時間：2023-06-16 16:06:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績效審計方法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
與傳統財務審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循。績效審計吸收了管理咨詢中專業分析的合理成分，同時嚴格保證審計人員的獨立性、客觀性。績效審計沿用了一部分傳統財務審計的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點法、抽樣法等，但也有自身獨特的方法。績效審計在收集審計資料和評價審計事項過程中，除運用財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，更主要地運用了調查研究和統計分析技術。除了常規的財務審計方法對績效審計同樣適用外，績效審計還采用一些獨特的方法。對此，學術界主要有三種觀點:一種觀點認為績效審計的方法包括三個部分。如竹德操等(1997)認為，其方法體系包括審計方法基礎(含哲學基礎、理論基礎和數學基礎)、一般方法或績效審計模式(即收集審計證據，對照審計標準，作出審計評價，提出審計意見和建議)，以及審計技術方法(有審閱法等傳統審計方法，因素分析法等經濟活動分析法，網絡圖法等圖表審計方法，回歸分析法等數學分析方法，量本利分析法等現代管理方法，其他技術方法等)。另一種觀點認為績效審計的方法包括四大類。如李敦嘉(1996)認為，績效審計方法包括四類:第一類是核實的方法，如審閱法;第二類是對比的方法，包括實績與計劃比;第三類是分析的方法，包括因素分析法等;第四類是評價的方法，包括現值法等。也有人認為績效審計的方法由四個部分組成，包括審計工作組織方法、審計查證方法、審計分析方法及審計評價方法。還有一種觀點認為績效審計的方法可以簡單地分為兩種，然后再行細分。如任月君等(1999)認為，績效審計方法包括財務審計方法(審閱法等)和其它方法(如指標對比法、比率分析法等)。由于績效審計對象范圍廣泛，審計項目實施中為實現審計目標所采用的方法也無法固定，管理學、社會學、統計學、經濟數學等社會科學研究的方法幾乎都能適用于績效審計。事實上，績效審計工作本身就很復雜，審計過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，各種方法很難完全分開。而且，不同的審計項目，其所采用的方法也應有所區別。從原則上說，凡是有利于績效審計開展的方法都應歸入績效審計方法(體系)。當然，隨著時間、地點及審計項目的不同，績效審計方法會有所不同或有不同的內容，但是，基本可歸為兩類，即傳統審計的方法與專門用于績效審計的方法。為了推動績效審計方法的研究，本文對績效審計分析方法和績效審計評價方法作一探索和分析。
一、績效審計分析方法
(一)成本效益分析法
成本效益分析法，是將一定時期內項目的總成本與總效益進行對比分析的一種方法。即通過分析成本和效益(效果)之間的關系，以每單位效益(效果)所消耗的成本來評價項目效益(效果)。針對支出確定的目標，在目標效益額相同的情況下，比較支出所產生的效益及所付出的成本，通過比較分析，以最小成本取得最大效益為優。
(二)數量分析法
數量分析法，即對經營管理活動相關數據進行計算分析，并運用抽樣技術對抽樣結果進行評價的方法。
(三)因素分析法
因素分析法，是將影響投入(支出)和產出(效益)的各項因素羅列出來，分析所有影響收益及成本的內外因素，計算投入產出比，進行綜合分析的一種方法。即查找產生影響的因素，并分析各個因素的影響方向和影響程度。
(四)層次分析(AHP)法
層次分析(AHP)法，基本原理是根據具有遞階結構的目標、子目標(準則)、約束條件及部門等來分析方案，用兩兩比較的方法確定矩陣，然后把判斷矩陣的最大特征根相對應的特征向量的分量作為相應的系數，最后綜合出各方案各自的權重(優先程度)，是一種定性和定量相結合的方法。
(五)統計分析法
統計分析的方法有很多，但最主要的是回歸分析法。回歸分析法是對兩類或多類經濟數據之間的因果關系進行分析，推導出相應回歸方程，然后以此回歸方程來推算自變量與因變量的變化規律。回歸分析法的實質是從觀察數據中找出自變量與因變量之間的相關關系。統計分析是績效審計中用來了解情況、進行分析的常用方法。在評價經濟性、效率性、效果性時，經常用統計分析的方法，分析其中各因素的影響，確定其中的因果關系或者找出存在的差距及原因。統計分析方法相對于調查來說，不易操作，要求審計人員具備一定的技術和能力，但準確性強，結論相對可靠。回歸分析可以同時檢驗幾個變量之間的關系，與趨勢分析法和比率分析法相比，可以提供更加豐富的資料。這種方法需要具備一定的統計知識，但是隨著計算機應用的普及，可以利用專門的統計軟件來進行復雜的回歸分析，使審計人員更容易應用這一方法。
(六)數據包絡分析(DEA)法
數據包絡分析(DEA)法，即以相對效率概念為基礎，以凸分析和線性規劃為工具，應用數學規劃模型計算比較，來評價多輸入和多輸出的“部門”(稱為決策單元)的相對有效性。DEA方法可以被看做是一種非參數的經濟估計方法，實質是決策單元之間的相對效率，從而對評價對象做出評價。DEA方法根據一組關于“輸入—輸出”的觀察值來確定有效生產前沿面。
(七)分析程序法
分析程序法，是指審計人員通過對與審計事項有關的重要金額、比率、結構或者趨勢進行比較和分析，從中發現異常變動和異常項目的審計方法。分析程序主要有四種類型:一是比較分析。就是將與審計事項有關的若干個可比數據(包括某一相關數據、經濟數據、經營數據、非經濟數據、預算或計劃、多期數據、行業數據等)進行對比，找出同一時期、同一性質的若干數量之間的差異，從而對公共資金籌集、管理或使用情況進行總結，發現問題，合理評價。比較分析法是對絕對數所做的比較。例如，將被審計單位當期的營業收入總額與預算營業收入總額這兩個絕對數進行比較。二是比率分析。就是通過計算各種比率來分解、剖析被審計項目績效。比率分析法是對各種比率的比較。如常見的速動比率、流動比率、存貨周轉率等財務指標以及其他各種技術指標。三是結構分析。所謂結構分析法，是指對某項信息各個組成部分所占的比例進行分析。例如，對企業的各類產品占生產總量的比例進行分析，可以確定各個貨種的盈利能力，也可以用于判斷被審計單位當期的經營是否符合組織的發展戰略。四是趨勢分析。就是將與被審計項目有關的若干期財務或者非財務數據進行比較和分析，從中找出規律或發現異常變動。趨勢分析法，是指對兩個或兩個以上的歷史數據進行對比分析，以便計算出它們增減變動的方向、數額，以及變動幅度，包括絕對數趨勢分析和相對數趨勢分析。
(八)數理統計方法
數理統計方法，主要有主成分分析、因子分析、聚類分析、判別分析等。主成分分析法是把原來多個變量劃為少數幾個綜合指標的一種統計分析方法，從數學角度來看，這是一種降錐處理技術;因子分析法是從指標的獨立性角度篩選指標，根據因子載荷的大小來挑選指標，留下載荷較大者;聚類分析法是從指標的代表性角度篩選指標，先采用系統聚類法將指標聚為一定數目的類別，然后選擇每一類中的代表指標作為入選指標，以每類中平均相關系數較大而類間平均相關系數較小的指標為代表指標;判別分析法是預先根據理論與實踐確定等級序列的因子標準，再將待分析的變量指標安排到序列的合理位置上的方法。
(九)調查法
調查法，即憑借一定的手段和方式(如訪談、問卷調查)，對某種或者某幾種現象、事實進行考察，通過對收集到的各種資料進行分析處理，進而得出結論的方法。訪談是指通過訪談者與被訪談者之間的交流來獲取信息的方法。訪談有多種方法，可以通過電話、面對面、信函訪談，訪談形式可以一對一、一對多、多對多進行，訪談對象可以是被審計單位有關人員和單位外的相關人員，如人大代表、研究人員、社會專家、長期關注某一事項的人員等。但應注意的是，訪談獲取的證據一般不能作為事實性證據的惟一證據，就是說，訪談獲取的證據還需要經過審計人員的進一步證實。當涉及的人員或單位很多、以致無法進行必要訪談時，可以采用問卷調查的方式。問卷調查關鍵的環節是設計一整套科學合理的表格，要求所有內容采用問答方式，這些問題應該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、三峽移民資金等。
(十)專題討論會
專題討論會，即通過召集相關管理人員就經營管理活動特定項目或者業務的具體問題進行討論的方法。
二、績效審計評價方法
(一)目標評價法
目標評價法，是將當期經濟效益或社會效益水平與其預定目標標準進行對比分析的方法。它分析所完成(或未完成)目標的因素，從而評價支出績效。此方法既可用于對部門和單位的評價，也可用于周期性較長項目的評價，還可用于規模及結構效益方面的評價。
(二)綜合評價法
綜合評價法，是在多種指標計算的基礎上，根據一定的權數計算出一個綜合評價值，依據綜合評價值對公共支出項目進行評價。綜合評價法是我國目前績效評價使用最多的方法。我國政府部門和地方政府大多采用這種方法，評價的準確度較高、較全面，但在指標選擇、標準值確定及權數計算等方面較復雜，操作難度相對較大。該方法可綜合成本效益法、最低成本法、專家意見法、生產函數法等各方法的優點，適用項目支出、單位支出、部門支出和財政總體支出等各層次的績效評價。
(三)360度反饋評價法
360度反饋評價法，是一種多角度進行的比較全面的績效評價方法，也稱全方位考核法或全面評價法。它由審計對象的上級、同級、下級以及客戶綜合評價同時結合自我評價綜合而成。所謂360度反饋評價，就是指幫助一個組織的成員(主要是管理人員)從與自己發生工作關系的所有主體那里獲得關于本人績效信息的反饋過程，這些信息來自包括上級、下屬、平級同事、本人及客戶和供應商等。360度反饋評價方位全、角度多、誤差小;實行匿名方式，比較客觀;有助于促進組織成員彼此之間的溝通和互動，提高團體凝聚力和工作效率，促進組織變革與發展。但這種方法也存在評價成本大、評價時間長、評價工作難度大等問題，同時，需要對收集到的信息進行分門別類的統計和分析，往往需要一些外部專業的咨詢公司來指導完成。
(四)公眾評議法
公眾評議法，即通過公眾問卷及抽樣調查等方式，獲取具有重要參考價值的證據信息，來評價目標實現程度的方法。它是指對于無法直接用指標計量其效益的支出項目，可以采取問卷統計、測評等方式向公眾進行該公共支出項目實施效益情況的調查，以評判其效益高低。該方法適合于對公共管理部門和財政投資興建的公共設施進行評價，具有民主性、公開性的特點。
(五)沃爾評分法
沃爾評分法，把若干財務比率用線性關系結合起來，以評價企業的信用水平。沃爾選擇了流動比率、產權比率、固定資產比率、存貨周轉率、應收賬款周轉率、固定資產周轉率和自有資金周轉率等7項指標，分別給定各自的分數比重，然后通過與標準比率進行比較，確定各項指標的得分，從而對企業的信用水平做出評價。沃爾評分法也可用于對經營者的績效評價，其缺陷在于所選定的指標不夠科學全面，另外，當某項指標嚴重異常時，會對總評分產生不合邏輯的重大影響。
(六)綜合指數評分法
綜合指數評分法，是在沃爾評分法的基礎上改進發展而來的。綜合指數評分法增加了盈利指標和成長指標，使指標體系較為完善;在給每個指標評分時，分別規定了上限和下限，從而減少了個別指標異常對總分的不合理影響，但其全部指標為財務指標，可能會使經營者忽視非財務指標;由于評分時有標準分值作基礎，某一指標即使為負值，其得分也可能為正值，不甚合理。
(七)平衡計分卡(BSC)
平衡計分卡(BSC)，是一種全面、系統、有效地考察和評價企業經營業績的財務和非財務指標體系的方法。它根據公司的戰略目標設計測評指標，從財務、流程、客戶和創新學習能力四個不同的維度對公司的經營管理績效進行綜合、全面、系統地測量和評價。
(八)關鍵績效指標(KPI)法
關鍵績效指標(KPI)法，是指把對績效的評估簡化為對幾個關鍵指標的考核，將關鍵指標當作評估標準，把員工的績效與關鍵指標做出比較的評估方法，在一定程度上是將目標管理法與帕累托定律的有效結合。關鍵指標必須符合SMART原則:具體性(Specific)、衡量性(Measurable)、可達性(At-tainable)、現實性(Realistic)和時限性(Time－based)。這種方法的優點是標準比較鮮明，易于做出評估。缺點是對簡單的工作制定標準難度較大，缺乏一定的定量性;績效指標只是一些關鍵的指標，對于其他內容缺少一定的評估。關鍵績效指標設計流程:設計企業級關鍵業績指標;設計部門級關鍵業績指標;設計崗位級關鍵業績指標;制定評分要素和評估標準;確定指標權重;對關鍵業績指標進行特性與屬性測試;構建指標邏輯;建立指標辭典。操作流程分為三步:關鍵績效指標體系的設計;關鍵績效目標體系的制定;關鍵績效指標和目標的評估與調整。運用關鍵績效指標法應注意的事項:不同崗位應該有不同的關鍵業績指標組合;關鍵業績指標與績效目標的衡量，可量化的量化，難以量化的細化，但評估手段要量化、可操作;激勵指標與控制指標相結合。
(九)目標管理(MBO)法
目標管理(MBO)法，是一種綜合性的績效管理方法，是一種以建立目標體系為基礎的考核方法，它特別強調全體員工共同參與設定具體的又確實能客觀衡量工作業績的目標。MBO將組織整體目標逐層轉化為各階層與各單位的子目標，形成目標體系，同時，以預定的目標作為激勵員工的工具，定期回饋上級共同討論進行績效評估，是一種完整的規劃與控制程序。
(十)標桿管理法
標桿管理法，即對經營管理活動狀況進行觀察和檢查，通過與組織內外部相同或者相似經營管理活動的最佳實務進行比較，來考核和評價績效的方法。它定義為“一個將產品、服務和實踐與最強大的競爭對手或是行業領導者相比較的持續流程”。標桿管理活動分為五個階段，每個階段有3個步驟。一是計劃階段:確認對哪個流程進行標桿管理;確定用作比較的公司;決定收集資料的方法并收集資料。二是分析階段:確定自己目前的做法與最好的做法之間的績效差異，擬定未來的績效水準。三是整合階段:就標桿管理過程中的發現進行交流并獲得認同，確立部門目標。四是行動階段:制訂行動計劃;實施明確的行動并監測進展情況。五是完成階段:處于領先地位;全面整合各種活動;重新調校標桿。標桿管理分為四類:內部標桿管理、競爭標桿管理、職能標桿管理和流程標桿管理。
(十一)歷史動態比較法
歷史動態比較法，是將某一類支出或項目的歷史數據進行對比分析，了解其歷史上的變化及效益波動情況。它既可以看出其發展趨勢，也可以了解各種因素在不同時期的影響及作用機理，進而分析其效益差異的成因及改進方向。該方法適用于項目支出、單位支出和部門支出的績效評價。
(十二)費用職能比較法費用職能比較法，是將公共管理部門及單位擔負的社會職能與相關費用進行比較分析，從而評估其工作質量和效率。在公共管理部門及單位職能定位明確的情況下，行使某一項職能所需的資金應有一定的數量約束，只要數量約束是嚴格的，評估就會有比較充分的依據，部門和單位社會職能行使情況及行政效率的高低就可能被評估出來。但職能具有擴展性及不確定性，會相應增加評價的難度。
(十三)經濟增加值(EVA)法
經濟增加值(EVA)法，是一套以經濟增加值理念為基礎的財務管理系統、決策機制、激勵機制的評價制度。從算術角度來說，經濟增加值是從稅后利潤提取包括股東和債權人的所有資金成本后的經濟利潤，是公司業績衡量的指標，衡量企業創造的股東財富的多少。
(十四)最低成本法最低成本法，也稱最低費用選擇法或最低投入法，適用于那些不易觀測或計算公共支出效益大小的情況。該方法通過分析比較項目的投入，評價和選擇費用或成本最低為最優，如社會保障支出項目，以成本最低為原則來確定最終的支出項目。該方法主要適用于對項目支出進行績效評價。
(十五)生產函數法
生產函數法，即通過生產函數的確定，明確產出與投入之間的函數關系，借以說明投入產出水平即經濟效益水平的一種方法。用公式表示就是:Y=f(A，K，L…)，其中Y為產出量，A、K、L等表示技術、資本、勞動等投入要素。生產函數法不僅可以準確評價綜合經濟效益，而且對評價資源配置經濟效益、規模經濟效益、技術進步經濟效益等都有重要作用，但函數關系的確定較為復雜。該方法更適合項目的績效評價。
(十六)“本量效”分析法
“本量效”分析，是指將公共支出項目績效評價中所涉及的項目投入、項目產出與項目效果這三大類指標分別賦予“本量效”的內涵。即將“項目投入”與“項目成本”相對應，“項目產出”與“項目所涉及業務的數量”相對應，而“項目的最終結果”與“項目的績效”相對應。對公共支出項目的績效評價，可采用“本量效”分析方法，并將該分析方法貫穿于公共支出項目的決策、實施和完成的全過程評價之中。
(十七)功效系數法
功效系數法，是指根據多目標規劃原理，將所要考慮的各項指標分別對照不同分類和分檔的對應標準值，通過功效系數轉化為可以度量記分的方法。綜合分析判斷法則是指綜合考慮影響企業經濟效益和經營者業績的各種潛在的或非計量的因素，參照評議參考標準，對評議指標進行影響比較分析判斷。根據《國有資本金績效評價規則》的規定，國有資本金績效評價指標體系由基本指標、修正指標和評議指標三個層次共32項指標構成，基本指標和修正指標是定量指標，評議指標為定性指標。功效系數法從理論上來說也屬于綜合指數法，它的改進之處在于在績效評價中所起的功效不同。將指標分為三個層次，更主要的是增加了非財務指標，因而更加科學、完善。它的不足之處是:盈利指標所占權重較高，達42%，而盈利指標較容易人為調節，從而誘使經營者粉飾或片面追求權重較高的指標;修正指標也僅僅是對基本指標額進一步說明，并沒有修正基本指標中存在的問題;這種方法測算起來過于復雜，指標體系也不盡全面。
(十八)模糊數學法
模糊數學法，是采用模糊數學建立模型，對經濟效益進行綜合評價的方法。其將模糊的、難以進行比較判斷的經濟效益指標之間的模糊關系進行多層次綜合評價計算，從而明確綜合經濟效益的優劣。該方法適用于經濟效益能準確計量的財政支出評價，項目支出和單位支出的績效評價均可采用。
(十九)目標成果法
目標成果法，即根據實際產出成果評價被審計單位或者項目的目標是否實現，將產出成果與事先確定的目標和需求進行對比，來確定目標實現程度的方法。
(二十)專家意見法
專家意見法，是指通過邀請在某一方面具有特長的若干專家，對項目支出績效進行評價后，匯總分析專家意見的一種評價方法。在績效審計中，衡量項目績效優劣與否，既取決于內容的科學性和績效標準的合理性，也取決于是否找到合適的衡量、評價方法。由于政府績效審計的對象往往是公共部門、公共管理活動、公共服務行為及公共產品，因此無法完全套用對工商企業的一些評價方法來評估政府機構的活動，要求審計人員必須尋求衡量政府部門績效的專門技術和系統方法。當然，在政府績效審計中并不排斥己被傳統審計所證明了的有效的審計技術，只是在某些方面出于特殊的需求，政府績效審計需要有更多的專門技術可供審計人員選擇應用。在各種審計方法中，每一種審計方法都有其局限性和不足，這就對審計人員提出了更高的要求。在實施政府績效審計過程中，必須靈活選擇和運用各種審計方法。
關鍵詞 績效 審計 現狀 方法
績效審計是對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性進行的評價，是從第三者的角度，向有關利害關系人提供經濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任，同時，它還可以促使管理公共資源的個人和單位能夠對其行為負責任。政府績效審計就是圍繞政府的職責和行為，對提供的公共產品、公共服務及其產生的經濟效益和社會效益等進行綜合評價，監督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經濟性、效率性和效果性。
1 我國政府績效審計的現狀和存在的問題
目前，世界上許多國家都實行了績效審計，具有代表性的國家有美國、英國、加拿大等。我國績效審計雖起步較晚，但在我國經濟不斷發展和政府政務公開的趨勢下，政府績效審計的開展已是我國經濟發展的客觀要求。隨著《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》的公布，審計工作提出了“全面推進績效審計”的目標。結合我國目前的績效審計現狀，主要存在以下問題：
1.1我國政府績效審計的法律制度建設還不夠完善。我國實行國家審計制度至今僅有二十多年的時間，績效審計則更是剛剛起步，相關的法律法規和制度建設還不完善。《審計法》規定了“審計機關應對被審單位的財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”，但這僅僅是一個宏觀的法律依據，缺少具體的有針對性的制度規范，指導績效審計目標與范圍的確定、審計方法的選擇采用等具體法律法規、實施細則尚未出臺，未能給績效審計的開展提供―個足夠堅固的社會法律平臺。
1.2沒有統一的績效審計評價標準和方法。績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一，也沒有統一的方法和技術，在實際工作中審計人員只能根據自身的業務水平和審計經驗去探索，加大了審計風險。
1.3我國審計人員的配置缺乏復合性。由于績效審計對象評價的多面性和復雜性，對審計人員業務、分析能力的要求特別高，除財務審計知識外，還需要掌握經濟學、社會學、管理學、計算機、法律等綜合知識，多元化的審計人員結構是績效審計得以順利開展的根本前提之一，而我國現有審計人員大部分都是審計、會計及工程專業，難以滿足績效審計的要求。世界上很多國家都已形成了多元化的審計人員結構，其中最為典型的就是美國，而我國的政府績效審計有著比西方各國更加廣泛的審計領域，實現審計人員結構的多元化也就顯得更為迫切。
1.4國家審計工作要求高、任務重。隨著我國經濟建設的快速發展和政府投入的急劇增加，國家審計的任務與日劇增，審計人員的力量并沒有相應增加，造成目前審計人員疲于完成審計項目，缺少充分的時間來研究探討績效審計方法，提升績效審計水平，這無形中降低了績效審計工作的效率和質量。
2 解決我國政府績效審計問題的對策
2.1建立績效審計的法律、法規依據。法律依據是開展績效審計最關鍵的一環，我國應盡快制定相應的政府績效審計準則，并在準則中對政府績效審計對象、目的、程序、報告基本形式等做出具體規定，使審計人員在實際工作中有章可循。
2.2統一制定績效審計的評價標準和方法。績效審計對象千差萬別，應根據績效審計項目的行業、領域進行適當劃分，針對不同的審計對象，制定配套的評價標準。此外，在國內廣泛開展政府績效審計的研究，從理論上探索開展績效審計的路子、方法，積極開展績效審計的試點項目，為績效審計的全面開展摸索方法、積累經驗。
2.3改善審計人員結構，增強審計力量。首先，審計人員配置應合理化、多元化。在今后吸納審計人員方面應注重審計人員的整體結構，同時對非財經類人員也應進行適當的財經知識培訓，使其更能勝任績效審計的工作任務。其次，加強對現有審計人員的綜合培訓。圍繞如何開展績效審計和評價項目的經濟性、效率性和效果性開展針對性較強的業務培訓，著力提高綜合分析能力。此外，各審計機關也可根據本地區績效審計對象的具體情況，對部分無法在短期內滿足績效審計需求的人才，可以向社會招募對口人才設立專家庫，彌補審計隊伍專業知識和專家力量的不足。
3 對我國政府績效審計方法的初步探討
3.1準確選定績效審計項目
我們在選擇績效審計項目時，應綜合考慮以下幾個因素：(1)預計的審計效果；(2)資金規模；(3)管理風險；(4)影響力；(5)審計成本和可操作性。一般來說，預計審計效果大、資金規模大、管理風險大、影響力強、審計成本低和可操作性強的項目，績效審計的成效最佳。
3.2制定切實可行的審計實施方案審計方案是審計行動的先導，由于政府績效審計的綜合性強，沒有現成的理論操作指南，也沒有統一的評價標準和方法，因此更需要在充分的審前調查和審計組成員共同商討的基礎上，針對具體的審計項目和審計目標制定出更為周密細致的審計方案，審計目標明確，審計內容具體、詳盡，對不同的內容提出不同的審計方法，并確定相應的評價標準和分析方法，以減少審計人員在審計過程中的隨意性。
3.3注重審計資料的收集
政府績效審計綜合性強取證范圍廣，需要有大量的審計證據來支持，如：評價被審計單位支出是否節約、投入是否高效、目標是否達到，評價政府投資項目是否可行、建設是否成功、成本是否合理、建成效果是否明顯等都必須輔之以翔實、確鑿的證據；需要多渠道獲取審計證據，如：審計調查取證、由被審計單位提供、向其他相關單位和部門獲取等；需要獲取多種形式的審計證據，如財務數據、業務數據、統計數據等。因此，我們要轉變審計思路，靈活運用各種取證方法從各方面收集審計證據，所獲取的數據，應充分、可靠、有效、相關、合理，尤其在保證審計證據的充分性和可靠性方面要注入更多的精力。
3.4堅持審計與調查分析相結合
政府績效審計是通過對各種數據的定量、定性對比分析，對政府投資項目和經濟行為做出客觀、公正的評價的過程，要做到傳統審計方法與各種調查分析方法相結合。績效審計綜合性強，需要多渠道收集證據，要靈活運用多種調查方式，如：問卷調查、實地觀察、座談會、詢問、公開征求意見等，每一種調查方法都各有優缺點，要結合運用，并按照各審計階段的需要分別進行審前、審中、審后的調查。分析也是績效審計中的常用方法，主要有比較分析法、因素分析法、凈現值法、抽樣分析法、趨勢分析法等。在評價經濟性、效率性、效果性時，需要使用統計分析的方法，分析其中各因素的影響、確定其中的因果關系，還要運用非統計抽樣分析技術、業務測試、量本利分析等方法。分析方法相對于調查方法來說，不易操作，要求審計人員具備一定的技術和能力，但準確性強，結論相對可靠。
3.5一份高質量的審計報告
審計報告是一個項目的精華和總結，一份高質量的審計報告更能反映出審計的成果，擴大審計影響面。首先，績效審計不能只羅列審計發現的問題和處理處罰情況，要從經濟、效率、效果性的角度對問題進行深刻的剖析，并提出解決問題的措施和建議，從根源上解決問題。其次，應指出審計過程中發現的管理體制、資源使用等方面存在的缺陷，產生的影響和后果，提出改進意見和建議。此外，對取得的成績和有利影響也要進行揭示和分析，在指出問題的同時肯定成績，全面地對審計項目做出客觀公正的評價。
參考文獻：
1 劉曉濱、關克嬌，《績效審計之我見》
績效審計的基本要素
（一）審計目標
審計目標是審計活動的既定方向和要達到的預定結果。政府績效審計的基本目標定位是：
1.對被審計單位是否經濟、有效地執行有關政策進行獨立審計檢查。
2.對被審計單位和審計對象實現既定目標的程度和所造成的各種進行報告，為決策機構提供相關的評價意見。
3.發現并審計對象在經濟性、效率性、效果性方面存在的跡象或績效不佳的領域，提出審計建議，以幫助被審計單位進行整改。
（二）審計范圍
1.財政性資金（或稱公共資金）支出。其主要有：
（1）行政事業單位的經費支出。行政單位涉及各級政府部門、人大、政協、以及由國家財政提供工作經費的黨派機關和部分團體；事業單位包括文化、科研衛生、社會福利及其它社會公共事業部門。
（2）國家投資建設項目。主要是指由財政性資金 （財政撥款或財政融資）投資的各種建設項目。有些項目并不全部是由國有資金投入的，但只要是屬于政府審計管轄范圍內的投資項目都可以進行績效審計。
（3）其他各種專項公共資金的使用。專項資金是指財政預算安排的或有關部門、單位依法自行組織的，具有特定用途的財政性資金。比如行政事業專項資金、社會保障基金、農業專項資金、環境保護專項資金等。
（4）國際組織和外國政府援助、貸款項目。
2.國有及國有資產占控股或主導地位的和金融機構。
（三）審計職能
審計目標決定了審計職能。績效審計除了一般審計所具有的監督職能、服務職能外，還特別強調評價職能即在監督的基礎上對被審計單位的資金使用和項目執行情況，也即經濟性、效率性和效果性進行評價。比如，被審計單位所選用的執行方式是否體現了經濟性？所獲得的結果是否與所使用的資源相匹配？結果是否與政策目標保持一致？對社會的影響如何？等等。
（四）審計程序
政府審計程序通常包括制定審計項目計劃、審計準備、審計實施和審計終結四個階段，績效審計也不例外。績效審計準備階段的關鍵工作是建立具體、明確的審計目標和績效標準，為此，必須充分了解和掌握被審計單位或項目的基本情況，比如相關法規、協議、工作目標或項目目標、內控制度，單位或項目的產出情況包括產品或服務、社會影響等。
（五）審計報告
績效審計報告是審計機關集中體現審計結果、反映審計目標實現程度的一種書面文件。報告的寫作應當行文簡練，突出重點，體現實質。與財務審計報告不同的是，績效審計報告是對外報告，報告接收人是有關政府部門，報告人是審計機關而不是審計組。績效審計報告的內容主要包括：
1.相關的背景資料。說明該審計事項為什么值得審計注意，介紹審計實施的基本情況和被審計項目或單位的基本情況，并說明在評價績效時有哪些特別的考慮，比如被審計單位受到了什么影響和限制等。
2.績效標準和結論。評價績效的標準和結論以及支持結論的依據，必須一一列出，不管是好的方面還是差的方面。對于經營管理活動中存在的問題還要指出根本原因。
3.審計建議。審計建議針對的是重要領域，要客觀、合理、具有可行性。
美國和加拿大的績效審計報告中有一點很值得我們借鑒。在其報告的最后通常增加一項內容，即被審計單位對報告的反饋意見，其中包括被審計單位管理層對審計結果、審計結論和審計建議的意見，計劃采取的改進措施，以及審計機關對于被審計單位反饋意見的看法和對報告的修改說明。這樣的報告更具說服力，所提供的信息也更加全面、完整，對審計機關和審計人員也提出了更高的要求。
績效審計的技術
（一）信息收集技術信息收集就是審計取證。績效審計沿用了一部分傳統財務審計的方法，比如審閱法、核對法、函詢法、觀察法、盤點法、抽樣法等，但也有自身獨特的方法。
1.實地觀察。對整個被審計單位的工作布局情況加以觀察，了解經營管理的全過程，看其工作功能的發揮，并獲得對組織的整體印象；對存貨、設備狀況進行實地觀察，注意發現是否有多余積壓、廢棄等浪費現象；對于項目、工作現場進行實地觀察，可以了解項目的運作過程。
2.面談。向有關人員分別提問并獲得回答，采用口頭詢問同時做文字記錄的方式。被詢問者可以是被審計單位的高級主管、一般管理人員、當事人，也可以是有關外部人員包括某方面的專家等。
3.座談會。也可以把它理解為一種多元式的面談。在召開座談會之前，可以事先將有關調查表提交給被審計單位，以便他們有時間適當做些準備，并選擇相關的人員參與座談。
4.調查問卷。當涉及的人員或單位很多、以致無法進行必要詢問時，可以采用調查問卷的方式。關鍵的環節是設計一整套合理的表格，要求所有采用問答方式，這些應該非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導性。對于受益面比較廣的資金支出，特別是具體到某一類公眾個體的資金，比較適合這種方法，比如扶貧資金、三峽移民資金等。
5.審閱法。審查閱讀與被審計單位或項目有關的文件資料包括以前年度的審計報告，從中找出有用的信息。
（二）信息評價技術
1.比較分析法。比較就是將實際情況與一定的參照物或基準進行對比，基準可以是計劃、預算、標準、設計、、同行業等。
2.因素分析法。對事實進行分析找出成困。比如某單位的辦公費用明顯超支，那么，是因為人員增加還是工作量增加？是因為浪費還是預算不合理？
3.統計抽樣。統計抽樣方法適用于總體比較龐大的審計事項，同樣也需要機軟件的輔助。統計抽樣的方法有如系統抽樣、分層抽樣、貨幣單位抽樣、隨機抽樣等。隨機抽樣有時會被誤以為隨意抽樣，其實后者并不是統計抽樣方法。在傳統財務審計實務中比較經常使用的就是隨意抽樣，要么是主觀選取數額較大的，要么是任意選取。而隨機抽樣是有嚴格的，可以使用隨機數表，但最好是借助于計算機產生隨機數。
一、引言
在我國，政府審計研究存在兩種概念：績效審計與效益審計。績效審計多用于理論研究界，研究力量多為高等院校、研究機構的學者、教授，而效益審計多用于審計實務界，研究群體多為審計實務人員和審計機構人員。國內政府績效審計研究可分為幾個部分：績效審計理論基礎研究，對中美之間、西方國家之間的績效審計比較研究，評價標準體系研究，績效審計的問題與困境研究，另外一部分是針對具體審計對象和案例的審計實務研究，主要集中于社保資金、公共工程投資、農業、資源與環境等領域。[1]
本文嘗試從兩方面研究績效審計方法：一方面研究美國政府績效審計方法變遷的動力和軌跡；另一方面，試探性從美國聯邦政府有關數據來實證分析各種因素對績效審計方法實施效果的影響，并提出相關啟示。
二、美國政府績效審計方法的變遷軌跡
（一）美國政府績效審計相關概念
美國會計協會和美國政府問責辦公室兩大機構對美國政府績效審計概念進行了闡述。美國會計協會1993年給績效審計的定義為：“由獨立審計人員所開展的對一個機構、項目、職能或一項活動的系統且客觀的評價，審計發現、結論和建議報送給負責監督或負責提出改進措施的黨派或組織。”[2]這一概念可以認為是績效審計從廣義上的一種闡述，但如何評價、評價項目的哪些內容以及相關的糾正和預防措施等都沒有很好說明。而政府問責辦公室，即原來的美國審計總署（簡稱都是GAO），從狹義上很好地闡述了績效審計的概念，也是本文所選擇的定義。
2003年，美國《政府審計準則》第四次修訂版中將績效審計定義為：“績效審?是指對照客觀標準，客觀、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。績效審計還要為負責監督和采取糾正措施的有關各方在改進項目經營和決策以及加強公共責任方面提供信息。”[3]可見，美國績效審計充分反映了被審計事項的經濟性、效率性和效果性。
（二）美國政府績效審計方法的變遷軌跡
績效審計方法是執行審計職能、完成審計任務、達到審計目標所采取的方式、手段和技術的總稱。績效審計方法的變遷與績效審計變遷兩者相互聯系，相輔相成。績效審計方法一般會伴隨著績效審計的變化而變化，但績效審計的變化不一定會引起績效審計方法的變化。但大多數情況下，兩者的變化過程是一致的，即績效審計的變化會引起績效審計方法的變化。
李璐將美國政府績效審計分為發票檢查方法、綜合審計方法和項目評估方法三個階段。[4]在第三個階段，李璐認為20世紀80年代開始的新公共管理運動的核心理念主要包括三個方面：對績效觀念的強調，對量化評估方法的重視，對公共受托責任的關注。[5]
在對美國政府問責辦公室網站上所公開的數據進行分類整理后，本研究提出美國政府績效審計方法變遷四階段的變化（見表1）。
三、美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析
為了研究美國政府績效審計方法實施的效果受到哪些因素的影響，可從影響績效審計方法變遷的動力因素來分析。在美國政府績效審計方法變遷的軌跡中，本研究得出如下四個假設：
（一）美國政府績效審計方法變遷動力的分析及假設
動力一：由于納稅人負擔增加等因素導致美國聯邦政府財務狀況的變化，引起社會公關注政府對公共資源的利用是否合理，進而要求政府績效審計。稅收收入和非稅收入等引起政府財政收入的增加因素，對美國聯邦政府的財務狀況帶來正面的影響，而美國聯邦政府財務狀況對保證績效審計的實施存在一定影響。由此，可得出假設一。
假設一：美國聯邦政府的財務狀況對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。
動力二：美國聯邦政府績效預算管理結果，也會影響政府績效審計方法的實施效果。在績效預算管理中預算準備、預算批準、預算執行的結果相對決算來說效果越好，則在一定程度上說明了績效審計方法的實施效果也比較好。由此，可以推測得出假設二。
假設二：美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。
動力三：美國聯邦政府財務報告的會計基礎對績效審計方法的影響。采用權責發生制為基礎計量會計要素越多，或者對負債要素采用權責發生制為基礎計量程度越高，聯邦政府績效審計方法實施的效果越好。由此，可以推測得出假設三。
假設三：美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。
動力四：與政府會計活動相關的法案、法規和相應準則的頒布對績效審計方法的變遷也存在積極的影響。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次對政府審計準則的修改。每一次政府會計審計準則的變化都會直接影響到財務和績效審計方法的具體操作，具體操作細節上的變化又會對績效審計方法實施的效果產生影響。由此，可以推測得出假設四。
假設四：美國政府審計準則的變化給以后若干年美國政府績效審計方法實施的效果會產生一定的正面影響。
（二）數據、變量和模型
1數據
樣本選取2002―2012年美國聯邦政府財務報告中財務報表數據，其來源于美國政府問責辦公室的官方網站。美國聯邦政府合并財務報表包括六張報表：凈成本表、運營與凈資產變動表、凈營運成本與統一預算赤字調節表、統一預算和其他活動現金余額變動表、資產負債表、社會保險表。每年10月1日始至次年9月30日止，為美國聯邦政府的一個財政年度，也是合并報表的報告年度。
2變量
（1）因變量（Y）。由于美國聯邦政府的凈成本是一段時間運營后的結果，而凈資產是某個時點的美國聯邦政府財務狀況，故需要估計出某一年的凈資產的簡便方法是取年初和年末凈資產的平均數。政府績效審計方法實施效果（Y）=政府運營凈成本/（期初的凈資產+期末的凈資產）。
（2）自變量（X1）。美國聯邦政府總資產減去總負債后得到凈資產，衡量了美國聯邦政府運營一年后政府的財務狀況。當聯邦政府中負債比例增加，對聯邦政府的財務狀況產生負面影響，進而也會影響績效審計方法實施的效果。美國聯邦政府的產權比例（X1）=聯邦政府的總負債/聯邦政府的凈資產。
（3）自變量（X2）。對于美國聯邦政府績效預算管理的衡量，可以通過美國聯邦政府財務報告中聯邦預算與聯邦政府的凈成本的差異率來衡量。由于凈成本在凈成本表中以負數來反應，為后期的回歸分析，取其絕對值，美國聯邦政府預算管理的績效（X2）=聯邦預算/│凈成本│。
（4）自變量（X3）。通過聯邦預算總額與凈資產的比例來衡量某一年度，此數值越大，說明權責發生制為基礎的計量程度越小，對政府績效審計方法實施的效果影響越小，即X3與Y是負相關。聯邦預算與聯邦政府凈資產的比例（X3）=聯邦預算/凈資產。
（5）自變量（X4）。美國政府審計準則在近十年內發生兩次較大的修改，分別在2003年和2007年，故在2004年和2008年的觀察變量X4的取值為1，其他觀察變量取0。當某一年美國政府審計準則變化，則次年X4=1；否則X4=0；
3模型
令績效審計模型的輸出為因變量Y，績效審計模型可以認為是因變量Y與自變量X1、X2、X3、X4的多元線性回歸模型為：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0稱為回歸常數，β1-4稱為回歸系數。μ是隨機誤差。
（三）模型結果分析
1模型參數檢驗和擬合效果
由表1得出：相關系數為0988，說明自變量與因變量之間的相關性很強。相關系數平方數值為0959，說明自變量X可以解釋因變量Y的975%的差異性。顯著性水平為0000，說明了因變量與自變量的線性關系是非常顯著的，可以建立線性模型。
2模型的回歸結果
從表2中得出：常數項數值為0209，其顯著性概率為0374，大于005，說明常數項不能有效解釋因變量，即美國聯邦政府績效審計方法效果受到外界因素的影響。美國聯邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0621，大于005。說明變量X1，即聯邦政府的產權比例對績效審計方法實施效果影響為負相關，相關系數為-0097，但聯邦政府的產權比例不能有效解釋其對績效審計方法實施效果影響。假設一未能被有效驗證，只能在一定程度上說明美國聯邦政府的負債適當減少，導致美國聯邦政府財務狀況變好，進而可促進績效審計實施的效果，但解釋的效果并不顯著。
美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0，小于005，兩者存在相關關系，相關系數為017。假設二被驗證，即聯邦政府的績效管理中預算準備、預算批準、預算執行的結果都會對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。
美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果影響顯著性概率為0，小于005，說明兩者存在相關關系，相關系數為1852。假設三被有效驗證，即美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對績效審計方法實施的效果存在著比較大的正面影響，也充分說明政府財務報表中以權責發生制為基礎記錄的負債，尤其是隱性債務，對其最終的績效審計來說比較重要。
美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施的影響顯著性概率為0436，大于005，說明虛擬變量X4，也對績效審計方法實施效果影響為正相關，由于其相關系數為0005，說明每一次政府審計準則的變化對以后績效審計方法實施的效果產生很小的正面影響，而審計準則的變化未能有效影響績效審計方法實施效果，只可解釋其中的564%影響因素。假設四未能被有效驗證，說明每一次政府審計準則的變化，未能從根本上改變被審計項目的??計結果。
（四）結論
從美國政府績效審計方法變遷過程中分析得出其四個動力因素，并構建這四個因素對政府績效審計方法實施效果影響模型，研究結論如下：
美國聯邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果產生正面影響的結論，雖然未能被有效驗證，但也一定程度上說明政府的財務狀況直接或間接影響著其后進行的績效審計。其原因在于，美國政府的財務狀況影響著美國政府問責辦公室進行績效審計的經費來源。美國政府問責辦公室直接向美國國家預算機關申請所需要的款項，由國會預算委員會直接撥付，而美國政府問責辦公室在其職責范圍內使用預算撥款而不受政府控制和行政當局的干預。
美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。績效預算是政府績效管理的組成部分，特點為：一是追求效率的理念。二是先進的信息技術作為管理的技術支撐。三是通過公共選擇機制來增強責任，提高支出效果。這些為其后的政府績效審計提供了有力的幫助。故而對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。
美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動，會計報告信息不夠完整，而權責發生制可以提供收入支出方面更全面、準確的信息，能夠對政府的資產、負債進行全面的反映，進而對后期的績效審計提供強有力的審計證據，給績效審計方法的實施帶來更好的效果。
美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施產生正面影響。2007年版的《美國政府審計準則》的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。因此，準則的變化對強化績效審計、優化績效審計方法起到促進作用，進而美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施效果產生直接影響。
四、對我國的啟示
美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析的結論，從政府的財務狀況、績效預算管理、財務報告的基礎和政府審計準則對我國的政府績效審計具有一定的建議性指導作用。
【分類號】：F239.4
摘要：近年來，隨著我國社會經濟的發展，地方政府使用和管理的財政資金大幅增加，而社會公眾也越來越關注政府財政資金的使用效率和最終效果，對地方政府的績效審計開始起到越來越重要的作用。本文即在闡述我國地方政府績效審計特點的基礎上，分析我國地方政府績效審計的現狀，并就未來如何開展地方政府績效審計提出相應的對策。
關鍵詞：地方政府；績效審計；現狀；對策
1 地方政府績效審計的特點
與其他審計活動相比，地方政府績效審計主要具有以下幾方面的特點：
（1）審查范圍較為廣泛。地方政府績效審計的對象不僅有物質生產部門，也有非物質生產部門，還涉及到對工程建設項目的審計等等。不僅包括被審計單位的各項業務活動，還涉及到非經濟范疇的管理活動。除了常見的地方政府財政收支和公共建設工程審計以外，還包括對地方政府財政資金的使用效率和結果進行相應的審查。
（2）審計標準的多樣化。比如盈利單位的業務績效不僅有經濟效益，同時也要考慮其社會效益。衡量經濟效益時，可以考慮運用價值指標；而社會效益難以進行定量分析，這時就需要進行定性分析，運用定性標準，必須根據被審計單位或者公共工程項目的實際情況，進行綜合評定。
（3）審計過程的延續性。在績效審計的過程中，如果僅僅審查當期業務活動的績效，就很難獲得充分的審計證據對其績效進行全面客觀的評價。因此，必須保持審計過程的延續性，即審查業務活動產生的滯后性效益。
（4）多樣化的審計方法性。由于地方政府績效審計的內容變化無常，由此導致其審計方法也是靈活多樣。比如不僅可以采用傳統的財務審計的方法（諸如順查、逆查、抽查、詳查等各種方法），還可以采用系統法、論證法、綜合分析法以及模糊分析法等現代審計方法。
（5）審計結論的建設性。目前，地方政府績效審計已經延伸到社會經濟生活的各個方面。通過對被審計單位經濟業務活動的全面評價，揭示出影響績效高低的關鍵因素所在。根據審計結果，向被審計單位提出改進建議，幫助被審計單位找到提高績效水平的方法和措施，充分發揮績效審計的建設性作用。
2 我國地方政府績效審計現狀分析
我國地方政府績效審計經過三十多年的發展，在促進我國政府改進管理水平和提升服務質量，提高財政資金使用效益方面發揮了重要的作用。但是，總體來看，我國地方政府績效審計在實際運行過程中還存在著以下一些問題：
（1）審計體制不利于績效審計的開展。由于我國目前仍然是以“行政型”體制為主，由此導致審計主體的獨立性不強，這種制度上的弊端和缺陷必然會削弱績效審計監督的公信力。這樣，作為地方政府下屬的審計機關由于缺乏必要的獨立性，很難真正發揮績效審計的監督職能。
（2）相關審計證據的獲取難度較大，對審計證據的評價不確定性因素較多，由此進一步加大了審計風險。績效審計最終的評價結論是建立在相關可靠性證據的基礎之上。只有獲取足夠的可靠性審計證據，才能評價被審計單位的財政資金支出是否合理，是否具有較高的資金使用效率，是否實現了最終的目標。但當前地方政府績效審計最大的困難就在于難以獲取和收集充分、客觀的審計證據。此外，由于目前地方政府的績效審計并沒有統一的審計標準和程序作為依據，采用的技術和方法也多樣靈活，由此導致得出的審計結果面臨的不確定性因素較多，審計風險進一步加大。
（3）絕大多數地方政府績效審計還是傳統的“事后審計”，這樣就很難發揮績效審計的監督職能和建設性作用。同時，地方政府績效審計缺乏系統的評價標準，審計人員的綜合素質普遍不高。
3 完善我國地方政府績效審計的對策
（1）提高國家審計機關的獨立性，改變審計體制，實現“行政型”向“立法型”的轉變。首先將國家審計機關從政府機構剝離出來，賦予國家審計署獨立的處理權和處罰權，提高國家審計機關的獨立性。其次是調整審計范圍，將審計重點放在重大財政收支、重要公共工程建設項目、重要行業領導干部任期的經濟責任審計上，關注對國家財政資金使用和管理情況的績效評價和審計監督。第三，將地方審計機關從各級政府中剝離出來，由國家審計署直接領導，其領導的任免由上級審計機關決定。最后改革審計經費編報制度，根據國際慣例，由各級審計機關逐級上報審計預算經費。
（2）加快政府績效審計方法及其應用，積極開展效益審計，提高財政資金的管理水平和使用效益。除了常規的財務審計方法對績效審計同樣適用外，績效審計有時還需要采用一些獨特的方法。因此，在結合我國實際和借鑒國外經驗的基礎上，加快對績效審計方法及其應用研究。特別是對績效審計方法的產生與發展，績效審計方法的體系及種類，問題分析方法與系統分析方法的內涵和特點，問題分析方法與系統分析方法的應用等進行重點研究，形成政府績效審計。
（3）從事后審計為主向事前、事中審計為主轉變。公共資金支出特別是建設性項目的事前預算、可靠性分析以及經常性支出的定額控制等內容對其資金使用效益影響很大，績效審計應該突破單純的事后審計的傳統方式，轉移到事前、事中審計上來。對政府的重大經營決策、重點投資項目等實行事前審計監督。績效審計除了要進行有效的事后監督外，更應在事前預防和事中控制中發揮積極作用，對審計事項在相關部門做出重大決策前。審計部門應提前介入決策程序，預測決策可能存在的風險，在審計事項實施過程中，定期對項目的實施情況進行監督，
將財政資金支出風險降到最低限度，最大限度地發揮資金使用的效益。
（4）提高審計人員綜合素質，為地方政府績效審計的順利開展儲備足夠的人力資源。要想做好地方政府績效審計，其關鍵就在于審計人員的綜合素質和業務能力。因此，必須進一步提高審計人員綜合素質，優化審計隊伍專業結構，滿足地方政府績效審計的發展要求。首先建立嚴格的準入標準，可以通過全國性的統一資格考試進行選拔；二是實行專業技術職務定期考核制，加強審計人員的后續教育和培訓，不斷更新相關知識；三是審計人員必須享受相應的政治經濟待遇，以保證績效審計隊伍的競爭性和穩定性。
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[關鍵詞]環境績效審計解決策略
隨著環境問題的日益突出，實現經濟的可持續發展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環境管理已經成為各國發展經濟進程中必不可少的工作。作為環境管理體系的重要組成部分的環境審計也被提上日程，而環境績效審計作為環境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環境財務審計和環境合規性審計上，而環境績效審計開展的比較少，忽視了對環保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環境績效審計，必須不斷總結環境績效審計一實踐經驗，努力創新環境績效審計技術與方法。
一、環境績效審計的定義和必要性
環境績效審計方法是指為了達到環境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯系的一系列方法組成的，包括常規環境績效審計方法和特有環境績效審計方法。環境績效審計方法與環境績效審計質量密切相關，是決定環境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環境績效審計方法，對于保證環境績效審計質量，搞好環境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環境績效審計方法有其必要性。
1.開展環境績效審計是環境管理的需要
進入20世紀后，環境問題成為人類生存和發展的重大問題，環境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環境審計(包括環境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更廣闊領域和更高層次發展，為完善環境管理做著自己的貢獻。
2.開展環境績效審計是提高環保工作效率的需要
現在，用于環保力一面的資金逐年增加，而環境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環境形勢，增大環保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環境審計發展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環境審計重要內容和發展力一向的環境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環境績效審計的研究工作很有必要。
3.開展環境績效審計有利于企業實現高效與創新
隨著各國環境保護運動的發展與綠色消費潮的興起，環境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發明(2002)在《綠色技術創新審計實證研究》一文中，對企業環境績效與經濟績效、創新績效間的關系做了統計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發展能力的企業銷售額增長率指數與環境績效的相關系數較反映企業凈資產報酬率指數與環境績效的相關系數更高，這是因為發展能力反映了企業長期的發展潛力，它與環境績效的相關性更高。
4.開展環境績效審計研究是發展審計理論的需要
隨著環境問題的出現，特別是環境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環境領域，形成受托環境責任，而其中一個重要力一面就是受托環境績效責任。為了確保受托環境績效責任的有效運行，開展環境績效審計是必不可少的措施。可見，環境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現有審計理論，發展新審計理論的一個重要思路。
二、我國環境績效審計面臨的問題
1.環境審計基礎理論和實踐不完善
我國環境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環境審計理論和實踐都不很成熟。
2.環境會計的不完善制約著環境績效審計方法的發展
環境績效審計的進行需要搜集充分的環境效益與環境成本等方面的會計數據資料，然而由于我國對環境會計的研究剛剛起步，環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等的內容還在討論之中，企業缺乏確認和計量環境效益與環境成本的系統。我國大多數企業的環境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環境會計資料持低調姿態，很少進行定量分析;公布的環境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。這給環境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環境成本效益的指標體系
環境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環境績效審計較多的采用環境成本效益的分析方法，這必然對環境成本效益進行分析，然而反映環境成本和環境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統一的標準。
4.缺乏復合型研究人員
由于目前我國環境績效審計開展的比較晚，環境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。
三、我國環境績效審計問題的解決策略
1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環境績效審計理論體系
我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統論、信息論等知識，借鑒西方環境績效審計的科學成果，努力研究環境績效審計方法理論，建立和完善環境績效審計理論體系。但借鑒國外的環境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環境績效審計的起因不同。美國環境績效審計起源于企業內部動力，企業為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環境審計。而我國環境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監督和評價。因此出發點不同，目的不同，由此導致的環境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。
2.盡快建立起我國的環境會計體系，為環境績效審計提供操作平臺
環境會計信息披露是連接環境會計工作和環境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環境會計理論發展的影響外，主要受國家法規的影響。環境會計信息披露制度的建立是實施環境保護審計的前提條件。但我國現行的企業會計制度、準則中沒有要求企業必須披露環保信息的規定，更沒有對與環保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環境績效審計難以開展。為此，加強環境會計理論與方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙，并為環境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實證研究相結合
環境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.
4.研究環境成本效益指標體系
要想建立良好的環境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發達國家的經驗來研究適合中國特點的環境績效審計標準，可以臨時選派各專業的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環境經濟學專家、環境工程學專家等。
5.培養復合型人才
一方面可鼓勵有志從事環境績效審計研究的財經專業人員學習環境經濟學、環境工程學等相關學科知識，或鼓勵環境科學專業的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環境科學有機的結合起來，培養復合型人才，將環境科學與審計學更好的融合在一起，努力創新環境績效審計的新方法。
另一方面，也可鼓勵環境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環境績效審計方法的研究。再者，環境績效審計可以開展聯合審計，即聯合會計主管部門、環境保護部門，聘請環境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業知識和技術，提高環境績效審計的效率和效果。
參考文獻：
[1]張志成:在我國推廣環境績效審計的策略研究[J]．企業論壇．2006(12)
新公共管理的提出，使得政府績效審計有了新的進展和提升。以新公共管理為出發點，對政府績效審計現狀和存在問題進行分析與研究，切合實際加以完善，進而實現政府績效審計工作提高且取得合理、有效結果。本文主要分析我國政府績效審計存在的不足和問題，從新公共管理視角出發，提出加強政府績效審計實施的相關措施，進而增強政府績效審計的作用，促進國家經濟發展和社會和諧。
關鍵詞:
公共管理;政府績效審計
一、新公共管理運動對政府績效審計的意義
隨著經濟體制建設的逐漸完善和運作，以新公共管理視角為基本對政府績效審計進行重新定義和實施，并產生一定的影響。其一，新公共管理運動實施，能夠為政府績效審計營造良好的政治環境，使得績效審計充分發揮出其作用和意義;其二，新公共管理運動實施，能夠為政府績效審計營造良好的制度環境，使得績效審計成為國家經濟體制改革與發展的根本推動力;其三，新公共管理運動實施，能夠為政府績效審計營造良好的社會環境，使得績效審計成為滿足和反映政府管理的重要途徑;其四，新公共管理運動實施，能夠為政府績效審計營造良好的技術環境，使得績效審計成為實現政府權力的一種監督管理重要工具。
二、政府績效審計存在不足和問題
(一)績效審計體制建設不夠健全化近年來，隨著我國經濟的快速發展，政府體制建設逐漸完善并改革，然而，政府績效審計仍然存在較多的不足和問題。首先，政府職能未能實現由權力型職能向服務型職能的轉變，許多政府部能仍然存在人員過多、辦事效率低、業務環節復雜等現象，政府績效審計與考核實施未能與實際情況相結合，政府管理行為不公開化;其次，公共財政管理體系建設不夠完善，政府部門權利職能實施不夠明晰，從很大程度上局限和影響了政府績效審計的發展與實施，進而弱化了政府績效審計的發展;最后，審計體制仍然采取傳統行政管理模式，各級審計機構受到國家、地方政府雙重管理，績效審核體制不夠健全。審計部門業務受上級審計部門管理，而人力、財力和物力等管理則受各地方政府部門管理，這使得政府自身審計管理工作開展陷入困局，影響政府績效審計工作獨立性，且限制了審計部門監督管理權利與職能。
(二)審計評價標準規定明顯不全面我國政府績效審計尚未制定有效的、完善的、合理的相關法律法規和缺少可行的審計評價標準規定。政府績效審計主要針對相關財務收支具體情況的真實性和合法性，而審計關于績效審計的標準尚未明確，法律法規關于審計經濟活動合法性和真實性監督也只停留在數據信息方面，對具體實施政府績效審計并無準確規范管理和評價標準。由于政府決策和財政資金使用難以進行量化評價和分析，因此，政府績效審計對象具有明顯不同，同時，所采用的審計評價標準也存在差異。審計評價標準應根據審計對象具體情況，制定相應規定，而當前并未真正實現績效審計具體化，評價標準的不全面和不規范，導致審計結果不實，進而直接影響了政府績效審計的最終結果。
(三)績效審計技術和方法缺乏創新我國政府績效審計應用較晚，尚處于實踐與完善階段，績效審計技術、方法和人員等方面存在一定的不足。政府績效審計的對象往往存在多元化和復雜化等特點，簡單的績效審計技術和方法很難滿足績效審計結果需求，審計結果易出現偏差和不實。由于我國政府績效審計處于探索階段，實際審計過程中仍然采用傳統的審計方法，對事后審計較為重視，但缺乏必要的審計跟蹤，容易錯失審計最佳時期，取證不實且難以對審計結果進行有效更正和改善。與此同時，我國政府績效審計開展緩慢，審計工作人員綜合專業能力偏低，在實際的政府績效審計過程中難以做出正確的、針對性的分析與評價，缺乏豐富的傳統審計技術和經驗，降低了政府績效審計的實效性。
三、新公共管理視角下政府績效審計加強措施
(一)深化政府績效審計體制建設新公共管理視角下的政府與公民之間關系逐漸向服務性關系轉變，以服務人民為宗旨，提高政府職能權利實施，實現社會和諧。同時，國家公民也更重視政府財政支出的具體使用，提高財政資金效益最大化。公共管理的全面實施和提升，主要針對和實現服務性。自我國行政體制建設和完善以來，應當建立以政府績效審計為中心的相關評價部門，切實解決和處理政府績效審計過程中存在不足和問題，針對當前我國經濟形式、體制建設問題和公共資源配置情況等，提出合理的、有效的相關措施。深化政府績效審計體制建設，優化政府工作人員配備和提高辦事效率，使得政府績效審計由以往的單純監督評價機構向科學的激勵約束機制而轉變，進而實現我國政府績效審計的快速發展。
(二)提高政府績效審計可操作性根據我國實際經濟形勢和國情，制定相關政府績效審計評價標準，構建合規化審計體系，提高政府績效審計可行性，促進國家經濟發展。其一，重視效率與公平之間關系。政府績效審計進行評價時應提高審計工作效率，且實現政府審計公平性，確保政府績效審計有效性;其二，重視經濟、社會和生態效益彼此之間的關系。政府績效審計評價指標在確保經濟收益、社會效益的同時，還應當保證生態效益的取得，以維護和實現國家公民最高經濟收益為根本，構建和諧社會，充分發揮出審計評價指標的重要作用;其三，重視宏觀與微觀經濟之間關系。政府績效審計評價指標應與我國經營發展戰略目標為基礎，在當前國家宏觀經濟體制形勢下，采取適當的績效審計方法。同時，從微觀環境變化著手，關注各企業、項目細化管理，通過政府績效審計及時發展存在的問題，并對其實現完善和改革，增強政府效益審計在當前經濟形式下的可操作性。
(三)創新績效審計技術和相關方法我國政府績效審計實施應以國家相關法律法規為根本，依據相關政府績效審計法規規定，明確審計部門工作職責，進而改善績效審計技術和方法。一方面，根據審計對象、內容等方面不同，制定具有針對性的績效審計方法，創新績效審計技術，提升審計結果效力;另一方面，根據績效審計的不斷發展和完善，加強正義審計工作人員專業能力和業務水平，定期開展審計方面專業知識培訓，實現整體審計工作人員素質提升，提高新公共管理下的政府績效審計定位。
參考文獻:
［1］白海榮．對政府績效審計問題的探討［J］．當代經濟，2012(15)．
快速發展的經濟，也極大的推動了審計事業的發展，績效審計工作成為了我國社會大眾非常關注的問題。其中，強化績效審計對我國現代社會經濟的發展具有重要的作用，有利于優化資源配置，構建科學合理的績效審計制度，以便我國政府能夠充分將職能發揮出來。基層審計機關在我國績效審計工作占據重要位置，但也遇到了很多嚴峻與突出的問題，而也是阻礙我國績效審計工作一個重要因素。現階段，有效開展審計工作的一項必然要求就是將基層績效審計中出現的問題解決好，從而讓我國政府的審計目標順利實現。 一、基層審計機關開展績效審計的困境在當前基層審計機關規范績效審計法律的過程中，以往審計單位在財政財務收支方面依然采用的是籠統性管理方法，影響了審計單位財務收支的真實性與合法性，配套制度還不夠完善，審計標準空白，不僅績效審計方面評價標準缺失，也不具備可操作性指導文件。當前我國當前基層機關都實行的是雙重領導，而各級地方政府和行使公共管理職能的部門則是績效審計中的重要對象，勢必會影響到審計人員的獨立性，因而是否客觀公允地進行審計評價還需做細細思量。（二）缺乏規范的評價體系績效審計為了充分發揮功效，便需要嚴格按照相關的標準內容來評價各個項目的效益，而當前在單位的績效審計過程中缺乏規范的評價體系，在一定程度上阻礙了績效審計的發展。然而，由于績效審計對象不盡相同，所以在評價的過程中難以準確制定評價標準，即不知到底是以審計對象的效果性為主，還是以經濟性為準。即便是項目相同，其評價標準也不盡相同。選擇不同的評價標準將大大影響審計的結果，從而嚴重阻礙績效審計工作的開展。從這個角度可以看出，如果績效審計體系不夠完善，將嚴重影響審計人員對項目評價的客觀性、公正性。
（三）審計人員知識結構不均衡影響組織效能的重點就是人員素質，因為審計工作面臨的經濟社會環境越來越復雜，需以知識的專業性為基礎促進自身分析能力與判斷力的提高，如財務知識、法律知識、統計知識等均需要從學科中培養來勝任審計工作。比如，在對企業長期虧損進行計算時，既要將人工查賬的方式結合起來展開審計分析，還需借助其它方法，如假設檢驗、多元同歸分析等，來促進績效審計專業化水平的提高。二、促進基層審計機關績效審計工作提升的對策和建議（一）建立完善法律法規體系《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計基本準則》等都是我國現行的政府審計法規體系，而界限不清、充分設置等問題也普遍存在于這些規范體系中。從國外績效審計發展的成功經驗來看，只要是績效審計開展較好的國家均頒布有一定的法律法規，包括績效審計的意義、目標、范圍、審計證據的收集方法等均涵蓋其中。但就我國的實際情況而言，依法審計即為審計機關的原則，所以需在第一時間制定績效審計的法律法規，通過法律來約束基層審計機關與審計人員。
第一，對《審計法》進行修訂，將基層審計機關開展績效審計的審計范圍、審計權限和法律地位等內容增加到審計法中，站在法律的角度對績效審計予以規范，給基層績效審計提供更好的法律環境，使其得到更好的發展。第二，對《政府績效審計準則》予以制定，在對審計試點豐富經驗進行總結的同時，和《審計法》相結合，頒布和我國國情相符的績效審計準則，使政府績效審計的方法、內容和實施程序等在一系列的規則和標準下得到規范，具體包括準備、實施、報告階段的工作內容和采取的審計方法等，使績效審計各階段工作的開展有一定的理論依據作保障，確保工作的有序進行。
（二）建立規范的評價體系基層政府績效審計有效開展的必然要求就是一套較強可行性的評價體系的建立。社會效益和經濟效益的評價是績效審計標準的主要內容。經濟效益標準的評價應立足于企業的經濟效益，將其作為參考。社會效益應和審計對象的行業性質相結合進行確定。因為用量化指標對社會效益進行衡量的難度較大，所以，原則性的規定也是社會效益評價標準中所具備的，但應和具體情況相結合，將一些補充條款制定出來，使社會效益的評價標準得到不斷完善。
（三）要加快人才培養績效審計具有較強的宏觀性和專業性，以及較高的審計成本和審計風險，同時對審計人員有著較高的要求。現階段，基層審計機關審計人員的素質和績效審計的需要極不相符，在編制等因素的影響下，基層審計機關要想將高素質的綜合性人才引進難度較大，所以可借助多種方式培訓現有的審計人員，將其業務知識和能力提高是較為有效的措施。基層審計機關可以向有關專家發出邀請，讓其對審計人員相關專業知識進行傳授，同時還可以安排人員到有關院校進修、到其它績效工作開展的較好的優秀審計機關進行學習和交流，進而使審計人員的績效審計能力和素質得到有效提高。
（四）強化創新，全面開展績效審計1.整合審計資源，實現績效審計成果最大化。和被審計單位建立聯動關系，在審計組中加入被審計單位管理部門或被審計單位相關人員，邀其一起參與到項目審計中，如此既將被審計單位積極性給調動了起來，也突顯了審計項目的成效。積極配合紀檢監察、組織人事等部門，對協作聯動機制予以完善。有機結合績效審計項目、經濟責任審計、專項資金審計等，充分發揮合力作用，以達到事半功倍的效果，與此同時，還需對審計人力資源整合機制予以強化，將股室界限與專業分工打破，對審計力量進行集中搭配，實現優勢互補的目的。
2.運用先進的審計技術方法，提高審計效率。審閱法、觀察法、訪談法等均為經常用到的收集審計證據的方法與分析方法，且對績效審計工作也都非常適用。專項審計調查方法就是一項適用于績效審計的方法，其可高效率地設計被審計單位與被審計事項的多個層面、另外，在審計中引入計算機技術，促進審計效率的提高。
結語：總之，通過透析我國現有基層審計機關的績效審計情況，可清楚的看到在基層全面開展績效審計還存在諸多問題，包括管理體制、組織結構、人員素質等。但可以預見的是，完善基層績效審計不是一蹴而就的，還需花費較多的時間和精力，深入改革管理體制，整合組織結構，完善相關法律法規體系，提升人員業務素質等。
一、清河縣農村公共投資績效審計存在的問題及成因
由于清河縣農村公共投資審計改革工作比較晚，所以目前仍處于傳統的發展階段。如果對農村公共投資審計進行改革，這將會改善政府公共支出效率低下、財政資金浪費等問題。聯系清河縣的現狀，我們指出農村公共投資績效審計工作存在的問題。
（一）亟待加強績效審計隊伍配備，人員素質參差不齊。因為進行審計業務工作需要專業的理論知識和實際的操作能力，因而對工作人員的素質要求也非常高，所以審計人員必須具備扎實的專業知識和專業素養。首先，審計人員必須熟悉有關審計工作的法律、法規和政策；其次，審計人員自身必須具備精湛的專業知識和業務素養；最后，審計人員必須嚴格遵守職業道德規范，獨立、客觀、公正地進行審計工作。目前，審計人員綜合素質是清河縣審計工作必須重視的問題。
清河縣農村公共投資績效審計的審計隊伍存在的問題主要有兩個方面：首先是審計隊伍的人員數量不夠。績效審計不同于常規審計，績效審計的業務量非常大，既要對賬務進行審計，又要對業務流程數據進行審計，而每年新增的審計人員數量非常少，從而形成了績效審計工作量大而審計人員數量小的現象。其次是審計隊伍專業素養不高。農村公共投資的涉及面非常廣，不僅包括義務教育、基礎設施建設、福利保障、文化服務、娛樂信息等多個方面，這些投資項目進行績效審計評價的方式不相同，都各有其特色，此情況下，審計人員需要具備財會、審計、數學、社會學、經濟學等專業知識，并且實際的操作能力也必須非常強。從目前的情況來看，特定對象的審計人員主要是由財會人員組成，其他非財經類畢業的工作人員則比較少見，導致工作人員的知識和技能單一，難以適應審計工作的快速發展。
（二）尚需豐富績效審計技術方法，審計手段還比較落后。目前，清河縣的審計人員使用的審計方法主要為傳統的財務審計方法，比如對政府投資項目進行的審計中，審閱法、調查法等常用審計方法仍為重要的審計方法，審計主要憑借以往的經驗判斷。而要對于轉移支付給農業、農村、農民的財政資金的實際使用情況和效果進行審計，需要通過審查資金使用是否實現了預定的目標、資金使用效率是否較高、資金用途是否符合規定等幾個指標來進行。使用的方法和技術要復雜和多于財務審計，其分析方法也比較先進，比如運用統計、計量分析方法，等等。
近幾年，國家機關、企事業單位信息化的改革進行的如火如荼，被審計對象的信息化趨勢，迫使績效審計工作也需要使用計算機技術。審計部門為適應這種變化，需要加大對計算機技術的投資力度，使用信息化的方法來加強和規范審計工作。但在調查中發現，計算機在審計工作中的運用并沒有得到好的實現，有些審計機關使用的績效審計方法還是傳統的手工查賬方法，所以，全面實現審計工作信息化還需要不斷地努力。
（三）審計報告利用率不高，需加強審計成果落實。績效審計工作所出具的審計報告，主要為政府部門使用，擁有知情權的公眾對審計報告了解較少。審計報告的利用率越高，則審計工作取得效果也越大。而目前清河縣農村公共投資績效審計所取得成果的實際應用情況還存在不足之處，產生這樣結果主要是普通人群對于這項工作的了解較少。事實上，公眾參與績效審計工作能帶來很多益處，如有助于公眾更好地了解到政府對公共資金使用的實際情況，從而監督政府的工作，提高績效審計工作質量。
被審計單位缺乏對績效審計結果的重視，對審計人員指出的問題和改進意見缺乏積極性，不利于審計責任的追究。因此，必須加強審計的監督作用，強化審計的制約功能，對于那種在財政資金使用中的浪費現象，對于那種因為管理不嚴、制度缺失、有令不行、有禁不止造成嚴重后果的，要加大問責力度。有關部門和機構應依據審計結果，加大對績效審計過程發現的問題和違法行為的打擊力度，明確指出其問題責任人，進行適當的處理處罰。
二、國外農村公共投資績效審計經驗借鑒
（一）政府的審計工作應當以績效審計為主。通過對國外績效審計工作進行研究，能夠發現國外績效審計工作的覆蓋面很大，大至國防事業，小到環境保護，涉及了絕大多數政府能夠直接參與的工作，并且績效審計工作的執行強度較高，工作量能夠占到審計工作本身的80%以上，并且這個比例呈不斷上升趨勢。
外國通常把績效審計看作是針對公共資源的去向所產生的，很少將其考慮在企業績效評價方面。相對于國外的發展水平，清河縣績效審計工作水平有待提高，目前財務審計仍然作為審計工作的主導方面，績效審計雖然有所開展，但是更側重在國有企業，而對行政機構的評價明顯欠缺，現在清河縣績效審計工作的開展甚至達不到審計項目總量的25%，應加強績效審計的力度。
（二）為農村公共投資績效審計工作配備多元化審計人員。農村公共投資績效審計開展得如何，跟審計人員的能力條件有關。現在各國政府的績效審計人員結構逐漸面向多元化，包含各種職業。以美國審計署的情況為例，在績效審計人員5，200人當中，包括2，500名注冊會計師以及大約1，500人的律師、電腦專家、工程師、經濟學家等等。這給審計工作應對能力的增強打下良好基礎，評價時更能從專業角度看待問題。清河縣審計人員幾乎全部是財務類，絕少有其他專業介入，因此，面對農村公共投資業務數據進行審計時往往力不從心，從中可看出專業多元化的必要性，否則工作的全面性和科學性得不到保證。清河縣應當從提高農村公共投資績效審計工作的科學性出發，建設能力多元的工作隊伍，促進事業綜合發展。
（三）運用科學的審計方法。審計工作者要注意選擇適當的審計方法，查清查透被審事項，這樣才能全面和真實地反映被審計事項。因為績效審計工作的內容很多，在進行證據收集以及具體內容分析時，不應局限方法，要多項配合。根據國際上的使用情況，審計方法的內容還是較多的，例如觀察法、圖表法、審閱法、詢問法、統計分析法等。國外將績效審計與電腦網絡技術充分結合，形成專門用于審計工作的技術，例如在英國正在普遍運用的CAAT，發展潛力巨大。對電算化會計系統的操作大大加快了績效審計的精準性和高效率，績效工作的科學性增加。清河縣現在所具備的條件使其工作手段還停留在財務審計的相關方法上，并且比較傳統，盡管投入了計算機的使用，但是手工審計還是常用的工作方法，計算機審計相對滯后，跟目前的績效審計需求還有一定距離，更科學、更具有操作性的審計手段亟待出現。轉變審計思維，應用先進的審計方法，加強與國際接軌的能力，這是新時期績效審計所面臨的必然選擇。
三、推進清河縣農村公共投資績效審計發展的建議
隨著對農村公共投資的力度不斷增大，從提高新農村建設力度的角度出發，增強績效審計工作在公共投資方面的力度，是未來清河縣政府重要的工作內容，對于清河縣現行的在農村公共投資方面所體現出來的績效審計的缺陷，應當力求加強學習能力，借鑒國外經驗，提出推進清河縣農村公共投資績效審計發展的政策建議。
（一）加強農村公共投資績效審計工作宣傳力度。農村公共投資績效審計工作并沒有被大多數人所了解，普及宣傳成為了重要任務。通過各種媒介手段，如網絡、電視、宣傳板、報紙等，促進整個社會對這項工作的了解。這些對象中也包括政府部門，要促進政府部門了解農村公共投資績效審計，改變從前形式化認識，改變對審計結果不重視的現象。為了使工作的開展得到各單位的重視和配合，鼓勵績效審計對被審工作形成正面影響，將績效審計當作提升資源分配效果和改善工作的重要方法；其次，對包括大量農民在內的廣大人民大眾進行相關知識的普及，增強宣傳的覆蓋面，促進農村公共投資績效審計被廣泛深入地了解。宣傳能夠提高農村公共投資績效審計的工作效率，保證審計結果充分落實；最后，政府要發揮宏觀調控能力，引導理論研究走向，將農村公共投資績效審計當作理論研究工作中的重要課題，聚集專家團隊，總結新研究的相關經驗，促進已形成的基礎理論規范化和系統化，從而促進實務操控能力的增強。
（二）優化審計人員結構，提高審計隊伍專業素質。與財務審計相比，績效審計所涉及的范圍要廣。而且兩者在審計的內容以及方法上都存在很大的差別。要想真正的做好績效審計工作，國家審計機關就必須不斷地充實完善我國的審計隊伍，提高審計人員的職業素養，審計人員不僅要有熟練的專業技能，還要具備經濟學、社會學等相關領域的知識。除此之外，還應該熟練地使用計算機。目前，清河縣市的審計隊伍存在一定的缺陷，比如知識結構比較單一、知識面過窄等。針對這種情況，我們可以開展以下幾方面的改革工作。首先，對現有的審計工作者要合理地開展后續教育工作，努力提高他們的專業技能，主管部門可以組織一些培訓活動，通過這些培訓，不斷地學習國內外的先進經驗，同時還應該加強相關的實務培訓工作，比如選派人員到審計工作開展優秀的地方吸取經驗，積極地鼓勵現有的員工開展績效審計學習活動。其次，要不斷地擴充隊伍。招聘時要盡量的選用復合型的審計人員，這樣可以有效地改善隊伍的結構。再次，改革審計的人力資源體系，激勵員工競爭上崗，提高他們的競爭意識以及工作責任心，最大限度地發揮員工的才能。最后，聘請專家參與到審計工作中，因為農村的公共投資涉及的績效項目范圍非常廣，審計人員的知識往往存在一定程度的欠缺，因此應該充分的調動外部力量來彌補隊伍知識結構層面表現出來的缺陷。
一、開展海關內部績效審計的必要性
（一）開展海關內部績效審計是政府審計發展的必經階段從世界審計發展史看，政府績效審計興起于第二次世界大戰后的西方國家，20世紀40年代以后，隨著國家公共開支的大幅增長，經濟資源與需求矛盾的日益尖銳，人們對提高公營部門支出的效益和明確支出經濟責任的要求越來越高，政府審計的范圍發生了很大變化，政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務審計并存的現代審計發展階段。歐美國家的政府績效審計在20世紀70至80年代得到較快發展，20世紀90年代完成了傳統財務審計向績效審計為中心的轉變，截至2005年，開展績效審計的工作量高達80％以上。歐美工業化國家各國最高審計機關已對政府績效審計的概念、內容、目標、標準和方法、程序、審計報告等做了規定，并制定了審計指南，但各有不同。由此可見，政府績效審計是經濟發展到一定程度，政府審計的必經階段，隨著我國經濟的發展，公共開支不斷增加，公共管理的復雜性日益顯現，人們對社會公平正義的訴求不斷增強，實施政府績效管理顯得格外重要，政府績效審計也必將成為審計工作的重點。因此，開展海關內部績效審計也是海關內審工作的發展方向和必須遵循的規律。（二）開展海關內部績效審計是我國審計實務發展的要求我國對政府績效審計的理論探索始于20世紀80年代，實踐探索始于21世紀初，大致分為三個階段。2000年至2005年，試點探索階段，隨著建立高效、精干、廉潔的服務性政府機構的提出，如何利用績效審計促進政府利用有限資源，提高財政支出績效的實踐探索變得迫切，我國開始試點探索政府績效審計，主要體現在以深圳和青島為試點代表的政府績效審計。2006年至2008年，發展階段，《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》將“全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節約型和環境友好型社會”作為審計工作的主要任務，從審計內容和審計方式上堅持“兩個并重”作為完成該項任務的保障，它標志著政府績效審計已經成為我國審計工作的發展方向。2009年至2012年，全面推進階段，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》提出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”，這標志著我國審計工作由財政財務收支審計與效益審計并重，提升到全面推進政府績效審計層次。十幾年來，我國不斷探索政府績效審計的實現方式并提出了明確的要求，同樣，海關內部審計也要根據國家審計確定的工作方向，開展海關內部績效審計。（三）開展海關內部績效審計是加強海關內部管理的必然選擇隨著我國經濟的迅猛發展和經濟結構的轉型升級，海關職能實現方式也在不斷地調整，根據當前國際貿易的形式和海關的管理結構，一項業務的辦理往往涉及多個部門，內部流轉的環節較多，協調性事務不斷增加，必然會影響行政效率和行政效果。新一屆的海關總署黨組提出了“四好”工作目標，2013年全國海關關長會議要求完善海關考核評價機制，開展各直屬海關“四好”績效管理制度研究，在此情況下，海關內審部門也要圍繞“四好”工作目標，開展績效審計研究，提出績效審計的實現途徑，評價績效管理制度是否可行合理，考核評價機制是否有效落實，為提高海關管理績效，更好地實現“四好”目標服務。另一方面，從海關近年來發生的違法違紀案件看，直接違反規定的案件不斷減少，而用工作效率換取不正當利益情事的發生呈上升趨勢，開展海關內部績效審計可以進一步加強監督，發揮事前預防的作用，防范廉政風險。
二、海關內部績效審計的現實基礎
（一）合規性問題呈現減少的趨勢，為開展績效審計提供了必要的前提近年來，海關構建風險管理機制，推進大監管體系建設，不斷建立健全內部控制機制，形成了良好的內部管理機制，依法行政水平不斷提高。各領域加強職能監控和檢查，有效控制了違法違規問題的發生。專門審計監督有了長足的發展，近年來，海關通過經濟責任審計、督察等監督工作，發現和查處了大量違規情事。從審計監督的結果看，商品歸類、減免稅等領域的合規性問題呈下降趨勢，發現的問題多涉及新的商品以及非海關審批權限所致，為開展績效審計提供了必要的前提基礎；另一方面，部門之間的聯系配合，“結合部”之間的問題日益突出，對開展績效審計提出了現實需求。（二）海關內審體制不斷規范健全，為開展績效審計提供了有力的體制保障近年來，海關相繼出臺了關于經濟責任審計、督察、內部控制等內審領域的署級規范，海關內審的審計方法、審計手段不斷創新，審計人才隊伍建設不斷加強，已經形成了較為完備的海關內審法制、組織、評價、隊伍體系，為開展海關內部績效審計提供了有力的體制保障。（三）各領域逐步形成績效考核評價指標，為開展績效審計提供了權威的標準內審部門在開展績效審計時，需要運用相關領域的考核評價指標，一方面評估考核評價指標的落實情況，另一方面也需要對指標的合理性和可行性予以評價。在當前海關系統，有的部門已經建立了或正在研究制定本領域的績效考核評價指標，并逐步予以完善。這些績效考核評價指標的確立，為海關內部績效審計的開展提供了檢查評價依據和權威標準。（四）海關探索開展績效審計，積累了一定的經驗2005年，海關開始探索開展內部績效審計，在前期試點和學習先進審計理念的基礎上，結合海關自身特點，于2007制定了《開展海關管理審計的指導意見（試行）》，用以指導全國海關的績效審計工作。經歷了最初的試點后，至2012年，已對多個海關開展了管理審計，另外，許多績效審計的要求分散于領導干部經濟責任審計、內控審計、業務督察的相關規定中。通過績效審計實踐，海關基本理清了開展績效審計遇到的主要問題，取得了一定經驗。2013年，海關內審工作目標中，增加了績效管理的標準，要求在內審工作中，圍繞績效管理要求，檢查資金使用、進出口監管的經濟、社會、環境效益是否達到預期效果，揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費問題。
三、海關內部績效審計存在的主要問題
（一）績效管理理念有待進一步強化首先，存在“依法行政”教條化的傾向。目前，海關已經從1998年腐敗案件的陰影中走出，在十六字工作方針的指導下開展工作，很好地發揮了各項職能，但是與此同時，有的執行者，甚至于有的管理層又走進了“機械執法”的誤區，有的認為海關就是執行部門，只需要認真執行規章制度，實現工作目標就可以了，不需要考慮效率、效益的問題，投入成本與實際產出是否成比例不是海關應該考慮的問題。其次，對績效審計的理解還不統一，一方面，我國的績效審計理論研究大多是“舶來品”，有的理論著作甚至是純粹翻譯國外的著作，同時冠以效益審計、風險管理審計、風險績效審計等全新的名字，還提出了“5E”、“6E”等諸多內容，而對符合我國實際情況，特別是符合我國政府管理實際情況的績效審計理論，則是較少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府績效審計走在了前列，其實務做法具有指導意義，但至今未形成一套國家頒布的績效審計準則，這種局面一定程度上造成了大家對績效審計理解的不一致。再次，有的審計人員對開展績效審計有“畏難情緒”，審計人員在開展績效評價時，往往難以找到問題的依據，最終的結果是相關不良績效的問題作為審計建議提出，內部審計人員也多由此對開展績效審計產生“畏難情況”，希望能在相關規定完善后再開展績效審計。（二）績效審計機制不健全首先，績效審計制度不健全，限制了包括海關內部績效審計在內的政府績效審計的發展。我國政府績效審計處于發展的早期階段，大家都在摸索著開展績效審計，并沒有多少成文的規定，《審計法》及相關規章也主要是針對財務審計和法規審計而做出的規定，基本上沒有考慮績效審計的特殊要求。中國內部審計協會于2007年實施了《經濟性審計》、《效果性審計》、《效率性審計》等關于績效審計的內部審計準則，對績效審計做出了一些原則的規定，但是這些準則一方面由于機構的原因，并不具有強制性的法律地位，只能供海關參考，另一方面其規定較為原則和理論化，對績效審計具體操作實施的指導性并不大。海關總署自2005年至2007年在海關系統開展了績效審計（管理審計）試點，并在總結試點經驗的基礎上，于2007年制定了指導意見，該意見對海關內部績效審計起到了推動和指導作用，但由于無成熟審計程序和標準可以借鑒，該意見并沒有對海關績效審計的標準以及評價指標的獲得予以規定，因此，該意見對海關內部績效審計的理念啟蒙作用遠大于其實務指導作用。其次，績效審計的開展方式有待明確，審計方法有待進一步研究完善。績效審計不同于傳統審計，它在審計方式和審計方法上與傳統審計有著明顯的區別，海關目前的審計還大多停留在合規性審計階段，使用的審計方法多為報表審查法、流程記錄檢查法等方法，并不能充分揭示績效管理方面的問題，亦無法對績效問題做出有效的評價。（三）績效審計評價標準的權威性和公信力還需進一步增強一方面，不同部門對某一項業務的考核有重復，都根據自身監控范圍制定了評價指標，但是由于評價指標的計算統計口徑不一，導致指標計算結果出現差異，內審部門在使用相關指標時，被審計單位常常提出異議，有時會出現內審部門無法做出評價或做出的評價難以得到被審計單位認可的情況；另一方面，指標應用的公信力有待行政高層的確認和高級管理層的認可，各部門的考核指標在本業務領域的適用比較順暢，但內審部門在把相關指標整合成綜合性指標體系，評價被審計單位整體情況時，則需要得到行政高層和總署各部門、各直屬海關等高級管理層的認可，在現行行政體制下，這是一項需要長期協調、逐步推進的工作。（四）現有海關內審人員的素質難以滿足開展績效審計的需要首先，績效審計師需要具有較強的資料分析判斷能力和歸納評價能力，需要不斷更新知識，適應審計發展的需要，這就對績效審計師的綜合素質提出了更高的要求，但是，海關內審部門作為海關一個新生部門，內審人員長期從事合規性審計，對開展績效審計的認識還不到位，其分析判斷能力和綜合評價水平離績效審計的要求還有差距。其次，海關對內審人員的績效審計業務的培訓還需加強，近年來，海關系統每年都要舉辦內部審計培訓，主要圍繞領導干部經濟責任審計、內部控制審計等題目開展內審業務培訓，培訓的內容大多是工作任務的布置，合規性審計的方法和技巧，并沒有針對績效審計理念、績效審計方法等內容的培訓。再次，績效審計師的培養需要長期的過程，一個優秀的績效審計師需要經過海關多個崗位的培養，既需要一定的專業知識，也需要管理、審計等方面的知識，而目前，海關對績效審計人員的培養缺乏長遠的規劃，對績效審計師與傳統審計師的區別沒有研究，這種缺乏人才儲備和規劃的情況都不利于今后海關內部績效審計的全面開展。
四、海關內部績效審計的發展對策
（一）轉變并樹立績效管理觀念，建立行政績效管理模式海關做為國務院直屬機構，實施垂直管理，其管理結構較地方政府而言相對簡單，總署和直屬海關機關做為管理者，隸屬海關做為執行者，更容易樹立績效管理的理念并在工作中予以貫徹實施，從而為績效審計的開展創造良好的氛圍。首先，在頂層設計時，要有績效管理理念，決策者在做出決策部署時要考慮投入行政成本與產出的關系，在制度設計和方案制定時，盡可能地優化行政資源配置，從行政管理的開端確立績效審計的理念。其次，執行者要根據管理層的決策部署，爭取以最快的速度、最經濟的成本實現海關決策目標，并將執行中遇到的資源浪費和效率低下的情況向決策管理層反饋，進一步完善優化執行機制，只有在績效管理的理念下形成良好的上下聯動的績效管理機制，才能為績效審計創造良好的環境，使開展績效審計的起點更高。再次，監督者要適時介入到海關行政管理的流程中，及時發現糾正管理中存在的績效問題，以利于決策者及時修正管理目標，執行者及時完善執行措施，提高行政管理績效。（二）建立海關內部績效審計制度，為績效審計開展創造良好的制度環境當前，“依法行政”、“按章辦事”的理念已深刻貫穿于海關各項工作中，如果沒有一套完備的海關內部績效審計制度，那么，開展系統化、經常化的海關內部績效審計工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計法》并未提供明晰的上位法支持，海關可根據自身管理情況和形勢需要制定海關內部的績效審計制度，規定海關內部績效審計開展的原則、范圍、評價標準、方法、程序等事項，為績效審計的開展提供海關內部的上位法依據，海關內審部門出臺海關內部績效審計的操作規范，廣泛征求海關各部門、各管理層級的意見，重點就評價標準等事項交換意見，這不僅是規范制訂過程，也是宣傳績效審計理念，使績效審計得到海關內部廣泛支持、減少實施過程中阻力的過程，通過內部績效審計制度的制定和實施，為海關開展內部績效審計創造良好的制度環境。（三）將績效審計融入到海關傳統審計中，開展合規性審計和績效審計相結合的綜合審計根據國際上開展績效審計的經驗，海關績效審計所處環境以及海關內審部門自身的實際情況，目前在海關開展純粹意義上的績效審計，時機尚未成熟，比較現實的做法是將績效審計融入到傳統審計中，開展綜合審計，在審計進行的各個環節融入績效審計的內容。首先，結合目前海關開展的審計項目，在審計目標上明確績效管理的目標，將審計目標由“合規”為重轉向“合規”與“績效”并重。其次，在審計核查中，要在驗證“合規”的基礎上，進一步分析績效管理情況。再次，在審計分析評價時，要對績效管理情況進行評價分析，不僅評價被審計對象管理是否合規，還要評價其管理的績效情況。（四）創新審計方法，構建形成多元化的海關內部績效審計模式績效審計發展領域和績效審計的服務對象眾多，績效審計的目標就不可能是單一的，內容也不可能做到完全統一，因此績效審計的目標與內容必須是多元化的，必須針對具體情況分門別類，確定各領域適用的績效審計目標與內容，績效審計目標與內容的多元化決定著績效審計程序與方法的多元化，以此構建形成多元化的績效審計模式。海關在開展內部績效審計時，應結合海關管理特點，主要以審計對象和操作過程為基礎選擇審計方法，并注重各項溝通結果的運用。首先，以審計對象界定為基礎選擇審計方法，對海關稅收征管、通關監管、保稅監管、稽查、企業管理等執法類業務，主要采用效率分析法、風險績效評估法。效率分析法，是指對海關履行公務所花費的時間進行比較分析，分析效率低下的原因（企業原因或海關原因），提出改進海關管理的意見。風險績效評估法，是指要對海關業務執法行為進行匯總分析，查看是否存在無效執法，浪費海關監管資源的行為和情況。對財務管理、政府采購、后勤服務等為執法業務服務的綜合保障類業務，更多的要采用比值衡量法、進度核對法。比值衡量法，主要是對各類財物類數值進行比對，按照年度變化、不同海關同類業務支出的情況進行比對，比較綜合保障類工作本身的績效情況。進度核對法，海關綜合保障工作是為海關執法服務的，內審部門要根據預算安排情況對綜合保障的各項工作推進情況進行跟蹤核對，查看是否存在影響海關執法的情況，在執法部門和后勤保障部門之間架起一座聯系溝通的橋梁，兩者能夠有效聯通，促進后勤保障工作績效的提高。其次，注重溝通成果的運用，績效審計的證據除相關單證數據外，更重要的是調查問卷、座談交流、情況反饋等溝通的結果，這是做出績效審計評價的重要來源，也是支撐評價結論的主要依據之一。近年來，英國海關實行一種稱為“績效評估”的全新的管理模式，通過簽訂績效協議，讓所有的員工參與制定所在部門工作計劃的全過程，讓每個人都明白自己所從事的工作在本部門目標和任務中的作用，而且每個人工作效果的好壞也都可以通過協議的條款來進行衡量，同時也為員工獎懲提供了依據。這種目標明確、公正平等、保持溝通、鼓勵參與的全員管理模式值得我們借鑒。（五）逐步形成符合海關特點的績效審計評價標準體系，提高標準的權威性評價標準的確定是績效審計工作的重點，我們可以從以下三個方面建立海關內部績效審計標準。第一，遵循性導向的績效審計評價標準。這類績效審計的評價標準包括國家政策、法律、法規、被審計海關管理制度、被審計項目的中長期計劃、被審計項目計劃、預算、建議書、可行性研究報告和初步設計、被審計海關自定標準、項目合同要求的標準等。第二，指標導向的績效審計評價標準。這種績效審計的評價標準主要包括海關各領域績效指標和指標的標準值。績效指標主要指海關各領域制定的用于考核本領域工作績效的定性指標和定量指標。指標必須確定由相應的標準值，這樣才能通過審計評價得出結論，指標的標準值可以是被審計海關的歷史水平，業務管理平均水平，也可以是業務管理最佳水平。第三，流程導向的績效審計評價標準。內部控制審計、風險管理審計是一種典型流程導向的績效審計，這種績效審計的審計評價標準主要包括最佳實務、最佳案例標桿等。（六）著眼長遠，加強績效審計人才的培養和儲備績效審計師與傳統審計師有很大的不同，充滿挑戰性，它是掌握多種知識，精通多種方法的復合體，對海關內部審計部門而言，績效審計人才的短缺將是制約海關未來績效審計工作開展的瓶頸所在。要加強海關績效審計人才的培養和儲備，首先，要在海關內部加強績效管理人才的培養，單一的績效審計人才的培養在海關是不可取的，只有在海關形成一支績效管理的隊伍，才可能在這支隊伍中挑選出績效審計的人才隊伍，績效審計師應該是績效管理隊伍中的精英；其次，形成海關績效審計人才培養的長遠規劃，牢固樹立“人才是審計工作的第一資源”和“人才興審”的理念，將海關內部績效審計人才的培養工作納入海關發展戰略；再次，促進海關內審人員知識結構多樣化，海關的業務特點決定了僅僅懂得財務審計并不一定就能做好績效審計，績效審計人員需要掌握一定的管理知識和其他財務以外的知識。當前，要加大海關內審部門與其他部門的人員交流力度，通過不間斷的“換血”、“充電”，讓內審人員學習各部門的相關業務，提高內審人員開展績效審計工作的能力和水平。
作者：張志勇單位：廣東分署執法監督處
一、績效審計視角下經濟責任審計改進的預期目標
1.以績效審計的視角提升經濟責任審計目標
促進績效審計與經濟責任審計相結合，首先要在經濟責任審計的目標當中體現績效審計的理念。要探索將績效理念引入經濟責任審計目標，將揭示因領導干部決策失誤、管理不善造成的損失浪費、效率低下、國有資產流失等重大問題，評價領導干部在推進所在單位職能履行、加強內部管理、提高績效水平等方面的工作實績，促進被審計領導干部加強和改善內部管理，不斷提高決策、管理和績效水平，為被審計領導干部考核、獎懲提供參考依據，作為審計的主要目標之一，不斷提升經濟責任審計目標的層次。
2.以績效審計的視角深化經濟責任審計內容
在審計工作方案、審計實施方案中關于審計重點內容的確定，以及審計實施的過程中，要結合被審計單位的實際情況突出績效審計的內容。不僅要對經濟活動真實性合法性進行監督，還要突出對被審計領導干部所在單位的經營發展、事業發展狀況的考查；不僅要檢查決策機制的健全性、決策程序的規范性、決策內容的合法性，還要檢查決策事項的效益性、實施過程的效率性、實施結果的效果性等；不僅要關注檢查內部控制制度的健全性和有效性，還要關注內部控制制度在完善管理，提高績效等方面發揮的作用。
3.以績效審計的視角探索經濟責任審計方法
在經濟責任審計項目的實施過程中，要不斷探索既滿足績效審計目標又符合現階段績效審計發展實際的審計方法。在審計實施過程中，不僅要采用查閱帳簿、審閱資料、實地查驗、詢問調查等傳統的審計方法，還應采用因素分析、量本利分析等經濟活動分析法，網絡圖等圖表審計方法、回歸分析、時間序列等數學分析方法。
4. 以績效審計的視角完善經濟責任審計評價
在綜合分析、全面評價被審計領導干部履行經濟責任情況的同時，要突出“四個重點”，即：圍繞重大經濟決策的全過程，突出決策程序的執行過程和結果這個重點，對決策績效作評價；圍繞資金流轉過程，突出資金的核算、管理、使用這個重點，對資金管理使用績效做出評價；以內部管理狀況為基礎，突出內部控制制度執行情況這個重點，正確評價其對績效水平的影響；以被審計領導干部任職期間所在單位的經營發展和事業發展狀況為基礎，突出對總體績效的評價，促進被審計領導干部切實履行好經濟責任。
二、績效審計視角下經濟責任審計面臨的難點
1.經濟責任審計真實性和合法性的問題成為困擾績效審計開展首要難題
從目前經濟責任審計的實踐來看，有些被審計單位 在信息資料的真實性、經濟活動的合法性方面依然存在問題，財務會計活動和經濟行為的規范化仍有待進一步提高，這就為績效審計的廣泛和深入開展造成一定的困難。審計人員不得不花費大量的精力，首先對不真實的財務信息進行調整、對不合法的經濟行為進行揭示。在真實性合法性的問題沒有得到基本解決的情況下，績效審計難以達到較大的覆蓋面和較高的層次。
2．經濟責任審計在貫徹績效審計理念方面缺乏廣度和深度方面存在難點。績效審計，包括經濟性、效率性和效果性審計，涵蓋了被審計領導干部任職期間所在單位經濟運營和經濟活動的各個方面，覆蓋較廣，涉及較深。但目前經濟責任審計中對于績效問題的關注尚處于探索階段。對于企業一類營利性組織的績效評價仍側重于財務業績評價和一般意義上的管理績效，而缺少包括企業顧客、員工等利益相關者的滿意程度和企業產品、學習與成長能力等諸多方面在內的綜合績效評價，績效審計工作的著眼點和層次有待提高。
3．績效審計的評價標準缺乏確定性，對經濟責任審計評價造成一定的障礙。績效審計評價會涉及各類財務指標和非財務指標，有的指標本身就比較難以量化，加之影響被審計單位績效的因素比較復雜，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一，存在著很大的不確定性。評價標準不僅要符合一般公認標準，還要與被審計單位進行充分溝通并得到認可。這樣，審計人員實踐經驗和判斷能力上的差別，就為評價上的隨意性留下了過大的空間，審計質量和審計風險難以有效控制。
三、推進績效審計與經濟責任審計相結合的建議
1.在穩妥中推進、在探索中前行，逐步推進績效審計與經濟責任審計項目的結合
績效審計涉及面廣、難度較大，審計的方式方法也與傳統審計有較大區別。因此在選項上應堅持可行性、重要性和實效性的原則，對審計項目進行分析篩選。要結合現有的審計資源配備情況，選擇被審計單位本身財務工作比較規范、財務數據的真實性較高，相關評價指標及數據較易取得的經濟責任審計項目。同時在審計內容和范圍上要有所側重，要側重于可能存在的嚴重鋪張浪費、控制薄弱、效率低下、效益不高、效果不好的環節開展績效審計，探索并擴大其與經濟責任審計相結合的領域。經過試點取得經驗后，逐步加大績效審計的比重。
2.結合經濟責任審計評價指標體系建設，規范績效評價指標和標準
評價指標體系是審計人員對領導干部經濟業績高低優劣進行評價或判斷的依據和參照系，所以，制定一套體現績效審計理念的經濟責任評價指標體系，既是對經濟責任審計工作的規范，也是深化和拓寬績效審計與經濟責任審計相結合的保證。目前我們關于績效的評價指標還只是針對某一領域或某類資金，尚未有一套科學系統的衡量績效的指標體系及審計評價標準。因此，需要結合經濟責任審計評價指標體系的建設，從領導干部管理運用的全部政府性資金、國有資本、相關社會資金入手，設置科學合理的績效指標和標準，對其經濟責任和績效水平進行公允、全面的評價。
【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數活動的運行架構。在委托關系下，委托人如何激勵人是合約的核心內容之一。然而，無論激勵機制如何設計，人的績效都是激勵的基礎。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現基礎。所以，在委托合約中，人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現績效信息失真。例如，現實生活中的“數字出官，官出數字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構建非財務計量績效信息審計基本理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業組織的績效審計指南；二是研究性文獻。
關于審計職業組織的績效審計指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計組織國際組織發表的《利馬宣言――審計規則指南》中有績效的內容，還專門了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也了績效審計指南，例如，GAO的《美國政府審計準則》有績效的專門章節。國內也有些審計機構了績效審計指南，例如常州市審計局了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業組織的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。
關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環境績效、投資項目績效、高校績效等[ 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計――審計需求？什么是非財務計量績效信息審計――審計本質？希望非財務計量績效信息審計干什么――審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量績效信息審計由誰來審計――審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計――審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環境是什么關系――審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量績效信息審計需求
審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托關系有三種類型，一是公共部門委托關系，二是私營部門委托關系（上述兩種委托關系都是原始意義的委托關系），三是組織內部的委托關系②。這三種委托關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，因此，人都可能產生機會主義行為。為了治理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求人向委托人真實地披露與經管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項，這就表現為人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征人責任目標完成的量化信息。
人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機的驅動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產出來的，而人是有限理性的，在信息生產過程中可能出現錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。
（二）非財務計量績效信息審計本質
審計本質關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質不能離開績效審計本質。筆者先分析績效審計本質，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質。
一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發點，績效審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任相關績效中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調了經管責任相關績效，而不是一般意義上的經管責任，很顯然，其內涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規性績效審計[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調的是經管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內涵和外延，其范圍域限定在經管責任相關非財務計量績效信息。
審計本質的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標桿進行比較，以確定人的績效水平，如果授權審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監督就是對發現偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監督功能。
（三）非財務計量績效信息審計目標
審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據前面的分析，我們知道，在委托關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。
就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。總體來說，審計人當然的目標是生產審計委托人滿意的審計產品，履行好委托人的審計委托或授權。一般來說，非財務計量績效信息審計產品有三種類型，一是審計鑒證產品，二是審計評價產品，三是審計處理處罰產品。審計鑒證產品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現；審計評價產品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現；審計處理處罰產品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現。上述審計產品只是產品清單，最終生產什么審計產品是由委托人需求決定的。
當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據消費者的需求來確定生產什么產品。
（四）非財務計量績效信息審計客體
審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托關系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關系包括公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系，這三種委托關系下的人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。
在公共部門委托關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現在財務報告中，而公共責任完成情況則體現在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。
私營部門委托關系主要是私營企業，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續發展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。
公共部門和私營部門都有內部組織層級，所以都存在內部委托關系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內容。
以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財務計量績效信息審計內容
審計內容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經管責任內容也不同，所以，其績效信息審計內容也不同。根據本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內容也不同。
1.單位績效信息審計內容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫院不同，從而，其非財務計量績效信息內容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環境績效，黨的十以來，將生態文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環境績效成為重要內容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內容。
2.工程項目績效信息審計內容
工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質量、建設工期、建設環境影響等，不同的項目在上述各方面的權重可能有些區別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現情況，主要體現為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。
3.科研項目績效信息審計內容
科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產出，而效果則是科研成果使用后的產出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。
4.政策績效信息審計內容
政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現為一些量化指標；價值維度指政策產生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。
5.資源績效信息審計內容
這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現為一些量化指標的非財務計量績效信息。
（六）非財務計量績效信息審計主體
審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業勝任能力，由于專業勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據這兩個原則，在不同的委托關系中，審計主體有不同的選擇。
在公共委托關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權制衡下，本級政府的一種權力通過其設立的審計機關對另一種權力進行審計。當政府部門或事業單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。
在私營委托關系中，對于企業管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業，也可以建立自己的審計機構來對接受投資的企業進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內部委托關系中，審計客體是單位內部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內部審計機構，二是委托民間審計機構，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據成本效益原則作出。
非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。
（七）非財務計量績效信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發票，銷售發票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據，可以支持審計師發表合理保證審計意見。
數據流程模式是不存在完整的信息鏈但數據流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數據是閉環產生的，不受人的干擾，如果經過評估，認為數據生產流程值得依賴，則其生產的數據當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發公共服務績效評價指標，并定期公布經過審計后的這類績效數據。由于這些績效指標大多數是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果[ 24 ]。一般來說，由于數據流程模式本身并沒有驗證數據，數據流程的可靠性只是數據質量的數據證據，所以，這種取證模式通常支持審計師發表有限保證審計意見。
數據分析模式是通過數據之間的邏輯關系來驗證數據是否存在失真。許多非財務計量績效數據與一些數據存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數據不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數據存在失真。例如，產量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現了節電技術，二是產量數據失真。如果沒有采用節電技術，則產量數據就是虛假。當然，數據分析模式的分析方法很多，特別是在大數據背景下，用于數據分析的相關數據很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數據發現的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數據失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數據疑點，所以，通常只支持審計師發表有限保證審計意見。
專業測量模式是通過現場測量的方式來獲取數據，將獲取的數據與責任方提供的數據進行比較，以判斷責任方數據的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現場測量以獲取數據，一定要保證專業性，并且專業測量的方法要與責任方相一致；二是當發現測量的數據與責任方提供的數據存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數據受到一些權變因素的影響，在不同時點測量得到的數據可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環境責任績效指標可以采取專業測量的方式來驗證，但不同時點測量的數據可能存在差異，要判斷責任方提供的環境績效數據是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財務計量績效信息審計環境
在基本理論層面，審計環境理論關注兩個問題，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，非財務計量績效信息審計也不例外。
從審計環境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現在非常重要的資源環境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發生這種變化的原因是資源環境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業測量模式用到的測量技術就受到科學技術環境的影響。
從審計對審計環境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產品來影響審計環境。非財務計量績效信息審計產品包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品，這些審計產品通過委托人及利益相關者的使用，會影響人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質量，進而影響委托關系下的經管責任之履行和公共責任的履行及企業的營運。
四、結論和啟示
非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。
關于審計本質，非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監督三大功能。
關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品。
關于審計客體，公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內部委托關系中的人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。
關于審計內容，人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。
關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構和內部審計組織，委托人會根據獨立性和成本效益原則選擇審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
關于審計環境與審計的關系，一方面，審計環境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產品使用所發揮的效果來影響審計環境。
本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統，而系統功能的發揮很大程度上依賴于系統各要素之間的協調配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統的觀點，就事論事、缺乏系統思考建立的審計制度是不可能發揮其預期功能的。
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