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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務會計概念框架，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
財務會計概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting，CF)作為一個專門術語，最初出現于1976年12月美國財務會計準則委員會(FASB)公布的《財務會計概念結構：財務報表的要素及其計量》中。概念框架是由若干會計的基本概念組成的一個體系，為了突出這一體系是屬于財務會計和財務報告，突出在諸多基本概念中目標這一概念的重要地位，CF經常被稱為財務會計和財務報告中以目標為導向、以目標同與它相關聯的若干會計概念共同組成的理論體系。其中最具代表性的就是美國的財務會計概念框架。從1978年～2000年間，美國陸續共發表了7份財務會計概念公告。
2006年以前我國雖然頒布了不少會計規范文件，但并未有對會計基本理論進行規范的指導性文件。2003年下半年，財政部啟動了財務會計概念框架的研究。2006年的《企業會計準則―基本準則》可以說就是我國現階段的財務會計概念框架。
一、中美財務會計概念框架結構比較
美國會計準則的發展經歷了會計程序委員會(CAP)、會計原則委員會（APB)、財務會計準則委員會（FASB)三個階段。其中會計程序委員會(CAP)最不重視會計理論的研究；而會計原則委員會（APB)實行了雙軌制，即一方面成立會計研究部研究會計理論，另一方面利用會計理論指導制定會計準則，但其研究很多未被認可。而后財務會計準則委員會完全取代了以往的會計原則委員會。財務會計準則委員會（FASB)從1978起開始建立財務概念框架。從1978年至1985年陸續公布了6個概念公告(其中第3號被第6號取代)，時隔15年后，又于2000年了第7號概念公告，實際生效6個概念公告。
我國于2006年2月15日，了包括《企業會計準則-基本準則》和38項具體準則在內的企業會計準則體系。廈門大學葛家澍教授隨后在中國財經報發表評論指出：修訂的基本準則就是我國現階段的財務會計概念框架，并指出，這是一份趨同與創新相結合的準則(或框架)。而在2006年以前我國并沒有財務會計概念框架。以下是對兩國財務會計概念框架結構的列示：
美國財務會計概念公告
SFAC1《企業編制財務報告的目標》
SFAC2《會計信息的質量特征》
SFAC4《非營利組織編制財務報告的目標》
SFAC5《企業財務報告項目的確認和計量》
SFAC6《財務報表的要素》
SFAC7《在會計計量中使用現金流量信息和現值》
《企業會計準則―基本準則》
第一章 總則
第二章 會計信息質量要求
第三章 資產
第四章 負債
第五章 所有者權益
第六章 收入
第七章 費用
第八章 利潤
第九章 會計計量
第十章 財務報告
從兩國在名稱和構成上可以看出，美國的財務概念框架是由一系列獨立的文件組成的；而我國的財務會計概念框架未直接冠名為《財務會計概念框架》，而仍采用準則的稱呼，其目的是為保持我國會計規范的連續性，提高框架的可接受性。結構上仍采用我國慣用的“章節加條例”的形式。
二、中美財務會計概念框架內容比較
雖然各國對于財務會計概念框架名稱不盡一致，但其實質是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好的指導會計準則的制定或會計實務，因此其基本內容大致都包括財務報告的目的、會計信息質量特征、財務報告的各種要素，以下主要從這幾個方面來對中美會計框架構成內容進行比較。
1.財務報告的目的
美國財務報告的目的為應該提供對現在的和潛在的投資人、債權人和其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。
該目標又具體化為三個方面：一是提供對投資和信貸決策有用的信息；二是提供對評價現金流量前景有用的信息；三是提供關于企業資源及其權利以及它們變動情況的信息。其中在第三個具體化目標中FASB專門指出：“編制財務報告，應提供信息，表明企業的管理當局是怎樣利用其受托使用的企業資源，向業主（股東）盡其經管責任的。”由此可見，FASB在論述財務報告的目標時，雖然也簡短的談到了受托責任問題，但將“決策有用觀”放在了首要的位置。
我國財務報告的目的是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。從我國財務報告的目的可以看出我國是“決策有用觀”與“受托責任觀”并重。
美國與我國在財務報告目的上的不同側重，主要是由兩國經濟環境的不同造成的。美國市場經濟的主要融資方式是通過資本市場按股份公開募集資金，因此財務報告總的來說是以為投資、信貸和其他類似的決策提供有用的信息為目標的。
2.會計信息質量特征
FASB在的第2號概念結構公告――“會計信息質量特征”中，將信息對決策有用界定為兩個主要質量：相關性和可靠性，并將相關性排列在可靠性之前，這與其相應的法律制度環境能有效保障財務報表信息的可靠性有關。而我國并未對信息特征進行層次的劃分。下表是對我國與美國會計信息質量特征的比較：
會計信息質量特征
美國 最高質量特征：決策有用性、可理解性
主要質量特征：相關性、可靠性
次要質量特征：可比性、一致性
提供信息限制條件：成本效益關系、重要性
中國 可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性
與美國《財務會計概念公告――會計信息的質量特征》比較，就各項質量特征的相互關系而言，美國的會計信息質量特征構成了一個具有內在聯系、隸屬關系明確的質量特征體系；而我國基本準則所述的八項會計信息質量特征更多地表現為彼此獨立、平行并列的關系，尚不能形成一個緊密聯系的層次結構體。
3.財務報表要素的組成
美國的財務報表要素包括10項：資產、負債、權益（凈資產）、業主投資、分派業主款、綜合收益、營業收入、費用、利得和損失。
我國的財務報表要素包括6項：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。
從會計要素設置可以看出，兩國在會計要素設置上的不同之一是“業主投資”與“向業主分配”。由于美國的證券市場較發達，企業可通過發行權益證券和債務證券在社會上公開籌資，在這樣的市場環境下，權益項目不僅數量多而且變化復雜，報表使用者需要了解權益變動情況，因此設立了“業主投資”和“向業主分配”科目。而我國證券市場尚處于起步階段，權益易發生頻率少，故未曾設置。
此外可看出美國所持的收益觀為“資產-負債觀”，而我國是“收入-費用觀”。按照我國“收入一費用=利潤”，即收入費用觀，實際上沒有必要將利潤單獨列為一項要素。因為它只反映了一種數量關系，并未揭示三者交易與事項的內在聯系。因此，可以借鑒美國全面收益的定義，即從權益所有者之外的交易或事項產生的凈資產的增加。這樣就不僅僅是收入和費用數量上的差額了，而通過交易和事項，最終體現為凈資產。
總之，美國的財務會計概念框架有很多值得我國借鑒和學習的地方，但其同樣存在著不足，比如美國概念框架過于詳細，重點不突出，且論述重復甚至有明顯的矛盾．我國基本準則作為概念框架內容很簡練，主要是概念框架在我國還是新鮮事物，更要體現一定的精煉性，所以，濃縮在一份文件中，比分散于多份獨立的文件中，必定更容易理解和接受。
參考文獻
[1]葛家澍.論美國的會計概念框架與我國的基本會計準則[J].廈門大學學報,2006(4).
關鍵詞：財務會計概念框架；國際趨同；中國特色
中圖分類號：F239.41文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）12-0210-02
1 財務會計概念框架的國際趨同現狀評述
財務會計概念框架是評估現行準則、制定未來準則的理論基礎，是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，它可用于指導首尾一致的會計準則的制定。財務會計概念框架的國際趨同是會計準則趨同的前提和基礎，早有學者提出“隨著會計準則國際協調化的發展和全球趨同趨勢的呈現，財務會計概念框架明顯表現出協調的趨向。”
隨著會計準則國際趨同的發展，概念框架也在逐漸發展變化。一些國家的會計準則制定機構主要根據本國會計準則全球趨同的策略和計劃，正在考慮或已啟動甚至完成了本國概念框架的修訂工作。同時，由于企業經濟業務本身的發展對會計準則發展的要求需要突破現有的概念框架，一些國家的會計準則制定機構也局部修訂了現有的概念框架。從目前來看，財務會計概念框架的國際發展表現出相似的領域和很多相同的內容，世界主要國家的會計準則制定機構以及國際會計準則委員會的概念框架大體是相似的（當然各個國家的概念框架也稍有特色）。美國的財務會計概念框架早，輻射力強，影響范圍廣泛而深遠。1970 年，美國會計原則委員會的第4號公告《企業財務報表編報的基本概念與會計原則》直接影響了美國注冊會計師協會的《特魯伯羅德報告》和英國的《公司報告》中對財務報表目標的探索，也對 FASB 和 CICA 等會計職業組織在財務會計概念框架方面的工作具有重要參考價值。國際會計準則委員會的《編報財務報表的框架》在主要內容、基本立場、甚至若干重要表述方面，沿襲了美國財務會計概念框架。英國的《財務報表原則公告》也在很多方面采納了美國財務會計概念框架的觀點，并且與國際會計準則委員會的《編報財務報表的框架》存在很多相同之處。澳大利亞、加拿大、新西蘭、菲律賓、新加坡、日本、韓國以及其他國家的概念公告也大體一致。隨著會計準則國際趨同的發展，各國會計準則制定機構以及 IASB 在財務會計概念框架方面相互借鑒、逐步趨同，財務會計概念框架的國際趨同已是大勢所趨。
2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架
2.1 我國財務會計概念框架現狀分析
FASB前任主席唐納德(Donald J. Kirk)認為：“有了財務會計概念框架，會計準則的制定就有了方向。如果缺乏則勢必招致外界集團的批評，如指責會計準則的發展是毫無目標與宗旨的”。現階段我國正處于會計改革的關鍵時期，需要一套基本理論體系來指導我國會計改革和發展的實踐，為我國會計標準的制定提供理論指導。財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構成的完整的企業會計準則體系。《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統馭作用。
筆者認為，雖然我國新基本準則和財務會計概念框架在準則制定過程中，有著相似的作用，但新基本準則與財務會計概念框架在形式、內在邏輯關系等方面畢竟不同，不能充當我國的財務會計概念框架的角色，真正意義上的中國財務會計概念框架仍未建立。而且隨著我國改革的深入，涌現出大量經濟業務創新，需要會計處理方法和程序的相應創新。在這種情況下，就需要有一套前后一致的真正的財務會計概念框架為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以滿足會計核算的需要。隨著我國加入 WTO，積極參與會計準則的國際化已經成為大勢所趨，目前美國、英國、加拿大、澳大利亞、國際會計準則委員會都制定了自己的財務會計概念框架，而對于我國，無論是為了改善國內投資環境還是減少國內企業對外投資成本，研究和建立一個既反映我國國慶又反映國際化進程的財務會計概念框架都是非常必要的。
2.2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架
鑒于以上分析，我們認為我國的財務會計概念框架既要體現中國特色又要兼顧國際趨同。
我們主張將財務會計概念框架分為宏觀理論層次和微觀理論層次兩大部分。即從“宏觀理論層次”和“微觀理論層次”兩個層次構建我國的財務會計概念框架。從宏觀層次上來講，概念框架應該著重從邏輯上指明完善的會計準則的理論依據“應該是什么”，而不在于說明己制定的會計準則的理論依據“是什么”。但是，會計準則因不得違背現行法律及各種環境因素而難以完善，只能滿足現階段要求。當環境發生變化時，它們也隨之改變。因此，我們有必要創設一種相對超越現階段環境因素的宏觀理論層次，它可能與現行準則或實務不一致，但它可以成為評估現行準則與實務和指導未來準則與實務的基礎與指南。而在微觀理論層次，為了更好的指導現階段我國會計改革，有必要建立一個現階段旨在準則、環境相互影響的角度，概括某國某一特定階段上建立和完善會計準則應遵循的原則、程序和方法。
概念框架的宏觀理論層次相對穩定，是會計準則能夠進行國際趨同的基礎；概念框架的微觀理論層次也許常變，是會計準則具有中國特色的依據。具體內容如下：
（1）宏觀理論層次。
在構建我國財務會計概念框架的過程中應該始終堅持邏輯演繹法。宏觀理論層次是一種理想的理論結構，是概念之間邏輯結構的一致的、完美的演繹，各個概念的含義及其關系前后一貫、邏輯一致。嚴格遵守經濟學和會計學的基本理論，也體現了與國際趨勢一致。
（2）微觀理論層次。
微觀理論層次是在宏觀理論層次的指引下，詳細闡述財務會計概念框架的具體內容。如何體現中國特色問題應該在應用理論層次闡明，明確會計環境之于會計的重要性，明確我國的國情和市場發展前景；明確會計假設的內容；明確作為會計口標的決策有用觀和受托責任觀的關系；詳細闡述會計信息質量特征的內容及其層次圖；明確公允價值計量的方法和技術等等。
3 建立既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架應注意的問題
在我國現階段，真正的財務會計概念框架并沒有建立，創設一種理想的財務會計概念框架是我國當前會計發展的一項重要任務，我們應立足我國基本國情并順應國際財務會計概念框架趨同之勢、從宏觀與微觀兩個層次構建我國財務會計概念框架。但我們還應從以下幾個方面努力：加大會計基礎理論研究力度，進行觀念創新；加強概念框架的宣傳和輿論引導；制定詳細的時間表為構建既具中國特色又與國際趨同的財務會計概念框架提供時間上的保障。
參考文獻
［1］葛家澍.財務會計概念框架研究的比較與綜評［J］.會計研究，2004，（6）.
【關鍵詞】 財務會計概念框架； 制定； 繼承與發展
一、中國制定財務會計概念框架的迫切性
中國會計準則的制定過程，從無到有，是會計規范工作的一次重大嘗試。企業會計準則（2006）對于規范我國上市公司的會計確認與計量，維系資本市場信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國的會計準則制定，一則由于缺乏相關的制定經驗，二則因為缺乏財務會計概念框架，導致我國的會計準則在頒布實施后不久，即需要進行相關的修訂，會計制度的實施過程中也不斷出現大量的補充規定。“公允價值”概念在我國會計準則中應用過程的“一波三折”，我國會計標準中出現的、對于同樣交易會計處理規定的非“對稱性”等都是佐證。
中國會計準則制定質量的高低，將直接關系到是否能夠規范上市公司披露高質量的會計信息，從而保護中小投資者的利益，確保資本市場資源的優化配置。財務會計概念框架可以對已經頒布的會計準則進行評估、指導新的會計準則的制定，并能夠借助于財務會計概念框架在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用，就顯得十分迫切和必要。
從國際范圍看，幾乎沒有任何一國或國際組織一開始就制定了自己的財務會計概念框架，以此指導會計準則的制定（杜興強、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會計準則之后，有感于準則內部邏輯體系的問題及為了確保準則制定不至于“救火”般的修修補補，才開始著手研究財務會計概念框架。美國、英國和國際會計準則委員會的情況都是如此。但是應急與救火式的修訂、不斷的補充規定等頗具“特色”的舉措正考驗著我國會計標準的嚴肅性和質量。可以說，目前正是制定財務會計概念框架的良好時機。
此外有人認為，我國目前執行的《企業會計準則（基本準則）》、《財務會計報告條例》和《企業會計制度》的總則可以替代財務會計概念框架。但是本文認為，我國應制定獨立的財務會計概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規的一部分來替代財務會計概念框架。原因在于，概念框架不屬于會計準則（會計標準），它闡述的是財務會計的一些基本概念，這些概念在制定會計準則（會計標準）的過程中需要經常引用，且它并不直接指導會計實務中的會計處理。
二、中國財務會計概念框架：制定思路與基本內容
會計理論具有繼承性。財務會計概念框架的研究，本身就是一個借鑒與發展的過程（葛家澍、杜興強，2003）。因此，在我國建立財務會計概念框架的過程中，可以充分借鑒美國FASB、英國ASB及國際會計準則委員會已有的“關于財務會計概念框架的研究成果”。本文認為，可資我國制定財務會計概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準則制定機構制定和頒布的權威文獻，似乎還應該對一些在財務會計概念框架發展過程中起到重要推進作用的公告和文獻――如APB S-
tatements No4 （1970）、英國的公司報告（Corporate Report）保持密切的關注，并吸收其中合理的部分，且不能因為這些歷史文獻中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關于財務會計概念框架的文獻及著作中多次提及且極力支持的，譬如對Moonitz（1961）提出的“市場價格”和“暫時性”兩個概念的辨證理解和采納問題。
在財務會計概念框架的發展歷程中，曾經先后出現過以會計基本假設和會計目標為起點構建概念框架兩種觀點。本文認為，雖然會計目標作為各國財務會計概念框架的邏輯起點是目前的選擇，但是并不意味著會計基本假設就將退出財務會計概念框架領域（因為會計目標本質上可以看作是一項會計基本假設）。本文支持葛家澍（1997）的觀點，認為會計基本假設、會計目標兩者相互依存，應該共同作為財務會計概念框架的起點或第一層次。但是，由于會計目標最為直接的“感觸”到會計環境的變化，最能直接接受會計信息使用者所需要的決策相關信息的“反饋”，因此應該對會計目標在進行詳細縝密的調查研究的基礎上得出“暫行”結論，并以此為指導發展會計準則，更好地指導會計實務。會計基本假設作為對會計信息系統運行環境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對會計信息披露將產生至關重要的影響。其限定了財務會計的邊界與若干基本特征，也應該在財務會計概念框架進行適當地描述，揭示會計基本假設的內涵及違背會計基本假設而可能導致的、不當信息披露的程度。
本文認為我國的財務會計概念框架應該包含的內容如下：
1.會計基本假設與會計目標。
2.會計信息的質量特征，含主要質量特征、次要質量特征及特定的會計慣例（如穩健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。
3.財務報表的要素，含會計要素的分類及各個會計要素、特別是資產要素的定義。
4.會計要素的確認與計量；會計確認包括確認的基本標準，確認的時間基礎及針對收入確認的實現概念的界定等。
5.財務會計報告體系及財務會計報告的表述，包括會計報表、附注及財務情況說明書等。
以上內容也可以用圖1來表示。
三、我國制定財務會計概念框架的若干相關問題
（一）會計目標的定位
會計目標的定位直接關系到信息質量特征的構建、計量屬性的選擇及財務報告體系的內涵和外延。會計目標（財務報告目標）有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種典型的觀點。就目前各國財務會計概念框架中涉及的會計目標來看，FASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認為，將決策有用觀和受托責任觀并提是關于會計目標的科學表述。盡管如此，在構建我國財務會計概念框架時，關于會計目標還存在如下問題需要斟酌：
1.我國目前處于轉軌經濟階段，資本市場還屬于新興資本市場，且我國上市公司、特別是國有上市公司的公司治理和股權結構還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨大”、“流通股比例不足”等。由于會計目標是密切依存于會計環境的，所以在定位我國財務會計概念框架的會計目標時不得不對上述因素進行綜合權衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責任觀和決策有用觀并提，但是受托責任觀的內涵應該受到更大的關注，通過財務報告評價國有企業管理當局履行受托責任情況的信息披露應該得到強化，并應在會計目標的定位中予以充分考慮。
2.FASB、ASB與IASC的會計目標，都明確地指出了“誰是會計信息的使用者”。其中FASB認為投資者和債權人是會計信息的主要使用者，因此在財務報告目標的定位時明確指出，應該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強調將會計信息使用者一視同仁。同樣我國會計目標在辨認誰是會計信息的使用者時，必須充分考慮我國資本市場及公司治理的現狀，并需要注意“國家”作為一個特殊的使用者、進行宏觀經濟管理與調控的信息需求。
3.關于使用者最需要什么樣的會計信息，本文認為我國的會計準則制定機構必須立足于中國的資本市場進行審慎的調查研究，而不應不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關的論斷”。
（二）會計信息質量特征應該側重于相關性還是可靠性
相關性與可靠性是會計信息的兩個主要的質量特征，兩者往往因及時性而可能在特定的情況下產生沖突。本文認為：第一，可靠性是會計信息質量的基本屬性，會計信息在滿足可靠性之前，不可能對決策有用，甚至是有害性和誤導性的。為此，進行相關性和可靠性的抉擇時應該首先考慮會計信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個“度”的問題，沒有必要為了追求絕對準確而犧牲信息披露的時效。換言之，在會計信息滿足了基本的可靠性之后，企業就必須強化信息披露的及時性，來提高財務報告的相關性，避免因為及時性不足、過度的時滯導致會計信息在與其他信息源的競爭中居于劣勢的地位，也需防范財務報告因為延誤時效而導致在正式公布之前就導致信息內涵幾乎被“清空”的現象出現。
（三）會計要素的分類
目前，我國的會計要素包括6個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這6項會計要素的分類，比美國SFAC No6中10個會計要素（FASB，1986）、ASB的“財務報告原則公告”7個會計要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國際會計準則委員會5個會計要素的分類相當（IASC，1989）。
問題在于，要素不論多寡，關鍵要賦予確當的內涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國的收入定義為“企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括主營業務收入與其他業務收入”，顯然我國收入概念等價于“營業收入”。但是，我國將利潤定義為“收入－費用＝利潤”，但從我國企業標準的利潤表結構來看，利潤不僅包括了營業利潤，還包括了大量的“線下項目”或非正常損益，而這部分內容并未在收入和費用定義的內涵范圍之內。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費用的定義內涵不變，那么我國可以在“收入”、“費用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業的財務業績（收入費用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內涵擴展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。
本文認為前一種意見（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯系我國資本市場的現實進行說明。在我國資本市場中，上市公司在利益的驅動下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或為了避免被ST、PT，往往會操縱盈余來粉飾其經營業績。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現為往往借助于“線下項目”、恣意地依靠操縱營業外收支、補貼收入這些利得項目來達到目的。而靠“線下項目”、借助于操縱利得而得到的利潤往往不能長久、“變臉效應”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營業利潤”作為“核心利潤”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤”（non-core profit）的區別。當且僅當核心利潤即營業利潤是持續的、可以預期的，對評價企業經營業績和管理當局經營績效至關重要的。本文認為，“收入”、“利得”、“費用”、“損失”四項要素有助于信息使用者正確區分核心利潤與非核心利潤。只有區分了“收入”與“利得”、“費用”和“損失”、“營業利潤”和“非正常損益”，企業提供的財務業績信息才是透明的、高質量的。此外，對于會計要素的定義，本文認為我國的財務會計概念框架應該貫徹“資產負債觀”而非“收入費用觀”，這樣既可以突出資產負債表作為第一財務報表的重要地位，通過夯實資產來凈化利潤，又可以通過對資產負債表要素的定義，自然地解決利潤表要素的定義問題，還可以使利潤的確定奠定在資產負債觀基礎上，為日后制定全面收益表的相關準則提供概念基礎。
（四）會計確認標準
美國的FASB、英國的ASB和
IASC都界定了確認的一般標準（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認標準（符合要素定義、可計量性、相關性與可靠性）應用最為普遍。本文認為，制定我國的財務會計概念框架，會計確認問題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質和功能的《企業會計準則――基本準則》、《企業財務會計報告條例》和《企業會計制度》（總則）中，均未詳細涉及確認的一般標準問題，并應該對收入實現概念進行詳盡地論述，以指導相應準則地制定。財務會計概念框架中的會計確認部分，還應該區分初始確認、后續確認及終止確認，并應充分考慮不確定性對會計確認的影響。
（五）會計計量屬性：歷史成本、公允價值或混合計量模式
會計計量屬性一直是會計計量的重中之重。目前，各國財務會計概念框架中揭示的會計量屬性盡管存在差異，但都展示了一個共同的特點――即“混合計量模式”。理論上講，企業可以以歷史成本、公允價值、現行成本的任何一種作為單一計量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業也可以采取混合計量模式，即報告主體可以針對不同的資產和負債項目，選擇不同的計量屬性進行計量。從會計環境的發展現狀看，混合計量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。
透過我國目前的各項會計準則，可以看出我國會計實務中所采納的會計計量屬性，初始計量基本上是以歷史成本為主，在個別的項目如存貨、短期投資上的后續計量，允許可變現凈值、市場價格等計量屬性和歷史成本綜合進行運用；公允價值等其他非歷史成本的計量屬性一般并不應用于初始計量。換言之，我國目前會計計量是歷史成本為主、其他計量屬性為輔。
此外，注意到公允價值在我國會計準則應用中的“進、出”反復的現實，本文認為若將公允價值等計量屬性排除在外，會計計量屬性體系將是十分的不完整。誠然，由于我國資本市場的現狀和企業倫理道德的因素，導致若允許公允價值廣泛應用，可能會導致盈余管理、乃至財務欺詐屢禁不止。但是，限制公允價值的應用與財務會計概念框架中將公允價值納入計量屬性中并不矛盾。我國完全可以在財務會計概念框架中針對歷史成本和公允價值的特點，既明確規定歷史成本和公允價值的基本應用原則，又對歷史成本和公允價值的應用提供指導性的范例。此外，本文認為，考慮到我國會計人員水平的現狀，甚至可以仿效英國ASB在“財務報告原則公告”中（ASB，1999），對各種計量屬性的混合應用提供一個基本的框架。
（六）是否應該包括財務報告及披露的有關要求
本文注意到，英國ASB的“財務報告原則公告”第七章詳細論及了“財務報表的呈報”問題。與此相對應，FASB的SFAC因為未曾涉及“報告”環節方面獨立的概念框架，所以一直受到指責和非議。本文認為，我國的財務會計概念框架，應該專門論述財務會計報告體系的構成，財務報表中信息呈報的基本原則，財務報表項目明確的分類、良好的信息呈報方式及必要的附帶信息（如重點和綜合指標）。
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【關鍵詞】概念框架;基本準則;會計理論;研究方法;法律地位
一、財務會計概念框架進展概述
財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權威性定義為:“概念結構是一個章程、一套目標與基本原理互相關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性。” 不同國家對“財務會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務會計準則委員會(FASB)稱之為“財務會計概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英國會計準則委員會(ASB)稱之為“財務報告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特許會計師協會(CICA)稱之為“財務報表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務會計概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;國際會計準則理事會(IASB)稱之為“編制和提供財務報表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財務報表的目標與概念”。
2004年10月,IASB和FASB開始聯合立項,在兩者現行概念框架基礎上,結合兩框架后會計環境的變化,制定一個通用概念框架。該聯合項目的目標是開發一個完整的、內在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準則提供堅實的基礎,并有助于實現IASB和FASB開發基于原則導向的、內在一致的、國際趨同的會計準則的目標。IASB和FASB正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日了第一階段的研究成果《財務報告概念框架:財務報告目標和決策有用的財務報告信息的質量特征》(初步意見討論稿)。目前,IASB和FASB已進入第二階段的工作,討論了資產、負債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構成,該項目已達成一些暫行結論。
二、財務會計概念框架與基本準則的關系
我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進行財務會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設、會計目標、會計信息的質量特征、財務會計要素及其確認與計量、財務報告的列報、會計準則制定的原則導向或規則導向。但是,最終考慮到中國資本市場的現實特征和會計規范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業會計準則――基本準則”的名稱并積極進行修訂。2005年4月,由中國會計學會會計基礎理論與會計準則專業委員會主辦、廈門國家會計學院承辦了“中國財務會計概念框架及會計準則專題研討會”。
圍繞著基本準則現在能否稱為中國的財務會計概念框架,以及兩者的同質性或異質性等相關問題始終在業界思辨。關于我國基本準則與財務會計概念框架的關系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準則認同為財務會計概念框架,并對其進行適當修改,會計準則體系為“基本準則(財務會計概念框架)――具體準則”架構;二是并存論,即在對基本準則進行修改的基礎上,再構建一份概念框架,會計準則體系則包括“財務會計概念框架/基本準則――具體準則”架構;三是替代論,取消基本準則,構建財務會計概念框架,并且不再賦予其基本準則的身份,實現由“基本準則――具體準則”架構向“財務會計概念框架――具體準則”架構的轉變。
筆者認為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉化的客觀規律,又是務實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務會計概念框架分兩步走的設想:“第一步先修改、充實現行基本準則;第二步,等到時機成熟,基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架。”之所以現階段仍采用“基本準則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業已建立的會計規范體系結構的認知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎和對會計準則制定與評估的預見力。可喜的是,修訂后的基本準則已在會計目標、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質量要求等方面實現了創新,向構建我國的財務會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現實意義。根植于我國的會計環境,并致力于會計國際協調的努力,從基本準則向概念框架的順利轉換或自然更迭,從而最終建立我國財務會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學性與效率性的擇定選項。
三、財務會計概念框架與財務會計理論的關系
財務會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統,但在知識范疇領域,是否與一般的財務會計理論無異呢?目前對于兩者的關系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認同財務會計概念框架是經過系統化、條理化組織的財務會計理論的前提下,且認為概念框架覆蓋的理論范疇與財務會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質性,但在知識層面上,概念框架內涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。
筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發展;概念框架為指導與評估會計準則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內涵、外延、作用和適用范圍進行明確,從而不能采取百家之言的發散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務于解釋和預測會計實務,為觀察到的實務提供理由并預見可能發生的會計現象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準則提供指南,提高會計準則的科學性與規范性,降低會計準則的擇定成本,減少會計準則制定過程中不同學派與個人的偏好,抵制不同集團的各種壓力,以確保會計準則的一貫性、縝密性和系統性。可見,概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。
四、財務會計概念框架與會計研究方法的關系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發現蘊藏于會計現象中的內在規律,并用這些規律解釋會計現象與預測未來會計事項。為探尋規律性的會計知識,會計研究方法應該運用一定的邏輯推導原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經過一系列邏輯準則,導出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準則分為歸納推理和演繹推理兩種。規范研究方法論主要體現為演繹邏輯,表現形式為“大前提――小前提――結論”的三段論。演繹法能夠保持相關概念之間的內在聯系,使之所構造的會計理論體系具備邏輯上的嚴密性,但導出結論的前提正確與否甚為關鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現形式是根據既有理論導出可檢驗的假說,之后收集數據及運用統計等方法接受或拒絕假說。
財務會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎上逐層遞進,進而構建概念框架的各個層次結構體系。邏輯起點是整個框架結構最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結構的配置。關于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設起點論、會計本質起點論、會計環境起點論、會計對象起點論、會計目標起點論等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企業編制財務報告的目標》,就是以目標為內
容,迄今已發表7份公告,形成了現行的美國財務會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結構的日臻完善,越是趨于實務邊界,將相關理論與結論建立在對大量會計現象的觀察與試驗的基礎上越是客觀必然的選擇。
五、財務會計概念框架法律地位模式比較及其選擇
關于財務會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評估企業財務會計和報告,并解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準則制定的理論支持,并不需要被嚴格執行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領導,已經演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權威性大大增強。
如何確立我國財務會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準則具有經濟后果,其不是一種純粹的技術手段,所產生的會計信息將影響到不同利益相關者的利益。國情表明,沒有一個民間團體具備協調概念框架或會計準則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學會、中國注冊會計師協會、科研院所以及企業界等共同參與研究,最終以行政法規的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強的權威性,切實對會計準則、會計實務起指導作用。二是概念框架的法規級次。在整個會計規范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術規范。概念框架居于《會計法》之下和《企業會計準則》、《企業會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業財務會計報告條例》的關系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業財務會計報告條例》作為國務院制定的行政規章應列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導致前后一貫的(會計)準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用與局限性”的概念框架應該比僅規范財務報告的《企業財務會計報告條例》處于更高的級次。基于這一分析,筆者認為,《企業財務會計報告條例》的相關規范可分解到概念框架和其他規范之中,從而替代其約束功能。
六、從基本準則邁向財務會計概念框架的建議
我國現行基本準則于本質而言尚不是真正意義上的財務會計概念框架,只是現階段很大程度上借鑒了國際上財務會計概念框架的內容。為提高基本準則向概念框架的轉換效率,應關注以下方面:一是基本準則經過修訂后呈現眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應當盡快融入基本準則的學習、掌握與運用階段。二是正確把握會計準則的中國特色與會計準則國際趨同的“度”,積極推進會計的國際協調。“特色”應該是先進的,是與我國會計環境相適應的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務會計概念框架制定研究。近年來關于概念框架的理論研究已經取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內會計環境、會計目標、會計要素、財務報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務會計概念框架的時機已經成熟。同時,應注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統工程(如美國的財務會計概念框架的形成過程漫長,FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進,避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務會計概念框架所出現的權威性增強引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應充分關注其恰當的法律地位。
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【關鍵詞】財務會計概念框架 準則制定權博弈 制度變遷 混合變遷性
財務會計概念框架（簡稱cf）作為會計準則制定的理論基礎，越來越受到人們的重視。歷史的看，財務會計概念框架是為了提高會計準則體系的質量而自然產生的。但如果以更為廣闊的視野來分析，財務會計概念框架的產生又有一定的人為因素，它是各方利益主體博弈的結果，其本身也是一種制度創新。本文將從博弈和制度變遷兩個方面來分析財務會計概念框架的產生，以提供一個新穎的分析視角。
一、美國cf的產生
財務會計概念框架首先出現在美國，因此本文以美國cf為出發點和主要論述依據。
在經歷了會計程序委員會（cap）和會計原則委員會（apb）兩個準則制定時代之后，1973年美國財務會計準則委員會（fasb）取代apb宣告成立。對cap和apb的批評從而導致fasb成立的原因有很多，比如準則制定機構人員的獨立性和公正性不夠、“救火式”的準則制定缺乏應變能力等等。其中一個很重要的方面是，cap和apb制定的若干會計準則存在前后不一致的問題，這樣整個會計準則體系質量不高，無法滿足人們對會計準則的要求。fasb全面總結了以前會計準則制定機構的經驗教訓，在各個方面做出了完善，比如fasb本身脫離了美國注冊會計師協會（aicpa）的直接領導，成員更具獨立性和代表性，準則制定程序更加科學等等。其中重要的一部分就是投入很大精力對財務會計概念進行了系統研究，希望在深入研究會計基本理論的基礎上，能為制定會計準則提供一致的基礎，從而提高整個會計準則體系的質量。
fasb對財務會計概念框架的研究體現為其的一系列（至今共7份）“財務會計概念公告”（statement of financial accounting concept, sfac），內容包括企業財務報告的目標、會計信息的質量特征、企業財務報表的要素、企業財務報表項目的確認和計量等。自此，財務會計中出現了“財務會計概念框架”（conceptual framework for financial accounting and reporting，簡稱cf）這一概念。“cf是一部章程( constitution) 。是由目標(objectives) 和與之相互聯系的基本概念( fundamentals) 組成的一個連貫的理論體系。它能導致相互一致的準則, 并對財務會計的性質、作用和局限性做出規定。目標用于識別財務會計的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是會計的基礎概念( underlying concepts of accounting) 如指引應予入賬事項的選擇(即確認) , 對這些事項的計量和將它們總結再傳遞給各利害集團(即報表) 等方面的概念, 之所以說它們是基本概念, 是因為其他的會計概念產生于這些概念, 在制定、解釋和應用準則時需要反復地參考這些概念。” [i]
二、準則制定權博弈
歷史的看，財務會計概念框架“能導致相互一致的準則”，提高會計準則的總體質量，它的產生有其必然性。然而從另一方面看，人為因素在cf產生過程中也起著重要作用。“作為準則制定機構的fasb為自己制定準則, 民間會計職業組織為了保留準則的制定權而不被政府奪走, 借助于理論的支持是十分必要。……。美國在20世紀70年代開始制定一系列財務會計概念公告，主要是為了保持準則的制定權而需要‘借口’,尋求理論的支持。這可能是cf在西方國家的主要作用。”（葛家澍，2005）可見，會計職業界在cf產生過程中發揮著重要作用，下面構造一個簡單的“準則制定權博弈”，來證明這種“尋求借口”的觀點。
美國會計準則從一開始就由民間機構制定，而政府作為市場的監管者擁有準則的否決權，而且政府有權力收回（剝奪）民間機構的準則制定權。因此，博弈的參與者（players）即為民間準則制定機構（具體到cf上即fasb）和政府監管部門（即sec）。
當fasb制定的會計準則備受責難時，sec有兩種可選擇的行動（actions）：剝奪fasb的準則制定權和不剝奪，fasb也有兩種可選擇的行動：尋求保持自己制定權的理由（現實中就表現為制定cf）和不尋求理由（不制定cf）。
表1描述了這一“準則制定權博弈”：（前一個數字表示fasb的支付，后一個表示sec的支付。）
表1： sec
不剝奪 剝奪
fasb 制定cf （100，100） （－50，0）
不制定cf （50，50） （0，0）
如果sec不剝奪fasb的準則制定權，而fasb主動提高其準則的質量（制定cf），那么fasb繼續享有準則制定權，同時也會因為自己的努力工作和創新得到較高的聲譽，sec也會得到一個高質量的會計準則體系，此時二者的支付（payoff）為（100，100），其中前一個數字表示fasb的效用，后一個表示sec的效用。如果sec沒有剝奪fasb的準則制定權，但fasb沒有主動制定cf來提高準則質量，那么fasb將繼續遭受責難，其效用水平將下降，而sec將繼續保留一個低質量的會計準則體系。此時二者的支付為（50，50），效用水平均下降。如果fasb意識到應該制定cf來提高會計準則的質量，并且付諸實施，而sec由于強硬的態度執意剝奪了fasb的準則制定權。那么fasb付出了辛勞制定了cf，但是這些成本并沒有得到繼續保留準則制定權的回報，它的效用將變為負數。同時，sec剝奪了fasb的準則制定權，樹立了維護市場秩序和銳意改革的良好形象，但為了尋找和建立新的準則制定機構，它將花費成本，這一成本可能十分巨大，這樣sec的效用也將有很大下降。此時二者的支付為（-50，0）。最后，如果sec選擇剝奪，fasb選擇不制定cf，二者都將一無所有，支付為（0，0）。
這個博弈有兩個納什均衡：（制定cf，不剝奪）和（不制定cf，剝奪）。但是，動態的看，如果fasb先制定了cf，那么sec的最優選擇當然是不剝奪，因此這個博弈只有一個最終結果，即（制定cf，不剝奪），這也正是我們在現實中看到的情況。
三、財務會計概念框架制度變遷過程
通過上面的分析可以隱約看到，cf的出現在一系列必然和偶然的因素之外，有一個重要的推動力量，那就是fasb。在更為廣泛的意義上，美國會計準則一開始直接由會計職業界制定（cap和apb都受aicpa直接領導），后來為了加強準則制定的獨立性和公證性，新的準則制定機構fasb歸屬于由六個職業團體代表所組成的“財務會計基金會”（financial accounting foundation, faf），相對于政府機構來說，fasb依然屬于會計職業界。所以，實質上起著cf重要推動作用的是美國會計職業界，具體在cf的制定上，是會計職業界中分化出來的研究和制定會計準則和cf的利益群體。（這一利益群體有兩個特點：一是雖然其所制定的會計準則被政府賦予權威性，但其本身不是政府機構，而屬于會計職業界；二是fasb的7位成員都是專職的，進入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業務或職業聯系，制定會計準則成為他們現時的利益來源，這更使其形成一個利益群體成為可能。）
如果fasb是促使cf形成的一個行動集團，那么我們自然可以把cf看作一種制度安排 [ii]，作為一種原來沒有的新的制度，cf的出現也是一個制度變遷過程。下面利用新制度經濟學中制度變遷理論來分析cf的制度變遷過程。
戴維斯和諾思提出的制度變遷理論中，一項制度變遷的一般過程可以分為以下五個步驟：第一，形成推動制度變遷的初級行動集團，即對制度變遷起主要作用的集團；第二，提出有關制度變遷的主要方案；第三，根據制度變遷的原則對方案進行評估和選擇；第四，形成推動制度變遷的次級行動集團，即起次要作用的集團；第五，兩個集團共同努力去實現制度變遷。
對照cf的制度變遷過程，第一步，會計職業界中的利益群體fasb是這一制度變遷的初級行動集團。fasb發現制度變遷的“潛在利潤”，即如果不進行制度變遷，由于其原來制定的會計準則質量不高，fasb面臨被剝奪準則制定權的風險，而通過制定cf可以保留其準則制定權，這樣制定cf這一制度變遷可以為fasb獲得收益。第二步，fasb提出制度變遷的方案。fasb面臨被剝奪準則制定權的風險，為了保留準則制定權它有多種方法。在內部它可以改革準則制定程序、改組成員結構、甚至重新制定會計準則；在外部它可以對政府展開游說、廣泛尋求社會各界支持等等。但是，經過第三步對所有這些方案進行分析評估之后可以發現，fasb制定的準則質量不高而備受責難的一個癥結在于缺乏理論基礎導致的前后不一致。因此在這一方面進行制度變遷收益是最高的，其他如改革準則制定程序或者游說政府，在相同的成本下獲得的收益可能寥寥無幾。至此，初級行動集團fasb選擇了制度變遷的方案——制定cf（當然，為了保持準則制定權，它可能多種方法都使用，而制定cf無疑是至關重要和引人注目的）。第四步，當fasb推出cf之后，一些利益相關者可能因此獲益。最主要的是政府部門（主要是sec），sec既可以在一定程度上得到它所企盼的高質量的會計準則，又免去剝奪fasb準則制定權之后的搜尋組建新的準則制定機構的成本。因此，sec就成為一個次級行動集團，從fasb制定cf中獲益，并協助推行cf。 [iii]第五步，fasb和sec一起實現制度變遷，前者制定cf和在此基礎上的會計準則，后者繼續賦予其權威性，也正是現實中所看到的情況。
經過上述制度變遷，一項新制度——cf被創新出來。就目前的情況來看，除美國外，英國、加拿大、澳大利亞等國都制定了cf。國際會計準則委員會也制定了概念框架，這意味著這一新制度——在概念框架基礎上的會計準則制定模式——將被廣泛推廣。我國研究和制定cf的進程也逐步加快，財政部于2006年2月15日的《企業會計準則——基本準則》就具有cf的性質和特點。我國cf以及會計準則體系的建立有其不同于美國和其他國家的地方，以下將進行簡要分析。
四、我國cf的“混合變遷性”
前文的博弈和制度變遷分析傳遞了這樣一種看法，美國cf的建立具有“誘致性制度變遷”特點，即“制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創造，它由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行” [iv]。在美國cf產生過程中，會計職業界特別是其中一部分以研究和制定會計準則為職業的利益群體（fasb），起著重要的推動和實施作用。與美國對比，我國會計準則是政府而不是民間制定的，會計準則從一開始就具有明顯的政府主導特點，那么是不是說我國cf的制定就是“強制性制度變遷”（由政府命令和法律引入和實施的）呢？
首先應該從制度變遷的角度區分“會計準則”和“財務會計概念框架”這兩個制度安排。會計準則是對會計實務進行規范的一種制度安排，它意味著會計實務將不再處于一種隨意而為的狀態，而必須按照一致的規范進行。財務會計概念框架是對會計準則制訂（主要在準則內容上）進行規范的一種制度安排，它意味著會計準則的內容將盡量避免前后矛盾，而應該建立在一致的理論基礎上。如果把一種制度定義為一種行為規則（舒爾茨，1968）的話，會計準則是人們進行會計處理的行為規則，財務會計概念框架是人們制訂會計準則內容的行為規則。
區分了會計準則和cf，就可以分別對我國這兩種制度安排的變遷進行分析。在我國這種轉型經濟當中，會計準則的建立不是像在美國的市場經濟中那樣，從市場需求到政府供給（自下而上）自然的過程，而是為了轉型和建立市場經濟體制由政府自上而下強制建立的。如果美國會計準則的建立是“需求創造它的供給”，我國會計準則的建立就是“供給創造它的需求”，因為在我國那樣一種沒有建立市場經濟這一會計準則產生的土壤的情況下，先強制建立會計準則將會反過來促進市場經濟的建立。所以，我國會計準則的建立是經濟轉型過程中的“強制性制度變遷”。當會計準則和市場經濟在我國同步建立之后，一方面市場經濟將產生出對會計準則的需求，制度變遷的秩序恢復正常，另一方面為了進一步完善市場經濟，會計準則發展也還需要某種程度的強制力。財務會計概念框架是會計準則體系自身完善的需求，這一需求既是由于市場經濟建立而自發產生的（表現在市場經濟越發展，對會計準則的質量要求越高，從而產生了對cf的需求），又在某種程度上具有和會計準則建立一樣的強制力因素。因此，和會計準則的“強制性制度變遷”不同，財務會計概念框架的建立不是完全的“強制性制度變遷”，它還具有“誘致性制度變遷”的因素，即我國cf的建立具有“混合變遷性”。
如果說我國cf的建立具有一定程度的“誘致性制度變遷”特點，那么誰又是“響應獲利機會的一群（個）人”呢？這里需要注意的是，美國fasb之所以成為cf制度變遷的初級行動集團（即響應獲利機會的群體），是因為美國的會計準則是由民間機構（會計職業界）制定的，在美國廣泛分工和充分競爭的經濟體制中，擁有準則制定權可以獲得“租金”（rent）。我國會計準則不是民間會計職業界制定的，而是由政府制定的，政府并不能成為一個初級行動集團。但是，如果仔細分析我國的cf制定，就可以發現，會計理論界在我國cf制定過程中發揮著重要作用，比如引進國際上cf的經驗、向政府傳輸cf的知識，協助政府構建cf等等，并因此提高了社會地位和獲得了更為廣闊的發展空間。然而和美國fasb比較，我國會計理論界尚不是一個利益群體，而僅僅是在制定cf中起到重要推動作用并獲得一定的利益。
五、小結
一、財務會計概念框架的發展和我國目前的現狀
簡單地說，概念框架就是用來闡釋整個會計報表的主要導向的基礎性說明。財務會計概念框架是由一系列說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現有的會計準則、指導并發展未來的會計準則和解決現有的會計準則未曾涉及到的新會計問題。
在我國的會計實踐中，對財務報表的要求散見于《中華人民共和國會計法》，以及國務院頒布的《企業財務會計報告條例》《企業會計準則》《企業會計制度》等相關的規定中。
二、會計環境的變化對財務會計概念框架建設的影響
財務會計體系不僅僅是對簡單的會計核算工作的總結，它應該是各國政治、經濟、文化、宗教等各方面因素結合作用而形成的產物。各國經濟發展的不同程度決定了各國的會計環境也有所不同。我國是一個發展中國家，我國的社會主義經濟制度發展還不完善，這就導致了我國在制定CF的過程當中，不能盲目標對國外現有的制度與模式進行照搬，而是應該結合我國的基本國情與經濟發展現狀，制定出能適應工我國曰前的會計環境又能服務工我國會計事業的CF。
在我國所經歷一個漫長的計劃經濟時代當中，所有的企業都是國家的，為了滿足政府對各企業進行宏觀調控的需要，所有的企業中的財務報表都只有政府可以使用。直到對外開放政策的實施及經濟體制的改革后，我國才得以形成多種經濟形式，國有經濟一統天下的格局終工被打破，我國社會主義市場經濟迎來了前所未有的歷史發展時期，我國的會計環境在這個時期也發生了巨大的變化，其變化主要表現在以下幾個方面：
1.改革開放以來，股份公司和有限責任公司得到了迅速的發展和壯大；政府逐步放松對生產要素的管制，市場調節功能增強；資本市場的崛起使產權證券化、貨幣化，并大大促進了產權交易的發展和產權的流動。
2.改革開放前同有企業的資金來源工政府撥款，政府是財務報表的唯一使用者；而改革開放以后，企業的所有權與經營權分離，資金主要依靠債務融資和權益融資等外部融資。而商業銀行、資本市場、風險投資等也成為企業的資金來源，導致財務報表使用者由單一化向多元化發展。
3.資本市場的發展也推動了會計師職業的興盛，使得當代的注冊會計師得到隊伍不斷壯大。隨著會計人員素質的不斷提高，他們的知識結構與業務水平得相應得到了有效發展，但由于各方面的原因，會計人員的整體素質沒有得到相應的提升。
4.隨著市場經濟的不斷發展，市場競爭必然會更加劇烈，使得經濟環境的不確定性更加突出，企業在這樣的市場沖擊下，其持續經營的能力受到嚴重威脅，所面臨的破產風險也隨之增大。
在上述各因素的綜合影響下，我國CF的制定也將發生很大的變化，具體體現在以下幾個方面：
1.雖然我國的資本市場已逐漸形成，也得到了較為快速的發展，企業投資者及債權人已經成為或將慢慢成為會計信息的重要使用者，但在實際的財務報表制定過程中，還是要考慮到國家是一個重要的信息使片用者這樣一個客觀事實。
2.隨著市場競爭日益加劇，企業的破產在現代社會早已是司空見慣的事，加強對企業持續經營能力的評價在我國的市場環境中有著非常重要意義。由于長期的行政于段十預，我國一些償債能力差、信用差的本該破產的企業也得以以重債企業的形式勉強維持著。對于這樣的企業，如果按照權責發生制度來確認收人，將會產生巨額的虛假利潤，在利益的誘使下，會容易造成信息的扭曲。
3.會計信息質量特征的權衡和資產計量的方法的選擇，也必須根據特定的環境條件有所側重。要求在制定CF時，要從我國會計環境出發，使其適應我國的國情，以促進我國經濟的發展。當然，國家化和國際化都是客觀會計環境的要求，都是為了更好地發揮會計對經濟的促進功能。
一、財務會計概念框架的定義
財務會計概念被稱為一個專業術語提出，早些時期出現在1976年12月美國財務會計準則委員會頒布的《財務會計概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架項目的范圍和含義》中。對此，將財務會計概念框架的第一次定義規定為：“被稱為一部有序的章程，其具體的組成要素是制定的目標和相關一些基礎理論概念。其可以形成相互統一的會計標準，同時還指出財務會計的本質、功能、限制力度。其主要的目的是用于辨別財務會計使用的標準與核心。”但在1980年5月通過FASB宣布的財務報告概念公告中明確的對概念框架的定義進行了一些改動，即：“財務會計概念框架的組成因素是目標準則和相關理論之間銜接的統一性，通過這些目標和基礎理論概念的確立形成了統一的標準。并可以由已存在的財務會計與報告及方向來推動財務信息化的透明度，可以讓人們及時了解財務狀況，這樣可以幫助一些資本市場和其它市場的正常工作，為大眾利益提供人性化服務，但對于已存在的目標和基本理念來說并不是為處理財務會計與報告中的問題的，只是對已制定好的目標進行了一些方向上的定位，將其中所涉及到的概念用來處理所出現問題的方法。”
通過以上兩種不同時期對財務會計概念框架的定義分析來說，兩者最大的區別就是在于前者提出了財務會計概念框架是一部章程，而在后者提出的定義中就將財務會計概念框架是一部章程去掉了，給其定義為一種理論體系，或者可以說是對目標進行了方向上的確定，將其中所包含的一些基礎理論概念進行了銜接、統一。而且，其不單單是對于財務會計來說的，也可以針對于財務報告來說。對于目前FASB所規定的財務會計概念框架中所概括的中心內容有財務報告的目的、傳播相關信息的質量、一些相關組成的含義與特點、一些組成的確認和衡量等。
二、我國現階段財務會計概念框架的內容
在2006年2月15日，我國財務部在人民大會堂舉行了關于企業會計準則與審計準則機構。在財務會計概念框架的介紹中指出了39項關于企業會計準則的內容，明確顯示了是根據我國市場經濟發展的狀況與需求來進行制定的，從而形成了與國際管理相同的新企業會計準則，由此將我國的會計發展推向了一個全新的階段。對于整體的財務會計準則來說，其起到了一個指揮性的功能，而對這些準則的制定在2005年宣布的征求意見稿中又獲得了更深的完善，就是要根據中國的具體情況，將其制定的核心趨向于國際會計慣例，從而確保概念框架發揮公平、有作用的準則標準，以此來穩定我國對財務概念框架的定義準則。以下是對財務會計概念框架內容在改動前和改動后的比較，有以下幾點變化：
1.把基本準則進行了全新的作用定位，同時還將準則名稱進行了一些改動
因為在財務會計概念框架準則中存在著基本準則與具體準則，以達到能夠準確對二者的辨別，顯現基本準則在法律中的準確位置，將舊的準則名稱改成了《企業會計準則――基本準則》。在這項新的基本準則中進行了這樣的規定：“企業會計的準則是由基本準則與具體準則組成的，對于具體準則的規定需要嚴格按照這項準則來進行制定”，這樣就將企業會計準則中的概念框架準則進行了統一的作用方向，以此來確保不會出現在修訂前的基本準則定位重復的現象，這一問題的解決呈現出了新基本準則的優點。
2.修改的同時還強調了會計目的
根據以上所述，對于沒有進行修改之前的基本準則來說，其制定的會計目標太模糊，沒有明確的解釋說明，還缺乏了針對性的領導意圖，以至于會造成前后之間的不統一而引起爭論。而在新基本準則中就對這個問題進行了完善，具體的設置是：“在財務會計報告中所制定的目標是根據會計報告中所涉及到的企業財務狀況、結構運行狀態、資金的流動量等與會計緊密相關的信息資料，從某種程度上突顯了企業管理層履行責任的情況，幫助財務會計報告的使用者做出了經濟性的選擇。其中提到的財務報告的使用者是指企業投資者、債權人、政府和一些相關單位以及社會公眾等。”以此來形成了新的基本準則。除此之外，在制定的新基本準則中，把財務會計報告目標在進行修改之前中的會計一般原則、會計信息質量特征的位置，通過進行一步的調整將其調到了第一個章的總則中，放在了一個最高的位置，以此用來加強整個體系邏輯起點的作用。
3.明確提出會計信息質量要求
在新制定的基本準則中把會計信息質量特點和財務報表內的一些客觀內容和計量中的一般原則進行了區分，將其特點獨立的提了出來，這樣就把會計信息在質量上的要求更加明確的提出。此時，還可以將發生的全責原則當作會計基礎在總則中的一項規定，即歷史成本因素是屬于會計計量范圍的。由于受到歷史成本因素的影響，所以將歷史成本原則寫入了會計計量的相關規定中，又因為收入費用配比原則和劃分收益支出都是組成會計內容的一個重要成分，用來進行詳細的確認和計量，所以把收入配比原則和劃分收益原則進行了刪除，刪除的這兩項原則內容上是關于會計要素的確認和計量的標準。
在新的基本準則中，明確指出了將財務會計目標作為導向，從而又增添了8項會計信息質量要求，充分體現了信息質量的重要性，即信息質量的準確性、關聯性、清晰性、比較、內容與形式、重要性、嚴謹性和快速性，在信息質量的這幾項性質要求中，內容與形式是作為一個新的要求準則來加入的，這一項新要求的加入表明了我國近幾年來的會計實務的發展與國際慣例要求的趨向要求。同時，對于在進行修改前的基本準則的相關內容也作出了一些調整。
4.重新定義會計要素，簡化會計要素的講解
由于財務會計概念框架的不斷完善，在制定的新基本準則中也將會計成分的定義進行了大幅度的修改。因為在2000年的時候，國務院頒發了《企業財務會計報告條例》，在這一項報告條例中明確指出了企業在財產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤中的這幾項會計成分做出了新的規劃，從而將其替代了在沒有改動之前的基本準則中與會計要素相關的一些制定。所以，在進行改動之后的新基本準則嚴格根據《企業財務會計報告條例》中的要求對會計要素進行了修改，特別是對于定義上，其組成成分是由很多個特點結合而形成的，將會計要素的定義趨向于科學化，使其在日后的運用中得到了良好的認可。
三、我國現階段財務會計概念框架的不足之處
1.在會計信息質量特點上沒有明確的層次劃分，沒有涉及到一些約束條件
根據以上所提出的新基本準則中對信息質量的要求做出了8項具體的要求，內容制定的雖然很嚴密，也符合我國的財務會計狀況，但對提出的這8項信息質量要求沒有進行明確的分層，在使用和閱覽的過程中會給人一種模糊、混亂的感覺，這使得我國的財務會計概念框架在整體上顯得有很多的不足之處，這些不足之處影響了我國目前財務會計概念框架在法律法規上的表現形式。若是將其融入到法律條文中來說，對于這些會計質量信息的要求也僅僅可以使用列表法將其一一列出來，但不會像國外那樣將財務會計利用結構圖的形式來表現出來，對于這樣的表現形式來說，就給瀏覽的人帶來了很大的不方便，也給瀏覽者的理解上造成了一定的困難。
2.對會計計量的規定缺乏實質性的內容，無法指導具體準則的制定
根據新基本準則的制定，采用的制定原則是根據財務概念框架來對會計計量進行分析的，對于財務會計的一些規章制度中提到的一些條例是：“需要將一些主要的內容進行仔細的確認，若是確認結果過關了就可以將其記錄進財務會計的報表中，還需要在財務會計報表中進行標注以確保在查找時給檢查者帶來方便，對于會計計量來說，一定要嚴格按照其性質來進行具體的操作，只有符合其要求才能保證資金的準確性。”若是需要對會計中的一些成分進一步計量，就要使用歷史成本法或是使用重置成本法來進行詳細的計算，將其中一些數值的計算價值用計量表達出來，由于會計成分的計量有很多不同的性質，還可以根據其不同的性質采取不同的計量方式，采用靈活多變的形式來進行有針對性的計量，這樣才能夠保證會計計量要素和成分的準確度。但在現有的會計計量方式中，并沒有實現如此完整的計量方式，顯得現有的計量方式有很多的不足之處，需要對其進一步分析研究，制定出有效、準確的計量方式，充分發揮財務會計計量以及會計計量要素在新基本準則中的指導地位，這些內容上的不足都說明了我國會計計量在規定上內容的缺乏程度，還需要做全面的補充。
3.財務信息列報中未對披露作具體的規定
在我國現存的財務報告中，還存在著一些不足的地方，最突出的一項就是在財務信息列表中沒有做出具體的規定，造成了財務信息列表內容的混亂，而由于財務信息列表是整個財務會計工作的一個中心內容，造成了整個財務會計概念框架的全部內容顯得毫無意義。無論是任何一個體系，若是這個體系的中心出現了問題，那么就代表著整個體系工作的癱瘓，對于財務會計工作中的財務信息列表來說是一個性質的。因為在財務報告列表中概括了很多的內容，如財務報表、報表附注以及其它財務報告等，在其覆蓋的三項內容中，財務報表的獲取是根據對財務要素的確認和計量這兩項步驟而獲得的，對于報表附注來說是根據財務報告的信息來進行標注的，屬于財務報告中的一種備注方式。而在我國現存的財務信息列表中，正是由于沒有對其內容規定進行具體的披露而造成了財務信息內容的出錯率較大，使得財務信息列表顯得非常錯亂。
四、我國現階段財務會計概念框架的修改措施
1.將會計信息質量做出詳細的特點劃分
將新基本準則作為確保會計計量質量的基礎條件，以此來對會計信息質量特點進行具體的分類，根據以上問題中所出現的疑問，將會計信息質量分為一般特征類別和層次性類別，并根據在對會計信息質量進行構建時的需要，將其作為我國的會計實施的目標來進行，這樣才能夠符合我國會計信息質量的要求與準則，才能夠保證計量結果的準確性。還要重視在財務會計計量質量中的受托責任，只有這樣才能夠確保財務會計質量決策性的穩定。以此可以把會計信息質量的特點劃分為會計信息內容質量與會計信息列表這兩項內容，在前者中的主要特點是有準確性和關聯性的質量特點，在此基礎上又劃分出了一些子質量特點，而子質量特點的內容有檢驗性、中間性、嚴格性、本質性等，而關聯性的特點內容有預測性、反饋性、快速性等特點。以上是對會計信息質量中的一些特點進行的詳細劃分，以此確保了會計信息質量的層次分明，特點類別劃分明確，充分展現出會計信息質量的清晰性、完整性、披露性。
2.會計計量性質的選擇原則
在新的基本準則中提出了五類備用的計量性質，同時還規定了對信息計量的方式能夠根據不同的性質來進行會計計量，而對使用的這些計量方式并沒有做出具體的約束條件，缺乏解決問題的針對性，這樣就形成了計量方法使用的混亂，造成計量結果的不準確性。所以，需要對會計計量的性質規定出一些具體的約束條件，做出對解決計量問題的針對方式，對每一種不同性質的計量方法，制定一個使用的范圍，以此來提高會計計量的快速性和準確性。還要保證做出的會計信息質量性質的一些規定能夠給企業帶來良好的效益，根據企業的具體狀況來進行規定，這樣就保證了會計量的可操作性和實際性。
五、會計的現狀及存在的問題
1.沒有統一、規范的會計體系制度
根據對社會企業以及政府會計體系的調查發現，政府或企業并沒有對自己內部的會計體系制定統一、規范的會計體系制度，從而造成了會計體系的不規范。而對于政府會計體系來說，對其標準目的的制定沒有明確的指出，對于會計名稱的規定只是被稱為“預算會計”而不是“政府會計”，對于中國政府預算會計中的工作內容來說，具體包括了信息的回饋、數據的核算、監督機構、地方各級政府單位的收支預算等。對于企業的財務會計體系來說，主要包括了事業單位財產的指出預算、行政單位會計等內容。根據社會的進步，雖然政府和企業在一定程度上對會計體系進行了一些完善，但依然不能滿足現在的社會需求，在嚴格的規范體系上還是缺少了一些規章制度。
2.會計目標單一，會計科目過于簡單
根據目前中國會計現行預算來說，其進行預算是為了確保監督預算任務的有效實施，從而確保會計計量的實際收支與預算收支的統一原則。但這些內容的實施是對預算管理服務上的要求過于充足，沒有正確對待預算會計結果的信息回饋，造成了兩者重視度的失衡。與此同時，從會計預算所反饋的一些簡單信息中可以看出，會計預算向政府管理部分所提供的一些信息都是局限于年度政務的“收、支、結余”，并沒有關于其他方面的信息回饋，這就顯得會計信息反饋內容的單一性，造成了政府對會計信息的不了解，使政務無法對會計信息進行有效的整理和管理，對政府財務會計方面的預算沒有起到任何的幫助。由于會計信息反饋的單一性，造成了會計科目的簡單化，由于缺乏相關的會計信息作為制定會計科目的資料，而形成了行政事業單位核算科目的簡單化，與現實中對會計科目的需求度不符合。
六、推進中國政務會計改革的措施
1.建立適合中國國情的政府會計體系
以推動我國政府會計改革的順利進行，需要構建符合國情的會計政策，還要確保改革后的會計體系與國際慣例的要求相對應，充分展示政府的受托責任，制定清晰地政府會計目的。對政府財務會計工作正常運作中所構成的資金流動，均需要歸屬于政府會計的計算范疇內，若是資金的用途不是用于政務，那么就不歸屬于政府會計的計算范疇中。所以，對于政府會計體系的進一步完善，需要將政府總預算會計、行政單位會計作為主要的構成要素，這樣有利于建立完整的政府會計體系。對于一些活動的舉行不屬于政府組織的，其所花費的費用就不應該由政府來出，應該由主辦方來出，這部分資金不能納入政府會計的核算中，這是因為會計準則有明確的要求，且會計準則的要求與行政單位有很多的不同之處，所以在日常的費用支出上不應該將其歸屬于政府財務會計體系中。若是以此種方法來改革政務會計體系，那么就會加強政務會計體系的內容和規則的透明度，其資金核算的內容也會很明確。
2.建立、健全中國政府會計法律體系
無論是任何組織和體系都不能缺少健全的法治環境，因為這一環境的建立能夠讓整個體系變得有安全保障。尤其是在中國政府會計體系中，建立、健全的法律體系是非常重要的，只有當政府在會計體系中建立了一項有針對性的法律措施后，才能夠讓整個會計體系變得有秩序，能夠運作的更有效率。所以，對于現階段我國政府會計體系的改革需要加強在法律上的規章制度。
3.建立健全中國政府財務報告審計制度
加強中國政府財務報告審計制度是不可缺少的措施，只有審計部門做好把關工作，才能避免腐敗現象的出現，尤其是對于財務報告中的虛報、謊報、多報來說，需要嚴格審計部門按照相關規定給予懲罰，這讓才能夠確保中國政府財務報告的準確性和事實性，才能夠充分展示審計部門的作用，保證政府財務會計體系的有效運行。
[關鍵詞]公允價值 概念框架 會計準則
一、前言
基于價值和現值理念的公允價值會計代表財務會計的未來發展方向，符合社會歷史發展規律。對于財務會計概念框架來說，公允價值的意義絕不僅限于是一個復合的會計計量屬性。實際上，它直接影響財務會計概念框架中從會計目標、會計信息質量特征到會計要素及其確認、計量和報告的每一個要素的不同倚重。
公允價值的運用離不開理論的指導和規則的約束。對會計計量基礎由歷史成本轉換為公允價值后，必須對原有的建立在歷史成本計量基礎上的會計概念框架及以此為基礎所形成的會計準則體系的有關內容進行適當調整，以滿足公允價值計量基礎。
二、以會計目標為邏輯起點
我們制定財務會計概念框架時應盡量在做到具有中國特色的同時考慮與國際接軌。此外，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計概念框架，應盡量明確和單一才能更好的指導整個財務會計概念框架的構建和準則的指導與選擇。結合以上標準，我國以會計目標為邏輯起點較為合適。
會計目標的兩種主要觀點—受托責任觀和決策有用觀。我國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。考慮到我國資本市場不發達以及國企在經濟中所占的比重仍很大以及銀行是企業資金的主要來源。同時，我國正處于轉型階段，日漸強大的證券市場在經濟中發揮的作用越來越重要了，為廣大投資者提供決策相關信息必然是財務會計發展的方向。因此將決策有用作為財務報表的間接目標，是現階段國情下的一種明智選擇。
三、以會計假設為基礎
在會計理論發展的歷史過程中，會計理論界基本上公認的有四大基本假設。我國的基本假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。會計的基本假設不僅是整個會計運行的起點和前提也是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設，其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發展，就目前情況來看這四項會計假設構成了我國常規會計理論及會計實務，它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。
四、以會計信息為橋梁
公允價值的本質就是真實與公允并存、合理可靠和相關并重。公允價值計量不可避免地需要對未來現金流量的金額、時間分布和折現率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計量屬性，但其具有更大的預測價值，更能如實地反映企業的經濟實質。
會計信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實性與可靠性。可靠性可用真實性和公允性兩個具體質量標準來表示。這樣做既可以使會計目標與會計信息質量特征之間的邏輯關系更為嚴密，表達更為準確，也使“真實與公允”這一最為重要的會計信念在財務會計框架中有了一個恰當的位置。
五、會計要素的確認和計量是關鍵
財務報表的確認與計量是將某一項目作為資產、負債、收入、費用等正式列入某一會計主體的財務報表的過程，也可稱為會計的確認與計量。在會計理論中，確認在廣義的確認包括計量；在狹義上，財務報表的確認是根據一定的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入會計報表。對于計量可包括計量單位以及計量屬性的選擇。各國大體上對于確認的基礎和標準沒有太大區別。
財務會計準則委員會關于確認的標準提出了四條基本確認標準：可定義性、可計量性、可靠性、相關性。這四條確認標準爭議不大且考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。
六、以財務報告為重心
公允價值計量下的財務報告引入利得和損失的概念使完整的公允價值財務報告體系中體現企業一定時期的經營狀況應是全面收益表。利得和損失要素的引進可以比較全面地反映企業價值的變化，保證財務報告體系的完整性。
隨著會計環境的變化財務報告的內容要更加豐富且不斷創新。所以目前對我國現階段發展狀況的建議是：一是堅持財務信息的核心地位，通過非財務信息提升財務信息的價值；二是突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯方信息；三是企業無形資產和人力資產將成為未來財務報告的重心；四是增加相對值信息，提高財務信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內容并提高財務信息的相關性。
財務報告是以財務報表的形式匯總日常確認、計量和記錄的結果，向會計信息使用者提供企業財務狀況、經營業績和現金流量的數據。所以報告是財務會計的最終成果和最重要的部分，理應在財務會計概念框架中有所體現。
參考文獻：
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[2]李小榮.中國財務會計概念框架研究綜述.會計之友.2009，（1）
關鍵詞:財務會計 概念框架 國際比較
一、前言
財務會計概念框架是應社會、經濟的發展需求而產生的，即“財務會計與報告的概念框架”的簡稱，可用來評估現有的會計準則、指導并發展未來的會計準則和解決現有的會計準則未曾涉及到的新會計問題。內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。本文通過對各國概念框架的一些具體內容進行比較，以期對我國概念框架的構建起到借鑒的作用。
二、財務會計概念框架結構的國際比較
1.會計信息質量的比較
美國FASB對財務信息的質量劃分了清晰的層次結構，包括主要質量特征的相關性與可靠性，次要質量特征的可比性與中立性。其中相關性是由預測價值、反饋價值和及時性等組成，而可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等所組成。英國將相關性、可靠性、可比性和可理解性這四項指標并列為財務報表最主要的質量特征，并且清晰地劃分了各特征下的次級特征。日本則首先提出了決策有用性這個會計信息的最基本特征，又將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關性、內在整合性、可靠性這三個質量特征，特別強調了內在整合性。我國基本準則則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、明晰性、相關牲、實質重于形式、可比性、謹慎性、重要性、及時性。從上面的分析可看出，各國都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征，但也各有差別。
2.會計要素的比較
美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、業主投資、權益、分派業主款、費用、全面收益、收入、利得和損失等。英國則將財務報表要素分為分別反映財務狀況、經營成果、所有者權益增減變動的三類要素，一共包括資產、負債和所有者權益、利得和損失、業主投資和分派業主款。它的不同之處在于少了收入和費用要素。日本則指出會計要素主要包括資產、負債、凈資產、全面收益、凈收益、收益、費用。而我國的特別之處在于提出了利潤的概念，并創造性地引入利得和損失概念 。
3.會計計量的比較
美國探討了歷史成本、現行成本或重置成本、現行價值、可變現凈值、現值五種計量屬性，歷史成本居于首位，后來用公允價值替換了現值。E日本 對財務報表要素計量 的敘述，會比其他國家都更加全面詳細，它不僅敘述了各種會計要素可供選擇的計量屬性，還對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。英國則指出財務報表的要素可以有多種不同的計量屬性，它認為編制財務報表時，理論上 歷史成本模式、現行價值模式和混合計量模式 都可采用。我國雖在基本準則中規定了五種計量屬性，但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范，這是我國在這方面的一個明顯不足之處。
4.財務會計目標的比較
在 財務會計概念框架中通常以目標為導向。美國認為編制財務報告的目標在于提供對做出合理的投資信貸及類似決策所需的有用信息，主要強調的決策有用觀。英國則提倡決策有用觀和受托責任觀并存，認為財務報告的目標不僅要為廣大使用者進行經濟決策時提供信息，同時也為評估管理當局的受托責任提供信息。日本方面則強調了披露制度與財務報告的目的、會計準則的作用、披露制度中的各當事人的作用、會計信息的次要用途相關內容。我國在強調受托責任觀的同時，也提出需兼顧決策有用觀。其實從總的來說，各國概念框架對會計目標方面的的規定基本無大差別，均以受托責任觀和決策有用觀為主，只是各國會根據各國情況，所側重的方面會不太一致而已。
5.財務報表的呈報比較
英國對財務報表的呈報的描述相對比較完整，比較全面，認為財務報表包括主要財務報表以及支持性附注，還專門討論了財務報表的呈報原則。相比之下，美國、日本對財務報表的呈報這方面稍有不足，美國甚至未提到財表呈報相關內容。我國雖然將財務信息的列報納入新的基本準則中，但并沒有對披露的問題做出詳細的規定。
三、總結
通過比較可以發現，我國的概念框架構建相對發達國家而言，還存在嚴重不足之處，發達國家的框架概念構建于我國具有參考意義。因此在構建我國的財務會計概念框架時，要學會借鑒發達國家的經驗，參考他們的構建方法。但因我國國情與發達國家不一致，我國尚處于市場經濟發展的初級階段，因此決不能按本照抄，應在國際趨同的基礎上，不斷創新發展，構建具有中國社會主義特色的、與時俱進的符合我國國情的財務會計概念框架。
參考文獻：
［1］陳潔，龔光明：財務會計概念框架結構國際比較與啟示［J］.財套通孔•綜合，2010（7）
【關鍵詞】 政府會計； 財務會計； 概念框架
一、引言
有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協調的需要，其不僅僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環也起著至關重要的作用。沒有政府會計的同步發展，再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。因此，構建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據，顯得尤為必要。
二、政府會計概念框架構建的理論基石：國際經驗與財務會計的借鑒
自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構成了較完整的概念框架體系。內容涵蓋：財務報表目標、信息質量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，在財務報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內容，另外概念框架的內容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務報表的框架》內容涵蓋：財務報表目標、質量特征、資本和資本保全概念、構成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內容。
與發達國家相比，在財務會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術語，并進行了規范。另外對會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。
財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關系，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領域的應用。盡管各國對于財務會計概念框架基本內容的觀點存在一定的差別，但其主要內容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設、會計信息質量特征、要素及其確認與計量，最后是財務報告。
三、政府會計概念框架體系構筑：目標導向與要素選擇
對于政府會計概念框架體系所應包含的內容，部分學者也發表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續的政府會計主體界定、政府會計信息質量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內容和構成、以及具體業務處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎上，認為我國政府會計改革應立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內容。曹越，伍中信（2012）認為二元結構新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。
借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務會計概念框架的內容以及上述國內部分學者所得的一些結論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現過假設起點論、環境起點論、本質起點論等。本文認為：一個完整的人造系統最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統的政府會計，第一環節就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統，政府會計還需要有明確的基本假設，該基本假設是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應包括：用來反映目標實現程度標準的質量特征、目標工作時間標準的會計基礎、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務報告。
四、我國政府會計概念框架基本構成要素的內容確定
政府會計改革已經提上日程，迫在眉睫，但這需要經歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：
（一）政府會計目標：多層次目標體系的構建
立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次。基層目標是保護公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務管理體系。據此我國政府應通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權，并將整個交易過程及最終結果記錄下來，以提供若干方面的財務信息，讓使用者據此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應激勵人及時披露財務信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務上也應合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關者提供有效的服務，保持良好的財務狀況，及時償還債務，按時履行義務，提高財政能力從而防范未來可能產生的財務風險，維護好內部控制系統，為所有公民保全國有以及公有財產。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務報告目標派生出來，進而也體現出了政府會計的特殊性。
（二）政府會計基本假設：共通性與異質性的博弈
在會計主體、會計分期、持續經營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設與企業會計基本假設之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關單位。政府會計的持續經營與其成為假設，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務信息失真，弱化預算執行。因此為了體現充分披露的會計原則，使政府的財務活動以及業務活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。
（三）政府會計信息質量特征：基本特征與約束條件并舉
政府會計和企業會計在會計信息質量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業會計信息，都需要滿足一定的質量要求。一般包括一致性、可比性、相關性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協調與平衡。其相關性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結構中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。
（四）政府會計基礎：權責制與現金制的協調演進
政府會計基礎正進行著由收付實現制向權責發生制的轉換，轉換得最徹底的是新西蘭。現行會計實務中，我國政府會計一般實行現金制會計基礎，但具有實行應計制的可能性。我國處于經濟轉軌時期、現金基礎影響深遠、采用應計制基礎尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內政府會計基礎以現金基礎為主，多種會計基礎并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎發展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現金基礎向應計基礎邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發展所決定的。
（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協同
我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應包含反映政府財務狀況的資產、負債、凈資產或基金三個要素以及反映政府經營成果的收入、支出以及結余的三個要素。據此應按照可定義性、可計量性、可靠性、相關性的順序對會計要素進行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當的時間來確認對象的數量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現會計目標。政府部門許多資產，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產的取得通常沒有發生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據此，本文認為我國政府會計應以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。
（六）政府財務報告：合并報表編制與綜合報告披露
財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計構成我國政府會計的主體，他們的財務報告也構成政府財務報告基本體系。其存在的問題主要表現在：資產反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務報告缺位等。因此需要重新構筑我國政府財務報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續保留沿用至今的資產負債表、經費支出明細表、事業支出明細表、收入支出總表、基本數字表、預算執行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應增加編制合并財務報告、預算政策評估報告、政府層面財務報告以及財務報告附注等，除此之外，還應增加或有負債的相關信息。最后，應進一步完善我國政府的預算分析和財務分析，對外部報告以及非財務信息的披露也應加以重視。
【參考文獻】
[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：3-6.
[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.
[3] 陳志斌.論中國政府會計概念框架的選擇[J].會計研究，2012（2）：65-71.
關鍵詞：財務會計概念框架；公允價值；國際趨同；區域合作
一、公允價值計量屬性理論概述
國際會計準則理事會(IASB)認為，公允價值(fair value)是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或者債務清償的金額。美國財務會計準則委員會(FASB)在其的SFAC 7中定義為，資產(或負債)的公允價值是指自愿的當事人之間進行的現行交易中(即不是在被迫或清算的銷售中)，能夠購買(或發生)一項資產(或負債)或售出(或清償)一項資產(或負債)的金額。
2006年9月19日。美國財務會計準則委員會(FASB)了《財務會計準則公告第157號――公允價值計量》。該準則雖不擴展公允價值的應用范圍，但為公允價值的運用提供了更好的指南，財務報表編制者在按照其他準則使用公允價值計量資產或負債時，都應當遵循該準則。該準則將公允價值定義為“在報告主體交易的市場上市場參與者之間的有序交易中，為某項資產所能接受的價格或為轉移債務所支付的價格。”該準則確定公允價值所需的輸入數據的差異為標準，建立了公允價值的新級次：(1)活躍市場中相同資產或負債的報價；(2)根據除第一級次的報價外，可直接或間接觀察到的資產或負債公允價值的證據；(3)無法直接觀察到的證據。這些證據應建立在一系列假定基礎上，應包括企業在計量時可獲取的最佳信息。
以上定義雖然表述上略有差異，但本質是一樣的。這包含了以下幾個信息點：第一，雙方在自愿、公平的條件下進行交易；第二，價格是雙方達成的，任何一方有異議都不會形成公允價值；第三，存在交易前提，這里的交易可以是現在的，也可以是尚未實現的預期交易。
公允價值作為一種計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，以公允價值為計量基礎提供的信息具有明顯可觀察性和決策相關性。公允價值反映了市場對現行經濟情況對資產或負債影響的市場評價，公允價值變更反映了經濟情況發生變化時這些市場評價變化的情況。資產或負債的公允價值代表了其期望現金流量按與風險相稱的市場報酬率折現的現值。由于公允價值是市場基礎觀，它不受資產或負債的歷史、持有資產或負有負債的特定企業和資產或負債的未來使用的影響，公允價值不僅僅反映管理層取得或銷售資產和發生或清償負債的決策，而且反映其繼續持有資產或承擔負債的決策的影響，而歷史成本基礎計量卻忽略了此影響，而且，按公允價值報告所有金融工具將減少現有的混合成本――公允價值金融工具會計的異常。公允價值計量屬性也是具有可靠性的。IASB“編報財務報表的框架”第86段曾特別提到：在許多情況下，必須估計成本或價值，使用合理的估計，是財務報表編制過程必不可少的部分，而且不斷降低財務報表的可靠性。FASB的論述相關性中的反映真實性指出，“可靠性并不含有肯定或精確之意，實際上，裝點得具有這些質量而確實不存在，反而是可靠性的否定”。
決策有用性的計量觀(measurement perspective)意味著，財務報告的表內部分將大量使用公允價值，它是一種財務報告方式，在該方式下，在具有合理可靠性的前提下，會計人員應負責將公允價值融入財務報表中，從而認可他們在幫助投資者預測公司內在價值時應承擔的義務。雖然這種計量觀不太可能取代財務會計的歷史成本基礎，但現實情況是：相對歷史成本基礎信息，財務報告的天平正在向公允價值基礎信息傾斜(William R.Scott，Financial Accounting Theory，2003)。
公允價值應用領域的擴展，帶來了計量屬性發展的機遇期，因此，比較中日韓三國在公允價值計量屬性的研究現狀，對于進一步開展公允價值研究工作和進行區域性趨同研究具有重要的現實意義。
二、中日韓三國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述
(一)中國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。2006年2月，財政部頒發了新的財務會計概念框架(以下簡稱概念框架)和在其指導下的具體會計準則，要求2007年1月1日起在上市公司執行。在中國概念框架關于會計計量的指導意見中，指出企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。概念框架對計量屬性做出重大調整，全面引入公允價值、現值等計量屬性，明確了會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。給出了公允價值在概念框架的定義即：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值作為重要的計量屬性在概念框架中加以表述后，在具體會計準則中運用是順理成章的事情。目前我國已的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個在不同程度上運用了公允價值計量屬性，涉及范圍相當之大。盡管具體準則中公允價值計量屬性的運用范圍較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的，主要表現在公允價值運用的非主導性和苛刻的限制條件兩方面(王樂錦，2006)。
(二)日本財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。日本會計準則理事會(ASBJ)于2004年7月公布了其基本概念工作組提交的研究成果《財務會計概念框架(討論稿)》，在其第五部分對要素的確認與計量進行了論述。討論稿“財務報表中的確認和計量”部分中，概念框架區別資產、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性，其中以資產的各種計量屬性最有代表性，以下以資產的計量為例，AB―sJ列示的五種計量屬性分別為歷史成本、市場價格(概念框架特別說明在日本市場價格與市場價值即公允價值是不同的兩個術語)、現值、可收回金額和受托投資凈資產金額。概念框架中指出以上計量屬性著重體現計量與實體投資的關系，每種計量屬性作為一種特定的應用方法。在現有的日本準則中，市場價格與市場價值(公允價值)兩個術語用途不同，市場價格僅用于存在的資產市場。市場價值被用做公允價值的同義詞，包括可觀察市場價格和估計的市場價格。概念框架對資產的現值計量屬性分為兩類：一類是未來現金流量和折現率處于不斷修訂中的現值；另一類是未來現金流量經常被修訂而折現率固定的現值。第一類具體又可以分為在用價值(value in use)和公允價值(fair value)兩種計量屬性，公允價值被視為用現值技術估計的市場價格，作為現值技術的一種應用，公允價值指一種在計量日由一般市場參與者估計的現
金流量用折現率折現的價值。概念框架中又進一步指出公允價值這種計量屬性在計量日測量資產價值的市場價格不存在時作為市場價格的替代具有積極意義。
(三)韓國財務會計概念框架對公允價值計量屬性的表述。2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則理事會了《財務會計概念框架》(以下簡稱概念框架)，此概念框架是敘述財務報告有關領域依據的公認原則的整體體系。該概念框架對現行會計慣例中的會計計量屬性予以重新分類為歷史成本、公允價值、企業持有價值、賬面凈值、可變現凈值和履行價值，在這種重分類中關于現值和公允價值關系的安排是值得關注的問題。在韓國的概念框架中，現值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現，公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。韓國概念框架第七章規范了現值計量的技術方法，但它只是作為公允價值和企業持有價值計量的技術手段，并在第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據公允價值或企業持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更加有用的信息”(劉永澤、梁爽，2006)。
三、中日韓三國財務會計概念框架中對公允價值計量屬性表述的差異分析
將中日韓三國財務會計概念框架中對公允價值計量屬性的表述進行對比分析，可以看到在如下兩個方面存在著顯著差異。
(一)三者對公允價值計量屬性的定義不同。中國概念框架中對公允價值的定義為，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額；日本的公允價值定義為，一種在計量日由一般市場參與者估計的現金流量用折現率折現的價值；韓國在財務會計概念框架中是被限定在特定市場價值及其推定值之中對公允價值定義的，表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值。可以看出幾個定義中，中國公允價值的定義與IASB的定義趨同度最高，具有鮮明的國際趨同特征。
(二)三者對公允價值的應用范圍考慮不同。中國財務會計概念框架充分參照國際會計準則并結合中國國情引入公允價值計量模式，邁出了會計國際趨同實質性的一步，也是中國市場經濟日趨成熟的重要標志。目前，由于保證公允價值確定的合理性尚有一定難度，可靠性也有待提高，所以中國財務概念框架體現了對公允價值的謹慎使用原則。日本財務會計概念框架采用了與投資主體相聯系的計量模式，在具體計量方法中采用了特殊環境條件的計量屬性選擇。公允價值作為現值技術應用的一項目標，處于未來現金流量和折現率存在不斷變化的假設市場中的一項專屬計量屬性，應用范圍突現局限性，過分地約束了公允價值的應用領域，這主要與其融資環境有密切關系，即對債權人特別是銀行金融業這一特殊身份的某種妥協存在高度相關性。這種妥協導致的經濟后果表現在公允價值的應用上具有很強的范圍約束性，約束了公允價值計量屬性的價值表現。韓國概念框架強調對投資和信用決策有用的信息，其計量屬性分類與IASB概念框架相比，主要特點是將公允價值和企業持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了IASB概念框架中的現行成本和現值計量屬性。然而，在資產負債最初取得以后，往往很難取得公允價值的資料，難以公正地對標的價值進行計量，因而采用公允價值在實務上還存在著一些問題(鄭基英、崔順姬，2006)。
四、中日韓三國公允價值計量屬性研究的路徑選擇
中日韓三國的財務會計概念框架直接或間接地包含了公允價值這一價值計量屬性，雖局部有些差異，但從國際趨同角度看，都有了較大的進步，也充分體現了趨同的方向性原則。只是由于三國的市場發展程度不同，公允價值的應用基礎還存在一定的差別，因此，三國在公允價值計量屬性的研究領域仍有非趨同因素的課題，這就要求中日韓三國會計準則制定機構在聯合工作組這一既有的機制下，加強必要的合作，共同致力于實現公允價值的區域性趨同遠景。
會計準則的國際趨同是伴生于經濟全球化的一個趨勢，制訂全球通用會計準則并促進各國會計準則的國際趨同化，是世界經濟一體化和資本市場全球化的必然要求，而且國際會計準則委員會的改組為會計準則的國際趨同提供了現實操作的可能。2005年9月6日在中國西安開始舉行中、日、韓三國會計準則制定機構會議，并于9月12日了《中日韓三國會計準則制定機構西安會議備忘錄》，明確表示將積極支持會計的國際趨同，并支持國際會計準則理事會為實現制訂一套高質量的、全球公認的會計準則的最終目標所作的努力。有鑒于此，中日韓三國在公允價值計量屬性的研究取向上，在依據三國各自的會計計量發展環境基礎上，可適當借鑒IASB和FASB的研究成果，積極務實地開展在中日韓三國區域合作基礎上的國際趨同的公允價值計量屬性研究。
國際會計趨同有實質性趨同和形式上趨同兩大特征，區域性趨同也同樣存在。在區域性趨同的形式上和層次上，依據中日韓三國現有的合作基礎，可以有以下幾個可供選擇的會計研究合作的路徑安排。
1 充分利用現有的中日韓三國會計準則制定機構會議制度，考慮建立一系列專題性的技術研究小組，由三國準則制定機構抽選在公允價值研究方面有較高造詣的專家組成，主體負責三國公允價值概念、要素、應用方法的研究。目前，三國的準則制定聯合工作小組將公允價值研究工作交由中國會計準則委員會研究，筆者認為由于公允價值的應用領域存在著會計環境的差異，雖然三國的公允價值研究已經存在某種程度的趨同，但是單有一個國家來承擔這項工作，不利于三國關于公允價值研究的區域性趨同乃至國際性趨同。為此，應建立以三國專家共同合作的技術研究小組來承擔公允價值的研究工作為宜。
2 在專家小組的路徑安排下，可以設立國際專家咨詢團，考慮借用IASB和FASB的關于公允價值最新研究成果，增強與國際會計準則的趨同性。
我國的會計準則建設迄今已有十多年歷史，形成了自己的特點。比如說：按經濟業務進行分類；指導思想是“指導性”，因而具有較強的靈活性等。當然，也存在著一些不足之處。我國日前出臺的具體會計準則，所涵蓋的經濟業務面不大。目前已的具體會計準則過于簡單，可操作性不強。為了維護會計準則的權威性，應當通過不斷修訂準則來提高準則及其產出的財務報告的質量。
制定高質量會計準則，首先要弄清的一個問題，就是什么樣的會計準則是高質量的。即：高質量會計準則的衡量標準是什么。美國FASC將這個標準定為：（1）能及時彌補財務報告模式中的明顯不足；（2）能改進報告信息整體的相關性，可靠性和可比性（包括國際可比性），促進財務報告信息價值最大化，增強財務報表使用者做出投資和信貸決策能力；（3）能改善資本分配決策有效性，并且新準則實施的效益應大于成本。
我國著名學者葛家澍結合我國國情，提出了我國高質量會計準則的衡量標準：（1）高質量的會計準則在理論上應當運用了財務會計概念框架中的，在全世界范圍內基本達成共識的那些概念,如財務報告以決策有用性兼顧受托責任為目標；（2）高質量會計準則原則上應當符合所有的質量要求，而最重要的質量是相關性、可靠性、可比性、公允性與充分披露；（3）可靠性是高質量會計準則最重要的屬性，公允性與充分披露是可靠性的組成部分；（4）能夠提供新的信息；（5）要便于理解，具有可操作性；（6）要正確處理表內確認與表外披露的關系；（7）要在確認和計量方面做出實事求是的規定。
一、加強概念框架研究
我們從高質量會計準則的基本屬性談起。裘宗舜教授認為，這一基本屬性就是準則的制定是否，以及在多大程度上依賴于邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會計基本概念及其框架，即準則的概念依從性。上述所提的概念框架是一部，一套目標與基本原理相關聯的，具有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則，并可指出財務會計與財務報告的性質、作用和局限性。所以，概念框架的功效是為準則的制定與完善提供理論指導，為尚未有準則規范的、特殊的及新近出現的會計問題的解決提供參考的框架，確定財務會計和報告的邊界。
在眾多高度評價概念框架的文獻中，以FASB的觀點最具代表性：（1）它能夠為會計準則制定機構在制定和評價會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性；（2）在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供參考依據；（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據；（4）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。所以，建立高質量的會計準則，首先要建立一個比較科學、合理的財務會計概念框架。只有這樣，才能為準則建設提供理論支持。
我國學者李玉環指出：《基本準則》中規定一些經濟業務的確認與計量標準也與其后制定的一系列具體會計準則的內容和規定存在相當大的距離。《基本準則》中相當一部分內容，已經與當前的會計改革不完全相適應，也難以起到會計概念框架的作用。財政部會計司劉玉廷也指出：“制定中國財務報告概念框架的時機趨于成熟”。
構建我國的財務會計概念框架，應該遵循如下原則：（1）系統、完整性原則；（2）一貫性原則；（3）立場中立原則；（4）相對穩定性原則；（5）國際化原則。遵循上述原則，借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，我國的財務會計概念可以分為以下三個層次：
第一層次，主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下，會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定，會計對象來自于財務會計的客觀環境，會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構成財務會計概念框架的第一層次。
第二層次，主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標，保證會計信息的有用性，會計信息應具備規定的質量特征。為正確地進行會計要素的確認、計量提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。
第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把應由財務會計系統處理的數據產生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉變為有用的會計信息，傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。
基于以上認識，我國財務會計的概念框架應當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。
二、需要一個完備的準則制定模式
在準則的制定上，一直有原則導向的觀點。它擁有最高的抽象性、最廣泛的實用性和最低的可操作性。鑒于我國目前會計從業人員總體水平不高的現狀，此方法并不十分適合我國的國情。而規則導向則會使準則提供大量細節性的描述。市場交易創新是個不斷涌現的過程，準則過于細節性描述不可能做到面面俱到，從而使準則經常滯后于市場創新，不能滿足及時性要求。
以上兩種方法各有優劣，我們不妨換一種思路，把兩者綜合起來。這樣，它既涵蓋了“純原則”的全部，同時又吸收了“規則基礎”的優點，在“度”的控制上恰到好處。此種制定模式，以一貫運用的概念框架為基礎，使每個準則的制定都要根據內部一致的概念框架進行。它明確說明準則的會計目標――決策有用性。這使公司管理當局想繞過會計準則本來意圖而進行財務操作的可能性減至最小。而且它提供適量的細節描述以增強準則的可操作性。
三、完善準則的制定機構
由于我國現階段準則的制定權仍在財政部，它更多地照顧國家的利益，對有關各方的利益還關照不夠。準則的制定機構應由高質量、高水平，代表各方利益的專家組成。在準則制定機構中應廣泛吸收來自工商界、金融界、職業界、學術界的高質量、高水平的代表，設立一個廣泛代表各方利益的日常咨詢機構，增強所制定準則的廣泛代表性，從實質上提高準則的權威性。此外，財政部還應與證券管理部門緊密聯系，相互溝通。原因在于證券管理部門在證券市場管理方面具有充分的行政權威，如果會計準則得不到證券管理部門的認可，那么，它對上市公司的約束力將受到一定程度的削弱，這就會降低準則的質量。
四、準則的制定力求與國際準則相協調
加入WTO，使我國企業與國際的商業往來更加頻繁，這必然要求提高會計準則在國際范圍內的可比性。同時，信息技術的廣泛應用也為我國會計準則與國際準則協調提供了條件。國際會計準則是當今公認的國際慣例的代表文獻，各國的會計準則要努力與它協調是全球經濟發展的需要。因為這種協調一方面可以改善一國的投資環境，從而提高吸引國際資本的競爭力；另一方面，它也可節省準則的制定成本。但同時，它也帶來一些負面影響，比如說：準則轉變后有可能造成財務信息的縱向可比性下降；不同準則中所包含的文化、心理和傳統因素等往往在一定程度上會相互沖突，造成新準則得不到完全執行等。因此，我國在準則制定過程中，要堅持這樣一條原則：只要與中國現行的法律法規不相矛盾，中國經濟實務一致或者相近，在實務操作上可行，就大膽的借鑒國際會計準則，實現中國會計與國際會計慣例的充分協調。
五、準則的制定程序做到公開、公正、透明
只有公開、公正、透明的制定程序才能保證會計準則的高質量。我國在準則的制定程序上可以借鑒美國和國際會計準則委員會的“充分程序”的做法，提高準則制定過程的公開性，并盡量多發動社會力量，加以評價，從而使最終所制定的準則，更好地考慮到各方的利益。
