時間：2022-02-16 06:14:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇業(yè)務審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉(zhuǎn)讓各自的股權給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務所，對該公司1999年12月31日的資產(chǎn)負債表和損益表進行審計，同時委托某資產(chǎn)評估事務所進行凈資產(chǎn)評估。會計師事務所在實施了包括抽查會計記錄等自認為必要的審計程序后，出具了無保留意見審計報告。資產(chǎn)評估事務所依據(jù)審計報告，出具了A公司凈資產(chǎn)評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產(chǎn)評估事務所列為第七被告，S會計師事務所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權轉(zhuǎn)讓價款1750萬元和損失670萬元，與前6位被告一起承擔連帶清償責任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達成受讓其所持A公司51%股權的《意向書》。基于充分信任中介機構，原告同意股權轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓方指定的會計師事務所和資產(chǎn)評估機構對A公司審計和評估后的凈資產(chǎn)值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，以審計報告確認的資產(chǎn)負債表和損益表，以及以審計報告為依據(jù)做出的凈資產(chǎn)評估報告為準，確認A公司51%股權轉(zhuǎn)讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權轉(zhuǎn)讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產(chǎn)、負債等狀況進行了審查，發(fā)現(xiàn)A公司的資產(chǎn)、負債狀況嚴重不實，審計、評估結果嚴重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費903萬元應作為負債處理，而不應列入資本公積，導致虛增凈資產(chǎn)；②1998年末，公司開業(yè)僅一年余，違規(guī)將420萬元存貨作盤盈處理，導致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規(guī)將一筆應付賬款71萬元直接轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，導致虛增凈資產(chǎn)。
上述嚴重問題，審計報告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計報告和評估報告確認的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實際價值相差達1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權問題
涉訟的會計師事務所一般會認為，本案訴訟標的是股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業(yè)務約定書，據(jù)以承擔審計業(yè)務，這是兩個主體不同，獨立的法律關系，彼此并無必然聯(lián)系。因此，在程序法上不構成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負責。委托人在委托審計業(yè)務時，向會計師事務所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司管理當局對報表的真實性、合法性和完整性承擔責任”。所以，在實際處理上，審計單位不應承擔當事人在股權交易中應由自己承擔的交易風險。
然而，基于以下事實和法律規(guī)定，會計師事務所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”②《民法通則》第106條規(guī)定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務的，應當承擔民事責任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應當承擔民事責任。”③股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權轉(zhuǎn)讓價格以會計師事務所的審計報告和資產(chǎn)評估事務所的凈資產(chǎn)評估價值為依據(jù)，審計報告是股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應當對其產(chǎn)品--審計報告承擔法律責任，按照法律規(guī)定，共同侵權人構成民事訴訟共同被告。
如果原告能舉證證明會計師事務所明知審計報告作為股權轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，會計師事務所在股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認審計職責的，或在業(yè)務約定書上明確審計報告將用于股權轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。如果將審計報告作為股權轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，僅是股權轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務所的，則會計師事務所可以作為無獨立請求權的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業(yè)務約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責任應轉(zhuǎn)移到會計師事務所。審計業(yè)務約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務所的過錯。
三、審計風險，從業(yè)務約定書開始
審計單位對客戶的責任，包括對其他利害關系人的責任，是建立在委托合同關系上的，由于審計業(yè)務不同于其他商業(yè)行為，審計業(yè)務的委托常常沒有嚴格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務所與客戶簽訂的業(yè)務約定書。
《獨立審計具體準則第2號--審計業(yè)務約定書》明確規(guī)定：“審計業(yè)務約定書具有法定約束力。”為了保證審計業(yè)務約定書的簽訂合理、無誤，該準則第一章、第二章還對簽訂業(yè)務約定書的程序和基本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務約定書是審計業(yè)務執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計風險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業(yè)準則中，關于業(yè)務約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責任等案件事實。
在S事務所的審計業(yè)務約定書中，把“委托目的”條款變?yōu)椤皹I(yè)務范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據(jù)注冊會計師獨立審計準則，對甲方的內(nèi)部控制度進行和評價，對會計記錄進行必要的抽查，以及在當時情況下乙方認為必要的其他審計程序，并在此基礎上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表審計意見。”從文字表述上未清晰反映委托人委托審計的目的。而委托目的的約定，直接到審計報告的用途，判定委托人是否合法、適當使用審計報告，以及由于使用審計報告不當所造成后果的法律責任等一系列問題。在“審計報告的使用責任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當?shù)呢熑闻c乙方無關。”也未對審計報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關于“使用不當”的責任，也無從區(qū)分。由于S事務所提供的業(yè)務約定書采用格式條款訂立，按照法律關于“對格式條款有爭議的，應當作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關于審計報告是作為股權轉(zhuǎn)讓價格依據(jù)，審計單位應當承擔審計報告失實的民事責任的主張，與會計師事務所關于審計報告使用不當?shù)暮蠊c己無關的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業(yè)務委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業(yè)務約定書的具體形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計師事務所在接受重大審計業(yè)務或特殊用途的審計業(yè)務時，盡量避免使用格式條款業(yè)務約定書。而應當按照獨立審計具體準則第2號的規(guī)定，事先了解被審計單位基本情況，經(jīng)初步評價審計風險后，以公平原則確定雙方的權利和義務，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認真簽好審計業(yè)務約定書。同時，對正使用的格式條款約定書，進行必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務約定書，有的是依據(jù)《獨立審計具體準則第2號—業(yè)務約定書》制定的；有的甚至根本不符合準則的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責任；有的加重對方責任，排除對方主要權利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關于格式條款的法律規(guī)定，均應認定無效。因此，應當注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務約定書也應該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。
四、對審計結論認識上的分歧
原告認為經(jīng)過審計確認的報表，應該是擠干“水分”的。而會計師事務所卻認為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計師事務所的審計責任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責任”。涉訟的會計師事務所如果僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產(chǎn)、負債、收益不實的責任在委托方，自己應當免責，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務所，應當充分其專業(yè)知識，舉證證明審計是嚴格依據(jù)《注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號--違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大的相關。對一些特殊會計業(yè)務的處理方法，審計人員必須根據(jù)具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當?shù)脑u價。使法官充分認識“審計固有的風險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務所，在審計報告的“真實性”的抗辯中，應該改變職業(yè)思維定勢。如果仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準則》的規(guī)定，謹慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權和裁決權的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關注，首要問題是審計報告是否具備預期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準則為由，來主張免責。
從上講，審計準則所規(guī)定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計成本下取得真實的審計結果。當注冊會計師嚴格執(zhí)行了法定審計程序時，得出的應當是真實的審計結果。但是，這并不排除審計固有的風險，以及被審驗單位的會計責任。因此，在訴訟中，會計師事務所要證明自己嚴格執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準則的權威性也得以充分的展示。反之，如果審計單位不能提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己的審計程序和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性。那么，本身就違反了準則的規(guī)定，只能咎由自取。
《中國注冊會計師勝任能力指南》規(guī)定注冊會計師應當通過繼續(xù)教育保持并不斷提高勝任能力。根據(jù)《中國注冊會計師繼續(xù)教育制度》的規(guī)定，繼續(xù)教育的形式分為有組織的形式（即培訓班）和其他形式（如公開發(fā)表專業(yè)論文等）。繼續(xù)教育制度對其他形式進行了限制，因此培訓班是注冊會計師每年必須參加的繼續(xù)教育形式。筆者參加了多年的繼續(xù)教育培訓班，觀察到很多注冊會計師不認真聽課，或曠課（外出游玩），或在課堂做其他事（看小說、玩手機等），或干脆叫他人代替參加培訓，將繼續(xù)教育看成是被強加的任務。
二、供需關系視角：提高勝任能力缺乏動力
從經(jīng)濟學的視角看，需求是制約供給的重要因素。本文從需求決定供給的視角和思路來分析注冊會計師不重視提高勝任能力的問題，認為只有市場對高勝任能力有需求，注冊會計師才會自覺學習專業(yè)知識和技能，努力提高勝任能力。如果市場對高勝任能力沒有需求，委托人不需要專業(yè)服務，執(zhí)業(yè)業(yè)務對注冊會計師沒有智力挑戰(zhàn)，就不可能激發(fā)注冊會計師提高勝任能力的動力，也就難以激發(fā)注冊會計師學習的渴望和熱情。
實際情況是，對大多數(shù)審計業(yè)務特別是財務報表審計業(yè)務來說，委托人需要的僅僅是審計報告，不是專業(yè)的審計服務。在缺少高質(zhì)量審計需求的前提下，市場只需要能提供審計報告的注冊會計師，而不是勝任能力高的、能提供專業(yè)服務的注冊會計師。企業(yè)選擇注冊會計師的標準是：出具審計報告速度快、審計意見無保留、審計程序少執(zhí)行（或不執(zhí)行）、審計費用低。勝任能力與注冊會計師招攬的業(yè)務量幾乎沒有相關關系。市場上對勝任能力是低需求的，注?曰峒剖σ簿筒換嵊懈呤と文芰?供給。
很多企業(yè)不但不需要專業(yè)的審計服務，而且不需要會計服務、會計咨詢。例如很多企業(yè)本身存在少交稅或偷稅的行為，注冊會計師提供稅收籌劃服務要求企業(yè)規(guī)范賬務核算、依法繳納稅費，企業(yè)必定會比沒有籌劃時繳納更多的稅費。多數(shù)企業(yè)不會以降低違法違規(guī)風險為目的委托注冊會計師提供專業(yè)服務。實務中有些企業(yè)委托注冊會計師提供顧問或咨詢服務，看重的是注冊會計師及其所在單位與有關部門的關系，而不是真正需要專業(yè)服務。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，高質(zhì)量的審計服務和會計服務需求有所增加，對注冊會計師勝任能力的要求越來越高。但是只要低質(zhì)量需求的審計業(yè)務（即提供無保留意見審計報告即可的業(yè)務）大量存在，注冊會計師缺失提高勝任能力動力的現(xiàn)象就無法徹底消滅。
三、成本效益視角：提高勝任能力缺少利益支撐
注冊會計師是否努力提高勝任能力，也是考量成本效益的結果。提高勝任能力對注冊會計師的意義在于保持或增加收益。注冊會計師不會單純?yōu)榱颂岣邉偃文芰Χ〞r間和精力去提高勝任能力。在理想狀態(tài)下（即注冊會計師依靠專業(yè)服務的質(zhì)量進行良性競爭），注冊會計師勝任能力越高，專業(yè)服務質(zhì)量越高，就越受業(yè)務委托人（企業(yè)）的歡迎，業(yè)務越多，薪酬越高。此時注冊會計師為了承攬更多的業(yè)務，獲取更高的薪酬，只能努力提高自身的勝任能力。如果勝任能力與承攬業(yè)務和薪酬沒有關系，或者反而起到阻礙作用，注冊會計師或者會離開這個行業(yè)，或者轉(zhuǎn)而從事惡性競爭。就目前的實際情況來看，注冊會計師努力提高勝任能力，不但缺少效益，而且往往帶來損失，體現(xiàn)在三個方面。
（一）審計業(yè)務承接中的惡性競爭。如前所述，惡性競爭的原因在于企業(yè)委托審計時并不考慮注冊會計師的勝任能力因素。惡性競爭表現(xiàn)為依靠權力支持，通過利益交換甚至公開行賄獲取業(yè)務，例如向委托人的有關人員（例如財務負責人）支付回扣、向業(yè)務介紹人支付介紹費；向國家工作人員行賄獲取指定業(yè)務（實際中有些國家工作人員口頭要求企業(yè)到其指定的中介機構辦理審計、驗資、稅務鑒證和資產(chǎn)評估等業(yè)務）。惡性競爭還表現(xiàn)為以迎合被審計單位不合理甚至非法的要求來保持業(yè)務；以簡化程序、降低審計質(zhì)量、快速出具審計報告、隱瞞重大問題出具無保留意見審計報告、降低收費等方式惡意競爭。惡性競爭導致勝任能力高的注冊會計師不能脫穎而出。對注冊會計師來說，提高勝任能力缺少利益支撐。
（二）審計質(zhì)量與審計收費無關或者負相關。勝任能力高的注冊會計師能發(fā)現(xiàn)（查出）、糾正或者披露重大錯報，但是審計費用一般是根據(jù)資產(chǎn)總額確定的，與審計質(zhì)量無關；查出會計信息重大錯報，被審計單位拒絕糾正或者披露時，被審計單位可能會另行委托其他注冊會計師提供審計報告。注冊會計師堅持原則，保持客觀公證，往往會使委托人、被審計單位敬而遠之。注冊會計師堅持原則的名聲在外，不但難以承攬新業(yè)務，現(xiàn)有業(yè)務也會流失。除非基于委托人自身需要高質(zhì)量的專業(yè)服務，高勝任能力的注冊會計師可以說是無用武之地。
（三）審計質(zhì)量與注冊會計師薪酬負相關。大多數(shù)會計師事務所的薪酬制度規(guī)定員工薪酬的高低取決于完成業(yè)務的多少、收取營業(yè)收入（審計費用）的多少。市場缺少高質(zhì)量的審計需求，大多數(shù)業(yè)務都是常規(guī)的、簡單的業(yè)務，是需要出具無保留意見審計報告的業(yè)務，助理人員和勝任能力低的注冊會計師可以單獨完成。再加上需要較高勝任能力的業(yè)務很費時間，會計師事務所往往委派勝任能力高的注冊會計師去完成。因此，勝任能力高的注冊會計師能完成的業(yè)務數(shù)量和營業(yè)收入往往比助理人員和勝任能力低的注冊會計師要少，薪酬自然就低。只會機械地執(zhí)行審計程序、抄賬、復印資料、填底稿（在會計信息化下只需復制粘貼），不能解決實務難題的助理人員因為完成的業(yè)務多，反而可以拿到高薪。助理人員薪酬比注冊會計師高、勝任能力低的注冊會計師薪酬比勝任能力高的注冊會計師高，是導致注冊會計師不愿主動提高勝任能力的一個重要原因。
四、采取有針對性的解決措施
采取有針對性的、有效的措施，使勝任能力高的注冊會計師能獲取高薪，注冊會計師才有提高勝任能力的動力，這是解決問題的根本措施。
（一）增加高質(zhì)量的專業(yè)服務需求。市場化改革，政府職能轉(zhuǎn)變，再加上經(jīng)過黨的群眾路線教育實踐，以形式主義為首的“”問題逐漸得到解決，法律、法規(guī)對強制性審計的規(guī)定逐步取消。首先是通過公司法的修訂，已經(jīng)將絕大部分驗資業(yè)務取消；其次是將內(nèi)資企業(yè)工商年檢和外資企業(yè)聯(lián)合年檢改為備案，也不再要求提供審計報告；之后國務院又取消了建筑業(yè)、勘察、設計和工程監(jiān)理等企業(yè)資質(zhì)認定需提供審計報告的要求等。通過一系列的制度改革，非上市企業(yè)法定強制審計業(yè)務將在不久的將來徹底消失。目前非上市企業(yè)審計報告的主要使用者是銀行等金融機構，銀行使用審計報告是出于搭便車的動機（即銀行不用承擔審計費用），而企業(yè)提供給銀行的財務報表一般是有虛假成分的，銀行不再要求企業(yè)提供審計報告是必然趨勢。這些法定強制業(yè)務的取消，有助于審計報告使用者克服形式主義，必將倒逼注冊會計師提高勝任能力，提供市場真正需要的專業(yè)審計服務。
（二）在解決需求的基礎上進行專業(yè)服務供給側(cè)改革。目前審計報告的相關性和決策有用性較差，審計人員都會寫高度標準化的審計報告，體現(xiàn)不出審計工作的質(zhì)量和價值。2016年12月財政部的《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則實施后，將進一步提升審計的質(zhì)量和透明度，增加審計報告信息量；注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項等，審計報告可以直接體現(xiàn)勝任能力的高低，讓勝任能力高的注冊會計師有用武之地。筆者期待，在審計報告中溝通關鍵審計事項等僅針對上市實體審計業(yè)務的規(guī)定，能盡快擴大適用到對于其他實體的財務報表審計業(yè)務中。
（三）實現(xiàn)審計質(zhì)量決定審計收費和注冊會計師薪酬的制度。建立風險審計收費制度，審計收費包括較低的基本審計收費和較高的審計業(yè)績提成兩部分。可以按照審計發(fā)現(xiàn)的會計信息重大錯報金額的一定比例，計算審計業(yè)績提成，歸注冊會計師所有，以實現(xiàn)審計收費與審計質(zhì)量、注冊會計師薪酬與審計質(zhì)量的雙掛鉤。而且這樣一來，可以在注冊會計師之間形成以提高審計質(zhì)量為內(nèi)容的良性競爭，在會計師事務所內(nèi)形成以質(zhì)量為導向的企業(yè)文化。
一、內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟權威性
判斷單位內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息權威，關鍵在于內(nèi)部審計的經(jīng)濟權威。在市場經(jīng)濟體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟活動由單一性向多樣性方面發(fā)展，經(jīng)濟實力有了較快增長。但是經(jīng)濟發(fā)展需不需要內(nèi)部審計，答案是肯定的。現(xiàn)代經(jīng)濟管理告訴我們，內(nèi)部審計是單位內(nèi)控制度建設的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設置的，也是規(guī)避經(jīng)濟活動風險的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認識建立起來的內(nèi)部審計機構，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息具有價值，首先要規(guī)范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經(jīng)濟信息價值就難以得到體現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計報告的信息質(zhì)量
內(nèi)部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質(zhì)量問題。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經(jīng)濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經(jīng)濟信息具有多大的價值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經(jīng)濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經(jīng)濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。
當然，審計報告的信息質(zhì)量高低，除了關系到審計人員的業(yè)務能力外，信息質(zhì)量的評判標準也相當重要。在現(xiàn)實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經(jīng)濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經(jīng)濟業(yè)務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。
對于審計報告中的經(jīng)濟信息評判，審計報告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計業(yè)務中，象財務收支審計、任期經(jīng)濟責任審計、重大項目專項審計和經(jīng)濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務會計資料，審計人員是難以認定其真?zhèn)蔚模@就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計報告內(nèi)容真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經(jīng)濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業(yè)判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。
另外，當收集了大量的財務數(shù)據(jù)后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業(yè)習慣，總希望把所審計內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》或《事業(yè)單位財務規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》和行業(yè)分類會計、財務制度或其他相關財經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴謹，計算正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內(nèi)容，從而就會大大提高審計報告中經(jīng)濟信息的質(zhì)量，為被審計對象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對審計報告的認識有待提高
微觀經(jīng)濟學的理論告訴我們，任何一項經(jīng)濟活動都有一個成本與效益的關聯(lián)問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計報告體現(xiàn)的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經(jīng)濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：
1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫(yī)院院長，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經(jīng)營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的企業(yè)經(jīng)營就是缺乏追求長期盈利的內(nèi)在動力。
2．專家、學者治理。高校和醫(yī)院都是知識密集型事業(yè)單位，這些具有高學歷、專家型的業(yè)務專家，對于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經(jīng)濟管理。這種“差別服務”導致了他們對于經(jīng)濟管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運作能力，他們整天忙于業(yè)務，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經(jīng)濟信息了。這種采取行政任命的主要領導當然只能對上級負責了。
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關于開展2005年會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現(xiàn)從以下四個方面進行匯報：
一、今年檢查工作的特點和基本做法
開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領導總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎上，對2005年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。
（一）認真做好檢查前的各項準備工作。
中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了2005年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務質(zhì)量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點和基本做法
按照中注協(xié)要求，結合我會與財政局監(jiān)督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中2003年后新設立的45家、具有證券期貨業(yè)務資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復查。
檢查范圍：2005年1―4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)2004年度審計報告。被檢查事務所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。
為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業(yè)務，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計業(yè)務項目時，選擇能全面反映事務所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務類型和業(yè)務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。
這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業(yè)培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業(yè)務質(zhì)量的目的。
二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題
對事務所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。
檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業(yè)務人員的職責規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務項目風險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務質(zhì)量提供了保證。
但少數(shù)事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨裕械膹男问缴下男辛巳墢秃顺绦颍春炇鹨庖姡瑢秃说某绦蚝蛢?nèi)容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發(fā)，制度建設和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風險控制標準不統(tǒng)一。
(二)職業(yè)道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。
但我們發(fā)現(xiàn)事務所業(yè)務收費大多偏低，有的業(yè)務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。
三、具體審計項目存在的問題分析
（一）法律責任問題
1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經(jīng)單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準則的要求披露關聯(lián)方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。
2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。
3、新所和小所對業(yè)務約定書重視不夠。沒有業(yè)務約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。
法律意識不強是今年業(yè)務檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業(yè)務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。
（二）綜合類項目存在的問題
1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進行調(diào)整以適應項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關責任人批準，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。
2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉(zhuǎn)項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。
3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應關系，體現(xiàn)不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。
5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實質(zhì)性測試存在問題
1、對往來款項的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對應收款項、應付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認。如某事務所對某物資公司的審計，公司其他應收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認。
2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權的關注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。
如某事務所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細表，未關注工程進度情況，也未進行實物監(jiān)盤的審計程序。
3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。
4、收入確認不符合相關準則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據(jù)，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。
5、被檢查的多數(shù)事務所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業(yè)的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。
如某公司主營業(yè)務收入增長106.30%，但主營業(yè)務成本只增長了20.41%，2004年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務成本。該交易為臨近資產(chǎn)負債日進行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關注交易對象的財務狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關合同條款進行認真檢查，未關注其銷售是否符合收入確認條件；未關注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關驗收合格的證明。
7、審計意見類型不恰當。
（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。
（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司2004年12月31日的資產(chǎn)負債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。……”，無形中擴大了注冊會計師的責任。
（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。
（4）強調(diào)事項段所強調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準則第七號―審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調(diào)事項段。
（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響
某事務所出具的一份標準無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，2004年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， 2003年度審計意見為帶強調(diào)事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。
（7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業(yè)已接受并進行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。
（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。
四、對此次檢查的處理意見
針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業(yè)懲戒：
（一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所
（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所
（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯(lián)首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。
對以上事務所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。
五、幾點意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發(fā)書面通知書，要求事務所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復查對象。
2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。
一、在國家法律法規(guī)和內(nèi)部審計行業(yè)準則的基礎上，結合本單位業(yè)務特點，加強內(nèi)部審計標準控制體系建設
1.建立單位內(nèi)部審計行為規(guī)范標準，涵蓋審計計劃、組織分工、資源整合、現(xiàn)場管理、審計復核、審計結果公告等方面需要遵循的規(guī)范。2.建立單位內(nèi)部審計技術標準，包括實施審前調(diào)查、編制審計實施方案、獲取審計證據(jù)、編制審計工作底稿、形成審計報告、整理審計檔案所應遵循的格式、內(nèi)容和方式、技術與方法。
二、以通用審計程序為重點，加強內(nèi)部審計程序控制體系建設
1.以審計資源為控制中心，針對審計計劃、資源整合、現(xiàn)場調(diào)控、后續(xù)跟蹤等審計全過程的審計人員行為，設計內(nèi)部審計管理程序，合理配置有限的審計資源，提高使用效率，既要避免低風險領域?qū)徲嬤^量和控制過量，又要防止高風險領域的審計不足和控制不足。2.以風險識別和分析判斷為中心，針對審前調(diào)查、綜合判斷、分析取證、形成報告等審計全過程的技術與方法，設計內(nèi)部審計業(yè)務程序，準確把握被審計單位或事項的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，識別存在重大風險的領域，確定重點精確延伸。
三、加強內(nèi)部審計責任控制體系建設，確保審計控制標準和審計程序得以貫徹和執(zhí)行
1.建立健全內(nèi)部審計質(zhì)量責任制，明確審計各個階段、所有參與人員各自應承擔責任的條件和責任，增強審計人員質(zhì)量意識和責任感。2.建立健全內(nèi)部審計報告質(zhì)量檢查制度，規(guī)范檢查程序和檢查方法，通過對內(nèi)部審計報告質(zhì)量的日常檢查和定期檢查，考核與獎勵優(yōu)秀審計報告，督促不合格審計報告的及時修改，增加審計人員的自我約束與審計風險意識。3.建立健全內(nèi)部審計責任追究制度，對內(nèi)部審計人員在實施審計過程中，由于個人主觀故意或重大過失、不作為或過度作為導致被審計單位或本單位乃至國家利益遭受損失，嚴重影響審計形象的審計質(zhì)量問題的相關責任人進行責任追究和黨紀政紀處分。
四、加強內(nèi)部審計項目關鍵環(huán)節(jié)質(zhì)量控制
1.加強對審計實施方案的審核，提高方案的有效性和可操作性，做到審前調(diào)查到位、審計目標清晰、重要性水平分配科學合理、審計重點明確，審計技術方法選用適當。2.切實執(zhí)行審計復核制度，由審計組組長、業(yè)務骨干、審計部門負責人對內(nèi)部審計報告并同審計工作底稿、取證資料及原始材料進行逐級復核，重點復核報告內(nèi)容是否真實完整、審計證據(jù)是否充分適當、審計判斷和有關依據(jù)是否充分、審計結論是否恰如其分、措辭表達是否恰當、審計建議是否實用和可操作。要特別重視現(xiàn)場復核和業(yè)務督導，發(fā)現(xiàn)問題及時指出糾正。3.形成審計業(yè)務會常態(tài)機制，在審計實施方案的確定、審計過程中重大發(fā)現(xiàn)、疑難問題討論、審計意見出現(xiàn)分歧、審計報告定稿等關鍵環(huán)節(jié)，應經(jīng)審計組業(yè)務會或?qū)徲嫏C構業(yè)務會集體討論確定。4.重視并主動與被審計單位的溝通。審計過程中，經(jīng)常性地就管理狀況、法律法規(guī)、政策執(zhí)行情況和特殊事項與被審計單位充分溝通；審計報告編制初期，應與被審單位就報告編制與披露方面存在的不同意見進行必要溝通；審計報告初稿形成時，書面征求被審計單位（對象）的意見，對被審計單位（對象）提出的不同意見，要將審計采納情況，特別是不予采納的理由及時反饋給被審計單位（對象），以使審計報告更符合客觀實際，能被其接受。同時，應就審計意見或建議整改落實的必要性，與其被審計單位相關人員、尤其是領導加強溝通，促使其積極主動整改。
五、以人為本，不斷提升內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)能力
1.加強內(nèi)部審計人員職業(yè)道德建設，正確樹立獨立、客觀、公正的履職觀，既勤勉敬業(yè)、實事求是、不偏不倚，又保持應有的職業(yè)謹慎和遵守保密原則。2.不斷提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識水平、分析判斷能力和工作經(jīng)驗，把審計人員培養(yǎng)成為熟悉審計技術與方法，精通審計業(yè)務，掌握財務、會計、金融等各類專業(yè)知識，熟悉有關法規(guī)、準則和制度，了解內(nèi)部控制，懂得管理和溝通，實踐經(jīng)驗豐富，具備寫作與分析、信息技術、外語運用等基礎綜合能力的復合型人才。
作者：陽承姣 單位：廣西師范大學
目前，給企業(yè)造成的嚴重攻擊中70％是來自于組織中的內(nèi)部人員，只要攻擊者發(fā)現(xiàn)了業(yè)務系統(tǒng)的漏洞，往往業(yè)務系統(tǒng)網(wǎng)絡就會被攻破。而隨著攻擊手段的演變，傳統(tǒng)方式對保障業(yè)務系統(tǒng)的安全越來越力不從心。因此，針對業(yè)務系統(tǒng)的信息安全治理成為業(yè)務安全防護的重點。
但是，決策部門如何尋找治理業(yè)務系統(tǒng)的決策依據(jù)呢？決策部門如何定奪治理業(yè)務系統(tǒng)的先后順序、重要緊急程度呢？決策部門如何尋找制定內(nèi)部合規(guī)性的依據(jù)呢？針對信息系統(tǒng)的審計報告就承載著這些重要的職能！審計報告正是業(yè)務審計系統(tǒng)價值的具體體現(xiàn)，它起到為制定決策提供重要依據(jù)的作用。
針對業(yè)務的審計需要報告的細粒度
從用戶需求角度看，需要報告細粒，度事實上，一項針對業(yè)務系統(tǒng)的審計產(chǎn)品的評價手段有很多。理論上講，有從審計精度入手做評價的，也有從審計行為的廣度入手做評價的。但無論怎樣，我們認為用審計行為的結果――報告來評價是比較科學的。以銀行的業(yè)務為例，銀行的業(yè)務主要有銀行傳統(tǒng)業(yè)務、銀行中間業(yè)務、電子銀行業(yè)務三大類業(yè)務。第一類業(yè)務是銀行傳統(tǒng)業(yè)務，主要包括會計業(yè)務，即主要受理對公業(yè)務、面向工商客戶、以轉(zhuǎn)賬業(yè)務為主(比如各種票證)等; 出納業(yè)務，包括受理現(xiàn)金業(yè)務等; 對私業(yè)務(儲蓄) 業(yè)務以及授信(信貸)業(yè)務等，包括工商客戶和個人客戶貸款的發(fā)放和收回，逾期、呆賬、呆滯賬務的處理和追溯等。第二類是銀行的中間業(yè)務，包括代收電信公司的各類費用; 代付企業(yè)的工資、基金購買、銀行承兌等; 第三類是電子銀行業(yè)務，主要包括網(wǎng)上銀行、電話銀行等。他們都是將銀行作為資金結算的中心，作為電子商務中資金流的一方。所有的這些業(yè)務都有大量的后臺IT信息系統(tǒng)作為支撐，需要有強有力的審計報告進行業(yè)務審計。
再比如，能源行業(yè)主要的業(yè)務系統(tǒng)包括: 綜合管理信息系統(tǒng)、辦公自動化系統(tǒng)、電力營銷管理系統(tǒng)、生產(chǎn)監(jiān)控管理信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、電力地理信息系統(tǒng)、企業(yè)資源計劃管理系統(tǒng)等。同樣，這些業(yè)務的IT系統(tǒng)十分復雜和重要。為此，用戶存在著對這些業(yè)務系統(tǒng)審計的需求。如果一項針對業(yè)務的審計系統(tǒng)能夠?qū)@些業(yè)務有充分的理解，并且通過對這些業(yè)務的理解，能以科學合理的方式呈現(xiàn)到審計行為的結果――報告當中來，我們才有理由相信，針對業(yè)務的審計系統(tǒng)是“值得信賴”的，這樣的報告才能達到管理業(yè)務的目的，這個審計系統(tǒng)在紛繁復雜的業(yè)務系統(tǒng)才算發(fā)揮了審計的作用。
從技術角度看，需要報告細粒度
業(yè)務網(wǎng)絡審計系統(tǒng)是基于應用層內(nèi)容識別技術衍生出的一種強化IT風險管理的應用模式，它需要對應用層的協(xié)議、網(wǎng)絡行為等信息進行解析、識別、判斷、紀錄和呈現(xiàn)，以達到監(jiān)控違規(guī)網(wǎng)絡行為、降低IT操作風險的目的。顯然，一個針對業(yè)務系統(tǒng)的審計必須承擔鑒證、保護和證明三個方面的作用。從技術角度看，審計系統(tǒng)需要審計的信息量大，采集的數(shù)據(jù)量多，比如對基本網(wǎng)絡應用協(xié)議審計，如HTTP、POP3、SMTP、FTP、TELNET、NETBIOS、TDS、TNS、DB2、INFORMIX等進行詳細的實時監(jiān)控、審計，并可以對操作過程進行回放，對各類如Oracle、DB2、Sybase、Informix、MS SQL Server等數(shù)據(jù)庫操作也需要審計; 同時，對一些OA操作進行審計。在這些龐雜的信息量下，如果系統(tǒng)呈現(xiàn)的信息缺失、失真或錯誤，往往會給用戶輕則帶來決策失誤，重則帶來安全事件無法追究的窘境。由于報告成為了取證、追查、建立制度的重要依據(jù)，報告應該越細越好。
從審計政策角度看，需要報告細粒度
隨著中國國際化程度的日益提高，國內(nèi)許多規(guī)范正在朝著國際化方向發(fā)展。以SOX法案為例，在美上市的中資企業(yè)如中國移動集團公司及其下屬分公司等，就面臨著該法案的合規(guī)性要求; 而商業(yè)銀行同樣也面臨Basel協(xié)議的合規(guī)性要求; 政府的行政事業(yè)單位或者國有企業(yè)則有遵循等級保護的合規(guī)性要求，等等。實際上，從2001年起，政府、電信業(yè)、金融業(yè)、大企業(yè)等都已經(jīng)先后制定了相關的法律法規(guī)，比如: 國家《計算機信息系統(tǒng)安全保護等級劃分準則》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引 》、《中國移動集團內(nèi)控手冊》、《中國電信股份公司內(nèi)部控制手冊》、《中國網(wǎng)通集團內(nèi)部控制體系建設指導意見》、《銀行業(yè)金融機構信息系統(tǒng)風險管理指引》、《商業(yè)銀行合規(guī)風險管理指引、《保險公司內(nèi)部審計指引（試行）》、《保險公司風險管理指引（試行）》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引 》、《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引 》等。這些文件的出臺，是IT合規(guī)性建設的必然發(fā)展趨勢，讓面向業(yè)務的審計系統(tǒng)也不得不向“合規(guī)性要求”方向發(fā)展，這些也促成了報告在審計系統(tǒng)中扮演著越來越重要的角色。
如何實現(xiàn)
報告細粒度
好的網(wǎng)絡安全審計系統(tǒng)應該可通過對被授權人員和系統(tǒng)的網(wǎng)絡行為進行解析、記錄、匯報，可幫助用戶事前規(guī)劃預防、事中實時監(jiān)控、對違規(guī)行為響應、事后做合規(guī)報告、事故追蹤回放，加強內(nèi)外部網(wǎng)絡行為監(jiān)管、避免核心資產(chǎn)（數(shù)據(jù)庫、服務器、網(wǎng)絡設備等）損失、保障業(yè)務系統(tǒng)的正常運營。
此外，一套完善的審計報告查詢、輸出機制――數(shù)據(jù)分析模塊必不可少，應該滿足對審計日志查詢、審計事件統(tǒng)計分析、審計報告輸出等各種應用的不同使用要求。日志分析與審計報表組件能夠?qū)徲嬍录捜罩尽⒘髁俊⒂脩舨僮魅罩尽OX報表等5類審計事件進行統(tǒng)計和查詢，圍繞審計策略設定審計輸出報告，使得審計工作人員能迅速精確地獲得自己所關注的審計事件信息，將管理人員從繁雜、枯燥的IT內(nèi)審中解放出來，最大程度上降低IT內(nèi)審工作的工作量。
以金融機構為例，在銀行系統(tǒng)中經(jīng)常需要對一個應用系統(tǒng)（如存貸系統(tǒng)）業(yè)務操作發(fā)生的事件進行后臺數(shù)據(jù)調(diào)整。這時，為了保證調(diào)整過程可以被審計記錄以及事后審核，就引發(fā)了部署審計系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析模塊的需求。
CSR報告的概念最早出現(xiàn)在20世紀40年代，在70年代有過一段短暫的發(fā)展，但直到20世紀90年代后期，隨著相關利益者越來越關注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展方面的做法和績效，加之企業(yè)社會責任思想的流行，越來越多的公司才開始披露社會責任報告。英國BP公司的石油泄漏（2010）、日本福島第一核電站核泄漏（2011）更是在全球掀起了對社會與環(huán)境影響的關注。目前社會與政府組織普遍對企業(yè)社會責任和環(huán)境活動及其影響予以關注，CSR審計報告鑒證研究應運而生（Hopwood，2009），有效的CSR報告和審計鑒證都將幫助企業(yè)建立良好的聲譽（沈洪濤，2010）。在過去的二十多年里，會計師事務所不僅在財務信息審計鑒證上能給CSR審計報告鑒證的開展提供技能支持，而且諸如電子商務審計鑒證、環(huán)境審計鑒證等新市場方面的審計鑒證業(yè)務的開展更能給CSR審計報告鑒證提供更直接的經(jīng)驗支撐。一項最新的研究表明，“四大”關于CSR報告的審計鑒證業(yè)務市場正在不斷擴大，CSR審計報告鑒證業(yè)務被鑒證組織、專門的咨詢公司以及“四大”專業(yè)服務公司所分享。全球范圍內(nèi)第一份CSR審計報告鑒證出現(xiàn)于1992年，畢馬威（KPMG，2011）進行了全世界范圍的調(diào)查，反映有70%以上的G250企業(yè)和近65%的N100企業(yè)聘請專業(yè)的會計機構進行了CSR報告的審計鑒證，這充分表明CSR審計報告鑒證業(yè)務已經(jīng)在全球范圍內(nèi)得到了價值肯定和市場需求。與國際上由注冊會計師主導CSR審計報告鑒證行為的狀況相反，目前我國注冊會計師在這一領域中的市場份額較低（沈洪濤，2010），CSR審計報告鑒證工作在我國的開展較為遲緩。我國第一份經(jīng)審計鑒證的CSR報告是中遠集團《2005年度可持續(xù)發(fā)展報告》，由挪威船級社（DNV）和中國企業(yè)聯(lián)合會全球契約推進辦公室共同為其出具審計鑒證報告（2006），這也拉開了我國CSR審計報告鑒證的序幕。2009年上交所、深交所指引，自此企業(yè)社會責任報告出現(xiàn)井噴式增長，企業(yè)社會責任中國網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，2013年前十個月了1525份CSR報告，比2012年同期增加了188份，增幅為14.1%，但僅有171家企業(yè)進行了CSR審計報告鑒證，說明進行報告鑒證的企業(yè)并沒有同趨勢地增長。2010~2013年，我國雖然經(jīng)第三方獨立審驗的報告數(shù)量連續(xù)遞增，但相對于報告整體數(shù)量增幅，經(jīng)審計鑒證的報告數(shù)量增幅則略顯緩慢（商道縱橫《2012-2013年中國企業(yè)社會責任報告研究》，2013），2013年CSR報告雖然在第三方審驗方面有較大提升，但仍處在較低水平（《金蜜蜂中國企業(yè)社會責任報告研究2013》，2013）。
二、企業(yè)社會責任審計報告鑒證標準
目前在國際上，CSR審計報告鑒證多采用自愿選擇的方式，在國家層面上強制要求企業(yè)對CSR報告進行審計鑒證的只有三個歐洲國家。其一是法國，自2001年起法國要求公眾公司將環(huán)境信息納入年報，并要對這些環(huán)境信息提供第三方鑒證。其二是瑞典，從2008年起瑞典所有國有企業(yè)要公布經(jīng)過第三方鑒證的社會責任報告。其三是丹麥，從2009年起規(guī)模較大的約1100家國有控股公眾公司要將可持續(xù)發(fā)展信息納入年報或者出具獨立報告，且這些披露的信息必須經(jīng)過第三方鑒證。但是值得注意的是，無論是自愿披露還是強制披露模式，國際上并沒有形成統(tǒng)一的CSR審計報告鑒證標準，這極大地增加了CSR審計報告鑒證業(yè)務開展的難度。考慮到專業(yè)會計人員對CSR審計報告鑒證的職業(yè)素質(zhì)與能力的增長要求，許多國際組織或國家機構都開始或正在制定相應的標準，例如社會和倫理責任協(xié)會（ISEA）是全球最早頒布關于CSR審計報告鑒證標準（AA1000AS，2003）的組織，其制定的AA1000AS（2008）和國際審計與鑒證標準委員會（IAASB）制定的ISAE3000(2005)是國際上G250、N100企業(yè)最常用的CSR審計報告鑒證標準。IS?EA頒布的《AA1000審驗標準2003》以及修訂版《AA1000審驗標準（2008）》將審驗標準中的AA1000原則獨立為一個單獨的標準，包含三項原則，即：包容性原則、實質(zhì)性原則和回應性原則，它是與利益相關者視角最為貼近的國際標準；IAASB的ISAE3000則旨在為專業(yè)會計師提供非財務鑒證業(yè)務應遵循的原則和重要的程序。此外還有全球報告倡議組織（GRI）制定的G4可持續(xù)發(fā)展報告指南、歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）有關可持續(xù)發(fā)展鑒證的系列討論稿、必維國際檢驗集團（BV）和挪威船級社（DNV）的各鑒證標準。GRI指引第一版于1999年，2006年的第三版也就是G3指南中就提出了可持續(xù)發(fā)展報告鑒證的建議，2013年的G4指南中對鑒證提出了更深層次與更具體的要求，建議企業(yè)選擇外部鑒證。FEE（2002，2006）在其系列討論稿中認為在可持續(xù)發(fā)展標準傳播的早期階段，應通過獨立鑒證提高可持續(xù)發(fā)展報告的可信度，增強股東的信心。我國目前對于CSR審計報告鑒證采用自愿披露模式，同時也沒有專門的、統(tǒng)一的CSR審計報告鑒證標準，但是在審計報告鑒證的過程中除參考國際上通用的CSR審計報告鑒證標準外，還是應用了諸如《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》、《中國企業(yè)社會責任報告編寫指南》等呈現(xiàn)本土化特色的審計報告鑒證條款。
三、企業(yè)社會責任審計報告鑒證基礎理論
1.從國外CSR審計報告鑒證基礎理論研究情況來看，主要有：（1）對CSR審計報告鑒證概念的初步界定。Owen等將社會責任審計定義為“一個組織決定其對社會的影響以及衡量和向公眾報告這些影響的全部過程”；CSR報告鑒證可以看做是為縮小報告提供者和使用者之間的“信任差距”，從而由報告編制者以外的獨立第三方對企業(yè)所編制的CSR報告進行鑒證的一種社會責任審計活動；AA1000AS中“驗審”被定義為審驗機構通過采取一定的方法和流程，根據(jù)適用的規(guī)范和標準，對組織公開披露的績效信息及其管理體系、數(shù)據(jù)和流程作出評估，以提高組織公開披露信息的可信度。（2）CSR審計報告鑒證框架的研究，例如主體研究。在目前更多企業(yè)傾向于選擇第三方獨立機構如會計師事務所進行CSR審計報告鑒證（Simnett,Vanstraelen&C.W.Fong，2009）的大流下，另有兩種觀點：一是認為企業(yè)內(nèi)部管理機構是CSR審計報告鑒證主要提供者，因此CSR審計報告鑒證應當由內(nèi)部審計人員進行（Allegrinietal，2011；Ridleyetal，2011）；二是發(fā)現(xiàn)存在管理者控制CSR審計報告鑒證的跡象，導致審計鑒證缺乏獨立性,認為必要時應當讓利益相關者參與到審計鑒證的過程中（Brendano’Dwyer&DavidL.Owen，2005）。（3）從不同角度分析報告鑒證的影響因素。PeregoP.和A.Kolk（2012）探討了跨國公司如何采取保證措施來維持和發(fā)展企業(yè)問責制的可持續(xù)性，發(fā)現(xiàn)外部制度的壓力和內(nèi)部資源、能力是推動企業(yè)進行報告鑒證的基本因素；GaryF.Peters和AndreaM.Romi（2013）研究了可持續(xù)性治理特征對CSR報告自愿鑒證的影響，認為環(huán)境管理委員會的存在促使企業(yè)進行自愿的報告鑒證，并且多選擇內(nèi)部審計師進行審計，而首席可持續(xù)發(fā)展官對企業(yè)是否進行自愿報告鑒證并無影響。
2.國內(nèi)關于CSR審計報告鑒證的研究剛剛起步，研究較少，主要集中于以下三個方面：（1）對CSR審計報告鑒證概念的界定。《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》中闡述了驗證、保證和鑒證的不同定義，驗證和鑒證都是保證的具體形式。在CSR報告—GATEs體系內(nèi)，CSR報告鑒證是指中國紡織工業(yè)協(xié)會就報告符合《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告綱要》的程度做出評價，就報告驗證的基本過程和結果做出的公開聲明，以證明報告披露的信息的基本質(zhì)量和報告驗證的真實性、獨立性和公正性。張和平（2012）給第三方審驗下了定義，認為CSR報告第三方審驗是指由與企業(yè)不存在利益關系的第三方審驗機構通過一定的方法和流程，根據(jù)使用的規(guī)范和標準，評價企業(yè)社會責任報告披露的信息，管理體系、數(shù)據(jù)和流程，以及報告遵循實質(zhì)性、可靠性、準確性、完整性、平衡性等原則的具體情況。（2）CSR審計報告鑒證框架的研究，包括動因（劉鈞，2013）、主體（周曉惠、許永池，2011）、模式（趙哲，2011）等。袁蘊（2011）、嚴培蓓（2011）、張慶龍等（2012）從第三方審驗的目標、審驗標準、審驗的內(nèi)容、執(zhí)行主體、程序和技術、驗審時限和審驗報告等七個方面來構建上市公司CSR審計報告鑒證的框架。而在主體研究方面，我國不同于國際上百花齊放的觀點，國內(nèi)大部分學者都認為注冊會計師應當成為CSR審計報告鑒證的主要提供者（黃彤，2012；張和平，2012），主要在于注冊會計師可以提高鑒證質(zhì)量，增強我國CSR報告的可信度和有效性（沈洪濤等，2010）。（3）對CSR審計報告鑒證影響因素的探討。其中具有代表性的沈洪濤（2011）的研究顯示，企業(yè)社會責任表現(xiàn)能提升企業(yè)聲譽；CSR報告能有效傳遞社會責任表現(xiàn)的信息，增強社會責任表現(xiàn)與企業(yè)聲譽之間的正向關系；CSR報告鑒證并沒有顯著促進社會責任表現(xiàn)對企業(yè)聲譽的作用。李正、李增泉（2012）運用事件研究法研究發(fā)現(xiàn)，CSR報告鑒證意見具有正向的市場反應，而董事會承諾不具有市場反應。
四、企業(yè)社會責任審計報告鑒證風險控制
20世紀60年代，在研究以內(nèi)部控制為基礎的審計的過程中，美國學者首次發(fā)現(xiàn)了控制風險的問題，并建立了評估控制風險的措施（Brown，1962）。
1.審計風險及其控制。目前，對于審計風險的涵義各執(zhí)一詞，國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為，審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險；國際會計師聯(lián)合會（2004）則認為審計風險應為“當財務報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認為審計風險是指審計人員針對含有實質(zhì)性錯誤陳述或重大錯誤陳述的財務報表不恰當審計意義的風險，由固有風險、控制風險與檢查風險組成。而就審計模式來說，目前國際上采用的審計模式是風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑驗槟軌蛟谠絹碓綇碗s的業(yè)務和審計環(huán)境下發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)缺失的問題（Knechel，2001）。近幾年來，學者也對審計風險進行了長足的研究，包括審計風險的定義（謝曉燕、黎菁,2013）、成因（岳向黎，2013）、對策（李露璐，2013）等。與此同時，審計業(yè)務約定書不規(guī)范、風險評估程序未得到有效實施和進一步審計程序選擇不合理（王海燕，2013）等原因造成了很大的審計風險，我們不能單一地看“發(fā)表不恰當意見論”和“帶來的損失論”（謝曉燕、黎菁，2013），應當通過提高審計人員綜合素質(zhì)、強化風險意識和謹慎、客觀發(fā)表審計意見來防范審計風險（李述有，2012）。馬春英和周允征（2011）以我國環(huán)境審計風險現(xiàn)狀和面臨的問題為基礎，首次構建了我國環(huán)境審計風險模型，認為環(huán)境審計風險=外部風險（概念風險、準則風險、政治風險、環(huán)境風險）×執(zhí)行風險（可接受的環(huán)境審計風險條件下的重大錯報風險、環(huán)境檢查風險）。美國注冊會計師協(xié)會制定的審計風險模式為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。而國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）推行的審計風險模式（2003）為：審計風險=重大錯報風險×風險檢查。
2.社會責任審計風險及其控制。社會責任審計風險即審計人員通過實施社會責任審計未能發(fā)現(xiàn)被審計單位所披露的社會責任信心中存在的重大錯誤而發(fā)表無保留意見審計報告的可能性（宋娜，2012）。關于社會責任審計風險的研究文獻屈指可數(shù)，韓曉梅（2006）基于社會責任觀探討了審計風險的演變，即：審計風險=企業(yè)社會責任風險×企業(yè)經(jīng)營風險×企業(yè)控制風險×財務檢查風險×非財務檢查風險×委托人滿意度風險；鄭曉青（2014）在審計風險基本模型的基礎上，加入了行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制結構、社會責任審計內(nèi)容、社會責任審計標準、會計師事務所等五個社會責任審計的風險因子，構建了社會責任審計風險模型。范妮娜等（2011）認為應該從審計評價標準、內(nèi)部控制、審計人員素質(zhì)及審計方法等方面加強社會責任審計風險控制。梁飛媛等（2011）從企業(yè)內(nèi)外部考察社會責任風險的控制路徑，認為一方面企業(yè)應將社會責任風險控制納入企業(yè)風險管理和控制之中，另一方面企業(yè)外部利益相關者應做好監(jiān)管工作。王清剛（2012）基于智能風險管理理念，分析了企業(yè)社會責任管理中的主要風險，主要從企業(yè)內(nèi)部四個方面構建了風險導向的企業(yè)社會責任管理框架。
五、研究述評與展望
國外對于CSR審計報告鑒證的研究很早就開始了，一些歐洲國家甚至強制性要求企業(yè)進行報告鑒證，鑒證發(fā)展較為迅速，而我國的研究才剛剛起步，目前也才停留在自愿鑒證的階段，進行報告鑒證的數(shù)量還比較少。國內(nèi)外CSR審計報告鑒證的相關研究雖然取得了一定的成果，但是仍然存在著問題，CSR審計報告鑒證研究仍是一個較新的、機會與挑戰(zhàn)并存的領域。
1.CSR審計報告鑒證現(xiàn)狀研究組織與學者齊頭并進，研究成果豐碩。關于CSR審計報告鑒證研究現(xiàn)狀方面，各組織的力量占據(jù)絕對地位，其中商道縱橫和金蜜蜂等在這方面做出了巨大的貢獻，時刻關注我國的CSR報告動態(tài)，可以成為各學者研究我國CSR審計報告鑒證的重要數(shù)據(jù)來源。重要的學者諸如沈洪濤教授，在企業(yè)社會責任的研究方面成果豐碩，尤其是在CSR報告鑒證研究方面，居于我國該方面研究的領頭羊位置，沈教授對我國CSR審計報告鑒證的情況開展了深入的研究，為該方面的研究奠定了堅實基礎。
2.CSR審計報告鑒證標準未統(tǒng)一，研究較為表面。國內(nèi)有關CSR審計報告鑒證標準的研究較少，且較少從實證的角度來分析CSR報告鑒證標準，幾乎都是對國際上的CSR審計報告鑒證各標準的比較研究，并且沒有考量我國國情，研究較為表面化。同時，各類國際和國內(nèi)組織都相繼出臺了CSR審計報告鑒證標準，標準繁多也就意味著會促使各鑒證機構的鑒證依據(jù)選擇自主性大且不統(tǒng)一，容易導致CSR審計報告鑒證結果缺乏可比性。可見，制定統(tǒng)一的鑒證標準亟待解決，未來應當加大對CSR審計報告鑒證標準的研究與制定強度，以期更加有效地引導CSR報告內(nèi)外部審計鑒證業(yè)務的開展。
3.對CSR審計報告鑒證基礎理論研究不成系統(tǒng)，概念界定不嚴謹。CSR審計報告鑒證、CSR審計報告鑒證風險的概念界定是CSR審計報告鑒證框架和CSR審計報告鑒證風險控制體系構建的基礎，如果對這兩項概念內(nèi)涵定義得不嚴謹或不清晰，必然會影響框架和風險控制體系的科學性、可靠性。但是，目前不僅是學術界對該定義呈現(xiàn)百花齊放的局面，而且各國際機構對其的定義也沒有統(tǒng)一。雖然國內(nèi)對CSR審計報告鑒證框架諸如目標、動因、主體、標準及程序等方面都有涉及，但大多淺嘗輒止，或僅就其中的某個方面進行重點探討，沒有形成較為完善、系統(tǒng)的理論框架，突出表現(xiàn)為：CSR審計報告鑒證框架內(nèi)容方面零散而不成系統(tǒng)、CSR審計報告鑒證觀點統(tǒng)一化（如主體）、偏向于從外部因素來探討CSR審計報告鑒證等。未來可以加強對理論的整體系統(tǒng)研究，觀點應當考慮實際情況，并且可以適當?shù)貎?nèi)外部結合來探討CSR審計報告鑒證的影響因素，如公司治理、內(nèi)部控制等。
經(jīng)濟效益審計是指由審計機構對被審計單位的財務收支或經(jīng)濟活動的效益性所進行的審計。其目的在于對經(jīng)濟活動的合理性和有效性，以及對實現(xiàn)經(jīng)濟效益的程度和途徑做出評價，借以改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。需要指出的是，經(jīng)濟效益審計與由統(tǒng)計、財會或其他管理部門所進行的分析與檢查，在性質(zhì)上是截然不同的，前者是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督、評價活動，而后者則是有關部門結合各自業(yè)務工作所進行的一種管理活動，二者存在著明顯的區(qū)別。
二、企業(yè)經(jīng)濟效益審計的特征
企業(yè)經(jīng)濟效益審計是一種新的相對獨立的審計形式，它具有獨特的外延和內(nèi)涵，與真實性、合法性審計有著必然的聯(lián)系，但也不等同于傳統(tǒng)的財務審計和財經(jīng)法紀審計。歸納起來，經(jīng)濟效益審計主要特征有以下七個方面：
一是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的主體具有獨立性。必須具有法定資格的專業(yè)審計機構和人員，這些機構和人員在審計中必須保持獨立的地位和身份，保持客觀公正的工作態(tài)度。
二是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的客體具有廣泛性。包括企業(yè)各種資金及使用資金的部門，甚至使用資金的計劃、管理等各個環(huán)節(jié)。
三是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的依據(jù)具有規(guī)范性。包括國家有關政策、法規(guī)和制度、計算、預算、方案，業(yè)務規(guī)范、各種標準、技術經(jīng)濟指標及本單位和國內(nèi)外同類行業(yè)歷史水平。
四是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的程序具有獨特性。主要表現(xiàn)為審計工作結束后只出具經(jīng)濟效益評價審計報告及審計建議書，一般不需作出審計決定。
五是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的方法具有多樣性。除常規(guī)審計方法外，還包括一些現(xiàn)代經(jīng)濟管理技術。如經(jīng)濟活動分析、管理會計、統(tǒng)計分析、管理咨詢、經(jīng)濟預測等領域內(nèi)所使用的方法和技術。
六是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的作用具有建設性。主要是核實公共資金的效益，評價經(jīng)濟運行過程及其結果，明確其經(jīng)濟責任，提出審計建議。
七是企業(yè)經(jīng)濟效益審計目的具有宏觀性。主要是通過對企業(yè)資金使用的經(jīng)濟、效率、效益性的評價，以促進企業(yè)資金支出的經(jīng)濟效益和社會效益的提高。
三、企業(yè)經(jīng)濟效益審計的基本程序
與其他審計程序一樣，企業(yè)經(jīng)濟效益審計也包括準備、實施和結束三個階段。但是，在這三個階段中，經(jīng)濟效益審計所進行的具體活動，與財務審計和財經(jīng)法紀審計是有所不同的。首先，企業(yè)經(jīng)濟效益審計在準備階段要搜集更為全面和內(nèi)容比其他審計更多、更復雜。其次，企業(yè)經(jīng)濟效益審計需要編制更具體和細致的審計計劃及其實施方案。因此經(jīng)濟效益審計工作實際操作難度更大。第三，企業(yè)經(jīng)濟效益審計不采取突擊審計的方式，在實施審計工作前，要給被審計單位下達審計通知書。第四，企業(yè)經(jīng)濟效益審計報告采取詳式報告，審計報告所反映的內(nèi)容與其他審計有較大的區(qū)別。審計報告中要對被審計單位的經(jīng)濟效益狀況進行系統(tǒng)分析，指出制約經(jīng)濟效益提高的因素，提出具體的建議和措施。
企業(yè)經(jīng)濟效益審計除了要運用財務審計和財經(jīng)審計的方法外，還要運用其他方法。專門運用于企業(yè)經(jīng)濟效益審計工作中的方法包括經(jīng)濟活動分析方法、經(jīng)濟預測方法、現(xiàn)代管理方法等等。經(jīng)濟活動分析方法是對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行定量分析和評價的一種方法，它運用運籌學的原理和方法，分析企業(yè)經(jīng)濟活動的數(shù)量和質(zhì)量指標，并透過各項指標及其關系，分析經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系，評價企業(yè)的經(jīng)濟管理狀況，擬定挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力和改善經(jīng)營管理的措施。經(jīng)濟預測方法是運用統(tǒng)計分析的方法，分析預測經(jīng)濟效益的狀況。此外，企業(yè)經(jīng)濟效益審計所運用的現(xiàn)代管理方法還有決策管理法、統(tǒng)籌法、價值工程等。
四、企業(yè)經(jīng)濟效益審計的主要內(nèi)容
1、總體經(jīng)濟效益評價
總體經(jīng)濟效益評價主要是考察被審計單位是否取得了預期的經(jīng)營成果、完成了計劃任務等。總體評價主要審查內(nèi)容：（1）確定已實現(xiàn)的經(jīng)營成果水平。主要是確定所實現(xiàn)的營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、社會貢獻總額、上繳利稅總額、資金利潤率等各項經(jīng)濟指標水平。（2）審查計劃目標的完成情況。主要是將被審計單位實際數(shù)與計劃數(shù)、目標數(shù)相比較，確定完成程度。（3）與相關指標進行比較，進而總結其成績并揭示其存在的差距。通過與被審計單位不同歷史時期經(jīng)濟指標的比較，或者與其它單位、同行業(yè)先進水平等進行比較，可以發(fā)現(xiàn)存在的差距與不足和取得的成績，為進一步提高經(jīng)濟效益明確方向。
2、主要業(yè)務經(jīng)營活動審計
業(yè)務經(jīng)營活動直接影響經(jīng)濟效益。業(yè)務經(jīng)營活動的審計主要是將有關指標的實際水平與計劃、定額、先進水平等進行比較，作出評價。具體包括：常規(guī)經(jīng)營活動的審計，即對采購、存儲、生產(chǎn)和銷售等業(yè)務的審查。（1）采購業(yè)務審計。主要審查采購計劃制定的正確性，采購計劃的完成情況，采購方式的合理性，采購批量確定的科學性，采購成本水平的變化以及采購費用水平的高低等。（2）存儲業(yè)務審計。主要審查儲備定額制定的科學性，儲備計劃的完成情況，儲備場地的利用情況，倉庫管理制度的健全與有效性，材料物資的保證程度等。（3）生產(chǎn)業(yè)務審計。主要審查生產(chǎn)計劃制定的科學性及其完成情況，生產(chǎn)任務與生產(chǎn)能力的平衡狀況，生產(chǎn)過程的組織與管理水平，產(chǎn)品質(zhì)量水平，生產(chǎn)成本水平等。（4）銷售業(yè)務審計。主要審查銷售計劃制定的科學性及其完成情況，銷售方式的合理性，銷售費用的高低，銷售收入水平等。
3、專項經(jīng)濟活動的審計
專項經(jīng)濟活動的審計包括對外投資、固定資產(chǎn)購建與改造、新產(chǎn)品開發(fā)、市場開發(fā)等活動的審查。
4、主要經(jīng)濟資源利用的審計
企業(yè)經(jīng)濟效益是指投入與產(chǎn)出的比例關系。考察效益水平的高低，既要看產(chǎn)出的多少，也要看投入的高低，而經(jīng)濟活動中的投入主要是指企業(yè)所占用和耗用的經(jīng)濟資源。所以資源利用效益的高低也是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的重要內(nèi)容。審查資源利用效益主要是分析各種經(jīng)濟活動中所消耗資源的大小，計算資源利用效益的指標并與相關標準進行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。經(jīng)濟資源利用效益審查的內(nèi)容主要有：原材料利用效益、勞動力利用效益、固定資產(chǎn)利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。
五、企業(yè)經(jīng)濟效益評價
一是要選擇適當?shù)脑u價標準，確立評價指標體系。確定審計項目后，應結合對被審計單位的審前調(diào)查，了解主要業(yè)務的特征、生產(chǎn)工藝和技術特點、管理方式等，在遵循科學、有效、相關、可操作性原則基礎上，確立審計評價的指標體系。評價指標的設置應該簡略、清晰，便于操作和考核。指標內(nèi)容和計算，均力求簡單，易于使用。
二是針對不同的效益審計項目，靈活運用審計指標體系。在實施經(jīng)濟效益審計的評價活動時，可能采用某一項標準，如當期的經(jīng)營計劃；也可能在同一項目或?qū)ζ渲胁煌膶徲嬍聦嵅捎脦讉€不同的標準，如既采用當期的經(jīng)營計劃，又依據(jù)歷史最好水平，并考慮國內(nèi)外同行業(yè)的先進水平等，來評價企業(yè)經(jīng)濟活動體現(xiàn)的效益優(yōu)劣，并由此找出差距，發(fā)掘潛力，提高效益。
由于各企業(yè)的具體情況不同，在考核企業(yè)經(jīng)濟效益時，所運用的考核指標也不同。就某一項具體的指標而言，其運用過程和要求也是有區(qū)別的。在考核企業(yè)經(jīng)濟效益時，應注意將上述指標作為一個完整的指標體系來運用，防止片面地、僵化地運用這些指標。否則，便不能得出正確的結論。為了使評價標準更適合被審計單位的實際情況和便于將來審計建議的落實，在確立審計評價標準時應與被審計單位溝通，聽取被審計單位的意見，認真分析研究評價標準對被審計單位的適用程度。在指標的使用上要考慮所使用的指標是否與被審計單位的業(yè)務活動緊密相關，要選取那些確實能反映其經(jīng)濟效益水平的指標來進行評價。在數(shù)量水平的選擇上要具有先進性，同時也要具有可行性。
評價標準的建立是一個長期的復雜的過程，需要審計人員作大量細致的工作。企業(yè)內(nèi)部審計人員要注意經(jīng)驗的積累，積極收集有關經(jīng)濟活動資料，必要時要開展專項審計調(diào)查，努力把經(jīng)濟效益審計的基礎資料搞扎實。有條件的內(nèi)審機構可以指定專門人員負責評價標準的測算和建立工作。
三是做出恰當評價結論。根據(jù)審計項目所取得的審計證據(jù)進行歸集、整理、綜合分析之后，就需要對照選定的評價標準，做出各個審計重點或分項目乃至整個項目的評價結論。
審計評價中凡涉及審計結論的重大問題，都要具體說明相關的標準、結果及原因，對審計報告中的審計建議，也應詳細列明理由，便于與被審單位交換意見和部門領導審閱。審計結果是對履行經(jīng)濟責任的證實或是涉及對事、對人的處理，必須保持職業(yè)謹慎，充分聽取被審計單位意見，對不當之處進行修改。但是被審計單位提出的意見不合理、不符合事實的，審計人員應堅持原則，維持原有的審計結論。必要時可將被審計單位的意見與有關審計證據(jù)作為審計報告的附件，以供審核該報告和做出處理決定時參考。
六、企業(yè)效益審計成果的利用
一級質(zhì)量復核是三級質(zhì)量復核之中的第一個環(huán)節(jié)，對于保證審計報告質(zhì)量起著基礎性的作用，一般由項目經(jīng)理或者項目骨干人員承擔。
（一）一級質(zhì)量復核的基本程序。1.項目組成員整理好審計工作底稿，由項目經(jīng)理或者骨干成員根據(jù)現(xiàn)場審計收集的充分證據(jù)審核工作底稿，并撰寫完成審計報告（草稿）；2.審計報告（草稿）撰寫完畢后，由項目經(jīng)理或者骨干成員負責修改定稿，即進行一級復核；3.項目經(jīng)理或者骨干成員將電子版審計報告（草稿）打印成紙質(zhì)審計報告（草稿），并加上“審計報告簽發(fā)單”，以便逐級審核后簽字。
（二）一級質(zhì)量復核程序中容易出現(xiàn)的主要問題。第一，個別項目經(jīng)理在審計報告還沒有真正修改定稿、財務數(shù)據(jù)和文字內(nèi)容沒有全部核對準確的情況下，就將審計報告（草稿）移入二級復核程序。之所以出現(xiàn)這種情況，是因為有的項目經(jīng)理錯誤地認為，后面有二級復核和三級復核環(huán)節(jié)把關，一級復核是否徹底并不重要。這種情況的出現(xiàn)，既與客戶對提供審計報告的時間要求有關，也與報告撰寫人和一級復核人員沒有高度負責的工作態(tài)度有關。第二，有的項目經(jīng)理于一級復核時，對報告模版要求披露的財務信息模塊進行了刪除，使財務報告的內(nèi)容殘缺不全；也有個別項目經(jīng)理應客戶的要求，擅自將與客戶稅收、利潤等敏感性數(shù)據(jù)有關的表格添加到審計報告中，這勢必增加審計報告的潛在風險。第三，審計報告撰寫與一級質(zhì)量復核工作由同一人承擔，導致一級復核程序流于形式。即審計報告由項目經(jīng)理親自撰寫且自己定稿，沒有進行真正意義上的一級質(zhì)量復核。這是因為項目經(jīng)理之間沒有經(jīng)濟利益制約關系，不便于劃分差錯責任，組織在不同項目經(jīng)理之間進行一級交叉復核又存在很大的難度。
（三）完善一級質(zhì)量復核程序的構想。第一，進一步完善一級質(zhì)量復核的控制辦法，加大對項目經(jīng)理報告質(zhì)量的考核力度。項目經(jīng)理是否盡職盡責對于審計報告質(zhì)量的高低具有第一位的作用，因此，會計師事務所必須將審計報告質(zhì)量等級評價與項目經(jīng)理的薪酬、晉職、晉級進行掛鉤。第二，審計報告撰寫人如果需要添加和刪去審計報告模版規(guī)定的基本內(nèi)容，必須事先報請分管合伙人同意，否則就應作為重大差錯處理。第三，有必要在審計報告簽發(fā)單上增加“審計報告撰寫人”一欄，以便撰寫人撰寫完畢后在其中簽上自己的姓名和時間，然后交由一級質(zhì)量復核人復核并簽字。為防止一級復核程序形同虛設，需規(guī)定報告撰寫與一級質(zhì)量復核工作不得由同一人承擔和簽字。如果是項目經(jīng)理撰寫審計報告，則必須由同一項目組里的另一骨干成員承擔一級質(zhì)量復核工作并簽字，反之亦然。
二、二級質(zhì)量復核的必要程序、基本內(nèi)容、主要問題和改進構想
二級質(zhì)量復核工作一般由審計部門經(jīng)理或其委托的復核人員承擔，相對質(zhì)監(jiān)部來說具有半專業(yè)化半職業(yè)化的性質(zhì)。因此，要按照復核的基本內(nèi)容與要求逐一進行復核，不可“偷工減料”。
（一）二級質(zhì)量復核的必要程序。1.二級質(zhì)量復核人員做好質(zhì)量復核中發(fā)現(xiàn)差錯的詳細記錄，并在審計報告簽發(fā)單上簽字，以明確責任；2.二級質(zhì)量復核人員發(fā)現(xiàn)有疑問要親自與項目經(jīng)理溝通，并達成一致意見；3.項目經(jīng)理按照復核記錄和溝通一致的意見，對審計報告草稿進行修改。
（二）二級質(zhì)量復核的基本內(nèi)容。1.復核報告主表與附表中的所有數(shù)據(jù)、比例是否準確；2.復核報告全部文字表述是否準確，有無錯誤、遺漏和重復的內(nèi)容；3.復核報告中的重大財務信息是否準確，會計政策和會計估計變更導致的經(jīng)濟事項調(diào)整是否正確等，必要時還需要核對相應的審計工作底稿；4.復核報告所有大小標題是否正確、一致；5.復核報告全文的字體、字號和間隔是否符合本所審計報告模版規(guī)定的風格要求；6.復核報告各個級次的序號是否正確、連續(xù)；7.復核報告所有落款的日期是否正確、一致。
（三）二級質(zhì)量復核環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)的主要問題。第一，大型會計師事務所在審計報告產(chǎn)出的旺季（每年1月至4月）需要進行二級質(zhì)量復核的審計報告數(shù)量很多，如果每個審計部門只有一位二級質(zhì)量復核人員，就難以及時完成二級質(zhì)量復核工作任務，因而影響審計報告產(chǎn)出的及時性。第二，為解決二級質(zhì)量復核人員不夠的問題，有的審計部門負責人會臨時安排其他審計人員加入到二級復核人員的行列。而這些審計人員可能沒有質(zhì)量復核的經(jīng)歷，缺乏復核工作的經(jīng)驗，一般難以充分發(fā)現(xiàn)審計報告草稿中的各種差錯，因此會降低二級復核的差錯攔截率。第三，有的項目經(jīng)理為了迅速出具審計報告而希望簡化復核程序，要求二級復核人員只簽字、不復核，或要求復核人員只審閱一下審計報告的格式就簽字過關。第四，個別項目經(jīng)理沒有按照二級復核記錄和與二級復核人員溝通所達成的意見對審計報告草稿進行全面修改，就將審計報告（草稿）移送到三級質(zhì)量復核程序。例如當項目經(jīng)理在與二級復核人員對存疑事項溝通達成一致后，仍然將審計報告草稿回歸到并不完全正確的報告模版中去。應該知道，再好的審計報告模板也會有文字表述和報表格式方面的錯誤，質(zhì)量復核人員和項目經(jīng)理應當及時發(fā)現(xiàn)和實事求是地改正這些錯誤。
（四）提高二級質(zhì)量復核差錯攔截率的改進構想。第一，對于復核工作量大與二級質(zhì)量復核人員少的矛盾，筆者認為可以采取兩種辦法予以解決。一是各審計部門可以在審計報告產(chǎn)出旺季多安排其他審計人員參加二級質(zhì)量復核工作，且要求這些參與復核人員保持相對穩(wěn)定。二是在同一審計部門內(nèi)組織項目經(jīng)理間進行交叉的二級質(zhì)量初步復核，然后由相對固定的一名二級質(zhì)量復核人員重點把關后簽字。這樣，既可以提高二級質(zhì)量復核效率，又可以增進審計報告質(zhì)量的穩(wěn)定性。第二，要在審計報告質(zhì)量復核的制度規(guī)定中，授予二級質(zhì)量復核人員“發(fā)回重審”的權力。即為防止個別項目經(jīng)理不負責任、粗制濫造，當二級復核人員發(fā)現(xiàn)審計報告問題很多時，有權將審計報告草稿退給項目經(jīng)理，由其繼續(xù)修改完善后再進入二級質(zhì)量復核程序。第三，為了防止有的二級質(zhì)量復核人員“不復核就簽字”的情況發(fā)生，可以在報告質(zhì)量復核制度中規(guī)定，將二級復核人員的復核記錄納入審計工作底稿的組成部分。這樣，一方面可以檢查二級質(zhì)量復核人員是否檢查發(fā)現(xiàn)了應當發(fā)現(xiàn)的差錯，另一方面又可以驗證項目經(jīng)理是否按照復核記錄進行了全面的修改。
三、三級質(zhì)量復核的一般程序、主要問題和改進構想
無論是三級質(zhì)量復核還是第三級質(zhì)量復核，在《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號—業(yè)務質(zhì)量控制》指南中都沒有做出明確具體的規(guī)定。在實行三級質(zhì)量復核的會計師事務所中，一般有兩種三級質(zhì)量復核模式。第一種模式，是先由主任會計師或其委托的副主任會計師（包括合伙人、副總經(jīng)理等）承擔第三級質(zhì)量復核程序并簽字，之后再由質(zhì)監(jiān)部進行總體質(zhì)量控制復核；第二種模式，是先由質(zhì)監(jiān)部負責第三級質(zhì)量復核，然后再由主任會計師或其委托的副主任會計師審核簽字。由于筆者傾向于會計師事務所采取第二種模式進行三級質(zhì)量復核，因此選擇第二種模式展開論述。
（一）三級質(zhì)量復核的一般程序。1.項目經(jīng)理將紙質(zhì)審計報告（草稿）送質(zhì)監(jiān)部登記、分類；2.質(zhì)監(jiān)部負責人按照一定的原則將審計報告劃分為當期復核事項與期后復核事項兩大類；3.對確定為當期復核事項的審計報告，分配給專業(yè)的三級質(zhì)量復核人員進行初審復核，并做好差錯記錄和初審評分；4.項目經(jīng)理根據(jù)三級質(zhì)量復核發(fā)現(xiàn)的差錯記錄進行審計報告草稿修改；5.三級復核人員對修改過的審計報告進行終審復核，并做好差錯記錄和終審評分；6.項目經(jīng)理將再次修改完善的審計報告送主任會計師或者副主任會計師審核后簽發(fā)；7.質(zhì)監(jiān)部在審計工作和報告復核工作的淡季（5月至11月），對確定為期后復核事項的審計報告組織力量進行質(zhì)量復核，并做好差錯記錄和評分；8.質(zhì)監(jiān)部對當期復核事項和期后復核事項的審計報告進行綜合評分，并得出全所每個審計部門及其每個項目經(jīng)理的平均差錯攔截率和綜合評分；9.質(zhì)監(jiān)部對各個審計部門及其項目經(jīng)理進行綜合評分情況的通報，并進行獎勵與處罰。
一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。
此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。
（二）修訂的主要內(nèi)容
1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確
原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。目前注冊會計師職業(yè)界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并盡到了應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。
3.明確了審計報告日期的含義
原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。
4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。
5.嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形
原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發(fā)表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。
6.將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”。
7.其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見，對結構進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。
（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。
【關鍵詞】審計準則
我在2005年正式注冊成為執(zhí)業(yè)注冊會計師，開始在會計師事務所從事審計工作。《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》是指導注冊會計師工作的最重要的審計準則。根據(jù)多年審計經(jīng)驗，我認為做好審計工作，注冊會計師應當牢記下列審計準則：
注冊會計師對于審計業(yè)務提供合理保證。所謂合理保證是指注冊會計師對審計后的歷史財務信息提供高水平保證，在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。當注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平，就獲取了合理保證。當注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對審計對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的合理保證水平。
中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑，需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計環(huán)節(jié)主要包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估由于舞弊或者錯誤導致的重大錯報風險。通過對評估的風險設計和實施恰當?shù)膽敶胧槍κ欠翊嬖谥卮箦e報獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。根據(jù)從獲得的審計證據(jù)中得出的結論，對財務報表形成審計意見。
對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。如果對某些事項難以判斷，注冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。
在執(zhí)行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體審計目標是：對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見；按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。
注冊會計師承接的審計業(yè)務必須具備下列所有的特征：審計對象適當；比如：財務報表、關鍵指標、內(nèi)控有效性認定、生產(chǎn)能力說明文件、對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明；使用的審計標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；比如：法律、法規(guī)；規(guī)章制度；預算、計劃、合同；業(yè)務規(guī)范和技術經(jīng)濟標準等；注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持其結論；比如：發(fā)票、付款單、進賬單等等；注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；比如：無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見報告；該業(yè)務具有合理的目的；比如：年報審計、貸款審計、母公司委托審計、清算審計、高新技術企業(yè)申請審計等等。如果審計業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該業(yè)務可能不具有合理的目的。
為了確定審計的前提條件是否存在，在初步活動時，注冊會計師應當執(zhí)行下列審計程序：確定管理層在編制財務報表時采用的財務報告編制基礎是否是可接受的；就管理層認可并理解其責任與管理層達成一致意見。
無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定審計業(yè)務程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對審計業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對審計對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。
尤其在確定審計證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應當考慮重要性、審計業(yè)務風險以及可獲取審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。
財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于：導致財務報表發(fā)生錯報的行為時故意行為還是非故意行為。
舞弊是一個寬泛的法律概念，但注冊會計師關注的是導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
如果識別出的某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象，鑒于舞弊不太可能是孤立發(fā)生的事項，注冊會計師應當評價該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響。
如果識別出某項錯報，可能有理由是舞弊導致的，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，以及該結果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。
文件記錄中的某些條款已經(jīng)發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/p>
函證即指外部函證，是指注冊會計師直接從第三方獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制。
如果管理層不允許寄發(fā)詢證函，注冊會計師應當采取下列應對措施：詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因，并就其原因的正當性及合理性收取審計證據(jù)；評價管理層不允許寄發(fā)詢證函對評估的相關重大錯報風險，以及其他審計程序的性質(zhì)、時間、范圍的影響。實施替代程序，以獲取相關可靠地審計證據(jù)。
消極式函證比積極式函證提供的審計證據(jù)的說服力低，除非同時滿足下列條件，注冊會計師不得將消極式函證作為唯一實質(zhì)性程序，以應對評估的認定層次的重大錯報風險：注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，并已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；需要實施消極式函證程序的總體由大量小額、同質(zhì)的賬戶余額、交易或事項構成；預期不符事項發(fā)生率很低；沒有跡象表明接受詢證函的人員或機構不認真對待函證。
如果確定專家的工作不足以實現(xiàn)審計目的，注冊會計師應當采取下列措施之一：就專家擬執(zhí)行的進一步工作的性質(zhì)、時間、范圍，與專家達成一致意見；根據(jù)具體情況，實施追加的審計程序。
審計證據(jù)的充分性，是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響，并受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。
通常對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，如稅收、企業(yè)年金等方面的，注冊會計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對決定財務報表中的金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，如遵守經(jīng)營許可條件、監(jiān)管機構對償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護要求，注冊會計師的責任僅限于實施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。
如果針對懷疑存在的違反法律法規(guī)行為不能獲取充分的信息，注冊會計師應當評價缺乏充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對審計意見的影響。
如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊會計師應當向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會，等更高層的機構通報。如果不存在更高層的機構或者注冊會計師認為被審計單位可能不會對通報做出反應，或者注冊會計師不能確定向誰報告，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。
如果認為違反法律法規(guī)行為對財務報表具有重大影響，且未能在財務報表中得到充分反映，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或者否定意見。
如果管理層或治理層對詢問做出的答復相互之間不一致或其他信息不一致，注冊會計師應當對這種不一致加以調(diào)查。
如果因為管理層或治理層阻撓而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，，以評價是否存在或可能存在對財務報表產(chǎn)生重大影響違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或無法表示意見。
如果管理層或治理層不能提供充分的信息，證明被審計單位遵守法律法規(guī)，并且注冊會計師根據(jù)判斷認為懷疑存在的違反法律法規(guī)行為可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應當考慮是否需要征詢法律意見。
如果由于審計范圍受到管理層或治理層以外的其他方面的限制而無法確定被審計單位是否存在違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應當按照審計準則規(guī)定，評價這一情況對審計意見的影響。
當存在下列情形之一時，注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見：根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。
對任何類型的審計業(yè)務，如果注冊會計師的審計范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留意見或者無法表示意見的報告。
審計項目質(zhì)量控制審核適用于上市公司財務報表審計，以及會計師事務所確定需要實施項目質(zhì)量控制復核的其他審計業(yè)務。
審計項目合伙人在會計師事務所負責審計業(yè)務及其執(zhí)行，并代表會計師事務所在出具的審計報告上簽字。其他注冊會計師在審計報告上簽字，也負有同樣責任。
當審計業(yè)務服務于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應當考慮在審計報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。
在任何情況下，如果不能獲取合理保證，并且在審計報告中發(fā)表保留意見也不足以實現(xiàn)向財務報表預期使用者報告的目的，注冊會計師應當按審計準則的規(guī)定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規(guī)允許的情況下終止審計業(yè)務或解除業(yè)務約定。
在極其特殊的情況下，注冊會計師可能認為有必要偏離某些審計準則的相關要求。比如審計劇毒物品、放射性的、軍工企業(yè)的產(chǎn)品等。
由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關于開展2005年會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對50家會計師事務所（包括分所）進行了檢查，13家事務所予以復查。現(xiàn)從以下四個方面進行匯報：
一、今年檢查工作的特點和基本做法
開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領導總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎上，對2005年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進行了認真準備和精心安排。
（一）認真做好檢查前的各項準備工作。
中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了2005年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務質(zhì)量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓班，對40名檢查人員進行檢查前的培訓；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點和基本做法
按照中注協(xié)要求，結合我會與財政局監(jiān)督處不重復檢查的原則，對50家事務所進行檢查，其中2003年后新設立的45家、具有證券期貨業(yè)務資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務所3家，同時對上年度被強制培訓的13家事務所進行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復查。
為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務所正常業(yè)務，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計業(yè)務項目時，選擇能全面反映事務所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務類型和業(yè)務項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。
這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機會，很多接受檢查的事務所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務所把檢查組與事務所的交換意見會，看作是對注冊會計師進行專業(yè)培訓的好機會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達到了提高事務所業(yè)務質(zhì)量的目的。
二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題
對事務所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結合具體審計項目的檢查來進行。
檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務所建立了一整套以項目承接、項目風險管理、各級業(yè)務人員的職責規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務項目風險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務質(zhì)量提供了保證。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 但少數(shù)事務所缺乏具體可行的制度，如有的事務所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨裕械膹男问缴下男辛巳墢秃顺绦颍春炇鹨庖姡瑢秃说某绦蚝蛢?nèi)容亦無記錄，各級復核缺乏明確的責任分工，致使三級復核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關注市場開發(fā)，制度建設和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風險控制標準不統(tǒng)一。
(二)職業(yè)道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。
但我們發(fā)現(xiàn)事務所業(yè)務收費大多偏低，有的業(yè)務收費僅為標準收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務與前任注冊會計師進行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當競爭等因素的影響，部分事務所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當競爭。
三、具體審計項目存在的問題分析
（一）法律責任問題
1、對會計責任和審計責任重視不夠。如收集的財務報告未經(jīng)單位負責人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準則的要求披露關聯(lián)方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。
1 2 3、新所和小所對業(yè)務約定書重視不夠。沒有業(yè)務約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當限定年度審計報告的使用范圍等。
法律意識不強是今年業(yè)務檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認為，事務所審計業(yè)務如果涉及法院、公安等相關部門，上述存在的問題將會導致事務所及注冊會計師承擔不必要的法律責任。
（二）綜合類項目存在的問題
1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務所未編制審計計劃。或者具體審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進行調(diào)整以適應項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關責任人批準，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關風險因素進行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預算，對重要的審計領域與科目的審計程序沒有說明。
2、事務所普遍對期初余額的關注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應的審計程序；對影響本期的大額結轉(zhuǎn)項目沒有進行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 3、沒有審計總結。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應關系，體現(xiàn)不出制度基礎審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。
5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實質(zhì)性測試存在問題 2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有事務所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權的關注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證及其有關的抵押事項等。
1 2 3 4 3、長期投資底稿未標明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權益法核算，沒有對當期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應編制合并報表進行判斷。
4、收入確認不符合相關準則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當期會計報表確認收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結算收入的確認依據(jù)，沒有結合工程合同、工程進度等進行收入確認的判斷，沒有考慮收入確認方法隊會計報表的影響。
5、被檢查的多數(shù)事務所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當，不足以對審計結論形成有力的支持。審計人員大量地復印企業(yè)的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進一步判斷對審計意見的影響。1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 7、審計意見類型不恰當。
（1）部分事務所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。 （3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風險，造成審計意見不當。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當。
（4）強調(diào)事項段所強調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準則第七號—審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進行函證, B公司未予確認。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強調(diào)事項段。
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響 （7）注冊會計師對會計報表附注進行保留、對企業(yè)已接受并進行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責任。
（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關注不夠，審計程序不到位。某事務所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進行審計，注冊會計師未關注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標準無保留意見審計報告。
四、對此次檢查的處理意見
針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴重的注冊會計師、事務所予以行業(yè)懲戒：
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （一）對兩家事務所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務所、北京宏大興會計師事務所
（二）對三家事務所予以限期整改：北京同道會計師事務所、北京中潤誠會計師事務所、北京慧運會計師事務所
（三）對六家事務所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務所、中漢德會計師事務所、北京國信浩華會計師事務所、北京聯(lián)首會計師事務所、先峰榮達會計師事務所、北京今日升會計師事務所。
對以上事務所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。
五、幾點意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務所發(fā)書面通知書，要求事務所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結果進行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復查對象。
2、加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關部門反映，解決函證收費高的問題。
