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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計的本質，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要 近年來對于審計本質的研究過程中，審計界提出了一些對審計本質的觀點。但是這些觀點大多是審計對經濟活動所發揮的監察和督導功能，即所謂的“經濟衛士”或“看門狗”。劉家義審計長近期在多次講話中提出，審計是國家經濟社會運行的“免疫系統”，在維護國家安全和人民根本利益方面具有十分重要的作用。本文從以前的觀點的對比分析和思考，在免疫系統論的基礎上進行進一步研究，提出了審計是一個以授權或者委托為基礎的在堅持獨立性的前提下對經濟活動進行監督、評價、鑒證的經濟運行安全的“免疫系統”的觀點。
關鍵詞 審計 本質 免疫系統
一、引言
近年來審計界不斷有人有關審計本質的觀點，目前主流觀點認為審計的本質是獨立性的經濟監督活動。對此，筆者持有異議，現就此作一點研究。何謂本質？按照唯物辯證法原理，所謂本質，是指事物內部所固有的并區別于其他事物的特殊屬性。事物的本質往往是隱蔽的，而辯證唯物主義告訴我們要透過現象看本質。而這種特殊屬性究竟是什么呢？這是審計本質研究的核心問題。由于審計本質在審計理論結構中所處的特殊基礎地位決定了對其研究的重要性與必要性。只有研究清楚審計本質之后才能夠對審計職能、審計目標等審計理論結構中的基本概念有更加清晰地認識與理解，才能更加有效地從審計理論的角度上指導具體的審計實踐活動。
二、審計本質各種觀點解析
（一）歷史審計本質理論流派
“查賬論”和“方法論”對當時審計理論的發展有著不可磨滅的貢獻，但是它側重于審計的方法和手段從而把審計本質的概念流于表面，隨著時代的發展逐漸被人們拋棄。
1．查賬論。“查帳論”認為，審計就是查帳。古今中外這種觀點根深蒂固。《周禮》中記載：“凡上之用，財必考于司會，以參互考日成，以月要月成，以歲要考歲成。”著名審計學家蒙哥馬利在其著作《蒙氏審計學》第一版中提到“早期的審計是簿記員審計，整個審計過程3/4的時間花在合計和過賬上”。查賬論在歐美的統治地位一直延續到20世紀70、80年代。查賬論是審計本質的鼻祖，但是其本身的缺陷也是巨大的，它混淆了現象和本質的關系，并且審查會計也并非審計獨有，不能與財政、稅務相區別。審計隨著時間的發展，涉及到了鑒證、評價、管理等方面。因此“查賬論”漸漸退出了歷史的舞臺。
2．方法論。美國會計師協會（AAA）1972年在《審計基本概念公告中》認為“審計是客觀收集和評價與經濟及事項有關的斷言的證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳給利害關系人的系統過程”。它把審計的本質看作一種系統的方法和過程。方法論是為了提高審計效率，保證審計質量的情況下產生的，但是由于其本身的膚淺性，用方法代替實質，并沒有從根本上談及審計的特殊屬性在哪，并沒有揭示審計的真正本質。
（二）現有審計本質理論流派
隨著審計事業的發展審計本質理論漸漸跨越了歷史的局限時，審計本質已經離我們越來越近了。現有審計本質理論流派從各個角度闡釋了審計本質的某些特征，但是筆者認為都不夠全面，值得推敲。
1．經濟監督論。這是目前我國最主流的觀點，我國學者在1989年中國審計學會的學術研討會上提出，該觀點認為“審計是有專職機構和人員，依法對被審計單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性合法性效益性進行審查，評價責任，用以維護財經法紀，改善經營管理，提高經濟效益，促進宏觀調控獨立性的經濟監督活動”。從定義上不難看出帶有較濃計劃經濟色彩。經濟監督和鑒證公證、業績評價同樣是審計職能之一，也不能與其他經濟活動向區別。經濟監督論限制了審計的外延不利于審計的長遠發展。
2．經濟控制論該觀點認為審計本質是為了保證受托關系的全面有效履行的特殊的經濟控制。蔡春教授于1992年《審計理論結構研究》中提出 “審計在本質上是受托責任履行的經濟控制，審計過程就是一種控制過程，審計行為也是一種控制行為”。經濟控制論屬于職能范疇論，不能完全反映審計的本質屬性。
3．經濟評價論。該觀點是在經濟監督論與經濟控制論基礎上由美國會計學會頒布的《基本概念說明》中提出的，該觀點認為“審計是為了查明關于經濟行為和經濟表現與所制定的標準之間的一致程度，而將與這種結論有關的證據進行客觀收集、評定并將結果傳遞給有利害關系的使用者的有組織的過程”。經濟評價論同樣屬于職能范疇論。
4．信息論。該理論在資本強權觀以及建立在資本強權觀基礎上的以強調股東的風險承擔與控制的公司治理理論，并進一步根據契約觀的要求，審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務。會計、統計同樣可以認為是信息提供者，顯然信息不是審計的特殊屬性。
三、審計本質的再認識
（一）審計的本質屬性
在對審計本質理論的一些主要流派的觀點進行介紹和分析之后，筆者認為各種觀點雖然從不同角度體現了審計的一些屬性，但是都沒有從根本上反映審計的本質。那到底什么是審計呢？國家審計署審計長劉家義在中國審計學會五屆三次理事會上提出審計是國家經濟社會運行的“免疫系統”，在維護國家安全和人民根本利益方面有十分重要的作用。所謂免疫系統是指免疫系統是生物體內能辨識非自體物質（通常是外來的病菌）并將其消滅或排除，從而保證機體處于健康狀態的整體工程之統稱。它具有清除、修補和預防三方面的功能。將免疫系統應用到審計本質理論中，是十分恰當的，是對審計本質和功能再認識上的升華。因為審計的本質實際上就是對受托責任的履行情況進行評價的過程。當經濟活動中出現不合規行為時，審計主體迅速做出反應，發現經濟活動中出現不合規行為，抑制、清除不合規行為，修復不合規行為帶來的危害，對各種“病毒”進行預防以保護整個經濟活動有序運行。同樣審計本質免疫系統論也適用于社會審計和內部審計。三者一起構成國家“免疫系統”的有機組成，通過審計活動對國家經濟活動進行審計監督，從而獲取抗體對經濟不合規行為的預防從而保護國家經濟活動的有效運行。
（二）審計本質是委托或授權
在審計關系中，審計人只有接受審計授權人或委托人的授權或委托，才能對被審計人進行審計監督。在委托或授權情況下，國家審計人員對國家經濟運行進行監督，注冊會計師以獨立第三方視角進行鑒證業務，內部審計則提供保證和咨詢活動對企業運行中的不合規行為進行預防從而對經濟活動起到免疫作用。筆者認為獨立性的經濟監督活動的本質論并不能從根本上區分審計與財政，稅務，檢察，因為在經濟案件的檢察活動中的獨立性甚至比審計的獨立性更強。由于審計本質在不同的類型的審計活動中的充分體現，因此我認為審計是一個以授權或者委托為基礎的在堅持獨立性的前提下對經濟活動進行監督、評價、鑒證的經濟運行安全的“免疫系統”。
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【關鍵詞】 缺陷行為； 違規行為； 瑕疵行為； 行為審計本質； 經管責任
中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0115-04
一、引言
行為審計是以行為作為主題的審計，其歷史源遠流長，古埃及的法老委任監督官負責對全國各機構和官員是否忠實地履行職責進行檢查[1]，西周時期的宰夫檢查百官執掌的財政財務收支[2]。這里的履行職責、財政財務收支都屬于行為，這些檢查都屬于行為審計。當代中國審計非常關注行為是否合規，從本質上來說，都是以行為為主題的審計。然而，行為審計的理論研究卻非常缺乏，嚴重滯后于行為審計實踐。
目前，關于審計本質的觀點很多，有些觀點缺乏科學的方法論，有些觀點是從特定的審計主體角度來概括審計本質，都未揭示行為審計本質。本文認為，認識論是以方法論為基礎的，科學的認識論要以科學的方法論為基礎，對于審計本質的探究如果缺乏科學的方法論，可能無法得到科學的結論。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。
本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理行為審計本質研究相關文獻；其次，闡述認識審計本質的方法論；然后，分析審計一般的本質及其與行為審計本質的關系；在此基礎上，分析行為審計本質；最后是結論和討論。
二、文獻綜述
根據本文的研究主題，相關的文獻包括兩方面，一是審計一般的本質研究文獻，二是行為審計本質研究文獻。
關于審計一般的本質有許多研究，主要觀點有查賬論、系統過程論、控制論、經濟監督論和國家治理免疫系統論。查賬論認為審計就是查賬，是對會計資料及財務報表的檢查[3-5]。系統過程論認為審計是客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利益關系人的系統過程[6]。控制論認為審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制[7]。經濟監督論認為，審計是由專職機構和人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督[8-9]。國家治理免疫系統論由劉家義提出，它包括兩方面的要義，首先審計是治理的組成部分，其次審計在治理構造中主要發揮免疫系統的作用[10-13]。
關于行為審計本質，相關的研究很少。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計主題區分為行為主題和信息主題，并在此基礎上，將審計區分為行為審計和信息審計，認為行為審計研究要關注的一些特定問題包括：審計標準需要達成共識；審計人通常被授予較大權限；審計命題往往不清晰；審計意見主要是以有限保證方式提供；審計人受倫理道德的影響較大[14]。國內文獻，謝少敏介紹了鳥羽至英教授的研究，尚未有文獻專門研究行為審計理論框架[15]。
綜上所述，現有文獻對行為審計本質的研究有一定的啟發，但是，關于行為審計本質還缺乏直接研究。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。
三、認識審計本質的方法論
目前，對于審計本質有許多不同的觀點，觀點分歧的一個很重要的原因是方法論。從哲學觀點來看，方法論決定認識論，在不同的方法論指導下，得出的認識結論可能會有重大差異。根據辯證唯物主義認識論和形式邏輯的“概念”理論，審計本質的認識過程大致如圖1所示。
首先，存在許多的審計現象是認識審計本質的前提，沒有審計現象就沒有審計本質。審計現象是審計的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；審計本質是審計的內在方面，是深藏的、相對穩定的、比較深刻的、單純的。審計現象是可以直接認知的，審計本質則只能間接地被認識。審計現象是審計本質的現象，審計本質是審計現象的本質。審計本質只能通過審計現象表現出來，審計現象只能是審計本質的顯現，他們之間是表現和被表現的關系。可能出現的問題是，由于人們觀察到的審計現象不同，對審計本質的理解會出現差異，甚至將審計現象作為審計本質。
其次，對審計本質的認識經過感性認識和理性認識兩個辯證發展過程。感性認識反映的是審計的現象，對審計的表面有了初步認識，是認識審計的初級階段，形成了對審計的感覺、知覺和表象。理性認識是以審計的本質規律為認識對象，是對審計內在聯系的認識，是認識審計的高級階段，形成審計的概念、判斷、推理。由于認識是一個辯證發展過程，在這個過程中，感性認識和理性認識之間并無明顯的分界點，所以，很有可能將感性認識的結論當成理性認識的結論，從而出現將審計現象作為審計本質的問題。
最后，雖然在感性認識過程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性認識階段。審計概念分為具體概念和抽象概念[17]，在審計理論研究過程中，常常遇到諸如舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計、行為審計、信息審計等一系列具體審計概念。但是，可能出現的問題是，混淆審計具體概念和抽象概念的區別，將審計具體概念作為審計抽象概念。
就行為審計本質與現象關系來說，審計本質應該來源于行為審計現象，是行為審計現象的本質，而行為審計現象則是行為審計本質的顯現。就行為審計本質形成階段來說，應該是在感性認識階段，形成對行為審計的感覺、知覺和表象，在此基礎上，上升到理性認識階段，形成行為審計本質的概念。就行為審計概念來說，相對于審計一般，行為審計是具體概念，但是，行為審計本身還可以再細分，相對于細分的行為審計來說，行為審計本質是抽象概念。
四、審計一般的本質及其與行為審計本質的關系
審計一般是各種審計現象的抽象，筆者認為，從審計一般出發，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[18]。
這一概念是高度概括的，核心內容是各種審計的共性，可以從以下方面進行解析：
1.審計的內容是經管責任中的問題和次優問題。其包括兩方面的含義，一是審計的內容只涉及經管責任（Accountability），非經管責任一般不作為審計的內容，沒有委托關系，就沒有經管責任，而審計只是針對經管責任，所以，沒有委托關系，就沒有審計；二是對于經管責任，審計也只關注其中的問題和次優問題，問題源于人類的自利，次優問題源于人類的有限理性，特別需要注意的是，這里的次優問題不同于西蒙意義上的次優選擇，而是指未能在當前的條件下作出適宜的選擇。
2.審計目標是鑒證經管責任中的問題和次優問題。也就是說，審計主要是就經管責任中是否存在問題和次優問題形成結論，并將這個結論傳達給利益相關者。
3.審計主題包括行為和信息兩個方面。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，通常所說的認定是其主要形態；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也區分為信息審計和行為審計。
4.審計是有系統方法的制度安排。審計是一種制度安排，這種制度安排中包含審計自身的系統方法。
5.審計具有獨立性。經管責任涉及多方面，審計不參與其鑒證的經管責任之履行，與經管責任本身沒有利益關聯，具有獨立性。也正是由于這種獨立性，審計才具有客觀性。
對于審計本質的上述界定，可能有些審計現象與它不符，但是，審計一般概括的是各類審計的共性，相當于各類審計的最大公約數，當然有些只屬于某類審計個性的屬性沒有概括進來，審計一般所概括的屬性，是各類審計都存在的，行為審計也不例外。
顯然，對于審計一般之本質的上述界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以，行為審計應該在上述屬性的基礎上，還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；其次，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以，行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延。總體來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。
五、行為審計本質
盡管審計歷史很悠久，但是，到目前為止，真正發展起來的審計業務類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計等，不同類型審計業務的審計主題歸納如表1所示。
根據表1中各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
對于這個概念，可以從以下方面進行解析：
1.行為審計內容。就審計一般來說，其審計內容是經管責任中的問題和次優問題。對于行為審計來說，其審計內容當然離不開經管責任中的問題和次優問題，但是，其審計內容應該擴展行為審計特有的屬性和內涵。根據這個原則，行為審計內容集聚在經管責任中的缺陷行為，包括違規行為和瑕疵行為。違規行為是指明確違反了委托人意愿或相關法律法規的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導致的次優問題和問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為，不作為是指本來可以促進經管責任履行但是沒有實施的行為。總體來說，缺陷行為是存在改進潛力的行為，這些行為如果得到改善，經管責任的履行會更好。
2.行為審計目標。就審計一般來說，審計目標是鑒證經管責任中的問題和次優問題。行為審計當然也不例外，其審計目標離不開鑒證經管責任中的問題和次優問題。但是，行為審計需要在審計目標方面擴展其特有的屬性和內涵。一方面，將需要鑒證的問題和次優問題聚焦在由違規行為和瑕疵行為組成的缺陷行為；另一方面，在很多情形下，除了鑒證是否存在缺陷行為外，還需要對缺陷行為進行處理處罰，從而出現審計處理處罰；同時，對于發現的缺陷行為，還需要提出審計建議，并推動這些審計建議得到實施，從而出現審計整改。所謂的“堅持批判性，立足建設性”就是對行為審計上述目標擴展的恰當描述。
3.行為審計主題。就審計一般來說，審計主題包括行為和信息兩個方面，行為審計當然屬于行為主題。但是，行為審計需要在審計主題方面擴展其特有的屬性和內涵。就行為主題來說，又分為具體行為和約束具體行為的制度，顯然行為審計注意的只是具體行為，約束具體行為的制度是制度審計的主題。行為審計的核心內容就是從眾多的具體行為中找出缺陷行為。
4.行為審計方法。就審計一般來說，審計是有系統方法的制度安排。行為審計當然也有系統方法，但是行為審計的系統方法有其特有的屬性和內涵，主要體現在以下幾個方面：第一，行為審計標準需要達成共識。當判斷行為是否合規時，需要就適用的法律法規達成共識；當判斷行為是否合理時，需要就合理行為的標準達成共識。在許多情形下，合理行為的標準具有較大的主觀性，所以，相關各方要就判斷標準達成共識，可能較為困難。第二，行為審計取證具有更多的職業判斷，由于大多數的行為并不存在系統的支撐載體，所以審計取證主要適用事實發現型，一般只能就已經發現的事實發表意見。第三，行為審計一般還需要對違規行為進行處理處罰，對缺陷行為要提出審計意見，所以行為審計需要有審計處理處罰和審計整改，信息審計并不一定需要這些審計環節。
5.行為審計獨立性。就審計一般來說，要求具有獨立性。行為審計當然不會例外。一般認為，獨立性是一個寬泛的概念，它在實質上包含了正直性、專業水準和客觀性[19]。由于行為審計具有更多的職業判斷，審計人的主觀因素在行為審計過程上更為重要，審計人的倫理道德對正直性、客觀性會產生更多的影響，所以行為審計更需要強調審計獨立性，從而也需要采取更多的預防性和懲罰性措施來保障獨立性。
六、結論和討論
行為審計是以行為作為主題的審計，本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。審計一般之本質的界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以行為審計應該在上述屬性的基礎上還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；另一方面，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延。總體來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。
根據各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
中國當代審計業務是以行為作為主題的審計主題，對于行為審計本質之認識會影響行為審計制度之構建，如果不能認清行為審計與制度審計、信息審計之區別，而是將各類審計混為一談，則中國特色的審計制度之構建就缺乏適宜的審計理論。目前，需要以當代中國的行為審計實踐為基礎，并考慮其他國家的行為審計實踐，對這些審計實踐進行理論概括，形成系統的行為審計理論，唯有如此，才能為行為審計準則之構成奠定理論基礎，行為審計才有可能成為系統化的制度安排。
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一、環境績效審計定義的主要觀點
(一)國外對環境績效審計定義的主要觀點 國外對環境績效審計的研究集中在環境績效審計程序、方法、準則和指標體系等應用理論的研究，而對環境績效審計定義沒有涉及。最高審計機關國際組織在《開羅宣言》中對環境審計提出了一個框架，認為環境審計的定義中應包括財務審計、合規性審計和績效審計。
(二)我國對環境績效審計定義研究的主要觀點 莫國強認為，環境績效審計是對政府有關部門的環境管理責任和企業承擔的環境保護、環境治理責任以及其工作績效進行的審計。高方露和吳俊峰認為，環境績效審計是審查企業是否以經濟節約和高效率的方式運用受托環境資源；是否為實現各種環境經營管理目標，使經營活動獲得預期效果而奮斗；是否建立了充分可靠的內部控制以保證經營活動以經濟和富有效率的方式進行。陳正興認為，環境績效審計是通過檢查被審單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為。譚文化認為，環保責任績效性審計是對企業各級管理者的環境責任的執行情況及其結果所進行的一種審計。陳希暉和邢祥娟認為，環境績效審計是指審計機關通過檢查被審單位的環境經濟活動，依照一定的標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效率和效果表示意見的行為。王恩山認為，環境績效審計是指由國家審計機關、內部審計機構或民間審計組織執行的，對受托環境績效責任承擔者履行其職責的情況進行綜合系統的審查、分析，并對照一定的標準評定受托環境績效責任的履行現狀和潛力，提出改善環境管理績效的建議，促進其更全面有效地履行受托環境績效責任、提高環境管理績效的一種特殊的審計控制。這一環境績效審計的定義，包括以下幾個要點：環境績效審計的本質是一種控制，是保證受托環境績效責任全面有效履行的一種特殊的控制機制；環境績效審計的主體包括國家審計機關、內部審計機構和民間審計組織三類；環境績效審計的對象從本質上講是受托環境績效責任；環境績效審計的標準是環境績效審計準則；環境績效審計的本質目的是保證受托環境績效責任的全面有效履行，提高環境管理績效；環境績效審計是一種建設性審計。吳立群和王恩山認為，環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并對照一定的標準評定環境管理的現狀和潛力，提出提高環境管理績效的建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。掌握環境績效審計的含義，應當明確四點：環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員執行的審計活動；環境績效審計是對環境管理績效實現途徑和實現程度的建設性審計；進行環境績效審計時應當進行綜合的、系統的審查、分析；環境績效審計是環境審計的重要組成部分。陳鈺泓認為，環境績效審計是由獨立的審計機構或人員，對被審單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查與分析，并按照一定的標準，評定環境管理活動的現狀(包括資源開發利用、環境保護、生態循環狀況等)和發展潛力，進而對其效率和效果表示意見并對提高環境管理績效提出建議，促進其環境管理改善和績效提高的一種審計活動。李山梅認為，環境績效審計是聯合審計機構對政府和企事業單位的活動，以經濟性、效率性、效果性、環境性并重，來評價、監督、鑒證其相關責任的履行狀況。是在原有的績效審計3E基礎上，增加環境性(Environment)這個非經濟因素。薛珊珊將環境績效審計定義為：審計組織依法、獨立對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、鑒證和評價，突出強調依據一定的評價標準，對被審計單位在環境資源利用方面的經濟性、效率性和效果性進行審計。
二、環境績效審計定義觀點評價
(一)環境績效審計定位不恰當 要對環境績效審計下定義，必須正確處理環境績效審計的地位問題，這是定義環境績效審計的前提。只有將環境績效審計正確定位，才能進一步探討為什么開展環境績效審計、由誰開展環境績效審計、對什么進行績效審計、如何開展環境績效審計等關鍵問題，從而給環境績效審計以正確的定義。但從相關定義可以看出，有些學者對環境績效審計與環境審計和常規審計的關系的認識還比較模糊，有的甚至將環境財務審計、合規性審計和績效審計相互混淆。
(二)環境績效審計對象不準確 在環境績效審計的定義中，必須指出環境績效審計的對象，這是環境績效審計區別于其他審計類型的關鍵要素。但大多數學者以列舉的方式說明環境績效審計的對象，這可能會造成其對象不全面或不準確。
(三)環境績效審計目標不明晰 大多數學者指出環境績效審計是“3E”審計，即經濟性、效率性和效果性審計，明確地指出了環境績效審計的目標。但有的學者在定義中沒有明確提出目標，或者將目標范圍擴大化，把原本不屬于目標的內容也涵蓋在其中。
(四)環境績效審計本質不鮮明 不論對哪種審計類型進行定義都應當指出其本質所在。但有的學者直接指出環境績效審計是一種審計類型或一種行為，并沒有指出其特性或者其本質特征；或者將環境績效審計的本質與其作用混淆。
(五)環境績效審計定義要素不全面 環境績效審計的定義中至少應包括環境績效審計對象、目標和本質，但有的定義缺失了其中一個或若干個要素。
三、環境績效審計的定位
(一)環境審計是審計的一個分支 由于環境問題是經濟發展與環境保護的矛盾表現，即環境保護問題是人類不合理的經濟活動產生的，而環境保護問題的解決又依賴于一定的經濟基礎，因此可以得出如下結論：環境保護活動實質上是一種經濟活動。基于說明問題的需要，可以把企業的經濟活動分為常規經濟活動(即無諸如環境、質量等特殊問題的經濟活動)、環境經濟活動(即與環境問題有關的經濟活動)、人力資源經濟活動(與人力資源問題有關的經濟活動)和質量經濟活動(與質量問題有關的經濟活動)等，由此受托經濟責任也可分為受托常規責任、受托環境責任、受托人力資源責任、受托質量責任等。而在上述諸種責任當中，都包含財務責任、合規性責任和績效責任三個方面，相應地上述各種審計類型也可分為財務審計、合規性審計和績效審計三個類別。具體見圖1。
鑒于此，可以說受托環境責任是受托經濟責任的一個方面，審
計的對象是受托經濟責任，環境審計的對象就是受托環境責任。環境審計以審計的基本理論為基礎，是對審計的一種繼承；同時，其是在受托經濟責任向受托環境責任擴展后形成的，是對審計的進一步發展。審計對象的不斷擴展，形成了諸多的審計新領域，環境審計就是其中重要的一個。
(二)環境績效審計是環境審計的一部分 審計按照目標不同分為財務審計、合規性審計和績效審計，財務審計、合規性審計和績效審計的目標分別是確保受托經濟責任履行的公允性、合法性和效益性。審計對象無論如何擴展，針對每一對象的審計都要實現上述三個目標，分為上述三種類型的審計。因此，環境審計也應分為環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計。相應地，環境審計也要實現公允性、合法性和效益性三個目標。即環境績效審計是環境審計的一部分。環境績效審計的目標是確保受托環境責任履行的效益性(經濟性、效率性和效果性)。
四、環境績效審計定義及其本質
(一)環境績效審計的定義及其要素 環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。包括以下要素：(1)環境審計目標：確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性；(2)環境審計主體：國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織；(3)環境審計對象：從本質上講是受托環境責任；(4)環境審計依據：環境審計準則；(5)環境審計本質：環境審計在本質上是一種鑒證。
環境績效審計是為了確保受托環境績效責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境績效審計準則對被審計單位受托環境績效責任履行的經濟性、效率性和效果性的鑒證。環境績效審計同樣包括五個要素：(1)環境績效審計目標：確保受托環境績效責任履行的經濟性、效率性和效果性；(2)環境績效審計主體：國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織；(3)環境績效審計對象：從本質上講是受托環境績效責任；(4)環境審計依據：環境績效審計準則；(5)環境審計本質：環境審計在本質上是一種鑒證。環境績效審計是環境審計的一部分，因此其本質和主體具有一致性，而目標、對象和準則的范圍相應地縮小。
一、審計人員本質情況
（一）因為前史的緣由，大大都審計人員本來是從事財政管帳任務，而管帳任務具有的單一、縝密、仔細等專業特點，決議了其注重微觀的思想方法，因而至今仍以純真管帳思想方法來指點從事審計任務。
（二）關于若何有用展開審計任務?局部審計人員，特殊是進入審計部分工夫較短的一些同志，因為缺乏較為系統的崗前培訓，任務的目標性、系統性、全體認識、條理感均較為欠缺。在詳細審計進程中，關于發現審計對象存在的問題，立時找條規對號入座，不克不及對工作發作的來龍去脈很好地加以剖析，從中找出規則性的器械，進而提出一些較為實在可行的處理問題的方法，供決議計劃部分參考。
（三）審計人員在審計任務中還逗留在傳統的財政進出審計辦法上，審計一進點，就按以往常規，先賬本、再報表、后憑證，首要精神放在搜集整頓很多的管帳數據之上，較少采用如靜態剖析、動態剖析、總量剖析、構造剖析等綜合剖析辦法具體深化分析審計事項，找出存在遍及性和規則性的問題。往往是就事論事，不克不及縱橫連系剖析，提醒問題的本質，找出因果關系，提出高質量的審計結論。
（四）隨著審計位置越來越主要，社會各界對審計希冀越來越高，上級部分及本地黨委當局每年布置給審計機關的項目義務呈上升趨向，所以我們審計人員對審計任務存在純真單方面的義務觀念，一年下來，只需年度項目方案完成則萬事大吉,以完成昔時下達的審計義務為目的，全年簡直是一個項目接一個項目，很少有足夠的工夫對審計任務進行需要的總結和回憶，往往是墨守成規，缺乏需要的立異精力，較少自動考慮審計任務中呈現的各類問題，仔細探究問題呈現的緣由，運用立異思緒予以積極有用處理。
（五）審計作為監視部分存在，處于被審計單元的敵對面，與被審計單元是一對矛盾關系，審計人員在詳細審計進程中，面對著被審計單元不共同和方方面面的阻力與攪擾，存在著必然的消極畏難心情。首要顯示在兩個方面，一是不太情愿自動對審計中發現的問題深化查詢、剖析和研討，淺嘗輒止景象時有發作；二是關于被審計單元存在問題的處置處分上，力度不敷，標準紛歧。在問題處置處分上，存在以息事寧人、不冒犯人的方法進行審計處置處分景象，必然水平上弱化了審計處置處分力度。
二、進步審計人員本質的培育目的
面臨新的情勢、義務和要求，我們必需清醒地看到本身本質上存在的缺乏，為確保審計質量，進步審計影響力，加強審計人員任務的順應才能，對每一個審計項目都要做到審得出問題、說得清晰現實、寫得出高質量的申報。
（一）審得出問題。
要充沛發揚審計人員的專業優勢，不只要把財政方面存在的問題審計出來，并且還應注重提醒、總結財政治理中存在的問題或獲得的經歷。
一是必需注重審計專業常識的更新與進步，增強對審計技能與辦法的研討，不時進步審計才能。切不成“吃成本”，不克不及懶散，更不克不及憑“經歷”，要時辰注重常識的更新。
二是有激烈的責任感和事業心。激烈的責任感和事業心來自于對審計事業的不懈追求與酷愛，來自于盲目地恪守審計任務規律。站得直、行得正。要培育樹立優越的職業品德，掃除一切攪擾，依法自力地行使審計監視權，客觀公平，腳踏實地，還事物的原本面貌。
三是樹立嚴謹仔細的任務作風。必需樹立激烈的順序認識。審計順序是法定的，一個不按法定順序進行操作的行為是無效的行政法律行為。審計問題沒有巨細之分，只是存在的性質分歧。所以，不克不及主觀臆斷，簡略從事。既要充沛應用審計線索，又要不放失落任何蛛絲馬跡，對發現的一切線索都要做到縱向審計究竟，橫向審計到邊，把問題查深查透。
四是審計構成員間必需樹立起調和關系。就一個詳細的審計項目而言，審計組是一個全體，尤其是審計項目質量的凹凸，不是某小我的程度，而是需求審計組集體的聰明，代表著審計組的全體本質與才能，是審計組通力合作的后果。為此，審計構成員切不成“單打一”、“各自為戰”，要做到技能與辦法相互交流，問題要相互討論，發現線索要相互提示，材料要相互共享。
（二）說得清晰現實。
“說”是溝通的一種首要方法。審計人員要增強“說功”的練與用。
一是審計內容、審計目的可以說得清楚。不只是向指導報告請示任務時要把狀況闡明白，對被審計單元或許進行查詢取證時，更要把審計內容、審計目的或許意圖闡明白，以樹立起調和的審計關系，營建優越的審計法律情況。
二是審計現實要說得清楚。不克不及憑經歷、憑覺得進行審計，更不克不及搞合理揣測。對每個審計問題都必需搞清前因后果，做到一事一證，現實清晰，證據確鑿。
三是審計定性根據、處置后果可以說得清楚。對被審計單元的定見與要求可以說得清楚。
四是對審計案件可以從分歧角度說得清楚。要擴展視野，擅長透過微觀審計，從司法、財政準則規則和政策以及經濟開展等微觀角度全方位、多旁邊面地剖析對待審計中查出的問題或景象，進行深化地分析，查找深條理的緣由，提出有針對性、可操作的審計定見和建議，以知足分歧層面的需求，促進審計效果轉化。
（三）寫得出高質量的申報。
審計申報已由本來審計機關的內部文書從新定位為審計后果的最終載體。這就意味著審計申報已不只是給審計機關的人員看，更主要的是分歧條理的大眾看得清晰。假如單方面地以為審計人員的義務就是查賬，“寫”的若何不主要，那么使有的審計人員不注重“寫”的才能的進步，審計申報是審計效果的表現，只要高度注重審計申報的編寫，才干不時進步申報質量。
一是要注重經營結構。審計申報不是材料的簡略聚積，更不是恣意地枚舉。要精心設計撰寫提綱，按公函要求分清段落，凸起條理性，加強審計申報的內涵邏輯性。還，要文字平衡，包管文章的全體性。
二是要短小精悍、淺顯易懂。審計文書本質是司法文書的一種，短小精悍、嚴謹是司法文書的共性。切不成冗長，總怕他人看不清楚，弄巧成拙。還，要留意改良文風，切不成數字連串、專業術語連篇。關于申報中觸及到的比擬陌生的專業術語或一些首要數據的勾稽關系，必然要加以注明，避免讓人越看越模糊，茫無頭緒。
三是用詞標準、嚴謹。不必或盡能夠罕用描述詞、詞意表達禁絕確的詞或陌生的字、詞。對問題的定性語要仔細琢磨，從司法角度、政策規則角度進行考據。
三、進步審計人員本質接納的對策
（一）改善現有審計的文明情況。
思維決議行為，進步審計人員的政治思維本質最為主要的路子是增強政治進修，進修黨的根本道路、方針、政策。掌握堅決的政治立場，緊緊環繞效勞中間、效勞大局，結實樹立“維護司法莊嚴，增強審計監視”信心，無論在任何堅苦前提下都毫不不堅定，做到依法審計，客觀公平。
（二）強化崗亭培訓和后續教育。
審計任務觸及的內容和局限很廣，崗亭培訓和后續教育是包管審計人員既具有查賬技藝，又具有微觀經濟治理常識、政策律例及審計、核算機使用才能、口頭及書面表達才能、綜合剖析才能等必備本質的要害辦法。我們年青的同志，僅從黌舍里進修的相關的管帳理論常識是缺乏以運用到實踐任務中，審計機關應統籌布置全年項目方案，合理布置需要的前提對審計人員進行崗亭培訓和后續教育。如發明前提，接納外派干部到相關部分實地磨煉，組織審計人員參與國度審計署營業培訓和外省市進修進步前輩經歷等辦法，以拓寬審計干部的思想和視野，做到專業常識、審計技藝和學歷教育“三管齊下”，鼓舞審計人員經過多種路子的進修，逐漸改動單一常識構造，進步審計人員綜合才能。
（三）強化審計資本裝備運用。
摘 要 政府審計是指政府審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務收支的真實性、合法性和運用公共資源的經濟性、效益性以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計的本質是政府審計本身所固有的，它決定著政府審計的目標、方法、職能及其發展規律。
關鍵詞 政府審計 公共服務 審計機關
在理論研究中，認清政府審計的本質及其實現，能為合理構建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎和有力支持，為政府審計理論的發展確定正確的方向。
一、政府審計是社會政治的必然產物
審計制度是是國家基本政權組織形式的重要組成部分，也是國家的基本政治制度之一。政府審計是審計機關代表國家并依靠國家強制力而實施的審計，具有強制性和權威性。政府審計首先是一種國家權力，無論是國家學說，還是西方的國家理論，都認為國家權力是可以分配或分工行使的，從而形成國家權力結構，并在各個方面和層次上又統一，體現國家。國家具體權力的確立和行使是由國家統治階級的意志和需要決定的。政府審計作為國家分配的一種權力，正是國家統治階級的意志和需要的產物。
二、政府審計是政治統治的有效工具
從政府審計的歷史發展來看，政府審計隨著國家政治的產生而出現，并隨著社會政治的發展而逐步完善，并成為不同形態的政治統治工具。沒有審計制度，就無法鞏固階級的統治，鞏固的意志越強烈，則貫徹審計制度的要求越強烈。作為政治統治的工具，政府審計也將上升為對社會物質的深化管理。從政府審計的現實狀況來看，盡管世界各國的政府審計的體制有所不同，但實質上所實施的政府審計制度都已成為國家政治制度的組成部分，都已成為國家政治統治的有效工具。目前，世界上185個國家建立了政府審計制度，開展政府審計工作。世界各國審計機關根據其組織模式可分為四種主要類型：立法型、司法型、行政型和獨立型。
三、“國家審計免疫系統論”下審計本質
“國家審計免疫系統論”的提出，適應了審計環境的變化及審計自身的發展，要求在維護國家安全和人民根本利益方面發揮更大的作用，完全符合我國審計實際和發展規律，既有重大的理論意義和實踐意義，也有重要的現實意義和歷史意義。“國家審計免疫系統論”的提出，拓展了原有的審計范圍。這次審計署“五年規劃”提出發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，將審計范圍由“經濟活動運行”擴展到“經濟社會運行”，反映出審計作為國家政治制度中一個不可分割的部分，在政治、經濟、社會生活中發揮著重要的作用。過去單純把審計定位為經濟工作，或者只看到審計在一個國家的經濟事務中發揮的作用，而沒有把審計與整個經濟社會的健康運行聯系起來，那么對審計的理解就是不全面或不完整的。雖然從審計工作的特殊性來看，確實具有明顯的經濟色彩，但隨著審計作用的日益強化、審計方法的逐步改進、審計角度的不斷調整，審計越來越表現出宏觀性和全局性，國家審計早已超越了經濟的范疇，對整個社會生活產生了越來越大的影響。
“國家審計免疫系統論”的提出，提升了審計功能的發揮。將原來的“監督經濟活動運行”這樣相對單一、初級的層次，發展到“保障國家經濟運行”這一全方位、高水平的層次。“免疫系統”的工作主要是對外抵御“侵略”、對內清除陳腐，從而保持機體的活力。通過類比，我們可以看出，審計工作對于其所服務的組織來說也是主要發揮了保護、完善以及監控等功能。對外防止有人侵犯組織利益，對內防止有人貪占組織利益、完善組織體系和運行規則，從而促進保持組織的活力。在“免疫系統”觀下,審計機關作為國家機器的組成部分，既不是國家規則的制定者，也不是國家行政的執行者，而是一種特殊的鑒定人,在國家權力機關扮演“職業醫生”的角色，時時刻刻跟蹤國家的運行情況，為最高權力機關科學決策提供信息監督服務。
“國家審計免疫系統論”的提出，給審計工作提出更高標準的要求。現代審計的實踐著重體現了審計理念要從過去的“看門狗”、“經濟衛士”轉變到“免疫系統論”，將抵御“病害”、及早發出預警信息、推動全社會經濟運行系統改進機制、健全體制作為審計的中心工作。“國家審計免疫系統論”的提出，進一步為審計工作的發展指明了方向。今后一段時期的審計工作，就是要以科學發展觀為指導，堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的工作方針，認真履行憲法和法律賦予的職責，全面監督財政財務收支的真實、合法和效益，在推進社會主義經濟、政治、文化和社會建設中發揮更大作用。要把推進法治、維護民生、推動改革、促進發展作為審計工作的出發點和落腳點，充分發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，全面提高依法審計能力和審計工作水平，逐步實現審計工作法治化、規范化、科學化。
四、結論
政府審計在不同的時代、不同的國家形成了不同的特點。正確把握政府審計的本質，合理認清政府審計本質的實現，無論對于政府審計理論研究還是政府審計活動實踐，都具有十分重要的意義。隨著社會實踐深入發展以及人的認識覺悟的不斷提高，我們更應該繼續堅持發展的觀點，在動態發展中正確把握政府審計的本質，積極推動政府審計本質的動態實現及其深化，充分發揮政府審計本質理論在指導政府審計理論建設和規范政府審計實踐的作用，大力促進政府審計不斷向前發展。
參考文獻：
作為對國家審計實踐與發展的理性認識,國家審計理論旨在令人信服地解釋國家審計實踐以及對正在進行的實踐予以適當的指導并科學預示審計的發展。“但當前我國國家審計理論研究與我國經濟社會發展和審計工作發展新形勢的要求還有不相適應之處”[1],不少研究還存在條框化、重復化、表面化和零碎化現象,不僅缺乏理論高度和深度,也跟不上不斷豐富的審計實踐,發揮不出對審計實踐的指導作用。究其原因,筆者認為,這與國家審計理論體系研究的薄弱、滯后不無關系。“我國政府審計理論研究成果現狀與我國目前沒有形成公認的政府審計理論框架具有一定的相關性,甚至是高度的相關性”[2]。事實上,這方面研究多年來不僅沒有取得學者們一致認可的顯著成果,而且在某些時候還出現停止甚至倒退的傾向。與上世紀八、九十年代相比,“目前專門研究政府審計理論框架的著作與論文很少”,乃至于還“沒有建立完善的、公認的政府審計理論框架,更沒有將理論框架作為理論研究的指導及制定相關政策的參照體”[2-3]。應該看到,對于認識和解決當今國家審計實踐和發展中存在的種種問題和矛盾,這種系統化、結構化的審計理論與傳統“頭痛醫頭、腳痛醫腳”的思維不同,更在于或更有利于揭示問題和矛盾的總根源,并能從方向上、制度上不斷推進國家審計向更高層次發展。“有了合理的理論結構,才能對復雜的客觀事物進行抽象,從而更深刻地理解客觀事物”[4],所以,深化國家審計理論體系研究極有必要,“當前審計理論研究的目標,就是逐步構建并不斷完善中國特色社會主義審計理論體系”[1]。鑒于此,本文著重從研究的指導性和原則性方面對國家審計理論體系及其構成進行探討,并針對今后國家審計理論體系的研究與構建提出一些建議,希望能夠促進國家審計理論研究的科學化和規范化,并能對我國國家審計理論體系的構建與完善有所貢獻。
二、一般審計理論與國家審計理論:矛盾的普遍性與特殊性的關系
審計的一般理論就在于以最抽象、最普遍、最簡單的思維規定揭示或說明審計活動和審計發展的一般規律,以對任何類型審計的本質及其產生與發展做出解釋。作為具有一般或普遍意義的審計理論是無“國界”、無“階級性”的,是人類共同的思想財富。
一般審計理論首先要解決什么是審計的概念。理論發展或科學認識的主要成果就是形成和發展概念,人們對事物本質的認識,就是在概念的形成及不斷更替和運動中實現的。審計概念是說明審計現象和活動抽象的、普遍的想法、觀念,或“一系列關于審計活動的見解以解釋審計活動的社會目標”[5]。在外延上可忽略不同類型審計的區別,具有抽象性;又適用于所有的審計類型,具有普遍性。
審計概念包括審計定義以及對審計過程一系列觀念的總結,即“相關概念的集合,指導研究并有助于確定所測量的和所求證的統計關系”[5],“只有建立了明確的審計概念并形成一定的審計概念結構(審計理論的表現形式),人們才便于合理地解釋錯綜復雜的審計問題,并以此解釋審計在社會政治經濟環境中的地位”[6]。
那么,該如何得到適當而又準確的審計概念?一般而言,在深刻認識和總結審計實踐的同時,還要基于相關理論,把對概念的認識從前科學概念階段提升到科學概念階段。前科學概念,是指人們認識審計最初所形成的概念,通常是對審計感性經驗的直接概括,不具有很高的抽象性;而科學概念,不僅是在相關理論指導下形成的,而且總是處于特定理論系統中,具有較高的抽象性和概括性。
這些影響審計理論(審計概念)形成與發展的相關理論,可稱之為審計理論基礎。理論基礎要說明的是審計理論的邏輯起點和審計行為的起點,涵蓋了審計理論和實踐系統中“一切矛盾的萌芽”[4]。理論基礎的存在使得探索和形成準確概念的途徑與方式變得更系統、穩定并保持邏輯一致。
一般認為,受托責任理論是形成審計一般理論之理論,適用于解釋任何類型審計的形成與發展。這一理論說明,受托責任是審計產生的根本動因,沒有受托責任關系就不會有審計關系,更不會有審計理論。事實上,“凡是存在審計的地方,必然存在著受托責任關系;而受托責任關系是審計得以存在的重要條件”[3]。受托責任關系的變革與強化正是審計不斷發展的驅動力,由于受托責任理論是研究審計理論體系的基礎,是審計理論一切推理的源頭,因而也是審計最基本的理論。
有沒有相關理論的指導,對審計的認識及其概念的形成是不同的。比如,審計概念的首要命題是“審計是什么”,“為了理解‘審計是什么’以及它在今天是如何實施的,需要有一個定義”[7]。對于這個定義,國內學者給出了各式各樣的解釋(如查賬、經濟監督活動、經濟監督形式、監督工具等)。但這些定義大都是建立在個人不同的認識論基礎上的,缺乏統一、公認的理論基礎,故而這些定義及其對審計性質的判斷難以有充足的說服力和普遍意義。目前國際上被廣泛認可的、最具代表性和權威性的審計定義是由美國會計學會(AAA)的審計概念委員會(ACC)在1972年出版的《基本審計概念公告》中確定的①。盡管這一定義被認為是一種“過程論”觀點,但它無疑清楚地反映了審計關系及其受托責任,具有很強的概括性與抽象性,符合審計的客觀事實,至今仍然被廣泛引用或細小修改后引用②,而美國會計學會也沒有再第二份類似的文件。
無論國家審計還是內部審計和民間審計,都具有審計的一般特征和意義,并且一般審計理論的研究范式也為不同類型審計理論的研究提供了指導與借鑒。就國家審計理論研究而言,也需要建立一套與一般審計理論“遙相呼應”的概念體系,包括國家審計本質的概念。這就需要把受托責任論這一普遍的理論引入國家審計領域,以此尋找并建立與國家審計制度和實踐相適應的理論基礎,使得國家審計基礎理論與應用理論研究能夠得到穩定的、邏輯一致的理論指導。
與此同時,不同審計的本質區別是巨大的,“國家審計從根本上說是一種國家權力的體現,社會審計是一種中介服務,內部審計是某機構內部的一種自律控制;國家審計的性質應該從國家意志和國家權力中去揭示,社會審計的性質應該從平等社會主體之間的委托關系中去揭示,內部審計的性質應該從組織內部控制的需求中去揭示”[8]。我們要結合一般審計概念和理論對錯綜復雜和形式多樣的審計活動做出不同的理論概括,形成特殊的認識,即考慮“審計概念在不同業務領域內的具體應用”[9]。這就是說,審計理論研究并非到一般審計理論為止,而是還要延伸到對不同類型審計本質屬性的研究,探索不同審計類型在性質、內涵和外延上的區別。對于國家審計的認識,要在了解一般審計概念和理論的基礎上,充分考慮和研究國家審計的特殊性,只有這樣,才能把握國家審計與其他審計本質上的不同,國家審計理論研究才能取得實效。
三、國家審計理論體系:應具有一定的邏輯結構和層次
審計理論體系是由總括性、基礎性的理論以及建立在其上的層層遞進、逐步細化的理論所組成的。“審計理論結構是由構成的諸要素組合而成,而且諸要素之間有著合乎邏輯的內在聯系并形成一個有機整體”[10]。就國家審計理論體系而言,顯然不是指有關國家審計某一方面或某一層面上的認識,而是針對國家審 計的一種系統化認識,即由眾多方面或層面上的概念、認識所構成的具有一定邏輯結構和層次的有機整體。借鑒一些學者對一般審計理論體系構成的觀點③,筆者認為國家審計理論體系應該是一般審計理論、國家審計理論基礎、國家審計基礎理論和國家審計應用理論等不同層面的理論綜合,反映的是一種矛盾普遍性與特殊性相結合的辯證關系,見圖1。
圖1 審計理論體系框架圖
與一般審計理論的構建相一致,國家審計理論研究也要先建立一系列國家審計概念。成熟的理論是科學理論概念之基礎,國家審計理論基礎可以定義為指導國家審計研究的科學理論總和,在國家審計這門科學理論體系中起基礎性作用并具有穩定性、根本性、普遍性的特點。具體看,國家審計理論基礎旨在揭示國家審計的本質和發展規律,反映審計環境對國家審計的客觀要求;注重的是理論的科學性、系統性和邏輯性;追問的是“是什么”和“為什么”。可以說,沒有理論基礎的支撐,就無法構筑國家審計理論體系的大廈。
基礎理論是指專業學科中研究一般規律或主要規律并為應用研究提供有指導意義的共同理論基礎的理論。審計理論,大多數情況下指的是基礎理論。兩者之間的關系可比喻為“理論基礎是別人的東西拿來為我所用,基礎理論是自己的東西”。
基礎理論作為理論基礎與應用理論的中間環節,體現的是國家審計的一般規律,但基礎理論很難直接用于指導具體的審計工作。因此,國家審計理論研究僅僅停留在一系列概念上仍然是不夠的。接下來的重要任務是如何將理論研究延伸到具體的審計工作中,從而形成具有實際指導意義的應用性理論。國家審計應用理論是一種在具體審計實踐和工作中運用的諸如審計程序、方法等具有明顯針對性、實踐性、專業性和操作性的知識系統,源于審計基礎理論,是基礎理論的具體化或者說是由基礎理論延伸而來的。所以對于國家審計應用理論研究而言,關鍵是如何把基礎理論知識轉化為應用技術知識,使之作用于審計實踐和審計工作。
理論體系提供了一種全面而系統的認識和思維方式。諸如在回答審計機關為什么要開展績效審計這一問題時,基于理論體系的回答就要涉及“為什么要有審計”、“為什么要有國家審計”、“為什么要有績效審計”等一系列相互聯系、層層遞進的命題,范圍和內容涉及一般審計理論以及國家審計理論等一系列問題,顯然這是一個理論與實踐緊密結合的體系化邏輯認知過程。
理論作為一種對實踐的觀念總結,往往是社會性(階級性)與專業性(技術性)特征的集合,國家審計理論也是如此。如果說一般審計理論與應用理論突出了審計的一般性與技術性特征的話,那么國家審計理論基礎和基礎理論在許多情況下往往都是有條件、有“國界”的,深受不同社會發展階段以及不同發展階段上不同社會制度(尤其是政治制度)的影響。因而“國外政府審計理論對我國的借鑒參考價值受限,理論研究不能從國外政府審計中直接復制”[13]。
四、國家審計理論基礎:應以政治學為主體
認識國家審計理論基礎的一個常見途徑就是把一般審計理論基礎與國家審計制度(體制)建設和實踐結合起來,尋找和認識國家審計理論基礎。“受托責任理論,是關于審計動因問題研究的主流理論,它為我們構建政府審計理論提供了重要的思想基礎。因此,應該從受托責任所引發的審計關系來討論國家審計理論框架,這可能為我們重新設定了一個新的邏輯起點”[2]。事實上,受托責任理論往往是學者們分析國家審計問題或構建國家審計理論體系的基礎或邏輯起點[2,14-15];也有學者基于其他一些理論來論述國家審計問題,或基于某種理論構建特殊的國家審計基本理論[16-19]]。
如果把受托責任論引入到國家審計的研究之中,這一理論就會在國家審計制度及國家審計特有的審計關系下演變成“公共受托責任論”(以此區別獨立審計和內部審計研究中的公司出資人受托責任理論)。何為公共受托責任?一個解釋是,“一方面,政府應當從人民的公共利益出發,受托管理好人民托付的公共財產,履行好國家和社會公共事務管理職能;另一方面,政府應當向公眾及其代表(立法機構)報告其受托責任的履行情況,以解除自己的公共受托責任”[20]。從這一解釋中,我們會發現在獨立審計和內部審計研究中沒有的諸如人民、國家、立法機構、公共責任等一系列概念出現了,那么該如何認識和解釋這些概念?“公共受托責任論”本身又是如何形成的?即支撐其形成與發展的基礎性、系統性的知識體系(理論基礎)是什么?解開上述疑問的是政治學理論。比如,政治學中的“人民論”旨在說明審計為什么要對人民(審計委托人)負責,為什么審計的一切工作始終要把最廣大人民的根本利益放在第一位[8]。目前,理論界興起了一種從國家治理角度分析國家審計問題的研究方法,而國家治理乃至于國家學說無疑也是政治學研究范疇。由此,我們能否形成這樣一種認識:國家審計理論的建立是否需要以政治學為支撐?或能否以政治學為主體形成國家審計理論基礎?
筆者認為,上述認識是成立的。一方面,審計理論的綜合性決定其必須以多種相關學科作為理論基礎,相關學科相關理論的發展與成熟為審計理論研究提供了環境基礎與思維途徑”[21]。另一方面,國家審計本身帶有鮮明的政治性,“現在,大家已經形成了一個共識,即現代國家審計是國家政治制度的一個組成部分”[22-24],因而國家審計只能從政治學中尋找與建立理論基礎。
正因為政治學主要說明的是國家審計制度或體制層面的選擇與變化,因而具有穩定性、基礎性、間接性和綜合性的特點。這是經濟學、會計學以及一般受托責任理論難以解釋清楚的,因為這些理論不能充分說明國家審計這一矛盾的特殊性以及國家審計與審計環境之間的緊密聯系,而這些恰恰反映出國家審計與其他審計的不同之處乃至本質區別。比如,審計機關作為審計人,其委托人是誰?是政府還是人民或是人民的代議機構?現實政治生活中這種復雜的政治關系及其實現途徑是一般審計理論難以解釋的,如果沒有政治學理論指導我們根本無法理解審計制度的變遷與發展。
政治學使我們能夠突破經濟社會的表象看到審計監督的實質。比如,表面看審計關注的直接對象似乎是經濟社會及其發展,但依政治學來看,審計關注的實則是支配經濟社會運行背后的公共權力及其所掌握的公共資源。因為要實現經濟社會的健康發展,離不開公共資源的支撐,更離不開支配公共資源的公共權力。于是,審計必須做到總理所要求的“行政權力運行到哪里,監督就落實到哪里;財政資金運用到哪里,審計就跟進到哪里”。可以說,以政治學為主體構建國家審計理論基礎,“不僅有利于提升人們科學地認識和分析審計問題和現象的能力,而且有利于推進審計理論研究走向更高的層次并實現大 的突破,或有利于提出更高、更新的理論見解”[23]。
五、國家審計基礎理論:以利發展
國家審計基礎理論研究的是國家審計一般理論,特別是中國特色社會主義國家審計的基本問題。我國審計界長期以來把國家審計基礎理論等同于基本理論或理論體系來理解(目前來看刻意劃分似乎也無必要)。自從上世紀80年代以來,理論界就如何建立有中國特色的國家審計理論體系進行了持久探討,內容主要集中在審計的本質、目標、任務、職能、作用、對象、內容、范圍、組織、方法、準則和程序等基本概念、原理和知識上。“這些研究一定程度上闡釋了審計概念的內在聯系,揭示了審計運行的基本規律,豐富了審計理論成果寶庫,開闊了學術視野,墊高了理論研究平臺,對政府審計理論體系的構建具有明顯價值”[13]。但目前關于審計理論體系的研究還未達成較為一致的認識,研究成果并不顯著。問題似乎集中在兩方面:一是何為理論體系研究的起點;二是如何進一步深化對國家審計基本問題的認識。
第一個問題深受一般審計理論體系研究起點爭論的影響。比如,莫茨和夏拉夫提出的審計理論研究起點和體系是:哲學基礎審計假設審計概念審計規則實際運用。Flint則認為是本質目標假設概念標準[5-6]。國內也有不同的“起點論”,除常見的之外,有學者將“政府責任起點”、“公眾利益起點”、“經濟安全起點”和“國家治理起點”也納入其中[25]。其實,不同起點都有合理之處,況且構建理論體系的途徑本身就不是唯一的,閻金鍔所言,“一是運用歷史邏輯方法,從審計的歷史發展過程中去尋找審計的性質及其規律性;二是依照形式邏輯思維,通過審計目標的確定、審計假設的設定,推導出審計諸概念,并運用概念以作推斷和推理,從而形成審計理論體系”[26]。
但過多的“起點論”在凸現“百家爭鳴、百花齊放”學術氛圍的同時,似乎也堆起了一些學術泡沫,長期爭論下去反而有損于這一研究的科學性和嚴謹性,甚而還可能重現上世紀80年代學術界對審計職能到底有多少的持續爭論,最后導致這一問題失去了研究新意。目前看來,爭論之后適當的“集中”也許是合理的。對此,筆者注意到已有兩大“起點論”逐顯強勢并開始引領國家審計理論體系的構建。一是“審計本質論”。劉家義審計長認為中國特色社會主義審計理論體系中“審計本質是綱、是龍頭、是重中之重,其他方面的研究都要以審計本質研究為基礎”,“在理論研究中,認清政府審計的本質及其實現,能為合理構建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎和有力支持,為政府審計理論的發展提供正確的方向”[1]。二是“受托責任論”。這一觀點受到學者們越來越多的支持,普遍的看法是,“既然受托責任理論是審計的重要研究基礎,那么,完全有理由基于受托責任條件下政府審計關系,構建政府審計理論框架”[3]。這兩大觀點的存在及深化有利于國家審計理論體系的建立與完善,當前更需要學者們以積極與包容之態,力推這一研究的深入。當然,如何實現這兩大觀點乃至于其他觀點的融合也值得考慮,比如“在構建政府審計理論框架時,應以公共受托責任為基礎,并立足于審計的本質,結合政府審計環境的發展和要求,確定政府審計的目標、范圍(邊界)、內容、技術方法與標準等概念”[20]。
目前如何深化對國家審計基本問題的認識依然是理論界面臨的一個問題。這一點突出地表現在對國家審計本質的認識上。無論我們是否以審計本質作為理論研究起點,弄清審計本質總是重要的,因為“只有認清政府審計的本質及其實現,才能有利于準確把握政府審計的目標和職責,有利于進一步澄清政府審計發展中關于審計為了誰和為什么審計等重大問題的認識,從根本上充分發揮政府審計的作用”[1]。但何為國家審計本質卻眾說紛紜,審計機關高層觀點也極不一致。比如李金華前審計長從兩個方面闡述了他的審計本質觀,一是認為“國家審計就是國家治理的工具”;二是認為“現代國家審計是民主與法治的產物,更是推動民主與法治的工具”[27-28]。劉家義審計長先是在2008年3月首次提出國家審計本質是保障經濟社會健康運行的“免疫系統”(簡稱“經濟社會觀”),后又在2011年7月重新提出審計本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”,是國家治理的重要組成部分(簡稱“國家治理觀”)。上述概念無論從內涵上還是外延上看都是不相同的,以此論述審計本質自然會產生不同的認識,特別是以此來理解國家審計不僅概念和邊界不太清楚,還可能引起思想紊亂。
不僅國家審計本質問題,其他諸如國家審計對象、國家審計目標、國家審計任務等一系列基本問題的研究都還或多或少存在認識不清或觀點相互矛盾的情況,如何做到并深化研究,目前看來也是一個重要的研究命題。
六、國家審計應用理論:應注重體系研究
與基礎理論局限于一些審計基本問題的研究不同,國家審計應用理論研究的范圍和內容相當廣泛,而且隨著審計實踐的發展還有逐步擴大的趨勢。
從一般意義上看,國家審計應用理論可從縱橫兩個方面加以劃分。從縱向看,是針對一般審計工作和實務開展所進行的具有普遍指導意義的理論研究,包括審計總則理論、審計行為理論和審計管理理論。其中,審計總則理論是對審計技術方法的規范,“解決如何從規范管理的視角設計審計技術規則的問題和如何為外部機構評價政府審計質量提供依據的問題”[3],主要研究的是審計總則基本概念、目標、原則、基礎(導向)、功能、內容、制訂與實施等問題;審計行為理論包括審計行為形成、主體、行為目標、行為優化以及審計道德等方面內容;審計管理理論包括審計工作組織、人力資源管理、審計文化、工作計劃管理等實務性工作理論。從橫向看,是針對不同的審計工作和實務進行的分門別類的理論研究,這一點充分體現了現代審計綜合性、多樣性和復雜性的特點。現代審計作為一門交叉學科已開始向劃分具體、門類齊全的方向發展,諸如經濟責任審計、預算執行審計、工程決算審計、計算機審計、環境審計、公共支出績效審計等。豐富的審計實踐和審計活動使得諸多學科的知識、方法相互融合與交流,打破了以往會計、審計學者對審計理論研究“壟斷”的局面④,一些對審計理論不甚了解甚至不感興趣的學者們也開始把研究的興趣投入到審計應用問題研究中,使得國家審計應用理論的研究呈現出一種快速發展的狀態。
之所以說目前應用理論研究特別是橫向研究發展較快,一方面是因為實踐中新的審計領域和審計問題的不斷出現,都需要相應的理論為指導;另一方面,應用研究更多地體現出技術性特征而不是“國界”區別,特別是像環境審計、績效審計這些在國外已經有較為扎實的理論與實踐基礎應用研究,國內學者們對國外相關研究成果的積極引入與借鑒也加快了應用理論研究的步伐。
應用理論研究的快速發展卻難掩其雜亂、重復、零碎的現象,許多研究成果之間并沒有形成聯系,整體上還沒有取得突破性的研究成果。比如,績效審計的研究多集中于某類或某一項審計業務、財政資金、公共項目、政府行為的評價方法、技術與指標的研究,而缺乏對績效審計整體理論框架特別是制 度建設的研究,使得績效審計理論難以全面而深入的解釋現實中績效審計發展的根本性問題,因而難以很好地發揮理論的指導意義,這正是研究缺乏科學性、成熟性的表現。這一問題同樣還存在于環境審計研究中,至今還沒有形成一個完整的環境審計理論框架,能夠包括并充分說明審計機關環境審計、內部審計組織環境審計、獨立審計組織環境審計以及獨立從事公司環境報告第三者鑒定業務(也是一項審計業務)的環境咨詢組織的理論研究成果⑤,以至于諸如“企業社會責任”此類應該由環境審計給予充分解答的話題卻被其他領域和學科占有了“話語權”。那種簡單地從其他領域和學科(如環境影響評估、環境政策評價)直接移植過來的被冠之為“審計”的所謂環境審計新方法、新技術研究很多只是在做表面文章,根本沒有觸及環境審計發展的實質問題。
體系化是理論研究是否成熟的一個重要標志。體系可以把眾多相關審計研究問題和內容(要素)按照一定的層次和結構有序組織起來,形成具有完整意義和指導作用的有機整體。而體系中的范疇、概念、方法、技術再不是孤立的、僵死的,也不僅是外在形式上的順序排列,而是獲得了內在的聯系,這種聯系推動了國家審計應用理論從具體到抽象、從簡單到復雜的發展,從而能更好地發揮應用理論對審計實踐和實務的指導作用。
七、一個例子:從理論基礎(政治學)看審計“免疫系統”
劉家義審計長認為如何準確把握國家審計本質這一審計基本(基礎)問題是至關重要的,為此他先后從“經濟社會觀”和“國家治理觀”兩個角度提出了他的審計“免疫系統”本質觀。很顯然,審計長是借喻“免疫系統”這一生物學概念來認識國家審計并揭示國家審計本質。但問題是,“免疫系統”概念的內容(內涵)應包括所有組成這一概念的特性和關系,那么如何理解或描述“免疫系統”的特性和關系?能夠說明這一特性和關系的理論依據是生物學仰或其他學科?
對比劉家義審計長先后兩次不同的審計“免疫系統”本質觀,不難發現當中存在比較大的變化:一是國家審計意義從保障經濟社會健康運行演變到實現國家良好治理;二是國家審計實質從經濟監督演變成國家治理中一種依法用權力監督制約權力的行為⑥。由此產生了一個問題,他為什么要用“國家治理”取代“經濟社會”?筆者認為,以“經濟社會觀”而不是“國家治理觀”來理解國家審計本質可能會令人困惑。
一是有經濟社會,是否還對應存在政治社會?如果不存在,就意味著經濟社會包含政治制度及其運行機制,顯然這是不妥的;如果存在,是否就意味著審計與政治無關?但從國家審計的歷史發展來看,“它是社會政治在一定歷史時期的必然產物,是政治統治強而有力的工具”[24]。
二是國家治理是一種能動的主體行為,而經濟社會是一種社會存在或社會形態,所以應該是國家治理的客體,審計作為一種監督行為,顯然應該是一個與主體行為相聯系的概念。
三是國家治理的功能與目標需要借助一系列國家職能的發揮來實現,根據國家學說,任何國家都具有政治統治和社會管理兩種基本職能,其實現需要借助國家公共權力以及公共資源(特別是財政資源)的支撐,以財政監督為己任的國家審計要配合國家職能的有效實施,其作用的領域顯然包括國家職能實施與實現的全過程,故而經濟社會不足于對審計作用領域加以概括。
四是總結古今中外審計發展,不難發現國家、國家治理和國家審計這三者之間存在一種與生俱來的內在聯系,而經濟社會特別是政府控制、指導、干預下的經濟社會是國家發展到一定時期的產物,所以從“經濟社會觀”中難以概括國家審計的發展。
既然如此,何以會形成“經濟社會觀”?筆者認為,這說明當時劉家義審計長對國家審計的理解還停留在前科學概念階段,缺乏相應理論的支撐與解釋,“免疫系統”只是用來描述審計本質的一種比喻。目前,理論界還存在將國家審計與獨立審計、內部審計混在一起的現象,使國家審計的研究缺少特有的理論性;而且對國家審計的界定多是從會計學、經濟學中去尋找,從而得出了“審計工作屬于經濟工作”、“審計是經濟監督”等觀點,顯然這不是對國家審計發展過程的經驗概括。
“國家治理觀”是科學概念,是在相關理論(理論基礎)指導下形成的對古今中外審計發展過程的總結。具體來看,這一觀點是把國家審計研究與政治學高度結合的結果,或者說是一種政治學的認識。因為,縱觀政治學研究,不難發現無論人們對政治如何理解,國家及其公共權力一直是政治學穩定的、普遍的研究范疇[29]。在給政治下定義時,離不開國家機關和它所運用的權力[30]。而國家治理恰恰是對政治學這兩大研究范疇的高度概括:一方面,國家治理的過程就是治理主體(國家)運用權力的過程;另一方面,公共權力的正確運用又是國家治理的重要目標和內容。新的理論觀點可以說正是基于國家治理中公共權力配置與運作這一政治范疇來認識和揭示國家審計本質。
最后,我們能否得出這樣一個結論:劉家義審計長的“國家治理觀”來自于其個人對國家審計的領悟與研究深化,學術界尚未形成一個較為完整的理論來進行解釋,也就是說,支撐國家審計概念形成與發展的理論基礎尚未完全形成。為此,如何以政治學理論和一般審計理論為基礎,結合國家審計制度和實踐,提出并構建一個(門)專門承擔國家審計理論基礎“角色”的“政治審計學”,或許是當前和今后創新國家審計理論體系研究的一個突破口或總抓手。
注釋:
①即“審計是一個系統的過程,客觀地獲得和評價關于對經濟活動和經濟事項的認定的證據,以查明這些認定與確定的標準之間相符合的程度,并把其成果傳達給有利益關系的用戶”。
②如美國學者Douglas R C在1999年出版的《審計概念與方法:現行理論與實務指南》(Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice)以及Konrah,Larry F在2002年出版的《審計學:一項風險分析方法》(Auditing: A Risk Analysis Approach)(第五版)就直接引用該定義。英國審計學家Brenda Porter等在2008年出版的審計學教材《外部審計學原理》(Principles of External Auditing)(第三版)中的審計定義就是在該定義基礎上做了很少的修改后提出的。
③如馮均科認為一般審計理論體系應包括審計基礎理論、審計應用理論和審計管理理論[2],王會金認為應包括審計基礎理論、審計應用理論和審計發展理論[11],王曉霞認為包括審計基本理論和審計應用理論[12]。
④如在南京審計學院2011年10月舉辦的“首屆教授論壇”上交流的一些論文,許多是由非會計審計專業背景的學者提交的,如《中國土壤污染及環境審計之必要性研究》、《節能減排的環境審計制度分析》等,這些學者往往具有環境工程學、生態經濟學等理工科專業背景。
關鍵詞 審計 免疫系統 內部審計 思考
一、引言
“現代國家審計是經濟社會運行的一個‘免疫系統’”該觀點是由審計署劉家義審計長在2007年全國審計工作會議上首次提出的。此后,劉家義審計長又于2008年提出了審計“免疫系統”理論,并在此基礎上進一步闡述了審計本質。審計“免疫系統論”在世界審計理論中享有獨一無二的地位,這是因為其是以中國特色審計實踐為基礎,是對中國特色社會主義國家審計制度的更高定位。由此可見,這一理論不僅豐富了國家審計工作的內涵,創新了審計工作的方式方法,拓展了審計工作的外延,還對如何更好地預防腐敗,履行預算執行、經費監控職責等審計實務工作具有重要的現實指導意義。
作為企業組織內置職能部門之一的內部審計,以是否實現了組織目標、有效和經濟的使用了資源以及是否符合有關規定和標準為其出發點,獨立、客觀、公正地對組織中各類業務和控制情況進行評價,基于此,組織需要內部審計對組織面臨的風險進行適當的防范與預警,需要及時、持續的監控,以幫助組織對風險做出戰略反應。然而,我國內部審計在現階段僅僅行使著監督檢查的職責,該領域的整體水平較低,內部審計因現代管理實踐不斷的發展、民間審計擴展服務領域以及內部審計部門仍采用過時的審計技術和方法等原因使其面臨著日益嚴重的生存和發展問題。但是,審計“免疫系統”的提出和實施有助于擺脫我國內部審計工作的瓶頸,極大的拓展并推動著我國傳統內部審計和審計工作的轉型,對內部審計來說,可謂是一次重大的審計理論創新。
基于此,本文從審計“免疫系統”的觀點出發,探討其在加強我國內部審計中所起的作用,對我國內部審計的建設具有較重要的理論意義與現實價值。下文將首先介紹審計免疫系統論的基本理論,其次對內部審計免疫系統的構建進行了探討,最后提出了內部審計踐行“免疫系統”功能的途徑與措施。
二、審計免疫系統論的基本理論
在審計“免疫系統”理論的指導和作用下,不僅使審計視角、審計范圍和審計作用等方面發生了重大變化,審計功能和審計本質被賦予了新的內涵,更是對審計基礎理論的系統創新,推動了審計基礎理論的進一步研究,為建設有中國特色的社會主義審計理論體系做出了重要貢獻。
“疫”指的是病毒或疾病,這是生物學對“疫”的解釋,也是人們普遍認可的一種說法,就人體免疫系統而言,它是指人體具有通過防御、自穩和監視等將病毒清除的功能。那么,審計免疫系統中的“疫”,可以被理解為“經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險”(潘學模,2009),這是學術界比較具有代表性的一種觀點。國家就好比是一個大系統,而何一個國家在其運行過程中都不可避免會遇到各種阻礙和風險,因此,為使經濟正常發展,必須實施各種手段以消除這些阻礙和風險。此外,從制度角度看,當今社會中存在的“屢查屢犯”的本質也是社會經濟運行中的障礙和風險,因而“屢查屢犯”也可以被認為是一種“疫”。然而,不論是哪種形式的“疫”,都需要一種可以對其進行抵御和化解的機制,審計就充當了這種角色,即具有國家經濟運行的一種“免疫”能力。
可見,將審計形象的比喻為國家經濟運行的“免疫系統”,是利用仿生學原理對審計免疫系統論的全新闡釋,不僅豐富了審計的內涵,拓展了審計工作的外延,還從戰略高度上對審計職能的進一步梳理和確定,更是對審計本質的全新闡釋,它是重大的理論創新,為我國審計事業明確了長遠的發展目標。
與人體免疫系統相似,作為國家“免疫系統”的審計,在國家經濟社會運行中同樣具有預防功能、揭示功能及抵御功能:第一,預防功能。預防功能即免疫防御功能,通過提前采取措施,以降低并揭示感知存在的隱患風險可能帶來的危害,以起到預警的作用,也就是說,審計預防是審計免疫系統發揮作用的前提和基礎。第二,抵御功能。抵御功能即免疫自穩功能,為杜絕審計中發現的類似問題再次發生,審計機關通過對問題的原因進行分析后,對相關制度和法規進行修改。第三,揭示功能。揭示功能即免疫監視功能,是指為維護社會經濟的正常運行,審計機關采取各種措施消滅經濟運行中存在的危害,審計的揭示功能被認為是審計免疫系統的核心。
三、內部審計免疫系統的構建
審計免疫系統由眾多子系統構成,而內部審計免疫系統則被認為是其中最重要的一個子系統。內部審計免疫系統在審計免疫系統中不僅具有其獨特的特征,還與和其他幾個子系統相互聯系、相互作用,但是,不論從傳統內部審計理論角度來看,還是從內部審計的本質而言,內部審計免疫系統均提供了一種先進的內部審計理念。
內部審計作為企業的“免疫系統”,同樣具有預防、抵御和揭示職能,不僅可以及時揭示企業經營管理的薄弱環節,及時發現和處理企業運行中存在的問題,及時對潛在的風險發出預警,還能對企業的健康發展做出保證。對整個國家社會而言,其中各個單位的內部控制加強了,內部審計提高了,就會降低出現問題的概率,而在企業中,內部審計則起著至關重要的作用,企業的外部環境也會隨著其內部審計的變化而發生改善,以有效地發揮社會審計和國家審計的“免疫”功能。那么,為更好地要發揮監督作用,內部審計還應進一步增加評價和咨詢的功能。
雖然內部審計根植于企業內部,但是企業中一個獨立的組織機構,因而可以更好發揮其應有的職責。因此,企業內部環境會因內部審計工作質量的提高而得到極大的改善,其他審計組織的壓力也會在整個審計系統環境發生改善的基礎上得以減輕。內部審計則構成了審計免疫系統發揮作用的第一道防線。
四、內部審計免疫系統有效實施的途徑 我國企業內部審計在運行過程中存在著許多的不足和缺陷,嚴重制約了內部審計“免疫系統”功能的發揮,阻礙了企業的可持續發展。因此,企業需要采取相應的措施來改變現狀,提高內部審計在企業中的地位,提高內部審計工作質量。
(一)夯實內部審計“免疫系統”的理念根基
內部審計“免疫系統”論的提出是對內部審計本質的重新詮釋和定位,建立了一個全面的、系統的理念體系。科學的審計理念就是要貫徹落實馬克思的科學發展觀,用這種觀點去探索審計工作規律、把握審計的本質。具體到內部審計工作中,就是要求內審人員樹立以內部控制為指導、以風險導向技術為手段、以增加企業價值為目標的內部審計理念。因此,要做到夯實內部審計“免疫系統”的理念根基,須從以下三個方面著手:第一,構建內部審計免疫系統體系,以樹立科學的審計理念。第二,在實現促進內部審計向服務型轉型的基礎上拓展內部審計職能。第三,以提高企業對風險的“免疫力”作為內部審計的工作重心。
(二)健全我國相關法規準則制度
完善的法律、政策與規則是內部審計有效發揮功能作用,推進企業發展的法律基礎,然而,目前我國仍然缺乏一部完整的內部審計法律法規指導內部審計的工作,現有的內部審計相關法規依據主要是《審計署關于內部審計工作的規定》,但其屬于法規層次,法律效力不高,先進的內部審計理念沒有囊括其中,不能很好的保證內部審計工作的順利開展。因此,要有效發揮內部審計“免疫系統”功能,促進企業的發展,加快立法建設是基礎,尤其需完善我國內部審計相關法律法規這是因為在《中華人民共和國審計法》的指導下,針對我國內部審計現狀,結合先進的內部審計理念,制定具有較高法律效力的內部審計法。該法應具有先進的內部審計理念視角,充分體現內部審計作為企業“免疫系統”所發揮的功能,體現嚴謹的邏輯結構及較強的實踐指導性,明確基于“免疫系統論”下內部審計的本質、目標、職能和作用等問題,對我國企業內部審計提供強有力的法律支持,使內部審計工作有法可依,為內部審計合法、有序地開展提供法律保障。除此之外,還需健全內部審計準則體系、建立組織自身內部審計制度以進一步確保相關法規準則制度的有效實施。
(三)完善內部審計運行環境
目前,我國企業內部審計工作處處受限,各部門不能很好的協調合作,內部審計缺乏獨立性,降低了內部審計人員積極性。基于此,首先,合理設置內部審計機構,以增強內部審計的獨立性。這要求內部審計機構需脫離于組織中的其他管理部門,成為一個獨立的部門。因為內部審計是否具有較高的獨立性,直接受到內部審計機構設置合理與否的影響。其次,改善內部審計人員知識結構。這是因為內部審計的工作質量在很大程度上受內部審計人員素質的制約。再次,需進一步改善內部審計部門與其他各部門的關系。內部審計在組織中一直扮演著“保健醫生”、“安全衛士”等角色,內部審計“免疫系統”功能作用的發揮受到了其他部門的配合以及領導層對內部審計工作的重視程度。最后,為強化內部審計“免疫”功能,提高內審人員的工作熱情,組織還需構建內部審計激勵約束機制,進而提高內審人員積極性。
(四)創新內部審計工作模式
企業賴以生存和發展的永恒主題是管理和效益,而內部審計的出發點和歸宿點則是充分發揮內部審計“免疫系統”,最終提高企業“免疫力”。內部審計應不斷創新內部審計技術方法,并主要從擴大內部審計范圍,創新內部審計內容;建立內部控制評審制度,加強內部控制實施以及推進跟蹤審計和績效審計開展等三種渠道著手,積極探索“以風險管理為導向、發展為目標、治理為核心、控制為主線”的內部審計模式,加快內部審計信息化建設的同時增強內部審計人員勝任能力,充分發揮內部審計的免疫功能,切實維護出資人根本利益,強化經營風險,促進企業改進管理水平,實現力爭在應變中求發展,在發展中求創新,即實現以常規審計向管理效益審計,傳統的審計方式和手段向信息化、科學化的審計方式和手段的轉變。
關鍵詞：民間審計；動因；受托責任
1民間審計產生動因的不同理論
1.1人理論
(1）人理論的基本觀點。
人理論認為，由于經營權和所有權的分離，經理與股東，債權人的的利益不一致時就會產生成本，經理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權人的利益的行為。審計的出現，就是為了抑制經理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經理也希望通過審計來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營成果。
(2）對人理論的簡要評價。
由于人理論認為審計的本質在于促進股東和債權人利益最大化，是為了解決由于經營權和所有權的分離而產生的經理為了自己的利益而損害股東和債權人利益的問題，而經理和股東與債權人的利益沖突問題只是經營權與所有權分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業接受審計需要強制進行這一事實。
1.2產權動因論
(1）產權動因論的基本觀點。
產權動因論認為，產權所有者擁有對財務信息的產權。由于投資者與經營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務進行審計的目的在于維護自己對相關信息的知情權，從而維護自己的產權利益。
(2）對產權動因論的簡要評價。
產權動因論指出了民間審計是為了維護財產所有者的利益，具有監督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產權所有者，忽視了債權人、消費者等與企業的利害關系。因而作為解釋民間審計產生動因的理論，產權動因論尚存在不足。
1.3信息論
1.3.1信息論的基本觀點
信息論認為，信息的非對稱性是民間審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出，委托關系的存在而產正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監督職能以及為審計人員需要獨立的特征。
1.3.2對信息論的簡要評價
信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關系的存在而產生的。如果說受托責任是內在本質的話，信息的非對稱性只是這種本質的一種外在表現形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因是不恰當的。
1.4查錯揭弊論
1.4.1查錯揭弊論的基本觀點
這種觀點認為，無論是內部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業出現舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監督與舞弊應在檢查或審計之先，監督與審計之間沒有直接關系，僅有間接關系，更沒有因果關系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產生的直接原因。
1.4.2對查錯揭弊論的簡要評價
持這種觀點的學者習慣于從民間審計產生的發端——英國南海公司破產事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產生是因為所有者認為經營者會舞弊，而非基于監督的需要。
此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內容上有很大的不同，本質上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現舞弊，以避免企業出現巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設由于管理者舞弊而使企業發生重大損失后的消極應對措施，是從現象上而非本質上來探討審計產生的動因。
1.5受托責任論
1.5.1受托責任論的基本觀點
受托責任論認為，受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。
1.5.2對受托責任論的簡要評價
受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現象，指出了受托責任關系的存在和發展是民間審計產生的動因。人理論，產權動因論，信息論，查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經濟的發展，這一理論也受到有力地挑戰，其中最突出的就是責任論。
1.6責任論
1.6.1責任論的基本觀點
在責任理論中，責任關系的形成或產生主要基于兩個原則：一是“權利委托原則”；二是“有害影響原則”“權利委托原則”與委托人事先擁有的權利或所有權有關。根據這一原則，投資者把資金交給企業，投資者與企業之間就形成了一種責任關系，投資者是問責人，擁有問責人的權利，企業是責任人具有責任人的義務。
1.6.2對責任論的簡要評價
對受托責任論提出最大挑戰的莫過于責任論。根據“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關系的基礎之上，拓寬了審計動因論的理論基礎。
1.7其他理論
關于民間審計產生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業化需求論等觀點。在解釋審計的產生與發展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業審計需要強制進行；而職業化需求論認為審計產生于作為謀生手段的職業化需求，是一種顛倒了因果關系的觀點。
綜上所述，關于民間審計產生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結合審計的定義，回顧一下民間審計產生、發展的歷程。
2民間審計的產生與發展
2.1英國式審計階段——產生于英國
英國工業革命時期，隨著經濟的發展，所有權和經營權相分離的股份公司開始出現。股份公司的組織形式實際上是一種以經濟責任為紐帶的委托經營，這種委托經營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現早期，其發展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現了經濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產生的導火索；1836年的經濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。
2.2信用審計階段——發展于美國
1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業務是幫助委托人建帳、結帳、轉帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業開始確立。19世紀末，隨著美國工業化的快速推進和個人企業向股份公司的轉變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術并培養了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發展打下了基礎。
2.3財務報表審計階段——民間審計在美國的進一步發展
20世紀早期的美國，隨著工業的發展，股份公司的規模不斷發展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產負債表審計逐漸取代了傳統的交易事項的詳細審計。這就為現代民間審計的發展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發展取得了新成就。但那時美國審計結構依然不健全，如缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。1929年的經濟蕭條時這些問題明顯化。
在20世紀20年代末和30年代初的經濟大蕭條時期，兩大變化的出現對美國民間審計的發展產生了深遠的影響：一是企業管理者受托經濟責任的范圍擴大，即企業管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權人的關系上，而且表現在與其他許多利害關系者的直接關系上；二是企業日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務狀況轉向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務報表審計就應運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，轉向以保護投資者為目的的損益表審計。
從民間審計的發展歷程可以看到，無論是在民間審計產生的過程中，還是在其發展的歷程中，因所有權和經營權相分離而產生的受托責任關系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關系的存在而產生，又隨受托責任關系的發展而發展。所以，受托責任關系是民間審計的產生與發展的根本動因。
3對受托責任論的再思考
作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產生與發展。如前所述，審計理論界許多關于民間審計產生的動因的理論，如人理論，產權動因論，查錯揭弊論等本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任關系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產生的動因問題。
需要指出的是，我們說民間審計因受托關系的存在而產生，并不是說只要存在受托關系，民間審計就會產生；只有當受托關系中的委托人授權或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關系進行檢查和評價時，民間審計才得以產生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產生與發展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經濟的發展，企業的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發展到一個新的階段？關于民間審計產生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變為責任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關注的話題。
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會計電算化在IT環境下的審計是對計算機數據處理系統中出現的錯誤進行審計并予以糾正。隨著計算機審計工作的出現，給傳統的統計工作帶來了挑戰。由于計算機舞弊案件的出現，審計人員認識到，對審計單位出具客觀公正的評價，需要借助更先進的技術，即電子數據處理系統對審計工作進行更加權威的判斷。
二、電算化會計IT環境對審計的影響
（一）審計工作發生了質的改變
電算化會計IT環境的審計活動不斷增加，對審計產生的本質影響，是質變還是量變？當計算機審計還沒有出現時，傳統的審計方法，即手工審計工作表現出顯著特征時，計算機審計逐步深入到整個審計工作的各個環節，使審計工作逐步產生的本質的變化，其審計特征也發生了本質變化，這樣手工審計工作逐步消失，最終被計算機審計所替代，使審計工作發生了質的變化。
計算機審計工作做為傳統審計工作的新生事物，其審計過程復雜多變。由于初期人們對于計算機審計工作的認識不充分，所以其理解角度多種多樣，呈現的概念繁多，人們的理解千差成別。經過多年的爭論與研究，現代審計必須工作在IT環境下，它是電子計算機技術與數據處理發展的產物。
（二）電算化會計IT對審計的影響
電算化會計由打印機輸出會計資料，形成會計財簿，全部數據存在磁性介質上，這樣對于會計數據的審計環境發生了改變，它要求審計人員充分利用計算機的各種功能，控制測試和審核風險。存儲在計算機中的數據，使人們對其安全性有疑慮，當審計數據的相關性高時，審計證據要求的數量相對較少，其可靠性必須有足夠的審計證據予以支持，增強會計信息可靠性，從長遠來看，紙質數據被電磁介質替代，會帶來會計風險。如：企業進行帳、表、證進行審計時，由于現有存儲介質的改變，使信息失真的風險隨時發生。
三、電算化會計IT環境對審計影響的應對對策
（一）核驗審計數據
電算化會計信息失真風險隨時發生，需要在基礎測試過程，利用實際的數據測試被審計單位，將測試結果與應出現的結果進行核對，是否存在誤差，檢驗被審計單位電算化會計的可靠性。盡可能利用審計軟件實現審計數據的電算化轉換，由審計人員復核工作，著重對相關數據進行組合，不斷完善審計計劃，識別虛假、失真會計信息，保證被審計單位會計數據真實性，控制誤導而引起的風險。
（二）加強內部控制防范風險
對電算化會計IT環境下的審計工作，需要制定符合性測試，對內部控制制度進行審核與評價，結合各種文檔資料，對本單位的電算化系統的可行性報告進行研究，仔細調查后方可實施。根據系統流程圖、使用手冊對會計數據輸入、初始化、安全與維護設置控制點。采用恰當的機構模式，進行不相容崗位分工控制，遵循內部牽制原則，進行合理職責分工，建立、健全設備使用控制制度，規范操作流程，保證會計信息的準確性，確定審計工作重點，減少電算化系統審計風險。
（三）制定完善的審計制度
我國審計工作制度許多規范文件，針對不同的對象采取的技術手段變化較大，一些新增的審計項目已經不在適用原有的準則，因此，制定具體的計算機系統內部控制，規范審計人員的資格、審計證據收集流程、審計過程及相關技術質量控制等內容，是當下計算機環境下審計工作的重點。
（四）進一步研究審計技術
當前計算機處理與傳統審計處理有著許多不同點，同時，也產生了許多不同的審計技術，計算機審計更加注重業務的處理與證據的收集，加大對計算機審計技術的研究力度，實現利用計算機審計工作的全面實施。
一、風險導向內部審計的內涵
王曉霞對風險導向審計的定義為“企業內部審計部門采用一種系統化、規范化的方法來進行，以企業風險管理信息系統、各業務循環及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審計活動，對機構的風險管理、控制及監督業務進行評價進而提高業務效率，幫助機構實現目標。”靳建堂（2005）在《風險導向審計初探》一文中指出，風險管理審計是建立在全面風險管理基礎上的一種內部審計技術方法，這種方法作為成功的全面風險管理規劃的一個重要組成部分，更加關注企業的經營目標、管理層的風險承受度、關鍵風險衡量指標以及風險管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新coso報告影響下的內部審計的新發展—風險導向審計內容與方法的構建》中指出風險導向審計的主體可以是國家審計機關，也可以是社會審計組織，還可以是內部審計機構，相比較而言，內部審計機構實施風險管理審計有著得天獨厚的優勢。
縱觀上述學者對風險導向審計定義的研究，比較一致的認為風險導向審計是審計技術的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術、流程和內容來闡述風險導向審計的定義。李璇（2007）指出基于全面風險管理的整合型內部審計模式是指在公司治理結構的框架內，企業各層級審計主體在優化配置基于全面風險管理內部審計的責、權、利，高效地實現審計目標的視角下，以全面風險管理為導向，以企業內部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協調為路徑，以內部審計的管理機制創新為手段，以促進全面風險管理企業文化在公司內的傳播為核心，以實現企業可持續價值創造能力最大化為終極目標的一種內部審計模式，它是企業內部審計系統的資源、能力、戰略、環境、公司治理結構相互作用、結構優化、目標協調的集成系統化的結果。簡言之，基于全面風險管理的整合型內部審計模式是對企業全面風險的一種管理監控模式。它既是公司治理結構的重要組成要素和核心內容，也是其在當代時代背景下企業內部審計系統發展方向的集成表征，更是企業公司治理效率的結果。它不僅具有內在的邏輯結構，生成和運行機理，而且特征顯著。筆者認為，風險導向審計是企業整體風險管理系統中的重要組織部分，它以管理層的風險承受水平為出發點，以優化企業關鍵風險管理、確保風險控制在企業風險承受水平之內為目標，通過一套系統的、規范的方法，來確保經營者履行受托風險責任。風險導向審計的本質是確保受托風險責任全面有效履行的控制機制。
二、風險導向內部審計的特征
風險導向審計方法吸收了其他幾種審計方法的優點，同時也考慮了關鍵經營目標、管理層風險承受水平以及關鍵風險計量和績效指標。
1.系統性
風險導向內部審計是一個相對獨立的系統，同時也是企業管理系統中的一個重要組成部分，是優化企業風險管理的關鍵部分，在企業核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業內部審計資源、能力和環境有效整合的連續一體化過程。風險導向內部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統的顯著特征。跨職能合作的需要以及內部審計能力各要素相互作用機制的復雜性，導致風險導向內部審計生成和運行就更加復雜，因此，在其系統運行業務中，不僅要借助復雜系統理論和方法進行指導，而且要重視其復雜性，注重內部審計資源、能力有效配置，結構優化，目標可協調，及時發現問題、分解問題和解決問題，以確保系統目標的實現。
2.增值性
風險導向內部審計作為一種新的內部審計模式，它能充分調動全體員工的積極性來發現風險事件或潛在機會，將風險轉移或控制在企業風險承受水平內或對潛在的機會加以利用，這種從下至上的合作能為企業減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業價值增值。風險導向內部審計整合了全面風險管理和內部審計職能，從上至下，從企業董事會到各子公司或各分部風險管理小組，明確責權利配置，可以監管、激勵和約束內部審計行為，協調內部審計關系，優化審計資源的配置，提高內部審計效率，最終保證企業內部審計戰略的實現，實現內部審計的價值增值作用，提升企業價值。
3.依存性
風險導向內部審計依賴審計主體所依存的審計環境、資源、能力的狀態水平，且隨時空變化而變化，實現路徑的不同而不同。風險導向內部審計必須保持與內部審計戰略和風險管理戰略一致的動態調整，尤其要關注企業內外審計資源、內部審計能力的變動和調整。風險導向內部審計的運行是一個適應性的業務，企業必須采取與時俱進的觀念和不斷修正的方式來制定戰略，并力求與企業環境和諧一致，以確保內部審計戰略的實現。風險導向內部審計要體現企業戰略對審計行動的指導性，并充分發揮其長期效能；當內部審計環境出現較大變化并影響全局時，必須利用機會，甚至創造機會，內部審計戰略也應隨之調整。
4.創新性
風險導向內部審計是對審計技術和方法的創新。首先是將審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，審計程序上包括風險評估程序、審計測試程序（包括符合性測試和實質性測試），重點是風險評估。其次，風險導向內部審計在以往內部審計的基礎上大大加強了風險評估程序，真正體現了以風險管理為基礎的審計理念。風險評估重心由內部控制向風險管理轉移。風險導向審計對風險評估結構也進行了優化，使風險分析從零散走向結構化。風險分析結構化的最大好處是考慮了多方面的風險因素，便于做綜合風險評估。此外，分析性程序成為了風險評估的中心。審計師將現代管理中的分析工具充分運用到風險評估中去，不僅包括財務數據的分析，還包括非財務數據的分析。這就要求審計師的專業知識結構要發生相應的改變。也就是說，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現代管理學分析工具。此外，在流程上體現了“自上而下”與“自下而上”相結合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計效率。
三、風險導向內部審計的目標
蔡春教授在其專著《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質目標就是確保受托經濟責任（accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標都是這一本質目標的具體化。因此，筆者認為，風險管理導向內部審計的本質目標更加強調確保風險管理責任的全面有效履行。第一，受托經濟責任關系是審計的歷史起點與邏輯起點。風險管理責任是受托經濟責任的重要內容，受托風險管理責任的履行是受托經濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經濟責任的履行業務，特別是風險管理責任的履行業務有可值得懷疑之處，所以必須對其進行嚴格的控制。風險管理導向內部審計正是執行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經濟責任，以及其中的風險控制責任的全面有效履行。第三，受托經濟責任的履行狀況是可以確認的，因而風險管理導向審計作為保證受托經濟責任，以及其所包含的風險管理責任全面有效履行的控制機制是完全行之有效的。第四，審計師在對受托經濟責任及其所包含的風險管理責任履行情況實施檢查時，其自身必須具備一種超然態度，即不參與被審單位的經濟業務活動；與被審單位不存在足以影響其獨立行使權力的經濟利益關系以及其主觀意識必須客觀公正、不偏不倚。審計師所具備的這種超然態度是使其行為活動區別于其他檢查活動的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經濟責任及其所包含的風險管理責任的全面有效履行，審計機構和人員所實施的獨立檢查是充分有效的。因為審計機構和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨立審計的有效實施。因而，風險導向內部審計能夠有效地保證受托經濟責任及其所包含的風險控制責任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結論，受托經濟責任，特別是其所包含的風險管理責任的存在是風險導向內部審計存在的前提，而風險導向內部審計正是保證風險管理責任全面有效履行的一種特殊的風險控制手段和機制。因此，風險導向內部審計的本質目標是確保風險控制責任的全面有效履行。
四、風險導向內部審計的功能
前文已經論述了風險導向內部審計的目標是確保經營者受托風險管理責任的履行，其服務的對象主要是公司董事會和高層經營者，是以企業目標為出發點，對企業的風險管理進行評價和分析，以確保企業的關鍵風險控制在可接受水平之內。因此，風險導向審計功能是隨著受托經濟責任拓展到受托風險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統的審計功能之處，更加強調審計的保證和咨詢功能。風險導向內部審計功能主要體現兩方面的作用。
（一）風險管理效應
風險導向內部審計功能的風險管理效應是指內部審計對審計發現的關鍵風險，不是簡單的被動確認，而是積極主動整合審計資源、發揮作用來調控、駕馭關鍵風險，實現審計目的。風險管理效應是基于vbm（value based on management）管理模式而產生的，風險導向內部審計要幫助企業實現風險管理目標，必須進行有效的路徑選擇。一要進行科學選擇審計戰略路徑，這是進行風險導向審計的基礎和戰略手段；二要健全內部審計系統的風險管理組織體系，因為公司治理、組織結構是為風險價值目標服務的，是風險價值目標和戰略實施的支持和保障；三要有效運用內部審計技術，進行審計資源平衡管理；四要建立內部審計風險預警與風險報告體系，以便為風險管理提供信息資源；五要完善績效考評，落實風險價值貢獻與風險損失責任制，為風險價值管理提供激勵約束的制度保障。
（二）價值創造效應
為了更好地分析審計專業碩士培養過程中存在的問題，我們首先來分析專業學位的本質屬性。
首先，學術界對專業學位的本質屬性基本達成了共識，專家學者們普遍將職業性看成是專業學位或專業學位教育的基本屬性、本質屬性。比如，別敦榮等（2009）認為，專業學位具有自身的特征，具體表現為職業性與學術性的統一、特定的職業指向性和教育的實踐依賴性。翟亞軍等（2006）認為，“專業學位具有鮮明的實踐取向，其本質是職業性學位，職業性作為專業學位的基本屬性，是專業學位區別于其他學位類型的本質特征。”劉國瑜（2005）認為，“專業學位中的‘專業’二字就是’職業’，專業學位在國際上的通行叫法是職業學位。”但同時，專家學者們也深刻地認識到，專業碩士教育的“職業性”是建立在“專業性”基礎上的，不能把專業學位研究生教育等同于一般的職業教育與培訓。專業學位雖然與職業領域密切相關，但這種職業領域必須具有較豐富的知識內涵以及專門的職業素養。換言之，專業學位對應的職業領域的專業化都是非常高的。
其次，從國家有關管理部門的文件精神中也可以看出專業學位教育的“職業性”特征。1996年7月22日，國務院學位委員會在《專業學位設置審批暫行辦法》中明確指出：“專業學位作為具有職業背景的一種學位，為培養特定職業高層次專門人才而設置。”國務院學位委員會和教育部在2002年初聯合下發的《關于加強和改進專業學位教育工作的若干意見》中也有類似的規定，“專業學位，或稱職業學位，是相對于學術性學位而言的學位類型，培養適應社會特定職業或崗位的實際工作需要的應用型高層次專門人才。專業學位與相應的學術性學位處于同一層次，培養規格各有側重。”
另外，從專業學位設置情況來看，美國是世界上專業學位教育最發達的國家，其專業學位學科結構有一個明顯的特征，就是專業學位主要分布于滿足社會現實需求的應用類學科，如工商管理、教育、醫療衛生和臨床科學、工學等學科。美國在其所授予的專業學位中，授予量最大的專業是工商管理和教育，其次為醫療衛生與臨床科學、工程、公共管理和社會服務等專業。在我國，作為純學術性的哲學、歷史學和理學等學科，沒有設置與之相對應的專業學位，而具有明顯職業指向的應用性學科如教育學、農學、醫學和管理學，每一個學科下都分別設置了幾種專業學位。
從我國和美國的專業學位設置情況可以很清晰地看出，只有具有鮮明的職業指向性的專業，對高層次應用型人才的社會需求更加明顯，也才更加有必要開展專業學位教育。
二、基于職業性的課程體系的思考
全國審計專業學位研究生教育指導委員會在2012年制定的《審計碩士專業學位研究生指導性培養方案》（以下簡稱培養方案）中明確闡述了審計專業碩士的培養目標，即“培養具備良好的政治思想素質和職業道德修養，系統掌握現代審計及相關領域的知識和技能，具有較好的綜合素質與適應能力、較強的審計職業判斷能力與解決審計實際問題能力的高層次、應用型審計專門人才。”
與此相適應，培養方案中對課程體系做了比較具體的說明，指出專業碩士的課程體系應當包括公共課、專業核心課、方向課、任意選修課和實踐五個模塊。其中，專業核心課目錄中列示了包括3門審計相關課程（審計理論與實務、審計法律研究與案例、審計史）的共6門課程；方向課目錄中列示了包括至少7門審計相關課程（如財務審計、績效審計、經濟責任審計、計算機審計、審計職業道德、舞弊審計、審計管理等）在內的共15門課程。
教指委的課程目錄廣泛而具體，涉及了審計實務的諸多領域。我們可以從中總結出審計專業碩士課程設置的要求，同時也可以發現一些培養單位在課程體系方面存在的問題。
1.課程體系應具有職業導向性
專業碩士的“職業性”決定了其課程體系應當具有明顯的職業導向性，即更加注重審計理論與實務的結合，更加注重社會實踐培養環節，使學生在掌握現代審計基本理論和相關領域理論知識的基礎上，對審計實務和所需相關技能有更深入的了解，具有較強的審計職業判斷能力與解決審計實際問題的能力。
但是，絕大多數招生院校設置的與審計實務直接相關的課程都捉襟見肘，甚至專業核心課中基本上只有“高級審計理論與實務”一門課與審計實務直接相關；方向課更是難見“審計”二字，情況稍好一點的院校最多也只是設置“審計專題”、“經濟效益審計”、“基建工程審計”等有限的幾門課程，而且課程內容大多偏重于審計理論；社會實踐環節流于形式，只有畢業前學生自主實習，因此也幾乎演變為學生找工作的過程。審計專業碩士培養的職業性僅以“案例教學”來體現，而“案例教學”中存在的問題幾乎使得專業碩士的“職業性”成為空談。
另外，培養方案中提倡體現各培養單位的培養特色靈活設置相關課程，這一規定使得各招生院校對審計專業碩士的課程設置隨意性較大。無論是專業核心課還是方向課，很多招生院校的審計專業碩士課程與會計專業碩士課程并無本質區別，甚至相對于學術型研究生的課程體系來說也是“換湯不換藥”。筆者搜索了十幾所第一批招收審計專業碩士的著名高校的網站，結果發現沒有一所高校公布審計專業碩士的具體課程設置情況；即便是對會計專業碩士的課程設置有非常詳細說明的院校，也是對審計專業碩士課程設置只字未提。從中可以管窺審計專業碩士課程設置中存在的問題。
2.課程體系應具有全面性
審計工作按照其主體不同有政府審計、內部審計和注冊會計師審計之分；按照其目的和對象不同，審計至少包括財務報表審計、合規審計、經營審計等很多種類型。不同主體、不同目的和對象的審計工作既相互聯系，又各有特點，對審計師有著不同的要求。基于專業碩士的“職業性”，審計專業碩士的課程體系不應當只涉及注冊會計師審計，也應當涉及政府審計和內部審計；不僅應當培養學生的“偵查”能力，還要培養學生的溝通、咨詢服務的能力。當然，要在兩年的學制當中要求學生全面地了解各個審計體系也并不現實，因此每個招生院校可以根據自己的師資優勢，分別設置政府審計、內部審計或注冊會計師審計方向，并開設相應的方向課，但應注意的是對于審計體系中的每一個分支，所設課程都應當有一定的系統性。
但是根據筆者的了解，大多數院校都是以“高級審計理論與實務”為主打課程，而該課程基本上是以注冊會計師業務準則（包括美國和國際相關準則）為藍本進行展開，對政府審計和內部審計幾乎沒有涉及；其他課程主要是任課教師根據自己的主要研究領域開設，隨意性比較大，尤其是對政府審計和內部審計缺乏系統的課程安排，使學生無法全面深入地了解審計實務的全貌，甚至誤以為審計專業碩士教育就是培養注冊會計師專門人才。這也使得學生無法勝任未來審計職業的不同需求。
三、基于職業性的教學方式——案例教學的思考
教指委在審計專業碩士培養方案中要求，教學方法要重視運用案例分析、現場研究、情景模擬等方法。受多方面原因的制約，現場研究和情景模擬在實際的教學活動中較少運用，各招生院校都著重強調案例教學。
應用案例教學法的前提之一是要有高質量的審計案例。案例應當是以實例為基礎，根據教學目的和教學內容進行適當的加工改造，具有實用性和針對性，使學生能夠學以致用。案例應當有一定的層次，從案例涉及內容的范圍大小，可以分為知識點案例和綜合案例。無論審計課程的理論部分還是實務部分，各章節都有若干個知識點，圍繞某一知識點編寫的案例可以幫助學生很好地理解和掌握相應的知識點；綜合案例則是跨章節的案例，其中涉及不同章節的多個知識點，實踐性更強，目的在于幫助學生掌握分析問題和解決問題的思路與方法，學生可以通過這樣的案例提高對審計實務的感性認識，同時提高分析問題和解決問題的能力。
國內有教學價值的審計實例并不少，但保守商業秘密的限制影響了這些案例應當發揮的作用。本人在多年的審計教學中深感審計教學案例缺乏，已有的案例遠遠不能滿足諸多教學內容的需要，且大多零散而不夠具體深入，更難以針對教學內容形成體系。國內鮮有專門的案例教材，一些教材在章節內容之后雖附有相應案例，但多為知識點案例，而鮮有綜合案例。一些以實例改編成的案例更多是進行描述性的介紹，缺乏詳細的數字和相關資料，也缺乏問題設計，這些案例的作用更多是讓學生了解相關實例的基本情況，而不能讓學生以主角身份進入案例資料分析問題和解決問題。
其次，受教師經歷等因素的影響，課堂上使用的案例資料大多都是帶有標準答案的，而沒有標準答案的案例資料大多不受任課教師的歡迎。這些帶有標準答案的案例其實并不是真正意義上的案例，完全不能體現出審計職業判斷的重要性。另外，案例教學的實施方式會受到傳統教學模式的限制，由于受課時、學生人數等因素的影響，難以讓學生真正成為案例分析的主角，教師通常在短暫的啟發、分析之后給出標準答案，這樣的“案例教學”雖然能在一定程度上吸引學生的眼球，緩解教學枯燥教條的問題，但不能真正讓學生了解、體會審計實務的真實狀態，對于培養學生的職業判斷能力、提高學生分析問題和解決問題的能力并沒有多大作用。
要搞好案例教學，首先要解決案例建設中存在的問題。應當拓寬案例建設的渠道，案例不能僅由理論界人士、高校教師來設計，應當集思廣益，鼓勵更多的實務界人士著書立作，參與案例教材的編寫，或者將個人工作經驗和體會編輯成冊，作為教材的必要補充。在案例設計的過程中，要注意案例的層次性。知識點案例是最基本的形式，內容也比較簡單，可以針對單個知識點加以設計，通常有標準的答案，對于學生更好地理解和掌握審計基本理論、原則和方法有一定作用。綜合案例則難度較大，通常跨知識點、跨章節內容設計，實踐性更強，目的在于幫助學生掌握分析問題和解決問題的思路與方法，通常沒有標準答案。對于專業碩士教學來說，應當更多采用綜合案例。
搞好案例教學的另一個必要前提就是提高任課教師的實踐能力，對此將結合下面內容加以分析。
四、基于職業性的師資建設的思考
專業碩士教學質量的好壞取決于師資水平，無論是課程體系設置還是案例教學等非傳統教學方式的運用，都需要有一定實踐經驗和能力的高水平師資隊伍作保障。教師缺乏審計實踐經驗成為制約專業碩士課程設置和案例教學法應用的瓶頸。
審計課程的實踐性和專業碩士的職業性決定了審計任課教師僅僅具備豐富的理論知識是不足以勝任審計專業碩士教學的。但是目前的情況是，絕大多數任課教師都是“從學校到學校”，既沒有審計實踐經驗，由于諸多原因也很難進行必要的調研與實習，對于審計工作實踐可以說是十足的“門外漢”。師資隊伍的短板就決定了招生單位無法開設具有職業導向性的全面、系統的審計課程；對于案例教學來說，即使有豐富的案例資料，任課教師也很難讓學生通過案例真正了解審計實務工作的要求和狀況，也就出現了國內教材中常見的審計案例配備標準答案的現象。沒有答案的案例很難作教學之用，因為缺乏實踐經驗的教師難以對案例資料做出深入細致的分析判斷，這也不是教師能夠通過查找資料、翻閱文獻能夠真正解決的，何況現在能夠真正全面深入介紹審計實務工作狀況、總結實踐工作的書籍很少。
讓審計課程教師接觸審計實踐是解決上述問題的有效辦法。近年來，發表文章、出版專著成為衡量很多高校教師工作能力的主要標準，教師絕大多數精力都放在攻讀學位、進行理論研究上面，這固然是提高教師素質的重要手段，但教師因此也很難有精力和積極性去接觸審計實踐。高校應當鼓勵教師走出校門，到會計師事務所或其他審計機構或部門調研或實習，并在各項考核中對到實務部門調研或實習的教師給予一定的傾斜。
其次，專業碩士的雙導師制是提高專業碩士培養的職業性的一個重要手段，也是彌補校內導師實踐能力不足的一個好辦法。各招生院校也在聘請校外導師上做了很多工作，但目前的問題是校外導師是否真正發揮了作用。受地域等原因的制約，很多學生很少能得到校外導師有效的指導，學生甚至認為能為自己聯系、提供實習單位的導師就是稱職的校外導師了。筆者認為校外導師制應當進一步落實，可以通過一些考核辦法促使學生與校外導師之間有更多的聯系和接觸，使校外導師真正發揮他們的作用。
1 內部審計運用于公司治理過程的必要性
內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標。由于風險管理、控制和治理程序是內部審計的對象，所以，內部審計必然參與到企業的公司治理過程之中。
1.1 內部審計是現代企業制度的本質要求
在我國，實施內部審計的現代企業制度其本質與過去傳統的國有企業制度不同，它不再是政府直接經營、無論虧損與盈利都承擔無限責任，而是按照市場經濟制度的要求，實行優勝劣汰，生產經營落后、連續虧損企業自然退出市場，而生產效益持續健康的企業，就可以通過兼并、資產重組等方式做大做強。企業現代的管理制度，管理者與經營者也不再由政府直接任命，也不實行過去的接班制度，公司的組成人員來自人才市場，作為自利的經濟人公司相關利益人之間會出現利益糾紛和各種利益侵占行為，于是，風險管理、內部控制和公司治理等制度應運而生。而企業內部風險管理、內部控制和公司治理等制度均要求實施內部審計，防止公司的高層人員利用職務之便進行舞弊謀私，同時也監督和評價各個運營部門的運營活動，使他們在遵守企業管理制度的前提下，努力提高工作效率，為實現企業的目標盡職盡責。
1.2 內部審計是公司治理的內在需求
由于現代公司的經營權與所有權是分離的，本質上是一種委托關系，公司治理作為一種內部管理模式，終極目標就是用來維持這個委托關系有效運轉。內部審計作為企業管理的一種方法，是企業內部監督制度，它的權力行使能夠增強企業財務的透明度，防止高層管理者利用信息不對稱進行管理舞弊，從而有利于管理者受托責任的有效履行。而公司治理是一個整體的管理體系，包含相關的規章制度，其終極目標是幫助企業增加價值，這也是內部審計作為增值性審計的目標。因此，從公司治理與內部審計一致的目標來看，內部審計是公司治理的內在要求。
1.3 內部審計是管理者與股東利益差距的客觀要求
因為管理層和股東之間是一種受托和委托關系，從理論來講，管理者應該按照股東的委托意愿，追求股東最大利益為企業財務目的，在股東的利益安排下進行公司管理活動，由于各自的利益不同，管理者在一定程度上不會按照股東的意愿從事公司的活動，甚至會做出一些有利于自己，而不利于增加股東利益的企業財務管理活動，本質上說是兩者存在一個利益差距，如果這個利益差距很大，管理者就更有可能違背股東的意愿，反之則越小。現代內部審計是包括財務審計和管理審計的綜合審計，對公司進行內部審計則可以有效地監督管理者按照股東意愿去從事公司管理活動，在一定程度上縮小管理者與所有者之間的利益差距，從而能遏止財務造假，虛報財務報表等舞弊情況的發生。
1.4 風險管理與內部控制需要
內部審計風險管理與內部控制是公司治理的兩個重要部分，每個公司都時時面臨著各種風險，實施內部審計，從企業的自我控制機制做起，排除存在于業務經營、財務管理等方面的風險因素，盡可能地降低風險。另外，內部審計作為企業的一個獨立部門，也可以協調企業各個環節的風險監督，從一個比較客觀公正的立場對風險進行排查，有利于公司的風險治理。在內部控制方面，內部審計可以對有關的經營管理方法、規則制度進行審計測試，對內部控制的各個環節進行細致周密的檢查，檢查內部控制的科學性與實用性，發現在內部控制系統上的一些不足之處，進而判斷一個企業的內部控制是否合理有效，促進內部控制對企業管理保障機制的正常運行。
2 內部審計在物流企業的運行現狀分析
2.1 內部審計不能完全發揮應有的作用
按照國際內部審計師協會(IIA)對內部審計的定義，內部審計的作用有咨詢與服務兩大職能，我國內部審計職業協會根據國際定義以及結合我國實際情況，將內部審計部門的權限分為企業監督、業務咨詢、服務三項功能，既體現了我國與國際社會接軌的趨勢，又體現了我國的具體國情。然而在大部分物流企業中，一些內部審計人員在實施內部審計職能的時候不能很好地為公司的治理狀況服務，還有一些內部審計職員仍處于先前的傳統概念中，仍舊是檢查財務工作的疏漏、杜絕企業財務造假為最終目的，視野與管理的范圍也僅僅局限于財務方面，沒有很有效地估計企業的全局，沒有起到內部審計現代的咨詢與服務的職能，仍處于監督的狹小空間里面。
2.2 內部審計制度不健全且缺乏獨立性
目前我國物流企業中，內部審計機構的設置方式主要有三種：一是從屬于企業的財務部門，由財務主管領導。二是獨立的企業內部審計部門，與財務部門無關，由企業的總會計師負責。三是由企業經理直接負責的審計部門，其在公司位置與權限高于企業的財務部門。對于這三種形式，都或多或少地存在一定影響其審計獨立性的因素，很多企業目前的內部審計部門也是臨時拼數，為了迎合檢查的需要而成立的，其存在的作用極其有限。在審計獨立性方面，由于企業內外環境的復雜，審計人員的人際關系的廣泛，各方利益交錯，來自個人監督、利益沖突、親情關系等方面的影響，都會影響著內部審計的獨立性與公正性。這是目前在物流企業治理過程中遇到的瓶頸，如果不能建立一個有效的內部審計制度、保持內部審計的獨立性與客觀性，內部審計很難為公司治理提供服務。
2.3 內部審計為外部審計不能提供有效配合
企業內部審計的兩項重要職能是咨詢與服務，一方面包括為企業內部高級領導以及董事會、股東大會提供咨詢與服務，提供各種公司的財務數據的真實性、甚至經營管理中的一些問題;另一方面是為外部審計者提供本公司的詳細信息，包括財務數據、治理情況、特殊事項等方面的內容，以滿足外部審計者的審計需要，配合外部審計對所在公司開展業務。由于物流企業的內部審計權限受到經理層、財務部門等方面的壓力與限制，導致在進行審計業務之時很難開展工作，沒有從公司整體層面制定審計戰略，也沒有按照風險原則和重要性原則確定重點審計領域。又由于審計方法與手段滯后，當在企業管理信息系統較為完善的情況下，內部審計還處于手工狀態，其實效性非常差。因此，物流企業內部審計無法提供外部審計所需要的及時有效信息，從而也很難發揮內部審計對公司治理的作用。
3 內部審計在公司治理中發揮作用的策略
3.1 合理設置內部審計機構，提升審計地位
內部審計機構的地位影響著它的獨立性與實效性，繼而影響其在公司治理中的作用。物流企業可以選擇建立一個內部審計部門，該部門由董事會或者監事會直接負責，并區別于公司的其他部門，這樣會使其具有高于其他運營部門的地位，在審計過程中盡可能地避免其他因素的干擾。另外，內部審計的負責人的權利應等同于公司的最高決策者但又不能對公司的具體事務進行管理與操作，內部審計部門只有建議與審計的職權，并不能直接地參與到公司的經營業務中，它可以通過股東大會、董事會將近期內部審計部門的一些工作匯報給企業的股東大會或者董事會。另一方面，應該將內部審計的概念納入公司治理之中，隨著內部審計的發展，它將逐漸從一個監督者到一個控制者，公司的管理過程也理應有審計部門的參與，并應該倍加重視其在公司管理中的位置與意義，使其真正作為企業管理的部門，來約束企業管理這種制衡關系，這樣才能幫助企業增加長期利益。
3.2 改善企業員工對內部審計認識，升華本質概念
企業應加強對內部審計的宣傳與知識的普及，尤其是在公司的財務人員之中。隨著社會的發展，內部審計已經不再是單純的查賬，防止公司財務人員舞弊，而是已經發展到參與公司的治理過程不可或缺的重要組成部分，內部審計與高層次的監督管理聯系起來，共同發揮治理作用。對于認識不到位的財務人員、甚至內部審計部門中的人員，可以利用組織學習培訓，發送宣傳資料，提高企業相關人員對內部審計的了解，以及其在企業管理過程中起的重要作用。
3.3 健全內部審計制度，增強獨立性
首先，改變現在比較落后的以賬項處理為基礎的內部審計機制，引進先進的模式，如以企業風險預測為重點的審計模式、甚至是以治理引導為重點的模式，或者多種模式結合運用，完善它的的制度建設;其次，內部審計應該與企業的內在管控與企業風險控制相結合，它們是互相關聯互相影響的整合，內部審計是內在管控的一部分，也是內在管控的基礎與前提，風險控制包含內在管控，那么內部審計也是風險控制的一部分，而這三者都是為公司治理而服務的，加強這三者結合，更有益于企業管理。最后，加強對內部審計模式管理，從實際出發合理地運用與改善審計制度，以事實為根據，一切尊重事實，使公司內部審計體制更加完善。
3.4 加強與外部審計的交流，注重內部審計的實效性
