時(shí)間：2022-06-14 23:37:44
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產(chǎn)減值，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備概述
自1999年實(shí)施了壞賬損失準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備后，2001年財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及補(bǔ)充規(guī)定，其中新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，由此擴(kuò)大成了八項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備。并規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
二、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)的影響
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。我們知道企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有統(tǒng)一性和規(guī)范指導(dǎo)作用的同時(shí)還兼有一定的靈活性，給會(huì)計(jì)人員區(qū)別不同情況留有一定的活動(dòng)空間和判斷余地，如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多種備選的會(huì)計(jì)方法或可由會(huì)計(jì)人員做出不同的判斷。準(zhǔn)則的靈活性是為了讓更多的企業(yè)從實(shí)際出發(fā)，確定一種會(huì)計(jì)處理方法。但多種會(huì)計(jì)處理方法并存也為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱提供了可乘之機(jī)。有些企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備隨意操作利潤(rùn)尤為突出。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求開(kāi)始計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。企業(yè)為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、夸大當(dāng)年利潤(rùn)或少報(bào)當(dāng)年虧損，不提或者少提按規(guī)定應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備；或?yàn)榱苏{(diào)節(jié)年度利潤(rùn)和均衡股利分配，計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于預(yù)計(jì)損失數(shù)，計(jì)提所謂的秘密準(zhǔn)備。其主要采取的方法是利用準(zhǔn)則規(guī)定自行選擇確定方法、比例等方面的政策空隙來(lái)調(diào)整利潤(rùn)或利用準(zhǔn)則規(guī)定的可收回金額等隨意確定資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)調(diào)整利潤(rùn)。如利用短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的選擇——總體、類(lèi)別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的；通過(guò)自行確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)；利用對(duì)長(zhǎng)期投資"判斷"權(quán)對(duì)其減值在提與不提之間隨意判斷；利用高估或低估使用價(jià)值和可收回金額來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
三、隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的危害
不計(jì)或少計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不僅與與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則背道而馳，而且使會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信受到傷害。企業(yè)根據(jù)自己的需要利用一些政策空間達(dá)到自身的目的，其實(shí)最終的受害者仍然是投資者、債權(quán)人等。尤其是上市公司，會(huì)給投資者造成的重大誤導(dǎo)，某些企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策，這不但使投資者受騙，而且擾亂了正常的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，長(zhǎng)此以往必將影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的正常有序發(fā)展。
四、解決隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法
隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使企業(yè)潛在的問(wèn)題進(jìn)行了曝光，其實(shí)質(zhì)原因是多方面的。要解決這個(gè)問(wèn)題，當(dāng)務(wù)之急是做好以下幾方面工作：
1、完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。一方面企業(yè)自身要完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，另一方面國(guó)家通過(guò)制訂政策法規(guī)來(lái)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。
2、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)監(jiān)督。經(jīng)營(yíng)者依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)來(lái)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，發(fā)生錯(cuò)估的風(fēng)險(xiǎn)較大，如果請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)行鑒定，或參照國(guó)際計(jì)算方法來(lái)預(yù)計(jì)“可收回金額”、“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”、“銷(xiāo)售凈價(jià)”、“使用價(jià)值”，則錯(cuò)估的風(fēng)險(xiǎn)大大減小。一方面企業(yè)內(nèi)部對(duì)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要進(jìn)行審核監(jiān)督，另一方面依靠外部審計(jì)監(jiān)督，如會(huì)計(jì)事務(wù)所年終審計(jì)。審計(jì)出不合理準(zhǔn)備要進(jìn)行調(diào)帳。這就加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任心。
從我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的歷史演變來(lái)看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍是不斷擴(kuò)大的，1998年以前只對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求上市股份有限公司計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，共有八項(xiàng)資產(chǎn)減值。
2006年2月15日，財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——減值準(zhǔn)備》；而對(duì)于存貨的減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——存貨》，投資性房地產(chǎn)的減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，建造合同形成資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)——建造合同》，金融資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等。
二、資產(chǎn)組概念引入的影響
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。但是經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)沒(méi)有市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額。特別是在實(shí)務(wù)中，對(duì)于這類(lèi)單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提可操作性差。
新準(zhǔn)則針對(duì)這一情況提出了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)該以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)該以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的引入彌補(bǔ)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的可操作性差的不足，并且在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。但是，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)組劃分的標(biāo)準(zhǔn)是很難把握的。而劃分標(biāo)準(zhǔn)的不同又影響到減值準(zhǔn)備是否計(jì)提和計(jì)提多少的問(wèn)題，因此，筆者認(rèn)為資產(chǎn)組劃分的主觀性太強(qiáng)致使資產(chǎn)組的作用打了折扣。
另外，在一般情況下資產(chǎn)組是很難取得其銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)或市場(chǎng)價(jià)格的，那么。如何取得資產(chǎn)組的公允價(jià)值呢?是將各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是采用外部評(píng)估值作為資產(chǎn)組的公允價(jià)值，準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有作出明確規(guī)定。
三、公允價(jià)值使用的影響
公允價(jià)值運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本思想，它不但作為一種會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性適用于企業(yè)資產(chǎn)的整個(gè)交易過(guò)程，同樣也適用于企業(yè)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
在我國(guó)以往的會(huì)計(jì)制度中，確認(rèn)資產(chǎn)減值一般是采用市價(jià)與成本孰低的原則，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本低于市價(jià)時(shí)。企業(yè)就應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明資產(chǎn)存在減值，就應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)可收回金額，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。很顯然，公允價(jià)值對(duì)確定企業(yè)是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備起到了關(guān)鍵作用。
雖然新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值來(lái)解決衡量資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，但是由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不健全，產(chǎn)品市場(chǎng)和要素都不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值評(píng)估的中介機(jī)構(gòu)的道德水平和專(zhuān)業(yè)水平有待提高，加上我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，資產(chǎn)公允價(jià)值的確定難度較大。在實(shí)務(wù)操作中，是否采用公允價(jià)值核算往往有賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，由于我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)同一資產(chǎn)作出的判斷可能也是不一樣的，更何況有些企業(yè)出于自身利益考慮，會(huì)“充分”利用公允價(jià)值的不確定性來(lái)操縱利潤(rùn)，這是會(huì)計(jì)信息監(jiān)管中的一個(gè)難題。
另外，按照新準(zhǔn)則規(guī)定：一般情況下企業(yè)在資產(chǎn)減值損失確認(rèn)中一旦使用了公允價(jià)值，就不應(yīng)再使用歷史成本進(jìn)行賬務(wù)處理，這樣可能導(dǎo)致企業(yè)慎用公允價(jià)值來(lái)衡量資產(chǎn)的價(jià)值，甚至有些企業(yè)會(huì)根據(jù)自身“需要”來(lái)確定是否使用公允價(jià)值。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的影響
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在提取各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)貸記各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，借記的賬戶(hù)分為下列三種：
“管理費(fèi)用”賬戶(hù)。反映應(yīng)收賬款的壞賬損失和存貨跌價(jià)損失，因?yàn)樗鼈兌际橇鲃?dòng)資產(chǎn)的損失，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理密切相關(guān)，如果企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，可減少此兩項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)的損失。
“投資收益”賬戶(hù)。反映長(zhǎng)期投資跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失以及委托貸款減值損失，因?yàn)槿呔鶠橥顿Y損失。
“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)。反映固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失。因?yàn)樗鼈兌际情L(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)度小，企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理對(duì)減少三項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失于事無(wú)補(bǔ)。
很顯然，舊準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜t資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分不同資產(chǎn)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”三個(gè)科目，這使得企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失與其他費(fèi)用混為一談，不便于對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)分析。而新準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，增加了持有至到期投資減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、生物性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等計(jì)提。新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，將“資產(chǎn)減值損失”作為一個(gè)損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，直接影響當(dāng)期利潤(rùn)，不但簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，而且使計(jì)提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有可比性。
雖然新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理突破了歷史成本計(jì)量模式，即當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額減少時(shí)以可收回金額計(jì)量。將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。但是按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)卻不能以新的可收回金額重新來(lái)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，以致資產(chǎn)的計(jì)量存在雙重標(biāo)準(zhǔn)，缺乏前后邏輯的一致性和公平性，這樣不利于真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的影響
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 資本保全 價(jià)值計(jì)量
一、引言
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)減值的定義是：“可回收金額低于其賬面價(jià)值的情況”，其中“可回收金額”可以理解為資產(chǎn)的價(jià)值，但其比較對(duì)象“賬面價(jià)值”并不是資產(chǎn)的原始價(jià)值，而是扣除折舊、攤銷(xiāo)后的余額，只能代表歷史成本下尚未轉(zhuǎn)移的成本部分。從嚴(yán)格意義上來(lái)講，如果資產(chǎn)減值是價(jià)值計(jì)量的過(guò)程，那么減值的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)是“原始價(jià)值”與“現(xiàn)在價(jià)值”的比較過(guò)程，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的減值確認(rèn)并不能被認(rèn)為是價(jià)值計(jì)量的過(guò)程。但從會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)減值的結(jié)果來(lái)看，如果減值一經(jīng)確認(rèn)，即意味著在該時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際的“價(jià)值”保持一致，那么資產(chǎn)也就自然而然地實(shí)現(xiàn)了價(jià)值計(jì)量，因此會(huì)計(jì)理論確認(rèn)減值并不是價(jià)值計(jì)量的過(guò)程，卻可以獲得價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，并且該結(jié)果作為會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)從確認(rèn)時(shí)點(diǎn)起至下一次確認(rèn)資產(chǎn)減值之間不會(huì)發(fā)生變化。本文對(duì)此進(jìn)行了探討。
二、資本保全：資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)
(一)資本保全理論獲得資本增值是資本投入者的根本目的，增值意味著經(jīng)過(guò)最終獲得的資本要大于初始投入的資本，即經(jīng)過(guò)生產(chǎn)過(guò)程的所獲得的收益必須先補(bǔ)償事前投入的資本，在完全補(bǔ)償后如果還有剩余才能確認(rèn)資本獲得了增值。這種以保全其資本的完整無(wú)損為前提來(lái)確認(rèn)收益的思想就是資本保全理論。資本保全是資本投入者最基本的需求，那么對(duì)投資者而言，如何獲得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資本保全的證據(jù)是首先要解決的問(wèn)題，而會(huì)計(jì)作為記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本工具，自然能夠反映出資本保全的結(jié)果。從會(huì)計(jì)的角度看來(lái)，資本保全有靜態(tài)和動(dòng)態(tài)之分。資本保全從靜態(tài)看是保持投人資本的完整無(wú)缺，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。企業(yè)收益的計(jì)量，都應(yīng)以不侵蝕原投入資本為前提，只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經(jīng)彌補(bǔ)之后，才能確認(rèn)收益。即：本期凈收益=期末凈資產(chǎn)十本期派發(fā)給業(yè)主的款項(xiàng)一期初凈資產(chǎn)一本期業(yè)主新投資。式中“期初凈資產(chǎn)”即期初業(yè)益，是要求保全的對(duì)象。從動(dòng)態(tài)的角度看，資本保全還包括利潤(rùn)分配中企業(yè)留存收益的保全。企業(yè)留存收益，包括資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)，是下一個(gè)會(huì)計(jì)期間必須保全的凈資產(chǎn)的一部分，也就是在確認(rèn)下一會(huì)計(jì)期的收益時(shí)，要以維持它的完整性為前提。無(wú)論動(dòng)態(tài)或是靜態(tài)的資本保全，資本投入者都不可能等到所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)終結(jié)才確認(rèn)投入資本是否全部得到補(bǔ)償。如何能夠計(jì)算資本補(bǔ)償和收益的情況?會(huì)計(jì)理論通過(guò)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一要求。
(二)資產(chǎn)成本回收 投資者投入資本后形成企業(yè)的資產(chǎn)，資本的補(bǔ)償也就等價(jià)于資產(chǎn)成本的回收。資本投入后存在著實(shí)際的消耗，消耗意味著新的資本的產(chǎn)生，從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，這就創(chuàng)造收益的過(guò)程。在分期假設(shè)下，收益在不同的期間分別確認(rèn)，資本的補(bǔ)償也就隨著收益而取得而分期補(bǔ)償。但實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并沒(méi)有如此理想的情況，因?yàn)槔碚撋蟻?lái)講，如果能確定資產(chǎn)的消耗那么補(bǔ)償消耗的部分是最準(zhǔn)確的方法，但實(shí)際中消耗幾乎是無(wú)法確定的，只能采用假設(shè)的方法去模擬著中消耗，這就是資產(chǎn)折舊的過(guò)程。對(duì)于資產(chǎn)折舊，普遍認(rèn)為最準(zhǔn)確的方法是工作量法，即通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的工作來(lái)確認(rèn)折舊的多少，或者說(shuō)補(bǔ)償?shù)亩嗌伲Y產(chǎn)的工作量往往是難以衡量的。另一種簡(jiǎn)單的方法是假定每一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)的消耗都是均勻的，那么資產(chǎn)的補(bǔ)償就可以在資產(chǎn)的整個(gè)生命周期內(nèi)平均確認(rèn)，這就是年限平均法。無(wú)論運(yùn)用那種方法，都需要首先估計(jì)資產(chǎn)使用的基礎(chǔ)，即總的工作量或者總是用年限是多少。這本身也是一個(gè)估計(jì)的過(guò)程，無(wú)法得到精確結(jié)論。資產(chǎn)計(jì)提折舊，反映在會(huì)計(jì)計(jì)量中表現(xiàn)為資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，這部分減少的價(jià)值汁入成本或當(dāng)期的費(fèi)用，通過(guò)最終的產(chǎn)品或利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)了補(bǔ)償。剩余的資產(chǎn)賬面價(jià)值是未獲得補(bǔ)償?shù)牟糠郑枰梦磥?lái)產(chǎn)品或利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償。但由于折舊是依賴(lài)于大量估計(jì)為基礎(chǔ)的，已經(jīng)補(bǔ)償和等待補(bǔ)償?shù)膭澐纸Y(jié)果不可能完全復(fù)核真實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況，有可能會(huì)Hj現(xiàn)偏差，通過(guò)折舊補(bǔ)償資產(chǎn)價(jià)值可能出現(xiàn)兩種偏差，一種是補(bǔ)償過(guò)多，超過(guò)資產(chǎn)的實(shí)際消耗，這一偏差結(jié)果是計(jì)算出的利潤(rùn)下降，但對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，既然資本已經(jīng)得到了補(bǔ)償，那么該偏差可以認(rèn)為是有利的，無(wú)需調(diào)整。另一種偏差則是補(bǔ)償不足，無(wú)法彌補(bǔ)資產(chǎn)消耗，此時(shí)資本投入者的資本實(shí)際上未得到保全，也就損害了投資者的利益，因此為就必須調(diào)整補(bǔ)償金額，這一過(guò)程就需要通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值來(lái)實(shí)現(xiàn)。資產(chǎn)減值重新調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，認(rèn)為過(guò)去歷史時(shí)期已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)補(bǔ)償是不足的，需要進(jìn)行額外的補(bǔ)償，由于資產(chǎn)減值所補(bǔ)償?shù)膶?duì)象是企業(yè)初始投入資本時(shí)所確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值，因此資產(chǎn)減值是以歷史成本為基礎(chǔ)的。然而，資產(chǎn)減值也可以從另一角度去理解，即考慮尚未補(bǔ)償金額而不是已補(bǔ)償金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表尚未補(bǔ)償金額，如果未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中能夠獲得足夠的收益補(bǔ)償該剩余金額，則認(rèn)為資本保全能夠?qū)崿F(xiàn)，如果無(wú)法獲得，則資本保全無(wú)法實(shí)現(xiàn)，需要采取彌補(bǔ)措施調(diào)整已補(bǔ)償金額，即確認(rèn)減值。這種從未來(lái)收益角度考慮資產(chǎn)減值問(wèn)題，就體現(xiàn)出價(jià)值計(jì)量的思想。
三、價(jià)值計(jì)量：資產(chǎn)減值的表現(xiàn)
(一)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)減值的動(dòng)機(jī)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義為“由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)是創(chuàng)造未來(lái)收益的工具，資本投入企業(yè)后會(huì)轉(zhuǎn)化為不同形式的資產(chǎn)，正是這些資產(chǎn)的運(yùn)作才最終創(chuàng)造出了新的資本，也就是增值的資本。因此，考慮一項(xiàng)資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)入企業(yè)的最基本條件就是該資產(chǎn)在未來(lái)所獲取的收益是否能夠補(bǔ)償為取得該資產(chǎn)所耗費(fèi)的資本，而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益即為資產(chǎn)的“價(jià)值”所在。真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值能夠定義但卻無(wú)法獲取，因?yàn)橐环矫鎸?duì)未來(lái)收益不可能做出準(zhǔn)確的估計(jì)，另一方面利用資產(chǎn)所能獲得的收益的也因?yàn)槭褂谜叩牟煌嬖诓町悺＜热焕觅Y產(chǎn)價(jià)值形成本源無(wú)法獲取資產(chǎn)價(jià)值，那么只能尋找替代的方法來(lái)估計(jì)這一價(jià)值，一種比較合理的選擇是市場(chǎng)價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格的優(yōu)勢(shì)在于兩點(diǎn)：一是價(jià)格來(lái)源于基于真實(shí)的交易，是可以觀察的，有較強(qiáng)的可靠性；二是價(jià)格通過(guò)市場(chǎng)參與者共同博弈而產(chǎn)生的均衡結(jié)果，這往往是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，經(jīng)過(guò)了廣泛的驗(yàn)證，因此認(rèn)為市場(chǎng)價(jià)格是未來(lái)價(jià)值的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，而且這種表現(xiàn)體現(xiàn)了一般性的結(jié)果，能夠反映出公允性的要求。用價(jià)格來(lái)表現(xiàn)價(jià)值，滿足了資產(chǎn)計(jì)量可靠性的要求，并基本也體現(xiàn)了價(jià)值的真實(shí)性要求，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量的最基本手段就是尋找資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。
(二)資產(chǎn)保全與價(jià)值計(jì)量關(guān)系 對(duì)會(huì)計(jì)資產(chǎn)定義的進(jìn)一步分析可以看出，“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”決定了資產(chǎn)的成本，而“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”決定了資產(chǎn)的價(jià)值，二者的內(nèi)在聯(lián)系就是資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)時(shí)的交易價(jià)格。由于該價(jià)格是市場(chǎng)價(jià)格，在不考慮企業(yè)自身差異化的前提下，可以認(rèn)為成本和價(jià)值在資產(chǎn)形成的時(shí)刻可以認(rèn)為是一致的。這樣，通過(guò)交易，資產(chǎn)確定了歷史成本，根據(jù)資本保全的思想，
如果資產(chǎn)的使用過(guò)程中歷史成本得到了補(bǔ)償，那么也就滿足了資本投入者的要求，而從資產(chǎn)的價(jià)值角度看，其中已經(jīng)包含了能夠補(bǔ)償資本投入的基本假設(shè)。從另一方面來(lái)講，也只有認(rèn)為資產(chǎn)的“價(jià)值”是存在的，資本投資者才愿意支付“價(jià)格”。事實(shí)上資產(chǎn)投入企業(yè)后，投資者并不會(huì)過(guò)多得關(guān)注資產(chǎn)的價(jià)值，因?yàn)橹灰Y本投入能夠正確合理得進(jìn)行補(bǔ)償，那么投資者就能夠享受資本增值。因此，并不需要繼續(xù)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)逐漸形成，其直接影響是企業(yè)資本權(quán)利也可以自由流通，資本持有者越來(lái)越多，這意味著資本投入不需要等待企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果就可以獲得補(bǔ)償及收益。對(duì)于新的投資者來(lái)講，必須獲得企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)收益信息，即價(jià)值，以做出投資決策。這時(shí)，如何計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值成為會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)之一。正如筆者在前文中所分析，隨著資產(chǎn)折舊的計(jì)提，資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，但這一過(guò)程并不意味著資產(chǎn)的價(jià)值也在發(fā)生相同的變化呢。一般而言，資產(chǎn)隨著使用和磨損其價(jià)值是存在逐漸下降趨勢(shì)的，折舊的確認(rèn)也模擬了這一過(guò)程，這體現(xiàn)資產(chǎn)內(nèi)在的使用屬性。資產(chǎn)的使用性產(chǎn)生了價(jià)值，但并不是價(jià)值組成的全部。一些資產(chǎn)，如土地，由于其本身稀缺性使其表現(xiàn)出明顯的投資屬性，這也是價(jià)值重要組成部分。因此資本投入一旦形成企業(yè)資產(chǎn)，隨著資產(chǎn)的運(yùn)動(dòng)，盡管資產(chǎn)賬面價(jià)值還能夠在一定程度上反映出資產(chǎn)價(jià)值，但已經(jīng)不如資產(chǎn)形成的聯(lián)系那樣緊密，因?yàn)橘Y產(chǎn)賬面價(jià)值關(guān)注歷史成本補(bǔ)償，而價(jià)值則體現(xiàn)了當(dāng)前市場(chǎng)條件對(duì)資產(chǎn)的再確認(rèn)。
(三)資本保全的過(guò)程 確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的是資本保全，判斷是否需要減值的標(biāo)準(zhǔn)則是已經(jīng)補(bǔ)償?shù)馁Y本確認(rèn)是否足夠或者剩余尚未補(bǔ)償資本未來(lái)是否能夠獲得補(bǔ)償，即取得資本補(bǔ)償是否準(zhǔn)確的證據(jù)。對(duì)于已經(jīng)補(bǔ)償部分的成本，其折舊信息是可以獲得的，但對(duì)尚未補(bǔ)償部分，其補(bǔ)償?shù)目赡苄耘c合理性又依賴(lài)與對(duì)未來(lái)收益創(chuàng)造的估計(jì)。在資產(chǎn)使用過(guò)程中考察未來(lái)能夠獲取的收益顯然和取得資產(chǎn)時(shí)面臨的情況是不同的。資產(chǎn)的歷史成本已經(jīng)與資產(chǎn)的價(jià)值分離，利用歷史成本為基礎(chǔ)判斷此刻資產(chǎn)未來(lái)能創(chuàng)造的收益已經(jīng)沒(méi)有任何價(jià)值。由于已經(jīng)經(jīng)過(guò)使用的資產(chǎn)由于自身狀況的不同，并不像新的資產(chǎn)一樣存在一個(gè)成熟的市場(chǎng)，因此從市場(chǎng)中獲取的可能并不準(zhǔn)確，采用當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格的可靠l生也大大降低。另外可選擇的方法有兩種，一種是利用當(dāng)前情況下重新取得相同資產(chǎn)所要支付的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值，也就是重置成本；另一種是直接從資產(chǎn)價(jià)值形成的原因出發(fā)，估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)收益的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，也就是現(xiàn)值。無(wú)論采用何種方法，其結(jié)果都只是基于估計(jì)，并不能獲得像歷史成本計(jì)量那樣可靠的證據(jù)。經(jīng)過(guò)資本投入后的~-Hit過(guò)程缺乏可靠性，但資本投入者必須需要在持續(xù)經(jīng)營(yíng)掌握資本補(bǔ)償?shù)男畔ⅲ騃比對(duì)計(jì)量資產(chǎn)的再確認(rèn)和在計(jì)量過(guò)程是也是持續(xù)進(jìn)行的。和初始計(jì)量相比，這種再計(jì)量過(guò)程首要目的是為了調(diào)整資本補(bǔ)償結(jié)果，但其調(diào)整卻是以資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，其結(jié)果也將已經(jīng)分離了的資產(chǎn)的歷史成本和資產(chǎn)價(jià)值再次聯(lián)系起來(lái)。資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)可能有兩種結(jié)果，即價(jià)值高于當(dāng)前資產(chǎn)賬面價(jià)值或低于資產(chǎn)賬面價(jià)值，對(duì)于投資者而言，顯然更加關(guān)注后者，因?yàn)檫@意味著資本投入的在未來(lái)獲得補(bǔ)償存在很大風(fēng)險(xiǎn)，必須調(diào)整已經(jīng)補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)果，也就是確認(rèn)減值。資產(chǎn)減值的確認(rèn)主要是比較資產(chǎn)賬面價(jià)值與其價(jià)值，由于市場(chǎng)價(jià)格的天然優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不再，因此價(jià)值的尋找方法可能采用重置成本、市價(jià)、現(xiàn)值等多種，如果發(fā)現(xiàn)價(jià)值低于賬面價(jià)值，就確認(rèn)資產(chǎn)減值，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整與價(jià)值一致。因此，通過(guò)資產(chǎn)減值，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。盡管利用資產(chǎn)減值重新獲得了資產(chǎn)價(jià)值，但并不能因此而認(rèn)為資產(chǎn)減值是價(jià)值計(jì)量。價(jià)值計(jì)量意味著重新對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值表現(xiàn)進(jìn)行分析，獲取當(dāng)前價(jià)值的證據(jù)，最終結(jié)果只與資產(chǎn)的當(dāng)前以及未來(lái)狀況相關(guān)，而與資產(chǎn)的歷史無(wú)關(guān)。但會(huì)計(jì)中確認(rèn)資產(chǎn)減值的動(dòng)機(jī)并非如此，資產(chǎn)減值體現(xiàn)了會(huì)計(jì)保全資本的謹(jǐn)慎要求，是借用資產(chǎn)價(jià)值來(lái)尋找資產(chǎn)減值的證據(jù)并計(jì)算資產(chǎn)減值的結(jié)果，其實(shí)質(zhì)是調(diào)整歷史成本，而非拋棄歷史成本。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，IAS NO.36中定義資產(chǎn)減值是通過(guò)比較資產(chǎn)賬面價(jià)值與資產(chǎn)可回收凈額，其確認(rèn)方法是取資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，兩種方法中前者意味著如果出售資產(chǎn)能夠給企業(yè)的帶來(lái)的收入，而后者代表著如果繼續(xù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)能夠企業(yè)帶來(lái)的收入，無(wú)論那種方式，只要高于資產(chǎn)賬面價(jià)值，就意味著剩余的賬面價(jià)值可以獲得的補(bǔ)償，也就無(wú)需確認(rèn)減值。此外，IASN0.36中對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回還明確規(guī)定“由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值(減去攤銷(xiāo)或折舊)”。這也就意味著無(wú)論資產(chǎn)減值如何調(diào)整，都必須以歷史成本為基礎(chǔ)。
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：選擇與發(fā)展
(一)資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn) 資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量必要性和特殊性，如何能夠用正確的手段反映資產(chǎn)減值也是會(huì)計(jì)理論中的一個(gè)難點(diǎn)。為了能夠統(tǒng)一對(duì)資產(chǎn)減值的處理，目前在國(guó)內(nèi)外許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，資產(chǎn)減值都已經(jīng)作為一個(gè)獨(dú)立的部分而存在。國(guó)際上對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則涉及較早，其中，IASC于1998年了IAS NO.36――資產(chǎn)減值，規(guī)范了除存貨、建造合同、職工福利、所得稅，金融工具以外的資產(chǎn)減值。而美國(guó)FASB于1995年了SFASl21《長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值、處置的會(huì)計(jì)處理》，主要內(nèi)容是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)、可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)以及相關(guān)的商譽(yù)等項(xiàng)目區(qū)分不同的資產(chǎn)類(lèi)型進(jìn)行不同的減值處理。但FASl21的缺陷在于沒(méi)有提供“如何””具體實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)際指導(dǎo)。因此，F(xiàn)ASBJZ于2001年了FASl44《長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值或處置》，它主要是對(duì)銷(xiāo)售處置的長(zhǎng)期資產(chǎn)統(tǒng)一方法，對(duì)持有和使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)繼續(xù)保留121號(hào)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)對(duì)具體實(shí)施準(zhǔn)則條款提供更多的指導(dǎo)。此外，英國(guó)、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家也都有對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范的準(zhǔn)則。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷經(jīng)歷了三十年的變遷，對(duì)資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定從無(wú)到有直至2007年才納入準(zhǔn)則體系。我國(guó)首次提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次涉及資產(chǎn)減值是在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中提出要對(duì)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，但未做強(qiáng)制要求；之后在1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中要求一些比較特殊的股份有限公司在中期期末或年度終了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備；到2000年，我國(guó)又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將原有的四項(xiàng)計(jì)提改為八項(xiàng)計(jì)提，將長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程納入計(jì)提減值范圍。2007年我國(guó)頒布了最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正式將資產(chǎn)減值納入準(zhǔn)則體系，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)一資產(chǎn)減值》，重點(diǎn)規(guī)范了七類(lèi)由歷史成本計(jì)量原則下的長(zhǎng)期資產(chǎn)。同時(shí)，也對(duì)這些類(lèi)型資產(chǎn)減值得確認(rèn)和計(jì)量的處理做出了明確的規(guī)定。由此可見(jiàn)，隨著我國(guó)國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)承認(rèn)和建立，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也逐漸完善，其核心目的是為了規(guī)范市場(chǎng)行為，保護(hù)市場(chǎng)參與者，而對(duì)于投資者而言，資本保全是最基本的需求，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的設(shè)置正是體現(xiàn)了這一要求。在對(duì)資產(chǎn)減值的具體規(guī)范上，各個(gè)準(zhǔn)則重點(diǎn)解決了以下方面問(wèn)題：第一，資產(chǎn)減值所包括的范圍，即資產(chǎn)減值所規(guī)范的對(duì)
關(guān)鍵詞資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用研究
1資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策選擇與利潤(rùn)操作
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度中了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。"而且自2001年起，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍從原來(lái)的4項(xiàng)擴(kuò)大為8項(xiàng)。具體包括：壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值的計(jì)提，對(duì)提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，降低企業(yè)運(yùn)作的潛在風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上起到了很大的作用。但由于種種原因，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，也為企業(yè)一定范圍內(nèi)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理留下了空間。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策，涉及到許多職業(yè)判斷問(wèn)題，這其中是否包含有人為的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)因素呢？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，國(guó)外會(huì)計(jì)界在20世紀(jì)80年代就開(kāi)始有所研究，對(duì)上市公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，國(guó)外主要有兩種觀點(diǎn)：
（l）公司管理層會(huì)利用準(zhǔn)則給他們選擇余地，采取有利于其自身羽益的減值政策，而投資者由于缺乏必要的信息并不能洞察這種盈余管理行為。
（2）經(jīng)理人員確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的并不在于操縱利潤(rùn)，而是基于企業(yè)糟糕的經(jīng)營(yíng)狀況，同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)以及經(jīng)營(yíng)策略轉(zhuǎn)變所導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值的降低。
王躍堂2000年對(duì)我國(guó)A股上市公司三大減值政策（短期投資減值、存貨淘值和長(zhǎng)期投資減值）的研究得出了這樣的結(jié)論："企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇是由一些經(jīng)濟(jì)因素決定的，這些決定因素不是西方所謂的’三大假設(shè)’，而是證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營(yíng)水平以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督。"
由于我國(guó)證券市場(chǎng)是國(guó)有企業(yè)改革的制度創(chuàng)新舉措，而非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的產(chǎn)物。這在很大程度上決定了我國(guó)證券市場(chǎng)制度安排的政府干預(yù)特征，即政府仍對(duì)證券市場(chǎng)稀缺資源的配置起主導(dǎo)作用。這集中體現(xiàn)在我國(guó)相關(guān)證券法規(guī)對(duì)虧損上市公司的特別處理的確認(rèn)上。
由于證券市場(chǎng)對(duì)虧損上市公司的一系列的限制措施，所以，對(duì)于此類(lèi)上市公司來(lái)說(shuō)，管理當(dāng)局一般會(huì)在允許的范圍內(nèi)極力避免繼續(xù)虧損，反映在資產(chǎn)減值政策的執(zhí)行上就是提取較低比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且在必要時(shí)，管理當(dāng)局還會(huì)通過(guò)注銷(xiāo)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)達(dá)到提高當(dāng)期會(huì)計(jì)盈余以實(shí)現(xiàn)扭虧的效果。
2利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作利潤(rùn)的途徑
2.1短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、按投資類(lèi)別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類(lèi)別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵消部分跌價(jià)損失，按單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤(rùn)最為保守。但究竟選用哪一種，制度并未予以明確，企業(yè)可以通過(guò)選用不同方法來(lái)"操縱"利潤(rùn)。
2.2壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提
企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷(xiāo)貨百分比法可供選擇，且提取的比例由企業(yè)自定，這對(duì)于企業(yè)根據(jù)自身情況制定合理的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度應(yīng)該說(shuō)是有好處的，但是，這并不排除有些企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策所允許的"選擇權(quán)"做文章的可能性，如利用提取比例的高低、賬齡劃分標(biāo)準(zhǔn)的變化達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了"與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備"，同時(shí)也規(guī)定應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露"對(duì)某些余額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提準(zhǔn)備，或計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例較低或低于5％的理由"。但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而內(nèi)部往來(lái)計(jì)提準(zhǔn)備與否，對(duì)企業(yè)損益的影響也很大。
2.3存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
企業(yè)的存貨按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。從理論上講，存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)成本以及銷(xiāo)售所必須的頂計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。但這其中的幾個(gè)"預(yù)計(jì)數(shù)"如果不能合理估計(jì)，那么計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的目的就大打折扣，相反還可能留給企業(yè)"操作"空間。對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末有貨成本減少，會(huì)導(dǎo)致以后期間銷(xiāo)售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司）來(lái)說(shuō)，這不失為操縱利潤(rùn)的手段；由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷(xiāo)，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)剪末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。
2.4長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提
要汁提長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都涉及到又長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額的估計(jì)。與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備樸同，要對(duì)可收回金額做出合理估訃，并非易事。既然難以做到準(zhǔn)確地估計(jì)，而目前又尚未有約定俗成的方法可供使用，存在可能的人為操縱也就不足為奇了。
3資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題
3.1資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量難度大
（1）制度和準(zhǔn)則不完善給資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)難度。首先，確認(rèn)時(shí)間不明確。新制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或者至少于年末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并且是必須每年至少一次。對(duì)"定期"的概念沒(méi)有具體規(guī)定，這給企業(yè)造成很大的隨意性，使企業(yè)之間和企業(yè)內(nèi)部缺乏必要的可比性；其次，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的多重性。從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定中可以看出，八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)采用了3種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資和在建工程采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)，只有對(duì)短期投資和委托貸款采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。由于永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中很難確認(rèn)哪些是永久性減值，哪些是暫時(shí)性減值，對(duì)會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)判斷能力提出了很高要求，同時(shí)也給企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)帶來(lái)了可能性；再次，會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性。會(huì)計(jì)核算的方法不同，其所計(jì)提的減值準(zhǔn)備也大不相同。如在存貨的計(jì)量上，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法，在原材料價(jià)格漸長(zhǎng)并且比重較大的生產(chǎn)企業(yè)，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會(huì)比采取其他方法受計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響要小一些。又如對(duì)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提，可以采用投資個(gè)體計(jì)提，也可按投資類(lèi)別計(jì)提和按總體計(jì)提，這在很大程度上給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表留下空間；第四，會(huì)計(jì)處理方法不當(dāng)。我國(guó)自加入WTO后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上許多方面已經(jīng)跟世界接軌，但在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法上仍有很多地方存有不足，如我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為"資本公積"處理，但對(duì)資產(chǎn)減值則一律作為費(fèi)用或損失確認(rèn)，這不符合國(guó)際慣例的要求。
（2）實(shí)務(wù)上的難操作性給企業(yè)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)困難。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提在實(shí)際操作中受到經(jīng)營(yíng)者利益、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和企業(yè)實(shí)際情況等一些因素的影響和限制，所以在確認(rèn)和計(jì)量上也存在很多困難之處。其中最為重要的是各項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額的合理確定有較大難度。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，我國(guó)采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值就予以確認(rèn)，但要合理確定可收回金額有較大的難處。
3.2資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提被濫用
計(jì)提減值本意是為了提高企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有用性，但是在實(shí)際操作中，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確成了上市公司操縱盈余和控股股東逃廢債務(wù)的手段，避免被ST處理。上市公司通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱盈余的手段主要有：一是集中在某一年巨額計(jì)提準(zhǔn)備造成巨虧，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤(rùn)增長(zhǎng)埋下伏筆；二是往年先多提準(zhǔn)備，當(dāng)年部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。如科龍電器2002年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)11億元，卻將276億元的巨額減值準(zhǔn)備沖回成為扭虧的功臣；三是以不計(jì)提或者少計(jì)提準(zhǔn)備虛增利潤(rùn)。例如大慶聯(lián)誼2002年以492萬(wàn)元的微利扭虧，但負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，原因是公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒(méi)有提足，只按6%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備顯得不夠穩(wěn)健。如果按注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保留意見(jiàn)重新計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)將全年的利潤(rùn)全部沖減掉，公司就會(huì)因?yàn)閮赡耆刻潛p而被ST處理。
4對(duì)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作利潤(rùn)的對(duì)策
4.1完善公司治理結(jié)構(gòu)
完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)高管人員行為的內(nèi)部約束，確立董事會(huì)在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，加強(qiáng)上市公司董事會(huì)的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮公司治理結(jié)構(gòu)中董事會(huì)的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會(huì)計(jì)政策選擇上的機(jī)會(huì)主義行為。
逐步建立起公司外部治理機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)高管人員行為的外部約束，通過(guò)激烈競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)（包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等）實(shí)施間接控制，是對(duì)高管人員會(huì)計(jì)政策選擇最有效的激勵(lì)約束機(jī)制之一。因此，必須加強(qiáng)資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等市場(chǎng)的培育，建立高管人員任職期可靠性檔案，對(duì)其遵守道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則予以記載等，以利于激勵(lì)機(jī)制效用的發(fā)揮。
4.2規(guī)范可收回金額
（1）制定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施細(xì)則或指導(dǎo)，要求在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中專(zhuān)項(xiàng)披露各類(lèi)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算中"可收回金額"的確定的依據(jù)、假設(shè)、方法和程序，增加會(huì)計(jì)政策選擇正確與否的可驗(yàn)證性。
（2）對(duì)有些資產(chǎn)的"可收回金額"適度規(guī)定估計(jì)的方法和比例及金額范圍，適當(dāng)限制資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備計(jì)提的可選擇的自由度，在目前公司治理結(jié)構(gòu)下，可以增加信息的可靠性。
（3）應(yīng)要求企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中報(bào)告因計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損失和收益，對(duì)異常情況須說(shuō)明形成原因及其責(zé)任，力求充分披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)的影響，以備審查及供投資者分析。
4.3加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督
審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，如有必要應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家開(kāi)展工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，如審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，被審計(jì)單位對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提不合理或披露不充分，又拒絕接受調(diào)整的，審計(jì)人員應(yīng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有效遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱。
4.4加強(qiáng)法治建設(shè)
（1）應(yīng)盡快完善有關(guān)法律制度，為高管人員持股激勵(lì)機(jī)制的實(shí)施創(chuàng)造法律環(huán)境；建立健全破產(chǎn)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)債務(wù)的約束作用和保護(hù)債權(quán)人的利益，從而建立完善的償債保障機(jī)制，才能發(fā)展債券市場(chǎng)，為公司治理結(jié)構(gòu)的有效發(fā)揮創(chuàng)造條件。
（2）應(yīng)確立嚴(yán)格的法律法規(guī)保證審計(jì)人員的審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)防止審計(jì)人員包庇被審計(jì)企業(yè)或與被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)舞弊的行為。
參考文獻(xiàn)
1中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001
2企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解研究組.企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解[M].北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2001
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的涵義及理論基礎(chǔ)分析
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就是對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量，真實(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，以對(duì)由于各種原因引起的資產(chǎn)價(jià)值的減損及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)償，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的完整性，維護(hù)投資者利益。
2000年6月21日的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新定義為：資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了。對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并依據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求。合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量。并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。從理論角度講。如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。
設(shè)立資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，及時(shí)準(zhǔn)確地確認(rèn)計(jì)量可能或已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)減值，使其得到及時(shí)的補(bǔ)償，以確保經(jīng)營(yíng)規(guī)模不被縮小，是持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)的基本要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在減值量大小的確定上，是以歷史成本為尺度的。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)意義
(一)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更為客觀準(zhǔn)確
當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)市價(jià)持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化，技術(shù)設(shè)備陳舊等原因，相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，將這種部分損失從資產(chǎn)中抵消，客觀地、真實(shí)地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)價(jià)值，也符合資產(chǎn)要素定義。
(二)體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎穩(wěn)健原則
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理計(jì)提，雖使企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)減少，但提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，避免由于虛增資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)造成企業(yè)賬面資產(chǎn)和財(cái)務(wù)實(shí)力嚴(yán)重背離，提高了經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。有利于企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)。
(三)體現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際接軌的動(dòng)向
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提使企業(yè)的會(huì)計(jì)政策進(jìn)一步向國(guó)際慣例靠攏。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是資產(chǎn)計(jì)量和確認(rèn)不可缺少的內(nèi)容。雖然各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)、減值處理等有不同規(guī)定，但體現(xiàn)了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的穩(wěn)健、科學(xué)。
(四)有利于對(duì)上市公司的監(jiān)管
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提在某種程度上可壓縮上市公司的利潤(rùn)操縱空間，使財(cái)務(wù)報(bào)告更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況，保護(hù)投資者利益。
三、上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的幾種方式
雖然資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)上市公司的監(jiān)管一定程度上起到積極作用，但是在實(shí)務(wù)中。我國(guó)上市公司反而常利用它來(lái)操縱利潤(rùn)。主要方式：
(一)利用壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提操縱企業(yè)利潤(rùn)
一是改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法。如在企業(yè)出現(xiàn)銷(xiāo)售困難的年度，計(jì)提政策由原來(lái)余額百分比法改變?yōu)橘~齡分析法。二是根據(jù)需要高估或低估計(jì)提比例。
(二)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提操縱利潤(rùn)
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則。在財(cái)務(wù)狀況不好的年度，對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值過(guò)低估計(jì)，計(jì)提巨額跌價(jià)準(zhǔn)備，為以后年度盈利打鋪墊。這種情況在ST企業(yè)中最常見(jiàn)，第二年大量計(jì)提準(zhǔn)備，大量虧損，第三年沖回，利潤(rùn)猛增，由虧扭盈，從而摘掉ST帽子。相反，企業(yè)可高估存貨可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備，為此達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)。此外，根據(jù)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提，某些特殊情況下也可按存貨的類(lèi)別或系列合并計(jì)提，這也給企業(yè)空隙可鉆。
(三)利用短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)
根據(jù)制度規(guī)定，企業(yè)在業(yè)績(jī)不佳年度，將按照單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備改為按投資總體或按投資類(lèi)別計(jì)提，因?yàn)樵诤髢煞N計(jì)提方式下，總體或類(lèi)別內(nèi)部各項(xiàng)短期投資相互間會(huì)先抵消一部分跌價(jià)損失，從而使計(jì)提酌跌價(jià)準(zhǔn)備減少，增加利潤(rùn)。
(四)利用其他減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)
對(duì)于長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款這幾項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它們計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)是各資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的差額。由于可收回金額的確定涉及多項(xiàng)估計(jì)，尤其是固定資產(chǎn)、在建工程等不動(dòng)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)，更是大大超出會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷。很難得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。因此企業(yè)就很容易通過(guò)調(diào)節(jié)可收回金額的大小來(lái)任意增減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的不足
上市公司之所以能利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。不難看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度本身不足是個(gè)十分重要的原因。具體有：
(一)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確
制度未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)有關(guān)條文，三種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)兼有，不但增大會(huì)計(jì)計(jì)量的會(huì)計(jì)成本，而且由于其不明確、不可復(fù)核，給企業(yè)留下空間操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
(二)重要性標(biāo)準(zhǔn)界定模糊
資產(chǎn)減值的確認(rèn)，依據(jù)重要性原則的要求，視其金額大小而定，由此產(chǎn)生問(wèn)題：重要性標(biāo)準(zhǔn)如何確定?若干單項(xiàng)資產(chǎn)減值達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)，但其綜合卻達(dá)到重要性標(biāo)準(zhǔn)，那單項(xiàng)資產(chǎn)的減值是否予以確認(rèn)?為避免采用多重標(biāo)準(zhǔn)造成信息使用者理解上的不便，國(guó)家應(yīng)確定統(tǒng)一的重要性標(biāo)準(zhǔn)，如減值幅度達(dá)到10％應(yīng)視為重要，等等。單項(xiàng)資產(chǎn)減值達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)但綜合達(dá)到的應(yīng)分別予以確認(rèn)，因?yàn)樽龀鼋?jīng)濟(jì)決策所依據(jù)的往往不是單一信息。
(三)計(jì)量基礎(chǔ)不適當(dāng)、不明確
在測(cè)定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，制度規(guī)定要以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類(lèi)別為基礎(chǔ)測(cè)定，在實(shí)際操作中有局限，加大計(jì)量成本和操作難度。計(jì)量基礎(chǔ)不明確，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提，但在某些情況也可按類(lèi)別或系列合并計(jì)提，給企業(yè)留下空隙。
(四)計(jì)提比例不夠確定
制度中對(duì)計(jì)提比例只作原則性的規(guī)定，沒(méi)作具體規(guī)定，會(huì)計(jì)操作的隨意性、機(jī)動(dòng)性強(qiáng)。
(五)計(jì)提范圍不明確
制度中未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而集團(tuán)公司往來(lái)賬計(jì)提準(zhǔn)備與否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響較大。
五、完善措施
(一)加快資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定
制度本身不足，在實(shí)務(wù)中已暴露出很多問(wèn)題，因此應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，盡早制定一個(gè)系統(tǒng)并且完善的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)提比例、計(jì)提范圍等，充分考慮其操作性，讓企業(yè)沒(méi)有空子可鉆，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
(二)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
現(xiàn)實(shí)生活中，部分企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員知識(shí)水平有限，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提涉及很多主觀判斷。這就需要管理人員、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和能力在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下得以充實(shí)和提高。
(三)強(qiáng)化上市公司的信息披露制度，提高透明度
盡管有關(guān)法規(guī)中明確要求，上市公司變更會(huì)計(jì)政策對(duì)本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果有重要影響的應(yīng)予以說(shuō)明。但幾乎所有上市公司對(duì)大額計(jì)提、少提、不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均未作詳細(xì)披露。因此。證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)信息披露不足的上市公司，要責(zé)令其對(duì)年報(bào)中公司經(jīng)營(yíng)成果造成重大影響的會(huì)計(jì)處理予以充分說(shuō)明，以限制其利潤(rùn)操縱行為，保護(hù)投資者的利益。
(四)弱化上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)
首先，改進(jìn)“八項(xiàng)準(zhǔn)備”計(jì)入損益的做法，設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，集中反映計(jì)提的“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。其次。改進(jìn)對(duì)上市公司的考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為考核上市公司盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)，防止上市公司利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)控利潤(rùn)和防止上市公司利用資產(chǎn)重組、地方政府越權(quán)減免所得稅等方式操縱利潤(rùn)。
(五)進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格體系
由于我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善。無(wú)論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都難獲得公司各種投資、存貨合理的市場(chǎng)價(jià)格，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備才有章可循，會(huì)計(jì)核算才有公允性、客觀性。
關(guān)鍵字：新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；公允價(jià)值；可收回凈額
資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的地位都是舉足輕重的，在財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素中，資產(chǎn)是最重要的要素，幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息及經(jīng)營(yíng)管理都有著至關(guān)重要的作用。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的重要方面，是使得資產(chǎn)更加符合其含義的一種處理方法。因此，企業(yè)必須重視資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)處理規(guī)范。
一、新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則比較分析
企業(yè)通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí)，企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)提高企業(yè)資產(chǎn)信息質(zhì)量至關(guān)重要。然而，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，而是散落于存貨、投資等準(zhǔn)則中，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則明確第8號(hào)準(zhǔn)則，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范，體現(xiàn)了資產(chǎn)減值對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性。此外，新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在以下差異：
(一)發(fā)生減值的資產(chǎn)范圍
舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備，初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)反映資產(chǎn)狀況起到一定的作用，但對(duì)于資產(chǎn)減值缺乏詳細(xì)的講解，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范也有很大差距。例如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――資產(chǎn)減值》(IAS36)適用于土地、建筑物、機(jī)器和設(shè)備、以成本計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)以及在子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的投資，而未將應(yīng)收賬款、短期投資等短期資產(chǎn)的減值涵蓋其內(nèi)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、探明石油、天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。
可見(jiàn)，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中減值資產(chǎn)的范圍與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所趨同，即都將其范圍規(guī)定在長(zhǎng)期資產(chǎn)，而應(yīng)收賬款、存貨、建造合同、遞延稅款資產(chǎn)等由其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，但不完全照搬，而是按照我國(guó)國(guó)情設(shè)計(jì)的概念框架，易于比較和理解。
(二)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量等會(huì)計(jì)處理方法
舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式基本上是歷史成本計(jì)價(jià)模式，2001年以后，雖然對(duì)資產(chǎn)普遍計(jì)提減值準(zhǔn)備，但仍以歷史成本計(jì)價(jià)為基礎(chǔ)，期末統(tǒng)一采用成本與市價(jià)孰低的修正原則。而新準(zhǔn)則資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式不再單一地采用成本與市價(jià)孰低原則，而是根據(jù)資產(chǎn)特性、市場(chǎng)環(huán)境及持有目的對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新分類(lèi)，并根據(jù)不同資產(chǎn)采用不同的計(jì)量屬性。這樣處理有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使之更為合理；在市場(chǎng)環(huán)境較好、資產(chǎn)公允價(jià)值能夠取得、且公允價(jià)值確實(shí)公允的情況下，相關(guān)性與可靠性可以得到較好的統(tǒng)一。另外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)組的概念，即某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)當(dāng)以該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定可收回金額，而應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)減值損失。這樣不僅體現(xiàn)了準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)問(wèn)題上的嚴(yán)謹(jǐn)和強(qiáng)調(diào)其準(zhǔn)確性的特點(diǎn)，也更加全面的揭示了企業(yè)資產(chǎn)使用情況。
(三)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回
舊準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，如果在以后期間與資產(chǎn)減值相關(guān)因素消失后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在原來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備的額度內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一規(guī)定主要是考慮到在原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施過(guò)程中，我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生。但需要注意的是新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等，而存貨、應(yīng)收賬款等發(fā)生的減值損失是可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回的。
但是，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的可收回價(jià)值可能低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，只能確認(rèn)資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，不符合企業(yè)的實(shí)際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能走向另一個(gè)極端，即企業(yè)利用公允價(jià)值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計(jì)、時(shí)間分布等因素的不確定性，盡量少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。也就是說(shuō)，該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道。
二、執(zhí)行新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的注意事項(xiàng)
新準(zhǔn)則雖然對(duì)資產(chǎn)減值事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理根據(jù)我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)情況做了根本的調(diào)整，但其執(zhí)行力也受到了質(zhì)疑，即新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則提出的一系列與國(guó)際趨同的概念框架能否在我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境下得以有效貫徹。
(一)資產(chǎn)組的認(rèn)定
根據(jù)新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按兩個(gè)基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項(xiàng)計(jì)提；二是當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提，則按資產(chǎn)組計(jì)提。雖然新準(zhǔn)則在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水平看，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。首先，盡管在新準(zhǔn)則中規(guī)定了確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)應(yīng)保持一致性，不應(yīng)隨意變更。但由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式靈活多變，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，沒(méi)有一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)，這就增加了執(zhí)行準(zhǔn)則的難度；此外，在實(shí)務(wù)中很少出現(xiàn)單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，因?yàn)楹苌儆袉蝹€(gè)資產(chǎn)能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量，這樣加大了企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的成本，對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)來(lái)說(shuō)，往往成本難以承受。
(二)可收回金額(或公允價(jià)值)的取得
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量往往采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)估計(jì)，即涉及未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定問(wèn)題。首先，企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)非常困難，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)五年時(shí)，其未來(lái)現(xiàn)金流量更難預(yù)測(cè)。預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測(cè)為依據(jù)，而所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量中考慮到，并且對(duì)依據(jù)的依賴(lài)程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。其次，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值、息稅前無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率以及資金成本，企業(yè)遞增的報(bào)酬率以及其他市場(chǎng)的借貸利率等因素。企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，反映了當(dāng)前資本市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，而在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映這種特定風(fēng)險(xiǎn)帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。最后，無(wú)論是預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率，都是人為主觀性很強(qiáng)的工作，難免會(huì)受到來(lái)自企業(yè)管理層等方面的影響，從而導(dǎo)致公允價(jià)值難以“公允”。
(三)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量模式后，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德。因此，進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員后續(xù)職業(yè)教育至關(guān)重要，通過(guò)不斷學(xué)習(xí)來(lái)提高財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和會(huì)計(jì)政策運(yùn)用水平，從而更好地貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
三、結(jié)語(yǔ)
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)形式的變化和舊準(zhǔn)則的種種缺陷頒布并實(shí)施的，也是順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的大趨勢(shì)，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌的選擇。通過(guò)對(duì)新、舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較分析后，可以幫助我們了解新準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)和不足，便于日后改進(jìn)并完善準(zhǔn)則。此外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)決定了其執(zhí)行力，針對(duì)可能出現(xiàn)的執(zhí)行問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，避免會(huì)計(jì)政策濫用現(xiàn)象的發(fā)生。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)評(píng)估影響
一、資產(chǎn)減值概述
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則”)中規(guī)定,資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn),除了特別規(guī)定外,包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。這里導(dǎo)入了資產(chǎn)組的概念。同時(shí)還規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這些對(duì)資產(chǎn)評(píng)估都帶來(lái)了新的啟發(fā)和思考。
二、資產(chǎn)組的運(yùn)用帶來(lái)的影響
新《資產(chǎn)減值》中規(guī)定,有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì),應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組與企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式有關(guān),比如生產(chǎn)線或者管理區(qū)域等。資產(chǎn)組的認(rèn)定,充實(shí)了資產(chǎn)減值判斷的多元思維,使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更科學(xué)、更完整。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中資產(chǎn)組的運(yùn)用,對(duì)資產(chǎn)評(píng)估帶來(lái)了一些啟發(fā),有利于充實(shí)資產(chǎn)評(píng)估的思維方式。在采用成本加和法對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估時(shí),如果某項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格難以單獨(dú)調(diào)查,且該單項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流入的貢獻(xiàn)難以單獨(dú)預(yù)測(cè)時(shí),就無(wú)法準(zhǔn)確地對(duì)該項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行具體的評(píng)定估算。在這種情況下,我們可以借鑒新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定方法,將能夠共同帶來(lái)現(xiàn)金流入的多項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn),組合成為一個(gè)資產(chǎn)組,這個(gè)資產(chǎn)組相當(dāng)于局部獲利體,也可看成是從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合,對(duì)這個(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行合并評(píng)估,通過(guò)對(duì)這個(gè)資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流入進(jìn)行分析和預(yù)測(cè),采用收益現(xiàn)值法計(jì)算得出資產(chǎn)組的公允價(jià)值。
資產(chǎn)組的在資產(chǎn)評(píng)估中的引入和運(yùn)用,可以在一定程度上規(guī)避成本加和法的缺點(diǎn)。在成本加和法對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估過(guò)程中,人為地將共同發(fā)生作用共同帶來(lái)現(xiàn)金流的資產(chǎn)組合分拆為按實(shí)物形態(tài)體現(xiàn)的單項(xiàng)資產(chǎn),然后對(duì)這些單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行分別評(píng)估,在這些單項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值不易單獨(dú)獲取時(shí),這些單項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估值準(zhǔn)確性就要面臨考驗(yàn)。而資產(chǎn)組在資產(chǎn)評(píng)估中的引入和運(yùn)用,可以有效地解決資產(chǎn)組合的分拆評(píng)估準(zhǔn)確性問(wèn)題,是成本加和法評(píng)估向企業(yè)價(jià)值評(píng)估的一種過(guò)度。新晨
三、減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回限制帶來(lái)的影響
新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。這七種跡象是指:資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌,企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化,有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞,資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置等。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表如果存在上述的跡象,就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。
為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象,新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失,一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為,資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力,比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高,從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值量度的角度考慮,資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的(對(duì)于商譽(yù)減值損失則不允許轉(zhuǎn)回),企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變。
無(wú)論是允許根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提資產(chǎn)減值還是將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回,都是為了真實(shí)地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。但新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則可能是基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)水平、監(jiān)管模式和運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)等因素的考慮,而禁止對(duì)根據(jù)歷史上的狀況計(jì)提的減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回,可以說(shuō)這種禁止是針對(duì)可能存在的惡意操縱利潤(rùn)的屏障,但實(shí)際上如果歷史上計(jì)提減值的資產(chǎn)狀況在現(xiàn)時(shí)已發(fā)生重大變化時(shí),禁止轉(zhuǎn)回將使得資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值不能得到完全的反映。因此,在資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中,應(yīng)特別注意已計(jì)提的減值禁止轉(zhuǎn)回對(duì)評(píng)估過(guò)程的影響,不能受歷史上已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的限制,應(yīng)對(duì)歷史上計(jì)提減值準(zhǔn)備的原因和計(jì)提過(guò)程進(jìn)行重新分析和調(diào)查,如果歷史上形成減值的因素和原因已發(fā)生變化,資產(chǎn)的公允價(jià)值和可收回價(jià)值已得到提升,則應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)有的實(shí)際情況進(jìn)行評(píng)定估算。也就是說(shuō),在資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中,雖然某項(xiàng)資產(chǎn)賬面計(jì)提了減值,但可能現(xiàn)時(shí)減值因素已不復(fù)存在,那么評(píng)估時(shí)就應(yīng)根據(jù)現(xiàn)時(shí)的狀況確定公允價(jià)值,以體現(xiàn)資產(chǎn)的真正價(jià)值。
總之,新準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》不僅是對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)提出了新的要求和規(guī)范,對(duì)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)也給與了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn),需要廣大評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員在實(shí)踐中不斷探索和總結(jié)。
參考文獻(xiàn):
[1]錢(qián)保國(guó):資產(chǎn)評(píng)估方法與精選案例[M]
一、引言
在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展以及信息技術(shù)不斷被更新的今天，企業(yè)在生產(chǎn)管理上所面臨的市場(chǎng)環(huán)境也處于不斷變化中，這增加了企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，并且企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)在盈利方面也漸漸不再具備穩(wěn)定性，各種社會(huì)環(huán)境因素的變動(dòng)促使其呈現(xiàn)出越來(lái)越明顯的不穩(wěn)定性，其中會(huì)計(jì)需要及時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)在盈利能力上進(jìn)行有效反映。要想對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的盈利水平進(jìn)行準(zhǔn)確反映，僅僅依靠歷史成本是無(wú)效的。鑒于此，會(huì)計(jì)需要不斷對(duì)自身制度和內(nèi)容進(jìn)行完善，從而適應(yīng)當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求。在這種背景下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，但是與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在發(fā)展上依然不夠成熟，存在很多地方需要作進(jìn)一步完善。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題
（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究理論依據(jù)
在會(huì)計(jì)上，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)便是決策有用觀。在決策有用觀中，認(rèn)為企業(yè)之所以對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)準(zhǔn)確的計(jì)量，主要目的是為信息使用者提供在決策上能夠用到的各種信息。資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備，不僅與資產(chǎn)負(fù)債表存在關(guān)聯(lián)，還與企業(yè)的利潤(rùn)表存在聯(lián)系，前者是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行披露的，后者主要用來(lái)披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果信息。假如企業(yè)不及時(shí)對(duì)資產(chǎn)減值在賬面上進(jìn)行確認(rèn)，不對(duì)信息進(jìn)行及時(shí)的披露，可能會(huì)誤導(dǎo)信息的使用者能夠在決策制定上出現(xiàn)失誤，尤其是在當(dāng)下處于不斷變動(dòng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，資產(chǎn)減值現(xiàn)象并不在少數(shù)，在這種環(huán)境下，企業(yè)有必要及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息展開(kāi)更新，鑒于此，決策有用觀屬于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論出發(fā)點(diǎn)。
（二）資產(chǎn)減值范圍
資產(chǎn)減值對(duì)象主要包括企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及企業(yè)對(duì)子公司、合營(yíng)公司以及聯(lián)營(yíng)公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題
（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)
1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
目前，主要有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但是需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)的減值和永久的減值之間進(jìn)行判斷；二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)主要的目的是在于要與歷史成本保持一致，避免了對(duì)沒(méi)有必要減值損失的確認(rèn)；三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)它的公允價(jià)值的時(shí)候，那么能夠確認(rèn)它減值損失，它能如實(shí)的反應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值，避開(kāi)采用會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類(lèi)型相關(guān)難題，這個(gè)相對(duì)比較簡(jiǎn)單。
2.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
一般情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)會(huì)按照單個(gè)資產(chǎn)或者資產(chǎn)種類(lèi)以及資產(chǎn)總體等，展開(kāi)對(duì)資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)上的計(jì)量和確認(rèn)。
（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量
1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性
一般情況下，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)包括如下幾種，分別是：發(fā)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值以及可收回金額等。會(huì)計(jì)工作人員針對(duì)資產(chǎn)減值方面具體選哪種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，主要根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)決定。資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)指的是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益，鑒于此，資產(chǎn)的價(jià)值主要受兩個(gè)因素影響，分別是現(xiàn)金流量中流入時(shí)間以及得到金額的數(shù)值。
2.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)于企業(yè)的短期投資，一般會(huì)將其成本費(fèi)用和當(dāng)下的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，其中成本費(fèi)用超出市場(chǎng)價(jià)值的那部分作為資產(chǎn)減值部分，在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)，從而反映短期投資在未來(lái)期間的市場(chǎng)價(jià)值；對(duì)于存貨，一般將成本費(fèi)用和當(dāng)下的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行對(duì)比，將成本費(fèi)用超出可變現(xiàn)凈值的那部分作為資產(chǎn)減值進(jìn)行處理，從而反映存貨在未來(lái)期間的可變現(xiàn)凈值；對(duì)其它類(lèi)型的資產(chǎn)，將賬面價(jià)值與當(dāng)下收回金額進(jìn)行對(duì)比，其超出的金額作為資產(chǎn)減值處理，從而來(lái)反映其它類(lèi)型資產(chǎn)在未來(lái)期間的可收回價(jià)值。
四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用存在問(wèn)題的研究
（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)規(guī)范中存在的問(wèn)題
1.資產(chǎn)減值跡象的確認(rèn)判斷
第一，會(huì)計(jì)人員在對(duì)資產(chǎn)是否存在減值的判斷上，存在過(guò)多的主觀性，沒(méi)有相應(yīng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)；第二，當(dāng)下能夠確認(rèn)的資產(chǎn)減值現(xiàn)象往往在被廣大社會(huì)群眾發(fā)現(xiàn)之后才予以確認(rèn)；第三，資產(chǎn)減值現(xiàn)象的發(fā)生時(shí)間具有不確定性。
2.資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問(wèn)題
當(dāng)下會(huì)計(jì)規(guī)則上明確提出，已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，不得轉(zhuǎn)回。因此，在這種規(guī)定中，企業(yè)是無(wú)法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)在將來(lái)的時(shí)間內(nèi)展開(kāi)調(diào)節(jié)。但是從實(shí)際中，企業(yè)在發(fā)展經(jīng)營(yíng)管理上，依然存在很多盈利空間，現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的損失，在以后是有條件予以轉(zhuǎn)回的。而會(huì)計(jì)規(guī)則的硬性規(guī)定，給公司的利潤(rùn)操縱提供了可能。
3.資產(chǎn)組施行問(wèn)題
第一，當(dāng)下國(guó)內(nèi)很多企業(yè)并沒(méi)有針對(duì)資金的使用來(lái)編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量表，但是現(xiàn)金流量表卻是資產(chǎn)組中必不可少的部分；第二，在資產(chǎn)組的劃分工作上其標(biāo)準(zhǔn)得不到統(tǒng)一，方式多種多樣；第三國(guó)內(nèi)大部分企業(yè)屬于小規(guī)模企業(yè)，無(wú)法對(duì)每個(gè)企業(yè)在資產(chǎn)組展開(kāi)詳細(xì)的辨認(rèn)；第四，會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)得不到提高，因此在成本費(fèi)用管理上難免會(huì)有不周到的地方。
（二）資產(chǎn)可回收金額計(jì)量中存在的問(wèn)題
在資產(chǎn)減值中，最重要的內(nèi)容便是資產(chǎn)的可收回金額，按照當(dāng)下所實(shí)施的會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值規(guī)則，企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)候，需要按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去不包含各種費(fèi)用的凈額之差與未來(lái)現(xiàn)金流量展開(kāi)對(duì)比，來(lái)對(duì)資產(chǎn)是否高于賬面價(jià)值進(jìn)行確定，其中需要對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值和處置費(fèi)用以及在未來(lái)期間的凈現(xiàn)值進(jìn)行核算，這三種核算工作均需要建立在大量的數(shù)據(jù)和時(shí)間上，因此存在一定的困難。
1.資產(chǎn)公允價(jià)值的確定相對(duì)困難
公允價(jià)值在進(jìn)行確定的時(shí)候，存在諸多影響因素，比如資產(chǎn)的交易狀況，使用時(shí)間以及用在什么地方等，均能夠給公允價(jià)值的確認(rèn)工作帶來(lái)困難，再加上這些因素均是處于不斷變動(dòng)中的，無(wú)法進(jìn)行十分準(zhǔn)確的量化，更是加大了公允價(jià)值確認(rèn)工作的難度。
2.處置費(fèi)用的確定困難
資產(chǎn)在將來(lái)被使用的時(shí)間里，其發(fā)生的各種費(fèi)用以及其它狀況，企業(yè)無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，所以說(shuō)，企業(yè)在費(fèi)用的處理上缺乏依據(jù)。
3.現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定困難
對(duì)資產(chǎn)在將來(lái)時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般屬于一項(xiàng)非常艱巨的工作。在對(duì)資產(chǎn)將來(lái)時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)算，事先需要三個(gè)條件：首先，資產(chǎn)能夠在將來(lái)的時(shí)間內(nèi)展開(kāi)預(yù)測(cè)，并且能夠用貨幣予以表示；其次資產(chǎn)所有者能夠?qū)ζ湓趯?lái)時(shí)間內(nèi)存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行承擔(dān)；最后是資產(chǎn)在獲利的時(shí)間上能夠被推測(cè)。
（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題
各個(gè)企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上進(jìn)行計(jì)提的時(shí)候，不會(huì)進(jìn)行系統(tǒng)分析，是否應(yīng)該計(jì)提，應(yīng)該計(jì)提多少，其確認(rèn)的時(shí)間應(yīng)該在什么時(shí)候等均缺乏科學(xué)的分析和探討。各個(gè)行業(yè)，各個(gè)公司以及各個(gè)部門(mén)在對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提方面的工作均存在一定程度上的隨意性。
五、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用存在問(wèn)題的原因分析
（一）??計(jì)政策本身具有局限性
會(huì)計(jì)體系不完善。當(dāng)下會(huì)計(jì)制度中對(duì)資產(chǎn)減值方面的規(guī)定依然存在一些漏洞。在對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行提取的時(shí)候，往往因?yàn)榄h(huán)境變動(dòng)而缺乏可操作性，在當(dāng)下資產(chǎn)信息不具備較高透明度以及市場(chǎng)價(jià)格存在漏洞的前提下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提工作缺乏有效資料的支持。
（二）企業(yè)自身所致
當(dāng)下因?yàn)槲覈?guó)資產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展不成熟，再加上企業(yè)自身不具備一定的實(shí)力，因此大部分企業(yè)在上市過(guò)程中困難重重。鑒于此，公司為了應(yīng)對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)上的虧損，可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱，在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員往往違背初衷而做出違法會(huì)計(jì)法律道德的事項(xiàng)。
（三）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高
當(dāng)下我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尚不健全，市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制依然缺乏系統(tǒng)性，企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)在將來(lái)時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流入以及經(jīng)濟(jì)利益，均需要在市場(chǎng)中獲得，因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不完善，從而給資產(chǎn)在減值確認(rèn)工作上帶來(lái)難度。
（四）公司治理結(jié)構(gòu)不完善
將資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策引入會(huì)計(jì)工作中，主要目的是提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供更加有效的信息。在這個(gè)過(guò)程中，首先需要企業(yè)擁有系統(tǒng)化的治理機(jī)構(gòu)，在治理機(jī)構(gòu)中，最主要的問(wèn)題便是管理者以及工作人員的誠(chéng)信問(wèn)題。假如企業(yè)管理人員在對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理上進(jìn)行操縱，促使會(huì)計(jì)人員違法法律制度和道德準(zhǔn)則，則為廣大會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的報(bào)表，在真實(shí)性上便很難保證。
六、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)策
（一）對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善與修訂
當(dāng)下，我國(guó)資產(chǎn)減值確認(rèn)計(jì)量工作以及資產(chǎn)評(píng)估工作在發(fā)展上還不夠成熟，企業(yè)應(yīng)該按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變動(dòng)來(lái)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)提工作以及展開(kāi)對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估，并且針對(duì)資產(chǎn)減值規(guī)則以及資產(chǎn)評(píng)估規(guī)則進(jìn)行完善，才可以有效的對(duì)資產(chǎn)減值展開(kāi)有效處理。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則編制的制定機(jī)構(gòu)，應(yīng)該針對(duì)資產(chǎn)可收獲方面的金額上，給出更為科學(xué)和詳細(xì)的指南，并且規(guī)范企業(yè)在減值計(jì)提方面的方式，因此避免會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)減值工作上進(jìn)行主觀隨意的判斷。在資產(chǎn)評(píng)估方面，企業(yè)可以成立資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，由專(zhuān)業(yè)化的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)展開(kāi)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估，從而對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題從源頭上予以解決。
（二）進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)
新準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施需要經(jīng)歷一段時(shí)間，在這個(gè)過(guò)程中，各個(gè)上市公司以及財(cái)務(wù)部門(mén)和相關(guān)機(jī)構(gòu)均應(yīng)該做好準(zhǔn)備工作，從而能夠在較短的時(shí)間內(nèi)展開(kāi)調(diào)整，從而與新準(zhǔn)則中的內(nèi)容相適應(yīng)。當(dāng)下很多企業(yè)并不重視資產(chǎn)減值工作，在這樣的條件下，企業(yè)的信息質(zhì)量得不到保障，并且其會(huì)計(jì)信譽(yù)往往容易受到來(lái)自社會(huì)的質(zhì)疑。企業(yè)之所以存在這樣的現(xiàn)象，主要原因是當(dāng)下法律體系不健全導(dǎo)致的。鑒于此，要想對(duì)這種問(wèn)題在源頭上展開(kāi)解決，不僅政府部門(mén)應(yīng)該對(duì)法律體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以完善，還需要企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門(mén)的管理人員展開(kāi)定期財(cái)務(wù)檢查，從而來(lái)保證財(cái)務(wù)在數(shù)據(jù)上具有真實(shí)性。
（三）對(duì)公司的結(jié)構(gòu)治理，提高其治理水平
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制與實(shí)施，能夠一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)工作予以規(guī)范，促使會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上得到提高，從而滿足會(huì)計(jì)報(bào)告使用者在信息使用上的需求，但是這種作用只存在于表面上，根本不能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部問(wèn)題予以解決。當(dāng)下大部分企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員一般情況下需要根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理者的意圖來(lái)展開(kāi)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，要想改變這一局面，就需要建立起治理結(jié)構(gòu)，并且對(duì)此不斷進(jìn)行完善。只有具備科學(xué)健全的治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上才能夠得到可靠保障。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的科學(xué)計(jì)提和確認(rèn)工作上，不僅需要完善的會(huì)計(jì)制度與相關(guān)法則來(lái)進(jìn)行規(guī)范，還需要健全有效的企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)果。不斷對(duì)企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行深層次的完善和改進(jìn)，對(duì)股東大會(huì)以及監(jiān)事會(huì)展開(kāi)系統(tǒng)化監(jiān)督，才能夠避免財(cái)務(wù)人員受管理者牽制現(xiàn)象的發(fā)生，從而保障資產(chǎn)減值工作的科學(xué)合理性。
（四）完善內(nèi)部控制制度
第一，將無(wú)法相容的工作予以分離。為了保證企業(yè)開(kāi)展的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備工作能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)狀況展開(kāi)科學(xué)的反映，進(jìn)一步能夠反映出企業(yè)會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)等，首先需要對(duì)其中所涉及到的工作部門(mén)就其崗位上展開(kāi)分離，避免不相同崗位由一個(gè)工作人員擔(dān)任的現(xiàn)象發(fā)生，保證各個(gè)工作人員的工作處于相互監(jiān)督的狀態(tài)中，從而提高工作的質(zhì)量。
第二，要對(duì)企業(yè)內(nèi)部分級(jí)審批管理工作進(jìn)行完善。企業(yè)之所以這樣做，主要的原因是在內(nèi)部分級(jí)審批管理工作得以完善后，其內(nèi)部控制便能夠得到保障。針對(duì)經(jīng)理和董事會(huì)在資產(chǎn)減值數(shù)額的審批權(quán)限上展開(kāi)規(guī)定，假如兩級(jí)部門(mén)均無(wú)權(quán)利進(jìn)行審批，則交給股東大會(huì)展開(kāi)審批工作，不斷提高審批機(jī)制的系統(tǒng)性。
第三，完善財(cái)務(wù)預(yù)算機(jī)制。為了能夠?yàn)閲?guó)內(nèi)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展提供一個(gè)科學(xué)有效的環(huán)境，各個(gè)上市公司應(yīng)該建立起預(yù)算管理機(jī)制，并且保證預(yù)算管理具備較高的獨(dú)立性和可行性，從而能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)事項(xiàng)展開(kāi)科學(xué)的處理。
第四，對(duì)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督工作予以重視。企業(yè)在內(nèi)部控制工作上，其內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督屬于不可或缺的組成部分。鑒于此，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和監(jiān)督部門(mén)，應(yīng)該針對(duì)資產(chǎn)減值工作展開(kāi)系統(tǒng)化監(jiān)督，對(duì)其工作的科學(xué)性和真實(shí)性進(jìn)行分析。
關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);國(guó)際趨同
中圖分類(lèi)號(hào):F273.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
一、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)――資產(chǎn)減值》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――資產(chǎn)減值》已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了趨同。但由于我國(guó)的實(shí)際情況,主要還存在以下幾個(gè)方面的區(qū)別。
(一)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的比較。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》17條明確規(guī)定,“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――資產(chǎn)減值》明確規(guī)定在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后,只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí),才能轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)減值損失。并詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)何時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的情況,具體如下:1.企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。如果是,企業(yè)必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值,同時(shí)必須遵循重要性原則。2.如果有跡象表明已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少,即使沒(méi)有沖回減值損失,企業(yè)也需要按有關(guān)規(guī)定對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的剩余使用年限、折舊(攤銷(xiāo))方法或殘值進(jìn)行重估并予以調(diào)整。3.企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后,只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回價(jià)值中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí),才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。4.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還明確規(guī)定已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失不能在以后期間沖回,不允許由于估計(jì)的改變而對(duì)商譽(yù)減值損失予以沖回(如折現(xiàn)率的改變,或與商譽(yù)有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單位的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間或數(shù)量上的改變)。除非:①由于沒(méi)有預(yù)料到的非正常外部事件的再次發(fā)生所造成的減值損失;②隨后發(fā)生的外部事件抵消了①中事件的影響。
(二)資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較。是否確認(rèn)資產(chǎn)減值,這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問(wèn)題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn),即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。1.永久性標(biāo)準(zhǔn)。是指只對(duì)永久性(即在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。2.可能性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。3.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn),即只要發(fā)生減值(如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí))就予以確認(rèn),確認(rèn)與計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。
(三)資產(chǎn)減值計(jì)量的比較。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――資產(chǎn)減值》指出,當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其帳面價(jià)值時(shí),資產(chǎn)的帳面金額應(yīng)減記至可收回的金額,減記的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象,應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額,則會(huì)計(jì)主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念,而是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。
(四)資產(chǎn)減值披露的比較。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項(xiàng)目、當(dāng)期沖回的減值損失,還對(duì)分布報(bào)告中應(yīng)披露的減值信息作出了規(guī)定。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)減值的信息需要在附注中披露,披露的主要內(nèi)容包括:與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息,包括:1.資產(chǎn)減值信息。當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額;計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;分部報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額;2.發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法;3.當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大時(shí),應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息;當(dāng)商譽(yù)的全部或部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例部重大時(shí),應(yīng)在附注中說(shuō)明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。相比于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡。
二、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則國(guó)際趨同應(yīng)注意的問(wèn)題
(一)趨同并不等于等同。我國(guó)國(guó)情決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同并不等于完全等同,而是在中國(guó)特色化之上的趨同。對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題,我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定,計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性區(qū)別之一,這也是由于我國(guó)目前上市公司利用減值準(zhǔn)則的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)現(xiàn)象嚴(yán)重導(dǎo)致的,通過(guò)此項(xiàng)規(guī)定,有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
(二)加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制的國(guó)際接軌步伐。目前,盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已初步實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同,但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盲區(qū)和灰色地帶依然存在,反映在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中就是可能無(wú)準(zhǔn)則可依。鑒于此種現(xiàn)實(shí),我們必須加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的國(guó)際化步伐。而對(duì)于一些盲區(qū),我們可以允許上市公司在適當(dāng)情況下直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)處理相應(yīng)業(yè)務(wù)。
(三)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。我國(guó)應(yīng)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,多了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)向,盡可能從源頭上掌握制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話語(yǔ)權(quán);熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容,協(xié)調(diào)與本國(guó)的環(huán)境差異,減少準(zhǔn)則實(shí)施成本,盡可能將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中復(fù)雜、冗長(zhǎng)的句子轉(zhuǎn)化為我國(guó)會(huì)計(jì)界能夠操作的符合本國(guó)思維習(xí)慣的條文,增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際可操作性;建立資產(chǎn)評(píng)估制度、企業(yè)內(nèi)部控制以及政府外部監(jiān)管,為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同實(shí)施創(chuàng)造條件;建立健全企業(yè)內(nèi)部控制,為準(zhǔn)則的正確實(shí)施提供保證。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；范圍；對(duì)策
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）06-0-02
2006年我國(guó)新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》作為我國(guó)第一個(gè)專(zhuān)門(mén)性的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，在很大程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致性，它標(biāo)志著我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范體系已經(jīng)基本建立了，對(duì)進(jìn)一步規(guī)范上市公司更順利地執(zhí)行資產(chǎn)減值政策具有很重要的意義。準(zhǔn)則中規(guī)定：資產(chǎn)減值是可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。從會(huì)計(jì)學(xué)角度來(lái)看，資產(chǎn)減值具有歷史成本與可收回金額兩種計(jì)量屬性。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在不確定性，對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，將產(chǎn)生計(jì)量差異。當(dāng)可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實(shí)價(jià)值，該資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差額即為資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)利益的評(píng)估值。現(xiàn)如今我們需從資產(chǎn)減值的范圍著手分析。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍包括八個(gè)方面：
（一）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備。將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件：1.與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
（二）應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備。現(xiàn)行制度規(guī)定，存在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)收賬款入賬金額的確認(rèn)應(yīng)采用總價(jià)法。從理論上看，總價(jià)法不僅可以使企業(yè)在買(mǎi)方一旦放棄折扣時(shí)明確知道債權(quán)金額，而且因現(xiàn)金折扣單獨(dú)入賬，企業(yè)還可以直接看出其信用政策的有效性，調(diào)查大客戶(hù)放棄折扣的理由。從實(shí)務(wù)上看，總價(jià)法在操作上也比較簡(jiǎn)便。
（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查時(shí)，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷(xiāo)售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷(xiāo)售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值），應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值定期地逐項(xiàng)進(jìn)行檢查。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值發(fā)生的損失，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
（五）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（六）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額（同上）進(jìn)行估計(jì)，將無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（七）在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)在建工程預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí)，如長(zhǎng)期停建并且預(yù)計(jì)在3年內(nèi)不會(huì)重新開(kāi)工的在建工程，按照賬面價(jià)值與可收回金額（同上）孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額。應(yīng)當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。
（八）委托貸款減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計(jì)量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用中出現(xiàn)的問(wèn)題
一直以來(lái)，企業(yè)常常利用資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤(rùn)操控行為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，很大程度上解決了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)存在的問(wèn)題，但同時(shí)也引發(fā)了一些新的狀況出現(xiàn)。因此，有必要對(duì)新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行研究，以期待對(duì)其進(jìn)一步的完善。
（一）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具。虧損的上市公司，更是利用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理，避免ST和下市。新準(zhǔn)則對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定，在轉(zhuǎn)回問(wèn)題上，準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門(mén)，但是企業(yè)仍然有其他的途徑進(jìn)行盈余管理。首先，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回與不能轉(zhuǎn)回共存，上市公司就極有可能通過(guò)在不能轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目中不計(jì)提或少計(jì)提、在可以轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目中多計(jì)提減值準(zhǔn)備的手段，實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的調(diào)整，達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的。其次，由于長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值是隨著資產(chǎn)的使用逐漸被消耗或收回，并以折舊或攤銷(xiāo)的形式予以體現(xiàn)。資產(chǎn)減值確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用均是以考慮減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)賬面價(jià)值（不是資產(chǎn)的原值）為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算的，因而企業(yè)可能利用當(dāng)年計(jì)提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使以后年度的折舊額和攤銷(xiāo)額相應(yīng)減少，從而導(dǎo)致以后年度利潤(rùn)增加。
（二）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問(wèn)題。對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”的概念。就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計(jì)提及計(jì)提多少等問(wèn)題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國(guó)的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。
（三）研究可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可回收金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門(mén)對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。
（四）減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些資產(chǎn)一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回，這不僅與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間產(chǎn)生了巨大的差異，而且體現(xiàn)了我國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，但同時(shí)我們也還要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟能否有利于避免會(huì)計(jì)人員的利潤(rùn)操縱還是相反。這讓我們不禁想起了“安然事件”，安然公司在2001年宣告破產(chǎn)前，連續(xù)六年被《財(cái)富》評(píng)為“美國(guó)最具創(chuàng)新精神公司”，然而名聲大噪的安然公司，卻是這個(gè)擁有上億資產(chǎn)的公司2002年在幾周內(nèi)破產(chǎn)。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則導(dǎo)向性為主的。而太過(guò)詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非但沒(méi)有遏制住美國(guó)上市公司“打球”的行為，反而使他們充分利用了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞造成會(huì)計(jì)信息的“規(guī)則性失真”。另外，在第8號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮特殊的情祝，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于資產(chǎn)賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映，這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期地被低估。這樣一來(lái)，雖然會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但它是要以犧牲信息相關(guān)性為代價(jià)的。
三、完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策
我國(guó)目前的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)范正在日益完善之中，相關(guān)的法規(guī)也在不斷地健全，但是在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)際執(zhí)行中仍有許多地方不盡合理，這從一定程度上造成了公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)的不規(guī)范行為。因此，本文結(jié)合我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，提出些具有可行性的建議。
（一）提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求比較高，除了具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此，要想進(jìn)一步擴(kuò)大在企業(yè)中實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍，絕不能忽視會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問(wèn)題，否則資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將難以推行，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的接軌。具體來(lái)說(shuō)，第一是要加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)；第二是要進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等金融市場(chǎng)，為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇提供可靠的保證；第三就是要加快會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的培育和完善，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)體系，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供良好的環(huán)境。
（二）完善信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到合理的確定和公開(kāi)，因此有效的信息和價(jià)格市場(chǎng)是順利實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要保證。我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性比較差。因此，今后應(yīng)該進(jìn)一步完善和培育市場(chǎng)價(jià)格體系，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定客觀的基礎(chǔ)。
（三）加強(qiáng)對(duì)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的監(jiān)督。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回，所以說(shuō)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門(mén)，但是他們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^(guò)流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督，這種審計(jì)監(jiān)督既包括縱向的，也要注重企業(yè)間橫向的審計(jì)監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計(jì)上的差異比較，分析其合理性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤(rùn)的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。
（四）完善經(jīng)營(yíng)者考核和激勵(lì)的機(jī)制。上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)，管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā)，進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠喙芾怼＝ㄗh把對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi)，適當(dāng)降低利潤(rùn)等指標(biāo)所占的比例，提高反映社會(huì)責(zé)任等指標(biāo)的比例，抑制目前經(jīng)營(yíng)者急功近利，注重形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的浮躁心理。
（五）使資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定更加合理。從理論上說(shuō)，既然當(dāng)有減值跡象表明資產(chǎn)已發(fā)生減值時(shí)確認(rèn)減值損失，那么當(dāng)有跡象表明以前年度已確認(rèn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少時(shí)，主體重估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，并相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是合理的。正確的做法應(yīng)是在允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的同時(shí)對(duì)其做出嚴(yán)格的規(guī)范，比如借鑒IASB的做法，規(guī)定企業(yè)在前一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，并對(duì)引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變做出明確規(guī)定。此外，針對(duì)我國(guó)目前的實(shí)際情況，也可以考慮資產(chǎn)減值損失的沖回暫時(shí)不計(jì)入損益而進(jìn)入資本公積，從而阻擋住上市公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)控利潤(rùn)的渠道。
四、結(jié)論
雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)制度在不斷修正和完善中，但是還是存在諸多的問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)在堅(jiān)持自己國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也要借鑒其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的好的方面，做到可以與國(guó)際接軌。作為企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，要不斷提高財(cái)務(wù)知識(shí)，還要有較強(qiáng)的判斷能力，增強(qiáng)企業(yè)管理能力，才能將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以推廣，道路雖然是曲折的，但也是充滿挑戰(zhàn)性的，作為一名合格的會(huì)計(jì)人員，努力做到這點(diǎn)，是我們神圣職責(zé)，這樣我國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)才能健康發(fā)展！
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民中國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 盈余管理 特點(diǎn) 建議
1.資產(chǎn)減值政策回顧
1992年，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。其中，第十三條第一次對(duì)應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提提的壞賬準(zhǔn)備做出了相關(guān)規(guī)定。1998年，財(cái)政部又頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，第一次對(duì)股份有限公司提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做了具體的規(guī)定，要求對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。2000年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及補(bǔ)充規(guī)定在原來(lái)四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，又新增加了四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。
舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回的規(guī)定，從資產(chǎn)定義的角度看有其一定的合理性。資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)該反映資產(chǎn)在未來(lái)預(yù)期能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入。以此為基礎(chǔ)，當(dāng)有證據(jù)表明資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)該將其賬面價(jià)值減記至其可收回金額，差額計(jì)入當(dāng)期損益，反之亦然。但是以往的研究表明，在舊準(zhǔn)則下，上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備最主要的動(dòng)機(jī)就是盈余管理操縱利潤(rùn)。（代冰彬等，2007）
2.舊準(zhǔn)則常被利用的漏洞
舊準(zhǔn)則下，企業(yè)為避免被“ST”（特殊處理）或者是停牌常利用資產(chǎn)減值條件和方法上的模糊性來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期投資則是被利用得最多的幾個(gè)科目。
由于應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備通常是用應(yīng)收賬款余額乘以一個(gè)比例的方法進(jìn)行估計(jì)，而且壞賬比例也都是由企業(yè)自行確定，所以企業(yè)常利用政策在這方面的漏洞根據(jù)自己利潤(rùn)調(diào)節(jié)的需要來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，由于缺乏具有可操作性的規(guī)范來(lái)指導(dǎo)可收回金額的制定，很難確定存貨的銷(xiāo)售以及以前年度的計(jì)提是否有相關(guān)證據(jù)能表明其公允性，使得企業(yè)常通過(guò)隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)賬面利潤(rùn)。
舊準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期投資也要求單獨(dú)計(jì)算其可收回金額，而長(zhǎng)期投資通常不具備單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力，因此在計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的時(shí)候就缺乏一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行約束。使得長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備成了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。
3.新準(zhǔn)則的調(diào)整
新準(zhǔn)則與以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有以下特征：
3.1 公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入
新準(zhǔn)則的一個(gè)重要特征就是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定在確定資產(chǎn)可收回金額時(shí)引入了公允價(jià)值的概念。規(guī)定了資產(chǎn)的公允價(jià)值為：（1）了解市場(chǎng)的雙方在公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格；（2）不準(zhǔn)備對(duì)外銷(xiāo)售的資產(chǎn)應(yīng)選用其在活躍市場(chǎng)中的買(mǎi)方出價(jià)；（3）如果上述兩項(xiàng)都不存在，則應(yīng)該以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計(jì)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入有效的減弱了企業(yè)在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)的隨意性。
3.2 減值測(cè)試時(shí)間更合理
新準(zhǔn)則對(duì)于在經(jīng)營(yíng)期間企業(yè)應(yīng)該在何時(shí)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試給出了七條具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)遇到上述情況則應(yīng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。除商譽(yù)無(wú)論是否出現(xiàn)上述減值跡象每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試以外，其它資產(chǎn)在沒(méi)有出現(xiàn)減值跡象時(shí)不用進(jìn)行減值測(cè)試。這一規(guī)定為資產(chǎn)減值的計(jì)提提供了較為客觀的依據(jù)，也使得企業(yè)的投機(jī)決策制定更加困難。
3.3 可操作性增強(qiáng)
關(guān)于可變現(xiàn)凈值的確定，新準(zhǔn)則中使用了公允價(jià)值而非銷(xiāo)售價(jià)格的概念，這就使得對(duì)于那些不準(zhǔn)備對(duì)外出售或是沒(méi)有公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格的資產(chǎn)的估價(jià)有了相對(duì)可靠的依據(jù)。對(duì)于具體如何確定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率也明確規(guī)定應(yīng)以近期財(cái)務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，這就使得企業(yè)在資產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)的自主決策空間大大減小。
3.4 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則針對(duì)部分上市公司借資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，規(guī)定除了準(zhǔn)則有單獨(dú)規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)以外的其它資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提在未來(lái)期間內(nèi)就不允許轉(zhuǎn)回。針對(duì)常被企業(yè)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)以前引起資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失或是有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款價(jià)值已恢復(fù)時(shí)才能轉(zhuǎn)回相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，保證了資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回不受人為因素的影響。
4.關(guān)于新準(zhǔn)則實(shí)施的幾點(diǎn)建議
盡管新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為起到了很大的約束作用，但是仍然存在一些問(wèn)題需要該進(jìn)：
4.1改變賬務(wù)處理方式
筆者認(rèn)為可以在利潤(rùn)表中增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的聯(lián)系，因資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的利潤(rùn)也不是實(shí)質(zhì)的收益，所以將這兩類(lèi)損益區(qū)別開(kāi)，報(bào)表的外部使用者就能清楚的知道企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響。企業(yè)以往利用利潤(rùn)性質(zhì)的模糊性欺騙報(bào)表使用者的動(dòng)機(jī)也將極大的減弱。
4.2 加強(qiáng)信息的披露
應(yīng)該要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露最近兩年及當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例，計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額，還要詳細(xì)說(shuō)明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值的確定方法和依據(jù)，以有利于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行正確解讀和監(jiān)管機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員能對(duì)資產(chǎn)減值金額進(jìn)行合理評(píng)價(jià)。
4.3改變上市公司業(yè)績(jī)管理方式
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該和相關(guān)管理機(jī)構(gòu)積極合作，以求制定出一套全面的上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，綜合考察企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)狀況即償債能力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及現(xiàn)金周轉(zhuǎn)情況。這樣一套全面的考核指標(biāo)能夠增大企業(yè)修飾和操縱業(yè)績(jī)的難度，同時(shí)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)也更為客觀，能起到一舉兩得的效果。
參考文獻(xiàn)：
[1] .財(cái)政部會(huì)計(jì)司.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
[2] .代彬冰,陸正飛,張然.資產(chǎn)減值：穩(wěn)健性還是盈余管理.會(huì)計(jì)研究 2007（12）
在資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則之前，我國(guó)有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定，都體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和個(gè)別的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于沒(méi)有提出資產(chǎn)組的概念，同時(shí)預(yù)測(cè)單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，于是有些沒(méi)有市價(jià)資產(chǎn)的可收回金額很難確定，這就使得我國(guó)以前的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定沒(méi)有操作性。導(dǎo)致部分公司資產(chǎn)減值損失的計(jì)提具有隨意性，沒(méi)有科學(xué)性。這次資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則很好地解決了這個(gè)問(wèn)題，它在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36號(hào)的基礎(chǔ)上，又兼顧我國(guó)的具體國(guó)情。
與舊規(guī)定相比，資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：
一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。資產(chǎn)組的概念相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。并規(guī)定資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說(shuō)明；在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組合確定資產(chǎn)減值。即根據(jù)可收回金額是否低于賬面價(jià)值來(lái)判定。
規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
二、資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定
在對(duì)待公允價(jià)值的態(tài)度上是比較謹(jǐn)慎的。新準(zhǔn)則規(guī)定，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度要靠人為的主觀判斷，中國(guó)目前還沒(méi)有廣泛使用公允價(jià)值的環(huán)境基礎(chǔ)，所以這次新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。
對(duì)于資產(chǎn)的公允價(jià)值，新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》規(guī)定可以分以下三種情況分別確定：
1、如果能夠合理確定（證明）資產(chǎn)交易的協(xié)議價(jià)格是公平的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。
2、如果不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定。
3、如果在不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。
三、處置費(fèi)用的確定
新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》對(duì)處置費(fèi)用表述為，“與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等”。
四、資產(chǎn)減值跡象及計(jì)量方面
新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)有減值跡象時(shí)，才估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，如不存在減值跡象，就不需要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
新準(zhǔn)則規(guī)定的比較具體，比如企業(yè)如何預(yù)計(jì)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量，如何選擇折現(xiàn)率等等，都作了比較詳實(shí)的規(guī)定。
我個(gè)人認(rèn)為公司要做好以下幾點(diǎn)以適應(yīng)新準(zhǔn)則：
1、加強(qiáng)公司的全面預(yù)算管理。我國(guó)大部分公司還沒(méi)有編制長(zhǎng)期預(yù)算，特別是現(xiàn)金流預(yù)算的慣例，所以公司的管理人員和財(cái)務(wù)人員對(duì)編制現(xiàn)金流預(yù)算也缺乏經(jīng)驗(yàn)。公司的全面預(yù)算管理體系在資產(chǎn)減值計(jì)量中起著基礎(chǔ)性的作用。健全而細(xì)化的預(yù)算體系可以大大減少資產(chǎn)減值計(jì)量的成本。新準(zhǔn)則中，無(wú)論是資產(chǎn)組的劃分，還是資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，就需要公司全面預(yù)算的強(qiáng)有力支撐。
預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過(guò)合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。
2、如何選擇折現(xiàn)率？折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，或者說(shuō)是最低報(bào)酬率，它反映了投資者在考慮貨幣實(shí)踐價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值因素的基礎(chǔ)上，對(duì)該資產(chǎn)獲利能力的一個(gè)預(yù)期。折現(xiàn)率還是影響資產(chǎn)組未來(lái)現(xiàn)金流量的重要因素，所以折現(xiàn)率的選擇在資產(chǎn)減值計(jì)量中也是非常重要的。不同的資產(chǎn)具有不同的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的綜合評(píng)估。公司可以將無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率或者同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率的替代，這種替代關(guān)鍵是看資產(chǎn)組未來(lái)現(xiàn)金流量中是否包含可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。另外準(zhǔn)則還規(guī)定，在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
