩個事項構成內部控制重大缺陷導致公司內部控制失效。但在同年的年報中，BH公司解釋為上述導致否定意見的事項正在核查中，對于公司的影響暫時無法估計，所以不能確定對公司的影響程度，分公司已經對其進行核查并會及時披露結果，董事會認為其內部控制總體仍是有效的。
T公司在公布年報的同時也披露了內部控制審計報告和內部控制評價報告，其內部控制評價報告結論為整體有效，但會計師事務所對該公司的內部控制出具了否定意見的審計報告。導致T公司審計報告出現否定意見的事項主要是該公司下屬7家子公司在對外擔保方面的授權與披露均存在嚴重問題，相關內控失效，該重大缺陷可能導致公司因履行擔保責任而承擔損失的風險。但公司管理層認為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經濟損失，因此認為其內部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內部控制制度尚未建立完善或者剛開始實施，缺乏運行時間等為理由解釋其內部控制審計報告整體有效。
三、案例分析
經過對上述四家公司內部控制審計報告與內部控制評價報告結論之間的差異的分析，我發現它們之間有一個共同點，即雖然外部審計師對這些公司的內部控制所出具的非標準審計報告均表明這幾家公司在內部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會在對它們的內部控制進行自我評價時，得出的都是其公司內部控制整體有效的結論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因導致了這些公司對其內部控制的自我評價過度自信或者是存在公司隱瞞其內部控制缺陷的情形。
以BH公司為例，查閱相關文獻后，我發現BH公司公司董事會認定其2013年內部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對內部控制缺陷的認定標準本身就存在問題。具體來說分為以下幾個方面：其一，BH公司公司對重大缺陷的認定一共有四個財務標準，分別是財務報表錯報金額大于等于利潤總額的5%、資產總額1%、經營收入總額1%、股東權益總額的1%，但并沒有規定當按照這些指標計算出來的金額出現明顯的差異或者其影響的方面各有不同時應當如何運用這些指標；其二，BH公司對財務報告和非財務報告內控缺陷的定性標準描述籠統，且沒有準確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認定標準，其給出的籠統的文字描述在對缺陷進行認定時給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內控存在重大缺陷時，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽的重大事項”、“決策程序不科學導致決策失誤”、“重要業務缺乏制度或制度系統性失效”等籠統的語言，對于所謂的“不科學”、“公司聲譽”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標準，這就使得公司對重大缺陷的認定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對重大缺陷的認定標準存在問題，就可能導致公司在對內部控制的有效性進行自我評價時會高估公司內部控制的有效程度，導致公司認為內部控制整體有效而外部審計師認為公司內部控制存在重大缺陷這種情況。
BH公司在其公布的2013年年報中對內部控制審計報告與評價報告差異的原因解釋為：“披露的事項尚在核查中，影響程度無法估計為由，認為不能確定對內控的影響程度，因此除該事項可能產生的影響外，公司的內控是有效的”。我認為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內部控制失效的事實。按照《內部控制評價指引》中的要求，公司董事會或類似權力機構應當在報告基準日對公司內部控制有效性進行全面評價，形成評價結論。以事項正在調查中等理由來解釋內部控制缺陷是完全不成立的。
同理，T公司在年報中對于內部控制審計報告與評價報告結論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規定。其解釋的導致否定意見的七筆擔保事項中的三筆已經于2014年初解除擔保關系，但2014年解除了擔保關系并不表示2013年的這些擔保沒有發生，這些擔保事項確實沒有按規定履行相應的授權審批及信息披露程序，擔保關系的解除不能掩蓋其內部控制失效的事實，公司在內部控制評價報告中認為其內部控制整體有效是不準確的。
四、建議
無論是上文進行詳細分析的BH公司和T公司，還是同樣內部控制審計報告意見與內部控制評價報告結論差異顯著的S公司和Q公司，他們導致內部控制審計意見和內部控制評價結論差異顯著的原因無非是以下兩個方面：1.從公司內部問題的角度看，主要是由于公司對內部控制缺陷認定的標準存在問題，導致明明按規定應當屬于內部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認為其是內部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財務或非財務目的刻意隱瞞內部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經連續兩年虧損，即將面臨被ST的風險。
對于這兩個可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應當提升其自身素質，在制定內公司內部控制相關標準時嚴格按照國家相關規定設計，同時結合公司實際情況進行完善，并加強公司內部對內部控制執行有效性的監管；其次，從政府和市場監管的角度而言，隨著資本市場的不斷發展，政府對企業內部控制的設計執行披露進行更加嚴格的規定和監管，提高企業違規成本，并從外部監管的角度提高企業完善內部控制的動力。
