時間：2022-12-01 09:58:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇土地增值稅暫行條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
土地增值稅“清算制”沖擊波
1月16日晚，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅將實行清算式繳納，取代現(xiàn)行的以“預(yù)征”為主的土地增值稅繳納法。
業(yè)內(nèi)人士介紹，我國現(xiàn)行土地增值稅暫行條例及相關(guān)細則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并取得收入的，應(yīng)當繳納土地增值稅。稅率為四級超率累進稅率：最低的，增值額未超過扣除項目（即成本）金額50％的，課稅30％；最高的，增值額占扣除金額200％以上的，課稅60％。
但在實際操作中，累進稅率極少被嚴格使用。《土地增值稅暫行條例實施細則》留下了一個“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅。結(jié)果，這一“例外”規(guī)定被普遍使用，目前各地土地增值稅征收多采用預(yù)征收制。加之土地增值稅是地方稅種，各地征收標準不一，一般預(yù)征額多為房屋銷售價格的1％至3％。這一稅率與房地產(chǎn)行業(yè)的高利潤明顯不符。
對此，國家稅務(wù)總局在《通知》中明定，土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，封堵兩大漏洞：一是以分期開發(fā)拖延清算的漏洞，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額；二是賬目不清不能成為逃避清算的理由，對于因賬務(wù)不全難以確定轉(zhuǎn)讓收入、扣除項目金額，或未按照規(guī)定期限辦理清算手續(xù)等情況，稅務(wù)機關(guān)可按當?shù)赝惼髽I(yè)的一般標準、且不低于預(yù)征稅率的稅負進行核定征收。
“土地增值稅從‘預(yù)征’轉(zhuǎn)為‘清算’，會壓縮房地產(chǎn)開發(fā)的利潤空間。”上海萬欣房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的一位銷售經(jīng)理說，“清算制”是使土地增值稅“恢復(fù)”到開發(fā)商應(yīng)該交納的水準，并不是新增稅負――“不是現(xiàn)在要多繳，而是以前少繳了”。
業(yè)內(nèi)人士指出，與土地增值稅對應(yīng)的是開發(fā)利潤并非成本，說土地增值稅會“加大開發(fā)商成本”是誤讀，它只會壓縮高利潤空間。況且，現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例還規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，可免征土地增值稅。土地增值稅“清算制”對房地產(chǎn)業(yè)高利潤究竟能有多大的沖擊，關(guān)鍵還要嚴格“扣除項目”的界定，否則，開發(fā)商做大扣除項目，增值額自然又會“縮水”。
樓市進入稅收調(diào)控新階段
即將實行的土地增值稅“清算制”向外界傳遞了一個信號：稅費政策成為2007年加強和改善房地產(chǎn)市場調(diào)控的重要工具。
1月1日起，城鎮(zhèn)土地使用稅稅額標準在1998年頒布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定的基礎(chǔ)上平均提高2倍，其中交納稅費最高的大城市土地使用稅，每平方米年稅額由以前的0.5元至10元調(diào)整為1.5元至30元。同時，新批準新增建設(shè)用地的土地有償使用費征收標準在原有的基礎(chǔ)上提高1倍的政策也正式實施。自此，土地增值稅清算、土地使用稅和新增建設(shè)用地使用費提高，三者構(gòu)成了土地環(huán)節(jié)的“一費二稅”上調(diào)政策。2007年房地產(chǎn)市場稅費政策調(diào)控正式啟幕。
中國社會科學院副研究員尹中立認為，調(diào)整相關(guān)稅收政策對樓市宏觀調(diào)控有著重要的現(xiàn)實意義，“中國的房地產(chǎn)調(diào)控中，稅收政策還會得到進一步的發(fā)揮。”
復(fù)旦大學房地產(chǎn)研究中心主任尹伯成教授認為：“如果現(xiàn)有政策尚不足以把病（房價逆調(diào)控高漲）治好，不排除物業(yè)稅適時出臺。此稅種在國際上通行，一般占財產(chǎn)稅的70％至80％的比重，在我國實施也只是遲早之事。”
看來，加大稅費政策在2007年的房地產(chǎn)調(diào)控中的作用很可能還只是開始。
要精準“打擊”不要稅負轉(zhuǎn)嫁
對于稅收調(diào)控，普通購房人期盼能成為精準“打擊”房價偏高的利器，擔心稅負最終又轉(zhuǎn)嫁到買房人頭上。
20071月16日晚，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》），明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅將實行清算式繳納，取代現(xiàn)行的以“預(yù)征”為主的土地增值稅繳納法。
一石激起千層浪。通知一出，房地產(chǎn)股票應(yīng)聲下跌，引起的震蕩不可謂不大。
土地增值稅究竟是壓倒房地產(chǎn)開發(fā)商的最后一根稻草，還是僅僅只是一根普通的稻草？
房地產(chǎn)商的滅頂之災(zāi)
1993年底《土地增值稅暫行條例》就已頒布，一年后財政部頒布了實施細則。此后土地增值稅的征收也在持續(xù)中，但并不是按照《暫行條例》中的累進稅制征收，而是按照預(yù)征的方式執(zhí)行，比如在江西是按1%的額度預(yù)征。但江西鑫源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司總經(jīng)理李潤初表示，事實上，土地增值稅在一些地方也是有協(xié)商余地的。有的企業(yè)通過協(xié)商可以免除掉，這就使得土地增值稅的繳納幾乎成了一紙空文。
根據(jù)國家稅務(wù)總局提供的資料顯示，2006年土地增值稅只有231.32億元，僅占全國稅收的0.6%，盡管如此，與2005年相比已經(jīng)有了65.2%的增幅。在2006年以前，土地增值稅收入一直在很小的數(shù)額中緩慢增長，同時，這也預(yù)示著清算期到來時開發(fā)商將為此繳納的稅額之大。
山西靈石縣建設(shè)開發(fā)有限公司董事長馬界青接受《小康》采訪時表示，“30%～60%，這個稅要征收起來是相當厲害的。”
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，可免征土地增值稅。
馬界青對此評論說，“雖然毛利潤率在20%以下有免征規(guī)定，但在成本的計算中，很多項目都不能被計算入成本，比如招待費用、公關(guān)費用等，按那種計算方法，目前達不到20%的毛利潤率的樓盤屬于大多數(shù)，也就是說無數(shù)的開發(fā)商都必須支付至少30%的土地增值稅。”
李潤初也認為，按這個比例，整個房地產(chǎn)行業(yè)概莫能外，都是必須繳稅的主體。他為記者算了這樣一筆賬，一個房地產(chǎn)項目至少需要兩三年時間才能開發(fā)完成。如果按三年開發(fā)完成，而我們國家現(xiàn)在每年GDP增長都在7%以上，也就是說三年之后怎么說也要超過20%才行――如果房地產(chǎn)開發(fā)毛利潤額增長額在20%以下的話，開發(fā)商事實上在賠錢。這樣的情況是不可能出現(xiàn)的。所以真正執(zhí)行這一政策，整個房地產(chǎn)業(yè)都難達到免除標準。
秋后算賬合適嗎
對法律執(zhí)行8年之后再舊事重提，受采訪的房地產(chǎn)開發(fā)商都表示，感到突然，而且一上來就清算，“實在不可理解”。
上海東銀房地產(chǎn)開發(fā)公司總經(jīng)理陳萍對這一政策延數(shù)年后執(zhí)行表示了強烈的質(zhì)疑，他對記者說，這次忽然重提土地增值稅是延續(xù)了“用運動來解決問題”的慣性思維方式。“條例頒布之后，那時不執(zhí)行，等到這部分資金已經(jīng)化入繼續(xù)開發(fā)的資本后，忽然又來清算，這對于房地產(chǎn)就是很不公平的。”
他認為，如果1993年《暫行條例》頒布之后就按法律來收取土地增值稅，這對于所有房產(chǎn)商來說是公平的，但既然當時沒有開始征收，現(xiàn)在忽然舊事重提，那么就應(yīng)該從2007年2月1日之后開始，就是從界定的時間點之后的項目開始征收，這才是合情合理的。
《小康》調(diào)查中也有業(yè)內(nèi)人士對土地增值稅本身提出了質(zhì)疑，“房地產(chǎn)公司通過較長時間的發(fā)展創(chuàng)建了自己的品牌，而增值稅是按項目來進行征稅，這就等于把房產(chǎn)所有利潤歸結(jié)于土地的增值，完全否定了房地產(chǎn)本身在項目上的附加值，比如設(shè)計、品牌、管理等。這將嚴重影響房產(chǎn)企業(yè)對于建筑品質(zhì)的追求，品牌的營造，設(shè)計的創(chuàng)新。因為無論企業(yè)怎么投入都將被稅收一把掏空了。”
該業(yè)內(nèi)人士認為，稅收本來是公民和市場主體用來購買政府公共服務(wù)的對價，如果僅僅因為炒房過熱就使用稅收政策調(diào)控，然后又不認真執(zhí)行，過了許多年后又來清算，這樣隨時破壞“游戲規(guī)則”，顯然也與稅收法定這一基本法治原則不符。而且當時《暫行條例》的制定也顯得匆忙。稅收這一關(guān)系國計民生的重大事件，常常是通過部門立法來解決，導(dǎo)致立法常常為一事而興，一事而息，失去了以法治國的本意，也將更多納稅群體的意見剝離在稅收這一重要決策參與過程之外。
土地增值稅可能被規(guī)避
有專家分析，土地增值稅舊話重提的原因有二：一是因為目前我國的土地增值很快，很多的房地產(chǎn)商傾向于囤地；二是近些年房地產(chǎn)業(yè)征稅情況不理想。但被寄予厚望的土地增值稅能否取得實際效果呢？
受訪多數(shù)開發(fā)商認為，實施效果難免要打折扣，中國的通常情況是開票據(jù)的是10元的話，不開票據(jù)的金錢往來則有可能達到90元。在這樣的情況下，很多事情都很難查得清楚。
北京市國稅局調(diào)查報告顯示：取得發(fā)票無付款單位名稱和取得發(fā)票付款單位名稱不符的票據(jù)進入成本，建設(shè)期多攤銷開辦費、設(shè)計費等等，都是全面“計提”之后房企違規(guī)攤銷成本的手段。而部分房企項目竣工達到清算條件，卻故意不向稅務(wù)機關(guān)提出申請，同樣導(dǎo)致清算困難，企業(yè)所得稅漏繳。
房地產(chǎn)研究專家顧海波指出，聯(lián)系到以往一系列稅費政策對房價影響甚小甚至反向影響的事實，人們不能不擔心稅負被轉(zhuǎn)嫁到消費終端。譬如，2006年出臺的征收20%個人所得稅被認為是在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)“精準調(diào)控”的良策，但終被各地的“核定征收”消解。
2006年，稅務(wù)總局規(guī)定，對于無房屋原值憑證、不能計算應(yīng)納稅額的，稅務(wù)機關(guān)可按住房轉(zhuǎn)讓收入的1%～3%核定征稅。結(jié)果，地方在操作中，所得稅基本都按1%～2%的稅率征收，離20%的法定征收稅率相去甚遠。核定征收的本意是不給逃稅者可乘之機，地方在具體“落實”中，恰恰將其變成了“合理避稅”的對策。
當年《土地增值稅暫行條例實施細則》頒布時也給政策的執(zhí)行留下了一個“活口”，即涉及成本確定或其他原因而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅。結(jié)果，這一“例外”規(guī)定被普遍使用至今。一個可以想象的結(jié)果是，在被擠壓得幾乎不能發(fā)展的開發(fā)商必然會從法規(guī)中找到各種的避稅空間，高稅率必然帶來全面避稅，從操作層面上這必然帶來稅收監(jiān)管的成本升高。
李潤初也認為，可以預(yù)料的是，將有很多的企業(yè)通過各種方式獲得免除。
房價堅挺依然
國家稅務(wù)總局雖然出來表明態(tài)度說，征收土地增值稅主要是針對開發(fā)商的利潤，而不會對房價帶來大的影響。但記者所采訪到的開發(fā)商和相關(guān)研究人員則普遍表示不樂觀。他們認為，解決房價問題總是拿房地產(chǎn)開刀，多半會讓事情變糟，而不是變好。一旦進入具體的征收環(huán)節(jié)后，在30%～60%之間又沒有具體衡量標準，這將給負責征收的公職人員提供巨大的權(quán)力尋租空間。可以預(yù)見的是新的腐敗溫床將伴隨此政策誕生。而就房價來說，增值稅不過是政府和開發(fā)商重新分配利益，沒有增值稅的時候開發(fā)商掙得多一些，有了增值稅，政府多拿一些，開發(fā)商掙得少一些，但這和購房者都沒有什么關(guān)系。
對于這一政策的后果，嘉興大陸置業(yè)有限公司總經(jīng)理陸健康認為，“想靠這個來控制房價是不現(xiàn)實的，正所謂羊毛出在羊身上，如果平抑房價的政策最終都著落在對房地產(chǎn)開發(fā)階段的征稅，那最終顯然所有的房價政策都將是失敗的。所以現(xiàn)在最要緊的不是想法從開發(fā)商這里征稅，而是對其他真正影響房價的環(huán)節(jié)進行考慮”。
陳萍也認為，國家應(yīng)該從廉租房、經(jīng)濟適用房上面花功夫，讓多數(shù)中低收入者有房住，而不是對整個房地產(chǎn)業(yè)進行打壓。
1、房產(chǎn)契稅現(xiàn)行政策：《中華人民共和國契稅暫行條例》要求，征稅對象為土地使用權(quán)證、房屋產(chǎn)權(quán)的遷移個人行為，稅收分類為國有土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)證出讓(包含售賣、贈予和互換)，房產(chǎn)買賣、贈予和互換，征收率為3%—5%，經(jīng)營者是在我國地區(qū)承擔遷移農(nóng)田、房子所有權(quán)的企業(yè)和本人。國家要求對本人購買自購普通住宅，暫遞減征收房產(chǎn)契稅。國家在2020年房地產(chǎn)行業(yè)稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)中，從價格、總面積、建筑容積率三層面確立了享有優(yōu)惠現(xiàn)行政策的普通住宅規(guī)范。從2020年6月1日起，本人買房的房產(chǎn)契稅優(yōu)惠現(xiàn)行政策也將依照統(tǒng)一的普通住宅規(guī)范實行。
2、營業(yè)稅現(xiàn)行政策：國家營業(yè)稅暫行條例要求，企業(yè)和本人銷售不動產(chǎn)，按交易量價格征收5%的營業(yè)稅。1998年，以便相互配合國家住宅體制改革，進一步緩解本人交易普通住宅的負稅，國家頒布優(yōu)惠現(xiàn)行政策要求，對本人購買并定居超出一年的普通住宅，市場銷售時免稅營業(yè)稅。本人購買并定居不夠一年的普通住宅，市場銷售時營業(yè)稅按零售價減掉購買現(xiàn)價后的差值計稅。
3、個稅現(xiàn)行政策：依據(jù)國家個人所得的要求，本人出讓房子等資產(chǎn)個人所得，應(yīng)按20%的征收率繳納個稅。
4、土地增值稅現(xiàn)行政策：土地增值稅于1983年剛開始征收，目地主要是以便標準農(nóng)田、房地產(chǎn)業(yè)交易紀律，有效調(diào)整土地增值盈利，維護保養(yǎng)國家利益。土地增值稅以經(jīng)營者在中國人民共和國地區(qū)出讓國有土地使用權(quán)證、地面上房屋建筑以及附屬物所獲得的增值額為征稅對象，按照要求的征收率征收的一種稅款。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
[基本案例]A公司是1996年在北京市工商行政管理局登記注冊成立的外商獨資經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，現(xiàn)主要開發(fā)“象牙塔”項目，“象牙塔”可銷售總面積57736.10平方米，其中底商面積13812.41平方米，截至2008年12月31日，A公司賬面“象牙塔”價值為4.67億元，專家估計項目竣工后底商收入(市值)2.90億元。
[解析]1，A公司以底商出資，成立新公司，然后轉(zhuǎn)讓持有的新公司股權(quán)。
依據(jù)財稅[2002]191號關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。所以，A公司采取以底商投資成立一個新公司，不繳納營業(yè)稅，將來再轉(zhuǎn)讓新公司股權(quán)，也不繳納營業(yè)稅。
依據(jù)財稅字[1995]48號《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。財稅[2006]21號《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》規(guī)定：對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。因A公司為房地產(chǎn)公司，A公司采取以底商投資成立一個新公司，應(yīng)繳納土地增值稅。
依據(jù)《契稅暫行條例細則》規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。財稅[2008]175號《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅(注：本規(guī)定從2003年以來一直執(zhí)行)。所以，A公司采取以底商投資成立一個新公司，應(yīng)繳納契稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時就不用再繳納契稅了。
可見，本方案避免了營業(yè)稅。
2，A公司“象牙塔”項目其他房產(chǎn)銷售完畢后，由新成立公司或第三方公司對A公司吸收合并，A公司存續(xù)。
依據(jù)財稅[2009]59號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，吸收合并時，A公司可享有特別稅務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)所得稅負將減少。
財稅[1995]48號《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
吸收合并一個公司和一個公司被吸收合并實質(zhì)為產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓行為。按國稅函[2002]165號《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅的問題的批復(fù)》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。A公司吸收合并不屬于營業(yè)稅征收范圍。
國稅函[2002]420號《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的通知》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。按上述分析，A公司吸收合并不屬于增值稅征收范圍。
財稅[2008]175號規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。A公司吸收合并可以免征契稅。
財稅[2003]183號規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
可見，相對于第1種籌劃方法，吸收合并可以享受更多稅務(wù)優(yōu)惠。
關(guān)鍵詞：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于地下車位通常采取銷售、出租、按購房面積比例贈與業(yè)主使用等形式獲取利益回報。不同的處理方式導(dǎo)致不同的稅收。只有明確各經(jīng)濟行為下的權(quán)利歸屬，掌握正確的會計處理，明確自身的納稅義務(wù)，才能規(guī)避涉稅風險。 以下就此問題展開分析：
一、地下車位的構(gòu)成以及權(quán)屬
1、非人防地下車位：根據(jù)《物權(quán)法》及法律規(guī)定，項目建筑工程規(guī)劃許可證標識的不屬于人防設(shè)施的地上或地下面積。由開發(fā)商投資修建的地下車位，開發(fā)商可享有占用、使用、收益和處分的權(quán)利。
2、人防地下車位：項目建筑工程規(guī)劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府或市、縣（區(qū)）人防辦公室。開發(fā)商在和平時期有管理和使用的權(quán)利，開發(fā)商無權(quán)出售。
二、不同處置方式下的會計處理及涉稅分析
1、銷售非人防地下車位永久使用權(quán)
⑴會計處理：收入與成本單獨設(shè)帳，計入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅。
①營業(yè)稅及附加：按銷售不動產(chǎn)對待。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策的批復(fù)》國稅函[2005]83號已作廢，雖然新修改的《營業(yè)稅條例》和《細則》沒有談到“永久使用權(quán)”這幾個字，但是，總局的《營業(yè)稅釋義》中說：取消原條例中的“永久使用權(quán)”是因為在149號文件《營業(yè)稅稅目注釋》中就已經(jīng)明確——銷售永久使用權(quán)屬于“銷售不動產(chǎn)的子目”所以，此行為按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。稅率為5%。
②企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，按適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。稅率25%。
③土地增值稅：對土地增值稅清算前取得的銷售非人防車位使用權(quán)收益，納入房地產(chǎn)銷售收入，預(yù)征土地增值稅。納入土地增值稅清算范疇的非人防地下車位收益與其對應(yīng)的成本應(yīng)遵循配比原則。
④印花稅：根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及實施細則規(guī)定，所簽署的房地產(chǎn)交易合同，屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征稅名目，按合同所載金額萬分之五計稅貼花。
2、分期租賃
⑴會計處理：租金收入與出租成本應(yīng)單獨設(shè)帳，計入“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印花稅。
①營業(yè)稅：根據(jù)《營業(yè)稅條例》及實施細則，對于經(jīng)營租賃取得的租金收入，按稅率5%計算繳納營業(yè)稅。
②企業(yè)所得稅：企業(yè)應(yīng)按取得的實際租金凈利按25%繳納。
③房產(chǎn)稅：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅[2005]181 號）的規(guī)定，以租金收入為計稅依據(jù)按12%從租計征房產(chǎn)稅，并實行按年征收分期繳納。
④印花稅：房屋租賃合同屬于印花稅納稅規(guī)模，應(yīng)按合同總金額的千分之一繳納印花稅。
3、按購房面積比例贈給業(yè)主使用
⑴會計處理：如果將地下車位在銷售房屋時按購房面積贈與業(yè)主使用，則此部分成本作為公共配套設(shè)置處理。計入“開發(fā)成本—公共配套設(shè)施”等科目。
⑵稅務(wù)處理：主要涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅。
①土地增值稅：《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)（2006）187號）第四條第三款的規(guī)定，.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。
②企業(yè)所得稅：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》國稅發(fā)[2009]31號文第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，在開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。”
1.房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過快
改革開放以來，我國房地產(chǎn)業(yè)進入了前所未有的高速發(fā)展時期，不僅成為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一。與之極不相稱的是，土地增值稅額雖有較快的進展，但在當年的稅收收入中的比率依然不高。如2001年為0.07%，2002年為0.12%，2003年為0.18%，2004年為0.29%，2005年為0.77%，2006年為1.02%，2007年為1.08%。
2.房地產(chǎn)業(yè)稅收流失嚴重
2005年，國家稅務(wù)管理系統(tǒng)針對房地產(chǎn)行業(yè)進行了一次大范圍的稅收檢查，有11個省級國稅機關(guān)和29個省級地稅機關(guān)參與這項工作。檢查結(jié)果表明，截至2005年10月底，全國共檢查納稅人27738戶，其中，有問題的13835戶，問題率達到49.88%。稅收流失情況的確嚴重。
3.原有征收制度不合時宜
國務(wù)院于1993年即《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定了這一稅種。目前來看，這一征收辦法不合時宜，重點表現(xiàn)在相關(guān)收入、費用的界定不科學，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅收遵從成本較高；稅務(wù)人員在采用查帳征收或核定征收等方式上隨意性較大，不利于房地產(chǎn)業(yè)的平等競爭。
二、土地增值稅對房地產(chǎn)業(yè)的影響
1.對房價的影響
隨著全國各地房價的快速上漲，土地的價格上漲成為一種必然趨勢。而土地的價格上漲，特別是當土地的價格快速上漲時，一些企業(yè)或一些人利用自己手中持有的土地，對土地進行囤積、對土地進行炒作也就成為自然。而土地的囤積與炒作，必然會推高市場土地的價格，而多次的土地炒作又會使土地的價格輪番上漲。而土地增值稅的征收，一定意義上可以遏制國內(nèi)房地產(chǎn)市場土地的流轉(zhuǎn)與炒作，降低房地產(chǎn)市場泡沫吹大的風險。影響機制如下：
(1)對于人們普遍關(guān)心的開發(fā)商會不會因此將增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費者并由此引發(fā)房價的新一輪上漲，筆者認為對于這一點要區(qū)別看待，因為價格漲不漲并不完全由開發(fā)商決定，市場供需，土地，建筑類型，區(qū)位等眾多因素決定著房價，即使開發(fā)商有意漲價，也很可能會受到其他因素(銷售周期)的牽制而無法實現(xiàn)。作為開發(fā)商來說，如果能將增值額同扣除項目金額的比例保持在20%以內(nèi)，就不用交納土地增值稅，而如果提高房價以圖更高利潤，扣除土地增值稅后的利潤和20%差不多，但高房價會造成銷售上的困難，銷售周期和財務(wù)成本都隨之增加，索性不如更加合理地定價，這樣起碼資金回收速度快了，可以提高資金的使用效率。因此，嚴征土地增值稅，會有效遏制開發(fā)商爆炒房價的中動使得目前充滿泡沫的房地產(chǎn)市場回歸理性。
(2)這個規(guī)定將會鼓勵開發(fā)商進行普通住宅的開發(fā)。因為高端住宅項目的利潤會比較高，增收的稅費自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標準住宅出售。一是正好符合廣大購房者的需求；二是因其成本低售價低，如果增值額未超過扣除項目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來，普通住宅的供應(yīng)量將加大，能極大地緩僻購房難、購房貴的局面，購房者的選擇將會更多。
(3)理論上土地成本的上漲會推動房價的上漲。土地增值稅的清算雖然會使開發(fā)商的成本或多或少地增加，但開發(fā)商極少采用成本定價法，幾乎無一例外地采用市場定價法，因此這部分成本并不會轉(zhuǎn)嫁到房價上。而且房價是否受影響，主要取決于供求關(guān)系。我國商品房價格的居高不下，本質(zhì)上是由于商品房供不應(yīng)求所致。
因此，筆者認為，土地增值稅的清算，開發(fā)商成本的增加，不會轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，只會部分削減開發(fā)商的暴利，開發(fā)商為了避稅會多開發(fā)中低檔住宅，這就會使國內(nèi)居高不下的房價有所回落，國家的宏觀調(diào)控政策將會收效。
2.對房地產(chǎn)開發(fā)商利潤的影響
當土地增值稅清算時，稅后利潤根據(jù)利息扣除計算方式不同分為兩種情況：
(1)利息支出可以準確計算并提供證明
應(yīng)納土地增值稅
=(94.5%×銷售單價×銷售面積-1.25×單位成本×銷售面積-銷售面積×利息支出/總面積)×土地增值稅稅率-(1.25×單位成本×銷售面積+銷售面積×利息支出/總面積+5.5%×銷售單價×銷售面積)×速算扣除數(shù)，則稅后利潤
=(銷售單價×銷售面積一單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價×銷售面積-05%×銷售單價×銷售面積-應(yīng)納土地增值稅-期間費用)×67%。
(2)利息支出不能準確計算或不能提供證明
應(yīng)納土地增值稅=(94.5%×銷售單價×銷售面積-1.3×單位成本×銷售面積)×土地增值稅稅率-(1.3×單位成本×銷售面積+5.5%×銷售單價×銷售面積)×速算扣除數(shù)。
則稅后利潤=(銷售單價×銷售面積-單位成本×銷售面積-5.5%×銷售單價×銷售面積-應(yīng)納土地增值稅-期間費用)×67%。
從以上公式分析可以看出，應(yīng)繳土地增值稅增加，企業(yè)所得稅可扣除金額亦隨之增多，應(yīng)繳企業(yè)所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業(yè)所得稅減少幅度無法抵消土地增值稅的增長，所以企業(yè)的稅負增加，而利潤會相應(yīng)地下降。
雖然《土地增值稅的暫行條例》頒布已有13個年頭，但開征該稅種的初衷，即便放在目前這種比以往有過之而無不及的房地產(chǎn)市場。依然是適用的。在此之前采用的預(yù)征方式，由于征收比例過低對房地產(chǎn)市場的影響不大。而征收土地增值稅對企業(yè)利潤和稅收產(chǎn)生的影響，在一定程度上可以遏制國內(nèi)房地產(chǎn)市場土地的流轉(zhuǎn)與炒作，同時能夠在一定程度上擠壓房地產(chǎn)企業(yè)過高的利潤，使房地產(chǎn)市場能夠朝著健康的方向發(fā)展，這也就是目前征收土地增值稅的意義之所在。
[摘要]土地增值稅是影響房地產(chǎn)市場的一個重要因素，國家稅務(wù)總局從2007年2月1日起，加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算工作，此政策對房地產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了重大的影響。本文從此政策出臺的背景分析出發(fā)，深入探討了該政策對房地產(chǎn)市場中的房價和房地產(chǎn)企業(yè)的利潤兩個方面的影響。
[關(guān)鍵詞]土地增值稅房地產(chǎn)房價利潤
參考文獻：
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主管稅務(wù)機關(guān)認為：同一立項中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，應(yīng)當分別計算增值額、增值率，并分別計算繳納土地增值稅。其理由是：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)明確規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)[2009]91號)第十七條還特別提醒，土地增值稅清算時應(yīng)審查不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》(鄂地稅發(fā)[2008]211號)明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的，該項目應(yīng)繳納的土地增值稅，按住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品兩類分別計算土地增值稅；住宅中的普通住宅和非普通住宅應(yīng)分別核算增值額，計算繳納土地增值稅；其他開發(fā)產(chǎn)品類中的商網(wǎng)、商鋪、車庫、附助房等，不再按功能分別分類計算土地增值稅；為鼓勵經(jīng)濟適用房的建設(shè)，凡按經(jīng)濟適用房項目立項的，如開發(fā)產(chǎn)品中有非經(jīng)濟適用房產(chǎn)品，可將經(jīng)濟適用房與非經(jīng)濟適用房產(chǎn)品合并核算增值額，計算繳納土地增值稅。由此，主管稅務(wù)機關(guān)認為：同一立項在同一時間開發(fā)的，除了經(jīng)濟適用房可以合并計算增值額外，其余均應(yīng)當區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計算增值額、增值率，分別計算繳納土地增值稅，并且對分別核算增值額出現(xiàn)的負增值不得相互抵減。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司“東方明珠”項目按照土地增值稅分別計算的結(jié)果，應(yīng)繳納土地增值稅1200萬元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元，應(yīng)補繳土地增值稅1070萬元。
十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認為：《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第一條規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。”“東方明珠”項目屬于在同一時期開發(fā)的項目，所以，土地增值稅清算應(yīng)當是以“東方明珠”為一個清算單位，而不論該開發(fā)項目中是開發(fā)的普通住房，還是非普通住房，還是非住房，只要是同屬于一個立項，且在同一時間開發(fā)的，就應(yīng)當以該項目實現(xiàn)的增值部分計算繳納土地增值稅。并且《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條規(guī)定：“對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規(guī)定。”本公司主動放棄享受普通住房的土地增值稅優(yōu)惠政策，實行合并計算土地增值稅應(yīng)當合情、合理、合法。與企業(yè)所得稅規(guī)定一樣，既然企業(yè)所得稅是以一個年度實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)絕不可以因納稅人一個年度中的某一月份實現(xiàn)的所得計算征收企業(yè)所得稅，而對同一年度其他月份的虧損，就不能從同一年度的其他月份中抵減。由此，十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司認為，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)當可以選擇合并計算土地增值稅，即便是分別核算，分別核算后出現(xiàn)的負增值應(yīng)當允許從正增值中抵減，以抵減后的余額為增值額計算繳納土地增值稅。“東方明珠”項目合并計算的結(jié)果應(yīng)繳納土地增值稅67萬元，扣除已預(yù)繳的土地增值稅130萬元，應(yīng)退土地增值稅63萬元。
從征納雙方各自對土地增值稅計算來看，同一清算單位，是分別計算還是合并計算土地增值稅，其結(jié)果是截然不同：合并計算應(yīng)當退稅63萬元；分別計算，應(yīng)當補繳土地增值稅1070萬元。期間產(chǎn)生如此之大差異的主要原因是，該項目的住房基本上是在2009年以前銷售，當時的商品房市場比較低迷，住房銷售價格普遍比較低，而商鋪等非住房的銷售價格遠遠高于住房。按照土地增值稅政策的規(guī)定，住房與非住房的開發(fā)成本的扣除是均衡的，這樣一來，住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價格并未低于開發(fā)成本價，但考慮到房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當征收一道企業(yè)所得稅，所以，土地增值稅政策規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)不僅可以全額扣除開發(fā)成本，并且還可以按開發(fā)成本加計扣除20%。該項目住房在享受加計扣除之后就出現(xiàn)了負增值；而商鋪等非住房價格高，相應(yīng)非住房增值額就大，土地增值稅實行的是超率累進稅率，分別核算后，大大提高了非住房的適用稅率，在住房的負增值又不能抵減非住房的正增值的情況下，土地增值稅的計算結(jié)果必然走向兩個極端。十堰宏城房地產(chǎn)開發(fā)公司之所以主動放棄普通住房的土地增值稅優(yōu)惠而選擇合并計算，其真正的目的也就在于：將住房的負增值通過合并計算，以抵減非住房的增值部分，從而最終降低土地增值稅的稅負。同一立項中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計算土地增值稅？分別核算之后出現(xiàn)的負增值是否可以相互抵減？筆者結(jié)合有關(guān)土地增值稅政策談?wù)剛€人的觀點。
一、土地增值稅的計稅依據(jù)
土地增值稅是以增值額作為計稅依據(jù)，而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計稅依據(jù)的基礎(chǔ)。在土地增值稅清算單位的確認上，《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項目或核算對象為單位計算。該規(guī)定在具體實踐中顯然難以操作，因為以納稅人房地產(chǎn)成本核算最基本的核算項目或核算對象為清算單位，完全依賴于納稅人的會計核算，而會計核算并非完全是按照立項來確定成本核算對象，以納稅人確定的會計核算對象，不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統(tǒng)一，同時很容易被企業(yè)借此規(guī)避土地增值稅。為了統(tǒng)一土地增值稅政策，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)明確規(guī)定， 土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目作為清算單位，但對于同一開發(fā)項目實行分期開發(fā)的，以分期開發(fā)的項目為清算單位。該清算單位確認的政策一直沿用至今。也就是說，土地增值稅應(yīng)當是對一個清算單位是否有增值來計算繳納土地增值稅。而并非是就一個清算單位中的某一部分是否有增值來計算繳納土地增值稅。
二、普通標準住宅與其他房地產(chǎn)分別核算的政策來源及其立法意圖
《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。而在實踐中，納稅人在一個開發(fā)項目中難免會出現(xiàn)既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的情況。為此，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條明確規(guī)定，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。規(guī)定“應(yīng)分別核算增值額”，并未規(guī)定分別計算土地增值稅。并且財稅[1995]48號文件同時還特別強調(diào)，納稅人不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規(guī)定。這也是稅收優(yōu)惠政策的一種慣例，比如企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項目的，其優(yōu)惠項目應(yīng)當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以，出臺該文件的目的，是為了解決實踐中納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)如何落實普通住房優(yōu)惠政策的問題。而并非是要將普通標準住宅和其他房地產(chǎn)單獨拿出來計算繳納土地增值稅。稅收優(yōu)惠政策是作為納稅人的一個選項，是否選擇享受這一稅收優(yōu)惠是納稅人的一種權(quán)利，而并非是稅務(wù)機關(guān)強制納稅人必須享受這一稅收優(yōu)惠。況且在本案例中，納稅人在分別核算之后，不僅不能達到享受普通住房的稅收優(yōu)惠目的，相反將土地增值稅政策規(guī)定的本來應(yīng)當允許扣除的項目不能得到充分的扣除。
就該個案來說，就彰顯出該優(yōu)惠政策并不是一項稅收優(yōu)惠，相反成為對納稅人的一種懲罰，這顯然不是立法的初衷。雖然國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件中均規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)當分別計算，但不分別核算或不能準確核算增值額的怎么辦？確沒有了下文。但國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件的政策依據(jù)應(yīng)當是來自于同一文件：財稅[1995]48號文。雖然“后法”在表述時省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規(guī)定”，但并非意味著“后法”將財稅[1995]48號中的后半句的規(guī)定予以否定，并且也無文件明確將財稅[1995]48號予以廢止。既然沒有廢止，就應(yīng)當合法有效。
三、同一立項的非住房是否應(yīng)當單獨計算土地增值稅
鄂地稅發(fā)([2008]211號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網(wǎng)、車庫等其他開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按普通住宅、非普通住宅和其他開發(fā)產(chǎn)品三類分別計算增值額，并按分別核算后的增值額與規(guī)定的適用稅率計算繳納土地增值稅。從該規(guī)定來看，由于分別核算在具體的計算方法上，與單獨的土地增值稅清算單位一樣，是按照收入扣除允許扣除項目后的余額計算繳納土地增值稅。所以，按照湖北省的規(guī)定，不論是理論上、形式上、實質(zhì)上，還是從計算過程來看，不折不扣的將非住房單獨作為一個清算單位對待，完全違背了國稅發(fā)[2006]187號“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算”的規(guī)定。一個簡單的數(shù)學道理：1-1應(yīng)當是等于零，而不可能等于1。就開發(fā)的商住一體樓來說，上面的住房部分以收入扣除允許扣除項目后負增值額1000萬，而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項目后正增值額1000萬，難道能說這個項目的房地產(chǎn)開發(fā)商賺了1000萬嗎？顯然不符合情理。土地增值稅是對增值部分征收，沒有增值相應(yīng)就不應(yīng)當征收土地增值稅。并且國稅發(fā)[2009]91號以及國稅發(fā)[2006]187號文件以及相關(guān)土地增值稅清算表述，也僅是將土地增值lunwenshop.com 北京寫作稅清算區(qū)分“普通標準住宅”與“其他商品房”兩類，而“其他商品房”包含了非普通標準住宅與非住房。其中并沒有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨立出來單獨計算土地增值稅，土地增值稅是以立項為清算單位，一個清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。
土地增值稅核定征收計稅依據(jù)的調(diào)研思考
據(jù)了解，自國家稅務(wù)總局20xx年初下發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》后，兩年多來，絕大多數(shù)省市能夠嚴格按照國家稅務(wù)總局要求進行土地增值稅的清算，取得了良好的效果，但也有極個別地區(qū)清算工作幾乎沒有任何進展，其主要原因就是在這個地區(qū)幾乎所有的房地產(chǎn)企業(yè)均采取“核定征收”的方法來征收土地增值稅。
核定征收土地增值稅做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成稅款流失。目前采取核定征收率征收土地增值稅的地區(qū)，大多數(shù)把征收率確定為銷售收入的1%～3%之間。按照《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱“《條例》”）規(guī)定，土地增值稅采取按增值額的超率累進稅率征收，最低一檔稅率為30%，計稅依據(jù)為增值額。如果按照上述征收率倒推得出土地增值稅的增值額占銷售收入的比例大致為3.33%～10%之間，這樣一來，增值率高的納稅人就會因為核定征收而少繳稅款，造成大量稅款流失。
二是改變了計稅依據(jù)和稅率，土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能喪失。我國開征土地增值稅的主要目的是：規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護國家權(quán)益。
它設(shè)置的主要原則是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值收益征稅，在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)計征，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征。著重于調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過高收益，抑制房地產(chǎn)投機、牟取暴利的行為，保護從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的房地產(chǎn)商的合法權(quán)益。因此，我國規(guī)定土地增值稅的計稅依據(jù)是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額，稅率是超率累進稅率，以實現(xiàn)土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。但是，在整個地區(qū)“一刀切”地對房地產(chǎn)企業(yè)采取核定征收率的方法征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)都按“銷售收入”乘以“征收率”繳納土地增值稅，形成了事實上的把計稅依據(jù)由增值額變?yōu)殇N售額，把超率累進稅率變?yōu)榱斯潭ū壤惵剩巡灰邹D(zhuǎn)嫁稅負對收益環(huán)節(jié)征收的調(diào)節(jié)稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐子谵D(zhuǎn)嫁稅負的流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅對土地增值收益的特殊調(diào)節(jié)功能喪失，它不但不能抑制房價過快上漲，反而會助推房價上漲。
針對土地增值稅核定征收管理中存在的弊端，筆者建議：
一是采取有力措施，減少核定征收范圍。建議相關(guān)部門對土地增值稅核定征收問題提出指導(dǎo)性意見，明確要求各地主管稅務(wù)機關(guān)嚴格按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定和《條例》第九條及其《細則》第十三條、十四條規(guī)定的條件和辦法掌握核定征收土地增值稅的標準，不得違規(guī)擴大核定征收范圍。對確實難以準確核算收入、成本、費用的納稅人，要嚴格審查，并督促這些企業(yè)盡快建賬建制，積極引導(dǎo)企業(yè)向查賬征收過渡。對已實行核定征收的納稅人，全面檢查，發(fā)現(xiàn)其一旦具備查賬征收條件，要及時改為查賬征收。
二是采取科學的核定征收方法，保持土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。對于確實無法查賬征收的納稅人，采取核定征收的方法征收土地增值稅是符合法律規(guī)定的。核定是建立在一定合理因素基礎(chǔ)上的對應(yīng)征稅款進行估算的一種方法，這種核定只是相對的合理。因而核定的稅款準確程度只能是相對的，但是核定稅額不是簡單的隨意確定，而應(yīng)有合理、合法的依據(jù)。盡管其核定的應(yīng)納稅額不能保證與實際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對的合理性。而目前這種針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按查賬方法難以合理準確地計算土地增值稅稅額時，按統(tǒng)一的征收率征收土地增值稅缺乏科學性和合理性。
對于無法查賬征收土地增值稅的企業(yè)，應(yīng)該首先采取一定的科學合理的方法來確定計稅依據(jù)，土地增值稅的計稅依據(jù)是增值額，而增值額是根據(jù)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額計算出來的。因此，只要采取一定的方法核定出轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額，然后按適用稅率計算應(yīng)納土地增值稅即可。
對此，《條例》第九條及其《細則》第十四條已作明確規(guī)定，即在納稅人提供的轉(zhuǎn)讓價格和扣除項目不實的情況下，應(yīng)由法定的房地產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)評估價格確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額。雖然按評估價格計算土地增值稅，評估出來的數(shù)據(jù)和實際數(shù)據(jù)會有些差異，但在盡可能的情況下使核定的稅收接近實際應(yīng)納稅款，是符合稅收合理性要求的。同時由于通過評估得出來的是收入和扣除項目，由此計算出增值額，仍可按超率累進稅率計算征收，土地增值稅的調(diào)節(jié)功能仍然起作用。
三是完善對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的管理制度。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴格執(zhí)行土地增值稅的預(yù)征和清算的規(guī)定，并要求房地產(chǎn)企業(yè)必須按期向主管稅務(wù)機關(guān)報送與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的財務(wù)會計報表及有關(guān)憑證等資料。主管稅務(wù)機關(guān)要加強對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的跟蹤管理和過程控制，如應(yīng)分戶設(shè)立房地產(chǎn)企業(yè)管理臺賬，建立地區(qū)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)指標數(shù)據(jù)庫，以便于對土地增值稅納稅情況進行評估。同時，主管稅務(wù)機關(guān)要加強與房地產(chǎn)相關(guān)管理部門的協(xié)調(diào)配合，及時掌握相關(guān)信息。對于預(yù)征土地增值稅的，要按照有關(guān)規(guī)定匯算清繳。
一、財稅[2007]61號文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問題
1、適用范圍：
1）適用企業(yè)：該文的日期2007年5月18日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的日期是2007年3月16日，由于財稅[2007]61號的發(fā)文日期晚于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的日期，因此財稅[2007]61號適用企業(yè)范圍是內(nèi)外資企業(yè)，而不是某些人所謂的針對內(nèi)資企業(yè)適用。
2）搬遷補償范圍：一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入；二是搬遷企業(yè)通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入；但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計劃，這也是主管稅務(wù)機關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則，搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進行稅務(wù)處理，而應(yīng)當按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的處理方法執(zhí)行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額。
在實務(wù)中，“政府搬遷文件或公告”這個概念至關(guān)重要，因沒有明確定義，所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件，所謂的“搬遷協(xié)議和搬遷計劃”比較容易滿足。
2、涉稅處理原則：
1）搬遷后的企業(yè)注銷的規(guī)定
搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅；
在實務(wù)中，許多企業(yè)因搬遷而注銷，其搬遷收入按照企業(yè)所得稅規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額；
2）搬遷后的企業(yè)重建的規(guī)定
搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術(shù)改造或安置職工的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進行其他技術(shù)改造項目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；
搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。
在實務(wù)中，很多企業(yè)可以購買與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的固定資產(chǎn)，扣減補償收入至零或負數(shù)，然后再對外出售該固定資產(chǎn)，按照上述規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而達到規(guī)避或者叫逃避所得稅的目的。實際上是雙重扣稅，這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點；另外，企業(yè)取得的政策性搬遷收入，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，換句話說，如果搬遷收入是政策性搬遷收入，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間可以遞延至第六年；
二、搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入的賬務(wù)處理：
根據(jù)[2005]123號文的規(guī)定，搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷收入（屬于搬遷補償款范疇）時應(yīng)記入“專項應(yīng)付款-搬遷補償”，參考2006年版《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南-會計科目-專項應(yīng)付款》相關(guān)規(guī)定，搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)時，其支付的價款不需要核銷“專項應(yīng)付款”，，這樣稅務(wù)和會計存在差異，需要進行應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整。
企業(yè)在五年期內(nèi)完成規(guī)劃搬遷的，按以下原則處理：
1）“專項應(yīng)付款——搬遷補償”，如為“借”方余額，在完成規(guī)劃搬遷年度，結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”。
2）“專項應(yīng)付款——搬遷補償”，如為“貸”方余額，則作如下財務(wù)處理：借：“專項應(yīng)付款——搬遷補償；貸：資本公積”。在稅務(wù)處理上將上述余額與重置相類似的固定資產(chǎn)和土地價值比較，如有余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，在所得稅申報表“其他納稅調(diào)增項目”反映，如無余額則不作稅務(wù)處理。
三、遷補償款的其他稅種涉稅處理
1、營業(yè)稅及其附加稅務(wù)處理規(guī)定
對于企業(yè)收到的拆遷補償款是否要交納營業(yè)稅，目前國家稅務(wù)總局的文件沒有明確規(guī)定，可以參考《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函「1999295號）規(guī)定，“為了支持城市改造建設(shè)，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局同意，凡經(jīng)縣級以上政府批準，國土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益）暫不征收營業(yè)稅。”；《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷補償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》閩地稅發(fā)[2004]63號規(guī)定，“被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營業(yè)稅。1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅。”
結(jié)合上述文件，可知，搬遷企業(yè)取得政府財政部門支付的拆遷補償費及其他補助費，免收營業(yè)稅；搬遷企業(yè)通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征收營業(yè)稅；
2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關(guān)規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅；因城市市政規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入，免征土地增值稅。因此，企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)的批文為準。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計提應(yīng)交土地增值稅。
電力行業(yè)作為國民經(jīng)濟的重要支撐，在社會發(fā)展中起到了很好的基礎(chǔ)保障作用，電力行業(yè)具有資金投入大、建設(shè)規(guī)劃周期長、對于國民經(jīng)濟和人民生活影響大、行業(yè)整體盈利能力強等特點。火電企業(yè)在電力行業(yè)發(fā)電側(cè)中占據(jù)著舉足輕重的地位，2018年我國火電發(fā)電占比為73.32%。隨著2015年電改9號文的頒布，電力體制改革進入了新的探索階段。在做出"大力推進生態(tài)文明建設(shè)"的戰(zhàn)略決策后，國家環(huán)保政策開始日趨完善。電改、環(huán)保兩座大山給火電企業(yè)特別是城市近郊熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)，帶來了巨大的生存壓力和挑戰(zhàn)。輸煤系統(tǒng)的改造正是部分火電企業(yè)為化解環(huán)保壓力而經(jīng)歷的必由之路。鐵路專用線擴容是輸煤系統(tǒng)改造中的重中之重，具有周期長、投資規(guī)模大、涉及范圍廣的特點，項目中搬遷賠償問題涉及了多項稅種，如何通過稅收籌劃在合法、合規(guī)的基礎(chǔ)上降低稅負，優(yōu)化建造成本，提高企業(yè)競爭力就變得意義重大。本文從多角度、多稅種深入剖析某發(fā)電企業(yè)技改項目中的搬遷賠償事項，并進行稅收籌劃。
一、技改項目基本情況
城市近郊熱電聯(lián)產(chǎn)A企業(yè)，是該區(qū)域電網(wǎng)內(nèi)重要的電源點，同時肩負著該城市近70%集中供暖任務(wù)。由于環(huán)保治理程度日益升級，該企業(yè)汽運煤業(yè)務(wù)將被暫停，為保障企業(yè)煤炭需求，該企業(yè)于2020年上馬了輸煤鐵路線擴建項目。該項目中涉及到與B企業(yè)的搬遷賠償問題，經(jīng)過雙方多輪談判，達成一致意向：A企業(yè)以貨幣形式向B企業(yè)賠償1655萬元，作為拆除B企業(yè)舊有庫房而進行的倒庫、騰空、影響庫容指標等的賠償；A企業(yè)在B企業(yè)新征土地上新建庫房一座，完工后移交給B企業(yè)，作為A企業(yè)建設(shè)鐵路線時對拆除B企業(yè)舊有庫房的賠償，其中預(yù)計庫房設(shè)計費42萬元，土建安裝費1400萬元。
二、技改項目涉稅事項分析
由于A企業(yè)與B企業(yè)是直接達成的賠償意向，并且涉及實物賠償，該經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于非政策性搬遷，無法享受稅收減免，遷建雙方涉及多個稅種，各涉稅事項具體分析如下：
(一)契稅A企業(yè)圍繞拆除舊有B企業(yè)所付出的貨幣賠償和實物賠償價值共計約3097萬元，按照稅法相關(guān)規(guī)定，屬于權(quán)屬轉(zhuǎn)移，視為A企業(yè)購買B企業(yè)舊有庫房，需繳納契稅123.88萬元。B企業(yè)由于接受了A企業(yè)無償贈與的新建庫房，同樣涉及房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，需繳納契稅57.68萬元。
(二)增值稅由于該經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于非政策性搬遷，B企業(yè)將舊有庫房(賠償款加實物合計3097萬元)銷售給A企業(yè)，需繳納增值稅255.72萬元。A企業(yè)無償贈與的新建庫房銷項稅119.16萬元，預(yù)計進項稅117.98萬元，增值稅1.18萬元。A企業(yè)購入舊有庫房，留抵進項稅255.72萬元。
(三)土地增值稅B企業(yè)銷售庫房，有增值現(xiàn)象，因此涉及土地增值稅稅種。A企業(yè)對舊有庫房共計賠償3097萬元(視為B企業(yè)銷售額)，舊有庫房價值暫按重置成本1442萬元計算，增值額1655萬元，增值115%，預(yù)計需繳納土地增值稅611.2萬元。A企業(yè)新建庫房無償贈予B企業(yè)，無增值現(xiàn)象，不涉及土地增值稅。(暫按無增值計算，具體有無增值需稅務(wù)機關(guān)進行評估)
(四)印花稅B企業(yè)銷售舊有庫房，涉及3097萬元，A企業(yè)、B企業(yè)各需繳納0.93萬元。A企業(yè)新建B企業(yè)與設(shè)計方、建設(shè)方簽訂相應(yīng)合同，需繳納印花稅0.63萬元。
(五)遷建雙方稅款情況A企業(yè):契稅123.88萬元，增值稅留抵255.72萬元，土地增值稅0萬元，印花稅1.56萬元，合計-130.28萬元。B企業(yè):契稅57.68萬元，增值稅255.72萬元，土地增值稅611.2萬元，印花稅0.93萬元，合計925.53萬元。
三、A企業(yè)面臨的風險
由于涉稅金額較大，B企業(yè)有可能轉(zhuǎn)嫁風險，加大向A企業(yè)的索賠額度。B企業(yè)為減少負擔，有可能以一般收據(jù)代替增值稅發(fā)票，A企業(yè)將損失255.72萬元增值稅進項稅額，并且影響該部分技改成本日后計提折舊時不能稅前扣除，涉及近700萬元企業(yè)所得稅。實物賠償?shù)姆绞叫杞?jīng)A企業(yè)上級單位逐級審批，批復(fù)時間無法保證，恐延誤項目建設(shè)工期。
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過對投資、經(jīng)營、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃與安排,盡可能地取得節(jié)稅利益。稅收籌劃的實質(zhì)是在不損害國家利益的前提 下提高企業(yè)經(jīng)濟效益,具有綜合性、事先性、合法性、目的性等特征。隨著市場經(jīng)濟體制的日益完善,稅收籌劃逐漸將成為企業(yè)尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理不可或缺的組成部分。在目前的政策下,房地產(chǎn)企業(yè)資金來源受到限制,伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)壁壘的打破和市場化程度的提高,房地產(chǎn)未來的發(fā)展將向規(guī)范化、規(guī)模化、品牌建立的方向發(fā)展,企業(yè)的并購更加頻繁,現(xiàn)金流量成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要指標和保障,因此,如何在日趨殘酷的競爭中不被淘汰出局,充分完全利用現(xiàn)有資源,在管理中合理利用資金,合理的進行稅收籌劃,節(jié)省資金,創(chuàng)造節(jié)稅收益,是房地產(chǎn)企業(yè)制勝的重要法寶。
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃有很多方式,其中利用土地增值稅進行納稅收籌劃是其主要方式,下面我們重點介紹土地增值稅稅收籌劃。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃簡介
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。下面筆者從土地增值稅的自身特點出發(fā),結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,并綜合考慮納稅人的整體利益,對土地增值稅的籌劃進行闡述。
1.納稅人
土地增值稅的納稅人是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。
2.稅率的計算
土地增值稅按照增值額超過應(yīng)扣除項目的比率,采取四級超率累進稅率形式,增值額與應(yīng)扣除項目的比率越大,適用的稅率越高,應(yīng)負擔的稅負越重。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定,四級超率累進稅率額分別是:增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%;超過扣除項目金額50%但是未超過100%的部分,稅率為40%;超過扣除項目金額100%但未超過200%的部分,稅率為50%;增值額超過扣除項目金額200%及以上的部分,稅率為60%。
3.應(yīng)稅項目和扣除項目的確定
應(yīng)稅收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入等。應(yīng)扣除項目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金、舊房及建筑物的評估價格以及其他扣除項目等。
4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策
國家相繼出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策,具體如下:
(1)根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額為未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅;超過應(yīng)扣除項目金額的,應(yīng)按其全部增值額計稅。同時對于納稅人既建普通標準住宅又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額和應(yīng)稅金額。
(2)因國家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn),免征土地增值稅。
(3)以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。
二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的主要方式
(一)利用避免進入征稅范圍節(jié)稅籌劃
1.利用合作建房節(jié)稅
合作建房方式指一方出土地,一方出資金,雙方合作建房的行為。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》中規(guī)定:“對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。”
根據(jù)以上稅收優(yōu)惠政策,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項政策進行稅收籌劃。
合作建房雙方分得的房產(chǎn)均不含有土地增值稅,可大大降低房產(chǎn)的成本,這樣可實現(xiàn)出資方和出地方的雙贏。一般情況下,合作建房中的一方通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的使用權(quán),但是卻產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅的義務(wù);而另一方因轉(zhuǎn)讓部分房屋所有權(quán)而發(fā)生了銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅的義務(wù)。若兩企業(yè)協(xié)商采取土地使用權(quán)和房屋使用權(quán)相互交換的方式合作建房,此時,對合營企業(yè)提供土地使用權(quán)的行為將視為投資入股,而稅法中規(guī)定:“以無形資產(chǎn)投資入股,參加投資方的分配、共同承擔投資風險的行為,不征營業(yè)稅”,因此,就會只對企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅,雙方分得的利潤不征收營業(yè)稅,這樣,合營企業(yè)雙方都不多交營業(yè)稅,均獲得了節(jié)稅收益。
2.利用代建房方式節(jié)稅
代建房方式是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā),在開發(fā)完成后向客戶收取一定比例的代建費用的行為。代建房的整個經(jīng)濟行為中,雖然企業(yè)取得了收入,但是不涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變動,其收入也就只屬于勞務(wù)收入性質(zhì),所以不在土地增值稅納稅范圍之內(nèi),僅依據(jù)稅法中有關(guān)營業(yè)稅的規(guī)定依法繳納營業(yè)稅。采用代建房方式,不僅可以在一定程度上減輕營業(yè)稅負擔,還可以不用繳納土地增值稅,大幅降低了企業(yè)的稅收負擔。因此房地產(chǎn)企業(yè)可以利用代建房方式,在開發(fā)之初就確定最終用戶,實行定向開發(fā),從而避免了開發(fā)后再銷售時繳納土地增值稅,大大減輕了企業(yè)的稅收負擔。
3.改出售為出租節(jié)稅
稅法規(guī)定的土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后,可以以出租的形式收回資金,由于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動,企業(yè)只需交納出租房產(chǎn)稅,這樣大大節(jié)省了企業(yè)的稅收負擔,為企業(yè)創(chuàng)造了節(jié)稅收益。
4.改出售為投資聯(lián)營節(jié)稅
按照稅法規(guī)定,以不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不繳營業(yè)稅和土地增值稅,而且以不動產(chǎn)投資入股以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時也不需要補交營業(yè)稅。這些規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業(yè)或公司作為房地產(chǎn)的購買方,可以考慮先以不動產(chǎn)投資入股,再以向購買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)達到銷售房地產(chǎn)的目的,從而為企業(yè)獲得節(jié)稅收益。
(二)利用增加可抵扣項目進行節(jié)稅籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行稅收籌劃時可通過增加合理的利息支出等扣除項目金額以降低增值率,使其適用較低的稅率,從而達到降低稅收負擔的目的。依據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》中關(guān)于利息支出扣除項目之規(guī)定:“現(xiàn)行相關(guān)土地增值稅稅法對財務(wù)費用扣除項目中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。”“房地產(chǎn)開發(fā)費用,按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除;凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。”這些選擇性條款為企業(yè)提供了一個新的稅收籌劃空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)的過程中,都會發(fā)生大量的借款,不可避免的會有大量的利息支出,而依據(jù)上述規(guī)定利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。
三、房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃中要注意的問題
稅收籌劃能給房地產(chǎn)企業(yè)帶來節(jié)稅收益,實現(xiàn)企業(yè)利潤的增加和企業(yè)價值的提升。但是,房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃時也有一定的風險性,因此,企業(yè)還要注意以下問題:
(一)稅收籌劃應(yīng)以合理合法為前提
稅收籌劃不可盲目的鉆法律的空子,在進行稅收籌劃時應(yīng)堅持依法原則,在不違背國家的各項法律、法規(guī)的前提下,結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實際情況進行籌劃,才能達到預(yù)期的效果和目標。
(二)稅收籌劃應(yīng)注重戰(zhàn)略籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃納稅過程更重要的是公司管理層的決策過程,企業(yè)在決策時要注重規(guī)范性、戰(zhàn)略性的籌劃。有的房地產(chǎn)企業(yè)片面的認為,納稅籌劃就是鉆稅法的空子,只對單個項目,單筆交易或者單個環(huán)節(jié)進行籌劃,而忽略了項目對企業(yè)在開發(fā)、經(jīng)營成本上的影響,單純地追求通過稅費籌劃來增加企業(yè)的節(jié)稅收益卻增加了開發(fā)成本或經(jīng)營成本,最終對企業(yè)產(chǎn)生了消極的影響。
因此,企業(yè)進行稅收籌劃,管理層和財務(wù)部門不僅要關(guān)注財務(wù)、稅務(wù)方面的事項,也要關(guān)注企業(yè)日常經(jīng)營的各個方面,不僅需要財務(wù)部門的工作人員的合作,還要得到企業(yè)內(nèi)部其他部門的配合,才能充分取得稅收籌劃節(jié)稅效益的最優(yōu)額度。
綜上所述,稅收籌劃的目標不僅僅是降低企業(yè)的稅收負擔,還要有利于提高企業(yè)的凈利潤以及企業(yè)價值的穩(wěn)定增長。企業(yè)只有合理的利用稅收優(yōu)惠政策,制定戰(zhàn)略稅收籌劃,才能發(fā)揮稅收籌劃的作用,保證企業(yè)的持續(xù)性的發(fā)展。
參考文獻:
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2007年1月16日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡稱通知）規(guī)定，從2月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等三種情況下，房產(chǎn)項目應(yīng)該進行土地增值稅清算。對于已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用，對于取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的情況，稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算。此通知的下發(fā)，使正式向企業(yè)清算土地增值稅提上了日程，并且導(dǎo)致滬深兩市地產(chǎn)股全線下跌、27只地產(chǎn)股跌停，使得房地產(chǎn)界一片嘩然，傳媒界也推波助瀾，盛傳羊毛將出在羊身上，土地增值稅的清算將使國內(nèi)房價走高，筆者對此不以為然。筆者認為這個《通知》的出臺與付諸實施，不僅不會提高房價，反而會使國內(nèi)居高不下的房價有所回落，原因如下：
一、土地增值稅并不是一種新稅種
國務(wù)院于1993年12月13日了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅。《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》只是規(guī)范了清算的操作程序，明確了清算的條件及有關(guān)征管問題，是根據(jù)條例和細則以及征管法的有關(guān)規(guī)定制定的征管辦法，并不是一項新的稅收政策。各地因為開發(fā)商以開發(fā)項目沒有竣工為由這幾年雖然無法按土地增值稅規(guī)定的四級超率累進稅率進行征收，但大都按銷售收入的1%――2%不等進行了土地增值稅的預(yù)征。其賬務(wù)處理是當其計算繳納時計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加。例如，某開發(fā)商2006年銷售收入是10000萬元，當?shù)囟悇?wù)局按其收入的1%預(yù)征，其計算繳納時，
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加100萬元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交土地增值稅 100萬元
繳納時：借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交土地增值稅 100萬元
貸：銀行存款100萬元
因為土地增值稅的賬務(wù)處理與營業(yè)稅、城建稅等流轉(zhuǎn)稅是一樣的，各開發(fā)商在開發(fā)過程中就像核算營業(yè)稅及其他稅金一樣將其作為成本進行了核算，只是因為工程沒有竣工，只能進行大概的估算，使得利潤有些出入而已，有一些大的開發(fā)商還將該稅種進行了預(yù)提，所以開發(fā)商的房價中應(yīng)已包含了這部分稅金，不存在把這部分稅金重新轉(zhuǎn)嫁給消費者承擔的可能。
二、土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物的產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個人征收的一種稅
從土地增值稅的征收方式上來看，征收對象為房地產(chǎn)開發(fā)銷售過程中的增值額，也就是我們俗稱的開發(fā)商的利潤。增值額是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本和費用、新建房及配套設(shè)施的成本和費用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金等扣除項目后的余額。30%～60%累進稅率的設(shè)置，則使得開發(fā)商利潤越高，所需交納的土地增值稅就越多，最高時納稅額會達到開發(fā)商利潤的60%。
例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)某住宅小區(qū)，取得的收入為35000萬元，支付地價及各種費用3000萬元，開發(fā)成本為10000萬元，財務(wù)費用中利息支出為1500萬元，各種稅金支出為2100萬元，計算土地增值稅稅金如下：
先算扣除項目金額，可直接扣除項目：1.開發(fā)成本10000萬元；2.地價及各種費用3000萬元；3.稅金支出2100萬元；4.房地產(chǎn)開發(fā)的利息費用有金融機構(gòu)證明可直接扣除；5.另開發(fā)商還可按取得土地使用權(quán)發(fā)生的費用加上開發(fā)成本乘5%和20%加計費用。所以：
房地產(chǎn)開發(fā)費用=1500+(3000+10000)×25%=4750萬元
扣除項目之和=3000+10000+4750+2100=19850萬元
增值部分為：35000-19850=15150萬元
15150/19850×100%=76.32%
適合第2檔稅率，土地增值稅稅額為：
15150×40%-19850×5%=6060-992.5=5067.5萬元
如果開發(fā)商的銷售收入多賣10000萬元，則增值部分為45000-19850=25150萬元
25150/19850×100%=126.70%
適合第3檔稅率，稅額為25150×50%-19850×15%=12575-2977.5=9597.5萬元
可以看出開發(fā)商因為多銷售了一億元，適合中高稅率，從而要多交9597.5-5067.5=4530萬元的土地增值稅.。既然要多交很多稅，而且因為房價高，有的樓盤一兩年甚至三四年還沒有售完，有的開發(fā)商就會認為資金回籠慢，還不如價格降低以求快售，利潤不少掙，稅還要少交，并且資金回籠快，能集中資金和人力進行更好的項目，從下一個項目中又能有好的收益，這樣經(jīng)濟效益和社會效益雙豐收，何樂而不為呢? 因此，嚴征土地增值稅，會有效遏制開發(fā)商爆炒房價的沖動，使得目前充滿泡沫的房地產(chǎn)市場回歸理性。
三、稅法中有一項優(yōu)惠政策規(guī)定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅
這個規(guī)定將會鼓勵開發(fā)商進行普通住宅的開發(fā)，因為高端住宅項目的利潤會比較高，增收的稅費自然也就比較高。但如果是納稅人建造普通標準住宅出售，一是正好符合廣大購房者的需求；二是因其成本低售價低，如果增值額未超過扣除項目金額20%的話就可以免征增值稅了。如此一來，普通住宅的供應(yīng)量將加大，能極大地緩解購房難、購房貴的局面，購房者的選擇將會更多。
四、我國現(xiàn)在實行的是社會主義的市場經(jīng)濟，市場是一只無形之手，在完全市場經(jīng)濟的情況下，價格并不完全取決于成本，價格最終將由供求關(guān)系決定，供求關(guān)系是最重要的市場規(guī)律
