時間：2022-11-05 05:06:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇成本分配論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
(1)適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的實施,為作業(yè)成本會計的產(chǎn)生創(chuàng)造了重要的應(yīng)用條件。適時制使傳統(tǒng)的“交易基礎(chǔ)成本計算”或“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”受到強烈沖擊,并直接導(dǎo)致作業(yè)成本會計的形成和發(fā)展。作業(yè)成本會計因適時制的產(chǎn)生而產(chǎn)生,又因適時制的發(fā)展而發(fā)展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業(yè)家目前更注重的是完全成本法。實務(wù)工作者認(rèn)為短期變動成本是產(chǎn)品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產(chǎn)品之中,以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本,實務(wù)工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業(yè)成本會計產(chǎn)生的現(xiàn)實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統(tǒng)的成本計算方法導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。20世紀(jì)70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,進(jìn)而更加關(guān)注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環(huán)境下,卻出現(xiàn)了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準(zhǔn)確分配,而間接成本的發(fā)生動因卻比較多,籠統(tǒng)以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。
時代的變革導(dǎo)致經(jīng)營環(huán)境的變化,經(jīng)營環(huán)境的變化要求企業(yè)在激烈的競爭中努力改進(jìn)和完善管理技術(shù)和方法,降低成本,提高生產(chǎn)效率和效益。隨著企業(yè)對成本計算的準(zhǔn)確度要求,作業(yè)成本法慢慢地走入了企業(yè)成本管理者的視野中。
2作業(yè)成本法的發(fā)展
(1)國外作業(yè)成本法的發(fā)展。
作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當(dāng)時所面臨的問題是,如何正確計算水力發(fā)電行業(yè)的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統(tǒng)的闡述了他的作業(yè)會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統(tǒng),作業(yè)成本會計是一種決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計。研究作業(yè)成本會計應(yīng)首先明確三個概念,“作業(yè)”、“成本”、“會計目標(biāo)—決策有用性”。會計要揭示收益的本質(zhì),首先就必須解釋報告的目標(biāo),這個目標(biāo)表示托管責(zé)任或受托責(zé)任,主要是為投資者的決策提供信息,作業(yè)成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應(yīng)是作業(yè),而不是完工產(chǎn)品,成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應(yīng)該根據(jù)資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀(jì)80年代,美國哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發(fā)表了一系列關(guān)于作業(yè)成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現(xiàn)實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標(biāo)志著作業(yè)成本法開始從理論走向應(yīng)用。
20世紀(jì)末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產(chǎn)生了廣泛的研究興趣,許多會計學(xué)者發(fā)表和出版了大量研究探討作業(yè)成本法的論文和專著,作業(yè)成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術(shù)語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用,更促使了作業(yè)成本法的發(fā)展。
(2)我國作業(yè)成本法的研究現(xiàn)狀。
在我國,最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》。隨著生產(chǎn)方式的急劇變化,生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)受到越來越多地批判,而作業(yè)成本法則會受到越來越多企業(yè)界人士和學(xué)者的關(guān)注。
3作業(yè)成本法的原理與運用
(1)作業(yè)成本法的基本原理。
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本法的本質(zhì)是:以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎(chǔ)。間接成本與產(chǎn)品是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的,我們需要找出引起間接成本發(fā)生變動的作業(yè),并把這些作業(yè)作為分配間接成本的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法計算要求首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源成本分配到作業(yè),其次依據(jù)成本動因跟蹤到產(chǎn)品成本,即資源—作業(yè)—產(chǎn)品。
作業(yè)成本會計是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng),它把成本計算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關(guān)系為成本分配依據(jù),對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進(jìn)了成本分配方法,優(yōu)化了業(yè)績評價尺度,提供了較為準(zhǔn)確的資源利用方面的成本信息,能更好的發(fā)揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業(yè)管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統(tǒng)成本制度的諸多不足。
(2)作業(yè)成本法在我國的運用。
關(guān)鍵詞：時間驅(qū)動作業(yè)成本 煤炭企業(yè) 成本管理
一、時間驅(qū)動作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)法的比較
（一）宏觀方面
TDABC法與ABC法總體上較明顯的區(qū)別表現(xiàn)在面對復(fù)雜運營情況處理上的不同。ABC法在分析問題時有一個重要假設(shè)：即將問題簡單化，它假設(shè)某一類具有相似性質(zhì)的所有事務(wù)在處理或作業(yè)時所需時間是一樣的。當(dāng)運營情況變得更為復(fù)雜，性質(zhì)相異事務(wù)增多時，管理者就只能一一對應(yīng)去處理相應(yīng)問題，這需要將每一變化都作為某一特定作業(yè)來處理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了時間計算等式，傳統(tǒng)方法中用來解決復(fù)雜運營帶來問題的假設(shè)即被拋開，因此通過這些等式就可以清晰反映出訂單和企業(yè)活動的不同特點所導(dǎo)致的處理時間差異，大大簡化數(shù)據(jù)估測過程，相對于ABC法的評估準(zhǔn)確度就大大提高。
（二）微觀方面
TDABC法與ABC法微觀上較明顯的區(qū)別表現(xiàn)在核算步驟的不同。首先依照成本動因?qū)①Y源的成本費用分配到作業(yè)和作業(yè)成本庫，然后按照作業(yè)成本動因把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品和客戶，進(jìn)而算出產(chǎn)品、客戶的總成本和單位成本，這是ABC法的通常的成本核算步驟。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法首先是根據(jù)單位時間產(chǎn)量和作業(yè)單位時間兩個因素來估計成本動因分配率（Cost-driver rate），再利用計算等式和成本動因分配率將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品或客戶，最后計算產(chǎn)品或客戶的總成本和單位成本。事實上，TDABC法整合了傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因，成本分配的統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn)是時間。按照TDABC法，管理者省去了事先就通過動因分析將資源成本分配到作業(yè)的步驟，可以直接估計各事務(wù)、各產(chǎn)品或客戶所使用的資源。
二、時間驅(qū)動作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的核算步驟
煤炭生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本主要有材料、電力、設(shè)備維修費、人工工資等固定支出項目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、專用工具等；直接人工包括：生產(chǎn)工人工資、獎金、各種補貼和醫(yī)療保險費用。
（一）估算單位時間產(chǎn)能成本
單位時間產(chǎn)能成本=部門總成本/員工工作時間。若某煤炭公司一臺機器的理想產(chǎn)能是每周工作70小時，實際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能80% -85%，即每周56-59.5小時。假設(shè)該煤炭公司客戶服務(wù)部門的月度總成本是24000元，理想產(chǎn)能為10000分鐘，管理者依據(jù)經(jīng)驗估計出實際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能的80%，那么計算出通過等式可以計算出單位時間產(chǎn)能成本為3元/分鐘。
（二）確定每單位作業(yè)耗用的時間
通過各種各樣的方法來確定完成每項作業(yè)所需的時間數(shù)（單位作業(yè)時間數(shù)）。仍以上例，假設(shè)該煤炭公司的客戶服務(wù)部門需要執(zhí)行處理訂單、客戶咨詢和信用核對三項作業(yè)。每次處理訂單所耗用的時間為10分鐘，每次為客戶咨詢耗時30分鐘，信用核對所耗用的時間為40分鐘每次 。
（三）計算成本動因率
依照公式：成本動因分配率=單位時間產(chǎn)能成本×每單位作業(yè)耗用的時間。對于該煤炭公司客戶服務(wù)部門，管理人員計算出的完成上述三個任務(wù)的成本動因率依次為：30元/次；90元/次；120元/次。
（四）分析與報告
管理人員能夠通過各項作業(yè)的成本動因率隨時報告部門各項作業(yè)的成本。管理層也可以利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算數(shù)據(jù)，對各個責(zé)任中心進(jìn)行考核、衡量工作效率、加強成本管理和控制 。
（五）更新模型
模型的更新主要是成本動因率的更新，引起成本動因率變化的原因包括資源的價格波動和作業(yè)效率的變動，當(dāng)這些變化持續(xù)經(jīng)常發(fā)生時，管理人員就需要重新估算單位作業(yè)消耗的時間。
三、時間驅(qū)動作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)應(yīng)用的優(yōu)勢
（一）作業(yè)成本系統(tǒng)構(gòu)建和實施更加便捷
TDABC法將時間作為統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，在分?jǐn)偝杀緯r就可避免資源成本和作業(yè)成本的多標(biāo)準(zhǔn)分配。并且，時間驅(qū)動作業(yè)成本法下時間安排的靈活性和適應(yīng)性，管理者可以快速計算出完成所有作業(yè)所需的具體時間，這樣減輕了財務(wù)人員的工作量，提高了財務(wù)工作的效率。
（二）作業(yè)成本系統(tǒng)更新和維護更加全面
眾所周知，更新和維護作業(yè)成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企業(yè)一旦建立了傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)便較少更新。TDABC法更具靈活性，更易應(yīng)對變化，在流程、產(chǎn)品或客戶的成本估算上也會更精確。如果某部門新增加若干項作業(yè)活動，管理層不需要重新對企業(yè)作業(yè)做調(diào)查，而只需要估測出新增作業(yè)活動的單位時間，即可計算出該項作業(yè)的成本動因分配率，再確定相應(yīng)的成本分配。
四、應(yīng)用研究結(jié)論
在煤炭企業(yè)運用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的研究表明， 該方法有利于成本的全過程控制。系統(tǒng)能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行跟蹤管理，可以基于TDABC方法對各項費用進(jìn)行歸類管理、統(tǒng)計和分?jǐn)偅豢梢灾贫?、管理和維護各種采煤作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)定額和標(biāo)準(zhǔn)采煤定額率等，通過與其它成本會計系統(tǒng)實現(xiàn)信息集成，為企業(yè)經(jīng)營管理和決策提供準(zhǔn)備詳盡的成本數(shù)據(jù)，該方法填補了國內(nèi)煤炭企業(yè)成本管理方面的空白，對提高我國煤炭企業(yè)管理水平具有重要的現(xiàn)實意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]秦曉萌，孫翠麗.時間驅(qū)動作業(yè)成本法在商業(yè)銀沂的應(yīng)用淺探.財會通訊（理財版）.2007年7月刊
關(guān)鍵詞 作業(yè)；作業(yè)成本計算；前景
20世紀(jì)70年代，美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者Robert S.Kaptan和Robin Cooper發(fā)表了大量與作業(yè)成本法相關(guān)的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Activity-basedCosting)。從此ABC風(fēng)靡全世界并在理論上趨于成熟。
一、ABC的依據(jù)
(一)理論依據(jù)
傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源(如工時)占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的。成本分配的對象應(yīng)是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)是作業(yè)的耗用數(shù)量。即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
(二)實踐依據(jù)
從必要性來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。傳統(tǒng)成本計算法立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上，假定直接成本比例較高，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本。然而20世紀(jì)70年代以后。企業(yè)更強調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展。而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的；企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升。突破了原有的業(yè)務(wù)量假定；技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使得許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，顛覆了原有直接成本比例較高的假定。而ABC正是解決這些傳統(tǒng)信息失真問題的成本計算理論。
從可能性來看，適時生產(chǎn)法(Just In Time，以下簡稱JIT)為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)都能緊密銜接。減少了生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，從而達(dá)到減少產(chǎn)品成本、提高勞動生產(chǎn)率的目的。由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最底層的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確高效的成本計算手段和嚴(yán)格科學(xué)的控制管理體系。而JIT的出現(xiàn)使ABC的應(yīng)用成為可能。
二、ABC的基本內(nèi)涵
作業(yè)成本計算是西方國家于上世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因。將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。它是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計算的核心 和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。
與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本法在產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì)、經(jīng)濟內(nèi)容、成本計算對象等方面都存在較大的差異，并更注重成本信息對決策的有用性。它適用于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式。生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強，同時，把企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本計算體系。
同時，作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始。到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程(各車間)的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析。為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”。增加“顧客價值”提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力。增加企業(yè)價值的目的。
由此可見，實施ABC能使企業(yè)的成本信息更科學(xué)，產(chǎn)銷決策更合理。企業(yè)還可以在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心。采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，從而更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。
三、ABC在我目的發(fā)展前景
【論文摘要】作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算和管理方法已經(jīng)在國外企業(yè)中廣泛應(yīng)用，獲得了較好的效益。我國企業(yè)由于觀念、會計信息系統(tǒng)建設(shè)等主觀、客觀原因的限制，受到很多障礙，發(fā)展緩慢。本文針對這些障礙，提出解決措施，促進(jìn)作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用。
【論文關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；作業(yè)；動因
一、作業(yè)成本法的基本原理和優(yōu)點
作業(yè)成本法（ABC）是指以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計算耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地記入作業(yè)庫，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的基本思想和理論依據(jù)是：“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法的目的不是將共同成本分配到產(chǎn)品，而是對于各種作業(yè)的資源進(jìn)行計量和定價。作業(yè)成本法最早在20世紀(jì)30年代末被提出，從80年代開展在企業(yè)中被受到重視，原因是傳統(tǒng)的成本計算方法正受到越來越多的挑戰(zhàn)，成本分配的精確性受到質(zhì)疑。隨著企業(yè)制造環(huán)境與制造工藝的變化，尤其是顧客需求的多元化導(dǎo)致對產(chǎn)品品種的多元化需求，越來越多的企業(yè)正在改變過去大規(guī)模同時生產(chǎn)同一種產(chǎn)品的做法，采用小批量靈活性生產(chǎn)。而傳統(tǒng)的成本計算方法都是建立在大批量生產(chǎn)同種產(chǎn)品的勞動密集型生產(chǎn)基礎(chǔ)之上，依據(jù)成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，將全部成本劃分變動成本和固定成本，無法適應(yīng)新的情況。
比較作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本核算管理方法，主要優(yōu)勢體現(xiàn)在下面幾點：
（1）重新界定期間費用，完善成本概念，更新管理觀念。傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其經(jīng)濟內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。
作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念；但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進(jìn)相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認(rèn)識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。
（2）成本計算的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)成本計算法提供的是企業(yè)最終產(chǎn)品的成本相關(guān)信息，由于制造費用計算的籠統(tǒng)性，當(dāng)產(chǎn)品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業(yè)成本法在重新界定期間費用、完善成本概念后也就拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產(chǎn)品成本，還提供了作業(yè)成本、動因成本信息，為成本控制和相關(guān)決策提供了價值資料。除此之外，作業(yè)成本法還能對所有作業(yè)活動進(jìn)行追蹤動態(tài)反映，體現(xiàn)成本管理的范疇。
（3）有利于企業(yè)績效考核，提升企業(yè)價值
在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀動因。作業(yè)成本法將成本控制的焦點更多地集中于作業(yè)的發(fā)生、產(chǎn)品的設(shè)計，而不是產(chǎn)品的產(chǎn)量，改變了傳統(tǒng)的產(chǎn)量之上的管理思想。以產(chǎn)品的各項作業(yè)作為責(zé)任和控制中心，能促進(jìn)成本分配的精細(xì)化，有助于成本的管理和控制。通過各作業(yè)層所提供有價值的成本信息，能明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，評價個人或作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。尤其是通過區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)為企業(yè)進(jìn)一步采取措施，提升企業(yè)價值提供了新的思路。
二、作業(yè)成本法在中小企業(yè)中推廣存在的主要障礙
雖然作業(yè)成本法有很多優(yōu)勢，但是由于我國企業(yè)引進(jìn)的時間比較短，同時很多內(nèi)外因素、條件沒有成熟，該方法在我國的使用仍舊存在很多障礙。有一些企業(yè)雷聲大，雨點小，躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項目組，短者幾個月長者一年就偃旗息鼓，無果而終了，造成了很大損失。
1、實施作業(yè)成本的最大阻礙是觀念落后
主要表現(xiàn)在：第一，對成本管理會計本身的認(rèn)識不足。在理論上，我們將會計的本質(zhì)概括為 “一種管理活動”，但在實踐中，大多數(shù)企業(yè)多年來始終把會計當(dāng)作是一種記帳、算帳和報帳的工具。許多決策層的人員也把會計人員當(dāng)“管家”，而不是“理財家”。這就導(dǎo)致了“管理”和“會計”始終是兩張皮，管理會計的參與決策受到阻礙，管理會計工作沒有收到應(yīng)有的重視。第二，對傳統(tǒng)成本的局限性認(rèn)識不夠，對新成本制度作業(yè)成本沒有深入理解其本質(zhì)和內(nèi)涵，這也反映在企業(yè)高層管理人員對待推行作業(yè)成本法的態(tài)度上，沒有給予充分的支持。第三，忽視對基層員工的觀念的培訓(xùn)，造成實際推廣過程中障礙較多，尤其是很多中小企業(yè)情況特別明顯。
2、作業(yè)成本法核算實施缺乏實現(xiàn)工具
作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會計更豐富的信息，它是建立在大量的計算基礎(chǔ)之上。因此作業(yè)成本的實施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對信息進(jìn)行分析。如何尋找合適的工具，是用excel實現(xiàn)，還是開發(fā)一個小程序，或者采用專門的作業(yè)成本法軟件。如果在ERP中實現(xiàn)，ERP需要做重新配置，客戶一般缺乏對專用工具的了解。若采用專門的作業(yè)成本法軟件，目前適合于國內(nèi)企業(yè)的作業(yè)成本軟件并不多，有些在原有基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)實際進(jìn)行改進(jìn)，其實施過程也不能完全可靠。 轉(zhuǎn)貼于
3、財務(wù)會計人員素質(zhì)不高
長期以來，我國的企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算本身面臨幾大難題：（1）作業(yè)的區(qū)分存在困難。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜多樣，各項活動相互聯(lián)系、相互依存，并非所有的作業(yè)都界限清晰、責(zé)任分明，所以在作業(yè)的區(qū)分上存在困難，如果區(qū)分不當(dāng)就無法做到精確核算；（2）成本動因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法在確認(rèn)資源和作業(yè)，以及為資源庫和作業(yè)庫選擇最佳的成本動因等方面，并不總是客觀的和可驗證的，難免具有主觀性和一定程度的武斷性，這對財務(wù)會計人員的工作經(jīng)驗和自身能力提出了挑戰(zhàn)。
因此作業(yè)成本技術(shù)是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員。否則就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至?xí)m得其反，不僅不能精確核算成本體現(xiàn)作業(yè)成本的優(yōu)勢，還會增加成本核算的成本，甚至誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策造成損失。
三、促進(jìn)作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應(yīng)用的主要措施
雖然作業(yè)成本法具有很多優(yōu)勢，但是正文前文所提到的作業(yè)成本法一般使用于間接成本在全部成本中的比例較大的情況，對于一般傳統(tǒng)的人工成本所在比重較多的勞動密集型制造企業(yè)優(yōu)勢并不明顯，所以企業(yè)在運用作業(yè)成本法時首先應(yīng)通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目實施的現(xiàn)象發(fā)生。其次針對以上提出的企業(yè)實施作業(yè)成本法的主要障礙，提出以下具體措施：
1、達(dá)成全員參與實施作業(yè)成本法的共識
首先要在企業(yè)內(nèi)部自上而下全面理解和領(lǐng)悟作業(yè)成本法的精髓和實質(zhì)。作業(yè)成本法是先進(jìn)核算方法、管理理念、成本降低思想和企業(yè)管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡椒茖W(xué)化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分?jǐn)偡椒?，采用理性的、?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀?，進(jìn)行成本效益分析。其次，要求企業(yè)要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。最后要取得單位高層管理的認(rèn)可和大力支持。特別是要取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，從上到下消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是成功實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵。
2、財會人員素質(zhì)的提高是實行作業(yè)成本法的重要保證
作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差，高素質(zhì)的會計人員有利于作業(yè)成本法的推行。
首先，要提升會計人員、成本核算人才隊伍的理論素質(zhì)，學(xué)習(xí)國內(nèi)外先進(jìn)的、科學(xué)的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人才隊伍的理論知識；其次，應(yīng)加大他們對成本核算業(yè)務(wù)、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓(xùn)，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應(yīng)的管理知識、計算機應(yīng)用和數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才；第三，組織會計人員、成本核算人才隊伍學(xué)習(xí)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的每一“作業(yè)”流程，讓他們熟悉和掌握企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，產(chǎn)品設(shè)計與性能等相關(guān)知識；
3、努力提升企業(yè)綜合管理水平
作業(yè)成本法需要先進(jìn)的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業(yè)成本法需要大量真實準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對作業(yè)成本法基本思想的認(rèn)同，同時需要電子計算機處理大量的數(shù)據(jù)以及進(jìn)行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工。如果沒有先進(jìn)的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正用于作業(yè)分析和作業(yè)成本管理中。
【關(guān)鍵詞】 復(fù)雜性成本； 非增值成本； 識別； 衡量
中圖分類號：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0118-04
一、復(fù)雜性成本的緣起及其內(nèi)涵
（一）復(fù)雜性成本得到關(guān)注的緣起
從企業(yè)管理實務(wù)看，企業(yè)復(fù)雜性成本的出現(xiàn)源于對“企業(yè)增長悖論”的解釋。在企業(yè)發(fā)展過程中，存在著一個“企業(yè)增長悖論”的兩難困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：許多企業(yè)都希望越做越大，然而，當(dāng)企業(yè)做大之后，一方面，隨著企業(yè)成長，企業(yè)卻不能保持原來的增長率，甚至出現(xiàn)資本報酬率越來越低；另一方面，隨著環(huán)境變化，企業(yè)產(chǎn)品市場需求降低，收入減少，而企業(yè)的成本卻小幅度降低或不變，從而導(dǎo)致企業(yè)資本報酬率快速降低。
隨著對“企業(yè)增長悖論”現(xiàn)象認(rèn)識的提高，人們也尋找對“大企業(yè)增長悖論”產(chǎn)生根源的種種解釋（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理層沒有為企業(yè)帶來新增長；管理層刻意規(guī)避風(fēng)險；企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)無法被預(yù)測等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致“企業(yè)增長悖論”的關(guān)鍵是企業(yè)在做大過程中由于復(fù)雜性增加而產(chǎn)生了復(fù)雜性成本（complexity costs）。
從理論角度看，復(fù)雜性成本的重視源于成本（費用）粘性（也可叫非對稱性）的發(fā)現(xiàn)。成本與管理會計教科書中有個成本習(xí)性（Cost Behavior）概念。在成本習(xí)性的傳統(tǒng)模型中，成本隨著企業(yè)業(yè)務(wù)量上升的變動幅度和成本隨著業(yè)務(wù)量下降的變動幅度是相同的，呈現(xiàn)對稱性關(guān)系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理會計的書籍和一些綜述中對這一傳統(tǒng)模型提出了質(zhì)疑，但是他們并沒有正式的論述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美國公眾公司的銷售和管理費用（SG&A）為研究對象，首次通過大樣本的實證檢驗證實了美國公眾公司存在著成本粘性問題：成本在業(yè)務(wù)量上升時增加的幅度大于業(yè)務(wù)量下降時減少的幅度，這一現(xiàn)象稱為成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非對稱性。隨后，孫錚、劉浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔慶根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江偉、胡玉明（2011），陳磊、宋樂、施丹（2012）等都從不同角度證明了成本粘性的存在。
隨著對成本（費用）粘性研究的深入，人們逐漸開始關(guān)注復(fù)雜性成本的重要性。成本粘性主要是指成本與業(yè)務(wù)量的非對稱性的成本現(xiàn)象，而復(fù)雜性成本不僅具有成本非對稱性特征，而且它主要是伴隨企業(yè)復(fù)雜性而產(chǎn)生的，具有涌現(xiàn)性、非線性、自組織等復(fù)雜性特征。成本粘性只是復(fù)雜性成本的外在表現(xiàn)形式，復(fù)雜性成本才是企業(yè)需要解決的核心問題。
（二）復(fù)雜性成本的內(nèi)涵及其特征
復(fù)雜性成本（complexity costs）是個新概念，還未形成公認(rèn)的準(zhǔn)確定義。Wilson & Perumal（2009）對復(fù)雜性成本給出了定義：復(fù)雜性成本是一定規(guī)模的企業(yè)由于產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性、流程復(fù)雜性和組織復(fù)雜性等復(fù)雜性相互作用所產(chǎn)生的非增值成本，隨著企業(yè)復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式的增長。這里有必要對復(fù)雜性成本概念中所涉及的“復(fù)雜性”的含義進(jìn)行解釋。它是復(fù)雜性理論中的核心概念――復(fù)雜性。復(fù)雜性主要表現(xiàn)為一種眾多因素相互作用的狀態(tài)，具有涌現(xiàn)性、非線性、自組織等特征。
由于復(fù)雜性成本是一個新現(xiàn)象，可從成本的性質(zhì)把握它的內(nèi)涵。與傳統(tǒng)成本不同，復(fù)雜性成本不是企業(yè)投入要素的直接成本，而是企業(yè)所投入的要素之間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的成本；其次，復(fù)雜性成本具有復(fù)雜性理論所揭示的復(fù)雜性的特征：涌現(xiàn)性、非線性、自組織等特征。復(fù)雜性成本體現(xiàn)整個企業(yè)的一種不增值的成本狀態(tài)，但是，復(fù)雜性成本卻不能夠按照還原理論在分解所投入的要素中找到答案。
二、復(fù)雜性成本的根源及其識別：基于復(fù)雜性理論的角度
Wilson，S.A.等學(xué)者認(rèn)為，復(fù)雜性成本的定義主要應(yīng)該由以下幾個特點所組成。
（一）復(fù)雜性成本來源于企業(yè)復(fù)雜性
成本的一般性定義為：為達(dá)到某一特定目的而作出的犧牲，一般可通過為之所放棄的資源來計量。在企業(yè)管理上，成本一般是為取得可為某組織帶來當(dāng)期或未來利益的某種產(chǎn)品和服務(wù)而付出的現(xiàn)金或等價物。正是由于企業(yè)內(nèi)眾多因素交織在一起相互作用，產(chǎn)生了交互成本，這個交互成本就是復(fù)雜性成本。企業(yè)的復(fù)雜性成本來源于企業(yè)的發(fā)展所帶來的企業(yè)復(fù)雜性，它表現(xiàn)為產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性、流程復(fù)雜性和組織復(fù)雜性。
產(chǎn)品（或服務(wù)）復(fù)雜性是指公司為客戶提供的不同類型的產(chǎn)品或服務(wù)，以及產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)在的多樣性（零件的數(shù)量、規(guī)格、說明書、選項等復(fù)雜性）。
流程復(fù)雜性是指企業(yè)產(chǎn)品執(zhí)行和交付的流程、步驟及交付的數(shù)量等。不利的復(fù)雜流程看起來就像重復(fù)、返工和與復(fù)雜性相關(guān)的臨時措施。全球擴張、流程細(xì)化、外包、產(chǎn)品增加，以及從以產(chǎn)品為中心的環(huán)境遷移到以服務(wù)為中心的環(huán)境，所有這些都構(gòu)成了流程復(fù)雜性的整體水平。
組織復(fù)雜性是指企業(yè)在執(zhí)行業(yè)務(wù)流程期間所涉及的設(shè)施、固定資產(chǎn)、功能實體、組織單元、系統(tǒng)等的數(shù)量，其實指人員的增加、組織間關(guān)系的增加、文件的復(fù)雜性等。如，增加投資所增加的沉沒成本和處于困境的資產(chǎn)、信息流交流不暢、信息共享不足、責(zé)任感不足、績效不佳等。
（二）復(fù)雜性成本是非增值成本
由于復(fù)雜性成本不會給為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)增加價值，所以，復(fù)雜性成本是非增值成本。但是，企業(yè)復(fù)雜性所產(chǎn)生的成本并非都是復(fù)雜性成本。從理論上說，企業(yè)的非增值成本并不一定是復(fù)雜性成本，因為復(fù)雜性成本是企業(yè)經(jīng)濟要素之間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的成本。但是，在所有實際應(yīng)用情況下，可將所有非增值成本視為復(fù)雜性成本。
（三）復(fù)雜性成本隨著復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式增長
復(fù)雜性成本與其他性質(zhì)的成本不同，它主要表現(xiàn)為隨著復(fù)雜性的增加呈現(xiàn)幾何形式的增長。它不僅隨公司的復(fù)雜性數(shù)量（包括產(chǎn)品復(fù)雜性、流程復(fù)雜性、組織復(fù)雜性）成比例上升，而且比企業(yè)復(fù)雜性增長的幅度要大得多，表現(xiàn)為指數(shù)方式增長。幾何增長的數(shù)量差異因為行業(yè)、業(yè)務(wù)、復(fù)雜性的不同而不同。
復(fù)雜性成本不僅隨著任意單一復(fù)雜性的增長而呈現(xiàn)指數(shù)增長，如復(fù)雜性成本隨著產(chǎn)品系列的擴張而產(chǎn)生復(fù)雜成本的上升；而且隨著不同維度復(fù)雜性之間的指數(shù)增長而指數(shù)上升，如復(fù)雜成本隨著產(chǎn)品擴張與業(yè)務(wù)流程增加等相互作用而上升。復(fù)雜性成本產(chǎn)生后隨著時間的推移更傾向于幾何形式的增長。這就意味著當(dāng)企業(yè)復(fù)雜性達(dá)到一定程度后復(fù)雜性成本可能增長顯著并且對企業(yè)很重要。
三、復(fù)雜性成本的衡量：超越傳統(tǒng)成本理論的局限
“你不會衡量，你就不會管理。”成本信息是企業(yè)資源有效配置、充分利用的核心信息。成本確認(rèn)計量問題和成本分配問題是傳統(tǒng)成本核算的兩個基本內(nèi)容。復(fù)雜性成本是系統(tǒng)內(nèi)各變量之間交互作用而內(nèi)生的成本，它不是線性可以分解與分析的，按傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也不準(zhǔn)確的，這也不符合復(fù)雜性成本的性質(zhì)。因此，復(fù)雜性成本分配問題就不予考慮。復(fù)雜性成本不能夠分配，但可以衡量，必須明白它的性質(zhì)、特征并加以描述、刻畫，從而有助于企業(yè)的管理。本文認(rèn)為，應(yīng)該基于復(fù)雜性理論的“現(xiàn)代會計思維定式”而不是還原論的“傳統(tǒng)會計思維定式”來進(jìn)行復(fù)雜性成本的衡量。
（一）傳統(tǒng)成本核算的局限性
1.傳統(tǒng)成本核算方法的總結(jié)
成本核算就是按一定的核算規(guī)則把成本追溯或分配到成本對象上。如何進(jìn)行成本分配是成本核算中的核心問題。一般說來，成本分配的方法有三種：直接追溯（direct tracing）、動因追溯（driver tracing）和分?jǐn)偅╝llocation）。由于根據(jù)成本費用與成本對象之間的實物聯(lián)系等，直接追溯方便操作而且相對準(zhǔn)確，為實務(wù)中所推行。動因追溯由于未能直接判斷成本費用與成本對象歸依的依據(jù)，只能根據(jù)成本費用產(chǎn)生的活動的邏輯依據(jù)來進(jìn)行成本歸依，但是其成本歸屬仍然有較高的準(zhǔn)確性。分?jǐn)偸窃跓o法判斷上述兩種條件下采取的平均分?jǐn)偟姆椒ǎ椒ê唵危僮鞣奖?，但是結(jié)果不準(zhǔn)確。傳統(tǒng)的成本分配核算方法，都是建立在傳統(tǒng)還原理論之上，采用線性分解的方法。
2.線性分解：傳統(tǒng)成本核算理論的局限性
成本分配方法的合理性與邏輯性決定了成本核算的精確程度。傳統(tǒng)的成本核算遵循還原性理論。還原性理論認(rèn)為，會計是遵循著由整體可分解為簡單的邏輯思路：會計對象、會計要素、會計科目，然后，再把這個科目按線性的內(nèi)在邏輯組成會計報表。常規(guī)會計方法除了其他細(xì)目分類之外，還按部門（生產(chǎn)、銷售、采購）、費用類型（人、工、費）、實體（商店、區(qū)域）或定標(biāo)方法（固定或可變）分類。這就迫使把復(fù)雜性成本分配到單個科目，并要報告按職能、企業(yè)單位或公司分配到預(yù)算的差異。
實際上，企業(yè)系統(tǒng)又是一個團隊生產(chǎn)系統(tǒng)：企業(yè)的費用、產(chǎn)出不能在企業(yè)的生產(chǎn)活動中線性分開。企業(yè)團隊生產(chǎn)特征越突出，企業(yè)活動的外部效應(yīng)（正效應(yīng)、負(fù)效應(yīng)）就越明顯，企業(yè)復(fù)雜性現(xiàn)象也就越突出。因此，企業(yè)的資源消耗很難精確地分配到企業(yè)的產(chǎn)品（服務(wù)）中，也就是說，企業(yè)難以精確地獲取企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）成本。
根據(jù)復(fù)雜性理論，自然內(nèi)生的事物不能直接測量，只能測量它們的表現(xiàn)。復(fù)雜性成本很難通過傳統(tǒng)會計核算方法來核算，因為它們是復(fù)雜系統(tǒng)自然派生（內(nèi)生）的事物。它們產(chǎn)生于大量科目之間的相互影響，但不“屬于”任何單個科目。
（二）會計核算理論與思維方式的轉(zhuǎn)變：從還原性理論到復(fù)雜性理論
1.會計核算理論的轉(zhuǎn)變
如同每個世紀(jì)都有自己的技術(shù)特征一樣，每個世紀(jì)也都有自己的理論基礎(chǔ)與思想特征。在工業(yè)經(jīng)濟下，人們遵循還原論，相信線性思想。還原論學(xué)者特別是自然科學(xué)家相信自然界的基本規(guī)律是簡單的。還原論認(rèn)為，各種現(xiàn)象都可被還原成一組基本彼此獨立的要素，這些要素不受系統(tǒng)外的因素影響而改變其本質(zhì)。通過研究這些基本要素，可以推知要素整體的本質(zhì)規(guī)律。這樣的方法雖然取得了前所未有的成就，但卻引起了人們的困惑，整體并非等同于部分之和，過程也不完全等同于階段的相加。
人們對忽略現(xiàn)實世界復(fù)雜性的抽象方程式已經(jīng)感到不滿，在新的探索過程中，打破了幾百年來的傳統(tǒng)學(xué)術(shù)界限。復(fù)雜性理論是以超越還原論的系統(tǒng)理論為方法論，以復(fù)雜性系統(tǒng)為研究對象，來揭示復(fù)雜系統(tǒng)的運行規(guī)律，以提高人們解釋世界、改造世界的能力為主要目的的新興科學(xué)研究形態(tài)。會計核算理論已經(jīng)從還原理論過渡到復(fù)雜性理論。
2.會計核算思維方式的轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)成本核算模式主要是遵循工業(yè)經(jīng)濟下的“傳統(tǒng)會計思維定式”。它實質(zhì)上就是余緒纓教授所歸納的財務(wù)會計人員長期以來嚴(yán)格遵循、認(rèn)為不可逾越的“貨幣化、精確、平衡”七字經(jīng)。在復(fù)雜性現(xiàn)象越來越普及的今天，會計如果不超越這種思維定式，就不能適應(yīng)時代前進(jìn)的潮流，走上自己獨立發(fā)展的道路。會計在超越傳統(tǒng)財務(wù)會計的思維定式后，應(yīng)遵循藝術(shù)思維的規(guī)律，開創(chuàng)出余緒纓教授所推崇的認(rèn)識上的新方法論。余緒纓教授認(rèn)為，新的方法論可歸結(jié)為三個“重于”、三個“并重”。三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于計算（countin）。復(fù)雜性成本是經(jīng)濟要素間相互作用而涌現(xiàn)產(chǎn)生的，難于精確計算，它只能衡量。（2）認(rèn)知性重于精確性。認(rèn)知性重在整體的質(zhì)的把握；精確性重在細(xì)節(jié)的量的描述。復(fù)雜性成本的整體性、是否存在等特性比量化它的精確性重要。（3）悟性重于理性。重整體的質(zhì)的把握，屬藝術(shù)思維；重細(xì)節(jié)的量的描述，屬科學(xué)思維。藝術(shù)思維重悟性；科學(xué)思維重理性。復(fù)雜性成本的復(fù)雜性特征只能依靠藝術(shù)思維來感悟，不能夠依靠科學(xué)思維來認(rèn)識。三個“并重”是指：（1）量化與非量化并重，即對復(fù)雜性成本可以量化的因素進(jìn)行量化，難以進(jìn)行量化的因素不強求量化，可以采用其他形式進(jìn)行反映；（2）復(fù)雜性成本量化的各種形式并重，可以量化的因素也可以采用多種形式進(jìn)行量化，如權(quán)數(shù)、等級值、可信度等，并不一定要拘泥于傳統(tǒng)的量化形式；（3）復(fù)雜性成本量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重。在管理活動中，許多因素從深層次看，是不能或不宜于進(jìn)行貨幣計量的。
3.基于效果的復(fù)雜性成本的衡量
由于復(fù)雜性成本是系統(tǒng)內(nèi)各變量之間交互作用而內(nèi)生的成本，它不是線性可以分解與分析的，因此，按傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也是不準(zhǔn)確的（這也不符合傳統(tǒng)成本核算方法或作業(yè)成本法的本意）。
美國Edard A.Smith認(rèn)為，接受復(fù)雜性思想并不是簡單地尋找讓問題最終變得復(fù)雜的方案，而是能簡化我們應(yīng)對復(fù)雜性成本所要做的事情。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)管理的需要，研究分析企業(yè)管理中的復(fù)雜性，不是簡單地遵循“如果―那么，因為―所以”模式中一個行動產(chǎn)生另一個行動的關(guān)系，而是強調(diào)“一套協(xié)調(diào)的行動”。它應(yīng)該遵循三個“重于”、三個“并重”的會計思維思路，采用基于效果的復(fù)雜性成本的衡量方法?！安煌哪康?，不同成本?！北疚母鶕?jù)企業(yè)管理中的需要，主要從兩個方面對復(fù)雜性成本的衡量提出相應(yīng)的方法：一是企業(yè)或企業(yè)業(yè)務(wù)中復(fù)雜性總成本有多少；二是可消除的復(fù)雜性成本有多少。
（1）從上到下的衡量方法：企業(yè)復(fù)雜性成本有多少
認(rèn)清企業(yè)是否存在復(fù)雜性成本、企業(yè)復(fù)雜性成本有多少是企業(yè)復(fù)雜性決策管理的前提條件。復(fù)雜性成本不能夠從過程中計量，只有隱含在諸多成本后面的結(jié)果。同時，企業(yè)復(fù)雜性并非都產(chǎn)生復(fù)雜性成本，有些復(fù)雜性也能夠產(chǎn)生企業(yè)價值。為了操作方便，一般把企業(yè)復(fù)雜性成本等同于企業(yè)非增值成本，企業(yè)增值成本等同于企業(yè)非復(fù)雜性成本。因此，不能夠遵循過去“從下到上相加”的方法，把非復(fù)雜性成本（增值成本）加上復(fù)雜性成本（非增值成本）就得到企業(yè)總成本。用“從上到下相減”的方法，從企業(yè)總成本減去企業(yè)增值成本就得到企業(yè)復(fù)雜性成本（非增值成本）。
（2）三角測量法：可消除的復(fù)雜性成本有多少
企業(yè)不能夠完全消除復(fù)雜性。三角測量法是用來測量企業(yè)通過自身的努力可消除的復(fù)雜性成本的數(shù)量。它由企業(yè)降低企業(yè)復(fù)雜性的程度與讓企業(yè)復(fù)雜性更廉價等共同作用下企業(yè)復(fù)雜性總成本降低數(shù)量來衡量。企業(yè)針對復(fù)雜性成本的策略有兩種，一是降低企業(yè)復(fù)雜性，二是使企業(yè)復(fù)雜性更廉價。企業(yè)可根據(jù)其具體情況決定如何采用這兩種策略，它們共同作用的結(jié)果便是企業(yè)可消除一定的復(fù)雜性成本。復(fù)雜性成本并不能夠完全消除，它只是一定范圍之內(nèi)可消除的成本。
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關(guān)鍵詞：環(huán)境；環(huán)境管理會計
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2015）005-000-01
一、引言
本文從環(huán)境管理會計理論基礎(chǔ)入手，淺述環(huán)境管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用及現(xiàn)狀與缺陷，最后結(jié)合實際以及國外經(jīng)驗對促進(jìn)企業(yè)對環(huán)境管理會計的應(yīng)用提出了相關(guān)建議，讓企業(yè)在保護環(huán)境的前提下發(fā)展經(jīng)濟。
二、環(huán)境管理會計概述
1.環(huán)境管理會計的定義。在管理會計的背景下使用環(huán)境會計概念，指將環(huán)境成本與環(huán)境績效的信息用于企業(yè)的經(jīng)營決策中，如在成本分配、資本預(yù)算和流程及產(chǎn)品設(shè)計中考慮環(huán)境成本和效益。環(huán)境管理會計與管理會計在內(nèi)涵上具有相似之處，其更強調(diào)適應(yīng)組織經(jīng)濟目標(biāo)的轉(zhuǎn)變和為環(huán)境管理服務(wù)的方面，它是在環(huán)境問題嚴(yán)重、環(huán)境管理成為企業(yè)管理的一個重要構(gòu)成的形勢下，為促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)性和改進(jìn)生態(tài)經(jīng)濟效率而由管理會計與環(huán)境管理相結(jié)合而發(fā)展起來的。環(huán)境管理會計主要研究企業(yè)管理當(dāng)局針對企業(yè)經(jīng)營活動與環(huán)境活動兩個方面相互影響下的會計信息需求，即企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響，和企業(yè)面臨的環(huán)境相關(guān)影響。
2.環(huán)境管理會計的理論基礎(chǔ)
可持續(xù)發(fā)展理論；社會總成本理論（包括生產(chǎn)成本和環(huán)境成本）；外部性理論；環(huán)境資源價值理論；“三效益”理論（經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益相統(tǒng)一）。
3.環(huán)境管理會計的內(nèi)容框架
環(huán)境管理會計在綜合考慮了財務(wù)信息和非財務(wù)信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)行利益相關(guān)者價值分析、經(jīng)營預(yù)算、投資決策、業(yè)績評價、成本分析與決策等，最終輸出環(huán)境績效報告和財務(wù)績效報告，兩者相互促進(jìn)實現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營。
三、環(huán)境管理會計的基本要素
1.環(huán)境成本
對環(huán)境成本的定義和分類是隨著企業(yè)獲取環(huán)境成本信息的目的而有所不同的，常見的分類如以下幾種：按環(huán)境成本的形成分類：在生產(chǎn)中直接降低排放污染物的成本；預(yù)防環(huán)境污染發(fā)生的成本；有關(guān)環(huán)保的研究開發(fā)成本；環(huán)?；厥盏劝l(fā)生的成本；環(huán)境綠化或贊助的成本；其他環(huán)保成本。按成本分?jǐn)偲谙揲L短分類：長期環(huán)境成本；短期環(huán)境成本。按歸集方式和計量范圍分類：內(nèi)部成本、外部成本。內(nèi)部成本和外部成本之間并沒有分明的界限，一項外部成本很有可能在某一天因某法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)的制定而被內(nèi)部化。
由于環(huán)境管理會計將環(huán)境因素考慮到企業(yè)經(jīng)營決策中去，企業(yè)在核算成本時不得不把環(huán)境成本作為一項重要因素進(jìn)行核算。一個龐大的項目也許會因環(huán)境成本過高而被放棄，也因此而減少了對環(huán)境的破壞，由此可以看出，環(huán)境管理會計對于建設(shè)節(jié)能減排環(huán)境保護的美好家園做出了巨大貢獻(xiàn)。
2.環(huán)境收益
根據(jù)來源渠道分類：資產(chǎn)型環(huán)境收益；行為型環(huán)境收益。
根據(jù)取得方式分類：直接收益；間接收益；潛在收益。
四、環(huán)境管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及缺陷
1.環(huán)境管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀
1978年起，我國已頒布了一系列法律條令等不斷完善環(huán)保法律體系，加強對破壞環(huán)境的懲罰力度，以多種經(jīng)濟手段保護環(huán)境和資源，使環(huán)境管理會計在企業(yè)得到廣泛運用，許多各企業(yè)已把環(huán)境成本作為產(chǎn)品成本考慮到經(jīng)營決策中去。
對于建設(shè)項目，執(zhí)行“三同時”制度和環(huán)境影響評價制度，同時對環(huán)境損益進(jìn)行定性和定量反映，使用環(huán)境管理會計信息把環(huán)境因素考慮到投資決策中。
實施ISO環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)系列，堅持ISO14001標(biāo)準(zhǔn)，建立企業(yè)環(huán)境行為的有效約束機制，增強了企業(yè)遵紀(jì)守法的自覺性，改善企業(yè)的管理水平，提高了企業(yè)的經(jīng)濟效益和公眾形象。我國已有不少企業(yè)獲得了ISO14000認(rèn)證。
總之，現(xiàn)如今環(huán)境因素已經(jīng)影響到企業(yè)的經(jīng)營活動與日常決策，許多企業(yè)實施了一系列改善環(huán)境的行為，通過運用環(huán)境管理會計，對環(huán)境成本進(jìn)行加工處理，將環(huán)境績效考慮到綜合業(yè)績評價體系中，以達(dá)成同時滿足環(huán)境目標(biāo)和財務(wù)目標(biāo)的目的，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。
2.環(huán)境管理會計在我國企業(yè)應(yīng)用的缺陷
目前，大多數(shù)企業(yè)對環(huán)境管理會計的應(yīng)用僅僅是為了避免行政上的處罰或維持本企業(yè)形象而進(jìn)行的，在環(huán)境成本與收益、績效評價等都沒有考慮環(huán)境的影響。
在進(jìn)行應(yīng)用研究時，缺乏科學(xué)的定量方法和可行的指標(biāo)體系，環(huán)境會計信息不完整。敘述性的環(huán)境信息和不能確切評價其價值的環(huán)境財務(wù)信息等無法以貨幣計量，現(xiàn)行會計體系無法真實地將環(huán)境因素納入產(chǎn)品成本中去。
環(huán)境成本無法在各部門之間進(jìn)行合理分配。內(nèi)部成本已經(jīng)納入產(chǎn)品成本，可以進(jìn)行分配，但是外部成本則無法合理地在各部門進(jìn)行分配。
缺乏將外部成本內(nèi)部化的法律政策等。將外部成本內(nèi)部化會影響企業(yè)利潤，企業(yè)很容易會為了利益將外部不經(jīng)濟費用轉(zhuǎn)嫁給社會，因此光靠企業(yè)自覺履行環(huán)境管理會計實施的目的來損害自己的利益是不現(xiàn)實的，需要國家建立強制性措施來規(guī)范企業(yè)行為。
五、相關(guān)建議
1.加大對保護環(huán)境的宣傳，加強企業(yè)的環(huán)保責(zé)任感。
2.健全環(huán)境管理會計法律體系。
制定環(huán)境管理會計實施細(xì)則，使環(huán)境管理會計具有可操作性；制定強制性的法律法規(guī)，嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)行為，杜絕資源浪費和環(huán)境污染。
3.運用相關(guān)模型對不可計量的環(huán)境財務(wù)信息進(jìn)行定量分析。
如市價法、或有估計法、享樂定價法等。
4.完善獎懲制度。加強獎勵與懲罰力度，使企業(yè)雖承受保護環(huán)境的損失但是得到政府的獎勵，雖破壞環(huán)境浪費資源獲得了經(jīng)濟效益但是受到了政府的巨額罰金，讓企業(yè)將環(huán)境成本考慮到經(jīng)營決策中。
參考文獻(xiàn)：
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正因為成本會計是會計專業(yè)的骨干課，其教育教學(xué)所起作用顯得尤其重要。但是，在現(xiàn)實的成本會計日常教學(xué)卻不容樂觀。
一、成本會計教學(xué)現(xiàn)狀
1.理論基礎(chǔ)差，知識點的掌握分散
成本會計課程相對基礎(chǔ)會計課程、財務(wù)會計課程，有其獨特的特點，表現(xiàn)在費用歸集、成本分析和成本控制等，同一事項有多種不同的方法可以試用。例如，輔助生產(chǎn)成本的分配方法就有直接分配分法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法等多種方法。在實際教學(xué)中，有學(xué)生對單個計算方法掌握得比較好，但對每一種方法在什么情況下適用則了解得不透，對每種方法在最終形成的成本信息中所發(fā)揮的作用也沒有系統(tǒng)的認(rèn)識。
2.賬證意識模糊，成本核算流程無法更好地應(yīng)用到實踐中去
計算量大，并且是大量的計算表格，是成本會計課程區(qū)別于其他會計專業(yè)課的特點。傳統(tǒng)的成本會計教學(xué)只重視各種費用成本的計算，忽視了會計憑證的制訂，導(dǎo)致成本核算的各個環(huán)節(jié)無法像其他會計課程那樣銜接緊密、條理清晰。
3.只重于算，輕于管理
傳統(tǒng)的教學(xué)模式，只重視如何核算成本，卻忽視了成本分析。在很多情況下，數(shù)字只能說明表面現(xiàn)象，遠(yuǎn)不能說明實質(zhì)問題。會計實踐證明，成本會計只算不管，就失去了它存在的意義。成本會計算成本只是基本的職能，通過算成本，利用成本資料進(jìn)行分析，并找出降低成本的途徑，這才是成本會計的根本。只有通過分析現(xiàn)有的成本數(shù)字，才能比較，才能發(fā)現(xiàn)更深層次的問題，才能更有利于降低成本。
二、成本會計傳統(tǒng)教學(xué)出現(xiàn)弊端的原因分析
1.只注重理論，不注重實踐
現(xiàn)有的課堂教學(xué)以傳授知識為主，以教師為主，以課本為中心；重知識傳授，輕能力培養(yǎng)，其實質(zhì)就是理論教學(xué)。成本會計是一門實踐性很強的應(yīng)用性學(xué)科，其培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，解決實際問題。這才是成本會計教學(xué)的最終目的。
2.教學(xué)目的與教學(xué)形式、教學(xué)手段不匹配，制約了成本會計教學(xué)的質(zhì)量
成本會計教學(xué)不應(yīng)僅僅立足于如何解決會計主體核算成本，還應(yīng)解決會計主體如何利用成本進(jìn)行分析，解決會計主體在實際經(jīng)營中如何去降低成本，更好地發(fā)揮成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在傳統(tǒng)的財會教學(xué)中，相關(guān)的部門只要求完成教學(xué)任務(wù)，通過考試達(dá)到教學(xué)目的，而學(xué)生根本不了解成本核算的實質(zhì)，只是為了完成學(xué)分或應(yīng)付考試而學(xué)習(xí)，是為了學(xué)而學(xué)，效果很不明顯。
3.現(xiàn)實的成本會計實踐教學(xué)形式和手段，不利于培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力和創(chuàng)新精神
現(xiàn)時的成本會計實踐教學(xué)的主要形式包括模擬實驗和會計專業(yè)實習(xí)。其中，成本會計模擬實驗被融于財務(wù)會計模擬實驗之中，而且僅對生產(chǎn)費用分配和產(chǎn)品成本核算進(jìn)行模擬實際操作。所以，教師只能完成傳授知識的任務(wù)，卻無法實現(xiàn)使學(xué)生具備獲取知識、應(yīng)用知識和創(chuàng)造知識能力的教學(xué)目的。
三、如何改善成本會計教學(xué)
針對傳統(tǒng)教學(xué)模式中的存在這些問題，筆者認(rèn)為，可以從以下幾個方面進(jìn)行改進(jìn)：
1.從教學(xué)觀念上進(jìn)行改變
從思想觀念打破傳統(tǒng)成本會計教學(xué)方式，使教學(xué)模式發(fā)生實質(zhì)性變化。
（1）教學(xué)形式由演繹法向歸納法教學(xué)轉(zhuǎn)變。所謂演繹法，是從理論出發(fā)，到實踐結(jié)束，就是先講理論，然后再把理論引入到實踐中去；所謂歸納法，是先講實踐，然后再由實踐引出理論。這種方法變化就是由“要我學(xué)”轉(zhuǎn)變成“我要學(xué)”，其實質(zhì)就是激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。
（2）授課內(nèi)容上由強調(diào)章節(jié)講解到強調(diào)綜合講解的轉(zhuǎn)變。分章講解容易造成知識的脫節(jié)，學(xué)生很難將知識理順，不能達(dá)到前后貫通。綜合講解可以提高學(xué)生解決實際問題的能力。
（3）改變傳統(tǒng)的講課邏輯。傳統(tǒng)講課，遵循邏輯性，因此側(cè)重了理論講解。筆者認(rèn)為，應(yīng)打破這一傳統(tǒng)觀念，提倡任務(wù)教學(xué)模式，讓學(xué)生明白上這一節(jié)課的任務(wù)是什么。這樣，目的明確，可以激發(fā)學(xué)生的興趣，同時又培養(yǎng)了學(xué)生解決實踐問題的能力。轉(zhuǎn)貼于
（4）從教學(xué)目標(biāo)上看，由模仿型向創(chuàng)造型轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)教學(xué)模式是學(xué)生模仿老師去做。筆者認(rèn)為，可以讓學(xué)生自己去做，在實踐中發(fā)現(xiàn)問題、分析問題，然后嘗試如何解決問題。這種方式也可以叫做由傳授型向探索型轉(zhuǎn)變。
2.加強實踐教學(xué)，做到從實踐中來再到實踐中去，改善實踐教學(xué)措施
在改善實踐教學(xué)措施過程中，一定要根據(jù)不同的教學(xué)內(nèi)容和特定的教學(xué)目的，對實踐教學(xué)形式進(jìn)行選擇和使用，以取得最佳教學(xué)效果。實現(xiàn)實踐教學(xué)內(nèi)容與形式的最佳組合，是實踐教學(xué)形式和教學(xué)效果達(dá)到高度統(tǒng)一的前提和基礎(chǔ)。
（1）建立職成本會計理論教學(xué)和實踐教學(xué)同步進(jìn)行的教學(xué)模式。注重以完成成本會計教學(xué)內(nèi)容、以教學(xué)目的為出發(fā)點，將實踐教學(xué)的各種形式和手段，在成本會計理論教學(xué)的事前、事中和事后進(jìn)行廣泛有效的應(yīng)用。
（2）通過“請進(jìn)來”、“走出去”的方法，使學(xué)生能夠更好地了解社會、認(rèn)識社會，以便將來能夠更好地適應(yīng)社會、服務(wù)于社會。具體做法是：為了使學(xué)生將課堂上學(xué)到的書本知識盡快地轉(zhuǎn)化為服務(wù)于社會的一種能力，學(xué)校應(yīng)定期從有關(guān)廠礦企業(yè)聘請有實際工作經(jīng)驗的“一線”財會人員，來學(xué)校給學(xué)生講授會計實驗課。同時，利用寒暑假時間讓學(xué)生深入廠礦企業(yè)的財會部門調(diào)研實習(xí)，實習(xí)結(jié)束，每位學(xué)生將自己的收獲以調(diào)查報告形式在同學(xué)之間交流，以增強學(xué)生的實際應(yīng)用能力和綜合素質(zhì)。
關(guān)鍵詞:產(chǎn)品生命周期;作業(yè)成本法;環(huán)境成本
中圖分類號:F270.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)03-0188-02
目前國內(nèi)的綠色會計制度雖然考慮環(huán)境成本,但主要涉及的是與企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的環(huán)境成本,沒有從產(chǎn)品生命周期全過程的角度來考慮,不能充分滿足污染預(yù)防和全過程控制的需要。
一、產(chǎn)品生命周期理論
產(chǎn)品生產(chǎn)周期(Produet Life-cycle)是市場營銷中常見的概念,原指一種產(chǎn)品在市場上從開始出現(xiàn)到最終消失的過程,包括投入期、成長期、成熟期和衰退期四個時期。環(huán)境管理引入這一術(shù)語則指由原料采集和處理、加工、運輸、分配、使用、維修、再循環(huán)及最終處理等環(huán)節(jié)組成的生命鏈,具有一種產(chǎn)品從形成到消亡過程中的不同階段與環(huán)境所發(fā)生的關(guān)聯(lián)關(guān)系。產(chǎn)品生命周期評價就是目前環(huán)境管理所采用的一種重要工具。產(chǎn)品生命周期評價(1ife-cycle assessment,簡稱LCA)是一種用于評價產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的環(huán)境因素及其整個生命周期環(huán)境影響的工具。國際環(huán)境毒理學(xué)與化學(xué)學(xué)會(sETAC)對LCA的定義是:通過對能源、原材料的消耗及“三廢”的排放的鑒定及量化來評估一個產(chǎn)品、過程或活動對環(huán)境帶來負(fù)擔(dān)的客觀方法。LCA注重于研究產(chǎn)品系統(tǒng)在生態(tài)健康、人類健康和資源消耗領(lǐng)域內(nèi)的環(huán)境影響。主要考慮在產(chǎn)品生命周期的各個階段對環(huán)境所造成的干預(yù)和影響,借助它可以闡明在產(chǎn)品的整個生命周期中各個階段對環(huán)境干預(yù)的性質(zhì)和影響的大小,從中發(fā)現(xiàn)和確定影響環(huán)境的環(huán)境負(fù)荷規(guī)模和結(jié)構(gòu),目標(biāo)在于將其減小到最低程度。
產(chǎn)品生命周期成本有狹義與廣義之分,狹義的產(chǎn)品生命周期成本是指在企業(yè)內(nèi)部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本,具體包括在產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷與物流等過程中發(fā)生的各項成本。廣義的產(chǎn)品生命周期成本不僅包括上述成本,而且還包括產(chǎn)品的使用成本、廢棄處置成本及環(huán)境保護成本等。將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算補充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部內(nèi)容,彌補了傳統(tǒng)成本計算方法中成本項目的不足。
二、基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算方法
(1)基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類與確認(rèn)。一個產(chǎn)品的生命周期主要由六個階段組成,即產(chǎn)品設(shè)計研發(fā)、原材料獲取、材料制造與加工、產(chǎn)品生產(chǎn)使用或消費、再生循環(huán)、廢棄。基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本分類如下頁表所示。
直接環(huán)境成本經(jīng)常出現(xiàn)于傳統(tǒng)財務(wù)分析報表中,包括原材料采購和運輸、人工成本、設(shè)備費用、電力費用、設(shè)備安裝費,工程實施費、回收再利用的收入、處理費用、操作費用、設(shè)備的使用維護費用及廢棄物的處理費;間接環(huán)境成本是指隱藏成本,不直接與產(chǎn)品相關(guān)的成本,包括儲存及記錄保管、許可證、追蹤考核、申報、監(jiān)測、環(huán)境培訓(xùn)、記錄、盤點、標(biāo)志、緊急應(yīng)變、體檢、環(huán)境保險、空氣污染防治費及現(xiàn)場污染防治操作等成本;意外環(huán)境成本是指未來可能發(fā)生的成本,包括罰款、人員傷亡、意外傷害、居民補償金、停工及慰問金等成本。
(2)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的計量。從上面基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本項目來看,可以看出環(huán)境成本的復(fù)雜性和特殊性,對于不同的環(huán)境成本可以采用不同的方法進(jìn)行計量。
在實際計量中,基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本計量主要采用的計量模型主要是直接市場價值法中的生產(chǎn)率下降法。
生產(chǎn)率下降法是將自然環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素,由于人類的經(jīng)濟活動,自然環(huán)境受到污染,環(huán)境質(zhì)量的下降使環(huán)境要素的服務(wù)功能下降,環(huán)境資產(chǎn)的生產(chǎn)率下降。由于生產(chǎn)率下降引起的成本和利潤的變化是以市場價格來計算的,其估價模型是:D=Q×P。
其中,D――環(huán)境資產(chǎn)的惡化成本;Q――環(huán)境資產(chǎn)生產(chǎn)率下降引起的經(jīng)濟產(chǎn)品產(chǎn)量變化量;P――產(chǎn)品單位市場價格。
(3)基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本的歸集和分配。在企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與計量之后,一個重要的工作是進(jìn)行合理的成本歸集和分配。環(huán)境成本的歸集完整與否,直接關(guān)系到企業(yè)對環(huán)境成本管理水平的評價,而環(huán)境成本分配的準(zhǔn)確與否,將會影響到企業(yè)環(huán)境成本管理的相關(guān)投資決策。
引入產(chǎn)品生命周期思想歸集環(huán)境成本,對環(huán)境成本分析不再局限于生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本,而且包括了產(chǎn)品設(shè)計、原材料采購、生產(chǎn)制造、流通、使用直至淘汰整個產(chǎn)品生命周期過程的環(huán)境成本,把分散或隱藏在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的環(huán)境成本數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總,使得產(chǎn)品環(huán)境成本信息更為準(zhǔn)確完整,主要運用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進(jìn)行計算。
基于生命周期成本思想的作業(yè)成本法的計算流程如下:第一對企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程進(jìn)行詳細(xì)分析,劃分為N個生命周期階段,并對生命周期各階段的環(huán)境成本進(jìn)行歸集:第二,分析定義作業(yè)中心。作業(yè)中心劃分得正確、詳略得當(dāng)與否是整個作業(yè)成本核算體系的關(guān)鍵所在。同質(zhì)的資源應(yīng)整合為一個作業(yè),同類的作業(yè)應(yīng)整合為一個作業(yè)中心,不同類作業(yè)應(yīng)分解為不同的作業(yè)中心。作業(yè)中心不一定正好與組織的傳統(tǒng)職能部門一致,有時候作業(yè)中心是跨部門的,有時候一個部門就包含著好幾個作業(yè)中心;第三,分配資源到各作業(yè)中心。將企業(yè)耗費的資源按照資源動因進(jìn)行歸集并分配到各作業(yè)中心去,其中確定合適的資源動因是主要任務(wù),主要通過專業(yè)人員的反復(fù)調(diào)查;第四,確定作業(yè)動因。這是作業(yè)成本法的核心步驟。作業(yè)動因是作業(yè)支出與產(chǎn)品最終成本的中介。有些作業(yè)動因可以根據(jù)原始資料比較方便地取得,如直接資源耗費的資源動因即作業(yè)動因;而有些作業(yè)動因的確定需要積累很多的原始數(shù)據(jù),通過專業(yè)人員的經(jīng)驗總結(jié)確定作業(yè)中心的產(chǎn)品耗費分配依據(jù);第五,計算成本動因分配率(或稱作業(yè)的單位費用率),分配作業(yè)成本到產(chǎn)品上。假設(shè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)中有n個作業(yè)動因,這個作業(yè)中心的總成本為M=(i=1,2…n),作業(yè)動因的消耗量為A(i=1,2…n),則第i種作業(yè)動因的單位費用率為:E=M/A(i=1,2…n)假定某產(chǎn)品的消耗i作業(yè)動因的數(shù)量為d,則該產(chǎn)品的作業(yè)成本即為:c=∑ri×d。(i=1,2,…n)。
三、基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本的優(yōu)點
從目前來說,對環(huán)境會計體系的研究仍不完善,加之環(huán)境成本的不確定性等特點使得環(huán)境成本的完整數(shù)據(jù)的獲取較難。這種情況勢必會制約企業(yè)加強環(huán)境成本核算以及環(huán)境成本管理能力,制約企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護的積極性,從而降低整個社會在環(huán)境保護及環(huán)境治理方面的效果和效率‰因此,盡快的解決企業(yè)環(huán)境成本的核算問題,向環(huán)境信息使用者提供決策有用的環(huán)境成本信息,采用有效的企業(yè)環(huán)境成本核算方法顯得尤為重要。而基于產(chǎn)品生命周期理論核算企業(yè)環(huán)境成本具有極大的優(yōu)勢:
首先,從范圍上看,將產(chǎn)品生命周期思想引入到環(huán)境成本核算中,擴展了企業(yè)環(huán)境成本核算的時空觀,補充了現(xiàn)有成本法下未曾核算的全部內(nèi)容,即考慮的成本范圍非常廣,幾乎涵蓋了可能的環(huán)境成本的全部內(nèi)容,彌補了傳統(tǒng)成本計算方法中成本項目的不完整性,保證了產(chǎn)品成本項目的完整性。
其次,從企業(yè)環(huán)境成本分類上看,基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本分類可以克服現(xiàn)有環(huán)境成本分類方法在進(jìn)行環(huán)境成本核算與控制方面的缺陷,可以在事后環(huán)境成本、事前環(huán)境成本和或有環(huán)境成本及關(guān)系環(huán)境成本中得以彌補。
再次,從企業(yè)行為上看,基于產(chǎn)品生命周期理論的企業(yè)環(huán)境成本核算可以克服企業(yè)一般采取的“先污染,后治理”的末端治理模式。這種模式是在企業(yè)造成環(huán)境影響后才采取措施對已造成的污染設(shè)法進(jìn)行治理和消除,并將這一過程發(fā)生地費用確認(rèn)為環(huán)境成本,然后對其進(jìn)行控制。只注意末端凈化,只考慮事后環(huán)境成本,不考慮全過程控制,其投資大、運行費用高,會給企業(yè)帶來很大的成本支出而且對環(huán)境十分不利。
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資源消耗會計(resource consumption aecoUntin~簡稱RCA)是美國在2002年推出的一種新的成本會計核算方法，這一創(chuàng)新方法的推出，很快在美國會計學(xué)界引發(fā)了一輪極具意義的美國式管理會計方法的研究，它是美國作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)與德國“彈性邊際成本法”(簡稱GPK)的有機融合。
一、資源消耗會計的基本原理
RCA關(guān)注的焦點在于資源與資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源在產(chǎn)出過程中是如何消耗，這是RCA以GPK為理論基礎(chǔ)，與ABC的不同之處。近年來，一些美國學(xué)者認(rèn)為：美國成本會計核算方法更多地強調(diào)財務(wù)會計或外部報告的有用性，因而就顯得不夠精巧。然而若能夠?qū)⒚绹c德國的成本會計系統(tǒng)有機的結(jié)合起來：則會收到更好的效果，有助于推進(jìn)美國成本會計的發(fā)展。
(一)資源消耗會計的核心RCA中涉及到三個核心的概念：一是資源，它指在試作業(yè)過程中耗用的經(jīng)濟性投入，如購入的勞動力(職工薪酬)、勞動對象(材料)和勞動手段(固定資產(chǎn))；二是資源消耗，它指部門之間的成本(價值)轉(zhuǎn)移，RCA根據(jù)因果關(guān)系，以資源為焦點確定成本的歸屬；三是資源結(jié)集點，它相當(dāng)于美國成本會計中被稱為“成本中心”的一個單位，該單位發(fā)生的所有資源消耗均在此結(jié)集，結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。RCA的重點在于從資源結(jié)集點向成本對象(如作業(yè)、項目、產(chǎn)品、顧客等)分配成本，而且更注重成本性質(zhì)的分析，并為獲得更大的收益而加強E/I產(chǎn)能(剩余／閑置生產(chǎn)能力)的管理。
(二)資源消耗會計成本控制系統(tǒng)的形成RCA是在以上三個核心概念的基礎(chǔ)上加以整合，有機融合而形成的成本控制系統(tǒng)：首先，各資源結(jié)集點不是相互獨立的，而是緊密相關(guān)的。RCA將成本對象所消耗的資源成本，基于量化的產(chǎn)出消耗，因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)性歸入資源結(jié)集點，然后再根據(jù)動因進(jìn)行分配。相關(guān)的資源要素組成了資源結(jié)集點，而每一個資源結(jié)集點只有一個成本動因。資源之間是相互依賴的，因此資源結(jié)集點之間也具有相互關(guān)聯(lián)性。RCA與ABC的不同之處在于，ABC只核算作業(yè)消耗的資源，而RCA不僅核算了作業(yè)消耗的資源，還核算資源自身消耗的其他資源。由此，RCA的資源結(jié)集點既包含了所有作業(yè)消耗的資源。又包括因為對其他資源提供效用而消耗的資源。清楚認(rèn)識被消耗資源的功能及其伴隨著作業(yè)產(chǎn)生的資源間的相互關(guān)系，對資源結(jié)集點中的資源進(jìn)行合理分配顯得非常必要。其次，RCA對所有資源結(jié)集點的產(chǎn)能進(jìn)行量化處理之后，還識別了E/I產(chǎn)能并明確了責(zé)任歸屬。RCA為了使消耗的資源被量化，明確資源消耗與成本分配的因果關(guān)系，在各資源結(jié)集點采用了可量化的手段，從而實現(xiàn)評價手段的定量化，由于資源可能有三種類型：生產(chǎn)性資源、非生產(chǎn)性資源和閑置資源，因此產(chǎn)能也就相應(yīng)的分為生產(chǎn)的產(chǎn)能和E/I產(chǎn)能。為確保資源有效利用則需要對E/I產(chǎn)能進(jìn)行合理的控制與管理。在RCA核算方法下，E/I產(chǎn)能是可以識別的，并可分配到對該資源有影響的責(zé)任人員或者相關(guān)層面上，而不是將其籠統(tǒng)地歸人到產(chǎn)品成本中，因此增強了成本管理的透明度，有助于管理。再次，RCA是從最基本的成本核算單位(資源結(jié)集點)對成本進(jìn)行劃分，再依據(jù)計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算。RCA從資源供應(yīng)和資源消耗兩個不同的視角觀察成本習(xí)性。從資源供應(yīng)的角度來看，隨產(chǎn)出正比例變動的資源成本為變動成本，否則為固定成本；從資源消耗的角度來看，上述的變動成本又存在以固定的形式消耗的可能性，因此需要將其識別出來并進(jìn)行相關(guān)處理。此外，很多資源的消耗是難以以貨幣進(jìn)行計量的，所以RCA，還應(yīng)用到了很多除了貨幣之外的所有可量化的指標(biāo)。明確了資源消耗關(guān)系后，再將非貨幣的量化指標(biāo)轉(zhuǎn)化為貨幣指標(biāo)，應(yīng)用貨幣指標(biāo)計算對象的成本。由此，RCA實現(xiàn)了資源的消耗關(guān)系與核算成本的價值關(guān)系之間的分離，即將產(chǎn)出的量化計量過程與貨幣計算過程區(qū)分開來，從而形成資源消耗與成本核算之間相互依存的關(guān)系。最后，RCA的因果關(guān)系是運用量化指標(biāo)建立的。在RCA下；先要確定基本生產(chǎn)部門對輔助生產(chǎn)部門所提供的需求量，輔助生產(chǎn)部門按照基本生產(chǎn)部門的需求量確定向基本生產(chǎn)部門分?jǐn)偟淖儎映杀締蝺r和固定成本總額，將消耗的資源成本“拉動式”計入成本對象。企業(yè)綜合利用了財務(wù)信息和非財務(wù)信息，這將有助于加強成本管理，實現(xiàn)資源的有效利用。
二、美國推行資源消耗會計對我國的啟示
資源消耗會計在美國的推行，對我國成本管理實務(wù)和理論研究具有重要的啟示。
(一)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合本國實情的發(fā)展利用 在此次推行RCA前后，美國會計學(xué)界開展了對德國成本會計的認(rèn)真研究工作。除在有關(guān)雜志上發(fā)表推介德國成本會計成功經(jīng)驗的論文外，有學(xué)者還在德國運用了GPK的公司進(jìn)行實地調(diào)查研究，向相關(guān)人員詢問GPK的運用及對其控制的影響情況，虛心向德國同行學(xué)習(xí)，總結(jié)德國先進(jìn)的成本會計經(jīng)驗，并通過借鑒GPK的經(jīng)驗，解決本國成本管理方法運用和其他方面存在的問題。IMA已采取重要措施將GPK知識引入到普及英語的地區(qū)中。在借鑒德國成本會計的成功經(jīng)驗基礎(chǔ)上，將GPK和ABC所具有的成功因素及優(yōu)點相結(jié)合，推出RCA，形成了美國式(U.S.version)的成本會計。我國會計學(xué)界從2二十世紀(jì)90年代開始對ABC進(jìn)行了較為深入和全面研究，并取得了部分研究成果，但至今關(guān)于ABC的運用情況還不夠了解。為了保證成本會計在決策支持、計劃編制和控制上發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我國有必要研究和借鑒GPK和RCA的理論與積極實踐的經(jīng)驗，并結(jié)合我國實際情況加以發(fā)展性利用。一方面要研究RCA的基本概念、創(chuàng)新之處、基本程序等基本原理和在國外運用的情況，關(guān)注研究和實踐的動態(tài)；另一方面要對我國實施RCA的可能性、必要性、操作性問題及其在運用中應(yīng)注意的問題進(jìn)行研究，盡快吸收國外的先進(jìn)成本會計經(jīng)驗，解決成本管理中存在的有關(guān)問題。
(二)注重理論研究，重視理論向應(yīng)用的轉(zhuǎn)化 美國會計學(xué)界推行RCA，比較注重理論與實踐的結(jié)合，解決具體操作的問題。ABC之所以在美國沒有成功的實施，一個重要的原因便是沒有解決好理論與實務(wù)相融合的問題。ABC在美國運用中普遍沒有與管理體系一體化，在計劃的制定上沒有獲得成功，在推廣上沒有建立一個依照明確實踐標(biāo)準(zhǔn)的強有力的專業(yè)推廣組織，在軟件、發(fā)展和信息披露方面以及最佳處理等實務(wù)問題上又一直沒有達(dá)成共識。美國會計學(xué)界發(fā)現(xiàn)德國會計界成功地將GPK理論應(yīng)用于實踐，構(gòu)造了一個與管理體系一體化的完整實務(wù)體系。美國LMA應(yīng)用研究基金會做了大量的資金投入，用于研究德國的GPK和美國的RCA的應(yīng)用。有的學(xué)者還對RCA在企業(yè)中進(jìn)行了試用，如通過在Clopay塑膠公司的試用取得了第一手資料，總結(jié)了RCA的優(yōu)點和其他情況，在理論轉(zhuǎn)化應(yīng)用問題上進(jìn)行了積極地探索。我國會計界應(yīng)在對RCA在美國的企業(yè)中應(yīng)用的情況有所了解的基礎(chǔ)上，組織有關(guān)機構(gòu)或由學(xué)者、成本會計實務(wù)工作者認(rèn)真進(jìn)行RCA在我國的應(yīng)用研究，促使對管理有效的、有價值的成本會計理論向?qū)崉?wù)應(yīng)用的轉(zhuǎn)化。
(三)推進(jìn)成本會計理論的發(fā)展從推行RCA的情況看，美國會計學(xué)界沒有滿足在成本會計理論與實務(wù)上已經(jīng)取得的成就，而是深刻反思現(xiàn)有成本會計理論與實務(wù)中存在的問題，研究國外成功的成本會計理論成果，對成本會計方法進(jìn)行創(chuàng)新，對推動成本會計理論的發(fā)展具有積極的意義。RCA在成本會計理論上的發(fā)展是多方面的，它是在結(jié)合德國成本會計利用先進(jìn)計算技術(shù)及ERP系統(tǒng)時強調(diào)各種資源的作用的基礎(chǔ)上開發(fā)形成的，克服了傳統(tǒng)成本分配方法的許多缺點，在產(chǎn)能管理和基于準(zhǔn)確而詳細(xì)的資料進(jìn)行戰(zhàn)略管理上被置于更寬泛的管理層面。當(dāng)今企業(yè)面臨的環(huán)境復(fù)雜多變，這些環(huán)境因素對企業(yè)的生存和發(fā)展有著重大的影響。為了適應(yīng)日益激烈的競爭，有必要探尋新的、更為有效的成本會計方法，構(gòu)建創(chuàng)新的成本會計理論，更好地發(fā)揮理論的指導(dǎo)作用。RCA的推行，給我國提供了不斷推進(jìn)理論發(fā)展的實例：我國可以在RCA理論框架確定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況構(gòu)造適合我國需求的成本會計理論，確實打造中國式的成本會計。
［關(guān)鍵詞］會計核算；方法選擇；因素；原則
1引言
隨著我國改革開放進(jìn)程的不斷深入以及國民經(jīng)濟建設(shè)步伐的穩(wěn)步邁進(jìn)，逐漸帶動了我國各行各業(yè)的繁榮發(fā)展，而當(dāng)前的信息化發(fā)展以及激烈的市場競爭對于會計核算方法的選擇提出了更高的要求，究其原因在于企業(yè)對于會計準(zhǔn)則下的會計核算方法的選擇直接關(guān)系到企業(yè)日常的經(jīng)濟決策行為，由此來說，作為企業(yè)對于選擇的會計核算方法的適用性將直接關(guān)系到企業(yè)的切身經(jīng)濟利益。一般來說，在新的會計準(zhǔn)則下面對不同的經(jīng)濟行為，企業(yè)將針對性的選擇最為合適的會計核算，由此便是會計核算方法的選擇。眾所周知，作為企業(yè)來說，在企業(yè)的日常經(jīng)營發(fā)展進(jìn)程中對于會計核算方法的選擇的影響因素較多，從具體的環(huán)境分析，不同的會計核算方法對于不同情況下的最優(yōu)適用標(biāo)準(zhǔn)等，例如存貨計價的核算方法、輔助生產(chǎn)成本分配法、制造費用以及折舊費用等的會計核算方法等。而企業(yè)在日常經(jīng)濟管理中無可避免的會面對不同的經(jīng)濟行為，由此來說，如何進(jìn)行會計核算方法的選擇以及什么因素最終對會計核算方法的選擇造成影響將是研究的主要對象，針對會計核算方法選擇的影響因素進(jìn)行研究能夠為企業(yè)的經(jīng)濟行為處理機制提供一定的參考與借鑒，便于補充作為企業(yè)自身的會計處理規(guī)范，節(jié)省大量的會計核算方法選擇成本。
2當(dāng)前會計核算方法選擇的大環(huán)境
2.1會計核算的模式優(yōu)化，范圍擴大
隨著當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)的發(fā)展以及信息化技術(shù)的不斷應(yīng)用，極大的促進(jìn)了會計核算方法的研究。當(dāng)前會計核算的模式不斷優(yōu)化與完善，主要表現(xiàn)在信息化技術(shù)應(yīng)用下對于總賬核算、會計報表以及明細(xì)核算等均豐富了其模式，例如傳統(tǒng)的會計核算形式下的總賬核算只有一種模式，而信息化應(yīng)用下具有記賬憑證、多日記核算等多種形式；會計核算的范圍不斷擴大，一般來說，會計核算的范圍主要涉及核算標(biāo)準(zhǔn)以及核算指標(biāo)的處理等，而當(dāng)前信息化技術(shù)應(yīng)用將傳統(tǒng)會計核算范圍由單一的核算標(biāo)準(zhǔn)尺度擴大到人力資源信息、審計信息等，例如當(dāng)前的大型跨國企業(yè)在進(jìn)行會計信息核算時在財務(wù)報表環(huán)節(jié)需要按照不同的貨幣形式進(jìn)行全面的信息披露。顯然當(dāng)前的互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)發(fā)展以及會計電算化技術(shù)應(yīng)用的不斷普及，對于會計人員的單一的財務(wù)核算職能來說極大的減輕了工作壓力，并從單一的財務(wù)核算職能向管理型會計職能轉(zhuǎn)變。
2.2會計核算的內(nèi)容豐富，靈活性提高
當(dāng)前會計核算的內(nèi)容不斷豐富，其主要表現(xiàn)在會計科目記賬模式為科目編碼，而當(dāng)前的會計科目記賬采取的是棋盤式報表體系，大大的提高了會計核算的內(nèi)容，會計電算化的優(yōu)勢較為顯著。會計核算的靈活性不斷提高，其主要表現(xiàn)在對于隨機核算的處理，傳統(tǒng)的會計核算僅僅能夠處理簡單的實時定期的核算，而當(dāng)前的信息化技術(shù)應(yīng)用條件下會計核算能夠?qū)崿F(xiàn)隨機核算應(yīng)用，會計核算的靈活性不斷提高。傳統(tǒng)的會計核算內(nèi)容僅僅是執(zhí)行的定期的財務(wù)報告的信息披露，但是當(dāng)進(jìn)行隨機的檢查以及核算時便難以得出較為客觀的數(shù)據(jù)等，不便于企業(yè)按照市場經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)行適時的調(diào)整經(jīng)濟策略，而當(dāng)前的會計核算的靈活性顯著提高，當(dāng)外部市場競爭較為激烈時，企業(yè)可以適時的根據(jù)財務(wù)信息進(jìn)行經(jīng)濟行為調(diào)整。
3會計核算方法的選擇
3.1會計核算方法選擇的原則
對于會計核算方法選擇的標(biāo)準(zhǔn)來說，主要包括會計核算的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、及時性等要求。首先對于會計核算方法的準(zhǔn)確性來說，當(dāng)前會計電算化模式下以及信息高度共享下，會計核算的工作量并不作為影響因素，由此會計核算方法的準(zhǔn)確性與精確性是會計核算方法選擇的首要因素，會計核算方法下對于企業(yè)所要傳遞出的財務(wù)報告等會計信息的真實性存在直接的聯(lián)系，為此只有切實保證會計核算方法對于適用的經(jīng)濟行為的準(zhǔn)確性，才能夠為會計信息的利益相關(guān)者人群，例如投資者、稅務(wù)機關(guān)以及企業(yè)的管理者提供進(jìn)行經(jīng)濟決策的依據(jù)；其次會計核算方法的規(guī)范性主要表現(xiàn)在當(dāng)前的會計信息具有實時、開放與智能的特點，由此來說，會計核算信息的規(guī)范性能夠便于企業(yè)內(nèi)不同部門間進(jìn)行信息共享，規(guī)避信息孤島效應(yīng)，便于企業(yè)內(nèi)部不同部門間進(jìn)行相互合作，會計核算方法的規(guī)范性要求開放與智能的屬性，其主要涉及到企業(yè)會計信息的主要服務(wù)對象為企業(yè)管理內(nèi)部以及社會的投資者，為此規(guī)范性要體現(xiàn)會計信息的便于解讀以及監(jiān)督；對于會計核算方案的及時性來說，其主要表現(xiàn)在信息化時代會計信息必須要強調(diào)實時性，由此會計信息屬于動態(tài)實時的過程，當(dāng)前的隨機進(jìn)行會計核算也證明了這一趨勢，信息時代信息本身具備時間價值屬性，即會計核算信息的時效性要求。
3.2會計核算方法
當(dāng)前的會計核算方法的研究處于動態(tài)的過程，不斷完善，會計核算方法主要包括實際成本法以及移動加權(quán)平均法處理存貨計價、代數(shù)分配法輔助生產(chǎn)成本分配、制造費用聯(lián)合分配法、加速折舊法累計折舊計提、公允價值計量、壞賬準(zhǔn)備計提的賬齡分析法等。面對不同的經(jīng)濟行為將有多種不同的會計核算方法，會計核算方法之間并非一一對應(yīng)的關(guān)系，由此來說，會計核算方法的選擇需要在一定的空間內(nèi)進(jìn)行適用性分析，例如對于輔助生產(chǎn)成本的會計核算方法選擇來說，對于直接分配法、順序分配法、交互分配法、計劃成本法等均有各自不同的有點與缺點，為此面對不同的經(jīng)濟行為需要進(jìn)行針對性的分析，理論與實踐相互結(jié)合。
4會計核算方法選擇的影響因素
4.1影響會計核算方法選擇的法規(guī)因素
顯然，會計信息的披露必須要需要符合當(dāng)前的會計核算法律法規(guī)要求。會計信息系統(tǒng)條件下對于會計準(zhǔn)則以及會計核算處理流程均進(jìn)行明確的界定，由此企業(yè)在面對不同的經(jīng)濟行為時需要針對性的進(jìn)行會計核算方法決策，由此來說，在影響會計核算方法的影響因素中，法律法規(guī)因素是其中首要的地位，是進(jìn)行會計核算方法選擇的基礎(chǔ)與前提。另外會計中收入費用配比、穩(wěn)健以及客觀等相應(yīng)的原則是進(jìn)行進(jìn)行會計核算方法選擇的因素之一，會計原則的相關(guān)性是進(jìn)行會計核算方法選擇的基本因素，由此可以作為進(jìn)行會計核算方法選擇適用性評價標(biāo)準(zhǔn)。
4.2影響會計核算方法選擇的潛在因素
對于影響會計核算方法的潛在因素來說，本文主要從企業(yè)的潛在承諾以及信息披露的角度進(jìn)行分析。首先對于企業(yè)的潛在承諾來說，對于潛在承諾是企業(yè)在日常與其他企業(yè)的經(jīng)濟行為中與相關(guān)的利益群體進(jìn)行合同關(guān)系維持，由此這樣的潛在的經(jīng)濟行為并不一定需要在具體的合同中進(jìn)行標(biāo)定，由此存在對銷售客戶的承諾、對供應(yīng)商的承諾、對于職工的承諾以及對債權(quán)人的承諾等，例如對于銷售客戶的承諾來說，主要涉及到持續(xù)的供貨與服務(wù)能力以及特定的經(jīng)濟水平，對于供應(yīng)商的承諾群體來說，包括對于企業(yè)的原材料或者服務(wù)的持續(xù)需求等；另外對于信息披露因素來說，企業(yè)的治理環(huán)境下需要保持內(nèi)部治理與外部治理環(huán)境的高度統(tǒng)一，由此來說會計作為公司治理權(quán)責(zé)與義務(wù)聯(lián)系的核心紐帶，會計信息披露對于企業(yè)內(nèi)部以及企業(yè)外部治理環(huán)境的客觀反映能夠代表企業(yè)真實的經(jīng)營情況，而會計信息披露的最主要形式便是財務(wù)報表，通過不同的會計核算方法能夠產(chǎn)生不同的財務(wù)報表，而外部的治理環(huán)境，例如外部審計以及投資者將主要依據(jù)會計信息下的財務(wù)報表進(jìn)行分析。
4.3影響會計核算方法選擇的經(jīng)濟因素
一般來說，經(jīng)濟因素是對于會計核算方法的影響程度最大的因素，其主要涉及到企業(yè)的市場價值、融資經(jīng)營成本以及稅收等環(huán)節(jié)。首先就企業(yè)的市場價值來說，企業(yè)的經(jīng)營活動的最終目標(biāo)是獲得企業(yè)效益的最大化或者是股東價值的最大化，企業(yè)的市場價值的最直接體現(xiàn)是股票價值，而對于企業(yè)來說，采取不同的會計核算方法，例如存貨計價方式以及折舊處理方法等均會導(dǎo)致股票價值的變化，由此造成企業(yè)的市場價值變動；企業(yè)的融資經(jīng)營成本來說，如果物價的上升存貨水平下降，直接會導(dǎo)致企業(yè)存貨價值進(jìn)入低成本的存貨層，從而導(dǎo)致財報中盈余和稅收的支出都相應(yīng)增多，由此來說，面對企業(yè)的經(jīng)營成本，需要在日常支出與經(jīng)營收入之間進(jìn)行衡量分析，而同樣對于企業(yè)進(jìn)行融資行為時，需要向銀行等金融機構(gòu)相信的說明自己的財務(wù)狀況，而采取不同的會計核算方法均導(dǎo)致最終財務(wù)數(shù)據(jù)的不同，為此銀行等機構(gòu)設(shè)定自己針對的會計核算方案標(biāo)準(zhǔn)加以強制實施；從稅收的角度來說，主要涉及到所得稅因素，對于企業(yè)來說，主要執(zhí)行的是低利潤的會計核算方案，由此來說能夠降低繳納所得稅，例如采取加速折舊法的計提折舊處理等。
5結(jié)論
綜上所述，會計核算方法選擇的影響因素不一而足，而當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)信息產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展以及會計電算化的技術(shù)應(yīng)用不斷升級，會計核算方法選擇的及時性準(zhǔn)確以及規(guī)范才是不斷優(yōu)化的方向。本文針對影響會計核算方法選擇的因素進(jìn)行研究，從法律法規(guī)因素、潛在因素以及經(jīng)濟因素三個方面分析了影響會計核算方法現(xiàn)狀的因素，其中法規(guī)方面包括會計準(zhǔn)則法規(guī)以及會計原則的相關(guān)性，而潛在因素主要包括企業(yè)的潛在承諾以及信息披露需求，經(jīng)濟因素主要包括企業(yè)的市場價值、融資經(jīng)營成本以及稅收等環(huán)節(jié)。
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[論文關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理會計 企業(yè)戰(zhàn)略 內(nèi)容 方法
[論文摘 要]戰(zhàn)略管理會計是當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更加復(fù)雜多變、全球性市場競爭空前廣泛激烈的情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的特定信息需要而建立的新的管理會計信息系統(tǒng)。本文從戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵、目標(biāo)及特點闡述到戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容和方法對戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行論述。
一、從企業(yè)戰(zhàn)略的高度來看戰(zhàn)略管理會計
1981年， 英國學(xué)者西蒙斯最早將管理會計與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，提出戰(zhàn)略管理會計之說。戰(zhàn)略管理會計是明確強調(diào)戰(zhàn)略問題及相關(guān)重點的一種管理會計方法，是一種外向型和具有長遠(yuǎn)意義的管理系統(tǒng)。它站在戰(zhàn)略的角度上，以企業(yè)價值最大化為最終目標(biāo)， 旨在幫助企業(yè)管理層從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，科學(xué)地審視、分析企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀， 持續(xù)地降低企業(yè)經(jīng)營成本，并把握各種潛在機會， 回避可能的風(fēng)險， 從而最大限度地增加企業(yè)盈利能力和價值創(chuàng)造能力。依據(jù)戰(zhàn)略管理會計， 企業(yè)管理者必須根據(jù)本企業(yè)自身情況，以市場為導(dǎo)向， 從長遠(yuǎn)利益出發(fā)， 全方位地制定動態(tài)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，才可避免企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的成本浪費現(xiàn)象， 時時為企業(yè)注入新鮮的活力，使企業(yè)保持長久的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部和內(nèi)部收集各種相關(guān)信息、運用戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行系統(tǒng)分析，以此為基礎(chǔ)提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，供企業(yè)管理當(dāng)局決策時參考。
二、戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)及特點
（一）戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)
傳統(tǒng)管理會計的最終目標(biāo)是利潤最大化，利潤最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業(yè)的遠(yuǎn)景規(guī)劃，而且忽略了市場經(jīng)濟條件下最重要的一個因素風(fēng)險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風(fēng)險的缺陷，戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)應(yīng)立足于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險與報酬之間的關(guān)系。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價值最大化也就是戰(zhàn)略管理會計的最終目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計的具體目標(biāo)主要包括以下四個方面：（1）協(xié)助管理當(dāng)局確定戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）協(xié)助管理當(dāng)局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；（3）協(xié)助管理當(dāng)局實施戰(zhàn)略規(guī)劃；（4）協(xié)助管理當(dāng)局評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。
（二）戰(zhàn)略管理會計的特點
與傳統(tǒng)管理會計相比， 戰(zhàn)略管理會計具有以下特點。
（1）戰(zhàn)略管理會計具有明顯的外向性；（2）戰(zhàn)略管理會計更加注重長遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益；（3）戰(zhàn)略管理會計提供更多的非財務(wù)信息；（4）戰(zhàn)略管理會計是一種全面性、綜合性的風(fēng)險管理；（5）戰(zhàn)略管理會計更加注重會計信息的相關(guān)性和及時性；（6）戰(zhàn)略管理會計拓展了管理會計人員的職能范圍。
三、戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容和方法
（一）戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容
戰(zhàn)略管理會計是近些年發(fā)展起來的一門科學(xué)， 其理論和實踐仍處于起步和探討階段。目前， 戰(zhàn)略管理會計主要研究了以下問題：
1．戰(zhàn)略規(guī)劃管理。戰(zhàn)略管理會計首先要從企業(yè)外部和內(nèi)部搜集信息， 提出各種可行的戰(zhàn)略方案， 供高層管理者選擇， 協(xié)助其制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)和職能戰(zhàn)略目標(biāo)三個層次。
2．戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理通過對企業(yè)自身及其競爭對手的有關(guān)成本資料的分析， 主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑，為管理者提供了戰(zhàn)略決策所需的信息。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。
3．戰(zhàn)略性經(jīng)營投資決策。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)可靠的信息。應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性、長遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息。在經(jīng)營決策方面應(yīng)采用長期本量利分析模式。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。
4．全面預(yù)算管理。全面預(yù)算是企業(yè)在未來一定時期內(nèi)各種計劃的貨幣數(shù)量表現(xiàn)。預(yù)算起到計劃、協(xié)調(diào)和控制的作用。預(yù)算的編制必須以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)所確定的發(fā)展規(guī)劃和戰(zhàn)略決策制定當(dāng)期計劃。
5．人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認(rèn)和計量人力資源的價值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。
6．風(fēng)險管理。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定風(fēng)險，風(fēng)險越大，報酬越高，但當(dāng)風(fēng)險增加到一定程度，就會威脅到企業(yè)的生存。市場風(fēng)險無處不在，它既可以給企業(yè)帶來超額收益，也可能帶來巨大損失。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的、長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險因素。其對風(fēng)險的管理主要是在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險。
7．戰(zhàn)略性業(yè)績評價。從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標(biāo)和日常經(jīng)營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并能有效地引導(dǎo)管理者的行為。它應(yīng)包括財務(wù)績效衡量與非財務(wù)績效衡量（如顧客、內(nèi)部管理和長期績效）。
（二）戰(zhàn)略管理會計的研究方法
戰(zhàn)略管理會計主要通過產(chǎn)品生命周期法、價值鏈法等具有整體性、全局性的研究方法來對企業(yè)的經(jīng)濟效益作出判斷，更注重企業(yè)的外部市場環(huán)境，強調(diào)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境變化的協(xié)調(diào)一致，將企業(yè)置于整個產(chǎn)業(yè)的價值鏈中，研究企業(yè)與市場競爭者的關(guān)系位置。
為使戰(zhàn)略管理會計理論在企業(yè)會計實踐中得到成功應(yīng)用，還須有一定的基本方法加以保證。這些基本方法主要有：（1）作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是依據(jù)資源耗費的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。（2）競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。（3）預(yù)警分析。預(yù)警分析是一種事先預(yù)測可能影響企業(yè)競爭地位和財務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當(dāng)局注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點和競爭狀況進(jìn)行分析，使管理當(dāng)局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。（4）質(zhì)量成本分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開發(fā)、設(shè)計、制造，一直到售后服務(wù)整個壽命周期內(nèi)的質(zhì)量成本分析方法。它主要分析質(zhì)量成本的四個部分，即預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。
參考文獻(xiàn)
伴隨20世紀(jì)的到來，意大利從資本主義自由競爭進(jìn)入壟斷的發(fā)展階段，躋于歐美帝國主義之列。資產(chǎn)階級革命的不徹底性，南北地區(qū)和城鄉(xiāng)發(fā)展的不平衡，資源的嚴(yán)重匱乏，決定了意大利具有“貧窮的帝國主義”的特征。政治、經(jīng)濟領(lǐng)域的急遽變化和轉(zhuǎn)折，對會計研究領(lǐng)域也產(chǎn)生了深刻的影響。這一時期的意大利會計研究呈現(xiàn)出紛繁歧異的局面。而相比于德語、英語、法語以及其他語言國家或地區(qū)，20世紀(jì)上半葉更是意大利本文由收集整理會計和管理學(xué)術(shù)研究的決定性時期。這一時期，似乎只有一個學(xué)者主導(dǎo)了意大利學(xué)術(shù)研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名聲蓋過了其他學(xué)者，但也許正是這個原因，其他學(xué)者的名字及作品更應(yīng)該引起人們的關(guān)注。諸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的學(xué)生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老師fabio besta（1845～1922）等人在20世紀(jì)前期也有很多著述。本文有兩個目的：一是總結(jié)gino zappa對于會計研究的貢獻(xiàn)，并對cerboni 、rossi和besta在20世紀(jì)的一些成果作出評介；二是展示其他知名意大利會計學(xué)者在會計史、成本會計等領(lǐng)域的著名研究成果。
一、cerboni、rossi與besta的晚期作品
19世紀(jì)后半葉意大利會計研究由cerboni、rossi和besta所主導(dǎo)。而且，此三人對隨后二十年的學(xué)術(shù)出版均有貢獻(xiàn)。cerboni主要有一本專著，即“對記賬法研究的自我反思”。cerboni（1902）的這篇論文一度成為他的“天鵝之歌”；這段時期記賬方法研究非常流行——不光在政府會計領(lǐng)域，而且在企業(yè)會計領(lǐng)域也很受重視（見cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解釋道“由于這段時期意大利經(jīng)濟發(fā)展引起企業(yè)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，cerboni復(fù)式簿記系統(tǒng)的內(nèi)在復(fù)雜性發(fā)展迅速。”
rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是記賬方法研究的倡導(dǎo)者，表現(xiàn)出類似的傾向。他的專著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出傳統(tǒng)與現(xiàn)代思想的碰撞?，F(xiàn)代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，盡管besta在那時還并非會計理論的主流。
besta自19世紀(jì)的最后十年才嶄露頭角，而且一直到1925年之前仍是學(xué)者中的佼佼者。這一時期，他完成了三卷巨著——magnum opus（見besta1922，以及besta1880）。besta同時代表了另外一種“天然”的風(fēng)格：從人文風(fēng)格向非人文風(fēng)格（物質(zhì)風(fēng)格）的轉(zhuǎn)變。但是besta的思想仍然桎梏于“個體理論”（proprietary）框架，而未考慮到“主體理論”（entity）?？傊淅碚擉w系仍然建立于資產(chǎn)負(fù)債表及其估價上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外兩卷則出版于1909年和1916年。besta認(rèn)為會計的核心是“資金”，由主動（正的）和被動（負(fù)的）資金組成，換言之，資產(chǎn)和負(fù)債組成。設(shè)置第一類賬戶是為了反映不同類型的實賬戶（資產(chǎn)與負(fù)債），第二類是為了反映虛賬戶（即資金總量的變動）。資產(chǎn)與負(fù)債的變動決定了相應(yīng)資金的變動總額；因而分錄必須是雙重的。besta把“實賬戶”稱為“存量賬戶”，而把“虛賬戶”稱為“衍生賬戶”。
besta把所有的交易看作業(yè)主權(quán)益的變動，并因而只確認(rèn)兩類交易的影響：會引起單一賬戶資產(chǎn)的增加，或者資產(chǎn)的減少。總結(jié)為：正向變動為，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或凈資產(chǎn)增加的幅度；負(fù)向變動為，資產(chǎn)減少或負(fù)債增加或凈資產(chǎn)減少的幅度。復(fù)式簿記系統(tǒng)要求總資產(chǎn)及其變動賬戶與總資產(chǎn)要素（資產(chǎn)、負(fù)債）賬戶應(yīng)反方向，從而，第一類賬戶，正向變動記入“credit”（貸方），負(fù)向變動記入“debit”（借方）；而第二類賬戶正向變動記入“debit”（借方），負(fù)向變動記入“credit”（貸方）。
尤其值得一提的是，besta是將會計與經(jīng)濟理論建立聯(lián)系的第一人。besta將會計定義為“經(jīng)濟控制科學(xué)”，適用于任何性質(zhì)企業(yè)或經(jīng)濟體——個人業(yè)主制，合伙制企業(yè)或公共企業(yè)以及政府部門。他所謂的經(jīng)濟控制包括事前、事中和事后控制。這意味著“控制”不僅包括計算、估計、推測以及最終資產(chǎn)負(fù)債表編制等日常管理工作；且涵蓋敦促經(jīng)理、員工履職的“管理規(guī)定”。他建立了一個組織框架，將組織設(shè)計作為經(jīng)濟控制的前提。此外，besta清晰地闡釋了“業(yè)主理論”。他的magnum opus是對“產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計系統(tǒng)”的最好論述。通過借鑒ricardo的價值理論，提出了重置成本，并提出房地產(chǎn)和租賃計價采用現(xiàn)值的思路。
除了以上會計理論研究的貢獻(xiàn)，besta培養(yǎng)了許多優(yōu)秀的學(xué)生，正是他們將besta的思想發(fā)揚光大。其中，他最有名望的“門徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年間是威尼斯大學(xué)的會計泰斗。
二、zappa的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)
zappa不僅拓展了besta的研究，而且革新了意大利會計研究（甚至于管理理論），部分是基于mach的實證批判思想；部分則受益于哲學(xué)家giovanni valilati（1863～1909）與federigo enriques（1871～1946）的實用主義思想。zappa的理論折射出經(jīng)濟學(xué)家與哲學(xué)家的深遠(yuǎn)影響。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是創(chuàng)新性的。這些研究著作體現(xiàn)出zappa的兩大核心貢獻(xiàn)——估值、收益計量的經(jīng)濟觀念。他的這些觀點受到新實證主義、實用主義與經(jīng)濟思想的影響。具體而言，zappa的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下幾方面：
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其一，zappa（1920～29；1937）提出，企業(yè)會計的核心主題是收益確定。這一論斷構(gòu)成所有會計程序的解釋基礎(chǔ)——尤其是會計理論以及資產(chǎn)負(fù)債表與收益表。zappa強調(diào)收益表與會計動態(tài)方面特征的聯(lián)系。猶如schmalenbach的動態(tài)會計理論，zappa在其體系中將資產(chǎn)負(fù)債表看作收益確定的一種手段。收益體現(xiàn)了價值的流動，是基于兩個不同的時點以及兩個不同的價值存量來計量的，分別為期初與期末資本存量（zappa 1920～29）。從以上對于收益的界定，不難看出，zappa尋求一種通過收益能力保全，從而實現(xiàn)“實物資本保全”的方法，計量方式是期間資本經(jīng)濟價值的變動（不考慮派發(fā)股息或追加投資）。進(jìn)一步地，zappa將會計賬戶作了四維劃分：將兩種實賬戶加以區(qū)分，一為資產(chǎn)，一為負(fù)債與業(yè)主權(quán)益，有意大利人翻譯為“存量賬戶”（status accounts）；同時將名義賬戶分為兩類，即收入、費用賬戶（有意大利人譯為“成果賬戶”）。借方分錄被視為期初資產(chǎn)，記錄資產(chǎn)增加，權(quán)益與費用的減少。貸方分錄記錄期初權(quán)益、權(quán)益的增加、資產(chǎn)或收入的減少。利潤與損失賬戶用來測度由于特定交易引起的收益要素增減變動。資產(chǎn)負(fù)債表反映了資金存量變動對未來收益確定的影響。收益的構(gòu)成要素是基于資金交換，被視為“交換價值量”。本質(zhì)上來說，收益是價值與價值的分配，因為收益的確定存在于交易過程，為交易而確定。
其二，zappa基于折現(xiàn)的思想，創(chuàng)立了估值理論，認(rèn)為單個要素價值的簡單相加并不等于資產(chǎn)總量，企業(yè)的整體價值取決于其未來盈利潛力。以資本價值量形態(tài)表現(xiàn)的“資本”，僅僅是未來收益的折現(xiàn)或“資本化”（zappa 1937：306，307）。更準(zhǔn)確而言，任何資源的價值都可看作其未來回報的折現(xiàn)。資源的分配方式，乃至于資本的整個體系配置都是為了收益的創(chuàng)造。資本的價值必須由預(yù)期未來凈收益的價值確定；但是收益的價值不能由資本的價值來確定。收益是許多因素結(jié)合的產(chǎn)物，源于可獲資本的經(jīng)濟交易（zappa，1937）。未來收益的折現(xiàn)是資本價值確定的一種方式，但并非唯一的方式。另一種方式，是資產(chǎn)負(fù)債表與資本的“重新估值”，這是預(yù)測未來凈利潤的一種方法。
其三，zappa 將收益計量與估值建立聯(lián)系并發(fā)展出自己的資本保全思想。zappa（1937）認(rèn)為“預(yù)期未來凈利潤”是“資本經(jīng)濟價值”估計的根本，因為后者可以被視為預(yù)期未來“收益流”的價值之和（按照特定“風(fēng)險修正”的折現(xiàn)率折現(xiàn)）。資本利得和資本損失并不作為財務(wù)年度收益的正項或負(fù)項。它們構(gòu)成前一期間實現(xiàn)收益的“調(diào)整項”——這些是基于未來預(yù)期的收益計量的前提。隨著時間推移，這些資本利得改變了收益自身的特征（zappa 1937）。收益計量與資本價值變動的計量密不可分。根據(jù)zappa的觀點，企業(yè)收益包括超過資本保全部分的利得。資本保全是收益形成的前提。雖然zappa傾向于估值的多重目的與周期估值，但他的資本保全觀，既不是真實的財務(wù)保全也不是實物保全，而是一種基于現(xiàn)值與收益能力的資本保全。當(dāng)現(xiàn)值低于或超過取得成本時，需要采取廣泛的重新估值方法。尤其對于長期使用的項目，它們的資本利得不作為實現(xiàn)的收益。然而，資本損失被視為特殊損失，并相應(yīng)地做出處理。
其四，關(guān)于會計功能定位、會計計量與經(jīng)濟環(huán)境的互動關(guān)系等zappa有深刻見解。就會計而言，zappa（1920～29，1927）不僅是一個主角，更是一個重要的開拓者。他認(rèn)為自己的“估值理論”與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和管理密不可分。會計是對主體（如企業(yè)、機構(gòu)和其他主體）的結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟生命的詮釋，這種詮釋是基于貨幣量的確定，目的是有效實現(xiàn)企業(yè)的“經(jīng)濟與管理控制目標(biāo)”。因此，組織理論、管理理論與會計理論密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同時指出對所謂宏觀經(jīng)濟現(xiàn)象的考察離不開微觀經(jīng)濟行為提供的信息。同時，企業(yè)需要考察市場環(huán)境，因為與經(jīng)濟體的管理和組織有聯(lián)系的市場環(huán)境對經(jīng)濟決策有影響。對于收益、資本、生產(chǎn)成本等的計量應(yīng)該區(qū)分市場價格的相關(guān)變動；并參考企業(yè)生產(chǎn)、消費、交換等環(huán)節(jié)的特點。
三、20世紀(jì)前半葉意大利會計史研究
除誕生了前述四位著名會計學(xué)家之外，更值得一提的是，這一時期意大利會計史研究可謂精彩紛呈。曾幾何時，會計史研究受到意大利會計學(xué)者的鐘愛，學(xué)者們通過第一手資料的發(fā)掘、整理、考證，為意大利乃至世界會計史研究留下了無數(shù)的瑰寶，本文只能提及最有名的專家及其著述。
截至第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利會計簡史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的歷史考究”； brambilla（1905）的“雅典政府會計研究”；cantoni（1905）的“會計附錄史”；palumbo（1906）的“當(dāng)鋪會計史”；以及（世界聞名經(jīng)濟學(xué)家、意大利此前總統(tǒng)）einaudi（1907，1908）的“十八世紀(jì)savoy會計與金融的研究”。massa（1907）的“自羅馬時代，至中世紀(jì)再到當(dāng)代與現(xiàn)代的會計發(fā)展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的歷史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世紀(jì)企業(yè)會計，和地中海銀行經(jīng)濟學(xué)與1本文由收集整理4世紀(jì)佛羅倫薩復(fù)式簿記系統(tǒng)”；guidetti（1910）的“意大利城市14世紀(jì)復(fù)式會計”；tofani（1910）的“佛羅倫薩會計”；marchi（1911，1912）的“會計演進(jìn)、會計社會功能的歷史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教會會計與財務(wù)”；rigobon（1912）的“復(fù)式簿記考究”；bellini（1914a）的“美國復(fù)式簿記中日記賬與明細(xì)賬的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果與生活的歷史考察”；alferi（1915）的“古代至20世紀(jì)會計發(fā)展史”； besta（1922）的“復(fù)式簿記大典：起源、演進(jìn)，實踐與文獻(xiàn)”。
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一戰(zhàn)后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一個中世紀(jì)意大利商人信件與手稿的會計與管理意義”；caprara（1923）的“復(fù)式簿記的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19
40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世紀(jì)意大利企業(yè)與商人國內(nèi)、國際貿(mào)易中的會計賬冊與復(fù)式記賬”。bellini（1924a）的“意大利會計回顧與總結(jié)”；bellini（1924b）的“會計人職業(yè)調(diào)查”；ruffini（1924）的“拿破侖時代政府會計研究”；chianale（1926）的“教皇會計研究”。
此外，vianello（1932）的“紀(jì)念fabio besta并向他卓著的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的贊歌”。fanfani（1935）的“一個14世紀(jì)商人的活動”；masi（1935）“關(guān)于意大利商業(yè)與會計原則爭議作品的編撰”；rossi-passavanti（1935）“政府會計的歷史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一個14世紀(jì)商店會計分類賬描述”、“14世紀(jì)milan市場經(jīng)濟調(diào)查”。
belardinelli（1936）的“cerboni、besta與zappa研究成果對比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代會計賬簿描述、分析、解讀”；riera（1938）的“論帕喬利的簿記論”；chianale（1939）的“古希臘會計”；salvatore sassi（1939）的“復(fù)式記賬法下同類賬戶的解讀”。
1940年代卓著的會計史成果有：adamoli（1940）的“德國會計研究”；castagnoli（1940）“羅馬世界會計研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世紀(jì)意大利小鎮(zhèn)上一個企業(yè)和一個銀行的會計與組織”、“15世紀(jì)意大利城市的會計、財務(wù)與經(jīng)濟”； botarelli（1945）的“意大利會計史研究”；antoni（1946）的“一個15世紀(jì)意大利企業(yè)使用資產(chǎn)負(fù)債表情況研究”；masi（1946b）的“fabio besta會計史研究的歷史貢獻(xiàn)”。
1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的會計史研究作為開端，其研究跨度則涵蓋公元前3000年一直到20世紀(jì)初期。（見meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，還有onida（1951）的“意大利會計與外國會計與企業(yè)理論比較研究”；最后，zerbi（1952）則系統(tǒng)研究了“復(fù)式會計的起源”。
zerbi（1952）關(guān)于“復(fù)式會計起源”的研究是該領(lǐng)域更為相關(guān)的研究。該書展示了私企和公共企業(yè)的會計研究，尤其舉例說明了從單式記賬法向更復(fù)雜的記賬方法演變的過程。該過程發(fā)生于14世紀(jì)前半葉到15世紀(jì)中葉。zerbi研究的很多分類賬和日記賬要早于1494年luca pacioli出版的“簿記論”。最具原創(chuàng)性的是zerbi基于分類交易（借方和貸方）對復(fù)制記賬萌芽的研究，zerbi稱為表式分錄。該書系統(tǒng)探討了“表式分錄”的方法特征及其歷史，以及在總賬中開發(fā)“表式分錄”的主要原因，并向人們展示了“借貸記賬法”以及“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤損失表”的使用。
四、20世紀(jì)前半葉意大利成本會計研究
相比于會計史研究的累累碩果，意大利學(xué)者對成本會計研究則單薄的多。可能的原因是：這一時期意大利成本會計研究面臨不少阻力，分別來自于zappa和會計界的其他權(quán)威。對zappa而言，“企業(yè)內(nèi)部的所有運作以及管理層的所有決策是相互關(guān)聯(lián)的，沒法區(qū)分作業(yè)間的財務(wù)影響與后果。對每一個作業(yè)的邊際影響與耗費進(jìn)行分解是一種誤導(dǎo)”。在這種教條下（zappa），對企業(yè)研究形成路徑依賴，對管理細(xì)節(jié)信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工業(yè)的需求，英國與德國成本研究文獻(xiàn)的影響，促使敏銳的學(xué)者對成本問題的關(guān)注。這其中l(wèi)orenzo de minico及其門徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要學(xué)術(shù)觀點有：（1）關(guān)注成本所帶來的潛在服務(wù)能力（即現(xiàn)金流入），而不僅僅把成本看作收益的抵減；（2）工業(yè)化程度的日益提高、工廠經(jīng)濟復(fù)雜性逐漸加大成為推動人們尋求一種費用分配程序和方法的推動力；（3）企業(yè)尤其重視對制造費用的合理分配，而這需要嫻熟的專業(yè)判斷以及對具體環(huán)境的充分認(rèn)識；（4）對“成本與收益”充分的因果分析是成本分配的基礎(chǔ)。這不僅對“成本動因”的識別是適用的；而且對于收益相關(guān)的“成本分配”也有影響；（5）成本分配的時間觀——尤其是對諸如折舊費用的分?jǐn)?，不光要考慮特定產(chǎn)品，還要考慮期間問題。
de minico還認(rèn)為許多成本項目能被看作是“直接的”，并舉了很多例子闡述這種觀點的合理性。作為對zappa的回應(yīng)，de minico認(rèn)為，僅僅依靠別人提供的“假造”數(shù)據(jù)，成本研究問題沒法解決，甚至?xí)M(jìn)入“死胡同”。此外，de minico（1946）對成本項目未按其特征進(jìn)行“歸集或分配”提出了質(zhì)疑。
其他成本會計研究的重要學(xué)者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。
五、結(jié)論與啟示
意大利20世紀(jì)前半葉會計研究呈現(xiàn)四大特點：第一，對會計史研究的極大興趣深深扎根于意大利傳統(tǒng)會計研究。此類研究是如此的廣泛，以至于僅能列舉代表性的一二。第二，呈現(xiàn)出對成本會計的研究興趣，但不及德國濃烈。第三，對會計科目表及總賬賬戶研究興趣頗少。第四，與德、法相比通貨膨脹會計研究較少——盡管通脹更加間接地影響到了意大利會計。
