時間：2022-09-16 04:26:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計制度，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
獨(dú)立審計制度的改進(jìn)：從制度悖論中走出來。人們設(shè)計和實施制度，總期望取得經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實施制度的結(jié)果又與制度設(shè)計者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨(dú)立審計制度的改進(jìn)，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的改進(jìn)和提高。獨(dú)立審計改進(jìn)的基本原則應(yīng)該是在尊重個體理性的前提下，強(qiáng)調(diào)審計師的道德理性及其所承擔(dān)的社會職責(zé)，通過相應(yīng)的制度安排來達(dá)到經(jīng)濟(jì)理性與道德理性，個體理性與社會理性的相互均衡。對此，如下四個現(xiàn)實問題尤其值得我們深思；
（1）在獨(dú)立審計市場是否需要設(shè)定準(zhǔn)入資格。實行準(zhǔn)入資格管理在一定程度上可以保證審計師的入場質(zhì)量，可以人為地控制入場主體的數(shù)量不會太多，避免出現(xiàn)管理成本太高和繁榮下的混亂。但準(zhǔn)入管制又難免不受尋租行為和部門利益的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該向行為管制過度。
（2）獨(dú)立審計管制上的重點究竟應(yīng)該在審計的價格管理還是審計的質(zhì)量管理上，低價競爭的確在某種意義上影響了審計質(zhì)量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經(jīng)濟(jì)法則的。然而，如果審計質(zhì)量管理作為管制的重點，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到了審計工作中矛盾的主要方面。
（3）加大處罰力度的經(jīng)濟(jì)后果與審計制度建設(shè)的系統(tǒng)性、科學(xué)性問題。民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制?？梢赃@樣說，過低的法律風(fēng)險是造成我國目前審計質(zhì)量較低的重要原因，賠償不到位是我國獨(dú)立審計還存在造假的主要原因。但美國20世紀(jì)70年代實施的強(qiáng)懲罰制度并未杜絕獨(dú)立審計的造假，這告訴人們，懲罰有個度的問題。獨(dú)立審計管制是一個系統(tǒng)工程，不可頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。
（4）有限責(zé)任制與無限責(zé)任制的優(yōu)劣問題。雖然有限責(zé)任制并不天然地與獨(dú)立審計勢不兩立，實證研究發(fā)現(xiàn)，我國事務(wù)所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當(dāng)有限責(zé)任制被濫用為規(guī)避法律責(zé)任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時，有限責(zé)任制也許該走到盡頭，或者應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的限制。
二、獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系
獨(dú)立審計服務(wù)的與眾不同之處在于，作為審計服務(wù)購買方的審計單位對審計服務(wù)的需求不是內(nèi)生性的而是來自于外界（例如，證券交易監(jiān)督委員會、債權(quán)銀行或外部股東）的法定義務(wù)，被審計單位本身不存在對審計服務(wù)的需求。審計服務(wù)的真正需求者是被審計單位的外部利益關(guān)系人，例如，投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府采購機(jī)關(guān)、學(xué)者等等。審計服務(wù)是衡量被審計單位的財務(wù)報表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動情況，審計服務(wù)通過諸如審計抽樣等技術(shù)方法來檢查被審計單位的財務(wù)報告與公認(rèn)會計準(zhǔn)則的符合程度，因此，獨(dú)立審計本質(zhì)上是獨(dú)立的外部監(jiān)督活動或外部控制，是公司治理結(jié)構(gòu)的一個組成部分。
從審計起源看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。眾所周知，現(xiàn)代審計的發(fā)源地是在英國，這種發(fā)展經(jīng)歷了幾個階段：第一階段“南海事件”導(dǎo)致了數(shù)以萬計的債權(quán)人和股東蒙受損失從而導(dǎo)致了對其會計賬目的檢查；第二階段英國通過了由國王授予特許證來設(shè)立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規(guī)定“賬簿須經(jīng)董事以外的第三者審查，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的監(jiān)事由股東大會選舉產(chǎn)生”。盡管以后英國股份公司的發(fā)展又經(jīng)波折，但由此確立了審計的基本原則，此即：
（1）獨(dú)立性，賬簿須經(jīng)獨(dú)立的第三者審查。
（2）審計人員聘用相關(guān)事宜的最后決定權(quán)歸企業(yè)所有者。
（3）企業(yè)的所有權(quán)是一種狀態(tài)依存權(quán)，在不同狀態(tài)下可能分別屬于管理者、股東、債權(quán)人、職工、甚至法院，因此可以理解為在不同具體的情況下審計的不同安排。
雖然具體而言，各國審計實踐都有所區(qū)別，但是在基本原則方面沒有超過以上三點。可見，獨(dú)立審計產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的權(quán)利和利益，實質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實現(xiàn)形式，而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。
從交易費(fèi)用看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。考慮到審計人員和事務(wù)所可能要承擔(dān)的法律責(zé)任，審計這種外部監(jiān)督活動采取了鑒證服務(wù)的形式，獨(dú)立審計的目的在于降低成本或者交易費(fèi)用。審計是不同類型的交易費(fèi)用的替代機(jī)制，即以外部監(jiān)督成本代替內(nèi)部組織成本的轉(zhuǎn)換機(jī)制；另一方面，也是以對結(jié)果的監(jiān)督替代了對過程的監(jiān)督的轉(zhuǎn)換機(jī)制。由于對過程的監(jiān)督幾乎是不可能的，因此，人們轉(zhuǎn)向了對經(jīng)營業(yè)績即結(jié)果的監(jiān)督，審計檢查了會計意義上的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和財務(wù)變動狀況，而這正是其它各種評價和考核方式的基礎(chǔ)。
就企業(yè)而言，我們可以將交易成本劃分為內(nèi)部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監(jiān)督成本）。雖然交易費(fèi)用所指極廣，但一般來說，它可以用制度成本來概括，包括了所有與制度或組織的建立或變遷、所有與制度的組織和使用有關(guān)的成本。這里所說的制度或組織既包括宏觀上的，也包括微觀上的各項政治、經(jīng)濟(jì)、法律、行政、市場、企業(yè)和其它組織等制度和組織。而與審計相關(guān)的交易費(fèi)用主要體現(xiàn)為行使剩余決策權(quán)而發(fā)生的成本上或者所謂行使發(fā)號施令的權(quán)利上。為此，企業(yè)必須將包括決策發(fā)起和實施在內(nèi)的決策管理職能，與包括決策批準(zhǔn)和監(jiān)控評價在內(nèi)的決策控制職能分配給不同的各方。而審計就是第三方獨(dú)立監(jiān)督和評價。換句話說，使這些職能得以運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)和使用這些制度的交易成本就包括了審計成本。
從關(guān)系看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)可以理解為委托———結(jié)構(gòu)。一個完整的公司治理結(jié)構(gòu)必須處理的問題包括：
（1）誰應(yīng)該成為委托人，誰應(yīng)該成為人。
（2）委托人和人都以各自的效用最大化為目標(biāo)，又因為信息不對稱委托人對人無法進(jìn)行全面監(jiān)督，或者即使可以全面監(jiān)督這樣的監(jiān)督成本也太高，因此，必須簽訂契約以明確所有權(quán)———相機(jī)的剩余控制成本的安排。
（3）由于不確定性、有限理性、信息不對稱、全面監(jiān)督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執(zhí)行和法院的判決都帶片面性等原因，決定了契約的不完備性。而就是因為契約的不完備性導(dǎo)致了相機(jī)控制的剩余控制權(quán)的的極端重要性。在這個所有權(quán)結(jié)構(gòu)中，各方的權(quán)利和義務(wù)如何規(guī)定，相應(yīng)的決策程序、監(jiān)督和控制以及激勵機(jī)制應(yīng)如何安排？這就產(chǎn)生了最佳契約問題。
（4）什么是最佳契約呢？成本最小從而企業(yè)總價值最大的契約，或者說能使剩余求償權(quán)和相機(jī)控制權(quán)達(dá)到最大對應(yīng)的委托—結(jié)構(gòu)是最佳契約。
（5）如何實施和監(jiān)督這些合約呢？進(jìn)而，如何調(diào)整這些合約呢？這馬上涉及到經(jīng)營過程中信息反饋和監(jiān)控。
（6）進(jìn)一步說，成本是為使人以符合委托人最大利益而對人進(jìn)行監(jiān)督、控制、激勵和懲罰而產(chǎn)生的一系列包括訂約、監(jiān)督和委托人損失在內(nèi)的成本，其中監(jiān)督成本就包括了獨(dú)立審計成本。成本最小意味著上述監(jiān)督、控制、激勵、懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長的關(guān)系。也說是說，如果監(jiān)督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監(jiān)督成本下降，委托人的控制成本、激勵成本、委托人損失就有可能上升。
為了使它們的總和達(dá)到最小，就應(yīng)該使邊際監(jiān)督成本等于邊際非監(jiān)督成本。這就從量的規(guī)定性決定了審計的邊界范圍和法律責(zé)任，也就是通過檢查公司財務(wù)報告的遵循性和一致性來檢查其經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和財務(wù)變動狀況，審計就是以這樣的方式提供了監(jiān)督作用。
2001年12月31日，中國證監(jiān)會《關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整會計年度的財務(wù)報告應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)充審計，最近一年期的財務(wù)報告應(yīng)分別經(jīng)國內(nèi)、國際會計師事務(wù)所審閱，中期法定財務(wù)報告需經(jīng)國內(nèi)會計師事務(wù)所審計的公司，也需要提供國際會計事務(wù)所審計的同期補(bǔ)充審計財務(wù)報告。"
證監(jiān)會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據(jù)中華財會網(wǎng)報道:這一規(guī)定出臺使國內(nèi)的會計事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機(jī)后，國內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長江會計事務(wù)所為代表的一批國內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個公平的競爭環(huán)境。一些上市公司認(rèn)為補(bǔ)充審計為審計為此兩次買單，將加大公司的審計費(fèi)用。在證券時報《補(bǔ)充審計給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認(rèn)為這一規(guī)定將加強(qiáng)監(jiān)管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補(bǔ)充審計表示懷疑態(tài)度。
中國證監(jiān)會為什么要規(guī)定金融類上市公司審計業(yè)務(wù)必須由境外的會計師事務(wù)所審計，而且規(guī)定符合要求的五大會計師事務(wù)所。可能有人會說，境外的會計師事務(wù)所獨(dú)立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國的會計師事務(wù)所經(jīng)過脫鉤改制，以及上市公司審計資格認(rèn)定等一系列的改革，其獨(dú)立性已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。我認(rèn)為，中國證監(jiān)會之所以選擇五大，是在于五大會計師事務(wù)所在審計領(lǐng)域的信譽(yù)。他們的審計是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的成本比國內(nèi)的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個原因，五大比一般的國內(nèi)會計事務(wù)所更講信譽(yù)。如果說審計是維持資本市場有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，那么信譽(yù)就是審計制度的基礎(chǔ)
二、審計制度與審計合約
現(xiàn)代企業(yè)的一個最重要的特征是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營業(yè)績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營活動。那他如何相信經(jīng)營者所取得的經(jīng)營業(yè)績？這就需要有一個獨(dú)立與所有者與經(jīng)營者的第三人，就是注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督，并對其所取得經(jīng)營成果進(jìn)行審計。只有經(jīng)過注冊會計師的審計，所有者才能相信經(jīng)營者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財務(wù)報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規(guī)范這一行為，我國的審計法規(guī)與審計準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國的審計制度。
然而在現(xiàn)實的社會中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預(yù)計將來所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計準(zhǔn)則也不現(xiàn)實。這樣做成本過高而且將使審計準(zhǔn)則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達(dá)了公司的經(jīng)營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎(chǔ)上，對于一些未違反會計準(zhǔn)則及審計準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質(zhì)量。
三、重復(fù)博弈與審計信譽(yù)
為了說明信譽(yù)在審計制度起作用這一問題，我們可以構(gòu)造一個簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個當(dāng)事人，一個是會計事務(wù)所，一個投資人。博弈可分為兩個階段，在博弈的第一個階段之中，投資人可以相信會計事務(wù)所的審計，也可以不相信會計事務(wù)所的審計。如果投資人不相信會計事務(wù)所，那么會計事務(wù)所將不會得到審計業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會計事務(wù)所，那么博弈將進(jìn)入第二階段，此時由會計事務(wù)所進(jìn)行決策。會計事務(wù)所可以選擇誠實，也可以選擇作假。如果會計事務(wù)所選擇誠實，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠實作假
信任（6，6）（-5，10）
不信任（0，0）（0，0）
我們對這一博弈模型進(jìn)行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？如果會計事務(wù)所選擇誠實，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計事務(wù)所將選擇作假?；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會計事務(wù)所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個納什均衡：股民選擇不信任，會計事務(wù)所選擇作假。
這是一個一次博弈下場產(chǎn)生的結(jié)果，如果我們將這個博弈重復(fù)進(jìn)行。假定每次博弈后還可以以a的概率進(jìn)行再次博弈。投資人將選擇信任會計事務(wù)所，只要會計事務(wù)所講信譽(yù)，投資人保持相信。會計事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計事務(wù)所將所有未來的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會計事務(wù)所就會選擇誠實。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在目前我國現(xiàn)在國內(nèi)的具體情況是會計事務(wù)所成立的時間并不長，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會計事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國內(nèi)作假的成本并不高，有時甚至超過其選擇誠實時得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說明了這一點。相反，國外的會計師事務(wù)所，比如五大都由上百年的歷史，他們經(jīng)過了很長期的博弈。作為一個理性的主體，他將選擇誠實，因為這將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結(jié)果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達(dá)信之所以為安然事件作假，是因為它為安然作了咨詢。作為全球500強(qiáng)排名前十的公司，安達(dá)信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國國內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假費(fèi)用，五大也不會因為眼前的小利益而放棄長期的利益。還有一點，五大作假的成本與國內(nèi)的會計事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國內(nèi)的會計事務(wù)所。因此它比國內(nèi)的會計事務(wù)所更講信譽(yù)，審計制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的。
四、證券市場與作為信譽(yù)載體的會計師事務(wù)所
在證券市場建立之前，企業(yè)的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對公司的經(jīng)營情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊會計師的審計。但是此時，所有者對自己選擇的經(jīng)營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數(shù)就沒有限制，所有者與經(jīng)營者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營者，那就需要一個信譽(yù)的載體：注冊會計師。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，由于經(jīng)營者一般任期是有限的。經(jīng)營者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假成本并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達(dá)到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實性都要表示懷疑。這樣就必須有一個市場信譽(yù)的載體的出現(xiàn)，這個信譽(yù)載體就是會計事務(wù)所。因為信譽(yù)是會計事務(wù)所存在的前提，如果作為市場中介機(jī)構(gòu)的會計事務(wù)所失去信譽(yù)，那么投資者對會計事務(wù)所就會失去信心。會計師無所作為證券市場的信譽(yù)載體就必須講信譽(yù)。如果注冊會計師顧眼前利益而不講信譽(yù)，那么他所在的會計事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機(jī)，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽(yù)載體的會計事務(wù)所不講信譽(yù)，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達(dá)信的例子就充分的說明了這一點。
安達(dá)信的信譽(yù)危機(jī)產(chǎn)生以后，它就難以在審計界立足。據(jù)3月22日《上海證券報》報道，2002年3月21日，安達(dá)信香港和中國內(nèi)地合伙人宣布將旗下業(yè)務(wù)加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報審計的關(guān)鍵時刻，眾多的上市公司的年報將在這一時間內(nèi)完成審計工作。此時美國安達(dá)信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)?？偛课挥谌鹗康陌策_(dá)信國際，根據(jù)瑞士的法律制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"societycooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達(dá)信國際與各個會員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個協(xié)調(diào)性實體公司－－由全球會員公司組成一個松散的網(wǎng)絡(luò)。每個會員公司都與安達(dá)信國際簽署會員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分?jǐn)偣芾沓杀荆钱?dāng)某個會員面臨破產(chǎn)風(fēng)險時其它會員卻可以自動脫離這個網(wǎng)絡(luò)。換句話說，并安達(dá)信非一家單一企業(yè)，很多合伙公司可以決定自己的命運(yùn)。美國安達(dá)信的安然事件并不會使香港和大陸的安達(dá)信有破產(chǎn)的危險。但是為什么香港和大陸安達(dá)信要與普華永道合并。如果我們用審計制度的信譽(yù)基礎(chǔ)這一觀點，這種現(xiàn)象就不難解釋。大陸和香港的安達(dá)信，由于美國安達(dá)信的安然事件，它的信譽(yù)受到質(zhì)疑。它只有進(jìn)行合并，才能穩(wěn)定軍心，消除客戶的疑團(tuán)。因為很多客戶的董事會最近都要決定聘請審計公司。在安達(dá)信（香港）宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽(yù)繼續(xù)進(jìn)行審計工作。在實質(zhì)上審計工作還是由原來的人員繼續(xù)完成，獨(dú)立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。失去信譽(yù)，審計制度將無從立足。
五、審計信譽(yù)與會計事務(wù)所的組織形式
會計師事務(wù)所的組織形式主要有下面三種："有限責(zé)任制、合伙制、有限責(zé)任合伙制。會計事務(wù)所的有限責(zé)任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計師組成的有限責(zé)任公司，公司以所有財產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。在有限責(zé)任制的情況下，注冊會計師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以注冊會計師不講信譽(yù)的成本很低。我國現(xiàn)在90%以上的會計事務(wù)所采取了這一方式，從而導(dǎo)致作假可能性的大大增加。
根據(jù)會計學(xué)的定義，會計師事務(wù)所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙制無限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動力去講信譽(yù)，一旦某個合伙人有不講信譽(yù)的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥；同時因為合伙制的無限連帶責(zé)任，因?qū)徲媹蟾媸嵍軗p的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽(yù)。有限責(zé)任合伙制，是指事務(wù)所以全額資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)行為要很講信譽(yù)，一旦違反就會使自己承擔(dān)無限責(zé)任。它與無限合伙制的區(qū)別在于，合伙人個人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負(fù)無限責(zé)任。到1995年底，當(dāng)時的六大國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實行了有限責(zé)任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達(dá)信作假后情況的比較就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達(dá)信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進(jìn)行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進(jìn)行賠償，如果其財務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場機(jī)制將它開除；如果它出得起賠償金，當(dāng)然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達(dá)信索賠。而中國的會計事務(wù)所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責(zé)任的會計事務(wù)所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的，因為事務(wù)所的家當(dāng)早已不復(fù)存在。
審計的信譽(yù)與會計事務(wù)所的形式有密切的關(guān)系。合伙制的會計事務(wù)所作假的成本最高，最講信譽(yù)。有限合伙的會計事務(wù)所作假的成本對作假者的成本高，從而執(zhí)業(yè)者也講信譽(yù)。但其他合伙人只負(fù)有限責(zé)任，保護(hù)了他們的正當(dāng)權(quán)力，實現(xiàn)在國外采取最多的方式。而有限責(zé)任公司作假承擔(dān)的責(zé)任十分有限，所以最不講信譽(yù)。
六、審計制度的法律基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)
審計制度是建立在法律與信譽(yù)的雙重基礎(chǔ)上的，兩者是密不可分的。如果審計制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計師的信譽(yù)來執(zhí)行，那結(jié)果是可想而知。反之，在一個大家都不講信譽(yù)的社會，法院的判決得不到很好的執(zhí)行，那么審計制度法律基礎(chǔ)起的作用也將是十分有限的。審計制度的法律基礎(chǔ)與信譽(yù)基礎(chǔ)即有替代的一面，也有互補(bǔ)的一面。就其替代信而言，如果注冊會計師更講信譽(yù)，審計后的報表可信度越高，那么審計制度法律規(guī)定就越不需要。相反，如果審計制度法律基礎(chǔ)越健全，作假的可能性就越小，信譽(yù)起的作用就小。就其互補(bǔ)性而言，審計制度法律基礎(chǔ)越健全，處罰越嚴(yán)厲，注冊會計師可進(jìn)行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊會計師就會更講信譽(yù)。同時人和審計制度的法律規(guī)定都是不健全的，一些會計事項的審計即使遵守了審計制度，但還是要有注冊會計師的以信譽(yù)作保證，做出公允的報告。只有在一個講信譽(yù)的環(huán)境中，審計制度法律基礎(chǔ)才能真正的起作用
審計制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上，但會計事務(wù)所對信譽(yù)的重視程度與社會的信譽(yù)環(huán)境有關(guān)。如果上市公司請了信譽(yù)好的會計公司進(jìn)行審計，其會計信息的質(zhì)量比請信譽(yù)較差的會計師事務(wù)所要高。按理，公司的股價應(yīng)該有反映。然而，在我們現(xiàn)有的證券市場上，股東對于會計信息質(zhì)量并不看重，對于審計的質(zhì)量以及會計事務(wù)所的信譽(yù)更是漠不關(guān)心。上市公司對于審計的質(zhì)量要求不高，只以能夠年報為目的。一些上市公司由于會計資料虛假在一年內(nèi)更換了幾次會計事務(wù)所，最后由一比較不講信譽(yù)的會計事務(wù)所做了審計。更有一些公司即使被會計事務(wù)所出具保留意見的審計報告，它們的股價并沒有產(chǎn)生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計信息的披露反而上升。如果在一個大多上市公司都不講信譽(yù)的情況下，不講信譽(yù)幾乎成為大家的默認(rèn)準(zhǔn)則。而且現(xiàn)在中國的會計事務(wù)所審計競爭世風(fēng)激烈，如果事務(wù)所堅守它的信譽(yù)，那就可能意味著客戶的流失。那么會計事務(wù)所一定要堅持它的信譽(yù)，它的成本就會十分的大。在這么一個環(huán)境下，要求上市公司及會計事務(wù)所講信譽(yù)就很難。審計制度的信譽(yù)基礎(chǔ)猶如無本之源，難以建立。
七、結(jié)論：審計制度的信譽(yù)及信譽(yù)的市場選擇
第一條為進(jìn)一步推進(jìn)干部人事制度改革，確保選準(zhǔn)選好干部，減少和避免用人上的失察、失誤，切實加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)班子和干部隊伍建設(shè)，根據(jù)《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部選拔任用工作條例》和中辦發(fā)[]20號文件精神，制定本規(guī)定。
第二條審計對象為（1）市直經(jīng)濟(jì)工作部門具有專項資金審批權(quán)的副縣級領(lǐng)導(dǎo)干部和縣區(qū)黨政班子成員分管經(jīng)濟(jì)工作的副職擬提拔為正縣級的；（2）市直部門有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動或直接履行經(jīng)濟(jì)職能的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和直屬事業(yè)單位的科級正職，擬提拔為副縣級領(lǐng)導(dǎo)干部的；（3）縣區(qū)直有關(guān)工作部門正職，鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨政正職，擬提拔為副縣級領(lǐng)導(dǎo)干部的。
第三條審計的主要內(nèi)容：對市、縣區(qū)副縣級領(lǐng)導(dǎo)干部擬提拔為正縣級的審計對象重點審計：（1）任期內(nèi)負(fù)責(zé)的專項資金、基金的審批情況；（2）重大經(jīng)濟(jì)決策和執(zhí)行情況；（3）在經(jīng)濟(jì)活動中遵守廉潔自律規(guī)定的情況。對市、縣區(qū)直有關(guān)工作部門正科級干部提拔為副縣級的審計對象重點審計：（1）任期內(nèi)部門、單位財政收支情況；（2）任期內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債的真實情、合法性；（3）代政府管理的各項資金、基金管理、使用的效益情況；（4）任期內(nèi)考核目標(biāo)中有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況；（5）任期內(nèi)按規(guī)定配發(fā)辦公用品的管理、使用情況及遵守廉政規(guī)定的情況。對鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨政正職擬提拔為副縣級的審計對象重點審計：（1）所在鄉(xiāng)鎮(zhèn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展、重大經(jīng)濟(jì)決策和執(zhí)行情況；（2）任期內(nèi)財政財務(wù)收支的真實、合法、效益情況；（3）稅收收入情況；（4）預(yù)算外資金管理使用情況；（5）鄉(xiāng)鎮(zhèn)辦企業(yè)稅收、利潤和基建技改投入情況；（6）教育、社保等重大專項資金管理使用情況；（7）按規(guī)定配發(fā)辦公用品的管理、使用情況及遵守廉政規(guī)定的情況。
第四條擬提拔對象在市委組織部考察預(yù)告后，由市、縣區(qū)委組織部向市、縣區(qū)審計部門下達(dá)書面委托書，市、縣區(qū)審計部門根據(jù)委托書組織對擬提拔對象進(jìn)行任前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，并在干部任前公示期限內(nèi)向市委組織部提供審計結(jié)果報告或?qū)徲嬚{(diào)查結(jié)果報告，市委組織部將審計結(jié)果報告或?qū)徲嬚{(diào)查結(jié)果報告向市委報告，市委根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果或?qū)徲嬚{(diào)查結(jié)果報告和干部任前公示情況，不影響任職的，再正式?jīng)Q定對擬提拔干部的任命。
第五條各級黨委(黨組)要高度重視干部任職前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，支持審計機(jī)關(guān)開展工作。領(lǐng)導(dǎo)干部本人要正確對待，積極配合。審計機(jī)關(guān)要認(rèn)真負(fù)責(zé)、精心組織好審計工作，切實保證對領(lǐng)導(dǎo)干部作出客觀、公正的評價。
第六條各縣區(qū)提拔科級干部參照本規(guī)定執(zhí)行。
第七條本規(guī)定由市委組織部、市審計局負(fù)責(zé)解釋。
第八條本規(guī)定自下發(fā)之日起施行。
家審計活動總是在一定的制度框架下進(jìn)行的。不同的審計制度決定著國家審計的管理體制、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)屬劃分、主客體關(guān)系、基本程序和法律地位。詳細(xì)內(nèi)容請看下文中外財政審計制度。
財政審計制度產(chǎn)生于公共財政受托責(zé)任關(guān)系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、責(zé)任關(guān)系以及國家公共行政模式的演變而發(fā)展變化，呈現(xiàn)出不同的特性和內(nèi)容，演變出立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型四種財政審計制度模式。
林玲(2006) 和余春華等(2004) 等專家學(xué)者對英國、美國、加拿大、意大利、德國、日本、瑞典等國家公共財政審計的范圍和內(nèi)容做了研究，他們提出的觀點對于我國具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現(xiàn)行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨(dú)立性和財政審計權(quán)，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規(guī)律的初步認(rèn)識和把握。
國外財政審計制度的歷史考察
在現(xiàn)今世界上己建立審計監(jiān)督制度的160個國家(地區(qū))，財政審計制度一般可分為四種類型，即立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型。立法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于代議機(jī)關(guān)，如英國、美國、加拿大等;司法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于司法體系，如法國、意大利、西班牙等;獨(dú)立型，即財政監(jiān)督權(quán)獨(dú)立于代議機(jī)關(guān)、司法和行政之外，獨(dú)立展開審計，如德國和日本等;行政型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于政府，如前蘇聯(lián)、中國、韓國等。
1.1立法型財政審計制度以英國為例
1983年，英國議會通過了《國家審計法》。根據(jù)《國家審計法》的規(guī)定，審計署隸屬于議會，獨(dú)立于行政部門，代表議會對政府進(jìn)行監(jiān)督，向議會報告工作，但議會并不干涉具體的審計工作。審計署的職責(zé)主要是對各政府部門和其他公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行財政審計，并向議會報告財政資金使用的合法性與有效性。 審計署對政府財政的審計，主要包括財務(wù)審計和效益審計兩種。
1.2司法型財政審計制度以法國為例
法國現(xiàn)行的審計法院是依據(jù)1985年頒布的《審計法院法》建立，隸屬于司法系統(tǒng)，是獨(dú)立于立法機(jī)構(gòu)和內(nèi)閣政府的一個司法機(jī)構(gòu)。法國的審計法院主要是協(xié)助議會和政府監(jiān)督公共財政資金執(zhí)行情況。如發(fā)現(xiàn)不正?，F(xiàn)象，有權(quán)與有關(guān)部門進(jìn)行討論，然后根據(jù)實際情況對公共會計做出處理決定。各級政府的決算、各部門的財務(wù)決算必須按時報送審計法院審查，并負(fù)責(zé)向?qū)徲嫹ㄔ禾峁┯嘘P(guān)情況。審計法院負(fù)責(zé)每年向議會提交財政預(yù)算執(zhí)行情況審查報告，報告公共財政資金在執(zhí)行過程中是否得到各部門忠實的執(zhí)行，有無違反的現(xiàn)象，是否達(dá)到預(yù)期的目的。審計法院具有高度的獨(dú)立性和權(quán)威性，而且嚴(yán)格執(zhí)法、對違法違規(guī)者處罰嚴(yán)厲是法國司法型公共財政審計制度的重要特征。
中國財政審計制度主體經(jīng)歷了由皇權(quán)到民權(quán)的轉(zhuǎn)變，貫穿制度變遷的主線是維護(hù)中央的集權(quán)統(tǒng)治。
【關(guān)鍵詞】 角色錯位 ; 責(zé)任認(rèn)差;審計關(guān)系人制度
在審計理論中,審計關(guān)系由審計人、被審計人和審計委托人三方共同構(gòu)成。在三方關(guān)系框架下,審計委托人和被審計人之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計關(guān)系產(chǎn)生的前提,審計的本質(zhì)是對受托責(zé)任履行情況的審查和評價。當(dāng)審計委托人委托審計人審查被審計人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況時,就出現(xiàn)了審計人同審計委托人和被審計人三者之間的審計關(guān)系。根據(jù)這個審計三方關(guān)系理論,注冊會計師應(yīng)當(dāng)且僅應(yīng)當(dāng)對委托人承擔(dān)責(zé)任。此時,審計委托人、審計人和被審計人之間存在雙重委托關(guān)系,即審計委托人不僅委托被審計人對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營管理,而且委托審計人進(jìn)行審計。同時,委托人也是企業(yè)會計信息和審計結(jié)論的主要使用者。但是,由于審計三方關(guān)系人存在角色錯位和責(zé)任認(rèn)差,導(dǎo)致審計的獨(dú)立性嚴(yán)重受損、審計糾紛時有發(fā)生、審計風(fēng)險加大,因此,筆者認(rèn)為需要對審計關(guān)系人制度進(jìn)行改革。
一、審計關(guān)系人存在角色錯位
目前,我國審計市場中審計關(guān)系人的現(xiàn)實角色與理想角色是錯位的,而且這種情況存在一定的普遍性。
(一)審計委托人的角色錯位
審計委托人是審計的真正需求者,委托人提出審計委托才引發(fā)審計行為。從歷史的角度看,初始的審計委托人是財產(chǎn)的所有者。邁克爾?查特菲爾德認(rèn)為,“對于精明的人來說,如果他無法直接監(jiān)督自己的財產(chǎn),就自然會對受托管理財產(chǎn)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的檢查。”從產(chǎn)權(quán)角度看,當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離時,財產(chǎn)所有者仍然擁有對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán),而且可以把監(jiān)督權(quán)中的審計權(quán)委托給注冊會計師去行使。但是,由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散化,使真正意義上的委托人――全體股東行使委托權(quán)已不可能?，F(xiàn)實中要么由大股東行使實際委托權(quán),要么由大股東參與的董事會行使實際委托權(quán),甚至由董事會控制的經(jīng)理人行使實際委托權(quán)。審計委托人由理想角色:財產(chǎn)所有者轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實角色:大股東或董事會或經(jīng)理人。由于大股東或董事會或經(jīng)理人的利益與財產(chǎn)所有者(現(xiàn)實和潛在)的整體利益有差別,將導(dǎo)致審計委托人的現(xiàn)實角色與理想角色錯位,從而可能影響審計的獨(dú)立性。
(二)被審計人的角色錯位
被審計人是企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的受托人,原則上應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)理人,而不應(yīng)該是介于股東與經(jīng)理人之間的董事會,也不應(yīng)該是經(jīng)理人領(lǐng)導(dǎo)的會計部門。但是,現(xiàn)實中的常規(guī)審計被定位在會計報表上,被審計人不是真正的企業(yè)經(jīng)理人(經(jīng)營者),而是其人――會計部門;同時,董事會也可能被當(dāng)作被審計人,因為現(xiàn)實中常常會存在董事長擔(dān)任公司法人代表的情況,法人代表對公司要承擔(dān)全部責(zé)任,而且不少公司的董事長又兼任總經(jīng)理,因此被審計人和委托人的角色經(jīng)常含混不清,出現(xiàn)角色錯位。
(三)審計人的角色錯位
不管在審計發(fā)展的初期還是現(xiàn)代,獨(dú)資的或合伙的注冊會計師事務(wù)所中,無限責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束本來就是針對注冊會計師個人的,而不是主要針對會計師事務(wù)所的。雖然注冊會計師是以事務(wù)所的名義表示意見,但卻更多地是以個人簽名表示執(zhí)業(yè)注冊會計師應(yīng)付的相應(yīng)責(zé)任,注冊會計師的個人責(zé)任永遠(yuǎn)是大于事務(wù)所集體的責(zé)任。也就是說,審計人主要是注冊會計師個人。然而,現(xiàn)實情況是,在“審計業(yè)務(wù)約定書”中,審計人是會計師事務(wù)所,而不是執(zhí)業(yè)注冊會計師,導(dǎo)致審計人現(xiàn)實角色與理想角色錯位。這種錯位盡管在我國現(xiàn)有的合伙制會計師事務(wù)所中不會嚴(yán)重扭曲注冊會計師個人執(zhí)業(yè)收入與單個業(yè)務(wù)項目審計責(zé)任的對等關(guān)系,但在有限責(zé)任制事務(wù)所中,卻會出現(xiàn)執(zhí)業(yè)注冊會計師的執(zhí)業(yè)收入大于其所要承擔(dān)的責(zé)任的現(xiàn)象。
審計關(guān)系人角色錯位現(xiàn)象如表1所示。
審計關(guān)系人的角色錯位使審計關(guān)系的理想秩序難以實現(xiàn),角色利益傾向的位移與責(zé)任的不對應(yīng)關(guān)系,使審計關(guān)系人之間的利益關(guān)系更加復(fù)雜,影響了審計的獨(dú)立性,從而弱化了審計的社會功效。
二、審計關(guān)系人存在責(zé)任認(rèn)差
注冊會計師職業(yè)界普遍認(rèn)為,審計訴訟案件大量發(fā)生的主要原因是社會公眾對審計服務(wù)質(zhì)量的期望值過高,這種理解是片面的。實際上,審計關(guān)系人的責(zé)任認(rèn)差才是審計訴訟案件發(fā)生的更重要原因。
(一)被審計人的責(zé)任認(rèn)差
被審計人提供會計資料以及相關(guān)信息,由代表委托人的審計人實施審計。很多被審計人認(rèn)為,其所提供的這些信息是建立在企業(yè)決策層選擇基礎(chǔ)上依據(jù)會計準(zhǔn)則、會計制度要求作出的,“是”或“非”由審計人員來評判。其中隱含的意思是:審計人的專業(yè)水平有限,職業(yè)判斷也可能存在差錯,或者會和常人一樣出現(xiàn)疏忽,即會計報表難免存在一些錯弊,請注冊會計師審查糾正。被審計人認(rèn)為,既然制度安排注冊會計師實施審計,審計人理應(yīng)查出會計資料中存在的問題,否則,制度安排注冊會計師實施審計就是多余的。而且被審計人也認(rèn)為,對于其所提供的會計報表等信息,注冊會計師已經(jīng)進(jìn)行了審計并發(fā)表了審計意見,委托人如何使用是委托人的責(zé)任。因被審計人接受過審計,審計委托人對會計報表的可靠性產(chǎn)生了進(jìn)一步的信任。對被審計人而言,他覺得自己有足夠的理由認(rèn)為,經(jīng)注冊會計師審計認(rèn)可的會計報表是合格的會計報表,應(yīng)當(dāng)解除管理當(dāng)局和會計人員的責(zé)任。被審計人總是期望能夠推卸自己應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
(二)審計人的責(zé)任認(rèn)差
審計人認(rèn)為:遵守職業(yè)道德規(guī)范、按照中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作的基礎(chǔ)上,對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的審計責(zé)任,但如何選擇審計程序取決于注冊會計師的判斷。設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致重大錯報,選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚?作出合理的會計估計,是被審計人的責(zé)任。其中隱含的意思是,建立健全內(nèi)部控制制度、保證資產(chǎn)的安全完整、保證會計資料的真實合法和完整是被審計人的責(zé)任,注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計人的責(zé)任,被審計單位會計資料中所存在的問題,被審計人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任,注冊會計師的審計意見只是“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。而“合理保證”的程度如何無法明確,再加上審計人與被審計人的責(zé)任無法準(zhǔn)確界定,會導(dǎo)致審計訴訟案件的不斷發(fā)生。
(三)審計委托人的責(zé)任認(rèn)差
在現(xiàn)實中,由于委托人也是被審計人,其對企業(yè)的財務(wù)狀況十分了解,在“內(nèi)部人控制”的情況下,審計委托人自身實際上對審計并無自發(fā)需求,經(jīng)過審計的會計報表實際上是提供給股東和外部人使用的,“審計”不過是具有象征意義和履行一種法定程序而已。因此現(xiàn)實中的審計委托人對被審計人與審計人有完全不同的責(zé)任要求:對被審計人,委托人要求被審計人按照會計準(zhǔn)則、會計制度及時編制會計報表,并在接受審計后及時對外披露;對被審計人的會計差錯――來自疏忽的差錯,審計委托人往往視為正?，F(xiàn)象,給予善意的諒解。而差錯的產(chǎn)生是由于疏忽還是出于故意難以確定,從而可能放縱被審計人的舞弊。對審計人,委托人要求審計人保證所審計會計報表的可靠性,委托人不管審計人遵守中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則的程度如何,只要求審計人對會計報表所提供“保證”的可信性。這與職業(yè)界“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度明顯不同。審計委托人認(rèn)為,因為擔(dān)心審計人不誠實以及會計信息失實,才需要審計提供鑒證服務(wù)。如果審計人無法為所鑒證的會計報表提供足以信賴的保證,那么,就不需要審計,也就不會允許被審計人在賬面上列支影響股東權(quán)益的審計費(fèi)用。即審計委托人認(rèn)為已審計會計報表存在錯弊的責(zé)任全在于審計人,與被審計人無關(guān)。審計關(guān)系人責(zé)任認(rèn)差情況如表2所示。
三、審計關(guān)系人制度的改革
(一)審計關(guān)系人制度改革的必要性
以審計關(guān)系為依托而設(shè)計的審計制度在理論界和審計職業(yè)界往往認(rèn)為是“為公眾利益服務(wù)”,但注冊會計師更關(guān)注他們所面對的“客戶(委托人)”的要求,在現(xiàn)實中更多地表現(xiàn)為“為客戶服務(wù)”。審計關(guān)系人的角色錯位導(dǎo)致審計委托人與被審計人“合二為一”,使審計關(guān)系人之間的利益關(guān)系更加復(fù)雜,“為客戶服務(wù)”最終必然會演化為“為被審計人服務(wù)”,從而嚴(yán)重影響審計的獨(dú)立性,弱化審計的社會功效;而審計關(guān)系人的責(zé)任認(rèn)差又使審計關(guān)系人之間的責(zé)任關(guān)系更加模糊不清,影響審計質(zhì)量及對審計質(zhì)量的判斷,導(dǎo)致大量審計訴訟案件的發(fā)生,使審計制度在一定程度上失效。因此,有必要對現(xiàn)有的審計關(guān)系人制度進(jìn)行改革。
(二)審計委托人制度的改革
在審計關(guān)系人制度中,審計委托人制度在很大程度上決定了審計人與被審計人制度。由于審計委托人發(fā)起了審計關(guān)系,創(chuàng)造了審計需求,決定了審計的范圍,因此對審計關(guān)系人制度的改革應(yīng)以審計委托人的改革為重心。
從我國的審計委托人制度來看,名義上的委托人是全體股東,但實際上要么是董事會或監(jiān)事會,要么是審計委員會,甚至是經(jīng)理人。對于上市公司而言,“全體股東”只能是名義上的委托人,不可能成為實質(zhì)上的委托人,而且即便是“全體股東”委托,也只能代表現(xiàn)有股東的利益,不會考慮未來股東及債權(quán)人的利益;董事會和審計委員會往往受大股東控制,經(jīng)理人通常由董事會委任。我國上市公司的監(jiān)事會主多由缺少專業(yè)素養(yǎng)的黨委書記擔(dān)任,監(jiān)事會很少對董事會和執(zhí)行董事作出的決定表示不同意見,大部分監(jiān)事沒有能力監(jiān)督董事和管理層,也沒有對他們進(jìn)行約束的手段,導(dǎo)致監(jiān)事會形同虛設(shè)。因此,現(xiàn)實中的委托人制度影響甚至制約了審計獨(dú)立性的發(fā)揮。
對審計委托人制度的改革,必須打破現(xiàn)有框架,擺脫股東大會、董事會、監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛,從企業(yè)機(jī)構(gòu)之外去尋求答案。筆者認(rèn)為由最高國家審計機(jī)關(guān)分級別、按比例、隨機(jī)分配被審計單位是解決現(xiàn)有審計委托人制度的最佳選擇。因為這種制度能有效防止會計師事務(wù)所被隨意“炒魷魚”及防止發(fā)生審計中的商業(yè)回扣,有利于強(qiáng)化審計的獨(dú)立性、提高審計質(zhì)量。其基本構(gòu)想如下。
1.機(jī)構(gòu)設(shè)置和領(lǐng)導(dǎo)體制。在最高國家審計機(jī)關(guān)設(shè)置專門的民間審計分派機(jī)構(gòu),接受最高國家審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督。
2.工作職能。負(fù)責(zé)全國民間審計中被審單位的分派工作。在分派被審單位時,應(yīng)充分考慮被審單位的規(guī)模級別和注冊會計師事務(wù)所規(guī)模等級以及雙方地理位置,按比例、隨機(jī)分派被審單位給會計師事務(wù)所。被審單位每三至五年調(diào)整一次,并根據(jù)每三至五年各事務(wù)所的審計質(zhì)量和違規(guī)情況調(diào)整其客戶數(shù)量,促使事務(wù)所加強(qiáng)管理、嚴(yán)格把關(guān),確保審計質(zhì)量。
3.經(jīng)費(fèi)管理。所有經(jīng)費(fèi)包括辦公經(jīng)費(fèi)和工作人員工資福利均由中央財政負(fù)責(zé)解決,不向被審單位和事務(wù)所收取如何費(fèi)用。同時應(yīng)制定一個合理恰當(dāng)?shù)膶徲嬘嬞M(fèi)標(biāo)準(zhǔn),確保會計師事務(wù)所的收入。
4.監(jiān)督手段及方法。定期向注冊會計師協(xié)會、財政監(jiān)督機(jī)構(gòu)、稅務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、物價管理部門、監(jiān)察紀(jì)檢部門收集情況資料,收集公眾意見,并進(jìn)行分析核實,以評價各會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量、違規(guī)的性質(zhì)程度,作為調(diào)整客戶數(shù)量的依據(jù)。
(三)審計人制度的改革
由于會計師事務(wù)所和注冊會計師充當(dāng)審計人是一種合理、正確的選擇,因此,本文所述審計人制度的改革實質(zhì)是指審計人制度的改進(jìn)與完善,主要從注冊會計師審計行為主體的制度改進(jìn)與完善提出自己的看法。
1.啟用“重典”思想,加大法律處罰力度。我國受儒家“性善論”傳統(tǒng)觀念影響,存在思想教育重于法律處罰的觀點,導(dǎo)致對違法、違規(guī)問題過分遷就甚至放縱,嚴(yán)重制約了會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量的提高及會計市場的健康發(fā)展。從表3可以看出,我國對會計、審計違法行為的處罰是偏輕的,與美國“安然公司”事件后“嚴(yán)刑峻法華爾街”相比,針對我國會計、審計市場的混亂現(xiàn)象,筆者認(rèn)為應(yīng)該啟用“重典”思想,嚴(yán)格治理。
2.修改注冊會計師法,增加有關(guān)獨(dú)立性條款。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》和《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》對獨(dú)立性的規(guī)定不夠具體,有些因素沒有考慮到。比如:(1)沒有限制客戶與事務(wù)所之間最長聘期?？蛻糸L期委托同一家事務(wù)所審計,盡管有利于降低事務(wù)所的審計成本和減少客戶的審計費(fèi)用,但長期合作所形成的“緊密關(guān)系”必然會損害審計的獨(dú)立性。(2)未對非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格限制。世界上很多國家都規(guī)定,會計師事務(wù)所不能為同一委托人既提供審計服務(wù),又提供稅務(wù)和咨詢服務(wù)。因為同時提供這些服務(wù)很可能會影響審計的獨(dú)立性。
(四)被審計人制度的改革
被審計人制度的改革應(yīng)該著重于對責(zé)任對象和處罰程度的調(diào)整。我國在很長的一段時間對會計違法行為的處罰方面,都比較重視對單位的處罰,對相關(guān)責(zé)任人員的處罰較輕。而處罰單位,意味著用所有者權(quán)益支付,損害了股東的利益。盡管現(xiàn)行的《會計法》已規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”。也就是說,我國已經(jīng)從“重對單位的處罰”向“重對個人的處罰”轉(zhuǎn)變。但在現(xiàn)實中對個人的處罰又存在很多不正常的問題。(1)以罰代刑。不少應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的違法者,以罰款取代?，F(xiàn)行《會計法》實施以來,因違反會計法而追究法律責(zé)任的情況極為少見就是最好的說明。(2)處罰過輕。對違反會計法的責(zé)任人處罰過輕,違法的個人成本偏低,法律的威懾力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。(3)處罰錯位。本來應(yīng)該對責(zé)任人予以免職、調(diào)離等行政處罰的,往往只給降職或降薪或罰款處理,給違規(guī)人員重新違規(guī)創(chuàng)造了機(jī)會。如上問題是引發(fā)會計信息不真實的重要原因,要確保會計信息的真實性、完整性,提高會計信息的質(zhì)量,就必須對違反會計法的責(zé)任人實行嚴(yán)刑峻法。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 陳志強(qiáng).審計三方關(guān)系人的理論嬗變及其解讀[J].會計之友,2008(16).
[2] 莊立,王玉蓉.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋疥P(guān)系人的博弈分析[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究,2007(6).
一、內(nèi)部審計的產(chǎn)生與
英國自11—12世紀(jì)起就存在行會，每個行會一年要召開1—4次總會，議事內(nèi)容包括選舉產(chǎn)生理事和審計人員。理事會是行會的執(zhí)行機(jī)關(guān)，它必須在召外總會之時將行會賬戶提交出來供審計人員審查。審計人員審查的重點是作為受托人的理事在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的誠實性。
英國的內(nèi)部審計是在20世紀(jì)40年代以后發(fā)展起來的，1948年英國在倫敦成立了國際內(nèi)部審計師協(xié)會的分會，即英國內(nèi)部審計師協(xié)會。該協(xié)會的成立大大促進(jìn)了英國內(nèi)部審計的發(fā)展，截至1991年2月止，已有3640名會員。
相比之下，我國內(nèi)部審計起步較晚，但發(fā)展速度很快。在國家審計署成立之前，國務(wù)院于1983年7月曾發(fā)文提出建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計。 1985年8月29日國務(wù)院《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》。同年12月5日，審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》，此項規(guī)定成為我國開展內(nèi)部審計的依據(jù)。1987年7月國務(wù)院辦公廳又轉(zhuǎn)發(fā)了《審計署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的報告》，大大加快了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組建的速度。1994年我國頒布《中華人民共和國審計法》，將內(nèi)部審計以法律形式予以肯定，明確了其法律地位。1995年審計署又《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對內(nèi)部審計作了進(jìn)一步具體規(guī)定到1999年底，我國共建立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)9萬多個，配備內(nèi)部審七十人員24萬之多，形成了包括由地區(qū)、部門和企事業(yè)單位組成的較為完整的內(nèi)部審計體系。
可以看出，中英兩國設(shè)立內(nèi)部審計部門的動因不同，我國內(nèi)部審計發(fā)展的初期是國家要求建立審計制度，企業(yè)處于“要我建”的被動狀態(tài)：隨著內(nèi)部審計的作用逐漸被認(rèn)識，企業(yè)從“要我建”的被動狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙ā钡闹鲃訝顟B(tài)。相比之下，英國有25％以上的企業(yè)的內(nèi)部審計部門已有30年以上的，企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的動因主要來自政府的要求，公營及半公營企業(yè)受政府要求的比一般企業(yè)要大得多。此外，董事會所屬的審計委員會和外部審計的要求也有重要的影響。
二、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)
英國內(nèi)部審計的形式有三種：由公司內(nèi)部設(shè)置的審計組織進(jìn)行審計、聯(lián)合市計和由社會力量進(jìn)行審計。這三種形式各有其優(yōu)缺點，但仍以第一種為主，其優(yōu)點是：能夠保證審計人員對組織的忠誠，維護(hù)整個組織的利益，熟悉組織的目標(biāo)和需要等。聯(lián)合審計雖較好地體現(xiàn)了內(nèi)部審計組織的獨(dú)立性，但在忠誠、保密等方面存在問題。
為了有效地開展內(nèi)部審計工作，英國還就各類人員的職責(zé)加以規(guī)定，這些職責(zé)包括：內(nèi)部審計師或經(jīng)理的工作職責(zé)，內(nèi)部審計師職責(zé)，合同審計師職責(zé)等等。
由于我國把內(nèi)部審計部門定位于本單位、本部門主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，賦予了內(nèi)部審計部門較高的地位，但由于主要負(fù)責(zé)人并不是一個很具體的概念，因此，在實踐中內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置就出現(xiàn)了多種形式。
1、對審計委員會負(fù)責(zé)。采用這一形式的企業(yè)都設(shè)有審計委員會，審計委員會是企業(yè)內(nèi)部審計工作的最高決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)制定審計工作的規(guī)章制度，審核年度審計計劃，決定重要的審計事項等。這是一種集體領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計組織形式。我國一些大型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)多采用此種形式。
2、對董事長或董事會負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計部門受董事會的領(lǐng)導(dǎo)，并向其報告工作。這種形式有較強(qiáng)的獨(dú)立性，因此大多被股份制企業(yè)采用。
3、對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。此種形式的獨(dú)立性相對第二種要差一些，內(nèi)部審計—部門只能從事日常的內(nèi)部審計工作，而對總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)營行為缺乏有力的地位，并保持了較強(qiáng)的獨(dú)立性。
我國內(nèi)部審計的地位是法規(guī)所確立的，組織地位較高，獨(dú)立性較強(qiáng)；英國內(nèi)部審計的組織地位與我國不同，是在內(nèi)部審計發(fā)展過程中形成的，這一差異主要與社會經(jīng)濟(jì)制度的不同有關(guān)。另外，英國有三分之一的企業(yè)內(nèi)部審計部門還要為CEO，董事長以外的其他經(jīng)營管理者報告，企業(yè)營業(yè)收入的規(guī)模越大，對內(nèi)部審計報告對象的分歧就越大，大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計視作企業(yè)的管理顧問，認(rèn)為其具有管理咨詢的職能。內(nèi)部審計部門在制定審計計劃時都會征求業(yè)務(wù)管理部門的意見，并且會從事審計準(zhǔn)則規(guī)定之外的工作，有四分之三的企業(yè)，內(nèi)部審計與外部審計之間有密切的業(yè)務(wù)關(guān)系。
三、內(nèi)部審計的內(nèi)容
英國內(nèi)部審計的工作內(nèi)容主要包括：
1、公司審計，其目標(biāo)是保證管理系統(tǒng)的有效運(yùn)行。包括：內(nèi)部控制的廣度和深度是否恰當(dāng)，成本耗費(fèi)是否有效，是否合理運(yùn)用內(nèi)部控制。具體內(nèi)容有：公司計劃、資本成本、現(xiàn)金管理、人力資源管理和股票交易。公司審計是英國內(nèi)部審計的一項重要業(yè)務(wù)。
2、財務(wù)安全性審計。其首要目標(biāo)是保證企業(yè)的資源得到充分的保護(hù)和控制。內(nèi)容包括：資產(chǎn)確認(rèn)及符合性測試、債權(quán)審計、流動負(fù)債審計、長期負(fù)債和或有負(fù)債審計等。
3、經(jīng)營審計，英國的經(jīng)營審計是對企業(yè)整個經(jīng)營過程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計。經(jīng)濟(jì)性是衡量投入的標(biāo)準(zhǔn)；效率性是衡量投入與產(chǎn)出關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)：效果性是衡量產(chǎn)出的標(biāo)準(zhǔn)。
其余還有制度評價與遵循，合同審計，信息管理審計和機(jī)安全性審計。由此可見，英國內(nèi)部審計所涉及的領(lǐng)域是非常廣泛、全面的。
我國內(nèi)部審計的主要有：
1、財務(wù)收支審計。其目的是對財務(wù)活動的合規(guī)性、合法性以及記錄和報表所提供資料的真實性和可靠性做出判斷。所涉及的內(nèi)容有：檢查會計資料及其有關(guān)信息的真實、正確、合規(guī)；檢查財產(chǎn)和資金的安全與完整：檢查會計控制的適用、有效與健全：檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)合同、財務(wù)收支的合法與合理。
2、經(jīng)濟(jì)效益審計。它是指評價所審項目是否經(jīng)過慎重的選擇，并評價其經(jīng)濟(jì)效益的高低，提供措施和辦法，以提高該項目的經(jīng)濟(jì)效益。其所涉及內(nèi)容有：檢查和評價的內(nèi)部控制制度是否適用、健全、有效；檢查、評價和監(jiān)督各部門、單位履行其職責(zé)，提高效能，實現(xiàn)目標(biāo)；為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)反饋信息，提供咨詢，協(xié)助決策。
此外，我國一些企業(yè)的內(nèi)部審計部門還開展了形式獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、它是對企業(yè)的經(jīng)營者向企業(yè)的投資者承擔(dān)的責(zé)任，以及生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)責(zé)人向企業(yè)承擔(dān)的責(zé)仟的履行情況的審計。這種審計形式具有較大的潛力。
在審計實踐中，中英兩國的內(nèi)部審計部門在具體審計內(nèi)容上存在一些差異，主要表現(xiàn)在：
1、英國強(qiáng)調(diào)檢查內(nèi)部控制系統(tǒng)，評價內(nèi)部控制系統(tǒng)是否適當(dāng)、是否有效，是否有助于實現(xiàn)特定的經(jīng)營管理目標(biāo)、方針和政策，并通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的調(diào)整，來糾正或防止錯弊的發(fā)生。我國因基礎(chǔ)較差，以內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計尚未充分開展。
2、在財務(wù)審計方面，英國側(cè)重通過對財務(wù)、會計及有關(guān)報告的控制制度的檢查和評價，來測試財務(wù)報表及其他報告資料是否可靠。我國內(nèi)部審計則側(cè)重以直接來確定財務(wù)報表及其他報告資料的可靠性。
3、在經(jīng)營審計方面，英國以對有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價為重點，來提高經(jīng)營業(yè)務(wù)的有效性。我國內(nèi)部審計一般不以內(nèi)部控制系統(tǒng)為重點，而是以對有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的為線索，對業(yè)務(wù)事項進(jìn)行比較詳細(xì)的分析。
四、內(nèi)部審計的職業(yè)組織和內(nèi)部審計人員
英國內(nèi)部審計師協(xié)會是英國和愛爾蘭的一個專業(yè)機(jī)構(gòu)，成立于1948年，是國際內(nèi)部審計師協(xié)會的分會。該協(xié)會對促進(jìn)英國內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。它曾經(jīng)制定了一套普遍運(yùn)用的內(nèi)部審計準(zhǔn)則和自己的制度以及會員注冊程序，還成立了EDP協(xié)會，從而有助于內(nèi)部審計人員及時適應(yīng)新的環(huán)境。英國內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計人員的錄用和培訓(xùn)非常重視并有明確的要求：內(nèi)部審計師主管應(yīng)建立一套能付諸實施的錄用和培訓(xùn)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作人員的程序。這些都為內(nèi)部審計組織的發(fā)展和內(nèi)部審計人員適應(yīng)新的審計環(huán)境創(chuàng)造了良好的條件。
為了促進(jìn)內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展，我國于1987年成立了內(nèi)部審計學(xué)會。迄今為止，十多個省市和二十多個行業(yè)、部門成立了內(nèi)部審計學(xué)會。1987年我國內(nèi)部審計學(xué)會加入了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA），并在97年與IIA簽訂協(xié)議，把國際注冊內(nèi)部審計師考試引入我國，這將有利于我國造就具有國際水平的內(nèi)部審計隊伍。
瑞典全稱瑞典國(Kingdom of the Sweden)。是北歐的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟(jì)均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后，瑞典經(jīng)濟(jì)增長速度一直不穩(wěn)定，40年代未，60年代和80年代屬于經(jīng)濟(jì)增長相對較快的時期，50年代、70年代經(jīng)濟(jì)增長緩慢。進(jìn)入90年代，瑞典經(jīng)濟(jì)保持了一定的增長，1997年其國民生產(chǎn)總值實際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產(chǎn)總值較高的國家，1997年人均國民生產(chǎn)總值為25932美元，居第十位。
瑞典的經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)。國有在公用事業(yè)、運(yùn)輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中福利水平最高的國家之一，由于社會福利的不斷擴(kuò)大，即使政府財政支出占國民生產(chǎn)總值的比重越來越大。
瑞典是實行君主立憲制的國家，國王是國家之首。其政府組織形式采取議會內(nèi)閣制，議會是最高立法機(jī)關(guān)，其議員通過競選產(chǎn)生。議會的主要職責(zé)是:制定，決定稅收和公共資金的使用，監(jiān)督政府行為和國家行政。內(nèi)閣是行政機(jī)關(guān)，由首相和若干內(nèi)閣大臣組成，首相由議會提名，經(jīng)議會批準(zhǔn)后任命。內(nèi)閣由議會委托管理國家，并對議會負(fù)責(zé)。全國設(shè)立平行的且相互獨(dú)立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng)，均屬司法機(jī)關(guān)。
二、 瑞典政府審計的起源和
早在1539年，瑞典就成立了皇家審計廳，負(fù)責(zé)皇家的財政及審計與控制工作。以后瑞典政府審計經(jīng)歷了一系列的變革，直到1920年，瑞典成立了中央政府的審計機(jī)構(gòu)，后經(jīng)改組稱為瑞典國家審計局，一直延用至今。瑞典國家審計局負(fù)責(zé)國家審計工作，同時負(fù)責(zé)政府和政府管理工作。進(jìn)入20世紀(jì)，瑞典向福利國家邁進(jìn)，國家直接干預(yù)人們的日常生活，例如，、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險等。在這個過程中，政府一方面增加稅收，一方面擴(kuò)大支出，因此瑞典國家審計到80年代的工作重點一直放在對政府各項撥款與支出的審計上，以保證政府福利國家目標(biāo)的實現(xiàn)。
20世紀(jì)70年代和80年代是瑞典國家審計發(fā)展的重要時期，標(biāo)志有兩個:一是了《瑞典國家審計局法》，使國家審計有了法律依據(jù)，同時也有了審計行為的基本規(guī)范。二是開始發(fā)展績效審計。60年代，國家審計組織就已經(jīng)開始實施績效審計，到80年代，績效審計已成為國家審計普遍實施的主要之一。
三、 審計機(jī)構(gòu)和審計人員
(一) 政府審計機(jī)構(gòu)
瑞典的政府審計是由下列人員和部門來進(jìn)行的。
1. 議會審計師
議會審計師由國會從國會議員中選出，每年選舉12人，任期一年。國會審計師負(fù)責(zé)對國會和內(nèi)閣各部的審計工作，其常設(shè)機(jī)構(gòu)是秘書處，成員為國會審計師的助手。
2. 國家審計局
國家審計局是政府所屬機(jī)構(gòu)，向政府負(fù)責(zé)并報告工作，它不負(fù)責(zé)內(nèi)閣審計，只對政府下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計。國家審計局除進(jìn)行審計工作外，還從事政府會計管理工作。因此，它不但具有監(jiān)督機(jī)關(guān)的性質(zhì)，還具有管理機(jī)構(gòu)的某些特點。
3. 地方審計機(jī)關(guān)
瑞典地方審計機(jī)關(guān)與國家審計局在各自政府級別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國家審計局是中央政府行政部門的組成部分，而地方政府審計機(jī)關(guān)則獨(dú)立于地方政府行政部門，直接受地方立法部門負(fù)責(zé)并向其報告工作。瑞典地方審計機(jī)關(guān)分兩個層次，一是省級，二是市級。兩級地方審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對各自政府行政部門的財政及管理活動進(jìn)行審計監(jiān)督。瑞典國家審計局與兩級地方審計機(jī)關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國家審計局審計的法律是《瑞典國家審計局法》，而適用于地方兩級審計機(jī)關(guān)的法律是《地方政府審計:指導(dǎo)原則》，前者由議會制定，后者由地方議會制定。
(二) 瑞典國家審計局的機(jī)構(gòu)設(shè)置
瑞典政府審計活動主要由瑞典國家審計局來進(jìn)行，故本文以下涉及瑞典政府審計的內(nèi)容均以國家審計局為背景。
瑞典國家審計局是瑞典國家最高審計機(jī)關(guān)，也是政府會計的管理機(jī)關(guān)。它從屬于內(nèi)閣，向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報告工作。
國家審計局的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會，成員包括:審計長(領(lǐng)導(dǎo)委員會主席)、瑞典政府開發(fā)部部長(領(lǐng)導(dǎo)委員會副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會的所有成員均由政府任命。審計長任期6年，可無限延期。其他委員會任期4年。
領(lǐng)導(dǎo)委員會有權(quán)決定下列:
1. 國家審計局工作范圍內(nèi)有關(guān)計劃與執(zhí)行等重大事項。
2. 有關(guān)立法的重大事項。
3. 有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。
4. 國家審計局向國會提出預(yù)算申請和其他重要問題。
5. 職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。
6. 由審計長交辦的其他事項。
國家審計局設(shè)有五個處，分別是秘書處、行政管理處、財務(wù)管理和處、財務(wù)審計處、績效審計處，各處下設(shè)若干個部門，此外，政府設(shè)立一個委托審計局代管的咨詢委員會，咨詢委員會主席由審計長兼任，另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會議員為咨詢委員，以便國會更好地了解國家審計局的工作情況。
瑞典政府審計在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有下述特點:
1. 議會和政府分別設(shè)主審計人員和審計機(jī)構(gòu)，且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國，還是與“司法模式”和“獨(dú)立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當(dāng)然這與瑞典審計局的地位有關(guān)。
2. 建立了獨(dú)特的“行政模式”的政府審計制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異，它們的最高政府審計機(jī)構(gòu)或者獨(dú)立于議會，或者隸屬于議會，但都獨(dú)立于政府，瑞典的國家審計局則是一個純粹的內(nèi)閣機(jī)構(gòu)。因而，其地位相對較低，其審計的獨(dú)立性亦會在一定程度上受到。
3. 采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國不同，瑞典國家審計局不是采用個人領(lǐng)導(dǎo)，而是采用集體領(lǐng)導(dǎo)，其最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會。瑞典的這一做法與日本會計檢查院相同。
4. 按業(yè)務(wù)設(shè)置審計部門。瑞典按照審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財務(wù)審計處和績效審計處，這種機(jī)構(gòu)設(shè)置，與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭，它們的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都是按行業(yè)或部門設(shè)置的。瑞典國家審計局的這一做法，易于按審計類型實施審計，易于審計人員掌握某類審計的，從而更有效、深入地開展審計。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對被審單位進(jìn)行系統(tǒng)的審計;(2)容易浪費(fèi)審計資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計人員。
(三) 人員配備
瑞典國家審計局除設(shè)審計長外，還設(shè)副審計長一人、審計長助理若干人，處長5人，其他審計、會計及辦公人員300余人，大部分從事審計工作。從絕對數(shù)來看瑞典審計局的工作人員并不算多，但就相對數(shù)而言，瑞典則是審計人員比較多的國家。
進(jìn)行審計人員培訓(xùn)是瑞典國家審計局的一項必不可少的工作，其工作人員一般需要經(jīng)過一定時間的良好培訓(xùn)，但培訓(xùn)時間較短。
四、 工作職責(zé)與審計范圍
瑞典國家審計局的審計職責(zé)是《瑞典國家審計局法》賦予的。瑞典國家審計局有以下三方面職責(zé):
1. 會計管理方面
(1) 開發(fā)政府部門計劃管理、會議管理的方法，并確定相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)。
(2) 確保政府會計制度的有效性。
(3) 為政府會計頒布規(guī)章制度。
(4) 管理中央政府公共會計，審定會計報表和預(yù)算報告。
(5) 檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。
(6) 進(jìn)行財務(wù)統(tǒng)計。
2. 預(yù)測管理方面
(1) 預(yù)測下一財政年度國家收入，用于編制國家預(yù)算。
(2) 預(yù)測本財政年度國家支出情況，預(yù)測經(jīng)修訂的下一財政年度國家收入情況，用于補(bǔ)充國家預(yù)算。
(3) 向政府和國會審計師提交年度報告。
(4) 向政府提交國家決算及帳目摘要。
3. 審計方面
(1) 檢查中央政府行政管理工作。
(2) 檢查接受國家資助的單位對資助金的使用情況。
(3) 檢查中央政府行政管理的費(fèi)用情況。
(4) 檢查中央政府采購部門的采購活動。
(5) 監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計活動。
(6) 監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動。
(7) 監(jiān)督其他政府機(jī)構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。
4. 國家審計局在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。
從瑞典國家審計局的職責(zé)范圍可以看出，它和美國的總署和英國的國家審計署一樣同時肩負(fù)審計職責(zé)和其他職責(zé)的國家，但瑞典國家審計局的其他職責(zé)無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的，它不僅進(jìn)行會計管理，而且參加預(yù)算管理。這雖不能說是絕無僅有，但也是鳳毛麟角。一般而言，審計部門是有多種職責(zé)，不免要分散精力，甚至相互干擾，但瑞典的立法者們對此卻有著獨(dú)到的見解，他們認(rèn)為，會計和內(nèi)部控制所采用的標(biāo)準(zhǔn)是提高財務(wù)質(zhì)量的先決條件，正因如此，他們才把會計管理和預(yù)算管理的部分職責(zé)劃歸了國家審計局。
從審計來看，長期以來瑞典國家審計局主要開展財務(wù)審計，自60年代以來，績效審計日益受到重視，80年代以來，績效審計與財務(wù)審計比翼齊飛，共同構(gòu)成瑞典國家審計局審計工作的主旋律。瑞典審計局與美、英、澳、日等國一道共同推動世界范圍內(nèi)政府績效審計的。
五、 績效審計
瑞典中央和地方審計機(jī)構(gòu)都開展績效審計，其家審計局開展績效審計已有20多年的。80年代以來，瑞典的績效審計成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗，已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計方式。隨著規(guī)定的日益完善和績效審計的日趨成熟，績效審計在瑞典已經(jīng)取得了與財務(wù)審計同等重要的地位。在國家審計局的工作中，績效審計與財務(wù)審計、財政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典國家審計局的績效審計主要包括兩個階段，調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。
1. 調(diào)查階段
在調(diào)查階段，審計師的主要任務(wù)是找出被審計單位存在的，從而形成自己對以下問題的看法:
(1) 被審計單位的活動目標(biāo)是什么?是否有與目標(biāo)相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動。
(2) 被審計單位的業(yè)務(wù)活動中是否存在問題或薄弱環(huán)節(jié)。
(3) 被審計單位有無建立保證業(yè)務(wù)活動正常進(jìn)行的管理制度。
為此，在這一階段，審計師主要做以下三項工作:
(1) 目標(biāo)。在作目標(biāo)分析時，審計師要評價被審計單位是否了解領(lǐng)會了議會或政府為其業(yè)務(wù)活動規(guī)定的目標(biāo)，被審計單位業(yè)務(wù)活動方向是否與目標(biāo)相一致;業(yè)務(wù)活動進(jìn)展中環(huán)境變化因素對達(dá)到規(guī)定目標(biāo)的;工作結(jié)果是否達(dá)到了規(guī)定的目標(biāo)。
(2) 業(yè)務(wù)活動分析。業(yè)務(wù)活動是指資源通過生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過程。這里所說的生產(chǎn)過程即指制造產(chǎn)品過程，也指行政管理過程，國家審計局進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動分析主要是指行政管理過程。
對業(yè)務(wù)活動分析時，審計師要評價被審計單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達(dá)到了計劃規(guī)定的目標(biāo)。
(3) 管理制度分析。管理制度的分析重點是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和，被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。
在作管理制度分析時，審計師要評價被審計單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對被審計單位履行職責(zé)的影響程度;被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。
2. 深入調(diào)查階段
如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進(jìn)一步分析的問題，審計師就要進(jìn)行深入調(diào)查。否則，審計即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標(biāo)分析、業(yè)務(wù)活動分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問題，而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問題，就深入調(diào)查分析哪些問題，而不必再重復(fù)全部事項分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問題。②結(jié)合效果、效益對所核實的問題做出解釋。③提出糾正或改進(jìn)的建議。
近些年來，國家審計局在績效審計方面優(yōu)先考慮的審計事項包括:
(1) 政府管理控制系統(tǒng)。
(2) 需要改進(jìn)組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動。
(3) 需要進(jìn)一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。
(4) 政府采購部門的工作效率。
(5) 政府部門使用電算系統(tǒng)的效率。
根據(jù)上述瑞典國家審計局績效審計的程序和內(nèi)容可以看出，瑞典國家審計局的績效審計與英、澳、日等國家的績效審計及美國“三E”審計的內(nèi)容是基本相近的，但它們有自己的側(cè)重點，主要強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言，比美國“三E”審計中對效果性的界定要寬，美國“三E”審計中的效果性僅據(jù)計劃項目效果，而瑞典績效審計的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動的效果性和行政管理過程的效果性。
在績效審計上，瑞典國家審計局與英、美等國的最高政府審計機(jī)關(guān)一樣，廣泛運(yùn)用調(diào)查的方法，在績效審計程序上，瑞典國家審計局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計單位是否采取了相應(yīng)的改進(jìn)措施，國家審計局還要對被審計單位進(jìn)行后續(xù)檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內(nèi)向其匯報落實審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實情況不滿意，或被審計單位對落實未有動作，審計局還可實施一個專門的落實計劃，或通知政府采取適當(dāng)行動。
瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機(jī)關(guān)的做法相同，為充分發(fā)揮績效審計的作用提供了重要保證。
與財務(wù)審計相比，績效審計不是年度定期性檢查，不是固定在財務(wù)報表所列示的財務(wù)信息，不是運(yùn)用固定、單一的方法。因此，對審查內(nèi)容與方法以及何時進(jìn)行審計完全由國家審計局決定。
六、 審計程序
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序，一般包括以下步驟:
1. 制定審計工作計劃
瑞典國家審計局的審計工作計劃包括:
(1) 認(rèn)真分配全部審計工作，系統(tǒng)地把此項工作分成若干部分，并應(yīng)將審計的資產(chǎn)分成幾個部分，并說明當(dāng)務(wù)之急應(yīng)做的事項。
(2) 為每一部分訂出審計項目，為每一個審計步驟預(yù)定時間，并為全部審計項目分配審計人員以及適合的咨詢?nèi)藛T。
(3) 通知被審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部的人員，由審計人員占用的時間、意料外的事項不列為審計程序的要點。
2. 評價內(nèi)部控制
審計人員對現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進(jìn)行檢查，以便評價其可靠性和為確定其他審計程序的范圍及目的提供論據(jù)。
對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價可使審計人員判斷某項存在有意或無意的錯誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)，審計人員在很大程序上可能依靠這個系統(tǒng)，以便保證會計記錄的準(zhǔn)確性和可靠性，并且相應(yīng)地限于他檢查個別的會計事項。對內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機(jī)構(gòu)，審計人員必須在很大程序上進(jìn)行檢查，以便對會計記錄的可靠性作出正確的判斷。
3. 評價與證明文件
審計人員的結(jié)論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經(jīng)審計人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。
完整性表明，憑證必須是全面的，不必認(rèn)為審計人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點或代表一些事實。
相關(guān)性表明，審計人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。
確鑿性意味著，就審計人員所作結(jié)論的重要性而論，倘若憑證失去查詢的有效期，則該憑證應(yīng)受批判性檢查。
4. 形成審計報告，報告審計結(jié)果
審計人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上，形成審計結(jié)論，編寫審計報告。審計報告屬于公共文件，它一般送給:
(1) 議會。
(2) 行政部門的主管部門。
(3) 行政部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通常是被審計單位。
(4) 新聞媒介(報刊、雜志、電臺、電視臺)。
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計機(jī)構(gòu)的審計程序相比，雖然在階段劃分上存在不同，但就其基本內(nèi)容而言，還是大體相同的。這些國家在審計程序上的一個明顯的特征，是都十分重視審計計劃，這對審計工作計劃實施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計的審計程序相比，存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國的審計法院有裁決程序，而瑞典國家審計局則無此程序。
就審計報告的報告對象而論，瑞典有其獨(dú)特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計報告的報送對象是議會或國會，作為法、日等獨(dú)立模式的國家審計報告一般向議會和政府同時報送。而瑞典國家審計局除需報送議會、行政部門的主管部門之外，還同時報送被審單位，這可以說是瑞典國家審計局報送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時了解國家審計部門對其的評價，以及所發(fā)現(xiàn)的，及就此提出的改進(jìn)建議，利于被審單位及時予以改進(jìn)。
七、 審計報告
瑞典是通過多種途徑促使審計報告充分發(fā)揮作用的國家之一，它象美、德、日等國一樣。注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的輿論監(jiān)督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布，并根據(jù)議員和公眾的反映，對被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時，積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用，向被審單位的主管部門報送審計報告，以加強(qiáng)其對被審單位的監(jiān)督。另外，在績效審計家審計局利用了后續(xù)檢查程序來保證審計建議的落實，由此可見，瑞典國家審計局的審計報告雖不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力，但仍具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。
八、 與民間審計、內(nèi)部審計的關(guān)系
瑞典民間審計由皇家貿(mào)易委員會確認(rèn)資格的特許師進(jìn)行，也可由較低等級的注冊審計師進(jìn)行，它與瑞典國家審計局之間不存在聯(lián)系，各自獨(dú)立地開展工作。
瑞典與其他西方國家一樣，在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，大型公司亦開展內(nèi)部審計活動。政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不歸國家審計機(jī)構(gòu)，與國家審計局之間也沒有組織上的關(guān)系，但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。
九、 與評析
瑞典是北歐強(qiáng)國，上實行君主立憲制，采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟(jì)、國家及傳統(tǒng)等諸方因素的形成了獨(dú)特的政府審計制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點是最高政府審計機(jī)構(gòu)隸屬于政府，受其領(lǐng)導(dǎo)，并對其負(fù)責(zé)，與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”下的政府審計機(jī)構(gòu)相比，地位偏低，其活動明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計局的審計對象是政府各部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和公共機(jī)構(gòu)等，故其獨(dú)立性并不會受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨(dú)立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國均屬于這種模式。
瑞典政府審計制度與其他國家審計制度另一個迥異之處，是它在國會設(shè)有國會審計師，負(fù)責(zé)國會和內(nèi)閣各部的審計，這一設(shè)置與瑞典國家審計局的地位較低有關(guān)，并在一定程序上彌補(bǔ)了這一欠缺，毋庸置疑，在政府審計中起主要作用的是瑞典國家審計局。
瑞典國家審計局在機(jī)構(gòu)設(shè)置上具有兩個明顯的特點:一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用，它的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會:二是按業(yè)務(wù)類型放置業(yè)務(wù)部門，此法易于按業(yè)務(wù)類別開展審計工作，但不利于對某個單位系統(tǒng)開展審計和對審計人員的全面培養(yǎng)。
瑞典國家審計局的工作職責(zé)非常廣泛，既包括審計工作，也包括會計管理和預(yù)算管理工作，如此廣泛的職責(zé)，在世界各國的政府審計機(jī)構(gòu)中是極為罕見的。過寬的審計職責(zé)容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計范圍而言，無論是從審計對象來說，還是從審計來看，與美國、加、澳、日等國一樣，都是屬于范圍廣泛的國家。
績效審計是瑞典國家審計局積極倡導(dǎo)的一種審計類型，就其內(nèi)容而言與前述大部分國家的績效審計及美國的“三E”審計基本相同，但它更強(qiáng)調(diào)效果性、效率性審計，以及組織、管理制度的合理性審計。從審計程序上，注重后續(xù)檢查，這對于充分發(fā)揮績效審計的作用提供了良好的保證。
瑞典國家審計局的審計程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計程序基本相似，但仍有差別，主要表現(xiàn)在報送對象上，它除了要向議會、政府主管部門報送審計報告之外，而要向被審單位報送，這在其他國家中是極為少見的。
一、健全組織
加強(qiáng)對審計機(jī)關(guān)公務(wù)公開透明運(yùn)行工作責(zé)任追究的組織領(lǐng)導(dǎo)。成立由黨組書記、局長楊志臣為組長，各位副局長、助理調(diào)研員為副組長，各處長、主任、專職書記為成員的領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)全局在推進(jìn)公務(wù)公開透明運(yùn)行工作的責(zé)任追究和監(jiān)督。領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)辦公室，由局監(jiān)察室負(fù)責(zé)責(zé)任追究的日常工作。
要堅持黨組統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，紀(jì)檢監(jiān)察組織協(xié)調(diào)，各處室各負(fù)其責(zé)的工作機(jī)制。要把公務(wù)公開透明運(yùn)行工作與黨風(fēng)廉政建設(shè)納入全局工作人員的目標(biāo)責(zé)任管理，與業(yè)務(wù)工作緊密結(jié)合，同部署，同檢查，同考核。
二、責(zé)任追究
對違反公務(wù)公開透明運(yùn)行工作程序和黨風(fēng)廉政建設(shè)有關(guān)規(guī)定，有意或過失造成負(fù)面影響的，嚴(yán)重影響審計形象的，依照本規(guī)定追究有關(guān)人員責(zé)任。
（一）突出抓好審計程序的落實。重點追究審計通知書是否按規(guī)定時間送達(dá)被審計單位，審計報告是否經(jīng)過三級復(fù)核，是否按規(guī)定召開審計業(yè)務(wù)會議審定審計報告，審計定性是否準(zhǔn)確，處理處罰意見是否恰當(dāng)，審計依據(jù)是否合法，審計決定是否全部落實到位。對于檢查發(fā)現(xiàn)或接受舉報違反程序或其他違反規(guī)定的審計執(zhí)法行為，造成一定影響的，經(jīng)調(diào)查核實，視情節(jié)輕重分別給予批評教育、通報批評處理。
（二）突出抓好審計過程中的重點環(huán)節(jié)落實。重點追究審計項目是否經(jīng)過審前調(diào)查，是否嚴(yán)格執(zhí)行審理會報告制度，重點審計項目是否由局主要領(lǐng)導(dǎo)主持召開，一般審計項目是否由局主管領(lǐng)導(dǎo)主持召開，上審理會的資料是否準(zhǔn)備齊全、完整，有沒有應(yīng)該上審理會的審計項目未向?qū)徖頃蟾?。對不按?guī)定執(zhí)行，要嚴(yán)肅查處并追究有關(guān)處長的責(zé)任，視情節(jié)輕重分別給予通報批評、調(diào)換崗位處理。
（三）突出抓好審計現(xiàn)場紀(jì)律的落實。各項廉政紀(jì)律是否得到有效執(zhí)行，有沒有接受被審計單位宴請、禮品、禮金、有價證券，參加被審計單位安排的旅游、娛樂等活動，直接影響公正執(zhí)法的現(xiàn)象，對于檢查發(fā)現(xiàn)或接受舉報違反審計紀(jì)律的行為，造成嚴(yán)重后果的，經(jīng)調(diào)查核實，要嚴(yán)肅追究有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任，視情節(jié)輕重分別給予批評教育、通報批評、黨紀(jì)處分等。
（四）突出抓好審計執(zhí)法工作中的不正當(dāng)交易行為。重點追究審計項目審的不深不透，隱瞞問題不報，搞不正當(dāng)交易，影響審計形象，形成審計風(fēng)險的要嚴(yán)肅追究有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任。經(jīng)調(diào)查核實，視情節(jié)輕重分別給予批評教育、通報批評、調(diào)換崗位、黨紀(jì)處分等。
三、考核和監(jiān)督
局責(zé)任追究領(lǐng)導(dǎo)小組對公務(wù)公開透明運(yùn)行工作執(zhí)行情況進(jìn)行考核。考核工作要與年度公務(wù)員考核結(jié)合，必要時也可以組織專門考核。對考核中發(fā)現(xiàn)的問題，要及時研究解決。
局機(jī)關(guān)各處室在總結(jié)、考核中，要把公務(wù)公開透明運(yùn)行工作和落實黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制的情況列為一項重要內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正、解決。公務(wù)公開透明運(yùn)行工作和黨風(fēng)廉政建設(shè)執(zhí)行情況的考核結(jié)果，作為對干部的業(yè)績評定、獎勵懲處、選撥任用的重要依據(jù)。凡對公務(wù)公開透明運(yùn)行工作不重視，發(fā)生違反審計程序等問題的處室，不得評為先進(jìn)，處室的主要領(lǐng)導(dǎo)、不得評為先進(jìn)個人，局分管處室的領(lǐng)導(dǎo)要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。
為加強(qiáng)對審計局干部的全方位關(guān)懷，近日，我局制定了《新縣審計局干部關(guān)心關(guān)愛制度》，把嚴(yán)管與厚愛結(jié)合起來，有效推動廣大干部身心健康、積極作為、敢于擔(dān)當(dāng)。
加強(qiáng)溝通交流。
堅持落實談心談話制度和家訪制度，及時了解干部的思想狀況和家庭狀況，加強(qiáng)對干部的人文關(guān)懷，積極開展文體活動，豐富干部的文化生活，促使干部身心愉悅，積極作為。
強(qiáng)化健康保障。
關(guān)注干部心理和身體健康，認(rèn)真落實休假制度，建立健康檔案，每年組織干部健康體檢，加強(qiáng)健康教育，定期舉辦保健知識講座，邀請心理專家輔導(dǎo)授課，幫助干部及時解壓減壓，保持樂觀心態(tài)。
落實組織關(guān)懷。
利用節(jié)假日對在職及離退休干部走訪慰問，對生病住院的干部職工，及時進(jìn)行慰問救助，慰問事項臺賬式管理，將組織關(guān)懷落到實處，使干部切實感受到組織溫暖，增強(qiáng)干部歸屬感。
解決后顧之憂。
落實困難救助，幫助解決實際困難，對生活確有困難的的家庭給予適當(dāng)補(bǔ)助，對職工家屬子女工作、入學(xué)、就醫(yī)等方面存在實際困難，積極提供幫助，對因工作原因遭受不法侵害的，切實幫助其維護(hù)合法權(quán)益，使紀(jì)檢監(jiān)察干部消除后顧之憂，安心擔(dān)當(dāng)作為。
第二條本辦法所稱的委托審計（評估）工作，是指對經(jīng)省國資委研究確定的企業(yè)財務(wù)審計、專項審計和資產(chǎn)評估等項目，由省國資委統(tǒng)一委托社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計（評估）的工作。
委托審計（評估）工作，一般每月進(jìn)行一次。
第三條省國資委根據(jù)社會中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)能力與企業(yè)規(guī)模、委托審計（評估）項目相適應(yīng)原則，建立社會中介機(jī)構(gòu)庫。對上年度固定執(zhí)業(yè)的注冊會計師在職人數(shù)不少于15名（注冊資產(chǎn)評估師人數(shù)不少于12名），且業(yè)務(wù)收入達(dá)到400萬元以上，以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量、誠信記錄等基本評價信息良好的社會中介機(jī)構(gòu)納入社會中介機(jī)構(gòu)庫實行管理。
社會中介機(jī)構(gòu)庫隨著社會中介機(jī)構(gòu)基本情況和執(zhí)業(yè)誠信度的變化實行動態(tài)管理。
第四條省國資委的委托審計（評估）社會中介機(jī)構(gòu)，在社會中介機(jī)構(gòu)庫中通過公開的招標(biāo)投標(biāo)活動選定。
第五條省國資委對委托審計（評估）項目的招標(biāo)投標(biāo)活動，遵循公開、公平、公正和誠實信用的原則。
第六條投標(biāo)社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)具有以下基本條件：
（一）經(jīng)工商登記為企業(yè)法人，并具備財政主管部門頒發(fā)的執(zhí)業(yè)資格；
（二）具有與委托審計（評估）項目相適應(yīng)的資質(zhì)條件；
（三）在規(guī)定工作期間有能力調(diào)配較強(qiáng)工作力量，按照省國資委委托審計（評估）工作要求開展審計（評估）工作，并按時保質(zhì)完成審計（評估）工作任務(wù)；
（四）近三年內(nèi)沒有因違法違規(guī)行為被國家行政執(zhí)法或行業(yè)管理部門予以處罰或通報的記錄，并在承擔(dān)企業(yè)有關(guān)審計（評估）工作中沒有出現(xiàn)重大審計（評估）質(zhì)量問題和不良記錄。
第七條省國資委將確定的委托審計（評估）項目及應(yīng)具備的條件等以公告的形式，在社會中介機(jī)構(gòu)庫范圍內(nèi)向社會中介機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)邀請。
參與投標(biāo)的社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)按照規(guī)定的程序及相關(guān)要求，在規(guī)定時間內(nèi)將投標(biāo)文件報送省國資委。
第八條投標(biāo)社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)按照省國資委委托審計（評估）的統(tǒng)一工作要求，在投標(biāo)書中對以下方面做出明確的承諾或陳述：
（一）提供與承擔(dān)委托審計（評估）項目相適應(yīng)的資質(zhì)證書復(fù)印件，并同意承擔(dān)招標(biāo)書規(guī)定的工作內(nèi)容；
（二）審計（評估）實施方案及保證措施；
（三）項目審計（評估）小組組成、項目負(fù)責(zé)人及成員簡介（近三年從事類似審計（評估）項目的工作實績，項目負(fù)責(zé)人從事企業(yè)審計（評估）工作的實績及經(jīng)驗等）及其相關(guān)資格證書的復(fù)印件；
（四）按照省物價局、省財政廳統(tǒng)一制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)所擬定的審計（評估）項目費(fèi)用總預(yù)算（包括人工費(fèi)用、差旅費(fèi)用、其他費(fèi)用等）；
（五）按照國家有關(guān)規(guī)定和審計（評估）準(zhǔn)則的需要，確保審計（評估）報告內(nèi)容的真實性、合法性。
第九條在社會中介機(jī)構(gòu)按規(guī)定投標(biāo)后，由省國資委密封保存，并在評標(biāo)開始前在監(jiān)票人員的監(jiān)督下統(tǒng)一開標(biāo)。
第十條省國資委組織有關(guān)方面的人員組成評標(biāo)委員會，按照公平、公正、擇優(yōu)的原則，進(jìn)行評標(biāo)。在對參與投標(biāo)的社會中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行初審的基礎(chǔ)上，依據(jù)國家有關(guān)招標(biāo)投標(biāo)法律、法規(guī)對社會中介機(jī)構(gòu)的投標(biāo)文件和陳述進(jìn)行審核、比較和評價。
第十一條評標(biāo)遵循下列工作程序：
（一）評標(biāo)委員會成員初審，確定廢標(biāo)與有效標(biāo)；
（二）評標(biāo)委員會成員比較與評價投標(biāo)文件；
（三）評標(biāo)委員會成員按照規(guī)定的程序和要求評分；
現(xiàn)場統(tǒng)計投標(biāo)人的評分情況，對投標(biāo)人按得分高低順序排出名次，并當(dāng)場公布中標(biāo)社會中介機(jī)構(gòu)；
第十二條有下列情況之一的，作為廢標(biāo)處理：
（一）超過規(guī)定時限遲報的投標(biāo)文件；
（二）未密封的投標(biāo)文件；
（三）投標(biāo)人以他人的名義投標(biāo)、串通投標(biāo)或其他弄虛作假方式投標(biāo)；
（四）投標(biāo)文件不能滿足招標(biāo)文件提出的全部實質(zhì)性要求，未能在實質(zhì)上響應(yīng)的投標(biāo)；
（五）投標(biāo)人有其它違法情況的。
第十三條省國資委向中標(biāo)社會中介機(jī)構(gòu)發(fā)出中標(biāo)通知書。
第十四條中標(biāo)社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)于接到省國資委中標(biāo)通知書后的5個工作日內(nèi)，與省國資委簽訂《業(yè)務(wù)約定書》；省國資委同時向企業(yè)下達(dá)《委托審計（評估）通知書》。過期不簽《業(yè)務(wù)約定書》的，視為該社會中介機(jī)構(gòu)棄權(quán)。省國資委將根據(jù)第十一條排出的投標(biāo)人名次，由高至低依次替補(bǔ)。
第十五條業(yè)務(wù)約定書的主要內(nèi)容如下：
（一）審計（評估）范圍和目的；
（二）審計（評估）的完成時間和要求；
（三）雙方的責(zé)任和義務(wù)；
（四）審計（評估）收費(fèi)；
（五）審計（評估）報告的使用責(zé)任；
（六）約定書的有效期；
（七）違約責(zé)任。
第十六條社會中介機(jī)構(gòu)從事委托審計（評估）工作，應(yīng)嚴(yán)格遵守審計（評估）準(zhǔn)則及省國資委有關(guān)委托審計（評估）的工作要求和程序，出具符合委托審計（評估）工作要求的審計（評估）報告。
第十七條在實施審計（評估）過程中發(fā)現(xiàn)下列情況之一的，省國資委有權(quán)更換社會中介機(jī)構(gòu)：
（一）在投標(biāo)中有故意隱瞞與投標(biāo)書不符的重大事實的；
（二）將所中標(biāo)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包或分包給其他社會中介機(jī)構(gòu)的；
（三）中標(biāo)后，發(fā)現(xiàn)該社會中介機(jī)構(gòu)不符合第六條第（四）項規(guī)定的。
第十八條省國資委在社會中介機(jī)構(gòu)出具符合委托審計（評估）工作要求的審計（評估）報告后六個月內(nèi)，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定及《業(yè)務(wù)約定書》有關(guān)費(fèi)用條款支付相關(guān)審計（評估）費(fèi)用。
第十九條被審計（評估）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照省國資委的委托審計（評估）工作要求，認(rèn)真做好相關(guān)配合工作。
第二十條省國資委的相關(guān)工作人員在招標(biāo)投標(biāo)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守相關(guān)工作紀(jì)律、工作要求和工作程序，加強(qiáng)監(jiān)督，強(qiáng)化責(zé)任。省國資委相關(guān)工作人員有違紀(jì)違規(guī)行為的，對相關(guān)人員給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
第二十一條參加評標(biāo)工作的評標(biāo)委員會成員及監(jiān)票等工作人員應(yīng)當(dāng)客觀、公正地履行職責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)工作紀(jì)律，并對所提出的評審意見承擔(dān)責(zé)任。評委會成員不得與任何投標(biāo)人或者與評標(biāo)結(jié)果有利害關(guān)系的人進(jìn)行私下接觸，不得透露招標(biāo)投標(biāo)評審及相關(guān)工作情況。評標(biāo)委員會成員有違紀(jì)違規(guī)行為的，取消評標(biāo)委員會成員資格，并對相關(guān)人員給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
1.進(jìn)行審計穩(wěn)健性的理論研究
科學(xué)的理論可以為審計工作進(jìn)行準(zhǔn)確的指導(dǎo)，但是在我國的審計領(lǐng)域，現(xiàn)在對審計穩(wěn)健性的研究比較少，致使國內(nèi)缺乏有關(guān)審計穩(wěn)健性的理論著作和法律規(guī)范，因此，為了確保我國審計工作的穩(wěn)健性，國內(nèi)的專家學(xué)者應(yīng)該盡早對審計的穩(wěn)健性進(jìn)行專門、細(xì)致、深入地研究。
2.確保審計穩(wěn)健性的基礎(chǔ)是對會計信息生產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行提升
對于現(xiàn)今的財務(wù)報告制度，會計計量本身存在的不足，以及財務(wù)報告的不斷進(jìn)步，使得管理層需要對會計信息進(jìn)行判斷，為了讓會計信息的關(guān)聯(lián)性得到提升，如今的財務(wù)報告除了可以提供歷史信息外，還會對未來信息進(jìn)行提供。因為目前的各種制度上的安排大多都依存于建立在盈余基礎(chǔ)上的業(yè)績指標(biāo)，所以，這樣往往會導(dǎo)致對盈余進(jìn)行過度估計。
3.使會計的穩(wěn)健性得到提高
從根本上來說，會計穩(wěn)健性主要指的是具有限制性的會計信息特征，但是，審計的穩(wěn)健性是對會計信息的認(rèn)可或是修改。因為不僅僅是公司的確定性無法確定，存在一定的風(fēng)險性外，而且審計業(yè)務(wù)更是無法進(jìn)行徹底確定，因此，在合理的會計與審計的穩(wěn)定性之下，會計信息的關(guān)聯(lián)性和準(zhǔn)確性將會得到提高。因此，由于考慮到審計穩(wěn)健性和會計穩(wěn)健性，企業(yè)管理層對盈余的過度估計行為將會受到牽制，這些都有利于確保財務(wù)質(zhì)量的準(zhǔn)確性，從而最終可以確保審計的穩(wěn)定性，增添公司財務(wù)的可靠性。
4.被審計單位在管理上也要確保具有穩(wěn)健性
管理穩(wěn)健性一般情況下是指，在遇到企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中存在的不確定情況時，企業(yè)管理者應(yīng)該對這種不確定的經(jīng)濟(jì)行為保持小心謹(jǐn)慎的態(tài)度，切記不可出現(xiàn)極端態(tài)度。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷加劇，市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場風(fēng)險在所難免。在面臨市場風(fēng)險時，如果企業(yè)管理者始終保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，不但可以使企業(yè)管理者在風(fēng)險前做出科學(xué)的決策，而且可以維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，更甚至還可以增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。因此，企業(yè)管理者在面臨風(fēng)險時的穩(wěn)健態(tài)度可以確保審計的穩(wěn)定性。
5.為審計穩(wěn)定提供法律依據(jù)
如果審計領(lǐng)域有非常明確而細(xì)致的法律依據(jù)，那么審計師在面臨企業(yè)管理者在財務(wù)中的非法行為時，出于對法律威嚴(yán)的畏懼，也會依據(jù)法律進(jìn)行審計工作。因此，完善的法律也是審計穩(wěn)健性的重要保障。
第一條為了規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任，根據(jù)審計法及其他有關(guān)審計法規(guī)，制定本辦法。
第二條審計機(jī)關(guān)依法對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依法應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益進(jìn)行審計監(jiān)督時，應(yīng)當(dāng)遵守本辦法。
第三條審計機(jī)關(guān)實施審計項目時，對編制審計方案、收集審計證據(jù)、編寫審計日記和審計工作底稿、出具審計報告、歸集審計檔案等全過程實行質(zhì)量控制。
第四條審計機(jī)關(guān)實行審計項目質(zhì)量責(zé)任評估和追究制度，依據(jù)有關(guān)審計法規(guī)、國家審計準(zhǔn)則和本辦法評估審計項目質(zhì)量，追究有關(guān)人員對審計項目質(zhì)量應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
第五條審計機(jī)關(guān)制定年度審計項目計劃時，應(yīng)當(dāng)考慮審計項目的時間、經(jīng)費(fèi)和人員要求，為審計項目質(zhì)量控制提供保障。
第二章審計方案的質(zhì)量控制
第六條審計機(jī)關(guān)和審計組在實施審計前，應(yīng)當(dāng)編制審計工作方案和審計實施方案。
審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織由不同級次審計機(jī)關(guān)或多個審計組參加的行業(yè)審計、專項資金審計或者其他統(tǒng)一審計項目時，應(yīng)當(dāng)編制審計工作方案。
審計組具體承辦審計項目或者實施單個審計項目時，應(yīng)當(dāng)編制審計實施方案。
第七條審計機(jī)關(guān)和審計組在編制審計實施方案前，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計項目的規(guī)模和性質(zhì)，安排適當(dāng)?shù)娜藛T和時間，對被審計單位的有關(guān)情況進(jìn)行審前調(diào)查。
第八條審前調(diào)查應(yīng)當(dāng)了解被審計單位下列基本情況：
（一）經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員編制情況；
（二）財政、財務(wù)隸屬關(guān)系或者國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系；
（三）職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍；
（四）財務(wù)會計機(jī)構(gòu)及其工作情況；
（五）相關(guān)的內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況；
（六）重大會計政策選用及變動情況；
（七）以往接受審計情況；
（八）其他需要了解的情況。
第九條審前調(diào)查應(yīng)當(dāng)收集與審計項目有關(guān)的下列資料：
（一）法律、法規(guī)、規(guī)章和政策；
（二）銀行賬戶、會計報表及其他有關(guān)會計資料；
（三）重要會議記錄和有關(guān)文件；
（四）審計檔案資料；
（五）電子數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)文檔；
（六）其他需要收集的資料。
第十條審前調(diào)查可以根據(jù)需要選擇下列方式：
（一）到被審計單位調(diào)查了解情況；
（二）對被審計單位進(jìn)行試審；
（三）查閱相關(guān)資料；
（四）走訪上級主管部門、有關(guān)監(jiān)管部門、組織人事部門及其他相關(guān)部門；
（五）其他方式。
第十一條審前調(diào)查一般在送達(dá)審計通知書之前進(jìn)行，必要時，可以向被審計單位送達(dá)審計通知書后進(jìn)行審前調(diào)查。
第十二條審計工作方案的主要內(nèi)容包括：
（一）審計工作目標(biāo)；
（二）審計范圍；
（三）審計對象；
（四）審計內(nèi)容與重點；
（五）審計組織與分工；
（六）工作要求。
審計工作方案應(yīng)當(dāng)具有指導(dǎo)性。
第十三條審計工作方案由審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門具體負(fù)責(zé)編制，報審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，并下達(dá)到具體承擔(dān)審計任務(wù)的下級審計機(jī)關(guān)或者審計組實施。
重要審計項目的審計工作方案應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計機(jī)關(guān)審計業(yè)務(wù)會議審定。
第十四條審計實施方案的主要內(nèi)容包括：
（一）編制的依據(jù)；
（二）被審計單位的名稱和基本情況；
（三）審計目標(biāo)；
（四）重要性水平的確定和審計風(fēng)險的評估；
（五）審計的范圍、內(nèi)容、重點以及對審計目標(biāo)有重要影響的審計事項的審計步驟和方法；
（六）預(yù)定的審計工作起止時間；
（七）審計組組長、審計組成員及其分工；
（八）編制的日期；
（九）其他有關(guān)內(nèi)容。
第十五條審計實施方案的審計目標(biāo)是指審計組辦理審計項目所要完成的任務(wù)。
確定審計目標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（一）法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定及相關(guān)政策；
（二）政府、審計機(jī)關(guān)、有關(guān)部門對審計項目的要求；
（三）被審計單位的有關(guān)情況；
（四）審計組成員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)驗；
（五）審計的時間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算；
（六）其他需要考慮的因素。
審計實施方案應(yīng)當(dāng)將審計工作方案的審計工作目標(biāo)具體化。
第十六條審計組應(yīng)當(dāng)分析被審計單位有關(guān)情況，確定重要性水平和評估審計風(fēng)險，圍繞審計目標(biāo)確定審計的范圍、內(nèi)容和重點。
審計組應(yīng)當(dāng)對被審計單位內(nèi)部控制進(jìn)行初步評價，確定是否依賴內(nèi)部控制。依賴內(nèi)部控制的，要對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試。在內(nèi)部控制測評的基礎(chǔ)上，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的業(yè)務(wù)活動或者會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試；不依賴內(nèi)部控制的，在實施審計時直接對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的業(yè)務(wù)活動或者會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試。
對規(guī)模較小或者業(yè)務(wù)簡單的審計項目，可以直接確定實質(zhì)性測試的范圍、內(nèi)容和重點。
第十七條審計實施方案的審計范圍是指被審計單位財政收支、財務(wù)收支所屬的會計期間和有關(guān)審計事項。
第十八條審計實施方案的審計內(nèi)容是指為實現(xiàn)審計目標(biāo)所需實施的具體審計事項以及所要達(dá)到的具體審計目標(biāo)。
審計事項一般可以按照被審計單位財政收支、財務(wù)收支的業(yè)務(wù)活動或者會計報表項目劃分。
第十九條審計實施方案的審計重點是指對實現(xiàn)審計目標(biāo)有重要影響的審計事項。
審計組應(yīng)當(dāng)對審前調(diào)查所取得的資料進(jìn)行初步分析性復(fù)核，關(guān)注資料間的異常關(guān)系和異常變動，分析被審計單位財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中可能存在的重要問題和線索，確定審計重點。
第二十條對實現(xiàn)審計目標(biāo)有重要影響的審計事項應(yīng)當(dāng)確定審計的步驟和方法。
審計步驟和方法應(yīng)當(dāng)能夠指導(dǎo)審計人員實施審計，實現(xiàn)具體審計目標(biāo)。
第二十一條確定審計組組長、審計組成員及其分工時，應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平，符合有關(guān)規(guī)定要求。
審計組組長可以委托有資格的審計人員擔(dān)任主審，履行審計組組長授權(quán)范圍內(nèi)的職責(zé)，但審計組組長應(yīng)當(dāng)對主審履行職責(zé)的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。
第二十二條審計組組長具體負(fù)責(zé)編制審計實施方案，經(jīng)審計組所在部門負(fù)責(zé)人審核，報審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，由審計組負(fù)責(zé)實施。
重要審計項目的審計實施方案，可以由審計機(jī)關(guān)審計業(yè)務(wù)會議審定。
第二十三條審計組所在部門負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對審計實施方案的下列事項進(jìn)行審核：
（一）審計目標(biāo)的可行性；
（二）重要性水平確定和審計風(fēng)險評估的合理性；
（三）審計范圍、內(nèi)容和重點的適當(dāng)性；
（四）審計步驟和方法的可操作性；
（五）時間安排的合理性；
（六）審計分工的恰當(dāng)性；
（七）其他需要審核的事項。
第二十四條實施審計過程中有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整審計實施方案：
（一）審計工作方案調(diào)整的；
（二）審計組在對被審計單位內(nèi)部控制測評后，認(rèn)為需要調(diào)整審計重點、步驟和方法的；
（三）審計組人員發(fā)生變化，足以影響審計實施方案執(zhí)行的；
（四）審計中發(fā)現(xiàn)重大違法案件線索，需要改變審計內(nèi)容和重點的；
（五）審計范圍受到限制，不能正常開展審計工作的；
（六）其他需要調(diào)整的。
第二十五條審計實施方案中下列事項的調(diào)整應(yīng)當(dāng)報經(jīng)審計組所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)：
（一）審計范圍、內(nèi)容和重點；
（二）重要性水平及審計風(fēng)險水平；
（三）重要的審計步驟和方法；
（四）審計組成員。
第二十六條審計實施方案中下列事項的調(diào)整應(yīng)當(dāng)報經(jīng)審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)：
（一）審計目標(biāo)；
（二）審計組組長；
（三）審計工作起止時間；
（四）審計組所在部門認(rèn)為需要報審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)的其他事項。
第二十七條審計組在特殊情況下不能按照本辦法第二十五條、第二十六條規(guī)定辦理調(diào)整審計實施方案審批手續(xù)的，可以口頭請示審計組所在部門負(fù)責(zé)人或者審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)同意后，調(diào)整并實施審計實施方案。審計結(jié)束時，審計組應(yīng)當(dāng)及時補(bǔ)辦審批手續(xù)。
第二十八條審計組應(yīng)當(dāng)將審前調(diào)查情況，初步分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測評、重要性水平確定和審計風(fēng)險評估的過程，以及審計實施方案調(diào)整情況加以記錄。
第二十九條審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)對審計實施方案所確定的審計目標(biāo)的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)。
審計組所在部門負(fù)責(zé)人對審計范圍和重點的適當(dāng)性負(fù)責(zé)。
審計組組長對審計內(nèi)容的適當(dāng)性、步驟和方法的可操作性負(fù)責(zé)。
審計組成員對審前調(diào)查過程中形成的有關(guān)記錄的真實性和完整性負(fù)責(zé)。
由于審計實施方案編制、調(diào)整不當(dāng)，造成重大違規(guī)問題應(yīng)當(dāng)查出而未能查出的，有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。
第三章審計證據(jù)的質(zhì)量控制
第三十條審計人員應(yīng)當(dāng)按照審計實施方案確定的具體審計事項，在實施審計過程中收集審計證據(jù)。
第三十一條審計證據(jù)的形式包括書面證據(jù)、實物證據(jù)、視聽或者電子數(shù)據(jù)資料、口頭證據(jù)、鑒定結(jié)論和勘驗筆錄以及其他證據(jù)。
第三十二條審計證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性。
第三十三條審計人員應(yīng)當(dāng)有針對性地收集與審計事項相關(guān)的審計證據(jù)。
對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及對審計結(jié)論有重要影響的審計事項，應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿后附有審計證據(jù)支持。其他審計事項以審計日記記載審計事項的查證過程和結(jié)果，必要時可以附有審計證據(jù)或者相關(guān)資料。
第三十四條審計人員應(yīng)當(dāng)按照下列方法收集審計證據(jù)：
（一）通過檢查方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)取得與審計事項相關(guān)的會計資料、被審計單位承諾書、會議記錄、文件、合同等資料，以及審計人員編制的匯總表、調(diào)節(jié)表、分析表等材料；
（二）通過監(jiān)盤方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)編制實物資產(chǎn)盤點清單和現(xiàn)金、有價證券盤點表等材料，并由審計人員和被審計單位有關(guān)人員簽名；
（三）通過觀察方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)編制觀察記錄，注明觀察的事項、內(nèi)容和結(jié)果等情況；
（四）通過查詢方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)取得被查詢的單位或者個人的書面答復(fù)材料或者口頭答復(fù)記錄，并注明查詢事項、內(nèi)容、方式和查詢結(jié)果等情況；
（五）通過函證方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)取得被函證單位或者個人的回函，編制函證記錄，注明函證事項、范圍和回函結(jié)果等情況；
（六）通過計算方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)編制計算表或者計算工作記錄，注明計算的事項，所根據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)，計算的方法和結(jié)果等；
（七）通過分析性復(fù)核方法收集審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)編制對比分析表、比率分析表和趨勢變動表，分析和說明異常變動項目、重要比率或者趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異情況。
第三十五條審計人員可以收集能夠證明審計事項的原始資料、有關(guān)文件和實物等；不能或者不宜取得原始資料、有關(guān)文件和實物的，也可以采取文字記錄、摘錄、復(fù)印、拍照、轉(zhuǎn)儲、下載等方式取得審計證據(jù)。
第三十六條審計人員在收集實物證據(jù)時，應(yīng)當(dāng)注明實物的所有權(quán)人、數(shù)量、存放地點、存放方式和實物證據(jù)提供者等情況。
審計人員在收集視聽資料或者電子數(shù)據(jù)資料時，應(yīng)當(dāng)注明制作方法、制作時間、制作人和電子數(shù)據(jù)資料的運(yùn)行環(huán)境、系統(tǒng)以及存放地點、存放方式等情況。必要時，電子數(shù)據(jù)資料能夠轉(zhuǎn)換成書面材料的，可以將其轉(zhuǎn)換成書面材料。
審計人員在收集鑒定結(jié)論和勘驗筆錄時，應(yīng)當(dāng)注明鑒定或者勘驗的事項、向鑒定人或者勘驗人提交的相關(guān)材料、鑒定人或者勘驗人資格等。
第三十七條對實現(xiàn)審計目標(biāo)有重要影響的審計事項的審計步驟和方法難以實施或者實施后難以取得充分審計證據(jù)的，審計人員應(yīng)當(dāng)實施追加或者替代的審計步驟和方法，仍難以取得充分審計證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)由審計組組長確認(rèn)，并在審計日記中予以記錄和審計報告中予以反映。
第三十八條審計人員取得審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)由證據(jù)提供者簽名或者蓋章；不能取得提供者簽名或者蓋章的，審計人員應(yīng)當(dāng)注明原因。不能取得簽名或者蓋章不影響事實存在的，該審計證據(jù)仍然有效。
第三十九條取得的審計證據(jù)數(shù)量較大的，可以編制匯總的審計證據(jù)，由證據(jù)提供者簽名或者蓋章。
審計人員應(yīng)當(dāng)對取得的審計證據(jù)進(jìn)行分析、判斷和歸納。按照審計事項分類，按照審計證據(jù)與審計事項相關(guān)程度排序；對審計證據(jù)進(jìn)行比較判斷，決定取舍，剔除與審計事項無關(guān)、無效、重復(fù)、冗余的證據(jù)；對審計證據(jù)進(jìn)行匯總和分析，確定審計事項的審計證據(jù)是否足以支持審計結(jié)論。
第四十條經(jīng)過分析、判斷和歸納的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)編制索引號排序，附在相應(yīng)的審計工作底稿之后；必要時，可以附在相應(yīng)的審計日記之后。
不能附在審計工作底稿或者審計日記之后的實物證據(jù)、視聽資料和電子數(shù)據(jù)資料等，應(yīng)當(dāng)按照本辦法第三十六條第一款、第二款的規(guī)定編制書面材料，附在相應(yīng)的審計工作底稿或者審計日記之后。
第四十一條審計組組長應(yīng)當(dāng)督導(dǎo)審計人員收集審計證據(jù)工作，審核審計證據(jù)。發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不符合要求的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成審計人員進(jìn)一步取證。
第四十二條審計人員應(yīng)當(dāng)對其收集的審計證據(jù)嚴(yán)重失實，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔(dān)責(zé)任。
審計組組長應(yīng)當(dāng)對重要審計事項未收集審計證據(jù)或者審計證據(jù)不足以支持審計結(jié)論，造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。
第四章審計日記和審計工作底稿的質(zhì)量控制
第四十三條審計日記是審計人員以人為單位按時間順序反映其每日實施審計全過程的書面記錄。
第四十四條審計人員應(yīng)當(dāng)在實施審計過程中逐日編寫審計日記。
第四十五條審計日記的要素包括：
（一）審計項目名稱；
（二）審計人員姓名；
（三）審計分工；
（四）實施審計的日期；
（五）審計工作具體內(nèi)容；
（六）索引號；
（七）頁次。
第四十六條審計日記記載的審計工作具體內(nèi)容包括：
（一）審計事項的名稱；
（二）實施審計的步驟和方法；
（三）審計查閱的資料名稱和數(shù)量；
（四）審計人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果；
（五）其他需要記錄的情況。
第四十七條審計人員應(yīng)當(dāng)真實、完整地記錄審計日記，不得遺漏、虛構(gòu)、隱匿、毀棄，其他人不得刪改。
審計日記應(yīng)當(dāng)要素齊全，內(nèi)容完整，簡明扼要。
第四十八條審計人員同時承擔(dān)多個審計事項，應(yīng)當(dāng)在同一審計日記中依次記載；多名審計人員共同承擔(dān)同一審計事項，應(yīng)當(dāng)在各自的審計日記中分別記載。
第四十九條對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及對審計結(jié)論有重要影響的審計事項，審計人員應(yīng)當(dāng)在編寫審計日記的基礎(chǔ)上，編制審計工作底稿。
其他審計事項以審計日記記載審計事項的查證過程和結(jié)果。
第五十條審計工作底稿的要素包括：
（一）被審計單位名稱，即接受審計的單位或者項目的名稱；
（二）審計事項，即審計實施方案確定的審計事項；
（三）會計期間或者截止日期，即審計事項所屬會計期間或者截止日期；
（四）審計人員及編制日期，即實施審計項目并編制審計工作底稿的人員及編制日期；
（五）審計結(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)，即簡要描述審計結(jié)論或者審計查出問題的性質(zhì)、金額、數(shù)量、發(fā)生時間、地點、方式等內(nèi)容，以及相關(guān)依據(jù)；
（六）復(fù)核人員、復(fù)核意見及復(fù)核日期，即審計組組長或者其委托的有資格的審計人員對審計工作底稿的復(fù)核意見及實施復(fù)核的日期；
（七）索引號及頁次，即審計工作底稿的統(tǒng)一編號及本頁的頁次；
（八）附件，即審計工作底稿所附的審計證據(jù)及相關(guān)資料。
第五十一條審計工作底稿應(yīng)當(dāng)附有審計證據(jù)。
審計工作底稿與審計證據(jù)的對應(yīng)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)通過審計證據(jù)的索引號來體現(xiàn)。審計證據(jù)對應(yīng)多個審計工作底稿時，應(yīng)當(dāng)將審計證據(jù)附在與其關(guān)系最密切的審計工作底稿后面，并在其他審計工作底稿上予以注明。
第五十二條審計日記與審計證據(jù)、審計工作底稿的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)當(dāng)在審計日記中通過索引號加以注明。
第五十三條審計組組長或者其委托的有資格的審計人員對審計工作底稿的下列事項進(jìn)行復(fù)核，并提出復(fù)核意見：
（一）審計實施方案確定的審計事項是否實施審計；
（二）審計實施方案確定的具體審計目標(biāo)是否實現(xiàn)，審計步驟和方法是否執(zhí)行；
（三）事實是否清楚；
（四）審計證據(jù)是否充分；
（五）適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否準(zhǔn)確；
（六）審計結(jié)論是否恰當(dāng)；
（七）其他有關(guān)重要事項。
必要時，審計組組長或者其委托的有資格的審計人員可以對審計日記進(jìn)行檢查。
第五十四條對審計日記和審計工作底稿中存在的問題，審計組組長應(yīng)當(dāng)責(zé)成審計人員及時糾正。
第五十五條審計人員應(yīng)當(dāng)對審計日記和審計工作底稿的真實性、完整性負(fù)責(zé)；對未執(zhí)行審計實施方案導(dǎo)致重大問題未發(fā)現(xiàn)的，審計過程中發(fā)現(xiàn)問題隱瞞不報或者不如實反映的，以及審計查出的問題嚴(yán)重失實的承擔(dān)責(zé)任。
審計組組長對復(fù)核意見負(fù)責(zé)，對未能發(fā)現(xiàn)審計工作底稿中嚴(yán)重失實的行為承擔(dān)責(zé)任。
第五章審計報告的質(zhì)量控制
第五十六條審計報告是審計機(jī)關(guān)實施審計后，對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文書。
第五十七條審計報告包括下列基本要素：
（一）標(biāo)題，統(tǒng)一表述為"審計報告"；
（二）編號，一般表述為"****年第*號"；
（三）被審計單位名稱；
（四）審計項目名稱，一般表述為"****年度****審計"；
（五）內(nèi)容；
（六）出具單位，即派出審計組的審計機(jī)關(guān)；
（七）簽發(fā)日期。
第五十八條審計報告的內(nèi)容包括：
（一）審計依據(jù)，即實施審計所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章的具體規(guī)定。
（二）被審計單位的基本情況，包括被審計單位的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、財政、財務(wù)隸屬關(guān)系或者國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系，以及財政收支、財務(wù)收支狀況等。
（三）被審計單位的會計責(zé)任，一般表述為被審計單位應(yīng)對其提供的與審計相關(guān)的會計資料、其他證明材料的真實性和完整性負(fù)責(zé)。
（四）實施審計的基本情況，一般包括審計范圍、審計方式和審計實施的起止時間。
審計范圍應(yīng)說明審計所涉及的被審計單位財政收支、財務(wù)收支所屬的會計期間和有關(guān)審計事項。
（五）審計評價意見，即根據(jù)不同的審計目標(biāo)，以審計結(jié)果為基礎(chǔ)，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支真實、合法和效益情況發(fā)表評價意見。
真實性主要評價被審計單位的會計處理遵守相關(guān)會計準(zhǔn)則、會計制度的情況，以及相關(guān)會計信息與實際的財政收支、財務(wù)收支狀況和業(yè)務(wù)經(jīng)營活動成果的符合程度。
合法性主要評價被審計單位的財政收支、財務(wù)收支符合相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的程度。
效益性主要評價被審計單位財政收支、財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)、效率和效果的實現(xiàn)程度。
發(fā)表審計評價意見應(yīng)運(yùn)用審計人員的專業(yè)判斷，并考慮重要性水平、可接受的審計風(fēng)險、審計發(fā)現(xiàn)問題的數(shù)額大小、性質(zhì)和情節(jié)等因素。
審計機(jī)關(guān)只對所審計的事項發(fā)表審計評價意見。對審計過程中未涉及、審計證據(jù)不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計職責(zé)范圍的事項，不發(fā)表審計評價意見。
（六）審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實和定性、處理處罰決定以及法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)，有關(guān)移送處理的決定。
（七）必要時可以對被審計單位提出改進(jìn)財政收支、財務(wù)收支管理的意見和建議。
第五十九條審計組對審計事項實施審計后，應(yīng)當(dāng)提出審計報告。
第六十條審計報告經(jīng)審計組組長審核后，送達(dá)被審計單位征求意見。
第六十一條被審計單位對征求意見的審計報告有異議的，審計組應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核實，并作出書面說明。必要時，應(yīng)當(dāng)修改審計報告。
被審計單位自收到審計報告之日起十日內(nèi)沒有提出書面意見的，視同無異議，并由審計人員予以注明。
征求意見的審計報告應(yīng)予保留。
第六十二條審計組應(yīng)當(dāng)將審計報告、被審計單位對審計報告的書面意見、審計組的書面說明、審計實施方案、審計工作底稿、審計證據(jù)以及其他有關(guān)材料，報審計組所在部門復(fù)核。
第六十三條審計組所在部門應(yīng)當(dāng)對下列事項進(jìn)行復(fù)核，并提出書面復(fù)核意見：
（一）審計實施方案確定的審計目標(biāo)是否實現(xiàn)；
（二）事實是否清楚；
（三）審計證據(jù)是否充分；
（四）適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；
（五）評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；
（六）其他需要復(fù)核的事項。
第六十四條審計組所在部門對審計報告進(jìn)行復(fù)核后，代擬審計機(jī)關(guān)的審計報告。
第六十五條對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為需要依法進(jìn)行處理、處罰的，審計組所在部門應(yīng)當(dāng)代擬審計決定書。
第六十六條對審計發(fā)現(xiàn)的依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理、處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員行政責(zé)任、刑事責(zé)任的問題，審計組所在部門應(yīng)當(dāng)代擬審計移送處理書。
第六十七條審計組所在部門應(yīng)當(dāng)將其代擬的審計報告、審計決定書、審計移送處理書、被審計單位對審計報告的書面意見，以及其他有關(guān)材料報送法制工作機(jī)構(gòu)復(fù)核。
第六十八條法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對下列事項進(jìn)行復(fù)核：
（一）主要事實的表述是否清楚；
（二）適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；
（三）評價、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；
（四）審計程序是否符合規(guī)定；
（五）其他需要復(fù)核的事項。
法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)提出復(fù)核意見，出具復(fù)核意見書。
第六十九條審計組所在部門應(yīng)當(dāng)將代擬的審計報告、審計決定書、審計移送處理書和法制工作機(jī)構(gòu)的復(fù)核意見書、報送審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)。
第七十條一般審計項目的審計報告，由審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)召開小型審計業(yè)務(wù)會議討論審定。參加人員包括審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)、審計組所在部門負(fù)責(zé)人、法制工作機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、審計組組長和其他有關(guān)人員。
第七十一條重要審計項目的審計報告，由審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)提議，經(jīng)審計機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人或其指定的其他負(fù)責(zé)人同意后，召開審計業(yè)務(wù)會議討論審定。參加人員包括審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人、審計組所在部門和法制工作機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人、審計組組長、有關(guān)專家和其他有關(guān)人員。
第七十二條審計業(yè)務(wù)會議應(yīng)當(dāng)在充分討論的基礎(chǔ)上形成審計業(yè)務(wù)會議決定。
第七十三條審計組所在部門負(fù)責(zé)審計業(yè)務(wù)會議的記錄工作，并根據(jù)審計業(yè)務(wù)會議決定修改審計報告、審計決定書和審計移送處理書。
第七十四條對被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，作出較大數(shù)額罰款的審計決定之前，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計機(jī)關(guān)審計聽證的規(guī)定，告知被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員自收到審計聽證告知書之日起三日內(nèi)有權(quán)要求舉行聽證；被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員要求舉行聽證的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。
第七十五條審計組所在部門應(yīng)當(dāng)將審計報告、審計決定書、審計移送處理書報送審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)或者主要負(fù)責(zé)人簽發(fā)。
第七十六條審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限內(nèi)將出具的審計報告、審計決定書送達(dá)被審計單位和有關(guān)單位，將審計移送處理書送達(dá)有關(guān)單位。
第七十七條審計機(jī)關(guān)組織行業(yè)審計、專項資金審計或者其他統(tǒng)一審計項目時，需要匯總編制審計報告的，應(yīng)當(dāng)由審計組所在部門或者審計機(jī)關(guān)分別編寫審計報告，報送組織審計項目的審計機(jī)關(guān)，由其按審計發(fā)現(xiàn)的問題金額和性質(zhì)匯總，形成統(tǒng)一的審計報告。
匯總審計報告的審計機(jī)關(guān)有關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員，對匯總的審計報告的真實性、完整性負(fù)責(zé)。
匯總的審計報告按照本辦法的有關(guān)規(guī)定審定。
第七十八條審計機(jī)關(guān)實行審計結(jié)果公告制度，可以依照有關(guān)規(guī)定向社會公布審計報告。
審計機(jī)關(guān)公布審計報告，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國家的有關(guān)規(guī)定。
第七十九條審計組組長對其提出的審計報告的真實性和完整性負(fù)責(zé)；對審計工作底稿記錄的重大問題不予反映或者不如實反映的，審計報告反映的問題嚴(yán)重失實的承擔(dān)責(zé)任。
審計組所在部門負(fù)責(zé)人對其代擬的審計報告、審計決定書、審計移送處理書的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)；對審計組提出的審計報告中記錄的重大問題隱瞞不報或者不如實反映的，其代擬的審計報告、審計決定書、審計移送處理書反映的事實嚴(yán)重失實的承擔(dān)責(zé)任。
法制工作機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和復(fù)核人員對其復(fù)核意見的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)；對審計報告中存在的定性不準(zhǔn)確、適用法律、法規(guī)、規(guī)章不正確、處理處罰不當(dāng)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)，造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。
審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)對審計機(jī)關(guān)出具的審計報告、審計決定書、審計移送處理書負(fù)責(zé)。
審計機(jī)關(guān)根據(jù)審計結(jié)果編制的審計信息嚴(yán)重失實的，有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
第六章審計檔案的質(zhì)量控制
第八十條審計組應(yīng)當(dāng)按照審計檔案管理要求收集與審計項目有關(guān)的材料，建立審計檔案。
第八十一條審計檔案實行審計組負(fù)責(zé)制，審計組組長對審計檔案反映的業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行審查驗收。
第八十二條審計組應(yīng)當(dāng)確定立卷責(zé)任人及時收集審計項目的文件材料；審計項目終結(jié)后，立卷責(zé)任人及時辦理立卷工作。
第八十三條立卷責(zé)任人應(yīng)當(dāng)將與審計項目有關(guān)的下列文件材料歸入審計項目案卷：
（一）結(jié)論類文件材料，主要是審計報告及審計業(yè)務(wù)會議記錄、復(fù)核意見書、審計組的書面說明、被審計單位對審計報告的書面意見等審計報告形成過程中形成的文件材料、審計決定書及相關(guān)文件材料、審計移送處理書及相關(guān)文件材料等；
（二）證明類文件材料，主要是被審計單位承諾書、審計日記、審計工作底稿、審計證據(jù)等；
（三）立項類文件材料，主要是上級審計機(jī)關(guān)或者本級政府的指令性文件、與審計事項有關(guān)的舉報材料及領(lǐng)導(dǎo)批示、審計實施方案及審前調(diào)查記錄等相關(guān)材料、審計通知書和授權(quán)審計通知書等；
（四）備查類文件材料，主要是不能歸入前三項的其他文件材料。
第八十四條文件材料按照審計項目立卷，一個項目可立一卷或者若干卷，但不得將數(shù)個項目合并立為一卷。
跨年度的審計項目，在項目審計終結(jié)的年度立卷。
第八十五條立卷責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)則排列文件材料：
（一）審計項目案卷內(nèi)的文件材料按照結(jié)論類、證明類、立項類和備查類的順序排列；
（二）結(jié)論類采用逆審計程序并結(jié)合文件材料的重要程度排列；
（三）證明類按照審計工作底稿及所附審計證據(jù)與審計實施方案所列審計事項對應(yīng)的順序排列；
（四）立項類按照文件材料形成的時間順序，并結(jié)合文件材料的重要程度排列；
（五）備查類按照文件材料形成的時間順序，并結(jié)合文件材料的重要程度排列；
（六）審計項目案卷內(nèi)的每份或者每組文件之間按照正件在前附件在后、定稿在前修改稿在后、批復(fù)在前請示在后、批示在前報告在后、重要文件在前次要文件在后、匯總性文件在前基礎(chǔ)性文件在后的順序排列；
（七）審計日記以人為單位按照審計組組長及審計組成員順序排列，可以單獨(dú)立卷和存放。
第八十六條立卷責(zé)任人將文件材料歸類整理、排列后，交由審計組組長審查驗收。
審計組組長按照有關(guān)規(guī)定對文件材料進(jìn)行審查驗收，并簽署審查意見。對不符合規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成有關(guān)人員改正或者向有關(guān)機(jī)構(gòu)提出改進(jìn)意見。
第八十七條審計組所在部門應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定期限將檢查合格的審計項目案卷移交檔案管理機(jī)構(gòu)歸檔。
審計組所在部門在移送審計項目案卷時，應(yīng)當(dāng)做好該被審計單位審計資料庫的建立或者補(bǔ)充工作。
第八十八條審計組成員對文件材料內(nèi)容的真實性、完整性負(fù)責(zé)。
立卷責(zé)任人對卷內(nèi)文件材料的完整性、歸檔的規(guī)范性負(fù)責(zé)。
審計組組長對審查驗收意見負(fù)責(zé)。
審計組所在部門負(fù)責(zé)人對歸檔的及時性負(fù)責(zé)。
第七章審計項目質(zhì)量責(zé)任
第八十九條審計組成員、審計組組長、審計組所在部門負(fù)責(zé)人、法制工作機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和復(fù)核人員、審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)在執(zhí)行審計項目過程中，違反審計法規(guī)、國家審計準(zhǔn)則和本辦法有關(guān)審計項目質(zhì)量控制規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)追究相應(yīng)責(zé)任。
第九十條追究審計項目質(zhì)量責(zé)任包括下列處理形式：
（一）責(zé)令改正錯誤；
（二）告誡、批評教育；
（三）責(zé)令書面檢查；
（四）通報批評；
（五）停職培訓(xùn)、轉(zhuǎn)崗；
（六）情節(jié)嚴(yán)重的，按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分；
（七）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
除上述形式外，可以并處取消評優(yōu)、評先、晉級、晉職資格。
第九十一條有下列情形之一的，可以減輕或者免予處理：
（一）非審計人員人為因素造成不良后果的；
（二）主動改正錯誤或者情節(jié)輕微的；
（三）其他可以減輕或者免予處理的情形。
第九十二條審計機(jī)關(guān)設(shè)立審計項目質(zhì)量檢查委員會，負(fù)責(zé)評估和追究審計項目質(zhì)量責(zé)任。審計機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)為委員會主任，委員為審計機(jī)關(guān)其他領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)審計業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)、法制工作機(jī)構(gòu)、人事教育機(jī)構(gòu)、監(jiān)察機(jī)構(gòu)、機(jī)關(guān)黨委、辦公廳（室）負(fù)責(zé)人及有關(guān)專家。
審計項目質(zhì)量檢查委員會下設(shè)辦公室，辦公室設(shè)在法制工作機(jī)構(gòu)。
審計機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人違反審計項目質(zhì)量控制規(guī)定需要承擔(dān)責(zé)任的，由上級審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量檢查委員會負(fù)責(zé)評估和追究。
第九十三條審計機(jī)關(guān)可以每年組織優(yōu)秀審計項目評選，對被評為優(yōu)秀審計項目的單位給予通報表揚(yáng)，并對參加審計項目的有關(guān)人員給予獎勵。
第九十四條審計機(jī)關(guān)各有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計項目質(zhì)量的檢查和了解，對違反審計項目質(zhì)量控制規(guī)定的行為，由法制工作機(jī)構(gòu)及時報告審計項目質(zhì)量檢查委員會。
