時間：2023-06-18 10:45:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇供應商審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關(guān)鍵詞：企業(yè)；物資；采購管理
中圖分類號：F274 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-00-01
物資管理是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，是對企業(yè)生產(chǎn)過程中所需各種物資的訂購、運輸、儲備、供應等所進行的計劃、組織和控制。其中，物資采購是經(jīng)濟與技術(shù)相結(jié)合的一門科學，涉及企業(yè)物資管理工作的計劃、定額、組織、協(xié)調(diào)和控制的各個方面，是物資管理的重要環(huán)節(jié)。同時，物資采購工作又涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、銷售、財務等部門，全局性、系統(tǒng)性強，要保證企業(yè)的生產(chǎn)不間斷地進行，就必須加強物資來購工作。
一、明確物資采購工作標準、規(guī)范物資采購規(guī)章制度
為克服物資采購工作好與壞、采購物資優(yōu)與劣沒有嚴格考核標準的弊端，我們應明確物資采購工作標準，具體有以下四個方面：(1)價格低廉。物美價廉是物資采購工作最重要的指標之一。企業(yè)物資部門應大力開展市場調(diào)查和預測，廣泛比質(zhì)比價，使所購物資價格最低。(2)質(zhì)量良好。根據(jù)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價原則，產(chǎn)品質(zhì)量高價格必然就高，但所購物資質(zhì)量并不是愈高愈好，而應以適應生產(chǎn)對物資性能要求為目標，嚴格按產(chǎn)品的技術(shù)要求、技術(shù)標準購買，將假冒偽劣商品拒之門外。(3)費用省。物資采購費用也進入產(chǎn)品成本，有人說企業(yè)有三大利潤源泉：一是提高勞動生產(chǎn)率；二是降低物資消耗；三是降低流通費用。因此在進行采購時，應對進料地點、運輸方式、采購方式和采購批量等進行充分的論證，綜合評價，最后擇優(yōu)選擇，以節(jié)省采購費用。(4)資金占用少。資金占用少表現(xiàn)在三個方面：一是以最少的物資采購量來滿足生產(chǎn)用料；二是時間快，物資采購時間愈短，資金周轉(zhuǎn)就會加快；三是物資采購交貨時間應與企業(yè)生產(chǎn)用料時間相適應，超前或滯后交貨給企業(yè)的生產(chǎn)和資金運作都會帶來不良影響。
二、優(yōu)選供應商，規(guī)范企業(yè)物資采購資源市場
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的建立和國家對價格的放開，市場的物資供需關(guān)系由“賣方市場”向“買方市場”轉(zhuǎn)變，企業(yè)生產(chǎn)資料的資源配置由過去的計劃分配轉(zhuǎn)為主要依靠市場進行，為保證供貨及時，質(zhì)量合格，價格合理，減少流通環(huán)節(jié)，降低采購成本，就必須穩(wěn)定供應渠道，選好供應商，避免訂貨的隨意性和盲目性。對供應商的選擇管理是物資供應部門的職責之一，嚴格按照選擇供應商的條件和標準對供應商進行資信調(diào)查，全面掌握和了解其企業(yè)性質(zhì)、注冊資金、供貨質(zhì)量、價格狀況、售后服務及其工作業(yè)績。對重點物資的供應商必須經(jīng)過質(zhì)檢、技術(shù)、物資部門聯(lián)合考核后才準進入，如有可能還應當?shù)焦躺a(chǎn)地進行實地考察。對推薦和選擇的供應商應本著“公平、公正、公開”的原則，嚴格進行評估、篩選后，編制物資采購定點單位清單。規(guī)范企業(yè)物資采購資源市場，對供應商發(fā)放資源市場準入證，作為企業(yè)采購物資的主渠道。
三、加強企業(yè)物資采購的事后監(jiān)督
企業(yè)物資采購的事后監(jiān)督主要是指內(nèi)部審計人員在提交了物資采購審計報告后，針對報告中所涉及的審計發(fā)現(xiàn)和審計建議所進行的跟蹤監(jiān)督與控制，目的是確定被審計單位對于審計報告中所揭示的問題和偏差的糾正和改進情況以及產(chǎn)生的實際效果。工作基本過程為：(1)應獲取的相關(guān)資料。包括審計報告、審計回復、定點供貨目錄、價格申報單、采購計劃和物資質(zhì)量標準等。(2)取得被審計單位的反饋意見并進行合理分析。監(jiān)督人員應關(guān)注如下事項：被審計單位不做反饋和反饋不充分的事項；被審計單位有異議或誤解的事項；反饋意見中說明不采取糾正措施的事項等。監(jiān)督人員應逐項分析上述事項的具體原因，并且特別注意反饋意見中對于問題原因的分析是否具有針對性，擬采取的措施是否具體。(3)實施適當?shù)膶徲嫵绦颉χ卮蟮膶徲嫲l(fā)現(xiàn)和建議通過現(xiàn)場訪問、直接觀察、測試和檢查文件等方式，編制“后續(xù)審計面談結(jié)果小結(jié)”和“后續(xù)審計跟蹤記錄表”等工作底稿。(4)評估采納審計建議所達到的效果。(5)提交后續(xù)審計報告。
四、建立計算機管理和采購信息共享制度
在企業(yè)內(nèi)部設立微機管理，建立局域網(wǎng)絡，使所有采購程序更加陽光，通過信息平臺，使準入供貨商檔案、招投標采購程序、所有采購物資情況納入企業(yè)管理者的監(jiān)控范圍，同時根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)特點，將計劃管理、庫存管理、質(zhì)量管理、成本和資金管理等都納入信息化管理當中，做到庫存共享、資源共享，避免重復采購、方便修舊利廢、平衡庫存結(jié)構(gòu)，形成全面覆蓋物資供業(yè)務鏈的管理系統(tǒng)，全面實現(xiàn)跟蹤物資業(yè)務過程的目的。
五、配備專業(yè)人員，并不斷提高采購隊伍的素質(zhì)
采購人員是企業(yè)實施物資采購工作的直接執(zhí)行者，物資采購工作開展的質(zhì)量、效率直接的與采購人員的素質(zhì)、能力有關(guān)，因此，提高采購工作人員的素質(zhì)勢在必行。采購人員一般應具備以下幾方面的素質(zhì)：一是法制觀念明確，具有高度的政治責任感，能執(zhí)行有關(guān)政策、法令和規(guī)定，忠于職守，不；二是不僅要通曉本企業(yè)的用料規(guī)律和特點，而且要熟悉采購技能、方法及商業(yè)談判技能，掌握物資管理、材料性能等專業(yè)知識；三是談吐文雅，具有流利的口才，善于闡述問題，有較強的說服力和應變能力。因此，第一，應加強采購人員的責任意識。企業(yè)在實施采購活動中，需要強化采購人員的責任感，進而使其在實施具體工作的過程中，以企業(yè)的利益為基礎、以企業(yè)的利益為原則。第二，加強采購人員的能力培訓。企業(yè)只有不斷對采購人員進行業(yè)務培訓，才能夠確保采購人員的能力滿足企業(yè)物資采購活動的實際需求，才能夠促進物資采購工作的順利開展。第三，對采購人員實施相關(guān)的激勵機制。企業(yè)必須對采購人員實施激勵機制，這樣既能夠調(diào)動采購人員的工作積極性和主動性，又能夠給予采購人員以動力，使其能夠以更加積極的狀態(tài)投入到企業(yè)物資采購工作當中。
總之，企業(yè)物資采購是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的物資保證，也是企業(yè)容易滋生腐敗現(xiàn)象的重點領(lǐng)域，因此，我們要不斷加強企業(yè)物資采購的管理和監(jiān)督力度，從而提升企業(yè)的物資采購管理水平。
參考文獻：
采購部門作為職校使用財政撥款的最大輸出口，其科學化、規(guī)范化管理是職校良性運行的必要屏障。本文以內(nèi)部審計為視角，研究了職校采購過程中存在的問題以及如何規(guī)范化管理職校采購工作，以期為職校相關(guān)采購工作提供參考。
關(guān)鍵詞：
采購管理；內(nèi)部審計；職校
三年來，僅從政府公開招標評審專家審查投標人財務狀況真實性，由原來審查投標人的財務報告到現(xiàn)在審查投標人的財務審計報告可以看出，職校內(nèi)部審計要點之一是對固定資產(chǎn)投資項目實行“采購—資金支付”循環(huán)審計，加強對采購工作的事前、事中、事后的過程審計。筆者以內(nèi)部審計為視角，就職校采購過程中存在的問題及采購管理辦法進行研究，期望給職校采購同仁一些參考。
一、職校采購過程中存在的問題
1.政府采購預算編制不規(guī)范
政府采購預算審批的特點要求學校提前一年準確而詳盡地制定下一年度財務預算，并根據(jù)預算編制完整、詳細的年度采購計劃，這對職校來說操作難度較大。一方面職校采購的品種多，很多技術(shù)更新發(fā)展非常快，很難提前一年提供技術(shù)參數(shù)、金額等完全準確的采購計劃。另一方面政府采購預算編制時間較短，經(jīng)常出現(xiàn)資金的支出不明確、預算編制不夠精細化等問題。職校對資金是否合理科學地使用關(guān)注度不高，對政府采購項目科學認證、市場調(diào)研較少，存在重復申報、預算方案執(zhí)行過程中批復資金嚴重不足或者富余等兩極分化現(xiàn)象。
2.對實訓耗材采購程度不夠重視
隨著世界技能大賽以及各類項目的國賽、省賽層出不窮，職校參賽熱度有增無減，耗材的采購份額在職校采購工作中占據(jù)著重要的地位。實訓耗材采購的方式?jīng)Q定了耗材的品質(zhì)，實訓耗材供貨時間的緊湊性影響了參賽選手的實操次數(shù)，間接影響參賽成績，實訓耗材采購所節(jié)約的資金可直接降低實訓參賽成本。目前職校實訓耗材采購還存在著耗材選購依據(jù)不充分、價格控制措施不到位、資質(zhì)審驗不嚴格、貨物配送服務不滿意等問題，成為降低實訓耗材采購合理性、行業(yè)競爭不透明、資源效能低下等諸多問題的根源。
3.采購人員專業(yè)性不強
采購工作在職校起步較晚，很多職校沒有獨立的采購部門或者采購部門成立較晚，采購管理人員往往都是兼職或臨時調(diào)用，對人員專業(yè)素質(zhì)考慮甚少，擁有專業(yè)采購技術(shù)和能力、熟悉法律法規(guī)、了解職校管理模式而且熟悉市場各種產(chǎn)品性能和價格等的現(xiàn)代采購人才非常緊缺，與職業(yè)學校的實際需求存在較大差距。
二、職校采購管理辦法及監(jiān)督工作的對策
1.規(guī)范職校采購制度，合理選擇采購方式
以廣東省為例，2014～2016年，財政部、粵財廳等頻繁下發(fā)了各類管理制度改革意見、暫行辦法等政策文件。職校采購應切合政策導向，及時修訂本單位的采購制度，合理選擇采購方式，明確公開招標、邀請招標等采購方式適用的范圍。在采購方式的選擇上，職校采購應以公開招標、網(wǎng)上競價、電商直購等采購方式為主導；規(guī)范使用邀請招標方式、詢價采購；對于需求時間急、采購預算達到公開招標采購限額標準的要靈活處理，嘗試使用競爭性談判和競爭性磋商；嚴格把關(guān)單一來源采購方式需求，組織專家論證并上報上級主管部門批復。
2.強化招標文件的論證審核工作
2016年，教學設備采購預算金額達到50萬以上需選用政府公開招標。招標文件中設備的技術(shù)參數(shù)成為關(guān)注的焦點，技術(shù)參數(shù)是投標人所投產(chǎn)品的參考依據(jù)，指向性的技術(shù)參數(shù)具有排他性，招標過程中容易受到投標人的質(zhì)疑投訴，嚴重者可能會導致流標。強化招標文件的論證審核工作，組織專業(yè)審核小組嚴格審核設備技術(shù)參數(shù)，以使用部門實際使用需求為落腳點，以確保采購不超預算為前提，以公允性為目標，著重審查內(nèi)容的合法性和合理性。如：招標文件是否符合相關(guān)法律、法規(guī)，是否體現(xiàn)公平、公開、公正的基本原則，有無歧視性內(nèi)容，招標評分標準的合理性，設備購買后的質(zhì)保和維修情況等。通過嚴格的審核，使招標到的設備在購買價格、技術(shù)特點、售后服務等方面得到保障。
3.學校內(nèi)部審計監(jiān)督貫穿采購、資金支付始終
依法依規(guī)合理采購，保證管理與服務公權(quán)力的正確行使，強化紀檢監(jiān)察審計貫徹采購流程、資金支付始終，從招標文件編寫論證、采購結(jié)果公允性、合同條款的完整、公正性到資金支付程序的合法性，進行整個項目事前、事中、事后審計，如下圖所示。招標文件論證審核內(nèi)部審計事前審計公開招標中標結(jié)果確認招標公示結(jié)果公示事中審計簽訂合同備案驗收資金支付校內(nèi)邀請招標或詢價采購50萬元以上50萬元以下事后審計圖要審計是否按照事前確定的標準進行投標人的資格審查，防止投標人提供虛假資料。監(jiān)督開評、評標、定標的程序合法性，從專家人數(shù)合理性、專業(yè)對口性，過程是否全程記錄，是否有專家發(fā)表具有導向性的言論等方面入手，充分發(fā)揮審計人員功效，降低腐敗滋生點。近年來，職校內(nèi)部審計及上級監(jiān)管部門對實訓耗材采購風險防控意識增強，實訓耗材的監(jiān)管將成為采購領(lǐng)域懲防體系的重點之一。
4.提高采購過程的公開透明度
職校采購管理工作要重視輿情導向，通過政府采購網(wǎng)站、學校網(wǎng)站做好采購項目事前、事中、事后的信息公開工作，提高采購過程透明度，接受社會的監(jiān)督。
5.建立供應商誠信體系
建立職校供應商誠信體系，明確管理、準入、獎懲、淘汰等制度。嚴把供應商準入制度關(guān)，審查經(jīng)營資質(zhì)、年度審計報告、工作業(yè)績、有無行賄記錄證明等資料。與合格供應商簽訂誠信承諾書，并建立供應商誠信檔案，管理過程中以保障學校的合法權(quán)益為前提，強化供應商誠信監(jiān)控，提高供應商的廉潔、守法、自律意識，對刻意隱瞞不良記錄、肆意妄為、不服從學校管理的供應商，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)列入黑名單，三年內(nèi)不允許參加學校項目采購投標工作。
6.加強采購管理人員素質(zhì)培養(yǎng)
職校應注重采購管理人才的培養(yǎng)，提升采購管理人員的專業(yè)采購技術(shù)和溝通協(xié)調(diào)能力。采購管理人員的能力影響著采購質(zhì)量與效率、風險防控等諸多方面。可多走訪同類院校，探討采購管理經(jīng)驗，互相取長補短；組織采購人員參與采購管理系統(tǒng)專業(yè)培訓，不斷提高思想政治素質(zhì)、專業(yè)基礎素質(zhì)，增強談判、溝通等能力，掌握新型采購方式。
三、小結(jié)
強化職校采購管理制度，提高采購人員素質(zhì)，切實做好職校采購工作。從內(nèi)部審計視角下職校采購管理研究總結(jié)為以下幾個方面：規(guī)范職校采購制度，合理選擇采購方式；強化招標文件的論證審核工作；學校內(nèi)部審計監(jiān)督貫穿采購、資金支付始終；增強采購過程的公開透明度；建立供應商誠信體系；加強采購管理人員素質(zhì)培養(yǎng)。
作者：王增娣 單位：廣東省技師學院
參考文獻：
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會計責任與審計責任是一對既聯(lián)系緊密、又相互區(qū)別的概念，實務中，對于二者及其關(guān)系往往存在認識上的誤區(qū)，從理論上對會計責任與審計責任加以辨析，具有重要的現(xiàn)實意義。
一、會計責任與審計責任的關(guān)系會計責任是指會計責任主體對其會計行為及會計活動的后果應承擔的責任，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，并對會計資料的真實性、合法性、完整性負責。審計責任是指審計責任主體在審計過程中應履行的職責以及對其出具的審計報告應承擔的責任，即按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。會計責任與審計責任既相互聯(lián)系，也存在差異。會計責任與審計責任的一致性主要表現(xiàn)為二個方面，一是受托責任關(guān)系的存在是會計責任和審計責任產(chǎn)生的共同前提。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學和管理學的理論，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，在二者之間形成委托與受托責任關(guān)系，所有者只享有對企業(yè)重大事項的決策權(quán)和分紅權(quán)而無權(quán)干涉企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營，企業(yè)的負責人或法定代表人則應盡力經(jīng)管好所有者的財產(chǎn)，不斷使其保值增值，同時，還要在每個會計年度結(jié)束后，通過會計報告說明自己受托責任的履行情況。
但會計報告所表述的受托責任履行情況是否屬實，客觀上需要由獨立的第三者予以證實，這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系—審計關(guān)系，注冊會計師接受委托人的委托，依據(jù)審計準則，對經(jīng)營者的受托責任履行情況進行審查，并出具審計報告予以證實，履行審計責任，可見，受托責任關(guān)系的存在是會計責任和審計責任產(chǎn)生的共同前提，但由于審計活動是要對會計責任履行情況予以審查證實，因此，審計責任的履行對會計責任主體履行會計責任是一種約束和促進。二是廣泛的責任對象是會計責任與審計責任的共同特征。責任對象即對負責的問題，在市場經(jīng)濟條件下，會計資料已成為一種重要的社會資源，是國家進行宏觀調(diào)控和企業(yè)微觀決策的基礎，是評價管理水平和經(jīng)營情況、防范經(jīng)營風險和金融風險、檢查和監(jiān)督經(jīng)濟行為的依據(jù)，會計責任主體不僅要對投資人負責，而且要對債權(quán)人、政府部門、職工團體和個人以及原材料供應商、產(chǎn)品銷售商等其他利益相關(guān)者負責，盡管法律保護的責任對象主要是投資人、債權(quán)人、政府部門，但是對于任何一個企業(yè)來說，要想在競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境下不斷發(fā)展、壯大，就必須得到社會的認可，這樣它才可以在人才招聘，產(chǎn)品銷售、材料供應等方面取得一定優(yōu)勢，為此，向社會各方提供必要的信息，包括會計信息，以求得社會的關(guān)注和支持就顯得非常重要，因而，企業(yè)職工、一般社會公眾、原材料供應商、產(chǎn)品銷售商、財務分析和咨詢機構(gòu)等會計信息使用者都可能成為會計責任對象。
同樣，審計責任對象不僅局限于客戶，還包括依賴和利用會計資料和審計意見進行決策的第三者，即債權(quán)人、政府部門、企業(yè)及職工、保險商、咨詢服務機構(gòu)等社會公眾，西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語:“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《審計理論結(jié)構(gòu)》中闡述到注冊會計師“不僅對其委托人和信賴于他的意見的人負有責任，而且作為職業(yè)專家，他們理應對經(jīng)濟社會有著義不容辭的責任”。恰當?shù)卣f明了注冊會計師對社會公眾負責的顯著特征，在國外及我國的有關(guān)法律中，對多元的審計責任對象都有相關(guān)的規(guī)定，實務中，由投資者以外的第三者起訴會計師事務所的訴訟案件及其判例已司空見慣，可見，會計責任與審計責任在對誰負責的問題上具有相同特征。會計責任與審計責任的差異性主要表現(xiàn)在三個方面，首先，責任主體不同。會計責任是由各單位承擔的，我國新修訂的《會計法》規(guī)定:“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”、“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人(會計主管人員)簽名并蓋章，設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章”等，明確了單位負責人為會計責任主體，同時也明確了會計工作相關(guān)人員在履行會計職責中應當承擔的責任。審計責任是由依據(jù)約定承辦審計業(yè)務并出具審計報告的會計師事務所及注冊會計師承擔的。其次，責任性質(zhì)不同。會計的目的是為了編報會計報表，公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，主要承擔正確選擇會計政策和會計處理方法，全面完整反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的責任。審計目的是評價被審單位所作出的選擇是否恰當，從而評價會計報表的真實性、公允性，主要承擔評價鑒證責任，前者是會計信息的“生產(chǎn)者”，負責組織目標產(chǎn)品的生產(chǎn)，后者是會計信息的檢驗者，負責目標產(chǎn)品的審驗，二者是兩種完全不同的責任。
再次，責任內(nèi)容不同。會計責任的內(nèi)容包括選擇和應用適當?shù)臅嬏幚矸椒ǎ３滞暾臅嬘涗洠⒔∪匾膬?nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，并對會計資料的真實性、完整性、合法性負責，其中，真實性是指會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映其財務狀況和經(jīng)營成果，合法性指會計報表的編制符合會計準則和國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，也就是說，保證會計報表的質(zhì)量，被審單位責無旁貸。審計責任的內(nèi)容是按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。其中，真實性包括如實反映，可證實性和不偏不倚三個方面含義，如實反映是指審計報告應如實反映審計人員的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應表示的審計意見;可證實性是指事后可以驗證，要求有根有據(jù)、脈絡清楚，其他注冊會計師需要時都可按既定程序與方法對審計證據(jù)進行重新處理，并獲得相同的結(jié)論;不偏不倚是指審計意見的表達應不受任何偏見或成見的影響，對影響財務信息公允表達的所有重要信息均予披露。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合注冊會計師法和獨立審計準則的規(guī)定，可見，二者是兩種不同內(nèi)容的責任。最后，責任衡量標準不同。衡量判斷會計責任履行程度的法律標準是會計法、會計準則及其他相關(guān)財務會計法規(guī)，衡量判斷審計責任履行程度的法律標準是注冊會計師法、獨立審計準則以及其他相關(guān)法律、法規(guī)。
二、辨析會計責任與審計責任的現(xiàn)實意義會計責任與審計責任的關(guān)系表明，雖然二者具有相同特征，但相互不可替代，我們既不應該由于其共性而將其混淆，也不應該由于其差異而過分強調(diào)一方忽視另一方。正確認識和區(qū)分會計責任與審計責任，對于消除有關(guān)各方認識誤區(qū)，指導實踐工作具有重要意義。
1.有助于增強被審單位的責任意識，進一步規(guī)范會計行為，提高會計信息的可靠性。近年來，根據(jù)媒體披露的信息，會計造假足以讓人瞠目，其中原因不乏被審計單位對自身責任認識上的模糊，被追究刑事責任的瓊民源原董事長馬玉和對公司造假帳的事實供認不諱，但他仍然不服，認為“大家都這么干，為什么單單抓我”可謂代表了造假者的典型心態(tài)。2000年7月1日，盡管國家實施的新《會計法》進一步明確了各單位的會計責任，然而會計造假的大案仍有發(fā)生，表明會計責任主體意識在當事人心目中的淡漠。此外，有的被審單位存在轉(zhuǎn)嫁責任的不良心理，認為產(chǎn)品(會計信息)合格與否，全靠檢驗員(注冊會計師)的檢驗，只要檢驗過關(guān)，產(chǎn)品出廠以后出現(xiàn)質(zhì)量問題，在于檢驗員失職，大家會追究檢驗環(huán)節(jié)的責任。這種轉(zhuǎn)嫁責任的心態(tài)會使其利用審計的自身局限以及注冊會計師的疏漏挺而走險，助長其造假之風。正確認識和區(qū)分會計責任與審計責任，有助于被審計單位領(lǐng)導和會計人員明確自身職責，增強責任感，自覺接受會計法規(guī)的約束，提高會計核算和會計監(jiān)督水平，從而提高會計信息的可靠性。
2.有助于增強注冊會計師的責任意識，進一步規(guī)范審計行為，提高審計執(zhí)業(yè)水平。盡管注冊會計師在審計過程中將被審單位的會計責任寫入審計業(yè)務約定書和審計報告，并要求被審單位出具聲明書以示對會計責任的強調(diào)，同時在業(yè)務約定書中強調(diào)審計的局限性及審計意見的“合理保證”作用，但這些防范責任風險的措施只能防范注冊會計師承擔不應承擔的審計責任，并不能減輕其應負的審計責任、成為推脫責任的借口，規(guī)避責任風險，最好的辦法就是嚴格按照專業(yè)標準，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，謹慎執(zhí)業(yè)，只有正確認識和切實履行審計責任，注冊會計師事業(yè)才可能取得長足發(fā)展。
3.有助于司法部門和社會公眾合理確認注冊會計師的審計責任，維護其合法權(quán)益。自20世紀60年代中期以來，世界各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，人們稱之為注冊會計師的“訴訟爆炸”時代。我國控告注冊會計師的法律訴訟雖然始于近幾年，但呈逐年上升的趨勢。注冊會計師被控告的原因可能是注冊會計師方面的責任，也可能是被審計單位方面的責任，也可能是使用者認識差異所致。如何合理確認各方責任，做到司法公正，把握和區(qū)分會計責任與審計責任就顯得尤為關(guān)鍵。
實務中，受“深口袋”理論及法院判例的影響，往往會加重注冊會計師的法律責任，因此，這一理論問題并非只有職業(yè)界才予關(guān)注。明確二種責任及其關(guān)系，能夠為司法部門合理判定注冊會計師的法律責任提供前提，同時可以減少社會公眾對審計工作的誤解，維護注冊會計師的合法權(quán)益。
參考文獻
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申能環(huán)保是一家從事固體廢物無害化處置及資源化利用的環(huán)保型企業(yè)，主營業(yè)務包括含金屬危險廢物無害化處置業(yè)務、再生金屬資源化回收與銷售業(yè)務。
近年來，申能環(huán)保與關(guān)聯(lián)方交易頻繁。2013-2014年，申能環(huán)保與關(guān)聯(lián)方交易金額分別為17.09億元和21.19億元，占公司營業(yè)收入的比重均超過85%。但同期，申能環(huán)保的毛利率卻分別僅-0.48%和0.09%，營業(yè)利潤分別為-7196.2萬元和-9525.76萬元。
主營業(yè)務“虧損”，財政補貼成為公司利潤的主要來源。2013-2014年，申能環(huán)保的營業(yè)外收入分別為13637.78萬元和19586.07萬元。
客戶信息存疑
收購草案顯示，2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保第二大客戶均為富陽金虹貿(mào)易有限公司（下稱“金虹貿(mào)易”）。報告期內(nèi)，申能環(huán)保向金虹貿(mào)易銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的收入金額分別為2.36億元、2.57億元和0.95億元，占同期營業(yè)收入的比重分別為11.34%、10.43%和16.47%。
《證券市場周刊》記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，申能環(huán)保與金虹貿(mào)易之間的關(guān)系似乎頗為曖昧。
工商資料顯示，金虹貿(mào)易的股東為自然人余長清和廖望清，此前的住所為富陽市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)功能區(qū)二號路8號第二幢203室，2015年6月19日變更為杭州富陽區(qū)環(huán)山鄉(xiāng)諸佳塢村。
公開信息顯示，余長清曾作為浙江富陽申能環(huán)保再生有限公司的負責人公開對外招商信息，該公司的名稱與申能環(huán)保僅兩字之差。
更為巧合的是，申能環(huán)保已取得房產(chǎn)證的房產(chǎn)共有12處。其中，編號為“富房權(quán)證初字第095648號”的房產(chǎn)位于富陽市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)功能區(qū)二號路8號第二幢，與金虹貿(mào)易變更前的住所地址幾乎相同。值得注意的是，申能環(huán)保的住所同樣位于富陽市環(huán)山鄉(xiāng)銅工業(yè)區(qū)，而公司股東胡顯春、胡亦春的住所地址則為富陽市環(huán)山鄉(xiāng)諸家塢村。
2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保其他應付款金額分別為1.33億元、1.89億元和0.44億元。其中，公司對金虹貿(mào)易的其他應付款金額分別為958.13萬元、2590.39萬元和2481.55萬元，占比分別為7.23%、13.76和56.83%，增速明顯。審計報告附注顯示，上述應付款產(chǎn)生的原因為資金拆借。
種種跡象表明，金虹貿(mào)易疑似申能環(huán)保的關(guān)聯(lián)方，但收購報告書中披露的關(guān)聯(lián)方中并沒有金虹貿(mào)易。
與關(guān)聯(lián)方資金來往頻繁
根據(jù)收購草案，2013年、2014年及2015年1-5月，申能環(huán)保第一大客戶均為蘭溪自立銅業(yè)有限公司（下稱“蘭溪自立”）。報告期內(nèi)，申能環(huán)保向蘭溪自立銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的收入分別為17.09億元、21.19億元和4.59億元，占比分別為82.18%、85.87%和79.57%。根據(jù)收購草案，蘭溪自立是申能環(huán)保股東的直系親屬的配偶所控制的一家金屬冶煉企業(yè)，申能環(huán)保與蘭溪自立為關(guān)聯(lián)方。
審計報告顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保再生金屬銷售業(yè)務實現(xiàn)的銷售收入分別為20.57億元和24.44億元。但同期，公司實現(xiàn)的毛利潤分別為-987.52萬元和226.93萬元，毛利率分別為-0.48%和0.09%。
收購草案中，申能環(huán)保表示，再生金屬生產(chǎn)與銷售業(yè)務享受國家稅務總局關(guān)于銷售資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅即征即退50%的稅收優(yōu)惠政策，交易過程中，行業(yè)的上下游供應商及客戶通常會在定價時考慮前述增值稅退稅額，擠壓再生金屬生產(chǎn)企業(yè)的銷售價格與采購價格的價差空間，從而造成了該行業(yè)的毛利空間極薄。
如果將相關(guān)增值稅退稅額因素還原至再生金屬業(yè)務的收入中，申能環(huán)保再生資源銷售業(yè)務的毛利率分別為4.23%、5.51%，仍遠低于同行。
收購草案中，申能環(huán)保將東江環(huán)保（002672.SZ）列為可比對象，后者主要從事工業(yè)廢物處理、市政廢物處理以及配套增值，其中工業(yè)廢物處理資源化利用業(yè)務與申能固廢業(yè)務相似，出售產(chǎn)品主要為銅、錫、鎳、鐵等金屬。
2013年和2014年，東江環(huán)保資源化利用產(chǎn)品銷售業(yè)務的毛利率分別為30.07%和30.19%，遠超申能環(huán)保。
值得注意的是，近年來，申能環(huán)保與蘭溪自立之間資金往來頻繁。審計報告顯示，2013年、2014年以及2015年1-5月，申能環(huán)保其他應收款的賬面余額分別為3.92億元、6.28億元和4.41億元。其中，公司對蘭溪自立的其他應收賬款賬面余額分別為3.78億元、6.14億元和4.27億元，占比分別為96.43%、97.77%和96.83%。
根據(jù)審計報告附注，上述應收款產(chǎn)生的原因主要為資金拆借。但申能環(huán)保表示，公司其他應收款主要為蘭溪自立所欠申能環(huán)保的應收賬款余額中賬期超過一個月的應收賬款。
財務數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保對蘭溪自立的應收賬款金額分別為2.52億元和1.52億元，對蘭溪自立的應收票據(jù)金額分別為0.72億元和3.49億元。經(jīng)計算，2013-2014年，蘭溪自立對申能環(huán)保的資金占用不少于7.02億元和11.15億元。
不僅如此，蘭溪自立同時還是申能環(huán)保一般廢物品的第一大供應商。
根據(jù)收購草案，2013年和2014年，申能環(huán)保向蘭溪自立采購產(chǎn)品的采購金額分別為7.2億元和2.29億元，占同期營業(yè)成本的比例分別為34.52%和9.32%。
收購草案中，申能環(huán)保表示，公司向工業(yè)企業(yè)收集危險廢物及一般固廢，通過攪拌制磚、爐內(nèi)熔煉等環(huán)節(jié)，對其進行無害化處置，消除危險廢物中的重金屬毒性等危險特性。
但交易數(shù)據(jù)顯示，2013年，申能環(huán)保一般廢物采購的第二至第五大供應商分別為方兵、呂小君、陳國志、汪獻明，2014年分別為王勇建、傅東曉、林飛鵬、蔡新寬;2015年1-5月，申能環(huán)保第二、第四和第五大供應商分別為孫忠、孫志良、聞秀芳，公司主要供應商均為自然人，且每年均不相同。
業(yè)績承諾難兌現(xiàn)
事實上，近年來，申能環(huán)保的利潤主要來自于財政補貼。
財務數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能環(huán)保營業(yè)利潤分別為-7196.2萬元和-9525.76萬元。同期，公司營業(yè)外收入分別為13637.78萬元和19586.07萬元，是企業(yè)利潤的主要來源。
收購草案中，申能環(huán)保表示，2013年、2014年，申能環(huán)保業(yè)務主要側(cè)重于采購一般固廢并進行再生金屬生產(chǎn)與銷售業(yè)務。報告期內(nèi)，該等業(yè)務享受國家稅務總局關(guān)于銷售資源綜合利用產(chǎn)品的增值稅即征即退50%的稅收優(yōu)惠政策。2015年，申能環(huán)保業(yè)務結(jié)構(gòu)發(fā)生調(diào)整，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕?jīng)營危險廢物處置，并伴隨將危險廢物中的金屬元素再生利用的業(yè)務，大幅降低一般固體廢物的處置及再生利用業(yè)務的占比。
然而，在公司最新披露的修訂說明公告中，申能環(huán)保特別補充了“標的公司非經(jīng)常性損益下降的風險”提示，“公司業(yè)務結(jié)構(gòu)變化將導致申能環(huán)保可能面臨財政補助收入減少、非經(jīng)常性收益下降的風險。”
或許是受此影響，收購草案中，東洲評估對申能環(huán)保的金屬產(chǎn)量及未來收入預期均做出了大幅下調(diào)。
根據(jù)評估報告書中的預測，2016-2020年，申能環(huán)保每年的銅產(chǎn)量為22138噸、金產(chǎn)量為1.03噸、銀產(chǎn)量為29.25噸、鈀產(chǎn)量0.82噸、鎳產(chǎn)量985噸、錫產(chǎn)量1066噸，合計24220.1噸。
而此前的2013-2014年，申能環(huán)保生產(chǎn)的合金金屬分別為42437.47噸和52420.92噸。
評估報告書中，東洲評估還預測，2015-2017年，申能環(huán)保可實現(xiàn)的營業(yè)收入分別為134639.92萬元、141234.63萬元和144446.63萬元。
但財務數(shù)據(jù)顯示，2013年和2014年，申能固廢營業(yè)收入金額分別為203694.28萬元和242785.62萬元。
本次收購中，原股東承諾，申能環(huán)保2015-2017年凈利潤分別不低于18000萬元、20700萬元和23800萬元。其中，凈利潤指經(jīng)審計的公司扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司所有者的稅后利潤。
加強藥品的生產(chǎn)的質(zhì)量管理，提高產(chǎn)品質(zhì)量，是制藥企業(yè)參與市場競爭的必要條件，QA（Quality Assurance）作為質(zhì)量管理體系的一部分，在藥品的安全、有效、穩(wěn)定，符合質(zhì)量要求上發(fā)揮著重要的作用，通過分析固體制劑生產(chǎn)和使用過程中的各種影響因素，淺談QA對對化藥固體制劑的主要監(jiān)控項目。結(jié)果：QA通過對化學固體制劑項目的監(jiān)控，對產(chǎn)品質(zhì)量起到保障作用。主要結(jié)論：QA不僅負責了生產(chǎn)全過程的監(jiān)控，也在藥品生產(chǎn)企業(yè)管理體系中發(fā)揮了重要的作用。
關(guān)鍵詞：QA 固體制劑 GMP
中圖分類號：TQ460.5 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2015）02（b）-0000-00
隨著藥品GMP制度的實施與發(fā)展，藥品生產(chǎn)者對G M P 的認識逐步加深，對影響藥品生產(chǎn)的各種因素提出了越來越高的要求，藥物固體制劑是目前市場上應用最為廣泛的藥物制劑，因其質(zhì)量穩(wěn)定、不易污染、占用空間小，具有多樣性、易于識別、攜帶、儲存的特性受到藥品生產(chǎn)者的青睞。固體制劑作為藥物劑型之一，通常會有涉及多個物料，多品種同車間生產(chǎn)，環(huán)境清潔程序相對復雜等特點，因此會存在交叉污染、工藝失敗等風險，從國外實施的GMP的經(jīng)驗中我們知道，這些涉及到企業(yè)的諸多部門甚至延伸到企業(yè)外部（物料供應商、醫(yī)院或患者） 的問題，單憑以往質(zhì)量控制部門（QC，Quality Control） 對產(chǎn)品或物料進行抽樣檢驗顯然是無法解決的，是需要質(zhì)量保證部門（ QA ） 來協(xié)調(diào)解決的。QA必須監(jiān)測固體制劑生產(chǎn)及使用過程中符合GMP要求，監(jiān)測項目包括原輔料采購監(jiān)控，生產(chǎn)過程監(jiān)控，質(zhì)量檢測過程控制，驗證管理和綜合管理。
1原輔料采購監(jiān)控審計物料供應商
原材料的好壞決定了產(chǎn)品的質(zhì)量，為確保產(chǎn)品質(zhì)量，QA需對供應原輔料、內(nèi)外包裝材料的現(xiàn)有的供應商和新供應商進行質(zhì)量審計，主要包括資料文件審計和現(xiàn)場審計[1]。當無法直接對供應商進行現(xiàn)場審計時，QA人員向供應商發(fā)放一份調(diào)查表，供應商應填寫并提供其生產(chǎn)原輔料的相關(guān)資質(zhì)材料和質(zhì)量安全的證明性文件，QA人員再根據(jù)調(diào)查表篩選到合適的供應商。現(xiàn)場審計是對提供原輔料的供應商生產(chǎn)全過程及供應商總的生產(chǎn)能力、售后服務等全面的現(xiàn)場審計，采購部門會要求供應商提供質(zhì)量合格的小試樣品和相應的質(zhì)量分析單，由質(zhì)量控制部門對其進行檢測，經(jīng)檢測合格后被安排做小試研究，QA人員需現(xiàn)場監(jiān)控供應商提供的小試樣品在本單位設備上的使用情況，審計合格后方可報告上級領(lǐng)導審批，質(zhì)量部門再根據(jù)供應商提供的相關(guān)資質(zhì)文件、質(zhì)量報告以及QA的審計報告單等確定供應商為合格供應商，質(zhì)量部門頒發(fā)的合格證書一般年限為兩年，到期后QA要按規(guī)定程序?qū)踢M行再審，由此看出，QA對供應商的審計是不斷更新的，動態(tài)的，最終的目的就是為藥品的安全生產(chǎn)提供最為安全的原輔材料。
2固體制劑生產(chǎn)過程控制
QA的最重要的任務就是對生產(chǎn)全過程的質(zhì)量控制，為了確保產(chǎn)品質(zhì)量滿足GMP要求，QA要對生產(chǎn)過程中影響產(chǎn)品質(zhì)量的各個因素都要進行控制，開工前，QA要對潔凈區(qū)和一般生產(chǎn)區(qū)內(nèi)各工序檢查進行監(jiān)控，如工藝用水，操作間溫濕度及物料批號等是否滿足生產(chǎn)進行監(jiān)控，待符合要求后，QA才可在批生產(chǎn)記錄簽名并標住日期，允許生產(chǎn)。再生產(chǎn)過程中，QA現(xiàn)場監(jiān)控員要隨時進行檢查，在固體制劑車間，QA人員要按照生產(chǎn)指令對操作者所稱量的原輔料進行復核，投料、預混過程準確無誤，制粒過程中所使用的粘合劑、藥粉用量準確，經(jīng)完好篩網(wǎng)得到無破損的整粒，這一過程監(jiān)控的頻率約每班組1次，同時還要對出現(xiàn)不合格的物料進行及時的調(diào)查處理，及時抽查每個生產(chǎn)階段結(jié)束后的中間產(chǎn)品，確保不合格的中間產(chǎn)品被及時的處理，不流入下面的生產(chǎn)程序，經(jīng)檢驗合格的中間產(chǎn)品進行充填工序，此時，QA人員對填充工作進行兩項監(jiān)督，一是監(jiān)控半成品在設備的填充，另一個是監(jiān)控膠囊劑的拋光和選擇。每一批號的藥粉需一次性轉(zhuǎn)入填充間，不得分次傳入，填充量和空膠囊的規(guī)格質(zhì)量也要符合工藝要求，膠囊鎖口到位，藥粉流動性適宜，無甩料、粘沖現(xiàn)象，拋光后的藥囊應光潔，如果是片劑，QA人員還要對片劑的重量進行監(jiān)控，只有經(jīng)抽查合格的固體制劑才可進行下一步的外包，包材的選擇與指令規(guī)定的品名、規(guī)格一致，QA人員對分裝外觀的質(zhì)量控制、密封性檢測以及外包裝工序上要進行每班組3次以上監(jiān)控，此外，QA人員在對固體制劑實施監(jiān)控過程中，及時修訂不完善的SOP、生產(chǎn)工藝規(guī)程，并對生產(chǎn)員工進行培訓[2]。
3質(zhì)量檢測過程控制
樣品生產(chǎn)過程中需由質(zhì)量控制人員對其定期進行抽查檢測，以確保藥品的安全生產(chǎn)，QA人員根據(jù)取樣計劃和工藝條件，在規(guī)定的條件下通知取樣人員到特定的取樣室取樣，取樣人員按照SOP規(guī)定取得一定數(shù)量的樣品，并密封確保無污染，填寫取樣記錄后將樣品送到質(zhì)量控制人員處，QA根據(jù)取樣記錄分發(fā)檢驗記錄，質(zhì)量控制人員將檢驗結(jié)果與原始記錄上交質(zhì)量控制部門經(jīng)理，經(jīng)部門經(jīng)理審核后再交由QA，QA人員根據(jù)質(zhì)量控制人員檢測樣品的各項指標對樣品做出評價，如發(fā)現(xiàn)檢驗過程中出現(xiàn)異常情況或偏差，QA人員需對其進行調(diào)查并由質(zhì)量保證部門經(jīng)理簽署審核意見[3]。
4驗證管理
驗證管理是確保生產(chǎn)過程中所使用的原輔料、生產(chǎn)環(huán)境和生產(chǎn)規(guī)程符合要求的一項工作，驗證工作包括機械設備、廠房設施、生產(chǎn)過程和產(chǎn)品驗證，所有驗證工作均由QA負責組織安排，撰寫驗證方案并出具驗證報告。當上述驗證內(nèi)容出現(xiàn)變化，比如設備因磨損或更換升級，廠房空調(diào)凈化系統(tǒng)變更，原輔料更換新廠家等情況下，問題所在的生產(chǎn)部門應及時提出申請，QA重新編寫驗證方案，并組織實施驗證，將出具的驗證報告交由文件管理員存檔。如有大型建設項目和重大技術(shù)發(fā)生改變，QA要成立驗證委員會組織實施驗證。
5綜合管理
QA人員在監(jiān)控藥品生產(chǎn)過程外，還要監(jiān)控藥品的使用情況，處理客戶的意見、投訴，及時更換或退貨。當廠家受到客戶的投訴或發(fā)生藥品不良反應時，QA人員都要及時認真記錄，并與相關(guān)部門一起調(diào)查，如包裝材料出現(xiàn)問題，則與包裝負責人進行聯(lián)系，并及時出具調(diào)查報告，送予質(zhì)量部負責人，及時反饋投訴人，使顧客滿意為止，如發(fā)生退貨，QA要制定公司專人回收，報告藥監(jiān)管理部門，QA人員還要做好文件管理工作，確保發(fā)放、收回的文件及時歸檔，此外，QA人員還要每月組織質(zhì)量例會，進行GMP自檢等工作[4]。
6結(jié)論：
綜上所述， 藥品生產(chǎn)的質(zhì)量管理是貫穿于生產(chǎn)全過程的質(zhì)量管理，是發(fā)動全員加入、以人為本的質(zhì)量管理，時促進產(chǎn)品質(zhì)量改進的質(zhì)量管理，企業(yè)只有加強并完善質(zhì)量管理體系，提高產(chǎn)品質(zhì)量，以質(zhì)量開拓市場，以質(zhì)量鞏固市場，才能取得豐厚的利潤和更大的經(jīng)濟效益。在藥品生產(chǎn)企業(yè)的各項工作中， Q A 始終緊隨藥品生產(chǎn)過程，有效的滿足GMP要求，充分體現(xiàn)藥品的質(zhì)量是設計和生產(chǎn)出來，不是檢驗出來的，可以說，質(zhì)量保證體系是制造優(yōu)良藥品的保障
參考文獻：
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早在一年多前的2014年12月，興業(yè)礦業(yè)就停牌謀劃收購銀漫礦業(yè)，但三個多月之后的2015年3月底，公司公告稱，由于建設中的銀漫礦業(yè)工程進度低于預期，盈利時間難以確定，公司只得中止本次收購。彼時，興業(yè)礦業(yè)表示六個月內(nèi)不再籌劃此事。
剛剛過了六個月的承諾期，興業(yè)礦業(yè)在2015年10月底宣布再次停牌謀求收購銀漫礦業(yè)，上市公司及大股東的管理人員突擊入股后有望迎來高額回報，而銀漫礦業(yè)的一本亂賬也展現(xiàn)在投資者面前。
處于建設中的銀漫礦業(yè)主要供貨商與興業(yè)礦業(yè)之間曾經(jīng)有著密切的聯(lián)系，其中是否有利益交換市場不得而知。與此同時，銀漫礦業(yè)大股東對其資金曾被巨額占用。
更重要的是，對于銀漫礦業(yè)未來的盈利能力，興業(yè)礦業(yè)超乎尋常的自信底氣到底來自哪里呢？
管理層“埋伏”得利
2月23日，興業(yè)礦業(yè)重組草案，公司計劃收購控股股東興業(yè)集團等持有的銀漫礦業(yè)100%股權(quán)，同時收購白旗乾金達的100%股權(quán)，兩者合計作價37.18億元。
其中，銀漫礦業(yè)100%股權(quán)作價27.36億元，與4868.14萬元的凈資產(chǎn)賬面價值相比，評估增值率高達55.19倍。根據(jù)收購方案，興業(yè)礦業(yè)將以6.06元/股發(fā)行4.26億股支付收購銀漫礦業(yè)94.36%股權(quán)的對價，剩余5.64%股權(quán)即1.54億元將以現(xiàn)金支付。
作價9.82億元的白旗乾金達將全部以股份方式收購，興業(yè)礦業(yè)將以6.06元/股發(fā)行1.62億股，向白旗乾金達現(xiàn)有的三位股東李獻來、李佩、李佳支付交易對價。以1.26億元的凈資產(chǎn)計算，白旗乾金達的收購溢價率也達到6.78倍。
同時，興業(yè)礦業(yè)還公布了31.3億元的配套融資方案，配套融資將用于銀漫礦業(yè)白音查干銅鉛錫銀鋅礦采選項目還款等六個項目，其中僅白音查干銅鉛錫銀鋅礦采選項目還款及后續(xù)投資合計就計劃投入23.26億元配套資金。
銀漫礦業(yè)是興業(yè)礦業(yè)本次重組的重頭戲，2005年11月，銀漫礦業(yè)以100萬元從赤峰金源礦業(yè)開發(fā)有限責任公司購買了內(nèi)蒙古西烏珠穆沁旗白音查干鉛鋅礦探礦權(quán)。
如今百萬元的投入換回了近30億元的估值，銀漫礦業(yè)原股東無疑做了筆極為劃算的買賣。與此同時，突擊入股銀漫礦業(yè)的8家股東也迎來豐厚的回報。
在以興業(yè)集團為首的銀漫礦業(yè)12家股東中，除同為興業(yè)礦業(yè)大股東的興業(yè)集團之外，其余11家股東同樣都是興業(yè)礦業(yè)的關(guān)聯(lián)人。其中，吉偉、吉祥為公司實際控制人吉興業(yè)的子女，吉次公司總經(jīng)理吉興軍的女兒，上海銘望投資合伙企業(yè)（有限合伙）（下稱“銘望投資”）等8個PE的執(zhí)行事務合伙人和有限合伙人主要為興業(yè)集團及其下屬子公司（包括上市公司）的員工。
以銘望投資為首的8家PE機構(gòu)入股銀漫礦業(yè)的時間并不長。2014年10月底，8家PE機構(gòu)出資8809.5萬元獲得了銀漫礦業(yè)5.55%的股份，照此計算此次入股對銀漫礦業(yè)的估值為15.87億元。
銘望投資等PE機構(gòu)入股之后不到兩個月，興業(yè)礦業(yè)就宣布停牌并開啟了對銀漫礦業(yè)的首次收購。雖然并未成行，但過了承諾期之后的再次收購將銘望投資等PE機構(gòu)再次拉上了套現(xiàn)之路。
按照本次收購估值與銘望投資等PE機構(gòu)入股時的估值來看，銘望投資等PE的賬面收益率已經(jīng)超過了七成，賬面價值為1.52億元。
根據(jù)本次收購方案，除去兩百余萬元的現(xiàn)金對價，銘望投資等8家PE股東將獲得2463.29萬股的興業(yè)礦業(yè)，按照興業(yè)礦業(yè)停牌前7.06元/股的價格計算，其持股市值已經(jīng)達到1.74億元，賬面浮盈已經(jīng)達到一倍上下。
銘望投資等PE股東入股時，銀漫礦業(yè)還處于建設期，即使如今公司仍未產(chǎn)生任何收入，因此公司還沒有主要客戶，僅有供應商，然而其中的兩個主要供應商存在疑問。
隱秘接盤人成最大供應商
尚處于建設期的銀漫礦業(yè)主要進行銀鉛鋅礦、銅錫礦的勘查、采選，其在建選礦廠計劃使用的原料為礦山自產(chǎn)銀鉛鋅礦，設計采選能力為165萬噸/年。
采礦權(quán)評估報告顯示，銀漫礦業(yè)所屬的白音查干東山礦區(qū)銅鉛錫銀鋅礦總投資為19.56億元，從2014年5月大規(guī)模建設至評估基準日已完成投資12.39億元。根據(jù)企業(yè)基建計劃，該項目將于2016年12月竣工，2017年年初投產(chǎn)。
在多年的投入中，主要供應商成為最大的受益者。在興業(yè)礦業(yè)草案中披露的前五大采購商名單中，赤峰市鴻升建筑工程有限責任公司（下稱“赤峰鴻升建筑”）自2014年開始成為銀漫礦業(yè)的第一大供應商。
2013年，銀漫礦業(yè)從第五名供應商浙江中礦建設集團有限公司采購的金額為1393.75萬元，占比不到8%，當年銀漫礦業(yè)前五大采購商的名單中并沒有赤峰鴻升建筑。
到了2014年，赤峰鴻升建筑一躍成為銀漫礦業(yè)的第一大供應商，金額達到1.88億元，占比36.72%，也是銀漫礦業(yè)唯一一家采購金額過億的供貨商。
2015年的前11個月，赤峰鴻升建筑蟬聯(lián)銀漫礦業(yè)的第一大供應商，采購額為1.42億元，占比20.87%，是銀漫礦業(yè)當期唯一一個占比超過兩成的供應商。
名不見經(jīng)傳的赤峰鴻升建筑緣何能在2014年以后接連成為銀漫礦業(yè)最主要的采購商呢？興業(yè)礦業(yè)2014年一則轉(zhuǎn)讓子公司的公告或許可以解開其中的奧秘。
2014年3月7日，興業(yè)礦業(yè)全資子公司內(nèi)蒙古興業(yè)集團錫林礦業(yè)有限公司將其持有的赤峰儲源礦業(yè)有限責任公司（下稱“儲源礦業(yè)”）51%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給獨立第三方自然人接萬臣。隨后的半年報顯示，此次轉(zhuǎn)讓最終給興業(yè)礦業(yè)帶來了1.32億元的投資收益。
之所以轉(zhuǎn)讓儲源礦業(yè)，主要是該公司持續(xù)虧損影響了上市公司的盈利水平。公告顯示，2012年度，儲源礦業(yè)營業(yè)收入為756.59萬元，凈虧損4857.63萬元;2013年前三季度的營業(yè)收入為323.74萬元，凈虧損3092.29萬元。興業(yè)礦業(yè)預計，儲源礦業(yè)2013年全年仍將維持虧損態(tài)勢。
而接盤儲源礦業(yè)的接萬臣為何甘愿高價接手虧損資產(chǎn)呢？興業(yè)礦業(yè)的出售公告顯示，出生于1955年的接萬臣旗下有兩家公司，一家為從事房地產(chǎn)開發(fā)的赤峰宇洪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，而另一家就是赤峰鴻升建筑，接萬臣一人出資1540萬元，占到55%的股份。
2014年實現(xiàn)歸屬母公司股東的凈利潤1.62億元，轉(zhuǎn)讓儲源礦業(yè)獲得的1.32億元投資收益無疑是貢獻了最大的份額。即使沒有此次轉(zhuǎn)讓事宜，興業(yè)礦業(yè)也并不存在虧損的壓力，但公司為何此時選擇轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)呢？
就在轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)20天之后，興業(yè)礦業(yè)董事會通過了發(fā)行10億元公司債的決議。眾所周知的是，發(fā)債募集書公告之時，上市公司三年年均可分配利潤一般不得少于公司債券利息的1.5倍。
因此，在發(fā)債之前，興業(yè)礦業(yè)需要攢足“家底”，此時轉(zhuǎn)讓虧損資產(chǎn)做大利潤也就不足為奇了，而作為接盤者的接萬臣也并沒有吃虧，就在其接手興業(yè)礦業(yè)的虧損資產(chǎn)之后，原本并不是銀漫礦業(yè)主要供應商的赤峰鴻升建筑一躍成為最大供應商。不到兩年時間，赤峰鴻升建筑已經(jīng)獲得了3.3億元的采購金額。
對此，興業(yè)礦業(yè)相關(guān)負責人在回復《證券市場周刊》記者的采訪時表示，赤峰鴻升建筑早在2005年即已開始參與銀漫礦業(yè)的工程項目，雙方并非在2013年才建立合作，轉(zhuǎn)讓儲源礦業(yè)更不存在利益交換;此外，公司是在2014年申請發(fā)債，發(fā)行條件是利用的2011年至2013年的財務數(shù)據(jù)，不存在公司轉(zhuǎn)讓獲得逾1億元投資收益是為發(fā)債做準備的情況。
然而，《證券市場周刊》記者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司債的發(fā)行是以審批年份而非申請年份為基年，而興業(yè)礦業(yè)的公司債是在2015年獲批，因此應該使用2012-2014年的財務數(shù)據(jù)。
另一家供貨商赤峰晟焱建筑工程有限責任公司（下稱“赤峰晟焱建筑”）的采購金額同樣疑點重重。草案顯示，赤峰晟焱建筑也是從2014年開始成為銀漫礦業(yè)的前五大供應商。2014年，銀漫礦業(yè)從赤峰晟焱建筑采購557.89萬元，占比只有1.09%。2015年前11個月，赤峰晟焱建筑躍升為銀漫礦業(yè)的第三大供應商，貢獻金額直線拉升到1.06億元。
然而，工商資料中并沒有名為“赤峰晟焱建筑工程有限責任公司”的企業(yè)，與之相近的是“赤峰晟焱建筑安裝工程有限責任公司”，后者只有一個叫盧焱的自然人股東，公司披露的2014年財務信息顯示，從業(yè)人員只有3個人的赤峰晟焱建筑當年虧損13.28萬元，且沒有任何收入。在興業(yè)礦業(yè)的草案里，赤峰晟焱建筑的收入?yún)s超過了550萬元，二者天壤之別的原因究竟是什么呢？
此外，在還沒有任何收入的情況下，銀漫礦業(yè)卻一直忙于各種借款，然而公司借款并沒有用于自身業(yè)務，幾乎全部流向了大股東的賬戶里，銀漫礦業(yè)成了大股東興業(yè)集團的提款機。
資金曾被大股東占用
2014年和2015年前11個月，銀漫礦業(yè)的應收利息分別為1.4億元和1.76億元，公司解釋稱“系其將部分閑置資金借予興業(yè)集團使用而應收取的資金占用費”。
對于依舊處于建設期的銀漫礦業(yè)來說，每年都能夠得到上億元的利息收入自然是一件好事，可是事實并不是這么簡單，銀漫礦業(yè)雖然每年獲得了不菲的利息收入，但付出的利息費用也是居高不下，最終的受益對象只有大股東興業(yè)集團。
收購草案顯示，銀漫礦業(yè)的應收利息都來自控股股東興業(yè)集團。審計報告披露的關(guān)聯(lián)資金往來明細表明，近三年大股東興業(yè)集團每年都大量占用銀漫礦業(yè)的資金，致使后者不得不借款以滿足大股東的資金需求。
審計報告顯示，2013年銀漫礦業(yè)還使用了大股東興業(yè)集團的數(shù)億元資金，到2014年時，銀漫礦業(yè)還清了逾6億元的借款，與此同時興業(yè)集團開始向銀漫礦業(yè)借款，2014年的期末余額雖然不過4.81億元，但期間的發(fā)生額卻超過25億元。
2015年前11個月情況有所好轉(zhuǎn)，當期興業(yè)集團新增加了3.34億元的借款，隨后陸續(xù)歸還給銀漫礦業(yè)，截至報告期末，興業(yè)集團占用銀漫礦業(yè)的資金額已經(jīng)僅剩1508.26萬元。
對于一家尚處于大規(guī)模投入并沒有任何收入的礦山來說，企業(yè)本身就對資金有著很大的需求，公司如何有大筆資金出借呢？事實上，銀漫礦業(yè)確實沒錢，公司只能靠借款滿足大股東的需要。
根據(jù)審計報告，2014年銀漫礦業(yè)的短期借款為17億元，2015年此筆借款已經(jīng)償還完畢，但同時公司又多了一筆19億元的長期借款。
股權(quán)評估報告書顯示，這筆貸款是銀漫礦業(yè)2015年9月從西部信托借來的，借款期限為36個月，借款年利率10%，以公司所擁有的采礦權(quán)作為抵押。
也正是因為有了這兩次借款，銀漫礦業(yè)才有了相應的應付利息支出，2014年公司應付利息2.2億元，2015年借款時間較短，但應付利息也達到了2163.89萬元。
對此，興業(yè)礦業(yè)相關(guān)負責人表示，截至重組報告書簽署日，興業(yè)集團已償還關(guān)聯(lián)方欠款及資金占用費，本次重組不存在大股東變相占用資金的可能。
對于還處于虧損的銀漫礦業(yè)來說，無論目前的狀況有多糟糕，只要未來的盈利能夠保證，那么大股東的資金占用問題就可以忽略，只是同行業(yè)公司從來沒有實現(xiàn)過其所描繪的高盈利能力。
高企的盈利能力
由于還未完成前期建設，興業(yè)礦業(yè)此次收購的兩家公司處于虧損便不足為奇了。收購草案顯示，2013年、2014年及2015年前11個月，銀漫礦業(yè)分別虧損278.09萬元、2692.02萬元和288.66萬元;白旗乾金達分別虧損143.28萬元、305.72萬元和294.46萬元。
作為高價收購的對價，銀漫礦業(yè)大股東興業(yè)集團和吉偉、吉祥以及吉醋齔雋瞬環(huán)頻囊導ǔ信擔采礦權(quán)資產(chǎn)2017年凈利潤不低于3.91億元，2017年和2018年凈利潤累計不低于8.87億元，2017年至2019年凈利潤累積不低于13.83億元。
根據(jù)草案中的說明，銀漫礦業(yè)所屬的白音查干東山礦區(qū)目前備案的礦石資源儲量為6360萬噸，可以維持至少30年的生產(chǎn)。照此來看，銀漫礦業(yè)未來的收入似乎不成問題。
對于市場關(guān)心的鉛鋅等礦石價格，興業(yè)礦業(yè)采取的是過去三年內(nèi)的價格平均值作為盈利參考，降低了礦石價格波動的影響，從而得出銀漫礦業(yè)未來可能的盈利能力。
根據(jù)興業(yè)礦業(yè)收購草案中的預計，銀漫礦業(yè)2017年將實現(xiàn)銷售收入9.03億元，凈利潤3.91億元，經(jīng)營成本為2.64億元;之后的2018年至2021年，銀漫礦業(yè)的收入將穩(wěn)定在11.29億元，凈利潤穩(wěn)定在4.96億元，經(jīng)營成本則在3.3億元保持穩(wěn)定。
按照這個預測，銀漫礦業(yè)2017年的毛利率將達到70%以上，之后四年毛利率仍然穩(wěn)定在這一水平，與之對應，公司的凈利潤率保持在43%以上的水準。
即使是在有色金屬最為鼎盛的時期，同樣以鉛鋅為主的馳宏鋅鍺（600497.SH）和西部礦業(yè)（601168.SH）毛利率也不過35%左右;株治集團（600961.SH）和鋅業(yè)股份（000751.SZ）多數(shù)年份僅有個位數(shù)的毛利率。
在未來價格預測不如鼎盛時期的前提下，銀漫礦業(yè)如何能實現(xiàn)超過同行一倍以上的毛利率呢？在已上市的公司中，宏達股份（600331.SH）旗下的云南金鼎鋅業(yè)有限公司（下稱“金鼎鋅業(yè)”）曾經(jīng)在2006年至2007年時實現(xiàn)過接近50%的凈利潤率水平。
金鼎鋅業(yè)所擁有的云南蘭坪鉛鋅礦是中國已探明的最大鉛鋅礦，也是亞洲第一大鉛鋅礦，其鉛鋅品位也是銀漫礦業(yè)所無法比擬的，因此賺錢能力顯然非一般企業(yè)能比。
即使盈利能力超乎尋常的金鼎鋅業(yè)也從2008年起步入了下坡路。2014年，金鼎鋅業(yè)實現(xiàn)收入15.7億元，凈利潤僅剩下906.31萬元，在收入同比降幅一成左右情況下，凈利潤驟降近90%。
【關(guān)鍵詞】審計；實踐；企業(yè)價值；增值
中圖分類號：F279文獻標識碼： A
一、前言
審計實踐對于企業(yè)來說至關(guān)重要，它不僅僅是一次實踐，更是關(guān)乎企業(yè)發(fā)展的重要工作，只有做好了企業(yè)的審計實踐工作，企業(yè)才能夠更好的發(fā)揮其價值，創(chuàng)造更多的社會價值。
二、認識內(nèi)部審計的兩大主要功能
1.管理職能
內(nèi)部審計為企業(yè)管理者進行企業(yè)控制、管理提供了服務，不管是查缺補漏、防止舞弊，還是建立健全內(nèi)部控制體系，內(nèi)部審計首先是作為一種管理手段存在的。從整體上來看，內(nèi)部審計憑借其管理職能為企業(yè)服務，為企業(yè)實現(xiàn)增值服務，促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。從動態(tài)上來看，內(nèi)部審計具有雙重性，一方面要對企業(yè)管理的流程和環(huán)節(jié)提供服務；另一方面又要對企業(yè)管理的流程和環(huán)節(jié)進行審計和評價。理論研究和實踐證明，內(nèi)部審計不是獨立于企業(yè)管理環(huán)節(jié)之外的，而是以從屬于企業(yè)管理制度的身份，發(fā)揮企業(yè)管理引導者、調(diào)節(jié)者、參與者的作用。否則，內(nèi)部審計將演變成企業(yè)的內(nèi)部警察，僵化內(nèi)部審計與企業(yè)管理的關(guān)系，嚴重制約內(nèi)部審計工作的順利開展。
2.經(jīng)濟控制、內(nèi)部公正職能
第一、經(jīng)濟職能。內(nèi)部審汁的本質(zhì)是本著經(jīng)濟、實效、公平、公正的態(tài)度，評價企業(yè)信息的完整性和質(zhì)量，控制企業(yè)經(jīng)濟活動的過程，敦促企業(yè)人員遵守法律規(guī)定、切實履行職責的組織控制。這一點體現(xiàn)了內(nèi)部審計的一項重要職能，既經(jīng)濟控制職能。
第二、內(nèi)部公正職能。本文之所以沒有把經(jīng)濟職能和內(nèi)部公正職能分成兩大條進行闡述，是因為內(nèi)部公正職能附屬于，并服務于經(jīng)濟控制職能。一個完善、健全的控制系統(tǒng)的建立，依賴于公正、平等、暢通的信息反饋體系的建立。對企業(yè)員工的獎懲激勵和精神刺激不能單純依靠提升職位、多發(fā)獎金、優(yōu)厚福利等物質(zhì)性措施，物質(zhì)性激勵的作用是短暫的，唯有內(nèi)部公正才能真正永久的為員工帶來精神上的鼓舞。通過內(nèi)部審計，加強對企業(yè)經(jīng)營效率、收益、責任、權(quán)限的公正描述和經(jīng)濟評價，才能從實際上明確崗位分工、保障獎罰分明，為企業(yè)創(chuàng)建一個公正、公平的運營環(huán)境。
三、增值型內(nèi)部審計和傳統(tǒng)內(nèi)部審計在價值增值方面的比較
1、突出“增值”的觀念。過去傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不注重為組織增加價值，它開展的許多活動相對于增值型內(nèi)部審計來講是不增值，或雖然增值，但由于所耗費的資源和成本大于增值所帶來的價值，所以從整體上來說是不增值的。而增值型內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)變審計觀念，對于不增值的審計業(yè)務盡量少做，而對于能增值的傳統(tǒng)審計業(yè)務盡量提高工作效率，減少資源耗費和成本，重點在大力拓展高增值的審計業(yè)務。
2、轉(zhuǎn)變“增值”的方式。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計部門是一個資源消耗者，是一個費用中心，它不直接給組織增加價值。而增值型內(nèi)部審計是一個價值增值者，是一個利潤中心。它在消耗資源的同時，通過給組織提供有價值的建議直接給組織增加價值。
3、注重“增值”的計量。過去傳統(tǒng)的內(nèi)部審計為組織間接增加價值的事實往往受到忽視。人們的計量記錄只有內(nèi)部審計花出去的錢，將其只作為一個費用中心，不計量收人。而增值型內(nèi)部審計則在此基礎上有所突破，作為一個利潤中心，不僅成本的耗費有記錄，而且為組織增加的價值也有相應的記錄。強調(diào)成本和收益的配比性。
四、內(nèi)部審計增值功能實現(xiàn)的基礎保障
內(nèi)部審計的增值功能定位要求內(nèi)部審計提供高增值性的審計業(yè)務和信息產(chǎn)品,這些產(chǎn)品的提供離不開高效、靈活性的內(nèi)部審計工作流程,而內(nèi)部審計工作流程得以運行的基礎是全面提高內(nèi)審人員的素質(zhì)和行動力,因此,我們應積極轉(zhuǎn)變審計理念和策略,優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu),提高審計組織的地位。
1.轉(zhuǎn)變審計理念和拓寬審計領(lǐng)域是運行增值型內(nèi)部審計的前提。為適應開展富有建設性的增值型審計工作的需要,內(nèi)審部門應當摒棄以往的以查處問題為宗旨的審計理念和居高臨下的審計方式,樹立起現(xiàn)代審計理念,采取參與性的審計策略。現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的核心是,審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題,而且更要善于解決問題,并向管理當局積極推銷所提的建議。而參與性的審計策略則是指在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關(guān)系,共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響,一起探討改進的可行性和應采取的措施。具體就是:
(一)信任被審部門,與他們積極討論審計的目標、內(nèi)容以及計劃采取某些審計程序的理由,取得其理解和支持；
(二)就審計中發(fā)現(xiàn)的問題與當事人討論并分析改進的必要性和擬采取的措施；
(三)提出審計報告時,采用建設性的用語,重點放在分析問題產(chǎn)生原因和可能造成的影響、提出可行的改進措施上,而非簡單地暴露存在的缺陷；
(四)針對不同層次管理人員的不同需要,提出不同類型的審計報告。同時,運用數(shù)據(jù)、圖表、圖像等形式增強審計報告的吸引力。
為有效實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值功能,其審計范圍還應突破傳統(tǒng)的有關(guān)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資本經(jīng)營、財務狀況等財務審計,涵蓋風險管理審計、戰(zhàn)略審計、公司治理審計、參與企業(yè)文化建設等多個方面。這是內(nèi)部審計取得長足發(fā)展的內(nèi)在要求。
2.審計人員結(jié)構(gòu)的多元化是內(nèi)部審計增值的核心。增值型內(nèi)部審計的觸角延伸到企業(yè)管理的各個層面,需要內(nèi)部審計部門建立一支多元化素質(zhì)結(jié)構(gòu)的審計隊伍。我們應鼓勵企業(yè)既從高等院校招納學生給企業(yè)增加新鮮血液,又從外部會計師事務所、同行業(yè)其他企業(yè)等招募富有經(jīng)驗的專業(yè)人才,同時還特別注重從本企業(yè)選拔熟悉生產(chǎn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制程序的人員充實審計隊伍。但我認為,最可行有效的方式是從各管理層和業(yè)務部門選聘審計人員,經(jīng)過審計的培訓和兩三年的審計實踐鍛煉,再去審查他們擅長的業(yè)務領(lǐng)域。同時具備戰(zhàn)略管理能力的審計人員可以輸送到公司的管理高層,實現(xiàn)管理人才和審計人員培養(yǎng)的良性互動。這樣,可以使他們在進行審計時有針對性的做出審計結(jié)論和改善建議,并且在他們從事審計工作以后回到業(yè)務和管理部門時更能站在宏觀的高度和企業(yè)整體利益的角度考慮問題。
3.提高內(nèi)審的組織地位是內(nèi)部審計增值的驅(qū)動力。為了保證內(nèi)部審計工作的權(quán)威性,有效地落實增值型審計建議,必須提高內(nèi)審的組織地位,合理設置其組織形式。根據(jù)我國的國情,應使內(nèi)部審計機構(gòu)直接向董事會或監(jiān)事會報告。具體來說,大部分國有企業(yè)存在所有者缺位的現(xiàn)象,其董事會并不能代表所有者的利益,因此,應將內(nèi)審部門設置于監(jiān)事會之下,直接向監(jiān)事會報告；而民營企業(yè)產(chǎn)權(quán)清晰,內(nèi)審部門就應隸屬于董事會下的審計委員會,直接向董事會報告。只有這樣,才能使內(nèi)審部門從管理層的耳目變?yōu)榻M織中的獨立耳目,使其在開展工作時不受各方利益牽制,保證內(nèi)部審計在組織中的地位和獨立性。
五、企業(yè)內(nèi)部審計增值途徑分析
1、降低企業(yè)審計成本內(nèi)部審計作為一種價值增值活動，有其成本和效益界定。因此，內(nèi)部審計增加價值最直接的途徑是確保審計質(zhì)量的前提下降低審計成本。首先，審計時間應當前移，即重視事前、事中審計，實施企業(yè)經(jīng)營活動的全過程審計，進行全方位的監(jiān)督和評價，這樣不僅減輕了事后審計的負擔，提高了審計工作的效率，還有助于提高審計質(zhì)量，確保審計工作的準確性和完整性。其次，審計方法應當采用多種方法，而不應僅僅局限在單一的現(xiàn)場查賬上。目前，大多數(shù)企業(yè)都實現(xiàn)了會計信息化，審計對象的內(nèi)容和范圍發(fā)生了變化，僅僅依靠現(xiàn)場查賬的方法不僅降低了審計的效率，同時也影響到審計的準確性，削弱了審計質(zhì)量。因此，可以在現(xiàn)有的內(nèi)部審計環(huán)境中，采用多種先進的審計方法，通過現(xiàn)場與非現(xiàn)場有機的結(jié)合，不僅能夠擴大審計的范圍，提高了審計結(jié)果的準確性，還有效的降低了人力、物力等成本，提高了審計的效率和效果。
2、評價企業(yè)風險管理。加強風險管理是企業(yè)經(jīng)營過程中必須重視的環(huán)節(jié)。而內(nèi)部審計在對風險管理方面有著突出的作用。一方面，內(nèi)部審計人員利用專業(yè)知識，在對企業(yè)風險管理過程中的行為提供客觀、公正的建議，并對各種風險進行鑒別和評價，并就如何防范該類風險提供相應的應對措施，確保企業(yè)風險處于可控范圍之內(nèi)；另一方面，內(nèi)部審計還可以通過在企業(yè)內(nèi)部開展風險管理的相關(guān)培訓，通過自身對風險的認識影響企業(yè)內(nèi)部管理層，為企業(yè)提供價值的增值服務。
3、構(gòu)建企業(yè)道德文化。企業(yè)道德文化是企業(yè)文化的重要組成部分，是指調(diào)整企業(yè)與其利益相關(guān)方（供應商、客戶、股東、債權(quán)人、政府、員工等）之間關(guān)系的行為規(guī)范總和。在現(xiàn)實中，良好的企業(yè)道德文化有利于協(xié)調(diào)內(nèi)部員工的工作，提高勞動生產(chǎn)率和參與公司經(jīng)營管理的積極性；有利于降低管理成本和管理難度，防止企業(yè)管理層道德風險和逆向選擇行為的發(fā)生；有利于與供應商和客戶維系長久、穩(wěn)定的合作關(guān)系，防范企業(yè)財務風險和經(jīng)營危機等；有利于確保企業(yè)能夠服務社會、促進社會和諧，防止做出損害社會的行為。可見，企業(yè)道德文化對推進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展和完善、為企業(yè)價值的增加起著舉足輕重的作用。企業(yè)內(nèi)部審計在塑造和諧的企業(yè)道德文化方面發(fā)揮著十分積極的作用，這在《內(nèi)部審計實務標準》2130―1號公告中有所體現(xiàn)，其實現(xiàn)途徑大致包括定期評價企業(yè)相關(guān)道德規(guī)范的合理性和可行性，使之清晰易懂；提請企業(yè)管理層對企業(yè)道德文化建設的重視并對企業(yè)道德文化的執(zhí)行者進行宣傳鼓勵，對加強道德文化的具體措施獻言建策；積極要求企業(yè)利益相關(guān)者（如雇員、供應商、和顧客等）對企業(yè)道德規(guī)范的履行程度進行監(jiān)督；設立接受監(jiān)督舉報的機構(gòu)，確保員工的檢舉監(jiān)督權(quán)等。
六、結(jié)束語
總而言之，企業(yè)審計實踐過程中，必須要以提升企業(yè)價值為目標，不斷完善企業(yè)審計實踐的工作內(nèi)容，優(yōu)化企業(yè)審計實踐的工作環(huán)節(jié)，提升企業(yè)審計的效果和質(zhì)量，為企業(yè)創(chuàng)造價值而努力。
【參考文獻】
[1]王光遠.內(nèi)部審計外包：述評與展望[J].審計研究.2012（2）.
摘 要：傳統(tǒng)審計模式具有注冊會計師審計責任難以客觀裁定和難以發(fā)現(xiàn)真正問題等缺陷，因此有必要對我國的審計模式進行戰(zhàn)略性的構(gòu)建，建議更新傳統(tǒng)審計模式的理念和審計重心，分析企業(yè)戰(zhàn)略，對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及其關(guān)鍵要素進行審計，加強對審計報告中蘊藏的利益關(guān)系的審計，并注重對虛資產(chǎn)的審計。
關(guān)鍵詞：審計模式；傳統(tǒng)；戰(zhàn)略；利益
我國及世界各國現(xiàn)行的審計制度都從我國古代的官廳審計制度中汲取了很多精華，那時候的官方審計是當今審計制度的雛形。但是，隨著時代的發(fā)展，我國目前的審計模式與世界先進國家相比明顯落后。當然原因是多方面的，不僅與中國目前的經(jīng)濟體制、運行環(huán)境有關(guān)，同時與世界經(jīng)濟接軌較晚也有關(guān)系。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要時期，我們結(jié)合中國目前現(xiàn)行的審計模式，分析在實際運行中存在的問題，并對新形勢下我國審計模式進行戰(zhàn)略性規(guī)劃具有十分重要的意義。
一、我國傳統(tǒng)的風險審計模式存在的問題 （一）注冊會計師的審計責任難以客觀裁定
自上個世紀二十年代的美國首例注冊會計師對使用審定后財務報表的第三者負責的審計案例——弗雷德·斯特公司(厄特馬斯公司)審計案例發(fā)生以來，關(guān)于審計人員在客戶的工作環(huán)境中，究竟應該執(zhí)行怎樣的審計任務？注冊會計師是否要對沒有契約關(guān)系的第三者負法律責任？這些問題尚難找到全面客觀公正的答案。但是近些年來，在國內(nèi)外出現(xiàn)了罕見的“注冊會計師訴訟爆炸案件”，究其原因在于注冊會計師的責任難以真正客觀裁定。如果管理當局串通舞弊且運用“高明”技術(shù)使得內(nèi)部控制失效，即使注冊會計師執(zhí)行了嚴格的、標準的審計程序與方法，也無法確保能夠查出被審計單位財務報表中的錯漏或舞弊。 [1] （二）僅對被審計單位財務風險和報表數(shù)據(jù)進行審計存在漏洞
我國傳統(tǒng)的風險審計模式采取的是“自下而上”方式，注冊會計師僅對被審計單位的財務風險進行評估，對其報表上的數(shù)據(jù)進行機械的驗證與分析，但是其真正源頭是企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)營情況，而這些財務數(shù)據(jù)只不過是企業(yè)經(jīng)營過程中“替代品”而已。這些數(shù)據(jù)是由企業(yè)管理當局及其會計人員為了掩蓋其真實的目的而采取各種技巧編制出來的，如果企業(yè)管理當局與其他相關(guān)利益人（供應商、經(jīng)銷商等）進行串通與舞弊，注冊會計師仍舊是僅對企業(yè)的財務數(shù)據(jù)進行分析，則難以發(fā)現(xiàn)其真正的問題所在。
二、新時期我國審計模式的戰(zhàn)略性構(gòu)建思路 （一）更新審計理念，改變審計重心
傳統(tǒng)的風險審計模式的審計理念是以交易為基礎的抽樣審計和財務審計，審計的重心關(guān)注經(jīng)營的結(jié)果，采取的是集中審計企業(yè)“憑證--賬簿--報表”的信息處理過程，[2]這種審計理念和審計的重心不夠全面，難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實經(jīng)營業(yè)績情況，有必要對其進行更新，在對企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)進行全面審計的基礎上進行財務業(yè)績審計，即強化戰(zhàn)略系統(tǒng)分析與全面審計理念，審計的重心由傳統(tǒng)的關(guān)注結(jié)
關(guān)鍵詞：政府采購審計；方法內(nèi)容；問題對策
一、政府采購審計的主要內(nèi)容和方法
1、政府采購審計概述
政府采購審計是按照法律程序所進行，并有各級行政機關(guān)對政府采購的當事人，根據(jù)政府的實際情況進行采購，而在采購期間需要由相應的采購監(jiān)督管理部門進行監(jiān)督、審查、評價與鑒定的活動。
政府采購中心、采購主管部門和采購方是政府采購審計的中心對象。由于政府采購過程有許多部門參與，由于采購審計的對象可以成為政府的中介，因此，其審計對象不對評標專家、服務商公正人員、服務商限制。審計人員在對政府采購內(nèi)部控制措施進行調(diào)查、測評的基礎上，主要通過以下三個方面進行審計：一、政府采購預算、計劃編制審計；二、政府采購資金審計；三、政府采購方式和程序的執(zhí)行情況審計。根據(jù)不同的分類標準方法，政府采購審計可以分化為采購審計和管理審計，又可以分為內(nèi)部審計和外部審計。
政府采購法賦予了審計機關(guān)對政府采購行為實施審計監(jiān)督的法定職責，因為政府采購審計有其必要性：一、從法律層面看，政府采購審計是政府采購法所規(guī)定的，開展審計監(jiān)督是貫徹落實審計法的必然要求；二、開展審計監(jiān)督，能夠規(guī)范政府的資金使用途徑，提高政府采購資金使用效益；三、對政府采購開展審計監(jiān)督，有利于建立健全政府采購制度、保證采購活動健康有序進行。
2、政府采購審計的主要內(nèi)容
政府采購審計的主要內(nèi)容分別包括以下五個部分：
（一）政府采購預算的合法性
政府采購預算的編制和確認需要按照相應的程序進行手續(xù)的辦理，必須符合法律法規(guī)要求。批復部門預算時會根據(jù)部門預算的要求含政府部門采購預算。對于其中的各個環(huán)節(jié)，必須認真審查。
（二）政府采購計劃的合理性
政府采購預算是政府彩果編制計劃的基礎。其采購的過程也需要按照相應的參照方案進行，政府每年度的采購預算以及考核都需要根據(jù)采購計劃作為憑證。因此在審查時要注意采購機關(guān)有沒有依照法律法規(guī)來切實履行職責、采購需求的提出是否必要和合理。預算數(shù)字的科學和實際依據(jù)以及和整體預算是否相符也是政府采購審計需要考核的重要內(nèi)容。
（三）招投標過程的合法性。
審查招標活動的主要目的就是為了可以將招標過程中的違法行為進行有效遏制，保證市場環(huán)境的公平，保證經(jīng)營者與社會公眾的合法權(quán)益不受非法侵害。
（四）政府采購中介機構(gòu)的審查。
主要是審查中介機構(gòu)的法人資格與資質(zhì)一級市場準入資格，并將其收費標準、納稅情況與不良業(yè)績等進行審查。
（五）政府采購的效益性。
政府采購效益性的審查包括三項內(nèi)容：一是對政府采購機構(gòu)的規(guī)模、人員素質(zhì)作出評估，使采購機構(gòu)的規(guī)模與采購規(guī)模相匹配，二是采購規(guī)模的審計，三是固定資產(chǎn)使用效率的審計。
二、政府采購審計所采取的主要方法
1、全面審計和突出重點相結(jié)合。政府采購按照不同的分類方法，分類結(jié)果如下：從形式上來看，包括邀請招標、公開招標、詢價采購、競爭性談判等；從內(nèi)容上來看，分為采購政策、采購程序、采購過程和采購管理；從對象上來分析則包括采購中心、主管部門、中介機構(gòu)、供應商等。因為，審計時要立足整體，放眼全面，又要著重突出重點環(huán)節(jié)。
2、審計、延伸審計與審計調(diào)查相結(jié)合。政府采購審計涉及范圍較廣，包括效益性審計、合規(guī)合法性審計與財務收支審計。其中財務的收支狀況僅占政府采購中的一部分，需要通過政府采購審計調(diào)查對其進行了解，將其合法性與效率性進行審計。一方面，對供應商進行延伸調(diào)查，不僅可以增加審計的效率性，還可以減少供應商對政府的負面情緒，提高供應商的配合效率。另一方面，對審計的方法進行改進，然后再進行審計調(diào)查，這樣不僅方式更為靈活，還可以擴展審計的范圍，通過各類不同的調(diào)查方法還可以收集到更多的信息，了解社會各界對于政府采購的看法。與此同時，審計方法的多樣性還可以豐富審計報告的內(nèi)容，增加審計的效果，彌補常規(guī)審計的缺陷性。
3、同級審計、行政事業(yè)單位審計和政府采購專項審計相結(jié)合。政府采購審計設計的內(nèi)容較為廣泛，其中包括財政預算方面的編制、安排以及撥付，又包括行政事業(yè)單位進行采購制度時的制度執(zhí)行。因此，進行同級審計和行政事業(yè)單位審計的時候，需要將政府的采購情況納入審計方案中，并建立相應的審計資料庫與數(shù)據(jù)庫，使其可以獲得較為準確的數(shù)據(jù)報告與資料，使其成為一套完整的審計報告，降低審計的成本，提高資源的共享性。
4、內(nèi)部控制制度測評和實質(zhì)性審計相結(jié)合。政府采購審計具備專業(yè)性較強、政策性較強、涉及面積較廣等特點，因此需要制定相應的內(nèi)部控制測評，并根據(jù)測評的結(jié)果實施實質(zhì)性的審計方法。
即在實際調(diào)查之前先通過學習了解政策法規(guī)和制度，行理論上的學習、討論和調(diào)查，使得在實際審計過程實施中，更具有全面性和針對性，提高審計效率，同時保障執(zhí)法規(guī)范。
三、政府采購審計存在的問題
1、程序和管理制度不健全
職責界定不明確，有的政府采購中心和采購監(jiān)督管理機構(gòu)根本就沒有分設。采購管理內(nèi)控制度沒有很好的建立起來。政府采購程序不健全，管理缺失，容易出現(xiàn)漏洞。政府采購預算需要對采購的各項內(nèi)容準確掌握，要求其明確性與完整性，因此需要在編制前令各單位可以詳盡、充分的進行采購項目調(diào)研，但是很多預算單位卻不不重視該項程序。而編制預算的準備不充分，則會直接影響到后期采購預算編制的整體效果。
2、實施過程諸多困難
實施過程的困難主要是由于操作規(guī)范和審計人員目前的素質(zhì)和水平普遍達不到要求而造成的。目前，政府采購的趨勢是范圍擴大、支出增加、財政資金績效評價日趨復雜，需要比傳統(tǒng)審計方法更加先進、規(guī)范的審計準則。但是，現(xiàn)實中目前能夠評價政府采購績效的指標體系有很大的局限性。在監(jiān)督過程中形式主義問題普遍存在。在目前的政府采購評審專家?guī)熘校踩狈仁煜ふ少徴邩I(yè)務又懂的各方面專業(yè)知識的技術(shù)性人才。
四、解決存在問題的對策探究
1、健全法制，規(guī)范行為
嚴格按照《政府采購法》的規(guī)定對象來進行審計監(jiān)督工作。依照《政府采購法》及相關(guān)法規(guī)，確定審計的環(huán)節(jié)、重點和內(nèi)容。對相關(guān)環(huán)節(jié)進行全面審計。同時根據(jù)實際情況，加大探索力度，盡快出臺全面的審計規(guī)范。使以后的政府采購審計過程能夠做到有法可依、有法必依。
2、突出重點，規(guī)范審計行為
針對政府采購中已經(jīng)出現(xiàn)以及根據(jù)預測可能出現(xiàn)的各種違規(guī)現(xiàn)象，應該做到總結(jié)規(guī)律、突出重點，在這些方面加強監(jiān)督和審查，從預防這一步開始做起。杜絕違法違規(guī)行為。
3、突破政府采購審計中審計人員面臨的瓶頸問題
首先，應重視審計人員各方面能力的培養(yǎng)。政策性、技術(shù)性、專業(yè)性的知識組織系統(tǒng)學習，掌握采購程序，熟悉經(jīng)濟法規(guī)和操作流程，提高審核文件能力。其次要解決執(zhí)法難的問題，給與審計監(jiān)督人員有力的保障。最后在審計實踐的基礎上，需要不斷對審計準則的制定工作步伐進行提速，并建立一個可以有效指導審計活動的績效標準，令審計人員可以接受并有效執(zhí)行，并使政府采購績效審計的評價做到公正，不斷提高績效審計的質(zhì)量。
五、結(jié)論
政府采購審計責任重大，，是規(guī)范政府采購資金使用行為和提高政府采購資金使用效益的有效途徑，在節(jié)約財政支出、促進廉政建設等方面發(fā)揮著重要作用。目前我國的政府采購審計過程還存在著欠缺和漏洞，但是經(jīng)過多方共同不懈努力，已經(jīng)走上了法治化、制度化、規(guī)范化的道路。（作者單位：綿陽市涪城區(qū)審計局）
參考文獻：
[1]陳直華《關(guān)于政府采購審計的實務研究》 福建省福州市審計局 2006-09-25
[2]李永富《政府采購審計監(jiān)督存在的問題及對策探析》，甘肅省武威市審計局，2012-08-10
摘 要 職業(yè)判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質(zhì)量。應用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ翡J地捕捉相關(guān)信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險，提高審計工作效率。鑒于此，本文就簡單的論述職業(yè)判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
關(guān)鍵詞 職業(yè)判斷 注冊會計師 審計意見 運用分析
職業(yè)判斷廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計工作質(zhì)量。應用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊會計師選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ翡J地捕捉相關(guān)信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險，提高審計工作效率。
本文簡單的論述職業(yè)判斷在注冊會計師確定審計意見類型中的運用。
一是運用分析性復核評價審計差異。首先，評判在實施階段對分析性復核發(fā)現(xiàn)的異常差異是否有合理解釋，審計過程中是否存在重大遺漏，審計取證是否充分適當；其次，檢查經(jīng)審計調(diào)整后的財務報表是否具有總體上的合理性，可以就審計調(diào)整后的財務報表再次進行分析性復核，檢查是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異，這些差異是否有合理的解釋，是否需要追加審計程序，補充審計證據(jù)，是否足以支持審計結(jié)論。
二是確定審計意見類型。確定審計意見類型是對整個財務報表的合法性、真實性、公允性做出的判斷，決定審計風險及審計責任大小。
確定審計意見類型首先是判斷財務報表層次重大錯報風險。重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。在運用重要性水平時，必須考慮錯報或漏報的金額和性質(zhì)對財務報表決策人可能產(chǎn)生的影響。將錯報金額與重要性水平比較，金額越大，對財務報表產(chǎn)生的影響越大，但小金額錯報或漏報的累計，也可能會對財務報表產(chǎn)生重大影響。性質(zhì)嚴重和牽涉面廣的錯報或漏報，也可能誤導報表使用者。
其次是考慮審計范圍是否受限。應當識別審計范圍受限是出自注冊會計師的自身因素，不實施必要的審計程序，還是被審計單位人為限制，或者注冊會計師及被審計單位難以控制的客觀環(huán)境的情形，后者如無法聘請到外部專家；境外投資子公司進行審計；境外承包工程項目進行審計；與外國客戶往來的函證；煤、氣、魚類及危險化工產(chǎn)品進行監(jiān)盤。必須考慮審計范圍受限的影響是否重大或廣泛，以及審計范圍受限的性質(zhì)，被審計單位的有意限制比無意限制更具重大影響。
再次是評價持續(xù)經(jīng)營能力。被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是影響其財務報表使用人決策的重要因素之一。注冊會計師應當充分關(guān)注被審計單位在財務、經(jīng)營、其他三方面所影響持續(xù)經(jīng)營能力的跡象，從整體上考慮被審計單位是否存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
審計準則列舉了對影響持續(xù)經(jīng)營能力的判斷跡象，主要有財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計為負數(shù)）無法償還債務；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長期未作處理；存在對外大額擔保和案情訴訟等或有事項引發(fā)出的或有負債；投資失敗造成財務資金損失巨大。對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；失去主要市場、特許權(quán)或主要供應商。違反有關(guān)法律法規(guī)或政策被停止經(jīng)營；股權(quán)轉(zhuǎn)讓頻繁等。
影響持續(xù)經(jīng)營能力的判斷跡象可能很多，當存在一項或者多項跡象時，是否必然影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力要根據(jù)具體情況區(qū)別對待，譬如，科技型企業(yè)資產(chǎn)負債率可能很高，但科技型企業(yè)更多地是智力和人的因素影響，評價企業(yè)償債能力，往往將無形資產(chǎn)排除在外，而負債構(gòu)成包含的可能是國家扶持資金。評價這類企業(yè)，應該考慮無形資產(chǎn)、研發(fā)項目、技術(shù)因素及市場前景。寧海縣有家旅游用品公司多年未經(jīng)營，且凈資產(chǎn)為負數(shù)，但其關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟實力比較雄厚，長期為其提供擔保，這家公司存在的目的就是作為一個連環(huán)擔保的殼體。筆者2008年前曾審計過一家服飾生產(chǎn)企業(yè)，連續(xù)幾年凈資產(chǎn)為負數(shù)，但其有一大塊土地未開發(fā)，這塊土地使用權(quán)是升值的，且公司能獲得銀行的支持，至今這家公司還在維持經(jīng)營。
再次之是選擇適當?shù)膶徲嬕罁?jù)和評價標準。職業(yè)判斷時要依據(jù)審計準則和會計制度，根據(jù)審計目的和業(yè)務性質(zhì)選擇審計依據(jù)，譬如，農(nóng)業(yè)企業(yè)及專業(yè)合作社，結(jié)算方式以現(xiàn)金為主，交易方式一般為一手交錢，一手提貨；收購初級農(nóng)產(chǎn)品由訂購合同約定，開具的收購專用發(fā)票是不完整的，一般沒有農(nóng)產(chǎn)品出入庫手續(xù)；部分存貨及固定資產(chǎn)無法取得發(fā)票入帳；農(nóng)產(chǎn)品銷售對象一般為承包經(jīng)營者（個體經(jīng)營者）、農(nóng)副產(chǎn)品市場、餐館酒樓等，一般不需要開具發(fā)票；生物資產(chǎn)隨行就市，容易受市場波動影響，在這種情況下，如用《企業(yè)會計準則》為評價標準，顯然是不恰當?shù)模荒苓x擇《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》及《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》。筆者曾審計寧波保稅區(qū)一家外資企業(yè)，智利母公司執(zhí)行作業(yè)成本會計制度，適應合并財務的需要，當然要將現(xiàn)有會計制度調(diào)整，選擇母公司作業(yè)成本作為審計依據(jù)。
確定審計報告類型的依據(jù)之界限有時是模糊的，審計準則不可能規(guī)定每一個具體情形如何出具審計報告。審計準則只規(guī)定了出具審計報告的基本依據(jù)，錯報金額很小，可能出具標準無保留意見審計報告；錯報金額重要但不影響財務報表整體公允性，可能出具保留意見審計報告；錯報金額對財務報表整體影響重大而且廣泛，應當出具否定意見審計報告；由于審計范圍受限，不能確認對財務報表的影響，可能需要出具無法表示意見的審計報告。不確定事項可能導致出具帶強調(diào)事項的無保留意見審計報告；凡能確定對財務報表影響金額的事項，應出具保留意見或否定意見；不能確定影響金額的事項才出具無法表示意見的報告。
審計實務中，常見的誤用審計報告類型：譬如，注冊會計師以審計范圍受到限制為由，以保留意見或無法表示意見代替應執(zhí)行的審計程序；部分往來款（如與外國客戶往來）無法函證或存貨的某一方面（如計價）無法認定，但對國內(nèi)客戶可以函證或替代測試或?qū)Υ尕浺驯O(jiān)盤，卻對整個往來款項及存貨保留意見；擴大強調(diào)事項段使用范圍，帶強調(diào)段的審計報告變成了保留意見的一種變通形式；否定意見的審計報告與拒絕表示意見的審計報告的界限依據(jù)有時不甚分明，拒絕表示意見又有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；長期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算，對資產(chǎn)總額及利潤的影響已達30%以上，并且改變盈虧趨勢，卻用保留意見代替否定意見的審計報告；當被審計單位凈資產(chǎn)為負數(shù)或存在不確定事項時，反而沒有強調(diào)對持續(xù)經(jīng)營存在疑慮；以注冊會計師代編的被審計單位財務報表附注代替審計意見，如，某進出口公司附注寫“長期股權(quán)投資是以××、××股東名義投資的”，審計報告正文無任何表示；“夸大”被審計單位財務報表存在的錯報或漏報的可能，有時，注冊會計師可能認為執(zhí)行了“滿意”的審計程序，獲取了“充分、適當”的審計證據(jù)，但分析被審計單位的內(nèi)部控制及經(jīng)營環(huán)境，心里仍不踏實，便找一個“恰當”的理由，發(fā)表保留意見，謹慎地保護自身利益。筆者曾審計過一家投資公司，所有大額的往來款均已取得函證或替代測試，但考慮到投資公司業(yè)務的特殊性，仍有可能存在民間借貸利息收入未入帳、無法弄清往來款交易的經(jīng)濟實質(zhì)等，且實務中，并不是由注冊會計師自始至終控制函證的過程，存在固有風險，就對其他應收款發(fā)表了保留意見，但后來行業(yè)檢查，檢查組認為，其他應收款項目已取得函證，應對其發(fā)表標準無保留的意見。通過這一審計項目，一方面說明注冊會計師了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境及站的角度不一樣，可能也會產(chǎn)生判斷分歧；另一方面說明檢查風險與實質(zhì)風險有時是相互矛盾的，過度謹慎也可能會誤導財務報表使用者失去良好的投資機會，需要注冊會計師在兩者之間進行平衡。
審計判斷標準有時是變動的，需要注冊會計師根據(jù)變化了的情況進行調(diào)整。筆者多次見到，有的注冊會計師出具清算報告，符合《外商投資企業(yè)清算辦法》，實際上，《外商投資企業(yè)清算辦法》已于2008年1月廢止；民間非營利組織原參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊，但不計提折舊無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，2005年實施的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應當對固定資產(chǎn)計提折舊。典當行原執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，2009年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》；擔保公司屬于金融業(yè)務的性質(zhì)，應該執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》，實務中，不少擔保公司仍然是按《擔保企業(yè)會計核算辦法》、《企業(yè)會計制度》核算。這時，如連續(xù)審計前幾年財務報表，需要轉(zhuǎn)換為當時適用的會計制度，這種轉(zhuǎn)換有可能導致被審計單位原來符合《企業(yè)會計制度》，現(xiàn)在不符合《金融企業(yè)會計制度》，由無保留意見變成了保留意見。
職業(yè)判斷不能僅局限于審計準則和會計原則。譬如，審計準則只規(guī)定有限公司驗資標準，實務中，有時會遇到個體印刷廠及合伙企業(yè)也需要驗資，這時是否就不能鑒證了呢？亦或是參照審計準則精神？審計準則和會計原則有時是矛盾的，也會影響職業(yè)判斷。公允，未必真實，歷史成本下未開發(fā)的土地使用權(quán)以及房屋建筑物就不能反映資產(chǎn)的真實價值；真實、公允的會計處理也未必合法，股東借款記入其他應收款是符合企業(yè)會計制度的，但工商可能認為有抽逃資金嫌疑。2006年2月的新審計準則，增加了對法律法規(guī)的考慮。實務中，發(fā)現(xiàn)洗錢嫌疑，如披露又違反職業(yè)道德準則中為客戶保密原則。典當業(yè)原先執(zhí)行《人行典當會計制度》，現(xiàn)改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，體現(xiàn)在報表上同城典當行之間可以相互拆借資金，并設置與投資有關(guān)的科目，但現(xiàn)行《典當管理辦法》規(guī)定典當行不得對外投資。這時，應考慮對財務報表使用人的決策影響，以可接受風險水平為依據(jù)，確定恰當?shù)膶徲媹蟾娴念愋图按朕o。
審計實務中，有時還會遇到這樣一種情形，即地方政府部門為適應地方經(jīng)濟發(fā)展需要制定的土政策，譬如，×縣規(guī)定企業(yè)挖潛改造資金記入“其他應付款”（應為專項應付款），而寧波××區(qū)又規(guī)定將收到的“中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金”記入“補貼收入”（應為專項應付款），這些規(guī)定往往是稅務機關(guān)根據(jù)稅務任務的完成情況，為調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟的發(fā)展而采取的臨時措施，一般也不正式下文，而是通過內(nèi)部學習會議形式規(guī)定，于是整個縣區(qū)都是這樣進行帳務處理的，但我國法律適用原則是法律優(yōu)位，高于部門規(guī)章，新法優(yōu)于舊法，財政與稅務分屬不同的部門，我們審計的依據(jù)是否符合《企業(yè)會計制度》，但也要考慮地方政府制定這一政策的初衷及良好愿望，考慮對財務報表的影響程度，以適當?shù)姆绞剑ㄆ┤纾阶⒄f明）披露即可（而不能機械的發(fā)表保留意見）。
審計實務中，經(jīng)常可以見到審計報告措辭表述含糊，保留意見或否定意見不能確認錯報對財務報表的影響金額，如，“貴公司應收帳款未計提壞帳準備”、“貴公司應收帳款未能實施函證”、“貴公司長期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算”、“貴公司長期股權(quán)投資未取得被投資公司財務報表”、“貴公司開辦費未于開始經(jīng)營的當月一次性攤銷”等，這樣的表述，無助于財務報表使用者進行決策。
一、實施全面預算管理
全面預算管理是通過對業(yè)務、資金、信息、人員的整合，明確、適度的分權(quán)和授權(quán)，來實現(xiàn)資源合理配置、經(jīng)營持續(xù)改善、價值穩(wěn)步增加的目標。貿(mào)易企業(yè)需要以成本控制為基礎，現(xiàn)金流量控制為核心，對全年資金的使用額度進行預算，將預算工作細分到各個部門，并通過月度現(xiàn)金流量情況調(diào)整相關(guān)預算，同時配合管理制度進行落實和考核。
1.加強貿(mào)易企業(yè)成本控制。貿(mào)易企業(yè)的成本主要在購銷和管理等主要環(huán)節(jié)。通過對了解成本產(chǎn)生的原因，有針對性的完善相關(guān)流程，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，為預算管理提供決策信息服務。
2.提高資金收支雙線管理。現(xiàn)金流量控制是確保項目資金及時回籠以及相關(guān)費用合理支出的關(guān)鍵。只有實現(xiàn)收支雙線管理，才能發(fā)揮貿(mào)易企業(yè)財務結(jié)算功能，形成資金合力，提高資金使用效率，保證貿(mào)易企業(yè)的穩(wěn)步運營。
3.預測匯率風險敞口。風險的產(chǎn)生源自于貿(mào)易企業(yè)業(yè)務中幣種的不匹配和收支時間的不匹配。因此貿(mào)易企業(yè)在進行全面預算的時候應該充分考慮相關(guān)業(yè)務所涉及幣種的匯率走勢，同時根據(jù)收支時間的不同做好風險敞口的測算。
4.關(guān)注預算執(zhí)行情況。貿(mào)易企業(yè)每月應對預算執(zhí)行情況進行梳理分析，對月度成本及費用支出是否超出預算、到期應收賬款是否如期收款等給予重點關(guān)注，同時也應關(guān)注對資金缺口的控制和閑置資金的有效利用。
5.落實配套的管理制度。為了實現(xiàn)預算，貿(mào)易企業(yè)應配套制定相應的管理制度并給予落實，根據(jù)制度進行考核，適時實施必要的制約手段，以提高預算的控制力和約束力。
二、貿(mào)易企業(yè)在經(jīng)營中的資金管理
1.進行資金歸集
貿(mào)易企業(yè)可以將下屬公司的賬戶現(xiàn)金余額歸集到母公司賬戶中，由母公司對全部資金進行管理。這相當于是對資金資源的整合，它把外源融資變?yōu)榱藘?nèi)源融資，減少了利息費用的支出，利于改善資金管理。
2.推行開源節(jié)流
開源是現(xiàn)金流入的關(guān)鍵。通過擴大產(chǎn)品銷售、持續(xù)形成銷售收入、及時回收應收賬款、不斷消減庫存等方式促進開源。節(jié)流是對現(xiàn)金流出的管理。通過對貿(mào)易企業(yè)購銷和管理環(huán)節(jié)中相關(guān)成本和費用的控制實現(xiàn)節(jié)流。貿(mào)易企業(yè)本大利薄，開源節(jié)流并舉，才能更好的實現(xiàn)資金管理，擴大利潤空間。
3.盤活閑置資金
貿(mào)易企業(yè)應合理利用內(nèi)部閑置資金，提高資金收益，避免大量資金沉積。閑置資金的盤活有多重不同的方式，主要可利用的多為金融和財務手段，如投資、存款組合等。需要注意的是不同金融或財務手段的風險系數(shù)。貿(mào)易企業(yè)應結(jié)合自身對風險的偏好程度以及承擔能力，設定合理的預期收益，實現(xiàn)對資金的有效利用。
4.有效使用信用額度
當前，很多貿(mào)易企業(yè)引入了銀行業(yè)的授信額度理念。授信額度理念就是銀行為客戶提供的一種便捷且能重復使用的授信產(chǎn)品，在客戶的授信余額不超過對應業(yè)務的額度時，不考慮已經(jīng)發(fā)放的金額和發(fā)放的次數(shù)，都可以再次對客戶進行短期的發(fā)放資金。貿(mào)易企業(yè)在使用資金時必須將可控的信用額度作為企業(yè)運營資金的上限，從而保證企業(yè)資金的正常流傳。
5.構(gòu)建科學的客戶和供應商評價體系
領(lǐng)導的重視與支持是開展內(nèi)審工作的前提和保障。近幾年在配合各級部門的稽查和審計中，上級主管領(lǐng)導及分局領(lǐng)導逐漸認識到內(nèi)部審計的重要性，機構(gòu)改革時將原來的財務處(科)更名為財務審計處(科)。總局財務審計處將內(nèi)審工作作為檢查與考核分局財務工作的重中之重，分局領(lǐng)導也把審計工作放在黨委工作的重要位置上，經(jīng)常聽取財務審計人員對基層審計情況的報告，要求財務審計部門對下屬單位的財務收支進行不定期審計，對離任的收費站長、養(yǎng)護中心主任、路政隊長等基層單位負責人進行經(jīng)濟責任審計。由于領(lǐng)導重視審計工作，減少了內(nèi)部審計的阻力與障礙，進一步促進了財務審計人員工作的積極性。
(二)認真宣傳審計法規(guī)是內(nèi)審工作順利開展的基礎
內(nèi)部審計既服務于領(lǐng)導又有利于基層，但由于認識不足，特別是進行經(jīng)濟責任審計時有的認為是在給自己找茬子、挑毛病，往往采取消極對待，不予配合的態(tài)度。我們充分利用審前動員大會、審前調(diào)查、下發(fā)審計通知、送達審計報告征求意見等機會，向被審單位領(lǐng)導、財務人員宣傳審計法律法規(guī)及一些相關(guān)規(guī)定，使他們達成共識：內(nèi)審工作是加強內(nèi)部管理，夯實發(fā)展后勁，落實黨風廉政建設責任制的自我要求。這樣不僅為審計工作的開展營造了良好的執(zhí)法氛圍，而且為順利開展審計工作奠定了基礎。
(三)建立健全內(nèi)部審計制度是搞好內(nèi)部審計的保障
根據(jù)國家和上級部門主管部門的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本單位特點，制定了《中衛(wèi)分局內(nèi)部審計和檢查辦法》，對審計監(jiān)督和檢查的工作范圍、工作方法等做了具體規(guī)定，使內(nèi)部審計工作逐步走向規(guī)范化、制度化和標準化，內(nèi)審工作有章可循，有據(jù)可依。
(四)加強內(nèi)部審計隊伍建設是搞好內(nèi)部審計的根本
搞好內(nèi)部審計工作，關(guān)鍵是要有獨立的審計機構(gòu)，建設好一支素質(zhì)高的審計隊伍。但是，目前公路部門由于管理體制的固有限制，沒有設置獨立的內(nèi)審機構(gòu)，一套人馬，兩塊牌子，內(nèi)審工作就很難發(fā)揮其作用。分局設置財務審計科，只有4名工作人員，負責分局財務核算與審計工作，“人少事多”的矛盾尤為突出。但是為了更好地發(fā)揮審計職能，我們在日常工作中注重加強知識積累，提升綜合能力。自學審計專業(yè)知識，虛心向業(yè)務科室學習，了解與工程有關(guān)的知識，通過網(wǎng)絡等載體了解當前經(jīng)濟改革的熱點、難點等，做好知識儲備，積極參加廳局舉辦的培訓班，在配合會計事務所的審計中學到了審計標準、程序和技術(shù)等專業(yè)知識，并將其運用到實際審計業(yè)務中。
(五)編制細致可操作的審計實施方案是提高內(nèi)部審計工作效率的前提
審計方案可以使內(nèi)部審計人員從被審單位復雜系統(tǒng)的信息迷宮中擺脫出來，將時間和精力集中于風險較大或可能存在重大問題的領(lǐng)域，減少不必要的審計瞬間，以更經(jīng)濟有效的方式實現(xiàn)審計目標，完成審計任務，達到審計目的。以對分局養(yǎng)護中心的審計為例。分局對養(yǎng)護中心實行“以合同管理為依據(jù)，以定額管理為手段，以計量支付為方法，以考核檢查為措施”的管理模式，推行工程費制。經(jīng)費執(zhí)行報賬制，按月定期報銷各項費用，由分局財務審計科統(tǒng)一核算，各養(yǎng)護中心進行輔助核算。通過預算分解，定額包干，適度獎懲，財務監(jiān)控的手段，達到監(jiān)督制約的效果。在審計前，我們要求被審單位將其內(nèi)部運行情況(包括經(jīng)濟業(yè)務流程、內(nèi)部控制制度的建立健全是否得到有效運行)，各人員分工、崗位職責等以書面形式提供給財務審計科，綜合日常收集資料對養(yǎng)護中心的基本情況和經(jīng)營狀況進行了全面了解，編制了細致且可操作的審計實施方案，該審計項目取得了很好的效果。審計的重點和內(nèi)容：
1.各項業(yè)務收入是否真實、合法，有無隱瞞或非法截留收入的行為(1)將分局撥付的各項資金與各單位賬目對照、擠差額，看是否入賬，如各種福利、獎金及伙食補貼等。(2)審查各單位設立的賬簿和科目是否合法，是否正確分類核算。(3)將支出賬與庫存賬對照，看是否存在差額，有差額的是否入賬。(4)材料加工、機械及房屋出租等其他收入是否均已按照規(guī)定上繳分局，有無截留收入，私設“小金庫”現(xiàn)象。
2.各項支出是否符合規(guī)定的開支范圍和標準(1)重大財務事項及各項大額支出是否經(jīng)過集體研究，有無會議紀要，是否按程序進行審批，列支手續(xù)是否完備。(2)有無通過地稅代開發(fā)票或供應商虛開發(fā)票套出資金，直接在賬外使用的行為。注意掌握各項支出的依據(jù)，審查支出的實際內(nèi)容是否合法合規(guī)，對項目購置物資的真實性進行審核。如物資采購支出，采購的單價、數(shù)量、標準及金額是否真實，把采購發(fā)票與采購合同、驗收入庫證明核對，就能判斷。(3)有無虛報冒領(lǐng)費用開支的現(xiàn)象。看支出是否基于各部門、各單位管理和內(nèi)部控制工作的需要，需要的理由是否充分，支出發(fā)生時間是否恰當，支出流向和支出形式是不是人為從中作弊，帶著從賬目中審查的疑點，找領(lǐng)款人或領(lǐng)款單位進行核對，獲取有無虛報冒領(lǐng)的依據(jù)(如臨時工工資)。
3.專項資金是否按規(guī)定用途使用(1)審查專項資金安排的工程項目是否有施工轉(zhuǎn)包和違法分包現(xiàn)象。(2)審查工程資金使用情況，審核有無擠占、挪用、套取專項資金現(xiàn)象。(3)審查工程結(jié)算與實際完成工作量、單價的真實性和合法性。
4.資產(chǎn)審計(1)現(xiàn)金核算、管理和使用是否符合有關(guān)規(guī)定，有無大額支付現(xiàn)金、坐支現(xiàn)金、“白條”抵庫、公款私借等違規(guī)行為；分局實行網(wǎng)上銀行之后，是否及時打印經(jīng)費卡對賬單，現(xiàn)金日記賬與對賬單發(fā)生額和余額是否一致，是否存在私款公存的行為。(2)固定資產(chǎn)管理是否嚴格執(zhí)行公路管理局的固定資產(chǎn)管理制度及分局的實物資產(chǎn)點收管理辦法；是否對固定資產(chǎn)的驗收入庫、領(lǐng)用發(fā)出、保管等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行控制；固定資產(chǎn)是否安全、完整并有效使用，有無違規(guī)出借、出租固定資產(chǎn)的行為。
5.往來款項審計(1)借分局備用金是否符合備用金的管理要求支付差旅費、零星采購、零星開支等。(2)核實各單位賬務中其他應收款、其他應付款的真實性，有無虛掛賬的現(xiàn)象。
(六)做好審計日記和審計工作底稿是控制內(nèi)部審計工作質(zhì)量的手段
審計日記真實記錄審計現(xiàn)場每位參審者實施審計的步驟和方法，查閱的資料名稱和數(shù)量以及所作出的判斷和結(jié)論，做到有備可查，便于分清責任歸屬。審計日記有利于檢查審計方案的執(zhí)行情況，可以更有效控制審計質(zhì)量。在審計過程中，審計組長可以檢查審計組成員的審計日記，以便隨時掌握審計方案的落實情況和工作進度，及時對審計方案或?qū)徲嬛攸c作出調(diào)整。
(七)內(nèi)部審計報告是充分體現(xiàn)內(nèi)部審計工作質(zhì)量的載體
審計報告質(zhì)量直接關(guān)系到審計目標實現(xiàn)和審計成果的轉(zhuǎn)化，因此，有必要把審計報告這一環(huán)節(jié)作為一項重要的工作來對待。在出具審計報告前應認真完成對審計取證和審計底稿的復核工作，做到審計取證數(shù)據(jù)、事實及描述準確，編制審計底稿的依據(jù)合理、對問題的定性準確，且必須根據(jù)法律法規(guī)評價審計項目，評價要準確適度，對于審計過程中未涉及的具體事項，以及標準不明確的事項不應在報告中進行評價，審計報告措辭要嚴密，定性要準確，處理意見要公正、實事求是。我們在撰寫內(nèi)部審計報告時精心構(gòu)思，力求審計報告精細化，把握總體要求，力求審計報告通俗易懂。我們從背景情況、審計實施情況、審計發(fā)現(xiàn)的為題、審計評價及建議等四個主要方面進行編制的。舉例說明：
1.背景情況:根據(jù)審計計劃的安排，從X年X月X日開始的15個工作日內(nèi)，對分局機關(guān)各科室、各養(yǎng)護中心進行了全面審計，本次的審計目的：查錯規(guī)弊，規(guī)范內(nèi)部控制；防范風險；清查梳理歷史賬務，進一步健全、完善各項管理制度，強化財務收支管理，形成長效機制，切實提高財務管理水平。主要涉及的內(nèi)容包括：貨幣資金、采購與付款、工程項目、固定資產(chǎn)、低值易耗品、材料、成本費用、往來款等。
2.審計實施情況：審計第一周主要通過詢問及查閱XX科室資料，獲取各種證據(jù)，做好審計過程記錄；第二周采取送達審計與現(xiàn)場審計相結(jié)合的方法對各養(yǎng)護中心進行審計，整理審計實施過程中發(fā)現(xiàn)的問題及存在情況，匯總審計差異；最后一周編寫審計報告。
