時(shí)間：2023-01-20 15:00:19
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計(jì)準(zhǔn)則論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
[論文摘要]近年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則問題。
過去十多年來，在財(cái)政部指導(dǎo)下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會(huì)各界的廣泛認(rèn)同。
一、中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國(guó)以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動(dòng)力量。同時(shí)，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯(cuò)的依據(jù)。
盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的急速變化，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)有日益增大趨勢(shì)。管理層財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬(wàn)投資者的利益，動(dòng)搖了社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和審計(jì)有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。
3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國(guó)家打開國(guó)門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國(guó)界。目前，我國(guó)與其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系
1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)以及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。
2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊(cè)會(huì)計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對(duì)此進(jìn)行改進(jìn)。
根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況和國(guó)際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國(guó)際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會(huì)公眾理解，在對(duì)外宣傳時(shí)，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。
3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國(guó)際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。轉(zhuǎn)
4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時(shí)間順序編號(hào)的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間循序順序編號(hào)帶來的弊端，我們擬按照會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決的問題
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題:
1.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面。
2.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系時(shí)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。
3.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。
4.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)和新技能，提高整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。
中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國(guó)已建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]王澤霞:管理舞弊導(dǎo)向．審計(jì)研究，2004.5
本文以知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為背景，從審計(jì)服務(wù)拓展為鑒證服務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則走向鑒證準(zhǔn)則的角度，對(duì)美國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則進(jìn)行比較，試圖找出審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，以資為我國(guó)審計(jì)發(fā)展所借鑒。
一、鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展
在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，其他性質(zhì)的審計(jì)只是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的延伸和發(fā)展。而今美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的鑒證服務(wù)(AttestationServices)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體所編制并負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性進(jìn)行查證后，簽發(fā)一份書面報(bào)告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務(wù)可進(jìn)一步細(xì)分為四類：審計(jì)、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務(wù)相對(duì)于審計(jì)服務(wù)范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)在鑒證服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計(jì)服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。
CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務(wù)中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報(bào)告中，對(duì)被審閱單位的認(rèn)定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯(cuò)報(bào)；在商定程序和編制業(yè)務(wù)中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報(bào)告中分別指出實(shí)際發(fā)展的問題和所編制信息的內(nèi)容。
近年來正在向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過渡的美國(guó)，除審計(jì)之外的鑒證服務(wù)已擴(kuò)展到其他種類的陳述或報(bào)告，諸如驗(yàn)資、盈利性預(yù)測(cè)、遵守有關(guān)法令法規(guī)和合同規(guī)定的報(bào)告、投資收益統(tǒng)計(jì)、電算化軟件的說明，等等。這些鑒證服務(wù)不同于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，導(dǎo)致了鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務(wù)行為，界定CPA的法律責(zé)任，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了一套具有廣泛實(shí)用性的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(Attestationstandards)來規(guī)范CPA對(duì)有關(guān)的陳述或報(bào)告執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)。
二、鑒證準(zhǔn)則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)
類似于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則，鑒證準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取鑒證證據(jù)，形成鑒證結(jié)論，出具鑒證報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)過程中，必須遵守的行為準(zhǔn)則，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證工作質(zhì)量的權(quán)威性判斷標(biāo)準(zhǔn)。
鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南，也便于考核鑒證工作質(zhì)量，推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。鑒證準(zhǔn)則的作用主要包括以下幾方面：1.實(shí)施鑒證準(zhǔn)則，可以贏得社會(huì)公眾的廣泛信任；2.實(shí)施鑒證準(zhǔn)則，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證工作質(zhì)量；3.實(shí)施鑒證準(zhǔn)則，可以維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；4.實(shí)施鑒證準(zhǔn)則，可以促進(jìn)鑒證經(jīng)驗(yàn)的交流。
鑒證準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)類似于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，總體上也分為三個(gè)部分：一般原則，外勤工作準(zhǔn)則，報(bào)告準(zhǔn)則。其中：一般原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格條件和執(zhí)行行為的準(zhǔn)則；外勤工作準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證過程中應(yīng)遵守的準(zhǔn)則；報(bào)告準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制鑒證報(bào)告、選擇表達(dá)方式和記載必要事項(xiàng)的準(zhǔn)則。
三、鑒證準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的比較
與審計(jì)為了便于鑒證準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的比較，現(xiàn)將二者內(nèi)容按結(jié)構(gòu)順序列表如下。
區(qū)別，從表中可見鑒證準(zhǔn)則與一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)在：
1.規(guī)范的范圍不同
鑒證準(zhǔn)則是所有執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵守的原則；審計(jì)準(zhǔn)則是CPA在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)遵守的原則。
2.服務(wù)對(duì)象不同
鑒證準(zhǔn)則是針對(duì)所有的書面認(rèn)定；審計(jì)準(zhǔn)則僅限于對(duì)歷史性會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)。
3.判定書面認(rèn)定公允表達(dá)的原則不同
鑒證準(zhǔn)則就某一具體的鑒證業(yè)務(wù)而采納相應(yīng)特定的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定，并不限于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；而審計(jì)準(zhǔn)則則根據(jù)GAAP來判定書面認(rèn)定是否公允表達(dá)。
四、鑒證準(zhǔn)則的未來
論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷進(jìn)行探討。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營(yíng)者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營(yíng)者通過獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對(duì)產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計(jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易費(fèi)用
首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易費(fèi)用，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來立場(chǎng)的合理預(yù)期。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場(chǎng)交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因?yàn)槿鄙僦贫然蛑贫饶：贾L(zhǎng)政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會(huì)發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對(duì)利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會(huì)被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開的過程中，會(huì)由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時(shí)的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對(duì)其尚未認(rèn)識(shí)或有一定認(rèn)識(shí)，但卻無法應(yīng)對(duì)，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過對(duì)物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會(huì)發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對(duì)于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對(duì)收益和成本的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對(duì)于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國(guó)家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個(gè)人利益極大化原則。如果個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會(huì)發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則毫無疑問也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會(huì)發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時(shí)間空間展開后逐漸會(huì)變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對(duì)制度的重新求解。
三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢(shì)以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會(huì)實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會(huì)的制度變遷。
制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及費(fèi)用的過程，以最少的費(fèi)用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤(rùn)”，為了讓這種潛在利潤(rùn)內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國(guó)家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的成本大于收益時(shí)，個(gè)人就會(huì)組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會(huì)總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會(huì)受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長(zhǎng)以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢(shì)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會(huì)大眾是否真正有對(duì)變遷的需求，則同樣會(huì)產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡(jiǎn)單的歸為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識(shí)形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中會(huì)聽取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實(shí)施成本的角度來看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計(jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會(huì)成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點(diǎn)開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會(huì)達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實(shí)施向未來分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會(huì)集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會(huì)利益集團(tuán)在整個(gè)制度變遷過程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會(huì)沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機(jī)會(huì)會(huì)導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會(huì)導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國(guó)際化過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問題
論文關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)避
隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識(shí)及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)期望Et益提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢(shì)。我國(guó)對(duì)中介機(jī)構(gòu)(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對(duì)確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對(duì)不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任?會(huì)計(jì)職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們?cè)噲D解決的問題。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實(shí)”(即審計(jì)過程遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實(shí)”(即審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會(huì)計(jì)界與法律界爭(zhēng)議頗多。
會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》等法律法規(guī)。按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計(jì)過程中嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計(jì)報(bào)告即具備了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于過錯(cuò)即遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”。
法律界認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符即為虛假報(bào)告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息，因此，如果報(bào)告失真，公眾的利益通常都會(huì)受到損害。不論導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于公眾投資人來說都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動(dòng)地接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的結(jié)論。
我們的觀點(diǎn)是，隨著會(huì)計(jì)界和法律界的相互不斷的對(duì)話，雙方都應(yīng)吸收對(duì)方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計(jì)事業(yè)在我國(guó)屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實(shí)情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。
獨(dú)立審計(jì)作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵守和對(duì)剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”，可以理解為主要涉及審計(jì)委托人、審計(jì)人、經(jīng)營(yíng)管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計(jì)人最初承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，即為此項(xiàng)契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實(shí)中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對(duì)稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對(duì)的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢
鑒于日益加大的法律風(fēng)險(xiǎn)與法律責(zé)任壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。
(一)提高審計(jì)質(zhì)量。有效規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任最主要的對(duì)策是提高審計(jì)質(zhì)量。提供盡可能完善的審計(jì)報(bào)告
要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：
1、會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)中始終保持獨(dú)立性。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)中也將此單獨(dú)列了出來：所謂的獨(dú)立性，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在如曾在被審計(jì)單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計(jì)單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。只有在審計(jì)中始終保持審計(jì)獨(dú)立性，才能對(duì)審計(jì)質(zhì)量有基本的保證。
2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對(duì)被審計(jì)單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險(xiǎn)。諸如對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對(duì)待的工作。在這個(gè)過程中，通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通可以獲取有用的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購(gòu)買會(huì)計(jì)政策或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計(jì)報(bào)告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計(jì)完畢出具審計(jì)報(bào)告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計(jì)意見，比如用帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì)計(jì)師自身帶來了麻煩，因?yàn)槿绻畔⑹褂谜呃眠@一點(diǎn)提訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費(fèi)較大的人力物力，不如用較確定的語(yǔ)言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。
4、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長(zhǎng)期接觸會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對(duì)熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計(jì)的獨(dú)立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須由另一合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。
(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)．制定完善的審計(jì)法律法規(guī)．改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)。誠(chéng)信就是誠(chéng)實(shí)、守信，即以“己之誠(chéng)實(shí)”換“他人之信任”。一個(gè)主體若長(zhǎng)期誠(chéng)實(shí)、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)是兩個(gè)等價(jià)概念。“信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”。我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠(chéng)信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯(cuò)位。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動(dòng)是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。
一、個(gè)人簡(jiǎn)要生平
1908年3月27日,沃恩茨出生于華盛頓,父親名叫威廉?沃倫?沃恩茨(William Warren Werntz),母親名叫麗蓮?格特魯?shù)?威廉?沃恩茨(Lillian Gertrude Welling Werntz)。沃恩茨結(jié)束了在俄亥俄州托利多(Toledo,Ohio)的斯科特中學(xué)(Scott High School)的三年學(xué)習(xí)后,1925年,還作為畢業(yè)典禮上的班級(jí)發(fā)言人,從馬薩卡―密歇根高中(Muskegon,Michigan High School)畢業(yè)。
1929年,沃恩茨在耶魯大學(xué)(Yale University)獲得會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位,1931年又在該校獲得法學(xué)學(xué)位,并開始攻讀經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。1931年至1934年期間,他完成了除學(xué)位論文之外的所有博士階段的學(xué)習(xí)和考試。1930年夏天,沃恩茨在密歇根大學(xué)(the University of Michigan)學(xué)習(xí)法律和會(huì)計(jì)。1929至1935年,沃恩茨在耶魯大學(xué)和耶魯大學(xué)法學(xué)院(Yale Law School)任教,講授會(huì)計(jì)、公司財(cái)務(wù)和法律課程。1935年,沃恩茨作為法律事務(wù)職員進(jìn)入美國(guó)證券交易委員會(huì)(Securities and Exchange Commission,簡(jiǎn)稱SEC)任職。1938年5月至1947年4月,一直擔(dān)任SEC首席會(huì)計(jì)師。1947年5月辭去SEC的公職,加入塔奇?尼文?貝利?斯馬特會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Touche,Niven,Bailey & Smart,簡(jiǎn)稱TRB&S)。1964年,沃恩茨當(dāng)選為TRB&S的高級(jí)合伙人,至逝世前一直擔(dān)任此職務(wù)。與此同時(shí),他還于1942至1943年擔(dān)任證券交易委員會(huì)價(jià)格管理辦公室(the Office of Price Administration)的顧問,1944至1945年擔(dān)任美國(guó)財(cái)政部(the U. S.Treasury Department)的顧問,以及聯(lián)邦住宅委員會(huì)中央委員會(huì)(the Central Authority of the Federal Housing Authority)的主席。1950年,沃恩茨成為美國(guó)新澤西州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1931年,他加入美國(guó)康乃狄格州司法界(the Connecticut Bar)。
1947年5月,沃恩茨辭去了SEC的職務(wù)之后轉(zhuǎn)投會(huì)計(jì)職業(yè)界,成為羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成員。有趣的是,沃恩茨還受到過SEC的查處。沃恩茨在該事務(wù)所的開始幾年主要負(fù)責(zé)海濱商業(yè)企業(yè)(Seaboard Commercial Corporation)的事務(wù)。SEC認(rèn)為,沃恩茨所審計(jì)的一項(xiàng)結(jié)束于1947年12月31日的1947財(cái)產(chǎn)年度報(bào)告存有“嚴(yán)重誤導(dǎo)性錯(cuò)誤”,因?yàn)闆]有計(jì)提足夠的準(zhǔn)備導(dǎo)致部分賬戶數(shù)字可疑,且流動(dòng)資產(chǎn)被高估。出于對(duì)這家新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象的考慮,也因?yàn)樵擁?xiàng)事務(wù)中牽涉到沃恩茨,SEC對(duì)于沃恩茨在此項(xiàng)事務(wù)中應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的決定并不明確。盡管如此,沃恩茨和羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是受到了停業(yè)15天的懲罰。這一事件也成為十多年后新的1號(hào)ASR的基礎(chǔ),1957年3月25日,SEC所的第78號(hào)ASR就是針對(duì)這一案例的。
沃恩茨一生非常積極地參與職業(yè)組織活動(dòng)。1948年,任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(American Accounting Association,簡(jiǎn)稱AAA)副主席;1960～1963年,任職于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(American Institute of Certified Public Accountants,簡(jiǎn)稱AICPA)政務(wù)會(huì)(the AICPA's Council);1961年起,任職于訓(xùn)練委員會(huì)(Trial Board);1962年當(dāng)選副主席;1950～1959年,擔(dān)任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(Committee on Accounting Procedure,簡(jiǎn)稱CAP)成員,其中1956～1959年任主席。在沃恩茨的領(lǐng)導(dǎo)下,CAP于1959年將遞延所得稅視作負(fù)債或遞延貸項(xiàng),而不是業(yè)益的一部分。該結(jié)論讓AICPA招致了一場(chǎng)官司。原告系當(dāng)時(shí)最大的公用事業(yè)公司――美國(guó)電力公司(American Electric Power)。最高法院以AICPA勝訴的裁決了結(jié)了這場(chǎng)官司。沃恩茨還曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)許多其他委員會(huì)的主席,包括大學(xué)關(guān)系委員會(huì)(Relations with Universities,1959～1961年)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見特別委員會(huì)(Special Committee on Opinions of the Accounting Principles Board,1964年)。他還曾兼任AICPA特別研究委員會(huì)(Special Committee on Research,1957～1959年)的成員,該委員會(huì)于1959年設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(Accounting Principles Board,簡(jiǎn)稱APB)的建立框架。在APB的支持下,沃恩茨還成為一個(gè)顧問委員會(huì)的成員,該委員會(huì)對(duì)1961～1962年頒布的假設(shè)和會(huì)計(jì)原則的形成進(jìn)行了研究。他還曾是AICPA和洛克菲勒基金會(huì)(Rockefeller Foundation)發(fā)起的企業(yè)收益研究組(the study group on business income)的成員。沃恩茨活躍于美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(National Association Of Accountants,簡(jiǎn)稱NAA)、新澤西州和紐約的CPA社會(huì)團(tuán)體,以及許多其他的組織。
沃恩茨亦曾在許多大學(xué)里任教,包括康乃狄格商業(yè)學(xué)院(Connecticut College of Commerce)、喬治華盛頓大學(xué)(George Washington University)、實(shí)務(wù)法律學(xué)院(Practicing Law Institute)和賓夕法尼亞州立大學(xué)(the University of Pennsylvania)。他給超過75個(gè)職業(yè)團(tuán)體進(jìn)行過演講,并為美國(guó)國(guó)內(nèi)外期刊寫過許多文章。沃恩茨還是哥倫比亞會(huì)計(jì)研究所會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)(the Accounting Advisory Boards of Columbia Institute of Accounting)、佩斯大學(xué)(Pace College)和瑞特格斯大學(xué)(Rutgers University)的成員。在耶魯大學(xué)三年級(jí)時(shí),他就是美國(guó)大學(xué)生優(yōu)等生聯(lián)誼會(huì)(Phi Beta Kappa)和Beta Alpha Psi、Delta Theta Phi等多個(gè)團(tuán)體的成員。
沃恩茨還積極參與他在新澤西州的家鄉(xiāng)格林瑞治(Glen Ridge)的教會(huì)、市政及社區(qū)事務(wù),曾擔(dān)任過社區(qū)聯(lián)合基金會(huì)(Community United Fund Drive)財(cái)務(wù)主管(1957)、市議員(1958～1964)、格林瑞治公理教會(huì)審計(jì)委員會(huì)(Auditing Committee,Glen Ridge Congregational Church)執(zhí)事及主席,以及格林瑞治納稅人協(xié)會(huì)(Glen Ridge Taxpayers Association)的會(huì)長(zhǎng)等。
1932年7月9日,沃恩茨與珍妮?坎貝爾(Jeanne Darling Campbell)結(jié)婚,婚后育有一子。在空閑的時(shí)候,沃恩茨喜歡釣魚、集郵、打橋牌和閱讀。沃恩茨于1964年11月19日逝世,享年56歲。
二、理論與實(shí)務(wù)的主要貢獻(xiàn)
沃恩茨作為SEC首席會(huì)計(jì)師的重要功績(jī)之一,就在于在麥克森?羅賓斯(McKesson & Robbins)欺詐案發(fā)生后,建立了基于實(shí)務(wù)的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。其在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展方面的重要貢獻(xiàn)亦在于主持處理麥克森?羅賓斯公司審計(jì)假賬案及建立“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”的基礎(chǔ)。
作為當(dāng)時(shí)任職SEC首席會(huì)計(jì)師,沃恩茨兼任了麥克森?羅賓斯欺詐案調(diào)查委員會(huì)主席。SEC在調(diào)查后公布了一份長(zhǎng)達(dá)454頁(yè)的調(diào)查報(bào)告。鑒于該案所暴露的問題,沃恩茨認(rèn)識(shí)到建立審計(jì)準(zhǔn)則的重要性。該調(diào)查案結(jié)束后,沃恩茨認(rèn)為當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序有缺漏,建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自行設(shè)法改正,以免政府干預(yù)。從1941年起,SEC就要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確其審計(jì)是否遵循了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。而AICPA直到1948年才正式定義“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”。顯然,沃恩茨對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的建立發(fā)揮了重要作用。可見,由于該案件的妥善處理,不但加速了美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展,同時(shí),還為建立起現(xiàn)代美國(guó)審計(jì)的基本模式、在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。
在擔(dān)任首席會(huì)計(jì)師期間,沃恩茨還建立了利益沖突的凈價(jià)值評(píng)估法,并解決了有關(guān)獨(dú)立性的諸多困難問題,這些問題在先前的第2號(hào)ASR中都沒有明確的表述。在第25號(hào)ASR中,以獨(dú)立性作為決策基礎(chǔ),沃恩茨規(guī)定了股東和會(huì)計(jì)師間有關(guān)會(huì)計(jì)師與由他的認(rèn)證帶來的損失及負(fù)債無關(guān)的協(xié)議(如規(guī)定會(huì)計(jì)師免責(zé)),將極大地?fù)p害會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,以至于總會(huì)計(jì)師不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)證財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的獨(dú)立性表示認(rèn)可。沃恩茨引用了1944年1月頒布的第47號(hào)ASR中有關(guān)獨(dú)立性的諸多案例來擴(kuò)展獨(dú)立性的概念。編撰和考慮這些案例的原則已在幾個(gè)月前第44號(hào)ASR頒布時(shí)提出,當(dāng)時(shí)SEC規(guī)定,當(dāng)會(huì)計(jì)師與所有者有直接或間接的利益關(guān)系、或在被報(bào)告期間擔(dān)任企業(yè)出資者、擔(dān)保人、投票受托管理者、領(lǐng)導(dǎo)者、經(jīng)理或雇員的,將被認(rèn)定為不具備獨(dú)立性。
沃恩茨的會(huì)計(jì)格言是:“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架決定會(huì)計(jì)原則”。
三、主要論著簡(jiǎn)析
沃恩茨在世時(shí),曾先后在會(huì)計(jì)雜志上共發(fā)表過五十多篇文章,其中絕大多數(shù)是關(guān)于其在SEC任職期間所遇到的會(huì)計(jì)問題的研究結(jié)論與處理結(jié)果。在寫作方面,沃恩茨不僅證明了他的學(xué)識(shí),也體現(xiàn)了他對(duì)法律與會(huì)計(jì)關(guān)系的理解。從以下其關(guān)于會(huì)計(jì)是一種管理工具的引文強(qiáng)有力地說明了這一點(diǎn):“會(huì)計(jì)的管理工具論產(chǎn)生于企業(yè),這種觀點(diǎn)的發(fā)展必然需要立法界、司法界和管理人員的關(guān)注,這是不可避免的。在獲得社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象數(shù)據(jù)的有效途徑的研究中,早期的來源應(yīng)含有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。從那時(shí)起,依賴會(huì)計(jì)過程就成為了一個(gè)雖短卻符合邏輯規(guī)律的步驟。會(huì)計(jì)作為一個(gè)觀察經(jīng)濟(jì)個(gè)體活動(dòng)的持續(xù)方法,一個(gè)規(guī)定和禁止其各項(xiàng)活動(dòng)的方法,作為一項(xiàng)管理工具對(duì)政府自身監(jiān)管的有效利用遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其作為一項(xiàng)政府監(jiān)管手段的利用。僅僅在不久之前,企業(yè)會(huì)計(jì)才產(chǎn)生了一些明顯的改進(jìn),以加強(qiáng)對(duì)政府行為的監(jiān)管。”沃恩茨發(fā)現(xiàn),1950年之前的半個(gè)世紀(jì),管理人員對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。他們加強(qiáng)和擴(kuò)大了細(xì)節(jié)資料的收集,還在一定程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法的發(fā)展。總的來說,管理人員使得會(huì)計(jì)理論和方法有了更深更快的發(fā)展和進(jìn)步。沃恩茨的論文不僅建議關(guān)注會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理工具的作用,也建議立法機(jī)構(gòu)和政府機(jī)關(guān)運(yùn)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行社會(huì)監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)規(guī)劃的潛力。有關(guān)沃恩茨會(huì)計(jì)思想與理論貢獻(xiàn),主要體現(xiàn)于以下幾個(gè)重要文獻(xiàn)之中,即《威廉?W.沃恩茨的會(huì)計(jì)思想》(William W.Werntz:His Accounting Thought)、“會(huì)計(jì)的一些現(xiàn)時(shí)問題”(Some Current Problems in Accounting)、“會(huì)計(jì)教育與福特和卡耐基報(bào)告”(Accounting Education and the Ford and Carnegie Reports)、“聯(lián)邦會(huì)計(jì)立法的影響”(The Impact of Federal Legislation upon Accounting)、“財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)時(shí)缺陷”(Current Deficiencies in Financial Statements)和“會(huì)計(jì)的最新發(fā)展”(Recent Developments in Accounting)等。
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【關(guān)鍵詞】審計(jì)工作底稿 編制問題 建議
審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的審計(jì)資料，是影響審計(jì)工作質(zhì)量和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過編制審計(jì)工作底稿，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師也已收集的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有終點(diǎn)的審計(jì)資料，系統(tǒng)地加以歸類編號(hào)、索引整理，從而使審計(jì)工作結(jié)論有證可循，有據(jù)可依。它形成于整個(gè)的審計(jì)過程，同時(shí)是整個(gè)審計(jì)過程的反映。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)編制的審計(jì)工作底稿形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告，同時(shí)也可以依據(jù)審計(jì)工作底稿編制的水平和質(zhì)量來評(píng)價(jià)考核執(zhí)業(yè)的CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績(jī)、知識(shí)水平；行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過檢查編制的審計(jì)工作底稿來確定被檢查機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)質(zhì)量、明確審計(jì)責(zé)任。
所以在整個(gè)審計(jì)工作中，無論是對(duì)審計(jì)師還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，審計(jì)工作底稿的編制都具有彌足重要的地位和作用，為此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也將其放在了比較突出的地位。但是由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展還不夠完善，在當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿的編制還存在許多缺陷，影響審計(jì)質(zhì)量，本文就我實(shí)際參加的審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的工作底稿編制問題進(jìn)行分析與探討。
一、審計(jì)工作底稿編制簡(jiǎn)介
依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》（財(cái)會(huì)（2010）21號(hào)）所述，審計(jì)工作底稿是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。
準(zhǔn)則第3條規(guī)定，在符合本準(zhǔn)則和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則要求的情況下，審計(jì)工作底稿能實(shí)現(xiàn)下列目的：提供證據(jù)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)結(jié)論的基礎(chǔ)；提供證據(jù)，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作。同時(shí)，審計(jì)工作底稿還有助于項(xiàng)目組計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，有助于負(fù)責(zé)督導(dǎo)的項(xiàng)目組成員履行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計(jì)工作的責(zé)任，便于項(xiàng)目組說明其執(zhí)行審計(jì)工作的情況，便于事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查，便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。
準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，記錄實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，確保未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)專業(yè)人士清楚了解審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)中遇到的重大事項(xiàng)和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時(shí)作出的重大職業(yè)判斷。在極其特殊的情況下，如果認(rèn)為有必要偏離某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄實(shí)施的審計(jì)替代程序是如何實(shí)現(xiàn)相關(guān)要求的目的以及偏離的原因。
審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后六十天內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。
通過統(tǒng)計(jì)萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)數(shù)量，發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)底稿研究的問題并不多，而關(guān)于審計(jì)底稿編制方面研究的更少，而且主要是一些事務(wù)所成員或是審計(jì)局等實(shí)踐機(jī)構(gòu)進(jìn)行的研究。圖1和圖2分別是萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)關(guān)于關(guān)鍵詞“審計(jì)底稿”研究文獻(xiàn)按年（包括學(xué)位論文、期刊論文、會(huì)議論文）和按期刊的數(shù)量統(tǒng)計(jì)。
圖1 萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)審計(jì)底稿研究數(shù)量（按年統(tǒng)計(jì)）
圖2 萬(wàn)方數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)審計(jì)底稿（1996年-至今）研究數(shù)量（按期刊統(tǒng)計(jì)）
二、審計(jì)工作底稿編制中存在的問題
本人在事務(wù)所參與審計(jì)項(xiàng)目的過程中，查閱了多位同事的審計(jì)工作底稿，又綜合分析了2010年、2011年、2012年以來所里的審計(jì)工作底稿，發(fā)現(xiàn)存在一些共性的審計(jì)工作底稿編制問題。主要包括以下三方面：
（一）審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)程序脫節(jié)
從審計(jì)鏈條角度來看，具體科目需要執(zhí)行的審計(jì)程序，是根據(jù)審計(jì)策略中的重要科目、重要認(rèn)定作出的。實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照計(jì)劃執(zhí)行，不應(yīng)漏執(zhí)行、少執(zhí)行或者盲目執(zhí)行計(jì)劃工作中的任何程序，除非有符合測(cè)試程序的特殊情況。但遺憾的是，目前看到的實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序與計(jì)劃所需要執(zhí)行的審計(jì)程序是脫節(jié)的，并沒有說明“為什么要做”。
（二）審計(jì)程序執(zhí)行不到位
所里現(xiàn)行的業(yè)務(wù)規(guī)范體系明確規(guī)定了審計(jì)過程中需要執(zhí)行的必要程序和補(bǔ)充程序，必要程序是為滿足監(jiān)管部門要求的最少程序，不一定滿足報(bào)表審計(jì)需要，所以還需要補(bǔ)充程序進(jìn)行完善。但是依目前編制的審計(jì)底稿情況看，程序的執(zhí)行是不夠到位的，不能證實(shí)相關(guān)認(rèn)定。比如某些往來科目?jī)H進(jìn)行了往來明細(xì)的分析和函證，并未對(duì)明細(xì)項(xiàng)的賬齡或是壞賬準(zhǔn)備分析，或是進(jìn)行了壞賬和賬齡分析少了函證程序，有些項(xiàng)目可能遺漏了披露事項(xiàng)，或者是披露事項(xiàng)不全面充分，僅僅披露了某一部分。
（三）審計(jì)工作底稿邏輯混亂
從目前底稿復(fù)核情況，底稿邏輯性是比較混亂的，特別是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿無索引，而且存在有底稿無結(jié)論、或是無底稿有結(jié)論以及結(jié)論與程序不匹配的問題。邏輯性混亂主要體現(xiàn)為一些盲目執(zhí)行的審計(jì)程序，并沒有指出實(shí)施此審計(jì)程序的緣由或是由此審計(jì)程序證明相關(guān)認(rèn)定充分。由于審計(jì)人員專業(yè)能力的欠缺，對(duì)審計(jì)底稿的性質(zhì)不能充分理解，對(duì)審計(jì)索引的重要性關(guān)注程度不夠，忽視了審計(jì)索引的填寫，甚至某些索引與所指內(nèi)容不能匹配，或是審計(jì)所填索引并不存在。
三、規(guī)范審計(jì)工作底稿編制的建議
通過閱讀大量的審計(jì)底稿相關(guān)文獻(xiàn)，參考事務(wù)所諸位項(xiàng)目經(jīng)理和項(xiàng)目主管的經(jīng)驗(yàn)建議，結(jié)合本人的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)積累，針對(duì)上述共性的審計(jì)底稿編制問題，本人提出如下建議對(duì)策，主要包括以下三方面：
（一）加強(qiáng)計(jì)劃階段的工作
針對(duì)上述問題一所出現(xiàn)的狀況，我們主要是應(yīng)該加強(qiáng)計(jì)劃階段的工作。主要從兩方面執(zhí)行：一方面是項(xiàng)目啟動(dòng)會(huì)不論大小，一定要堅(jiān)持開。良好的開端是成功的一半，項(xiàng)目啟動(dòng)會(huì)是一個(gè)項(xiàng)目的開始，多數(shù)是由項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)組織和召開的，通過項(xiàng)目啟動(dòng)會(huì)的召開我們可以了解項(xiàng)目相關(guān)的實(shí)施任務(wù)和計(jì)劃，讓我們明確未來要做的工作。二是一定要樹立具體審計(jì)程序來源于審計(jì)策略書中的“重要科目和重要認(rèn)定部分”這一觀念。對(duì)應(yīng)的，具體各子項(xiàng)目審計(jì)策略書或?qū)徲?jì)計(jì)劃中也需要增加相應(yīng)內(nèi)容。
（二）重視單位業(yè)規(guī)的學(xué)習(xí)
針對(duì)上述問題二所出現(xiàn)的狀況，主要是應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)底稿編制人員對(duì)業(yè)務(wù)規(guī)范體系的學(xué)習(xí)。事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)范體系是單位針對(duì)具體的審計(jì)科目或是程序需要執(zhí)行的審計(jì)程序的規(guī)定，它全面而又具體的規(guī)定了所有項(xiàng)目需要執(zhí)行的認(rèn)定程序，是編制審計(jì)工作底稿的可靠依據(jù)。審計(jì)人員在編制審計(jì)工作底稿之前，一定要加強(qiáng)對(duì)單位業(yè)規(guī)的學(xué)習(xí)，對(duì)于必要程序，一定要執(zhí)行到位，一定要根據(jù)認(rèn)定選擇相應(yīng)程序，避免出現(xiàn)審計(jì)程序執(zhí)行不到位的情況出現(xiàn)。
（三）提出如下具體底稿框架
針對(duì)上述問題三所出現(xiàn)的狀況，作者提出如下具體的審計(jì)工作底稿框架。
具體的審計(jì)工作底稿第一頁(yè)應(yīng)為總括頁(yè)。總括頁(yè)應(yīng)按照如下審計(jì)思路編制：為什么做-準(zhǔn)備怎么做-做的成果-審計(jì)結(jié)論。具體來說有如下部分：
1.總領(lǐng)表和明細(xì)表。這一部分主要是增減變動(dòng)原因分析、項(xiàng)目明細(xì)數(shù)據(jù)列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、確定無需進(jìn)一步分析的差異額、計(jì)算變動(dòng)差異以及差異分析四部分。
2.審計(jì)重要認(rèn)定及擬實(shí)施程序。主要包括存在性、權(quán)利與義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂⒘袌?bào)等重要認(rèn)定及擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。本表也可以是替代程序表，各項(xiàng)目組長(zhǎng)可根據(jù)實(shí)際情況具體確定，也可以二者并存。
3.具體的實(shí)施程序及結(jié)論。對(duì)于這部分內(nèi)容，應(yīng)將相應(yīng)的程序與索引底稿勾稽起來。主要按以下線路進(jìn)行：程序1-索引底稿頁(yè)1-程序1的結(jié)論（經(jīng)審計(jì)，對(duì)XX認(rèn)定未發(fā)現(xiàn)重大問題；或經(jīng)調(diào)整后，XX認(rèn)定無重大問題等等）。具體的索引和審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)相對(duì)應(yīng)，以后的各個(gè)程序均按此線路執(zhí)行編制。
4.審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)說明。此步驟列明需要作出的調(diào)整事項(xiàng)及其索引，并保證其事項(xiàng)與索引匹配。
5.審計(jì)總結(jié)論。根據(jù)以上執(zhí)行的審計(jì)程序，根據(jù)我們的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷，得出審計(jì)結(jié)論。例如：經(jīng)審計(jì)，各項(xiàng)重大認(rèn)定未見重大異常，本科目可以確認(rèn)等等。具體底稿第二至第N頁(yè)則為具體程序頁(yè)，均應(yīng)索引到總括頁(yè)。總體來說，索引必須在現(xiàn)場(chǎng)作出并有效索引。
以上是針對(duì)一般審計(jì)程序編制審計(jì)底稿的意見，針對(duì)專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目，由于審計(jì)對(duì)象特殊，無法采用標(biāo)準(zhǔn)底稿格式，只能參考底稿格式、需要項(xiàng)目組堅(jiān)持灌輸風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念去解決問題。
考慮到項(xiàng)目可能由于各種原因前期了解不足，準(zhǔn)備工作不充分，審計(jì)對(duì)象、目標(biāo)不明確，在現(xiàn)場(chǎng)客戶要求又相當(dāng)緊迫的情況下，審計(jì)工作底稿質(zhì)量很有可能會(huì)降低，應(yīng)對(duì)方法是加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)隨機(jī)計(jì)劃，調(diào)整審計(jì)思路及修正審計(jì)計(jì)劃的工作比重，通過現(xiàn)場(chǎng)啟動(dòng)會(huì)總結(jié)及調(diào)整會(huì)議等方式貫徹審計(jì)底稿編制思路，提高效率。
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證券市場(chǎng)建立十多年來，為配合國(guó)有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監(jiān)管部門進(jìn)行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請(qǐng)股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績(jī)可連續(xù)計(jì)算論文。但是由于國(guó)有企業(yè)的特殊性，大多國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時(shí)，要對(duì)不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離，否則，公司往往難以達(dá)到發(fā)行股票的條件。
為達(dá)到上市條件，這些模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告期”)會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分，在經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會(huì)計(jì)主體不存在而又要為其編報(bào)財(cái)務(wù)信息，如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報(bào)指南和審計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí)，財(cái)務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關(guān)。
為配合國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱“增發(fā)”)。問題是，在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財(cái)務(wù)報(bào)表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進(jìn)行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會(huì)實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的，并以模擬后的會(huì)計(jì)報(bào)表為考核基準(zhǔn)。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報(bào)財(cái)務(wù)信息，監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。由于缺乏編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門個(gè)人、上市公司和中介機(jī)構(gòu)意見相當(dāng)不一致畢業(yè)論文。這就導(dǎo)致，對(duì)于進(jìn)行過大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時(shí)的財(cái)務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財(cái)務(wù)情況。
另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購(gòu)并時(shí)，如何編制和披露財(cái)務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí)，并未編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財(cái)務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發(fā)生購(gòu)并時(shí)，如何通過財(cái)務(wù)信息的編制和披露來反映事項(xiàng)的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監(jiān)管部門尚缺乏編報(bào)的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南和相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報(bào)了報(bào)告期前兩年的會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購(gòu)并的公司，也編報(bào)了模擬財(cái)務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息有關(guān)的問題，談一談個(gè)人的認(rèn)識(shí)，同時(shí)對(duì)證監(jiān)會(huì)的《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財(cái)務(wù)信息的含義
何為模擬財(cái)務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國(guó)證監(jiān)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“SEC”)的說法，模擬財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于歷史財(cái)務(wù)信息而言的。美國(guó)SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財(cái)務(wù)信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生，對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響職稱論文。模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)一般在僅僅依靠歷史財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC為模擬財(cái)務(wù)信息的編制和報(bào)告制定了詳細(xì)的指南。
我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息可以這樣來定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報(bào)告期初已存在且無轉(zhuǎn)變，按報(bào)告期各年實(shí)際存在的公司各構(gòu)成實(shí)體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策來編制和報(bào)告報(bào)告期各年度的財(cái)務(wù)信息。這個(gè)定義可解釋為：
1.模擬財(cái)務(wù)信息不是主要財(cái)務(wù)報(bào)表，僅僅是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一種補(bǔ)充；既可以是申報(bào)財(cái)務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財(cái)務(wù)信息的注釋。
2.在編報(bào)時(shí)，實(shí)際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jī)?cè)谥亟M入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報(bào)時(shí)，僅僅為其移動(dòng)了一下位置，放在公司的名下。若原來的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的，則原來的數(shù)據(jù)直接作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時(shí)是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量，按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計(jì)算作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng)，則沒有可以作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購(gòu)、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策等；假定納入會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的公司或子公司從報(bào)告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，若實(shí)際不是，應(yīng)按該會(huì)計(jì)制度進(jìn)行歸口調(diào)整。
4.模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間各國(guó)規(guī)定的不一樣，我國(guó)一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進(jìn)行加工，使擬上市公司三年又一期財(cái)務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進(jìn)行表述，為投資者分析目前狀況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來一年盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財(cái)務(wù)信息，才可預(yù)測(cè)將來的可能情況。所以，在制定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南時(shí)，我們更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的情況
財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是有成本的。只有在編報(bào)財(cái)務(wù)信息預(yù)期收益大于編報(bào)成本的情況下，財(cái)務(wù)信息的編報(bào)才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財(cái)務(wù)信息。
在我國(guó)，編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息雖然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例，需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的條件應(yīng)包括：1.在發(fā)生吸收合并時(shí)，要編制模擬財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時(shí)，要公布合并方案，但如何編制和何時(shí)編制未見到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時(shí)，對(duì)于國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jī)模擬計(jì)算，獨(dú)立運(yùn)行一年后可申請(qǐng)股票發(fā)行，包括：①對(duì)原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設(shè)立股份公司，則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算；②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)論文。對(duì)于有限責(zé)任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。3.上市公司發(fā)生重大的購(gòu)買或出售資產(chǎn)的行為，且購(gòu)買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。
綜上所述，我們認(rèn)為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息，應(yīng)視情況而定：
1.考慮到編報(bào)財(cái)務(wù)信息的成本和對(duì)信息的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標(biāo)就很重要。美國(guó)SEC規(guī)定的相對(duì)重要程度是50%。我國(guó)對(duì)重大資產(chǎn)重組的重大是指對(duì)總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)而言，也可以對(duì)收購(gòu)或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購(gòu)買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計(jì)的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計(jì)算業(yè)績(jī)，其余沒有規(guī)定。我們認(rèn)為，對(duì)重要性指標(biāo)不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標(biāo)。
2.上市公司在收購(gòu)或合并其他企業(yè)時(shí)，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí)，應(yīng)編報(bào)模擬的財(cái)務(wù)信息，并作為臨時(shí)報(bào)告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報(bào)。
3.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，應(yīng)對(duì)其前兩年會(huì)計(jì)報(bào)表按現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整，并作為申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的一部分。
4.非國(guó)有企業(yè)首次發(fā)行時(shí)，只要規(guī)范改制我們認(rèn)為也可按照改制方案模擬計(jì)算其前兩年的業(yè)績(jī)。
5.編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財(cái)務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應(yīng)強(qiáng)調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報(bào)方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，比較強(qiáng)調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。
四、模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間及何時(shí)編制
由于模擬財(cái)務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國(guó)SEC規(guī)定：在編制模擬利潤(rùn)表時(shí)，可采用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預(yù)計(jì)完成日期開始的12個(gè)月。
在我國(guó)，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會(huì)規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運(yùn)行一年以上才可以申請(qǐng)發(fā)行，所以，我們認(rèn)為可以以公司購(gòu)并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ)，模擬編報(bào)前兩年的財(cái)務(wù)信息，并在招股說明書中公布。因?yàn)閮H模擬合并基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表，可以基本看出合并后公司的財(cái)務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢(shì)。以三年為窗口，觀察一個(gè)公司的發(fā)展，歷史信息就會(huì)有預(yù)測(cè)價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財(cái)務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請(qǐng)，其重組前的業(yè)績(jī)可以模擬計(jì)算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，可以模擬編報(bào)二個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)信息。
信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對(duì)于何時(shí)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對(duì)于公司的改制，應(yīng)根據(jù)改組的方案來編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，并在申請(qǐng)為股份公司時(shí)編制。對(duì)于公司的合并，應(yīng)模擬編報(bào)生效當(dāng)日的合并財(cái)務(wù)信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應(yīng)該對(duì)合并發(fā)生年度以前三年的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在簽訂計(jì)劃時(shí)而非完成交易時(shí)，編制模擬前三年的財(cái)務(wù)信息，并公告。
五、編制模擬財(cái)務(wù)信息所采用的方式
以美國(guó)SEC規(guī)定的條例為例，模擬財(cái)務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對(duì)交易和所涉及的主體以及編制模擬財(cái)務(wù)信息的目的加以說明，注釋應(yīng)該詳細(xì)說明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財(cái)務(wù)信息是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充。允許在模擬利潤(rùn)表中進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，并要求計(jì)算模擬的每股收益。
我國(guó)以IPO為例，模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號(hào)中規(guī)定的(一直未公開過，被最近的指導(dǎo)意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：
1.模擬會(huì)計(jì)報(bào)表作為報(bào)告期歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分(但本身在報(bào)告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財(cái)務(wù)信息包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表，要編制設(shè)立日前兩年的利潤(rùn)表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基準(zhǔn)、依據(jù)等；以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，以歷史成本計(jì)價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。
4.不可采用預(yù)測(cè)信息。
5.要按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，假定在報(bào)告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，追溯調(diào)整原會(huì)計(jì)報(bào)表。
6.對(duì)原來會(huì)計(jì)報(bào)表存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整。
7.編制設(shè)立前各會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對(duì)設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和收入、成本與費(fèi)用進(jìn)行劃分。同一賬項(xiàng)在報(bào)告期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設(shè)立股份公司，則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)同一賬項(xiàng)所采用會(huì)計(jì)政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致，各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項(xiàng)必須予以抵銷。
8.以模擬財(cái)務(wù)信息計(jì)算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。
六、模擬財(cái)務(wù)信息編制的具體原理與方法
對(duì)于如何編制模擬財(cái)務(wù)信息，美國(guó)SEC規(guī)定，要以計(jì)劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ)，對(duì)交易發(fā)生前的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時(shí)，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬信息能適應(yīng)于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報(bào)模擬利潤(rùn)表時(shí)，要求對(duì)交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項(xiàng)目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤(rùn)表外，但要在注釋中加以說明這種排除。
證監(jiān)會(huì)了IPO的指導(dǎo)意見。對(duì)上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會(huì)比照指導(dǎo)意見執(zhí)行。針對(duì)該指導(dǎo)意見，我們認(rèn)為，IPO時(shí)，模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)需要討論的幾點(diǎn)是：
1.對(duì)于模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)，我們必須強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導(dǎo)意見非常強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，會(huì)導(dǎo)致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會(huì)計(jì)核算中采用內(nèi)部?jī)r(jià)格計(jì)量的，應(yīng)以報(bào)告期實(shí)際內(nèi)部?jī)r(jià)格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導(dǎo)致的結(jié)果是，為了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，三年利潤(rùn)表的編制采用了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，改制后的公司收入的計(jì)量以市價(jià)為基礎(chǔ)，而改制前基本上以成本為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣，編報(bào)的各年度的財(cái)務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部?jī)r(jià)格，往往未考慮管理費(fèi)用，有的企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)格甚至彌補(bǔ)不了費(fèi)用，也不是真實(shí)的內(nèi)部?jī)r(jià)格。我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來的，改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來模擬。在無法尋求同類價(jià)格的時(shí)候，應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上，加上適當(dāng)?shù)拿Ｔ偃纾粗笇?dǎo)意見，設(shè)立股份公司時(shí)債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用。按這種規(guī)定來編制三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用這一信息來說就沒有可比性。
2.股份公司在報(bào)告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會(huì)計(jì)報(bào)表，而不是僅僅編制和披露備考財(cái)務(wù)信息。指導(dǎo)意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí)，還是按原來的方案編報(bào)財(cái)務(wù)信息。對(duì)于首次發(fā)行IPO來說，若在報(bào)告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財(cái)務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報(bào)的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財(cái)務(wù)信息不能作為備考的財(cái)務(wù)信息，而應(yīng)該作為歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分。
3.在報(bào)告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí)，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準(zhǔn)日前各會(huì)計(jì)期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購(gòu)受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括自合并日起被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購(gòu)受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個(gè)報(bào)告期內(nèi)應(yīng)包括被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是，對(duì)被購(gòu)企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負(fù)債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整，因?yàn)閷徲?jì)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表已為投資者提供了最為有用的財(cái)務(wù)狀況信息。
4.對(duì)于我國(guó)企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如，原企業(yè)免費(fèi)使用的土地、商標(biāo)、專利權(quán)等，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)，應(yīng)假定在報(bào)告期初就有償使用，并考慮使用費(fèi)用計(jì)入模擬利潤(rùn)表。
七、模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)
模擬財(cái)務(wù)信息在對(duì)投資者公布前是否需要審計(jì)，各國(guó)的規(guī)定是不一樣的。以美國(guó)為例，1988年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了題為“模擬財(cái)務(wù)信息的報(bào)告”的鑒證準(zhǔn)則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準(zhǔn)則的無疑為模擬財(cái)務(wù)信息的審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告提供了指南，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行類似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。必須注意的是，這一鑒證準(zhǔn)則并不適用于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中編報(bào)的模擬財(cái)務(wù)信息。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，其遵循的標(biāo)準(zhǔn)仍是審計(jì)準(zhǔn)則。
在我國(guó)，模擬財(cái)務(wù)信息被當(dāng)作歷史財(cái)務(wù)信息來看待，需要按歷史財(cái)務(wù)信息的要求進(jìn)行審計(jì)，這就引發(fā)了一系列問題：
1.我國(guó)尚無模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)準(zhǔn)則。與美國(guó)不同，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是按年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要求來審計(jì)模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，都出具了類似年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí))，在審計(jì)報(bào)告中表述的是“按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上，目前的審計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)范模擬財(cái)務(wù)信息審計(jì)的特殊之處。按照年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)程序，是不足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)是否符合規(guī)定的滿意證據(jù)，從而發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告的。
論文摘要：網(wǎng)絡(luò)審計(jì)就是基于互連網(wǎng)，借助現(xiàn)代信息技術(shù)，運(yùn)用專門的方法，通過人機(jī)結(jié)合，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行遠(yuǎn)程審計(jì)。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是對(duì)以往電算化審計(jì)的時(shí)空觀的又一次突破，是現(xiàn)代審計(jì)在商務(wù)時(shí)代的新發(fā)展，也是電子商務(wù)的內(nèi)在需求。本文首先分析了網(wǎng)絡(luò)審計(jì)存在局限性，并結(jié)合工作實(shí)踐探討了克服這些局限性的對(duì)策。
一、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的局限
1 非法篡改數(shù)據(jù)，不留痕跡。無紙化交易和處理自動(dòng)化，使得各類信息存儲(chǔ)在磁盤或光盤上，舞弊者可以非法修改或刪除原始數(shù)據(jù)，而不留有篡改的痕跡，使數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性無法保證。
2 黑客和病毒侵入。計(jì)算機(jī)黑客和病毒不受時(shí)空限制地威脅著網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的安全，有時(shí)甚至給企業(yè)帶來巨大的損失。黑客出于各種動(dòng)機(jī)，欺騙性地進(jìn)入目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，竊取重要的數(shù)據(jù)資料和商業(yè)秘密，破壞關(guān)鍵數(shù)據(jù)，使網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)處于癱瘓狀態(tài)。
3 電子商務(wù)系統(tǒng)存在安全隱患。在電子商務(wù)條件下，交易雙方通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，但目前在、上對(duì)交易雙方身份的確認(rèn)有不完善之處。更重要的是，交易的貨幣結(jié)算一般是以數(shù)字貨幣與網(wǎng)上虛擬方式進(jìn)行，數(shù)字貨幣的出現(xiàn)也產(chǎn)生了許多通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的犯罪和各種舞弊行為。因此，如何保證電子商務(wù)的真實(shí)性、收支結(jié)算的安全性成為電子商務(wù)系統(tǒng)亟待解決的問題。網(wǎng)絡(luò)下，如果數(shù)據(jù)維護(hù)、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)核對(duì)等崗位不作適當(dāng)?shù)姆蛛x，就會(huì)有人利用網(wǎng)絡(luò)的弱點(diǎn)故意修改數(shù)據(jù)、舞弊或竊取企業(yè)機(jī)密。越不健全的內(nèi)部控制制度，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就越大。
二、克服網(wǎng)絡(luò)審計(jì)局限的對(duì)策
1、應(yīng)用審計(jì)軟件，對(duì)相關(guān)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤。首先，對(duì)被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并利用專用的審計(jì)對(duì)比軟件，將存放于數(shù)據(jù)庫(kù)不同地址的同一種數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)比較，以形成相應(yīng)的記錄文件，并對(duì)有差異的文件數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)審查；其次，對(duì)被審計(jì)單位的自動(dòng)檢測(cè)數(shù)據(jù)庫(kù)軟件和恢復(fù)軟件進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)；再次，要對(duì)被審計(jì)單位的異常貿(mào)易，通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行預(yù)警提示，以降低。
2、加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全性和保密性進(jìn)行審計(jì)。在網(wǎng)絡(luò)中運(yùn)行的信息安全性(即可靠性)和保密性構(gòu)成了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的重點(diǎn)。首先，對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)職責(zé)分離情況進(jìn)行審查，遵循的原則仍為不相容職責(zé)必須分離，但側(cè)重對(duì)數(shù)據(jù)的輸入、輸出，軟件開發(fā)和維護(hù)及系統(tǒng)程序修改或管理等之間的關(guān)系處理進(jìn)行審查；其次，對(duì)被審計(jì)單位網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，以確認(rèn)防范黑客侵入的能力；再次，對(duì)被審計(jì)單位的系統(tǒng)容錯(cuò)處理機(jī)制，安全和安全保密技術(shù)等作深入的了解，以評(píng)價(jià)其系統(tǒng)安全性的等級(jí)，從而有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3、加強(qiáng)內(nèi)部控制測(cè)試，降低控制風(fēng)險(xiǎn)。從手工會(huì)計(jì)發(fā)展到網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，內(nèi)部控制審計(jì)重點(diǎn)也發(fā)生了變化。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)環(huán)境下內(nèi)部控制更強(qiáng)調(diào)防止發(fā)生錯(cuò)誤功能，審計(jì)人員可將控制風(fēng)險(xiǎn)定在最高水平制定工作計(jì)劃，再展開審計(jì)測(cè)試工作。內(nèi)部控制測(cè)試應(yīng)著重檢查各種管理制度是否健全、不相容職務(wù)是否分離、網(wǎng)絡(luò)使用是否授權(quán)、操作日志是否建立、檢查數(shù)據(jù)是否備份、應(yīng)用控制制度是否建立等。
4、樹立法制意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高人員素質(zhì)。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是一種新興的審計(jì)模式，因此首先要樹立審計(jì)人員區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)的法制意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；其次，網(wǎng)絡(luò)知識(shí)更新?lián)Q代異常迅速，審計(jì)人員必須定期接受相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和在職，更新自身知識(shí)結(jié)構(gòu)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
5、加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)立法。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法是保障網(wǎng)絡(luò)審計(jì)正常發(fā)展的關(guān)鍵性措施。有必要加快網(wǎng)絡(luò)審計(jì)立法工作的力度和進(jìn)度，使人們?cè)陂_展網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作時(shí)有章可循。如對(duì)證據(jù)、電子簽名、電子、電子貨幣等網(wǎng)絡(luò)工具的合法性及其使用規(guī)定，都需要立法來加以明確，使得網(wǎng)絡(luò)審計(jì)工作尤其是進(jìn)行合法性審計(jì)時(shí)有法可依。另外，對(duì)于目前已有的相關(guān)法規(guī)適用于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的應(yīng)遵從其規(guī)定，不適應(yīng)的需進(jìn)行修改和完善。
三、實(shí)行網(wǎng)絡(luò)審計(jì)應(yīng)注意的問題
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所緒論：目前小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大多數(shù)，是各級(jí)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要服務(wù)對(duì)象和監(jiān)管重點(diǎn)。明確小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的企業(yè)多半也是中小企業(yè)，所以小型所以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思路和方法，意義重大。但實(shí)際工作中，因小型所經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)理念及客觀內(nèi)外部環(huán)境的影響，本文試從小型所角度闡述應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的必要性、問題和現(xiàn)狀，并探討相應(yīng)的解決方法，以促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)在小型所更好的應(yīng)用。
論文主體：
審計(jì)目標(biāo)沒有變化，環(huán)境發(fā)生了變化，審計(jì)失敗和審計(jì)技術(shù)的與時(shí)俱進(jìn)，讓現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法體系在原始的查賬技術(shù)基礎(chǔ)上從低級(jí)到高級(jí)，從不完備到較完備逐步發(fā)展起來的。審計(jì)環(huán)境的變化使得審計(jì)方法由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，進(jìn)而又發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是審計(jì)技術(shù)發(fā)展的必然。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)屬于在企業(yè)內(nèi)部看企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是跳出企業(yè)看企業(yè)。總體說風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)及其內(nèi)部控制進(jìn)行充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷各種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度，將審計(jì)資源重點(diǎn)配置于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率和效果。為減輕審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)質(zhì)量小型事務(wù)所也需要做出嘗試。
一、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的涵義和特征
按中注協(xié)（創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)）對(duì)小型事務(wù)所的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員100人以下、營(yíng)業(yè)收入1000萬(wàn)元以下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)文件對(duì)“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員10人以上的100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。國(guó)統(tǒng)字〔2011〕75號(hào)文件對(duì)“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。
小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是指在性質(zhì)上具有下列典型特征的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人手中；（2）具有下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：業(yè)務(wù)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)類型較少，一般從事簡(jiǎn)單的小型企事業(yè)單位審計(jì)業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制較少，領(lǐng)導(dǎo)層直接負(fù)責(zé)多數(shù)控制活動(dòng)，從業(yè)人員較少，職責(zé)分離有限。（3）組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，一般沒有分支機(jī)構(gòu)（分所）。
需要說明的是，在確定一家事務(wù)所是否為小型事務(wù)所時(shí)，上述定量劃分標(biāo)準(zhǔn)僅供參考，不能機(jī)械照搬。
二、新審計(jì)準(zhǔn)則的修訂后對(duì)小型所的新挑戰(zhàn)
2010年11月財(cái)政部批準(zhǔn)了中注協(xié)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂，修訂后的準(zhǔn)則自2012年1月1日起施行。新的51項(xiàng)取代原48項(xiàng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，修訂了其中的38項(xiàng)。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比在體例結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、與治理層的溝通、小型被審計(jì)單位的特殊考慮、與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同等方面均有重大變化。本次修訂審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，除修訂核心風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)其他審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中。本次修訂后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念將充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，避免了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致。在新審計(jì)準(zhǔn)則開始執(zhí)行時(shí)，有人認(rèn)為，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不適合于小型事務(wù)所，小型事務(wù)所執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則有困難。行業(yè)內(nèi)普遍擔(dān)心風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可操作性不強(qiáng)，加之工作量可能還要增加，這是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的一種誤解，風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)不但不應(yīng)當(dāng)增加審計(jì)工作量，反而會(huì)減少審計(jì)工作量，理由是通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序找到被審計(jì)企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序，這樣可以大量減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所應(yīng)用的必要性
（一）有助于小型所強(qiáng)化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量并減少審計(jì)成本
小型所如果能夠把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念貫穿于審計(jì)的過程，將審計(jì)重心從內(nèi)部控制測(cè)試前移至公司層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，需要在充分認(rèn)識(shí)各種風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，分析、評(píng)估和控制影響審計(jì)質(zhì)量的多種風(fēng)險(xiǎn)因素，由此確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)。這樣做既能耗費(fèi)較少的審計(jì)資源，又能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到了可以接受的水平，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)的高效率、高質(zhì)量和低風(fēng)險(xiǎn)。
（二）有利于小型所審計(jì)人員的整體素質(zhì)的提高，促使事務(wù)所重視團(tuán)隊(duì)建設(shè)。
如小型所能以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用為出發(fā)點(diǎn)，加大專業(yè)培訓(xùn)，引進(jìn)法律、信息技術(shù)等人才，就能不斷優(yōu)化事務(wù)所人才結(jié)構(gòu)，加快審計(jì)人員知識(shí)更新。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程的事前、事中和事后，必須時(shí)刻增強(qiáng)自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，只有這樣才能進(jìn)一步彌合公眾期望差距，減輕審計(jì)人員的責(zé)任，使審認(rèn)人員由被動(dòng)地承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）有利于小型所審計(jì)制度的常規(guī)化和規(guī)范化
小型所的審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平都存在差異，他們所采用的審計(jì)方法也不盡相同，這樣必然會(huì)影響到執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，在審計(jì)工作中制定一套規(guī)范化的審計(jì)方法和程序是很必要的，恰好風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是擁有這樣一套規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序的方法，這樣就給小型所的審計(jì)人員一個(gè)操作性很強(qiáng)的、減少審計(jì)歧意平臺(tái)。
四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所應(yīng)用過程中存在的問題
目前我國(guó)小型所開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中還存在不少需要探討和解決的問題。
（一）小型所的審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫于競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于小型所更是生存是第一位的，會(huì)出現(xiàn)違背審計(jì)原則和準(zhǔn)則的情況。有些事務(wù)所會(huì)為了多拉客戶、多接訂單而降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)地減少審計(jì)程序以降低成本，違背審計(jì)原則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的是范圍擴(kuò)大至整個(gè)內(nèi)部控制，這樣必然導(dǎo)致審計(jì)成本和工作量的增加。小型所可以將審計(jì)的資源配置到高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，從而部分低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，可以縮短審計(jì)時(shí)間和減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效益和效率。
（二）小型所注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)的參差不齊的問題
小型所的審計(jì)人員管理知識(shí)和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風(fēng)險(xiǎn)管理需求不匹配，導(dǎo)致審計(jì)范圍過窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和公司治理過程進(jìn)行全面綜合的評(píng)價(jià)。
（三）審計(jì)程序軟件開發(fā)和小型所的信息化問題
依國(guó)家公布的事務(wù)所信息化的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中小型所，尤其中小型所的信息化現(xiàn)狀并不讓人樂觀：截止2010年，業(yè)務(wù)收入在1億以上的34家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，信息化支出為34144萬(wàn)元，其中“四大”支出占74%，占業(yè)務(wù)收入的2.79%，其余30家僅占26%，占業(yè)務(wù)收入總額的1.02%。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人均電腦數(shù)量不足一臺(tái)，中小事務(wù)所由于自身限制難以負(fù)擔(dān)較大的信息化建設(shè)費(fèi)用，50%以上的事務(wù)所沒有使用審計(jì)軟件，4500多家事務(wù)所沒有自己的門戶網(wǎng)站。實(shí)際工作中對(duì)審計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用僅處于低層次，部分審計(jì)人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，客觀上，由于被審計(jì)單位有各自的特點(diǎn)，系統(tǒng)部分功能不能全部適用。
（四）政府監(jiān)管和法律環(huán)境的問題。
被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往因此被推上被告席，承擔(dān)巨額的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。在數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)的訴訟案件中，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面就是就是看其在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序，這也是各級(jí)政府監(jiān)管部門（包括各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中關(guān)注的重要方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的審計(jì)方式和思路，勢(shì)必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行。
綜上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)給小規(guī)模事務(wù)所審計(jì)帶來了比較寬廣的視角，給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制帶來嶄新的前景，但同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，在小規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)過程中需要運(yùn)用大量的專業(yè)判斷，并且小規(guī)模事務(wù)所面對(duì)的審計(jì)對(duì)象――小型企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性也提出了更高要求。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法提供了操作指引，但如何在實(shí)際操作中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，仍是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要深刻琢磨的課題，并要在實(shí)踐中來逐步完善該審計(jì)方法。
五、對(duì)于在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中存在的問題，小型所應(yīng)以實(shí)事求是的態(tài)度，立足于小型所的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為可以采取如下對(duì)策：
（一）解決小型所的審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題
會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是小型所更應(yīng)該拒絕風(fēng)險(xiǎn)很高的審計(jì)項(xiàng)目，防止給小型所帶來的不利后果。小型所在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中應(yīng)制度化、常規(guī)化，強(qiáng)調(diào)從內(nèi)部控制角度了解被審計(jì)單位的基本情況，以充分識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存和發(fā)展，，必須在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。
（二）小型所應(yīng)鼓勵(lì)其從業(yè)人員持續(xù)學(xué)習(xí)和不斷“充電”，形成適合自己特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法體系
小型事務(wù)所可通過自身發(fā)展和吸收、借鑒其他大型或國(guó)際事務(wù)所的方法經(jīng)驗(yàn)，形成適合自身特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法體系；重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)體系，充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高審計(jì)水平；引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所的運(yùn)用。
（三）重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人員
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)過程中能夠靈活地運(yùn)用與公司經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的全部知識(shí)和專業(yè)分析技術(shù)來分析風(fēng)險(xiǎn)以針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)施審計(jì)測(cè)試和分析性復(fù)核，同時(shí)要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)宏觀環(huán)境的識(shí)別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計(jì)、分析等綜合能力，建設(shè)高素質(zhì)的審計(jì)人才隊(duì)伍，才能夠在大范圍內(nèi)有效地應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，降低審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。這就要從行業(yè)協(xié)會(huì)的培訓(xùn)和事務(wù)所內(nèi)部?jī)煞矫孀銎稹?/p>
（四）小型所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是合理配置審計(jì)資源
深刻理解風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略，系統(tǒng)審計(jì)方法包括了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢(shì)；了解威脅客戶經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況；通過建立全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架，對(duì)管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷；利用全面的經(jīng)營(yíng)知識(shí)決策框架對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)；將報(bào)告的財(cái)務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)測(cè)試形成預(yù)期的基礎(chǔ)等方法。
（五）充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高審計(jì)工作水平。行業(yè)信息化需要既懂審計(jì)業(yè)務(wù)又懂IT技術(shù)的復(fù)合型人才，能夠運(yùn)用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行分析性測(cè)試、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等，以提高工作效率和水平，以及運(yùn)用計(jì)算機(jī)建立廣泛的數(shù)據(jù)庫(kù)資料，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供基礎(chǔ)，這類人才目前在行業(yè)內(nèi)還比較稀缺。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求建立系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管理，嚴(yán)格內(nèi)部質(zhì)量控制，并充分考慮小型所的特殊情況，制定行之有效的質(zhì)量控制政策和程序，采用更多操作性強(qiáng)、簡(jiǎn)化易行的措施和方法。小型所的審計(jì)工作應(yīng)由單純的事后審計(jì)，逐步摸索發(fā)展到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的事前防控上，把基建工程、合同管理、物資采購(gòu)過程風(fēng)險(xiǎn)控制的常規(guī)審計(jì)為根本，深入開展內(nèi)部控制專項(xiàng)審計(jì)、管理效益、經(jīng)濟(jì)責(zé)任，逐步實(shí)現(xiàn)了事前參與、事中控制、事后評(píng)價(jià)的多方位、多元化審計(jì)模式。（作者單位：河北燕華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）
參考文獻(xiàn)：
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[7]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》教材，2012；
第二條內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書(以下簡(jiǎn)稱資格證書)是從事內(nèi)部審計(jì)工作的專兼職人員應(yīng)具備的任職資格證明。
第三條資格證書的取得采取資格認(rèn)證和考試兩種辦法。
(一)凡具備下列條件之一者,經(jīng)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)審批，報(bào)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)備案后，可發(fā)給資格證書:
1.具有審計(jì)、會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)及相關(guān)專業(yè)中級(jí)及中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱的人員；
2.具有國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師證書的人員；
3.具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師、造價(jià)工程師、資產(chǎn)評(píng)估師等相關(guān)執(zhí)業(yè)證書的人員；
4.審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷工作滿兩年以上，以及大專學(xué)歷工作滿4年以上的人員。
對(duì)已取得省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)頒發(fā)的內(nèi)部審計(jì)資格證書，時(shí)間不超過兩年的人員，在本辦法實(shí)施后可進(jìn)行一次性的確認(rèn)，發(fā)給資格證書。
(二)不具備上述第(一)款條件者，須參加中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織的資格考試，考試合格者發(fā)給資格證書。
第四條資格證書考試內(nèi)容：
(一)內(nèi)部審計(jì)原理與技術(shù)；
(二)有關(guān)法律法規(guī)與內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；
(三)計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)知識(shí)與應(yīng)用。
第五條資格考試一般每年統(tǒng)一舉行一次，時(shí)間為每年9月第三周的星期六。開始施行階段，也可由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)授權(quán)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)根據(jù)實(shí)際情況做出考試安排。
第六條資格證書審核發(fā)放程序。凡具備取得資格證書條件的人員，由本人填寫《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書申請(qǐng)表》(見附件)，經(jīng)所在單位審核簽章后，連同資格證明文件(職稱證、執(zhí)業(yè)資格證、學(xué)歷證、人事部門出具的工作年限證明、考試合格證明)原件及復(fù)印件、免冠2寸彩色照片，報(bào)省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)審核后,發(fā)給資格證書。
第七條資格證書實(shí)行年檢注冊(cè)制度，每?jī)赡隇橐粋€(gè)年檢注冊(cè)周期。
符合下列條件的可通過年檢，并進(jìn)行注冊(cè)：
(一)遵守國(guó)家的法律法規(guī)；
(二)嚴(yán)格執(zhí)行《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》；
(三)遵守內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德；
(四)按照有關(guān)規(guī)定完成后續(xù)教育。
第八條因借調(diào)、出國(guó)等原因不能參加后續(xù)教育或年檢的人員，須持本單位人事部門出具的證明，向所在省的內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)提出延緩年檢注冊(cè)的申請(qǐng)。
第九條對(duì)無故不參加年檢和注冊(cè)的人員，應(yīng)收回并注銷其資格證書。
第十條因違法犯罪被追究刑事責(zé)任或弄虛作假騙取資格證書的人員，一律吊銷其資格證書。
第十一條對(duì)已調(diào)離內(nèi)部審計(jì)工作崗位滿兩年和已辦理退休手續(xù)的人員，須收回其資格證書。
第十二條中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)統(tǒng)一組織資格證書的考試、考試大綱的擬定和教材的編寫、考試的命題和資格證書的印制，以及對(duì)違反本辦法人員的處理。
省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)組織資格證書考前培訓(xùn)，考試的實(shí)施，資格證書的發(fā)放、管理和年檢注冊(cè)，對(duì)違反本辦法人員向中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)提出查處意見。
第十三條資格證書不得涂改、轉(zhuǎn)讓，資格證書遺失后應(yīng)及時(shí)到省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)掛失，經(jīng)查實(shí)后可予以補(bǔ)發(fā)。
第十四條本辦法由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)解釋。
第十五條本辦法自2003年7月1日起施行。
第一條為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。
第二條取得內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書和CIA證書的人員，都應(yīng)當(dāng)按照本辦法接受后續(xù)教育。
第三條后續(xù)教育的主要內(nèi)容:
(一)法律法規(guī)與內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；
(二)內(nèi)部審計(jì)理論與技術(shù)方法；
(三)相關(guān)專業(yè)知識(shí)；
(四)計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)。
第四條后續(xù)教育一般采取以下形式:
(一)參加中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)舉辦的境內(nèi)外培訓(xùn)和考察活動(dòng)；
(二)參加中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)認(rèn)可的大專院校學(xué)歷教育和專業(yè)課程進(jìn)修；
(三)在大專院校或本條第一款規(guī)定的培訓(xùn)活動(dòng)講授內(nèi)部審計(jì)課程；
(四)參加國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和亞洲內(nèi)部審計(jì)聯(lián)合會(huì)組織的專業(yè)會(huì)議和培訓(xùn)活動(dòng)；
(五)參加中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)召開的專業(yè)會(huì)議；
(六)在省、部級(jí)以上報(bào)刊、雜志發(fā)表內(nèi)部審計(jì)文章，出版有關(guān)內(nèi)部審計(jì)著作，在中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)舉行的論文評(píng)選中有獲獎(jiǎng)的論文；
(七)參加與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱和執(zhí)業(yè)資格考試并獲取證書；
(八)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)認(rèn)可的其他培訓(xùn)方式。
第五條后續(xù)教育采取學(xué)時(shí)累計(jì)法，每?jī)赡隇橐粋€(gè)周期，時(shí)間不得少于80學(xué)時(shí)(第一年不得少于30學(xué)時(shí))。
第六條后續(xù)教育學(xué)時(shí)的計(jì)算方法:
(一)屬本辦法第四條第一、二款規(guī)定的，按課程設(shè)定的學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)；
(二)屬本辦法第四條第三款規(guī)定的，每授課1學(xué)時(shí)后續(xù)教育按兩學(xué)時(shí)計(jì)算，全年累計(jì)不得超過20學(xué)時(shí)；
(三)屬本辦法第四條第四、五款規(guī)定的，按參加會(huì)議和培訓(xùn)的實(shí)際時(shí)間計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)；
(四)屬本辦法第四條第六款規(guī)定的，每千字按兩學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)，翻譯按每?jī)汕ё钟?jì)算后續(xù)教育1學(xué)時(shí)，全年累計(jì)不得超過10學(xué)時(shí)；
(五)取得審計(jì)師、會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、工程師及以上專業(yè)技術(shù)職稱和國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、造價(jià)工程師、資產(chǎn)評(píng)估師職業(yè)資格的，當(dāng)年按50學(xué)時(shí)計(jì)算后續(xù)教育學(xué)時(shí)。
第七條中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)后續(xù)教育的規(guī)劃、管理、制訂教學(xué)大綱、編寫教材。
省(行業(yè))級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的后續(xù)教育具體組織實(shí)施工作。
第八條省(行業(yè))級(jí)以上內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)(學(xué))會(huì)，應(yīng)及時(shí)對(duì)參加其組織的培訓(xùn)、授課和專業(yè)會(huì)議的內(nèi)部審計(jì)人員和取得CIA資格人員出具后續(xù)教育學(xué)時(shí)證明。
第九條省級(jí)內(nèi)部審計(jì)(師)協(xié)會(huì)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)人員和取得CIA資格人員提交的后續(xù)教育學(xué)時(shí)證明材料,及時(shí)記錄于《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書》和《國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師資格證書》后續(xù)教育欄目中,并按規(guī)定進(jìn)行注冊(cè)。
關(guān)鍵詞 審計(jì)期望差距 審計(jì)供求關(guān)系 聲譽(yù)市場(chǎng)
隨著近年來審計(jì)訴訟案件的頻繁出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)了“信任危機(jī)”，學(xué)術(shù)界、職業(yè)界都對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了探討。最早提出審計(jì)期望差距概念的足Liggio(1974)，將審計(jì)期望差距定義為，獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)期望水平的差異。此后各主要發(fā)達(dá)國(guó)家都對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行了研究，如美國(guó)的科恩委員會(huì)調(diào)查報(bào)告(CAR，1978)指出，審計(jì)期望差距確實(shí)存在，但主要責(zé)任并不在財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者方面；加拿大的麥克唐納委員會(huì)《公眾對(duì)審計(jì)的期望》(1988)指出，公眾對(duì)審計(jì)師責(zé)任范圍相知甚少，公眾中受到教育的多數(shù)人都認(rèn)為對(duì)審計(jì)的期望和要求沒有得到滿足；英國(guó)的審計(jì)研究基金會(huì)(1989)，愛爾蘭的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1992)，澳大利亞的ASCPA和ICA(1994)都將審計(jì)期望差距作為主要的研究對(duì)象。
一、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素
(一)國(guó)外對(duì)構(gòu)成要素的分析審計(jì)期望差距是指社會(huì)對(duì)審計(jì)的期望和審計(jì)師實(shí)績(jī)業(yè)績(jī)的公眾看法之間的差距，這種期望差距稱為“審計(jì)期望一業(yè)績(jī)差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具體講。審計(jì)期望差距既包括由于審計(jì)師審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。下面引用加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)，對(duì)期望差距的構(gòu)成要素進(jìn)行分析(1988)。(圖1)中縱軸A代表公眾對(duì)審計(jì)的需求(期望)，縱軸B代表審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸c代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計(jì)人員實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差可以分為四個(gè)部分，即可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距(BC)、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的業(yè)績(jī)水平的差距(CD)、公眾對(duì)審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距(AB)、現(xiàn)在的業(yè)績(jī)水平與公眾對(duì)業(yè)績(jī)的認(rèn)識(shí)之間的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通過修訂和完善審計(jì)準(zhǔn)則，促使審計(jì)職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通過雙方的溝通，分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，通過共同努力有利于控制審計(jì)期望差距。
(二)國(guó)內(nèi)對(duì)構(gòu)成要素的分析胡繼榮在《論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素》中對(duì)麥克唐納委員會(huì)的期望構(gòu)成要素進(jìn)了修正，把縱軸B換成了現(xiàn)在的準(zhǔn)則，縱軸c換成了現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則。期望差距AB是公眾對(duì)審計(jì)的需求與現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，依賴與現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；期望差距BC是現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距，縮小差距依賴于審計(jì)環(huán)境的改善；期望差距CD是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)之間的差距，縮小差距需要提高審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；期望差距DE是公眾對(duì)現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)與審計(jì)人員的實(shí)際業(yè)績(jī)之間存在的差距，縮小差距需要加強(qiáng)雙方的溝通。筆者認(rèn)為，胡繼榮的分析更符合我國(guó)審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，我國(guó)在制定審計(jì)準(zhǔn)則是不能過分強(qiáng)調(diào)前瞻性，與國(guó)際慣例接軌。
二、審計(jì)期望差距的產(chǎn)生原因
(一)國(guó)外審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因分析一是公眾的誤解。審計(jì)職業(yè)界過去一直認(rèn)為期望差距是因?yàn)楣妼?duì)審計(jì)職能的期望過高而造成的。Penn、Scheon、Berland聯(lián)合會(huì)2003年進(jìn)行的調(diào)查表明，公眾始終認(rèn)為審計(jì)師在防止舞弊方面應(yīng)負(fù)有責(zé)任。但審計(jì)職業(yè)界更強(qiáng)調(diào)成本效益原則，審計(jì)師認(rèn)為查找舞弊的成本超出了公眾公司所愿支付的審計(jì)費(fèi)用，經(jīng)常將發(fā)現(xiàn)舞弊看作是一個(gè)可能的結(jié)果或附帶的好處而不是審計(jì)的主要目標(biāo)(stam Winters，2003)。因此，職業(yè)界認(rèn)為要縮小期望差距就應(yīng)當(dāng)教育公眾，讓其理解獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)和局限性。二是職業(yè)界自身的問題。隨著審計(jì)職業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，公眾批評(píng)的聲音日漸高漲，審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)為沒有滿足公眾的需求而受到批評(píng)。從很大程度上講，職業(yè)界對(duì)查找舞弊責(zé)任的拒絕是導(dǎo)致期望差距產(chǎn)生的導(dǎo)火索。Sikka(1998)認(rèn)為審計(jì)期望差距是政府對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)最低管制和行業(yè)自律的結(jié)果，特別是職業(yè)界對(duì)自我利益的過度保護(hù)，更加擴(kuò)大了期望差距。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的日益復(fù)雜，普通投資者更加依賴審計(jì)師的監(jiān)督和保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，審計(jì)職業(yè)界要根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化做出反應(yīng)來縮小審計(jì)期望差距。三是供需分析。審計(jì)的需求是由于信息不對(duì)稱，委托人和人的利益不一致，客觀上需要獨(dú)立的第三方審計(jì)來承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)降低者的角色，以協(xié)調(diào)其利益的沖突。審計(jì)的有效供給是審計(jì)環(huán)境，審計(jì)人員的勝任能力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素的效用函數(shù)。由于審計(jì)結(jié)果的不可排他性，可能使審計(jì)信息的使用者采取“搭便車”行為；審計(jì)結(jié)果的不可觀察性，使審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格很難建立在可觀測(cè)的基礎(chǔ)上；審計(jì)結(jié)果的異質(zhì)性，使審計(jì)結(jié)果具有不可加性，因此審計(jì)市場(chǎng)并不是有效的市場(chǎng)，審計(jì)供給相對(duì)于審計(jì)需求不足，審計(jì)供給與審計(jì)需求之間的矛盾是造成審計(jì)期望差距存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因(圖2)所示。其中不合理的審計(jì)期望差源于信息不對(duì)稱前提下公眾對(duì)審計(jì)的過度需求，合理的審計(jì)期望差源于審計(jì)的有效供給不足(章立軍，2003)。
(二)國(guó)內(nèi)審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因分析我國(guó)對(duì)審計(jì)期望差距研究的比較晚，審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)的主要目的是保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)，這與發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)界流行的看法是一致的，但審計(jì)受益人卻認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)包括查找、發(fā)現(xiàn)和防止被審計(jì)企業(yè)的低效、舞弊及非法行為，這導(dǎo)致我國(guó)存在對(duì)審計(jì)職能認(rèn)識(shí)的“期望差距”。盡管我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革已走向了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，但政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制并未放松，由于國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，可以認(rèn)為目前的審計(jì)實(shí)務(wù)仍傾向于“合規(guī)性審計(jì)”。過去在掛靠單位的保護(hù)下，審計(jì)師可以避免審計(jì)失敗責(zé)任，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和企業(yè)經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性增加，目前審計(jì)師已經(jīng)面臨很多地不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)法律責(zé)任也在日益增加，而且導(dǎo)致了更多的期望差距產(chǎn)生。這里借鑒Lin和Chen的論文來分析我國(guó)特殊的情況：一是審計(jì)師不恰當(dāng)?shù)男袨椤Ｎ覈?guó)審計(jì)師的行為遠(yuǎn)不能達(dá)到公眾期望，目前我國(guó)審計(jì)服務(wù)的可信度受到了很大的質(zhì)疑，審計(jì)師在審計(jì)過程中很少能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊或非法行為，甚至我國(guó)的審計(jì)師本身都對(duì)在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大舞弊和非法行為沒有信心，所以審計(jì)實(shí)務(wù)必須得到改善才能彌補(bǔ)這一差距。二是財(cái)務(wù)報(bào)告使用人不合理的期望。我國(guó)審計(jì)受益人對(duì)審計(jì)目標(biāo)的期望過高，人們期望審計(jì)師能保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，過分的審計(jì)期望可能是由過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的僵化控制所導(dǎo)致的，然而審計(jì)師不是政府官員，所提供的是鑒證服務(wù)，而不是代表政府行使監(jiān)督職能。我國(guó)的審計(jì)職業(yè)界有必要教育公眾，使其理解獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)和局限性，尤其是理解公共會(huì)計(jì)行業(yè)和政府審計(jì)之間的區(qū)別。
三、審計(jì)期望差距縮小的對(duì)策
(一)國(guó)外縮小審計(jì)期望差的對(duì)策首先，消除業(yè)績(jī)?nèi)毕莶罹唷I(yè)績(jī)?nèi)毕莶罹嘀饕且驗(yàn)閷徲?jì)質(zhì)量低下，未能達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求。可以通過法律手段或是職業(yè)界自身努力來縮小這部分差距。法律手段包括訴訟和質(zhì)量復(fù)核，如近年來美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行了許多監(jiān)管改革，主要是薩班斯?奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行業(yè)自律。2002年美國(guó)國(guó)會(huì)命令成立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)，對(duì)上市公司的審計(jì)工作進(jìn)行定期檢查，并且不能替代美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)要求的同業(yè)復(fù)核，而是在同業(yè)復(fù)核的基礎(chǔ)上增加復(fù)核程序。職業(yè)界應(yīng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則，尤其要關(guān)注審計(jì)師的勝任能力和職業(yè)獨(dú)立性問題，提高審計(jì)技能以及對(duì)所有可能存在的重大非法行為保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)建立質(zhì)量控制制度，同時(shí)在行業(yè)內(nèi)要實(shí)行同業(yè)復(fù)核，加強(qiáng)審計(jì)師隊(duì)伍的后續(xù)教育。美國(guó)采取的職業(yè)界措施包括：增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容一SAS60；業(yè)務(wù)約定書－SASl40；董事責(zé)任的聲明一SAS600；持續(xù)經(jīng)營(yíng)一SASl30以及對(duì)公司治理和內(nèi)部控制的要求。其次，消除準(zhǔn)則缺陷差距。發(fā)達(dá)國(guó)家不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則來滿足日益變化的公眾期望。如美國(guó)在20世紀(jì)80年代連續(xù)了53號(hào)到61號(hào)9項(xiàng)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則合起來被稱為“期望差距準(zhǔn)則”，為在審計(jì)中辨認(rèn)、調(diào)查和報(bào)告潛在的舞弊和非法行為提供了更多具體和詳細(xì)的指南，從而幫助審計(jì)師為查找和報(bào)告舞弊提供合理保證。并且要建立多樣化審計(jì)準(zhǔn)則制定隊(duì)伍，PCAOB是美國(guó)公眾公司審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，其主要成員都不是會(huì)計(jì)師，其常設(shè)咨詢機(jī)構(gòu)也是由各個(gè)專業(yè)領(lǐng)域的專家所組成的，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司財(cái)務(wù)、公司治理以及公眾公司投資等，這樣就代表了更廣泛的利益團(tuán)體，而不僅是會(huì)計(jì)師。最后，消除不合理差距。縮小不合理差距的方法是使公眾理解審計(jì)的性質(zhì)和固有的局限性，可以通過教育和溝通的方式向公眾宣傳職業(yè)準(zhǔn)則和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用過一種小手冊(cè)形式來教育公眾，題目是“理解審計(jì)和審計(jì)報(bào)告：財(cái)務(wù)報(bào)告使用者指南”。由于審計(jì)委員會(huì)是獨(dú)立審計(jì)工作最主要的行使者，審計(jì)職業(yè)界的溝通和教育活動(dòng)主要針對(duì)審計(jì)委員會(huì)展開，其內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和局限性，以及管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)為財(cái)務(wù)報(bào)告的呈報(bào)擔(dān)負(fù)的責(zé)任。同時(shí)還有一種溝通方式是使用清除表達(dá)審計(jì)責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。如麥克唐納委員會(huì)曾建議提供一個(gè)更加清晰明確的審計(jì)報(bào)告，并在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中聲明管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，而且審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)每年向股東進(jìn)行匯報(bào)。Monroe和Woodcliff(1994)也發(fā)現(xiàn)增加范圍段的審計(jì)報(bào)告確實(shí)影響了審計(jì)報(bào)告使用人的看法，并縮小了很多不合理的期望差距。這種觀點(diǎn)也被愛爾蘭公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所接受，將許多容易誤解的審計(jì)問題包含在審計(jì)報(bào)告中。不同措辭的審計(jì)報(bào)告對(duì)報(bào)告使用人的理解是不同的，人們應(yīng)評(píng)價(jià)和設(shè)計(jì)不同的措辭來縮小期望差距。
【論文摘要】文章在分析了傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷的基礎(chǔ)上，闡述了新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的內(nèi)容及優(yōu)越性。最后，針對(duì)我國(guó)的實(shí)際環(huán)境，提出了采用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所面臨的問題，從而為準(zhǔn)則實(shí)施人員提供了參考。
一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷
（一）割裂了風(fēng)險(xiǎn)因素之間的關(guān)系
傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素就像一個(gè)層次分明的網(wǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)表的總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通過內(nèi)部控制和審計(jì)活動(dòng)層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的相互脫節(jié)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)人員易于忽視固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
由于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下而去單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯見的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及審計(jì)人員不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，多采用將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平即100%的做法。
（三）對(duì)管理層舞弊甄別失敗
由于實(shí)務(wù)中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式，審計(jì)的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)開始。如果審計(jì)人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。
（四）缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把握和控制
原風(fēng)險(xiǎn)模型側(cè)重于指導(dǎo)認(rèn)定層次的審計(jì)測(cè)試工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠，進(jìn)而必然會(huì)影響認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。雖然該風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方而加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只能要求審計(jì)人員對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。如果不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)
(一)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的介紹
新審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，它們之間的關(guān)系用模型表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是的存在可能是因?yàn)楸粚徲?jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響，也可能是由于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制無法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)。影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)因素是檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員自身可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，它的高低取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。
在審計(jì)過程中，審計(jì)人員必須了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以便把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。全面了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)人員安排審計(jì)工作計(jì)劃非常重要，審計(jì)人員可以依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
（二）新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的優(yōu)越性
1.引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)理念
新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變。這個(gè)轉(zhuǎn)變明確了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為起點(diǎn)和導(dǎo)向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計(jì)模式下以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)思想，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2.以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為審計(jì)起點(diǎn)，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。在這一模型下，審計(jì)人員在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能忽略固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)定為高水平。這就改善了舊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的缺陷，對(duì)于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。
3.審計(jì)程序的設(shè)計(jì)有的放矢，提高了審計(jì)效率
新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序有的放矢。新審計(jì)模型，首先要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上分別評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)定總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)以此為依據(jù)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。兩方面的審計(jì)措施結(jié)合，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
4.從宏觀來看：順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，適應(yīng)國(guó)內(nèi)環(huán)境
縱觀整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所代表的全新的審計(jì)理念，在一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則以及其他具體相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)，都強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評(píng)價(jià)。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。
三、我國(guó)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在的困難
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所需數(shù)據(jù)的限制
評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。這是我們目前實(shí)施新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的最大障礙。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用這一模型進(jìn)行審計(jì)的動(dòng)力不足
一方面，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)企業(yè)各個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查了解，并且還需要有更多審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，人員成本會(huì)比較高。另一方面，目前我國(guó)存在審計(jì)關(guān)系的失衡及審計(jì)責(zé)任的缺位，市場(chǎng)上仍然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。我國(guó)對(duì)審計(jì)人員的民事責(zé)任制度仍不夠健全，審計(jì)人員被起訴的風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。因此，在我國(guó)當(dāng)前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，絕大部分事務(wù)所沒有動(dòng)力投入巨大的成本來開展新的審計(jì)模式。
（三）審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備不足
新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用要求審計(jì)人員改變審計(jì)思路，熟悉被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制等知識(shí)，這需要審計(jì)人員擴(kuò)大自己的專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域，并具備很強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。但目前，我國(guó)審計(jì)人員總體而言綜合素質(zhì)不高，缺乏豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷能力還不是很強(qiáng)，而且長(zhǎng)期以來，我國(guó)審計(jì)人員的知識(shí)背景和知識(shí)結(jié)構(gòu)過于集中在會(huì)計(jì)審計(jì)方面，可能無法滿足風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)知識(shí)的多元化要求。
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