時間：2023-05-30 08:52:41
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計專業判斷，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】審計專業判斷；職業道德；監督制度；綜合能力；審計經驗
審計專業判斷是指審計人員為了實現審計目標、依據審計法律法規并且根據自己的專業知識和經驗對客觀審計對象和主觀審計行為而做出的合理的專業認定、評價和決策，它是審計人員道德與意識、經驗與能力等主觀要素的有機統一和外在表現。
一、提升審計專業判斷能力的客觀要求
隨著我國經濟的飛速發展，經濟環境變得日趨復雜，審計風險也不斷加大。審計對象中不確定性因素的大量增多，使得審計專業判斷能力越來越受到重視。國家的經濟發展，促進了公司規模的增大，地理分布的分散以及經營投資的多元。如此復雜的情形，必將增大會計事項的確認方法和計量方法的選擇余地，從而為會計舞弊提供了更大的空間，為企業操控經營成果提供了更多的方法。而這些方法相比于傳統的方法則更加隱蔽、更加“高明”，這就在客觀上要求審計人員必須具有高水平的審計專業判斷能力。
二、提升審計專業判斷能力的方法途徑
1.加強審計人員職業道德教育
不論是何種能力的培養，道德教育都是第一位的。對于審計人員來說，必須遵守職業道德的六項基本原則，包括：誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好職業行為。審計人員只有嚴格遵守這六條基本原則，才能以客觀的態度做出合理的判斷，保證審計質量。所以，審計人員在履行職責時，必須要有高尚的道德情操和強烈的責任心和使命感，以應對審計職能所面臨的各種新形勢。同時，職業道德素質還要求審計人員德才兼備，用先進的價值觀念來嚴格要求自己，以客觀的態度做出合理的判斷，以保證審計質量、規避審計風險，并提高審計工作的效率和效果。
2.加強審計人員對審計準則的掌握
無論是國家審計準則還是獨立審計準則，審計人員都被要求以審計準則為依據進行專業判斷。但是，我國市場經濟的不斷發展以及世界經濟一體化程度的不斷加深，會導致我國適用的審計準則不斷發生變化。這就要求審計人員應當及時了解審計準則的各項更新，并熟練掌握最新審計準則和實務標準，用新方法和新技術來應對它給審計工作帶來的新問題、新挑戰。只有這樣，審計人員才能在進行專業判斷時得心應手，盡量避免判斷失誤。
3.加強審計機構監督制度建設
要保證審計人員嚴格遵守職業道德準則，不僅需要對審計人員進行道德教育，還要有嚴格的監督制度加以保證。具體如下：
（1）嚴之有據。需要對審計部門工作人員的廉潔自律制定相應的制度，對個人的廉政行為做出具體的規定，以做到嚴之有據。
（2）嚴之有方。要求審計人員在接受任務時和在完成任務時應做出廉政承諾，將執行廉政紀律情況的報告進行規范，以做到嚴之有方。
（3）加強監督。要對重要崗位、重點環節特別是財務管理情況進行監督，以堵塞各種漏洞，同時定期進行內部審計以及專項檢查，并將結果公之于眾，接受廣大群眾的監督。
（4）加強配合。以書面形式將審計人員應遵守的規則告知被審計單位的相關人員，并請他們予以配合。
（5）普及制度。大力普及審計職業道德規范和廉政制度，讓審計人員將審計職業道德規范和廉政制度規定像熟記財經法律法規和行業財務制度那樣銘記于心。
（6）營造氛圍。采取各種形式的辦法和措施，努力營造出審計人員自覺遵守道德規范、廉潔自律的優良氛圍。
4.提升審計人員的綜合能力
當今是知識經濟的時代，人們的知識總量呈幾何級數增長。那么，作為經濟運行監督者的審計人員，必須緊跟時代的步伐，不斷更新專業知識，提升綜合能力，這樣才能掌握審計的發展動態。審計人員只有不斷地努力學習、開拓創新，才能滿足工作的需要、才能強化服務大局的意識、才能承擔起審計應當履行的社會責任。
在筆者看來，作為一名稱職的審計人員，應該具備如下知識體系：一是會計類的知識，主要包括財務會計、管理會計、審計等；二是經濟類知識，主要包括經濟學、營銷學等；三是法律類知識，主要包括經濟法、稅法等；四是信息類知識，主要包括會計電算化、管理信息系統等；五是外語類知識。稱職的審計人員不僅要在以上知識體系中具有一定的理論功底，而且還應具有較強的綜合能力，能夠綜合運用以上所述的各種知識，以發揮最大的效用。
5.提升審計人員的審計經驗
審計經驗是從審計實踐中獲得的。同樣，審計人員的專業判斷能力也是在長期的實踐和不斷的訓練中所積累而來的。高水平的專業判斷能力不僅需要審計人員具有優良的職業道德和豐富的專業知識及綜合能力，而且還要審計人員具備高度的敏感性和較強的洞察力。因此，審計人員還需要在實踐中學會判斷、分析，并不斷總結以積累審計經驗，以使自己在今后的工作中對不斷出現的復雜的、具有不確定性的經濟業務以及各種影響因素，能夠做出精準的專業判斷。
6.虛心學習并借鑒國外先進審計技術及經驗
我國加入WTO，審計準則將逐步與國際規則趨同。但就目前來看，我國的審計準則與國際規則還存在較大差異。所以，審計人員必須虛心學習并借鑒國外先進的審計技術和審計經驗，以使自己少走彎路，并迅速提高自身的專業判斷能力。
三、結語
提高審計人員的專業判斷能力是社會經濟活動的客觀要求。作為審計人員，應當綜合采用各種方法，力求以最高的效率提升自己的專業判斷能力，為審計工作的大力開展提供質量的保證，為我國經濟騰飛做出最大努力。
隨著我國市場化的程度不斷提高，對各種經濟主體經營活動的限制將逐步放寬，從而必然對審計專業人員的專業判斷能力提出更高的要求，使審計專業判斷的重要性日漸顯著。
審計專業判斷是指審計專業人員從事各種可能的工作方案中，動用審計及相關學科的知識經驗，作出取舍的決策，由此看出審計專業判斷存在于整個審計過程。審計專業判斷有下列幾個特點：
1.審計專業判斷受主觀因素影響較大
判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩。反映在審計活動中，審計人員的知識、經驗，及性格、習慣、心態等因素都會被帶到審計專業判斷過程中去，從而影響審計專業判斷的結果。相同的事物由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。
正因如此，審計專業判對判斷者的專業素質要求較高。它要求審計人員必須具備會計、法律等相關專門知識，并且達到一定熟練的程度。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。審計人員專業判斷能力高低是審計人員綜合素質和專業能力強弱的根本體現，是衡量審計人員專業水平的核心指標。
2.審計專業判斷同會計信息的模糊程度密切相關
模糊性是相對精確性和肯定性而言的，會計信息的模糊性主要表現為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準確性，帶有許多人為和估計的成份。由于會計信息是經過估計、分類、匯總，判斷和分配過程得出的近似結果，信息不是百分之百的準確可靠。由此決定了會計信息的不確定和受人為因素的影響。其中，會計法規的彈性對會計信息的模糊性程度有著直接的影響。對于審計來講，會計信息的模糊程度提高，就需要審計人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當性，由此提高對審計人員專業判斷能力的要求。
3.審計專業判斷貫穿于審計活動的全過程
審計人員在整個審計過程做出一系列重要判斷：
（1）計劃階段
①運用專業判斷確定是否接受委托。會計事務所承擔任何一項審計業務，都應當與委托人簽署審計業務約定書。根據獨立審計準則要求，在簽署審計業務書前，審計人員應對被審計單位基本情況進行了解，如業務性質、經營情況、經營分險，以前年度的審計情況、財務機構及組織工作等，根據了解的情況，審計人員動用專業判斷來決定有無能力勝任，被審計單位的素質如何等，進而決定是否接受委托。若接受委托就可進一步安排審計工作。
②制定審計計劃。接受了委托就應著手審計計劃的制定。審計人員必須運用專業判斷為計劃制定搜集適當的依據；被審計單位經營及所屬行業的基本情況，重要性與審計風險，被審單位的內部控制，符合性測試等。
（2）實施階段
這是整個審計過程的重要階段，在此階段，審計人員必須運用各種會計知識，審計知識，相關知識及審計經驗為審計目標收集充分、適當的審計證據。如，審計方法的選擇，是否進行符合性測試，何時進行實質性測試，是采用統計抽樣還是采用非統計抽樣等，都必須依賴審計人員的專業判斷。
（3）完成階段
整個實施過程結束后，審計人員就應根據收集的審計證據發表審計意見。根據審計準則要求，審計人員必須根據充分適當的審計證據發表審計意見，那么審計證據是否如此，審計人員須運用專業判斷，如審計工作底稿的三級審核，通過三級審核可以判斷收集的審計證據是否充分、適當，至于出具何種意見類型的審計報告，也須依賴審計人員的專業判斷。
4.審計專業判斷失誤是導致審計失敗的重要原因
審計失敗是指審計師未能發現財務報表有虛假不真實的情況而發表了錯誤的審計意見。審計失敗的原因綜合起來有三種：即審計人員專業知識存在缺陷，對被審計單位的經營了解不夠；審計過程存在問題，其中專業知識是審計人員進行專業判斷的基礎，專業知識缺陷必然影響審計人員的專業判斷水平，而對被審計單位經營了解不夠及審計程序失當往往源于錯誤的專業判斷。
5.審計環境對審計判斷功能的發揮起決定作用審計活動總是在一定環境條件下完成的，審計環境的發展總是對審計專業判斷產生深刻的影響，審計環境的演進直接導致了審計專業判斷的產生，并使得審計專業判斷在審計活動中日益扮演著更為重要角色。
二、審計專業判斷的過程和內容
審計的目標是對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見，出具審計報告。審計人員在出具審計報告前，必須對有關獨立審計準則的遵循和會計報表的表達作出專業判斷。因此，審計人員專業判斷的內容可以分為有關審計準則的專業判斷和有關會計報表的專業判斷，其過程可概括為：審計質量根植于審計準則對特定項目及會計報表整體作出判斷提出審計意見。具體內容為：
有關審計準則的整體判斷有關會計報表的專業判斷
＿＿決定審計重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大錯誤？
＿＿確定審計風險＿＿＿＿＿是否符合合法性？
＿＿搜集審計證據與評價＿＿＿＿＿是否符合公允性？
＿＿評價會計原則的應用＿＿＿＿＿是否符合一貫性？
＿＿評估重大估計
（一）有關審計準則的專業判斷1.決定審計重要性水平
確定審計重要性水平是審計專業判斷所涉及的一個重要領域。影響重要性水平的因素很多，對重要性判斷離不開特定的環境，重要性會因時間和空間的不同而改變，不同的企業重要性水平不同，同一企業在不同時期的重要性水平也不同。審計人員在對某一企業進行審計時，必須動用專業判斷，根據企業所面臨的環境，并考慮其他相關因素、才能合理確定重要性水平。
2.確定審計風險
對于客觀存在的審計風險，審計人員必須保持職業謹慎，運用專業判斷，對被審計單位的審計風險各要素進行全面的評估，確定可接受的審計風險水平。
3.搜集審計證據與評價
審計活動圍繞著獲取什么證據，如何獲取證據，如何評價證據等內容，這些都要運用審計專業判斷。審計人員對審計證據質與量的判斷受到重要性、固有風險與控制風險及審計證據的證明力等因素的影響。檢查風險往往產生于審計人員獲取和評價審計證據時做出的錯誤判斷。有一些錯誤源于抽樣風險、審計人員沒有選中存在錯誤的業務樣本，檢查風險也可能是非抽樣風險，如：審計程序安排不當；沒有發現樣本中存在的錯誤等。審計證據的質量在很大程度上取決于審計人員的專業判斷。
4.評價會計原則的應用
審計人員出具審計報告前，須運用專業判斷，評估被審單位會計原則應用的恰當性。國際審計準則和美國審計準則都要求審計人員在審計報告中表明：“審計還包括評價管理當局所采用的會計原則……”因而，被審計單位可以根據企業會計準則的要求，結合自身實際情況，選用適合自己會計原則。但是選用特定的會計原則必須能符合企業的理財環境與生產經營特點，客觀地表述企業的財務狀況和經營成果。
5.評估重大估計
在被審單位的會計報表中，存在著一些管理當局所作出的“重大估計”，這就意味著會計報表本身也并不是完全依據事實來編制的，為此，國際審計準則和美國審計準則都要求審計人員在出具審計報告前，評估管理當局所作出的重大估計。被審單位管理當局可根據其實際情況對一些費用和損失作出重大估計，也并非完全排斥對能夠確定的可能收入的預計，而是要求審計人員運用專業判斷，全面考慮各種不確定的因素，慎重地作出科學根據的判斷，評估被單位管理當局作出的重大估計的可靠性。
（二）有關會計報表的專業判斷
對有關會計報表的專業判斷，主要有：
1.對舞弊風險因素的判斷
審計人員對舞弊風險因素意識的缺乏經常是引起審計失敗的原因。如果審計人員能夠了解重要的舞弊風險因素并能引起職業懷疑，然后利用專業判斷綜合而不是孤立地考慮這些風險因素，就能夠減少未能查出舞弊的風險。
2.確定是否符合合法性。
確定會計報表是否合法性，是指審計人員應用專業判斷判明，被審單位會計報表的編制及其財務處理是否遵循了企業會計準則及國家其他有關財務法規的規定。
3.確定是否符合公允性
企業對外報送會計報表后，會計報表使用人十分關注這些報表是否做了公允的反映，有無夸大業績和資產，隱瞞虧損和債務等財務情況，審計人員的意見應合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。
4.確定是否符合一貫性
這實質上是合理保證會計報表使用者確定已審會計報表可靠程度的另一方面，即會計報表所反映的信息是否具有可比性的問題。根據企業準則要求，一貫性原則應包括兩方面的內容：一是企業財務會計處理方法應前后期一致；二是財務會計處理方法如果發生變動，企業應當在會計報表附注中披露。企業如果在所審計的會計核算期內沒有遵循上述原則，審計人員應在審計意見中予以揭示，以引起會計報表使用者關注。
（三）審計報告類型的選擇
審計人員根據審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見。在這一過程中，審計人員的專業判斷能力起著重要作用。《中國注冊會計師獨立審計具體準則》第七號明確了在什么情況下應表示何種審計意見，然而，從目前的規定來看，保留意見、否定意見和拒絕表示意見的區別僅在于程度不同，對于“個別”、“局部”、“重要”、“嚴重”等措辭的把握在實際操作中須依靠審計人員的專業判斷來完成。新晨
三、專業判斷影響因素的分析
制約專業判斷合理性的因素很多，但下列因素應加以注意：
1.公認審計準則。公認審計準則提供了統一運用審計證據數量及質量的要求，闡明具體審計應達到的目標及達到的目標技術。審計人員若偏離準則的要求須給以妥善的說明。
2.審計職業的競爭。審計職業的競爭增加了成本——效益意識，這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業務，但由此也引出了一個問題：即對每一具體業務缺少足夠的把握。
3.法律訴訟與職業管理。倘若發表審計意見的根據不是很充分，則有可能招致各種審計報告使用人的錯誤決策而審計人員，同時，職業管理委員會（如同業互檢委員會）也可能會給以處罰。
4.管理人員的道德行為。審計證據中的一大部分來自于受審單位管理人員提供的有關信息，假如證據的提供人——管理人員行為不軌，缺乏應有的正直性，審計人員應明確要求他們提供可靠的證據。
5.相關團體的業務。相關團體業務所產生的固有風險大大高于非相關團體業務，因為這其中業務雙方的一方有可能左右或影響另一方，比如，母公司左右子公司的業務。對此應注意收集適當的證據。
6.受審單位的性質。一般地，審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、確切的證據，因為審計報告使用人對國有公司有較大的信任度。
7.財務狀況。破產的威脅迫使審計人員對審計證據的合理性進行主觀評價。因為受審單位一旦破產倒閉，各種依靠審計報告的受害人，必然指控經審計人員審查過的財務報告未充分揭示潛在的風險。對此，審計人員就要保證其工作質量，為審計意見辯護。
「參考文獻
1.張彤：審計專業判斷基本理論探討：《審計與經濟研究》2001（5）
2.秦榮生：論注冊會計師專業判斷及其影響因素；《中國注冊會計師》1999（5）
[摘要]國外近二十年來在審計專業判斷的理論研究方面已經取得了長足的進步，在我國，隨著審計行業地位的不斷提高和審計事業的迅速發展，對審計從業人員的專業判斷能力提出了更高的要求，使審計專業判斷的重要性日漸顯著，對審計專業判斷的基本理論進行探討應成為我國當前審計理論研究的最重要領域之一。
隨著我國市場化程度的不斷提高，對各經濟主體經營活動的限制將逐步放寬，從而必然對審計從業人員的專業判斷能力提出更高的要求，使審計專業判斷的重要性日漸顯著。
一、審計專業判斷的概念與特征
1、審計專業判斷的概念
國外近二十年來在審計專業判斷研究方面取得了長足的進步，在我國，審計專業判斷也正在成為理論界的一個關注熱點。學術界對審計專業判斷的描述主要有以下幾種：
（1）審計專業判斷是審計人員進行審計決策時對各相關方面進行綜合考慮的過程。審計人員的錯誤判斷會導致不恰當的審計結論。
（2）審計專業判斷是一種在長期業務培訓實踐中形成的感性認識，因人腦的作用帶有一定的預見性。
（3）審計專業判斷指運用審計及相關學科的知識與經驗，從多種可能的工作方案中做出取舍的決策。
（4）審計專業判斷是確定被審事項是否具有某種屬性的思維過程。但迄今為止，國內外尚沒有就審計專業判斷的概念給出一個公認的定義。筆者認為，審計專業判斷的概念中必須強調如下因素：一是判斷的主觀性，這是審計專業判斷的本質屬性；二是判斷的普遍性，即審計專業判斷貫穿于審計的全過程，可以說是無處不有，無處不在；三是判斷的重要性，審計師專業判斷水平的高低不僅明顯地影響著審計效率和效果，而且是審計師專業水平高低的主要標志之一。由此，筆者認為如下描述可以比較全面準確地把握專業判斷的概念：審計專業判斷是一種基于審計師專業知識和個人經驗的本能判斷，它廣泛地存在于審計的全過程并且極大地影響著審計質量。基于這一定義，我們可以對審計專業判斷的特征進行進一步分析。
2、審計專業判斷的特征
（1）審計專業判斷受主觀因素影響較大
判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩。反映在審計活動中，審計人員的知識、經驗，乃至性格、習慣、心態等個人因素都會被帶到審計專業判斷過程中去，從而影響審計專業判斷的結果。相同的事物，由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。
正因如此，審計專業判斷對判斷者的專業素質要求較高。它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關專門知識，并且達到一定熟練程度，同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。例如，一位經驗豐富而機警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發現異常的事物，還能準確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經驗來評價信息的正常與否或可信與否。審計專業判斷能力的高低是審計人員綜合素質和專業能力強弱的根本體現，是衡量審計人員專業水平的核心指標。
（2）審計專業判斷同會計信息的模糊程度密切相關
模糊性是相對精確性和肯定性而言的，會計信息的模糊性主要表現為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準確性，帶有許多人為和估計的成分。由于會計信息是經過估計、分類、匯總、判斷和分配過程得出的近似結果，信息不是百分之百的準確可靠，由此決定了會計信息的不確定性和受人為因素的影響。其中，會計法規的彈性對會計信息的模糊性程度有著直接的影響。會計法規的彈性增強，會計政策和會計處理方法的多樣性和可選擇性會明顯提高，從而加大了會計信息的模糊程度。對于審計來講，會計信息的模糊程度提高，就需要審計人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當性，由此提高了對審計人員專業判斷能力的要求，而審計專業判斷的重要性也就會因此受到更多的重視。
（3）審計專業判斷貫穿于審計活動的全過程
審計人員在整個審計過程都要做出一系列重要判斷。在計劃階段，要調查了解被審計單位的基本情況，初步評價被審計單位的內部控制，確定重要性，分析審計風險，編制審計計劃。在審計實施階段，要確定審計重點，收集審計證據。確定審計重點時，要考慮被審計單位內部控制制度的強弱和經濟業務的性質和特點；收集審計證據時，要考慮有關材料和被審計項目的相關性，考慮證據的充分性和有效性。在審計完成階段，要對審計證據進行綜合分析研究，對照審計標準，對問題加以定性，形成審計意見，出具審計報告。這些都依賴于恰當的專業判斷。
（4）審計專業判斷失誤是導致審計失敗的重要原因
審計失敗是指審計師未能發現財務報表有虛偽不實的情況而發表了錯誤的審計意見。審計失敗的原因綜合起來無外乎三種，即審計人員專業知識存在缺陷；對被審計單位的經營了解不夠；審計程序存在問題。其中，專業知識是審計人員進行專業判斷的基礎，專業知識的缺陷必然影響審計人員的專業判斷水平，而對被審計單位經營了解不夠及審計程序失當往往是源于錯誤的專業判斷。另據美國TreadwayCom-mission研究報告指出：66％對注冊會計師的控訴案件顯示審計人員未搜集充分而適當的證據；36％對注冊會計師的控訴案件顯示審計人員對于審計過程所發現的潛在問題未能提高警覺或給予足夠的專業懷疑。而審計師這些方面的能力恰恰取決于審計人員專業判斷水平的高低。《蒙哥馬利審計學》序言中有這樣一段：“審計失敗通常是由于管理當局的狡詐舞弊所致，或由于對于客戶有意無意地隨意運用或誤用會計原則，審計人員缺乏高明的判斷所致”。
（5）審計環境對審計專業判斷功能的發揮起決定作用
審計活動總是在一定的環境條件下完成的，審計環境的發展總是對審計專業判斷產生深刻的影響，審計環境的演進直接導致了審計專業判斷的產生，并使得審計專業判斷在審計活動中日益扮演著更為重要的角色。當前，我國社會正處于由計劃經濟向市場經濟過渡的轉型期，在此背景下，審計職業的地位以及審計環境正處于轉變之中，因此，研究環境因素對審計專業判斷的影響具有重大的現實意義。
二、審計專業判斷研究的主要內容
1、對審計人員進行審計專業判斷的過程進行描述，確定信息的某些特征對審計人員專業判斷的影響
它包括如下內容：分析審計人員在進行專業判斷時需運用的信息種類；研究審計人員對不同種類信息的信賴程度；探討審計人員將各種不同的信息加以綜合的方法；確定信息選擇和信息處理之間哪一個對審計專業判斷的功效影響更大；分析使審計專業判斷出現偏差的原因。通過對上述問題的研究找出專業判斷失敗的原因。
2、研究審計專業判斷的認知過程
它主要分析不同的知識和記憶在審計專業判斷中的作用。主要內容包括：研究完成不同的審計任務所需要的知識種類以及如何掌握這些知識、對這些知識掌握到什么程度、如何將所掌握的知識運用到審計工作中；探討審計人員的專業知識對于提出問題、建立假設及搜集信息等工作所起的作用；分析影響審計人員對審計證據的記憶的因素，確定這類記憶對審計人專業判斷產生的影響；研究專家與初學者對于知識的掌握和記憶的方式存在的差異及對審計專業判斷的影響。
3、評價審計專業判斷的質量
評價審計專業判斷的質量，通常要調查審計師意見的一致性程度、審計師對于某項客觀情況判斷的準確性、審計師在較長時期內進行類似判斷結果的穩定性，以及審計人員專業判斷出現偏差的程度。它將有助于審計理論工作者以及審計實務界人士及
時確定審計工作需要改善的環節，以及是否需要制定補救措施。澳大利亞新南威爾士大學的會計學教授Trotman認為，在中國，審計人員在某些重要的審計專業判斷上的一致性是審計專業判斷研究的一個適當的出發點。同時，他認為由于審計專業判斷在中國的歷史不長，在開始進行這種判斷的幾年中，審計一致性可能相對較低，會計師事務所應將注意力集中在審計意見出現分歧的領域的培訓和復核過程上。
三、審計專業判斷的作用重點
審計人員進行審計時所需做出的專業判斷主要包括建立重要性水平、評估項目的審計風險、判斷企業控制的可靠性程度、選擇適當的審計程序、審計證據的搜集與評價、在分析性復核中確認顯著性波動的原因、評價客戶解釋的合理性以及審計意見類型的確定等。
1、建立重要性水平
重要性是現代審計理論和實務中的一個重要概念，是決定審計風險以及檢查范圍、程序的直接依據之一。確定審計重要性水平是審計專業判斷所涉及的一個重要領域。影響重要性水平的因素很多，對重要性的判斷離不開特定的環境，重要性會因時間和空間的不同而改變，不同的企業重要性水平不同，同一企業在不同時期的重要性水平也不同。審計人員在對某一企業進行審計時，必須運用專業判斷，根據企業所面臨的環境，并考慮其他相關因素，才能合理確定重要性水平。
2、確定審計風險
審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。對于客觀存在的審計風險，審計人員必須保持職業謹慎，運用專業判斷，對被審計單位的審計風險各要素進行全面評估，確定可接受的審計風險水平。例如，如果評估結果表明固有風險和控制風險的綜合水平較高，審計人員就必須擴大審計范圍，將檢查風險盡量降低，以便使總體審計風險降低到可接受水平。反之，如果被審計單位內部控制行之有效，固有風險和控制風險的綜合水平較低，審計人員即使冒較大檢查風險，但總體審計風險仍然較低。
3、判斷企業內部控制的可靠性
內部控制與審計密切相關，作為一種制度安排，它能夠及時提供企業內部差錯和舞弊行為的專門分析資料，因此，審計人員在審計測試過程中通過專業判斷正確確定內控系統的可靠性是審計過程極為重要的一環，也是審計專業判斷的重要內容。對內部控制可靠性的判斷，必須建立在對內控制度的設計和實施情況充分了解的基礎上，但根據國外的審計實踐，在對小型企業進行審計時，不管實際情況怎樣，一般都將控制風險定為最大值，他們認為，在很多情況下，高估控制風險，免去符合性測試而擴大實質性測試的選擇更為經濟。
4、審計證據的搜集與評價
審計活動圍繞著獲取什么證據，如何獲取證據，如何評價證據等內容，這些都要運用審計專業判斷。審計人員對于審計證據質與量的判斷受到重要性、固有風險與控制風險及審計證據的證明力等因素的影響。檢查風險往往產生于審計人員在獲取和評價審計證據時做出的錯誤判斷。有一些錯誤源于抽樣風險，審計人員沒有選中存在差錯的業務樣本，檢查風險也可能源于非抽樣風險，如：審計程序安排不當；沒有發現樣本中存在的錯誤；沒有正確修正檢查出的錯誤等。審計證據的質量在很大程度上取決于審計人員的專業判斷水平。
5、審計程序的選擇
審計程序是指審計人員具體實施審計時所采取的詳細步驟或工作細則。在實務中，審計人員必須根據被審計單位的業務性質和具體情況，選擇最適當的審計程序，以提高審計效率和效果。在這一過程中，審計專業判斷起著重要作用。
6、對分析性復核結果的評價
分析性復核的目的是初步判斷審計約定事項的重點區域和審計風險，采用這種方法通過指標對比，可以幫助審計人員判斷和確定重要的審計項目。但研究表明，除非被審計單位資訊健全以及審計人員有良好的專業判斷能力，否則，分析性復核的作用不大。也就是說，這種方法的有效性在很大程度上取決于審計人員的專業判斷能力。
7、審計類型的選擇
審計人員根據審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見。在這一過程中，審計人員的專業判斷能力起著重要作用。《中國注冊會計師獨立審計具體準則》第7號明確了在什么情況下應表示何種審計意見，然而，從目前的規定來看，保留意見、否定意見和拒絕表示意見的區別僅在于程序不同，對于“個別”、“局部”、“重要”、“嚴重”等措辭的把握在實際操作中必須依靠審計人員的專業判斷來完成。
8、對舞弊風險因素的判斷
審計人員對舞弊風險因素意識的缺乏經常是引起審計失敗的原因。如果審計人員能夠了解重要的舞弊風險因素并能引起職業懷疑，然后利用專業判斷綜合而不是孤立地考慮這些風險因素，就能夠減少未能查出舞弊的風險。
四、審計專業判斷質量的評價標準
對于審計人員所做專業判斷的質量，一般從以下幾個方面綜合評價：
1、審計人員意見的一致性程度
一致性是指多個審計師對同一審計問題所做出的專業判斷的相似程度，它是用于評價審計師專業判斷水平的最常用標準。當審計人員遇上審計訴訟時，論證其他審計人員在類似的環境中亦會做出同樣的專業判斷可以保護審計師，使之免于承擔責任。同時，在會計師事務所中，設置諸如員工培訓、審計手冊及分級復核等制度的原因之一，就是提高事務所內部審計人員所做專業判斷的一致性。
2、準確性
準確性是指精確度或與某一特定標準一致。理論上應以判斷的準確性作為客觀的、可衡量的標準。但是，在許多專業判斷過程中，并不存在一個一目了然的所謂正確答案來作為評價的標準。因此，在審計實務中，一般以一組經驗豐富的審計人員的共同判斷作為評價的標準，即將某一審計人員的專業判斷與一組經驗豐富的審計人員所做的統一判斷進行比較來衡量該判斷的準確程度。
3、穩定性
穩定性是指在不同時間里，同一審計人員針對同一問題所做出的專業判斷之間的關系。從理論上說，在相同或類似的情況下，雖然時間不同或被審計單位不同，對同一問題應該做出相同的處理或反應。
4、可防衛性
對于報表使用人對審計報告的質疑，審計人員必須對其所做專業判斷的理由做出令人信服的解釋，從而避免訴訟失敗，這就是審計專業判斷的可防衛性。高質量的審計專業判斷應該具備較強的可防衛性。
[參考文獻]
[1]KenT.Trotman.AuditJudge-mentResearch-OverviewAndOpportu-nitiesForResearchInChina[J].ChinaAccountingandFinanceReview，Volume1，Numberl，March1999.
[2]W.RobertKnechel.AuditingText＆Cases[M].NortheastUniversityofFinance＆EconomicsPress，1998.
[3]R.K.Mautz.FundamentalsofAuditing[M].NewYork，JohnWileyandSong，Inc，1954.
[4]張立民。西方審計學[M].天津：南開大學出版社，1996.
[5]莫茨，夏拉夫。審計理論結構[M].北京：中國商業出版社，1990.
[6]秦榮生。論注冊會計師專業判斷及其影響因素[J]中國注冊會計師，1999，（5）。
[7]孫坤。注冊會計師的審計決策[J]審計研究，1998，（2）。
[8]蔚晶。注冊會計師應有的職業謹慎[J].審計與經濟研究，1999，（3）。
[9]劉國常。論審計判斷及其作用[J]廣東審計，1999，（3）。
[10]姚立中，任鵬。論會計信息的模糊性與失真[J].廈門大學學報（哲社版），1998，（2）。
論文關鍵詞：審計職業判斷 會計職業判斷 審計質量
目前，西方國家對于審計判斷研究有比較長的時間，已經取得了豐碩的成果，特別是在審計判斷的研究中借鑒了認知心理學，擴展了審計的研究領域，無論是對豐富審計理論還是對提高審計人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關于審計判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計師所處的獨特的環境為我國審計判斷的研究提供了非常好的機會。
一、審計判斷的性質
審計職業判斷貫穿于審計計劃、審計實施以及審計報告整個審計過程，審計工作的質量就是審計判斷的質量。
1.審計職業判斷的定義。所謂審計職業判斷是指審計人員在整個審計過程中為了實現審計目標，運用專業知識，依據相關標準，在實踐經驗的基礎上對客觀審計對象和主觀審計行為作出的某種認定、評價、選擇和決斷。
審計判斷的主體是審計人員，審計判斷的基礎是審計人員的專業知識和積累的經驗，審計判斷的基本方法是識別和比較，審計判斷的內容既包括事項判斷，也包括審計人員的自身判斷，審計判斷的結果是一種估計、斷定或選擇。
審計中的兩個核心概念——審計重要性和審計風險就是依靠審計人員的專業判斷。除此之外，在審計過程中需要審計人員作出專業判斷的主要事項或活動和確定具體審計目標、確定重點審計領域和重要的會計、審計問題、對初步審計策略的選擇、審計證據的收集、分析與評價、對分析性復核結果的評價、審計意見類型的選擇以及對舞弊風險因素的判斷。審計判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關鍵之處，越是需要審計人員準確的專業判斷。
2.審計人員在職業判斷中的地位。在審計職業判斷是審計人員在開展審計工作、作出審計結論時，以應有的職業道德和專業方法對審計項目的不確定事項和因素進行分析和判斷的過程。經濟環境的多變化、審計事項的復雜化，使審計人員在審計中很難找到直接的證據對被審計單位會計報表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據的同時，通常還需要有一定科學性的主觀推測和判斷。所以，在審計領域里，職業判斷是一個非常重要的審計概念，也是一項非常重要的工作內容，它貫穿于審計工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計人員的知識、經驗、偏好等因素的影響。其間既涉及審計事項，也涉及審計人員的行為，判斷對象的復雜性及判斷標準的模糊性決定了審計職業判斷的復雜性，使審計職業判斷充滿了變數。審計人員是審計判斷的主體，是審計判斷中十分重要的要素。從整個審計過程來看，所有的審計判斷都是由審計人員的活動，審計判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計判斷績效而言，審計人員的素質起著十分重要的作用。審計人員一旦在某一具體事項的分析判斷上出現失誤，就可能會作出與被審計事項實際情況完全相反的審計結論。因此,明確職業判斷在審計工作的重要性，提出審計人員合理判斷的保證條件對審計行業來說非常重要。
二、審計職業判斷與會計職業判斷的比較
雖然在會計和獨立審計實務中都要運用職業判斷，但是由于會計和審計職業特點不同，所處理的業務特點不同，兩種職業判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區別。尤其在實際運用過程中，兩者的區別就更加明顯。
1.審計職業判斷是對會計職業判斷的再判斷。獨立審計主要是針對被審計單位的會計報表進行審計，而許多會計事項的會計處理需要會計人員運用職業判斷進行處理方法的選擇，報表中披露哪些信息也要由會計人員通過職業判斷來確定。注冊會計師對報表進行的審計，實際上是對會計職業判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計師不可能對審計對象的真實面貌作出完全的評價，因而注冊會計師即使依據獨立審計準則進行審計，也并不能保證發現被審計單位所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師必須運用職業判斷，在編制和實施審計計劃時，力求使會計報表中沒有更大的錯誤與舞弊；在出具審計報告時，應考慮被審計單位和客觀環境對存在的錯誤與舞弊的影響，發表不同類型的審計意見。
2.審計職業判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業判斷之標準和目的更為明確，而審計職業判斷除了依據專業標準外，在較大程度上還依賴于審計人員自身的經驗，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計單位的控制風險進行評估時，有許多的風險水平可供選擇，也不存在出現某種情況就選擇某一相應風險水平的情況。注冊會計師執行審計業務時，一刻也離不開職業判斷。因為每項審計業務都有不同的特點，涉及被審計單位的經營規模及業務性質、內部控制的設計和運行等諸多因素，用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務，實際上是不可能的。由此可見，審計專業判斷對判斷者的專業素質要求更高，它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關專門知識。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經驗，具備面對實際問題作出正確判斷的能力。一位經驗豐富而機警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發現異常情況，準確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經驗來評價信息的可信度。審計專業判斷能力的高低是審計人員綜合素質和專業能力強弱的根本體現，是衡量審計人員專業水平的核心指標。
三、審計職業判斷能力的提高
職業判斷能力的提高是注冊會計師執業水平的積累，是一個從量變到質變的過程。
1.不斷提高審計人員自身素質，增加執業過程中的經驗積累。審計人員職業判斷水平的高低，很大程度上取決于審計人員專業知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當的審計判斷提供有效的保證，要提高審計人員的專業素質，就應該不斷提高審計人員專業審計技能和政策水平。同時，還要有目的地鍛煉審計人員的邏輯思維能力和風險意識，在處理問題時力求全面，盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響。注重執業過程中的經驗積累。專業判斷水平的高低與實踐經驗的多寡密切相關，豐富的經驗是判斷準確的重要因素。因此，審計人員在執業過程中要經常作成功與失敗的總結，互相交流執業經驗，探討出現的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經驗，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業判斷的準確性。
2.加強風險意識，努力開展風險導向型審計。由于現代企業規模的不斷擴大，經濟業務也日趨復雜化。在這種經濟環境下，現代審計普遍采用抽樣的方法來進行審計工作，但抽樣審計技術無法保證發現被審計企業的所有錯誤和舞弊，所以審計人員應該加強風險意識，建立風險規避機制，設立風險基金，在進行審計判斷時保持應有的職業謹慎態度，力求最大程度地降低審計風險。
3.建立科學的審計管理體制。對于改變審計人員靠被審計單位養活的管理體制問題，可采取設立中間機構的辦法來解決，即設立一個中間機構由其向被審計單位收取審計費用，負責為被審計單位選取事務所，同時對審計人員所得出的審計結論負有監督責任，承擔監督義務。審計人員及中間機構都要對審計結論負責，中間機構要根據工作質量對事務所進行評級，同時也要受相關利益者的監督。
4.改善審計判斷手段，重視分析性復核程序的運用。審計人員應加強對分析性復核的重視，提高專業知識水平，豐富和完善自己的知識結構，加深對影響企業財務狀況及經營成果的重大方面的關注和了解，提高應有的執業敏感性。在審計的全過程中，應合理地運用分析性復核程序，通過分析會計信息和非會計信息之間的差異，分析會計報表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業數據相比較，準確把握和發現重大的被審計單位的會計錯弊，有效防范和化解審計風險。
5.注重對非會計信息的評價。為了準確、有效地發現重大會計錯弊，審計人員在對被審計單位會計賬目進行審計時，必須注重對非會計信息的利用。要注重對企業管理者素質、企業經營發展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業經營環境及行業準入限制的變化等影響會計報表公允反映的普遍性因素，同時還要注重對企業會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業異常交易、關聯交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允所反映的特殊因素的評價，對企業的異常經濟行為和超過其獲利能力的經營業績進行分析，以發現企業的舞弊行為。
6.明確審計責任，建立審計質量控制系統。在民間審計的職業道德規范體系中，質量控制準則是專門為控制審計質量而對會計師事務所作出的管理性規范，會計師事務所只有建立一個良好的質量控制系統，明確審計責任，才能有效地保證審計質量，提高審計人員的職業判斷水平。
由于審計行業的競爭壓力，注冊會計師并沒有充足的時間和精力對被審計單位的經營狀況以及其所屬的行業做深入的了解，不能在前期階段詳細熟悉分析企業的行業性質，產品類型以及公司的經營策略等，這些客觀信息都對被審計單位依據什么樣的會計準則政策，出具怎樣的會計信息報告造成極其重要的影響。最后直接影響到注冊會計師不能充分的收集到非常完整、真實的審計證據，這也會對注冊會計師的專業判斷造成決定性的影響。
二、注冊會計師專業判斷存在問題的對策
（一）要改善外部審計環境
1.建立健全法律法規。注冊會計師完成整個審計業務，依據個人的專業判斷給出審計意見都要依靠審計法律法規的條例，法律法規是注冊會計師公正有序的進行審計工作的有效保證。我國的審計事業起步較晚，審計相關的法律法規并不完善，還有許多模糊不清的地方，只有建立健全標準完善的法律法規，注冊會計師的專業判斷才能做到有法可依。完善有效的法律環境也更加有利于注冊會計師做出正確公允的審計專業判斷，同時有了公正有力的法律法規的保障，注冊會計師可以避免外界的干擾影響因素，充分發揮自身的專業知識做出正確可靠的專業判斷。
2.加強外部監管。近年來注冊會計師因為審計失敗而被的案例日益增多，在這些審計失敗的案例中，一些情況是由于注冊會計師個人未能熟練運用審計知識，積累相關實踐經驗能力所造成的審計失敗。但與此同時，被審計單位存在許多造假行為，不積極配合注冊會計師工作，出具偽證和不真實的會計數據，注冊會計師通過正常的審計過程并不能發現其中的漏洞，最后導致注冊會計師不能做出正確的專業判斷。還有一些情況是注冊會計師因為貪圖私人利益而違背自身的職業道德，出具虛假的審計報告。因此應當成立相關的機構或完善相關法律，加強外部監管給審計業務帶來的約束性，強化各自責任意識，一方面約束被審計單位工作，盡量保證其出具會計數據的真實性和可靠性，避免給注冊會計師帶來不必要的干擾；另一方面進一步約束注冊會計師提高其對職業道德的重視，凈化注冊會計師行業風氣，不斷提高整體審計團隊素質。加強注冊會計師和企業的銜接工作，強化各自法律責任，使得注冊會計師能在一個良好的審計環境下做出專業判斷。
（二）提高注冊會計師整體素質
1.完善注冊會計師考核制度。我國在審計專業方面發展并不是非常成熟，現階段還是通過注冊會計師考試的方式授予注會的職稱。而近年來由于注冊會計師行業的高收入高回報吸引了越來越多的不相關專業的人員報考參加注冊會計師考試。而在現階段通過注冊會計師的考試便可以一勞永逸，這種死板陳舊的考試模式不僅不能保證注冊會計師的個人修養和專業素質是否適合注冊會計師的職業性質，同時對注冊會計師不斷提高個人專業知識的積極性帶來了不良的影響，這無疑也給注冊會計師做出專業的審計判斷帶來了風險。因此完善注冊會計師考試制度有著非常重要的意義，每年要對已經通過注冊會計師資格考試的人員進行年審考核，對于考核不合格的注冊會計師暫停其執業資格，接受相關的專業知識培訓，保證其考核通過后再恢復其執業資格。通過這種考核約束政策能有效提高注冊會計師的專業素質，保證其主動學習專業知識，提高個人修養，這樣才能保證注冊會計師做出正確的專業判斷。
2.完善注冊會計師培訓制度。我國規定執業注冊會計師接受執業繼續教育的時間三年累計不少于180學時,其中每年接受職業后續教育時間不少于40學時,但是在實際操作中難以保證培訓學時及培訓質量。目前我國還沒有提高注冊會計師專業判斷水平的專門培訓，因此這導致了我國注冊會計師專業判斷水平普遍不高。為了我國審計事業的進一步發展，完善注冊會計師的專業判斷培訓制度顯得尤為重要。注冊會計師協會應該建立健全培訓制度，組織各個地區的注冊會計師培訓。各注冊會計師事務所也要積極配合實施，積極組織注冊會計師參加培訓班，進一步提高注冊會計師專業判斷的能力，避免過高的審計風險，做出正確的審計意見。接受統一培訓的注冊會計師再將培訓內容傳達到各自會計師事務所的各審計人員。注冊會計師協會及時有效的做好監督工作，確保注冊會計師專業培訓的順利進行。
3.加強會計師事務所內部經驗交流。注冊會計師事務所內部審計人員專業素養和經驗能力水平參差不齊，因此事務所內部應該定期召開經驗交流會，分享資深注冊會計師積累多年的提高專業判斷的經驗教訓。通過幻燈片等形式把一些典型復雜的審計案例在會議上讓各個審計小組詳細討論，得出解決方案。事后可以把一些經典的案例出版成冊供其他會計事務所或其他地區的注冊會計師分享學習。這樣的經驗交流能不斷提高注冊會計師的業務素質，積極加強自身專業知識的積累運用，從而提高整個注冊會計師事務所的整體人員的專業素質。
4.虛心學習國外先進審計知識和經驗。注冊會計師應該時刻注意更新學習所需的專業知識和專業技能，及時了解經濟發展出現的新技術新方法以及國內外審計發展動向，熟練掌握最近的審計法律法規，這樣才能有效提高注冊會計師專業判斷的準確性。同時應該積極了解國外審計規則，組織優秀的注冊會計師團隊到發達國家學習，在不斷地培訓中吸收國外先進的技術經驗；另一方面可以引進國外優秀人才到國內授課講座，宣傳新理念，爭取早日與國際接軌，與國外審計機構建立良好的合作關系，培養更多高水平國際型人才，全面帶動提升注冊會計師的整體水平。
審計職業判斷是指審計人員根據其專業知識和經驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所作的估計、判斷或選擇。審計職業判斷是一種思維形式，受主觀影響比較大，其質量很大程度上取決于審計人員自身的素質，即審計人員的職業判斷能力。隨著經濟環境的日趨復雜，審計風險的不斷擴大，審計人員要想在錯綜復雜的經濟現象面前不迷失方向，抓住實質要害，做出客觀的判斷，就必須在審計業務中真正實現由過去簡單的“審計程序執行”到位理念向“審計風險控制到位”理念轉變，將審計風險控制到最低。審計人員必備的素質有兩個方面：一是基本素質，即作為一名審計人員應具備的道德素質和專業知識；二是綜合素質，即職業判斷能力，它是審計人員學識、經驗、能力和道德水平的綜合反映。為此，應通過不斷的業務理論學習和審計實踐，從以下三方面培養和提高審計人員的職業判斷能力。
一、培養正確的審計職業判斷意識
審計職業判斷在審計計劃和審計方案制定，審計證據收集、評價和整理，內部控制系統的評審，抽樣審計，分析性復核等具體實踐中有很重要的作用。審計人員要面對實際工作中不斷出現的新的經濟事項，依據有關規定，做出專業判斷，并對這種事項進行記錄和反映，而且還要向決策者提供決策的備選方案，因此，審計人員在主觀上樹立職業判斷意識，是提升職業判斷能力并能夠真正運用職業判斷能力的前提條件。審計人員必須要從過去只需要根據審計制度的明確規定作簡單的是非判斷向職業判斷邁進，面對不斷變化的新形勢，從更廣泛和開放的視角思考審計環境。
二、提高審計職業判斷能力
審計判斷的基礎是審計人員的專業知識和經驗的積累，審計人員應具備深厚的專業知識，即審計理論、審計準則、會計原理、經濟管理、計算機操作及數據庫、網絡技術等知識，這是提高審計職業判斷能力的基礎。內部審計人員可以通過持續的自學、后續教育、外出培訓，吸收新知識，更新知識結構，從書本中學習有關審計判斷的理論和方法，學習和領悟他人審計判斷的技巧，以及形成審計結論的邏輯思維過程和判斷過程，把握審計方法和審計程序，把握企業內部控制制度建立健全的內在規律，明確審計責任，提高審計人員的綜合素質，并能夠最大限度地有效完成工作。
審計經驗是從審計實踐中獲得的，審計人員的職業判斷能力是在不斷訓練、長期實踐中積累形成的，優秀的職業判斷能力不僅需要審計人員具有豐富的專業知識和良好的職業素質，而且還要具備高度的敏感性和較強的洞察力，因此，審計人員更要在實踐中學會分析、判斷、總結，積累經驗，對審計中不斷出現的復雜的、具有不確定性的經濟業務以及各種影響因素，能夠做出準確的職業判斷。審計人員在工作過程中要經常探討出現的新問題，做成功與失敗的總結，互相交流工作經驗，只有這樣，才能鍛煉思維能力，積累起豐富的經驗，提高分析問題和解決問題的能力。另外，可以直接參與經驗豐富、審計判斷水平高的審計師的審計工作過程，從中邊觀察、邊領悟，或在其親自指導下開展工作，直接從審計過程中獲得審計判斷的經驗，這是審計師提高職業判斷水平最直接、最有效的方法。
三、加強審計職業道德建設
只有誠信的審計人員才能客觀、真實地進行審計工作，加強審計人員職業道德教育和強化職業道德意識，提倡和監督審計人員依法審計、實事求是、客觀公正的工作態度，是提高審計人員職業判斷能力的重要保障。只有加強誠信教育，強化審計職業道德建設，才能夯實審計職業判斷的精神基礎，促進審計職業判斷的健康發展。
制定審計部門工作人員廉潔自律的制度，對個人的廉政行為做出具體規定，做到嚴之有據。對審計人員在接受任務時和在完成任務時應分別做出廉政承諾，將報告執行廉政紀律情況進行規范，做到嚴之有方。加強對重要崗位、重點環節特別是財務管理情況的監督，堵塞各種漏洞，定期進行內部審計或專項檢查，并將結果公布，接受干部群眾的監督。將審計人員應遵守的紀律以書面形式告知被審計單位的領導和財務人員，并請他們予以配合。加強審計職業道德規范和廉政制度的宣傳與普及，讓審計人員像熟記財經法律法規和行業財務制度那樣，熟記審計職業道德規范和廉政制度規定。要通過一系列的措施和辦法，努力營造出審計人員自覺遵守道德規范、廉潔自律的濃厚氛圍。隨著我國經濟的快速發展，審計環境和審計對象日益復雜，審計人員應在嚴守職業道德的前提下做出職業判斷，不斷提升職業判斷能力。這樣，審計人員才能做到從原則上把握問題，從實質上認識問題，從根本上解決問題。
審計工作者在履行職責時，不僅有良好的業務素質，同時還必須要有高尚的道德情操和強烈的責任心和使命感，應對審計職能轉變的新形勢，不斷進行知識更新，掌握審計發展的動態，勇于實踐新的審計理論和方法。審計工作者只有不斷的努力學習、開拓創新，才能強化服務大局意識，才能滿足工作的需要，承擔起審計應當履行的社會責任。職業道德素質要求審計工作者德才兼備，具有高尚品德、正直人格和高度的工作責任心。審計工作者必須用先進的價值觀念來規范自己，嚴格恪守獨立、客觀、公正的原則，以客觀的態度作出合理的判斷，保證審計質量，規避審計風險，提高審計工作的效率和效果。
［作者簡介］李婉麗(1963― ),女,陜西西安人, 西安交通大學管理學院教授，博士生導師，從事上市公司財務與會計研究；儀明金(1977― ),男,山東諸城人,西安交通大學管理學院博士研究生,從事公司財務行為研究。
［摘 要］任務時間限制和團隊知識異質性是審計團隊作出專業判斷的重要約束條件。解釋時間壓力下知識異質性對審計判斷績效的影響機制以及通過設計情景模擬實驗對這一機制進行驗證后發現，知識異質性和時間壓力都能夠顯著影響審計判斷績效，時間壓力與知識異質性對審計判斷績效存在交互效應，不同程度的時間壓力能夠改變知識異質性進而影響審計判斷績效的正負方向，而不同程度的知識異質性則能夠顯著影響時間壓力進而影響審計判斷績效的強弱程度。
［關鍵詞］時間壓力；知識異質性；審計判斷績效；審計團隊；注冊會計師審計
［中圖分類號］F239.43 ［文獻標識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01002406
一、 引言
審計判斷是審計人員根據專業知識和經驗對審計事項和自身行為所做的估計、斷定或選擇[1]。鑒于當前審計任務面臨復雜的內外部環境，我們可以對審計判斷的內涵進行更精確的界定：審計判斷是審計團隊在內因驅動和外部環境的刺激下，按照審計目標的要求以及審計準則對某種標準的遵循性進行判斷和評價的實踐活動。專業判斷在審計工作中的重要性和普遍性日益受到重視，而審計判斷績效則取決于能力、知識、環境和激勵等外部情境以及主體特征因素，因此，不同的審計情境和審計主體特征都會導致審計團隊做出不同的審計判斷，從而使現實中的審計判斷呈現出諸多認知偏差和非理性表現[2]。
由于審計市場競爭的激烈化和審計任務的復雜化，外部時間情境的限制性以及審計團隊的內部異質性已經成為會計師事務所安排任務時必須考慮的重要因素。為應對日趨激烈的審計市場競爭，會計師事務所出于降低成本的考慮，要求審計人員壓縮審計時間的現象日益普遍，時間壓力由此成為影響審計判斷的重要因素之一[3]。同時，會計師事務所在調用不同專業背景的審計人員組建審計團隊時，審計主體間由于知識背景差異而存在的知識異質性，也會不可避免地導致審計主體對審計信息的不同選擇、解讀與運用，從而產生不同的審計判斷。
盡管Spilker在1995年就已經指出時間壓力下被試者的判斷績效取決于其擁有的知識類型，但綜合考慮時間壓力和主體間知識背景差異影響審計判斷績效的研究仍非常有限，并且現有研究都沒有針對該問題構建解釋機制[4]。因此，在時間壓力視角下探討審計團隊知識異質性對審計判斷績效的影響，不但有助于我們更明晰地描述和解釋時間情境約束下審計判斷績效的知識異質性影響機制，從而深化審計判斷的理論研究層面，而且更重要的是，對會計師事務所進行時間進程管理和專業知識匹配具有一定的現實意義。
二、 文獻回顧
為應對客戶或監管機構提出的期限要求，時間預算成為會計師事務所經常使用的成本控制和進度控制工具[5]。注冊會計師為獲得良好的績效評價，不得不面對巨大的時間壓力。時間壓力會引發審計師變更、審計程序改變、審計時間虛報等行為結果，審計判斷績效也會受到影響。因此，時間壓力作為影響審計判斷績效的情境因素，其重要性日益受到關注[3]。
早期關于時間壓力影響審計判斷的研究大多認為，時間壓力對審計判斷績效會產生負面影響，即時間壓力會降低審計質量。Pierce等的研究表明，時間壓力會導致審計師做出降低審計質量的行為[6]。在時間預算約束條件下，注冊會計師會利用低報審計時間、提前終止應該執行的程序、膚淺的復核、通過不正當方法來加快測試進程以及其他降低審計質量的行為來滿足時間限期約束。與上述觀點相反，一些研究則認為時間壓力與判斷績效之間存在正相關關系[4]。Glover在1997年的研究中也發現了時間壓力的積極影響，他認為時間壓力能夠降低稀釋效應，即能夠減少但不能完全消除不相關信息的影響[7]。近期更多的研究則認為時間壓力與審計判斷績效間存在倒U型關系，Choo在1995年首次證實了這一倒 U 型關系，即時間壓力較小有助于提高審計判斷績效，當時間壓力超過某個極值時審計判斷績效會由最高值逐漸下降[8]。
審計研究中針對異質性的探討首先起始于基于信息論的觀點。該觀點認為主體間的認識可以區分為信息的共識與非共識，非共識又可區分為可通達和不可通達。可通達的非共識是指雖有歧義但可溝通理解的信息，而無法通達的非共識則指彼此完全無法溝通、絕對私人化的信息[9]。由于達成專業判斷的“共識”是審計業務可驗的前提，因此審計業務準則中對可通達的非共識通常采用專家意見或者團隊討論的方式來解決，而對于不可通達的非共識則依賴于個體的職業判斷能力[10]。
基于經驗論的觀點進一步將異質性從信息認識差異深化至審計經驗差異的范疇，即判斷者從實踐工作中獲取的用于解決問題的技能差異。心理學中的“模版學說”理論與行為決策理論認為，經驗會影響判斷者的認知能力和解決問題的能力，判斷者對經歷過的狀況會形成一個特殊的記憶結構儲存在長時記憶中，當再次解決類似判斷問題時，這一記憶結構會無意識地指導判斷者完成判斷任務，這一具有指導作用的記憶機構被稱為“反應模版”。經歷的判斷越多，長時記憶中的反應模版數量就越多而且結構也就越完善 [11]。很多研究結果都表明，審計經驗對審計判斷產生了明顯的影響，低經驗水平審計人員比高經驗水平審計人員更容易出現審計判斷偏誤。
知識經濟時代團隊中一個極其重要的差異是知識差異[12]。Rodan等在2004年雖然明確提出了“知識異質性”概念，但沒有詳細界定其內涵及影響[13]。Dahlin等在2005年以教育差異程度為切入點探討了信息使用程度對知識差異的影響，研究結果表明，兩者呈倒U型關系，差異程度較低時團隊信息使用的廣度和深度都較低，隨著差異程度的增加，信息使用的深度和廣度也增加，到達一個最高點后隨著教育差異程度的增加，信息使用的深度和廣度開始下降[14]。張鋼和倪旭東在2007年對知識差異影響團隊績效的過程進行了深入分析，研究結果也證實知識差異對團隊績效存在顯著影響[12]。經濟活動的復雜化導致更加復雜的審計任務，進而對審計團隊的專業知識配置提出了更高要求，知識異質性研究必然會進入審計研究者的視野。
Harrison等在1998年把時間維度引進差異研究，他們發現，差異并不是始終同等程度地影響績效，而是會隨著時間的改變而改變[15]。Spilker的研究更進一步地指出，時間壓力下受試者的判斷績效取決于受試者擁有的知識類型，無時間壓力時書面性知識組和程序性知識組的績效均優于新手組，但在時間壓力下卻只有程序性知識組的績效較好[4]。研究時間壓力和審計判斷績效的關系對提高審計判斷質量和豐富審計理論具有相當重要的意義[16]。盡管時間壓力下審計主體的知識特征已經引起研究者的興趣，但沒有涉及審計團隊知識異質性這一更接近審計實踐的視角。因此，在時間壓力視角下探討審計團隊的知識異質性問題，對拓展審計判斷研究具有重要意義。
三、 研究假設
審計主體本身是具有有限理性的行為人，其有限理性根源于情境的約束及自身專業知識與技能的盲點。并且，審計客體也并非客觀存在的實體，而是客觀見之于主觀的產物[10]。因此，注冊會計師在憑借自身的專業知識對審計客體做出職業判斷時，審計團隊由于知識異質性程度而導致的整體團隊的理性程度，無疑也會受到包括時間壓力在內的外部情境的影響。
Ancona和Coldwell指出，差異可以創造更廣泛的認知資源，也會導致信息交流的鴻溝[16]。Harrison等則認為，時間的延長會減弱表層差異的作用，因為有時間進行彼此溝通和了解時，行為主體就不會簡單地以外在特征差異來區別彼此；而隨著時間的增加，彼此間深層次的了解會加深，于是就越能發現彼此間的深層差異，所以深層差異對團隊的影響會隨著時間的增加而增強[15]。
對于復雜審計任務而言，以教育背景、專業訓練和行業知識理解等為主要內容的知識異質性，無疑是審計團隊內部的一種深層差異。面對時間壓力，知識異質性低的審計團隊具有較強的知識一致性而較少產生交流障礙，從而在相互協作方面具有較高效率，因而比知識異質性較高的審計團隊在判斷績效方面具有優勢。在無時間壓力的情況下，高知識異質性審計團隊能夠在充足的時間內進行充分的溝通和交流，異質性的知識資源可以得到充分的融合，而低知識異質性審計團隊則具有類似的知識背景，盡管充分的交流與溝通也能提升協作效果，但缺乏異質性知識之間的碰撞與升華，因此知識異質性高的審計團隊會在判斷績效方面具有優勢。基于上述分析，本文提出假設1。
假設1：時間壓力對知識異質性影響審計判斷績效的關系具有調節作用。有時間壓力時，知識異質性低的審計團隊比知識異質性高的審計團隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質性高的審計團隊比知識異質性低的審計團隊具有更高的審計判斷績效。
同理，當審計團隊的知識異質性較低時，如果不存在時間壓力，團隊溝通和協作會比存在時間壓力的情況下更加順暢有效，因此無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊表現出更高的審計判斷績效。而當審計團隊的知識異質性較高時，如果不存在時間壓力，團隊中不但會有更加順暢的溝通和交流，還會存在更充分的相互學習，從而出現異質性知識資源的相互碰撞與激發，最終審計活動也就更加全面和深刻。
無論知識異質性高還是低，審計團隊在無時間壓力時都會比有時間壓力表現出更高的審計判斷績效，但是在無時間壓力時知識異質性低的審計團隊的溝通和協作優勢會減弱，同時知識異質性高的審計團隊比知識異質性低的團隊存在更多的討論、交流和學習。因此我們可以推斷，知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在無時間壓力時會呈現出更大的審計判斷績效差異。基于上述分析，本文提出假設2。
假設2：知識異質性對時間壓力和審計判斷績效的關系具有調節作用。無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊的審計判斷績效更強，知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在無時間壓力時表現出更大的審計判斷績效差異。
四、 實驗設計
本研究采用2×2因素被試間設計，自變量是時間壓力和知識異質性，前者分為有時間壓力和無時間壓力兩個水平，后者分為知識異質性高和知識異質性低兩個水平；因變量為審計團隊判斷績效。實驗構成四種處理：有時間壓力、知識異質性高的審計團隊，無時間壓力、知識異質性高的審計團隊，有時間壓力、知識異質性低的審計團隊，無時間壓力、知識異質性低的審計團隊。
我們選擇某大學的118名學習過審計學并修完一學期課程的MPACC學生進行實驗。我們將每個學生按照所學專業劃分為財務相關專業和非財務相關專業，由財務相關專業的三名被試者組建的團隊定義為低知識異質性團隊，由財務相關專業和非財務專業混合的三名被試者組建的團隊則定義為高知識異質性團隊。該118名被試者最終被分為40個團隊，其中，高知識異質性團隊24個，低知識異質性團隊16個。除兩個低知識異質性團隊的人數為兩人外，所有團隊的人數均為三人。
我們將某行業一上市公司的年報和相關內部財務資料作為實驗材料，實驗任務要求每個團隊根據所提供的背景材料，盡可能挖掘公司的不合規行為，形成初步的審計報告。實驗任務結合教學實踐在兩個教室同時進行，每個教室配備一至兩名實驗輔助人員，每個教室均有12個高知識異質性團隊和8個低知識異質性團隊。一個教室限時30分鐘完成實驗任務，另一個教室不限時完成實驗任務。實驗完成后，我們采用專家評分法測量審計團隊判斷績效，并事先告知被試評分結果按一定比例計入課程成績。三位財務專業的博士生作為評審專家，對每份審計報告進行評分，打分采用10分制，取三位專家的總分為每組最終得分。
五、 實驗結果
表1是四種實驗處理下的描述性統計分析結果。表2是時間壓力和知識異質性影響審計判斷績效的單因素方差分析結果。
根據表1的描述性統計分析結果，在有時間壓力組中，高知識異質性組的均值（M=15.2500）明顯低于低知識異質性組（M=21.8750），表2的方差分析結果顯示兩者之間存在顯著差異（F=25.775，P=0.000）；在無時間壓力組中，表1的數據表明高知識異質性組的均值（M=25.5833）高于低知識異質性組（M=22.6250），表2的方差分析顯示兩者有顯著差異（F=9.359，P=0.007）。數據結果表明，存在時間壓力時，知識異質性低的審計團隊具有更高的審計判斷績效；無時間壓力時，知識異質性高的審計團隊具有更高的審計判斷績效。由此可見，時間壓力從無到有，知識異質性影響審計判斷績效的關系由正向變為反向，假設1得到驗證。
同理，根據表1的數據，在高知識異質性組中，有時間壓力組的均值（M=15.2500）低于無時間壓力組的均值（M=25.5833），且表2的方差分析也表明兩者有顯著差異（F=83.318，P=0.000）；而在低知識異質性組中，表1的數據顯示有時間壓力組的均值（M=21.8750）與無時間壓力組的均值（M=22.6250）無明顯差異，無時間壓力組的均值略高，表2的方差分析也顯示兩者之間差異不顯著（F=0.536 ，P=0.476）。數據結果表明，高知識異質性的審計團隊無時間壓力時比有時間壓力時的審計判斷績效更強。知識異質性由低到高，時間壓力對審計判斷績效的影響由不顯著變為顯著，改變了時間壓力影響審計判斷績效關系的程度，知識異質性對時間壓力影響審計判斷績效的關系具有調節作用。在知識異質性高的審計團隊中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，這與假設2的表述部分一致。并且，知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現出更大的審計判斷績效差異（表1），這與假設2的表述恰好相反。盡管知識異質性對時間壓力影響審計判斷績效的關系具有調節作用，但調節作用的程度與假設2的預測不一致，因此假設2得到部分驗證。
下頁表3的數據可以進一步佐證假設1和假設2。由表3可知，時間壓力和知識異質性存在明顯的交互作用，時間壓力和知識異質性都可以調節另一方影響審計判斷績效的關系。時間壓力對審計判斷績效的主效應很明顯（F=46.567，P=0.000），這與假設2中“無時間壓力的審計團隊比有時間壓力的審計團隊的審計判斷績效更強”的內容相符，因此我們可以進一步判斷：假設2中除“知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在無時間壓力時表現出更大的審計判斷績效差異”外，其余部分均得到實驗結果的支持。
四種實驗處理下變量間的關系可用圖1和圖2表示。圖1顯示，在低知識異質性的情況下，有無時間壓力對審計判斷績效的區分度并不明顯，只有在高知識異質性的情況下，有時間壓力才表現出明顯低于無時間壓力時的審計判斷績效。知識異質性的高低對審計判斷績效的區分度，無論在有時間壓力時還是在無時間壓力時都明顯。圖2顯示，有無時間壓力僅對高知識異質性團隊產生影響，而對低知識異質性團隊的影響不顯著。同時，知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現出更大的審計判斷績效差異。
六、 結論
本文以注冊會計師審計為背景設計情景模擬實驗，檢驗時間壓力和知識異質性對審計判斷績效的影響機制。研究結果表明，時間壓力和知識異質性對審計判斷績效的影響具有交互效應。時間壓力能夠調節知識異質性對審計判斷績效的影響方向。無時間壓力時，知識異質性對審計判斷績效具有正面影響，有時間壓力時，知識異質性對審計判斷績效具有負面影響。知識異質性能夠調節時間壓力對審計判斷績效的影響程度。知識異質性高時，時間壓力對審計判斷績效的負面影響更大。
在全部被試中時間壓力對審計判斷績效的影響顯著，但實驗結果表明知識異質性高的審計團隊的審計判斷績效受時間壓力的影響，而知識異質性低的審計團隊的審計判斷績效則不受時間壓力的影響。研究結果同時還表明，知識異質性高的審計團隊與知識異質性低的審計團隊之間在有時間壓力時表現出更大的審計判斷績效差異。知識異質性低的審計團隊受時間壓力影響很小，這很可能是因為知識異質性高的審計團隊在有時間壓力時審計判斷績效的下降程度大于在無時間壓力時其審計判斷績效的上升程度。
總之，在時間壓力視角下探討審計團隊的知識異質性問題，為有效提高審計判斷績效和審計質量提供了參考。囿于實驗條件，我們無法對時間壓力和知識異質性變量的操作進行更精確的設定，也沒有將一些重要的中間變量，如溝通與交流，納入檢驗范圍，因此實驗結果有可能存在偏誤，這有待于設計更精細的實驗進行驗證。
參考文獻：
［1］張繼勛.審計判斷研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2002.
［2］彭桃英，胡文平.經驗、激勵因素對審計判斷中肯定性傾向的影響［J］.審計與經濟研究, 2011(5): 3038.
［3］Trotman K T. Audit judgment research-overview and opportunities for research in China［J］. China Accounting and Finance Review, 1999, 1(1): 3764.
［4］Spilker B C. The effects of time pressure and knowledge on key word selection behavior in tax research［J］.The Accounting Review, 1995, 70 (1):4970.
［5］Pierce B,Sweeney B. Auditor responses to cost controls［J］.Irish Accounting Review, 2003, 10(1): 4568.
［6］Pierece,Sweeney B.Cost-quality conflict in audit firms: an empirical investigation［J］. European Accounting Review, 2004, 13(3): 412441.
［7］Glover S M. The influence of time pressure and accountability on auditor processing of nondiagnostic information［J］. Journal of Accounting Research, 1997, 35(2): 213226.
［8］Choo F. Auditorsjudgment performance under stress: a test of the predicted relationship by three theoretical models［J］. Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1995, 10(3): 611641.
［9］吳彤.兩種認識主體考量下的文本意義復雜性解讀［J］.系統辨證學學報，2003（1）：2629.
［10］王淅勤，陳瑤.信息特性和審計信息風險［J］.審計與經濟研究，2009(5)：2024.
［11］Gibbins M. Propositions about the psychology of professional judgment in public accounting［J］. Journal of Accounting Research, 1984, 22(1): 103125.
［12］張鋼,倪旭東. 知識差異和知識沖突對團隊創新的影響［J］.心理學報，2007(5）：2633.
［13］Rodan S, Galunic C. More than network structure: how knowledge heterogeneity influences managerial performance and innovativeness［J］. Strategic Management Journal, 2004, 25 (3): 541562.
［14］Dahlin K B, Weingart L R, Hinds P J. Team diversity and information use［J］. Academy of Management Journal, 2005, 48(6): 11071123.
［15］Harrison D A, Price K H, Bell M P. Beyond relational demography: time and the effects of surface and deeplevel diversity on work group cohesion［J］.Academy of Management Journal, 1998, 41 (2): 96107.
［16］Ancona D G, Caldwell D F. Demography and design: predictors of new product team performance［J］. Organization Science, 1992,23(3): 321341.
Time Pressure ，Knowledge Heterogeneity and Judgment Performanceof Audit Team
LI Wanli1，2, YI Mingjin1
（1. School of Management, Xian Jiaotong University, Xian 710049, China；2. School of Accounting, Shanghai Institute of Foreign Trade, Shanghai 200336, China）
關鍵詞:現代風險導向;審計判斷;質量;重要性;影響因素;改善
中圖分類號:F239文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0181-02
現代風險導向審計要求審計人員在對被審計單位的基本情況和內部控制充分了解和把我的基礎上,判斷識別高風險的審計領域,集中審計資源于相應的實質性程序,降低審計風險到可接受水平,提高審計效率,降低審計成本。
審計判斷,又稱審計職業判斷,是現代風險導向審計的重要組成部分,是審計人員面臨不確定情況下,運用自身掌握的專業知識和實踐經驗,在現有職業規范的框架下,做出的分析、估計、選擇和認定。
1 審計判斷的重要性
(1)審計判斷質量直接影響審計的質量。審計判斷貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。無論是審計計劃的制定、樣本的設計和選取,還是審計風險的判斷、重要性水平的評估,這都需要審計人員的職業判斷。而審計人員判斷能力的高低,決定了獲取的審計證據是否充分、適當,直接影響到審計意見的發表,影響審計的質量。
(2)職業規范起原則性的指導和約束作用。注冊會計師審計準則等職業規范只是給審計人員的職業判斷提供了一個指導、約束、輔助決策的框架。知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化,使得審計環境發生了巨大的變化,審計人員要運用專業素養靈活地判斷、分析、解決新問題,這就使得審計判斷的重要性日益凸顯。
(3)會計信息質量不高。世界經濟一體化帶來的復雜經濟環境,使得企業對會計事項的確認和計量方法有了更大的選擇空間。同時,企業為達到上市、保牌等各種目的,會計造假和利潤操縱比較普遍,使得會計信息質量不高。這增加了審計判斷的難度,為保證證券市場的有序發展和審計風險的降低,審計判斷顯得更加重要性。
2 審計判斷質量的影響因素
2.1 審計主體層面
(1)審計人員的經驗。
張繼勛等(2008)以判斷共識、穩定性和自我洞察力作為審計判斷質量的衡量指標,通過實驗研究發現,在一般任務的內部控制風險評估中,有經驗者的共識顯著高于無經驗者;而在高級任務的分析程序風險評估中,有經驗者的共識和穩定性明顯高于缺乏經驗者。
(2)專家效應。
進入知識經濟時代之后,審計人員的專業知識已不能滿足需要,會計師事務所開始注重特定領域行業專家的培養和引用。他們不僅擁有深厚的專業理論功底,還具有較高的綜合素質,能運用多方面知識進行審計判斷,有效提高了審計判斷的質量。
(3)錨定效應。
楊明增、張繼勛(2007)采用實驗方法對錨定效應檢驗發現,我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調整啟發法,查閱上一年度的審計工作底稿有助于提高審計判斷的質量。
(4)框架效應。
楊曉磊等(2009)提出審計判斷和決策中存在框架效應,財務數據的表述方式不同會改變審計人員的職業判斷。因此,不良的框架效應會降低審計判斷的質量。
2.2 審計客體層面
(1)被審計單位的基本情況和環境。
現代風險導向審計模式下,審計人員需要充分了解被審計單位的基本情況和環境,從而評估重大錯報風險。被審計單位基本情況和環境狀況的可獲得程度和復雜程度會影響審計判斷的質量。
(2)客戶對會計師事務所的聘任情況。
客戶連續聘任同一會計師事務所進行審計,則審計人員對被審計單位的情況的了解和熟悉是一個動態的過程,會明顯提高審計判斷的質量。
2.3 審計環境層面
(1)審計技術。
西方國家對于審計判斷輔助工具的運用已經比較廣泛,而我國尚不普遍。借助與審計判斷輔助工具,審計人員能有效克制審計判斷中的主觀傾向,促使自身運用恰當的判斷方法。因此,審計判斷輔助工具身審計技術的應用,給審計人員提供了強大的技術支持,提高審計判斷的質量。
(2)集體決策模式。
在審計實務中,審計工作是由團體協作完成的,多數的審計職業判斷是由集體決策確定的。我國的三級復核制度是集體判斷與專家判斷相結合的決策模式,是審計師個人判斷基礎上的多層次判斷,使得結論更可靠。
3 改善審計判斷質量的建議
3.1 審計人員層面
(1)注重專業知識與審計實踐經驗的積累。
審計準則等相關規范、審計環境都在不斷的變化之中,審計人員應該加強自身的職業后續教育,不斷學習,與時俱進,更新和積累專業知識和行業特殊知識。同時,審計人員應該閱讀大量的審計業務檔案、參與審計判斷的實踐,獲取審計判斷的實踐知識和經驗。
(2)注重加強職業道德教育。
審計人員以獨立第三人的身份對財務報表發表審計意見,合理保證其不存在重大錯報,直接關系到報表使用者的利益和證券市場的健康發展。因此,審計人員應該保持形式上和實質上的獨立性,嚴格遵守職業道德,保證高質量的審計報告。
(3)加強行為心理學的學習。
審計人員的性格、思維會影響審計判斷的效果。通過學習行為心理學,審計人員的觀察、協調、思維等能力得到提高,對判斷中可能出現的偏差能有更好的認識,能有效克服不良的框架效應等。
3.2 會計師事務所層面
(1)積極開發審計判斷輔助工具,提高審計技術。
在審計實務中,會計師事務所應該鼓勵運用已有的審計判斷輔助工具,協調好成本和效益;并且積極借鑒國際上已有的先進經驗,組織專家開發審計判斷輔助工具,為審計提供技術支持。
(2)充分發揮集體決策和專家判斷的優勢。
會計師事務所應該加強內部審計人員的溝通和交流,發揮團隊協作的效應;不斷完善三級復核制度,明確各人員的責任制,并建立相應的激勵制度,發揮集團判斷的優勢;注重行業特殊人才的培養與引進,使得審計判斷更全面,提高自身的核心競爭力。
3.3 管理機構層面
(1)加強對證券市場的監管,完善會計準則和審計準則等規范。
目前,我國證券市場的法律環境還不完善,企業的會計信息質量失真現象比較普遍,存在會計造假和盈余操縱等現象。監管部門應該加強市場環境和市場秩序的治理和整頓,進一步完善法律法規制度體系,建立嚴格的懲罰措施及科學的激勵制度。同時,加強會計準則的前瞻性和體系的穩定性;增加審計準則的可理解性、實用性,明確化和相對穩定化,給審計判斷提供完備的指導。
(2)適度加強注冊會計師的法律責任。
我國最高人民法院相繼出臺了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》和《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》,但到目前為止,我國會計師事務所和注冊會計師因為虛假陳述行為而被判需向投資者承擔民事賠償責任的案例還很少。因此,監管部門應該適度加強注冊會計師的法律責任,降低公眾的訴訟成本,保護投資者的合法權益。
參考文獻
[1]李明輝.我國注冊會計師審計問題研究綜述[J].中國注冊會計師,2009,(1):64-71.
[2]張繼勛,楊明增.審計判斷及其研究[J].中國注冊會計師,2007,(9):72-75.
[3]張鋒.改善審計判斷效果的若干思考[J].財會月刊(綜合),2007,(11):64-65.
【關鍵詞】框架效應；審計判斷；建議
Tversky和Kahneman在1981年提出，決策者有可能受不同的描述方式的影響，這就是所謂的“框架效應”。并通過“亞洲疾病”實驗案例得到了真是，從此“框架效應”廣泛應用到經濟學、市場學、廣告學、醫學、社會學、政治學、管理會計和稅收等學科。
“框架效應”的存在，使得人們在做判斷時，問題的表示成為一個非常重要的問題。在審計過程中，注冊會計師搜集的審計信息可能來自被審計單位內部，也可能來自被審計單位的外部；可能是注冊會計師直接獲取的，也可能是注冊會計師間接獲取的。不同的來源的信息勢必導致對信息的描述方式不同，在這樣的情況下，勢必導致框架效應。審計判斷是發表審計意見的基礎，框架效應能影響審計判斷從而影響審計判斷的效率和效果。
在董鳳莉，劉曄（2011），竇必鳳（2009）研究中，通過實證驗證中注冊會計師在審計判斷中受到“框架效應”的影響。在負面框架下，審計人員選擇了更多的實質性測試的數量，擴大了實質性測試的范圍；在正面框架，注冊會計師則選擇了較少的實質性測試的數量。證實了審計人員在審計判斷過程中受到框架效應到的影響因此，研究消除研究消除“框架效應”對審計判斷的影響有重大的意義，一方面可以減少審計判斷中的偏誤提高審計判斷效率，另一方面可以提高審計判斷質量，本文從以下幾個方面提出減少“框架效應”對審計判斷的影響。
一、進行行為心理學學習，克服審計判斷的偏誤
“框架效應”是心里上的判斷失誤，審計人員在負面框架下選擇了更多的實質性測試的數量，擴大了實質性測試的范圍。從而影響了審計效率，所以應對審計人員進行心理學知識方面的的教育。通過學習行為心理學的相關理論知識，加強訓練，審計人員的性格、思維向有利于做出高績效審計判斷的方向發展和改變。同時審計人員的觀察能力、思維能力、協調能力和表達能力得到提高，他們對判斷過程中可能產生的偏見有更清醒的認識，從而在審計判斷過程中能綜合運用各種能力，保持職業謹慎態度，自覺克服偏見，積極主動的提高審計判斷水平。
二、完善審計工作底稿，加強審計人員的判斷過程的記錄
我國獨立審計準則1131號指出：注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士了解：（一）按照審計準則的規定實施的審計程序的性質、時間和范圍；（二）實施審計程序的結果和獲取的審計證據；（三）就重大事項得出的結論。審計工作底稿強調的是使未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士了解審計過程。而忽視了審計人員自身應該能從審計工作底稿中得出的結論。審計人員在審計過程中難免受到自身認知程度、情緒等影響，導致在判斷的當時可能出現審計判斷的偏誤，從而影響審計判斷的效率和審計判斷的效果。因此審計工作底稿中應加強審計人員的判斷過程的記錄。
三、加強助理審計人員的后續教育和風險意識，提高助理審計人員的謹慎性
我國獨立審計準則1101號指出：注冊會計師應當遵守相關的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的專注，并且在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致存在導致財務報表發生重大錯報的情形。可見審計人員在審計工作應當保持職業的謹慎性，這直接涉及到會計師事務所和審計人員的經營和審計風險以及擔負的法律責任。通過對對審計人員的后續教育以提高其風險意識，使審計人員在審計判斷時保持適當的審慎態度，不盲目偏信。
四、加強審計工作中的業務質量控制復核
我國獨立審計準則5101號指出：項目負責人應當通過適當的團隊工作和培訓，是經驗較少的項目組成員清楚了解到所分派工作的目標。項目負責人對業務要進行監督，包括追蹤業務進程；考慮項目各成員的素質和專業勝任能力，以及是否有足夠的時間執行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執行工作。
項目組在執行業務過程中發現的重大問題，有經驗較多的人員復核經驗較少的人員的執行工作，可見項目質量控制復核的重要性。審計業務一般是以審計小組為單位進行的，但是許多審計工作都是由審計人員個人所完成的，個人自身經驗總是有限的，在審計判斷的過程中難免出現這樣或者那樣的審計判斷偏誤。在審計判斷的過程中建立集體決策是一個有效的方法，而審計復核程序也是一種集體決策，相對于個體審計人員而言，它能夠產生更準確的判斷。有經驗的審計人員的審計復核能夠使缺乏審計經驗的審計人員保持職業謹慎、意識到審計風險。
參考文獻：
[1]Amos Tversky，Daniel Kahneman.The Framing of Decisions and the Psychology of Choice Science，New Series，1981，Jan（30）：453-458.
[2]熊焰韌，邱冠華.管理會計決策中的框架效應探討[J].會計研究，2007（7）：67-72.
[3]王韜，許評.框架效應影響稅收遵從的實驗研究[J].稅務研究，2007（12）：76-79.
內部審計職業判斷在建設工程審計中的應用是指內部審計人員以應有的專業技能和職業道德，在實踐經驗的基礎上對工程審計對象及建設有關人員的行為進行分析判斷直至提出審計意見的全過程。內部審計職業判斷在建設工程審計中的應用主要體現在以下方面。
1.1工程項目重要性水平的判斷
內部審計部門由于受到人力資源、技術資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細具體的審計，這就要求對工程項目進行重要性水平進行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數量，以制定合理的建設工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內容，這些都直接影響著內部工程審計成本與審計風險。如何在內部工程審計成本與審計風險兩者之間求得平衡,這就需要內部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設項目規模、工程復雜程度、審計目的、工程管理內部控制情況、施工單位信譽及內部人員的審計經驗等。可見，內部審計人員的職業判斷是在沒有固定量化標準的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質和量兩個方面進行判斷。如現場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關聯，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關，這就要求審計人員根據其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內部審計應對其實施單獨、詳細地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。
1.2工程審計證據充分性和適當性的判斷
工程審計證據主要包括政府有關造價和工程管理方面的規定及信息、施工合同、設計資料、施工過程中產生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。工程審計證據是形成工程審計意見的基礎，審計證據的數量并非審計判斷的重點，更強調的是審計證據的充分性和適當性，這都由內部審計人員根據該項目的具體情況判斷確定。內部審計人員在對工程審計證據判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據的類型、獲取途徑以及審計風險等因素。內部審計人員對審計證據的判斷主要包括以下內容：一是判斷政府有關造價和工程管理方面的規定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當合同條款違背了法律法規時，內部審計人員可將該條款視為無效。三是設計資料的規范性。施工圖要詳細規范符合施工要求，竣工圖應按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續要符合相關規范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規定程序提出，且索賠證據具有充分的說服力。其次是簽證內容必須合理。有些簽證雖然手續完整、簽證過程規范，但卻與合同協議約定的內容相悖，此類簽證應判定為無效證據。
1.3工程管理內部控制的可信賴程度的判斷
內部審計區別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監督工程管理內控制度的執行情況，并對內控制度的可信賴程度進行判斷。內部審計人員研究和評價工程管理內部控制制度實質上是對工程管理的控制風險做出判斷，根據判斷的結果來確定工程實施過程中產生的審計證據的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執行情況實施判斷的過程。如果工程管理內控制度的可信賴程度較高，內部審計人員則可充分利用獲得的審計證據實施審計；相反，如果工程管理內控制度的可信賴程度較低，內部審計人員則應對獲得的審計證據詳細分析，考慮內部控制漏洞取舍有關審計證據，以及是否要增加審計證據數量。可見，把內部審計職業判斷置于工程管理內部控制制度預防各類舞弊能力的評價中對后續工程審計程序和方法的確定是至關重要。
1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法
在工程審計具體工作中，由于工程審計內容、工程項目重要性水平、審計證據的有效數量及工程管理內部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當的審計程序以及其中每個階段的具體工作內容都需要依賴內部審計人員的職業判斷。同時，內部審計人員也應運用職業判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優缺點的基礎上，根據具體情況科學選用有效的工程審計方法完成審計任務。如在工程量審核中根據項目重要性水平的判斷結果選擇分組計算審計法，把具有內在聯系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據不足的工程項目，則選擇按計量規則現場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設備價格，在政府無指導價格或信息價格時選擇市場調查或供應商查證的審計方法。
1.5提出恰當的工程審計意見
恰當的工程審計意見是確定工程項目造價的依據，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產價值的主要憑證。由于工程審計證據的局限性、工程管理內部控制固有的風險性、工程審計環境的多變性等因素的影響，內部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發現的可能性。所以，內部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進行合理的判斷。工程審計意見應體現以下內容：工程項目造價按照政府有關造價和工程管理方面的規定及信息編制；列入結算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結算工程量按照國家統一規定的計算規則、竣工圖紙、設計變更單及現場簽證等盡可能地準確核算；綜合單價應根據合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規定確定。
2內部工程審計合理判斷的實現途徑
內部審計職業判斷對建設工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構成的”。由于職業判斷本身的主觀性和內部工程審計的執業特征決定了內部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內部工程審計職業判斷的影響探討內部工程審計合理判斷的實現途徑。
2.1考慮主體因素對內部工程審計職業判斷的影響
內部審計人員是內部工程審計判斷的主體，是內部工程審計判斷的重要要素。從整個內部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內部審計人員的主觀活動。內部工程審計合理判斷主要取決于內部審計人員，受其專業技能、職業意識、道德水平及團隊協作關系因素的影響。
2.1.1增強內部工程審計人員專業能力并積極實現審計技術創新
內部審計職業判斷質量在很大程度上取決于內部工程審計人員的專業技能。一方面，內部審計部門可通過招聘和鼓勵內部審計人員參加專業資格考試等形式，擴大內部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內部審計師等人員的比重；另一方面，內部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發展方向具有前瞻性思考并提出建設性意見；二是要具備足以勝任當前工作的專業知識和業務能力，如應具備工程管理和造價相關知識、信息技術、經濟管理知識等知識，熟悉國家政策和相關的法律法規等；三是要具有創新意識和創新能力，具有更新知識的能力，以適應不斷變化發展的工作環境。同時，隨著知識經濟的發展，傳統的審計技術和方法已不能適應新時期的要求，制約了內部工程審計的發展。內部審計部門積極推動審計技術和方法的創新是實現內部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術創新有以下兩個思路：一是由過去的單機操作變為通過信息系統跟蹤監測工程審計實施情況和審計數據的審計方法；二是由過去的單純的審計監督變為以現代管理的技術和方法對工程管理內部控制進行分析和評價。
2.1.2加強內部審計職業意識的同時提高內部審計人員的職業道德水平
內部審計職業意識是指內部審計人員在執業過程中所表現出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業謹慎度、職業成就感和職業理解度等。應有的職業謹慎度、適度的職業成就感和恰當的職業理解度構成良好的職業意識,有利于工程審計人員職業判斷準確性的提高。內部審計人員的職業道德是指在執業過程中內部審計人員應遵循的道德規范及行為準則,包括內部審計人員在執業時所體現出來的職業責任感、職業品德和職業紀律等。具有良好的職業品德的內部審計人員在執業時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當而正確的職業判斷。可見職業意識與道德水平是職業判斷的基本前提。對內部審計人員職業意識和道德觀念的加強主要通過管理層對內部審計行為的規范、對違紀違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業謹慎習慣和道德觀念的營造。
2.1.3加強內部審計的團隊建設
隨著各種工程管理知識和施工技術不斷革新，內部工程審計需求越來越多樣化，使內部審計人員在工作學習中所面臨的情況和環境極其復雜。在大多數情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復雜的問題并作出切實高效的職業判斷，這就要求內部審計部門成員協調一致、整合聯動，開發團隊持續的創新能力和應變能力，最大限度地發揮內部審計職業判斷的整體功效。可見，加強內部審計部門的團隊建設，發揮團隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內部工程審計工作更加良好地向前發展。
2.2考慮客體因素對內部工程審計職業判斷的影響
審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應具備特定的審計客體。內部工程審計判斷的客體是指組織內部的工程項目以及工程管理行為。內部工程審計判斷受工程項目的復雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內部審計應盡量克服客體因素的干擾，加強工程項目管理的預防性控制和檢查性控制。
2.2.1建設項目施工管理具有復雜性和多變性
內部審計應指導建設單位建立工程管理預防性控制制度，約束建設參與各方的行為，減少項目建設管理中的造價信息和數據的錯報風險，以實現內部工程審計合理判斷。工程管理預防性控制制度應包含防止工程造價信息和數據錯報發生或能及時發現錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預防性控制制度會讓建設過程形成的工程審計證據可信賴程度降低，影響了內部審計職業判斷的效率和準確性。因此，工程管理預防性控制制度的設計應符合以下要求：（1）預防性控制制度對于發現重大錯報足夠敏感，執行后能有效降低錯報風險；（2）預防性控制制度關注了所有工程管理重要環節，執行后產生的造價信息和數據是及時完整的；（3）預防性控制制度本身的設計是合理，便于施行操作。內部審計人員應充分考慮建設參與各方可能的影響，確保建設參與各方在工程管理各個環節都能互相配合、互相制約，有效地實現特定控制目標。
2.2.2建設項目施工管理信息量大且事后收集難度大
影響了內部工程審計判斷，因此內部審計應發揮機動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內部審計職業判斷的預測性。內部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監測并督促預防性控制制度的執行，及時、準確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現了內部審計職業判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結算審計的情況下，內部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構成的審計證據即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現場后收集到第一手資料，從而保證審計證據的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。
2.3考慮環境因素對內部工程審計職業判斷的影響
能否有效地作出內部審計職業判斷在很大程度上取決于內部工程審計職業判斷環境的影響。改善內部工程審計職業判斷的制度環境和獨立性環境是實現內部工程審計合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內部工程審計職業判斷的制度環境
我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內部審計的只有《內部審計準則》及《審計署關于內部審計工作的規定》，還未上升到法律高度，這導致內部審計與國家審計、社會審計的發展上存在很大差異，既使得內部審計部門和人員得不到應有的重視，也使內部工程審計職業判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內部審計部門及時制定和完善適合本組織內部工程審計特點的各類規章制度，改善內部工程審計職業判斷制度環境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內部審計部門應結合實踐工作建立《內部工程審計規定》、《內部工程審計工作職責》、《內部工程審計程序》等規范性制度，使內部審計人員能對工程項目信息和造價進行恰當而合理的判斷，實現工程審計標準和規范在組織內部的統一，不因審計人員的不同或審計對象的不同而改變。內部規章制度的具體可操作條款，為內部工程審計職業判斷提供了制度支持，提高了內部工程審計職業判斷的效率。同時，還應建立和實施嚴格的工程審計質量復核制度和質量考評制度，增強內部審計人員的責任心，提高內部工程審計職業判斷的質量。
2.3.2改善內部工程審計職業判斷的獨立性環境
1.1工程項目重要性水平的判斷
內部審計部門由于受到人力資源、技術資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細具體的審計，這就要求對工程項目進行重要性水平進行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數量，以制定合理的建設工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內容，這些都直接影響著內部工程審計成本與審計風險。如何在內部工程審計成本與審計風險兩者之間求得平衡,這就需要內部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設項目規模、工程復雜程度、審計目的、工程管理內部控制情況、施工單位信譽及內部人員的審計經驗等。可見，內部審計人員的職業判斷是在沒有固定量化標準的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質和量兩個方面進行判斷。如現場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關聯，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關，這就要求審計人員根據其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內部審計應對其實施單獨、詳細地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。
1.2工程審計證據充分性和適當性的判斷
工程審計證據主要包括政府有關造價和工程管理方面的規定及信息、施工合同、設計資料、施工過程中產生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。建設工程審計證據是形成工程審計意見的基礎，審計證據的數量并非審計判斷的重點，更強調的是審計證據的充分性和適當性，這都由內部審計人員根據該項目的具體情況判斷確定。內部審計人員在對工程審計證據判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據的類型、獲取途徑以及審計風險等因素。內部審計人員對審計證據的判斷主要包括以下內容：一是判斷政府有關造價和工程管理方面的規定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當合同條款違背了法律法規時，內部審計人員可將該條款視為無效。三是設計資料的規范性。施工圖要詳細規范符合施工要求，竣工圖應按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續要符合相關規范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規定程序提出，且索賠證據具有充分的說服力。其次是簽證內容必須合理。有些簽證雖然手續完整、簽證過程規范，但卻與合同協議約定的內容相悖，此類簽證應判定為無效證據。
1.3工程管理內部控制的可信賴程度的判斷
內部審計區別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監督工程管理內控制度的執行情況，并對內控制度的可信賴程度進行判斷。內部審計人員研究和評價工程管理內部控制制度實質上是對工程管理的控制風險做出判斷，根據判斷的結果來確定工程實施過程中產生的審計證據的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執行情況實施判斷的過程。如果工程管理內控制度的可信賴程度較高，內部審計人員則可充分利用獲得的審計證據實施審計；相反，如果工程管理內控制度的可信賴程度較低，內部審計人員則應對獲得的審計證據詳細分析，考慮內部控制漏洞取舍有關審計證據，以及是否要增加審計證據數量。可見，把內部審計職業判斷置于工程管理內部控制制度預防各類舞弊能力的評價中對后續工程審計程序和方法的確定是至關重要。
1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法
在建設工程審計具體工作中，由于工程審計內容、工程項目重要性水平、審計證據的有效數量及工程管理內部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當的審計程序以及其中每個階段的具體工作內容都需要依賴內部審計人員的職業判斷。同時，內部審計人員也應運用職業判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優缺點的基礎上，根據具體情況科學選用有效的工程審計方法完成審計任務。如在工程量審核中根據項目重要性水平的判斷結果選擇分組計算審計法，把具有內在聯系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據不足的工程項目，則選擇按計量規則現場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設備價格，在政府無指導價格或信息價格時選擇市場調查或供應商查證的審計方法。
1.5提出恰當的工程審計意見
恰當的建設工程審計意見是確定工程項目造價的依據，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產價值的主要憑證。由于工程審計證據的局限性、工程管理內部控制固有的風險性、工程審計環境的多變性等因素的影響，內部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發現的可能性。所以，內部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進行合理的判斷。工程審計意見應體現以下內容：工程項目造價按照政府有關造價和工程管理方面的規定及信息編制；列入結算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結算工程量按照國家統一規定的計算規則、竣工圖紙、設計變更單及現場簽證等盡可能地準確核算；綜合單價應根據合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規定確定。
2內部工程審計合理判斷的實現途徑
內部審計職業判斷對建設工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構成的”。由于職業判斷本身的主觀性和內部工程審計的執業特征決定了內部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內部工程審計職業判斷的影響探討內部工程審計合理判斷的實現途徑。
2.1考慮主體因素對內部工程審計職業判斷的影響
內部審計人員是內部工程審計判斷的主體，是內部工程審計判斷的重要要素。從整個內部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內部審計人員的主觀活動。內部工程審計合理判斷主要取決于內部審計人員，受其專業技能、職業意識、道德水平及團隊協作關系因素的影響。
2.1.1增強內部工程審計人員專業能力并積極實現審計技術創新內部審計職業判斷質量在很大程度上取決于內部工程審計人員的專業技能。一方面，內部審計部門可通過招聘和鼓勵內部審計人員參加專業資格考試等形式，擴大內部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內部審計師等人員的比重；另一方面，內部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發展方向具有前瞻性思考并提出建設性意見；二是要具備足以勝任當前工作的專業知識和業務能力，如應具備工程管理和造價相關知識、信息技術、經濟管理知識等知識，熟悉國家政策和相關的法律法規等；三是要具有創新意識和創新能力，具有更新知識的能力，以適應不斷變化發展的工作環境。同時，隨著知識經濟的發展，傳統的審計技術和方法已不能適應新時期的要求，制約了內部工程審計的發展。內部審計部門積極推動審計技術和方法的創新是實現內部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術創新有以下兩個思路：一是由過去的單機操作變為通過信息系統跟蹤監測工程審計實施情況和審計數據的審計方法；二是由過去的單純的審計監督變為以現代管理的技術和方法對工程管理內部控制進行分析和評價。
2.1.2加強內部審計職業意識的同時提高內部審計人員的職業道德水平內部審計職業意識是指內部審計人員在執業過程中所表現出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業謹慎度、職業成就感和職業理解度等。應有的職業謹慎度、適度的職業成就感和恰當的職業理解度構成良好的職業意識,有利于工程審計人員職業判斷準確性的提高。內部審計人員的職業道德是指在執業過程中內部審計人員應遵循的道德規范及行為準則,包括內部審計人員在執業時所體現出來的職業責任感、職業品德和職業紀律等。具有良好的職業品德的內部審計人員在執業時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當而正確的職業判斷。可見職業意識與道德水平是職業判斷的基本前提。對內部審計人員職業意識和道德觀念的加強主要通過管理層對內部審計行為的規范、對違紀違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業謹慎習慣和道德觀念的營造。
2.1.3加強內部審計的團隊建設隨著各種工程管理知識和施工技術不斷革新，內部建設工程審計需求越來越多樣化，使內部審計人員在工作學習中所面臨的情況和環境極其復雜。在大多數情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復雜的問題并作出切實高效的職業判斷，這就要求內部審計部門成員協調一致、整合聯動，開發團隊持續的創新能力和應變能力，最大限度地發揮內部審計職業判斷的整體功效。可見，加強內部審計部門的團隊建設，發揮團隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內部工程審計工作更加良好地向前發展。2.2考慮客體因素對內部工程審計職業判斷的影響審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應具備特定的審計客體。內部工程審計判斷的客體是指組織內部的工程項目以及工程管理行為。內部工程審計判斷受工程項目的復雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內部審計應盡量克服客體因素的干擾，加強工程項目管理的預防性控制和檢查性控制。
2.2.1由于建設項目施工管理具有復雜性和多變性，內部審計應指導建設單位建立工程管理預防性控制制度，約束建設參與各方的行為，減少項目建設管理中的造價信息和數據的錯報風險，以實現內部工程審計合理判斷。工程管理預防性控制制度應包含防止工程造價信息和數據錯報發生或能及時發現錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預防性控制制度會讓建設過程形成的工程審計證據可信賴程度降低，影響了內部審計職業判斷的效率和準確性。因此，工程管理預防性控制制度的設計應符合以下要求：（1）預防性控制制度對于發現重大錯報足夠敏感，執行后能有效降低錯報風險；（2）預防性控制制度關注了所有工程管理重要環節，執行后產生的造價信息和數據是及時完整的；（3）預防性控制制度本身的設計是合理，便于施行操作。內部審計人員應充分考慮建設參與各方可能的影響，確保建設參與各方在工程管理各個環節都能互相配合、互相制約，有效地實現特定控制目標。
2.2.2由于建設項目施工管理信息量大且事后收集難度大，影響了內部工程審計判斷，因此內部審計應發揮機動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內部審計職業判斷的預測性。內部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監測并督促預防性控制制度的執行，及時、準確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現了內部審計職業判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結算審計的情況下，內部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構成的審計證據即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現場后收集到第一手資料，從而保證審計證據的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。
2.3考慮環境因素對內部工程審計職業判斷的影響
能否有效地作出內部審計職業判斷在很大程度上取決于內部工程審計職業判斷環境的影響。改善內部工程審計職業判斷的制度環境和獨立性環境是實現內部工程審計合理判斷的重要措施。
2.3.1改善內部工程審計職業判斷的制度環境我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內部審計的只有《內部審計準則》及《審計署關于內部審計工作的規定》，還未上升到法律高度，這導致內部審計與國家審計、社會審計的發展上存在很大差異，既使得內部審計部門和人員得不到應有的重視，也使內部工程審計職業判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內部審計部門及時制定和完善適合本組織內部工程審計特點的各類規章制度，改善內部工程審計職業判斷制度環境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內部審計部門應結合實踐工作建立《內部工程審計規定》、《內部工程審計工作職責》、《內部工程審計程序》等規范性制度，使內部審計人員能對工程項目信息和造價進行恰當而合理的判斷，實現工程審計標準和規范在組織內部的統一，不因審計人員的不同或審計對象的不同而改變。內部規章制度的具體可操作條款，為內部工程審計職業判斷提供了制度支持，提高了內部工程審計職業判斷的效率。同時，還應建立和實施嚴格的工程審計質量復核制度和質量考評制度，增強內部審計人員的責任心，提高內部工程審計職業判斷的質量。
【關鍵詞】公允價值；審計風險；對策
一、公允價值審計概念
公允價值審計的具體步驟與一般性審計相同，都要經過制定審計計劃、進行風險評估、根據重大錯報風險情況決定進一步審計程序、控制測試、實質性測試等。只不過在這一過程中，公允價值審計更加注重了通過“分析程序”獲取的審計證據，即加強了對分析程序的重視。新準則將之前的“分析性復核”改名為“分析程序”，意在更符合現代審計的取證要求，它所形成的審計證據是審計人員通過自己的比較、匯總、分析、判斷獲得的，因此可靠性較強，又彌補了公允價值無固定計量可循的缺陷，非常適合公允價值審計使用。此外，由于公允價值計量方式的特殊性，公允價值審計加強了對風險評估程序、控制測試等的依賴。
我國1322號審計準則同國際審計準則中公允價值審計準則IAS545，以及美國AICPA的公允價值審計準則SAS101一致地認為，公允價值審計包括了四個關鍵環節，即風險評估、評價公允價值計量的適當性和披露的充分性、利用專家工作、實質性測試。
二、公允價值審計中存在的問題與原因
（一）公允價值審計準則的缺失和局限性
1.目前公允價值審計準則中所缺乏的內容
2006年的企業會計準則對公允價值的披露沒有統一描述而是散布于各具體準則中。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質性測試以后，應當對公允價值的披露實施相應的審計程序，而目前的準則中對此未有明確規定。鑒于公允價值計量的特殊性和復雜性，被審計單位對于公允價值計量和披露的相關控制活動是保證公允價值計量適當性和披露充分性的重要基礎。雖然對被審計單位的控制測試并非必要程序，但如果認為僅實質性程序獲取的審計證據無法將公允價值認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試。
2.目前公允價值審計準則未明確的標準
公允價值審計準則中的另一大硬傷是一些標準性問題的不明確，筆者認為需要在以下兩方面進行完善：
一方面是公允價值確認和計量的方法有多種，需要財務人員和審計人員根據具體情況判斷選擇。審計人員應有一套判斷標準來評價被審計單位是否利用其選取的方法來操縱利潤，但審計準則中卻沒有明確規定的標準。例如，在什么情形下選擇使用公允價值計量屬性被認為是合理的，存在多種估值方法或估值模型時選擇哪一個是最適合的。另一方面是公允價值計量本身的主觀性較大導致會計人員和審計人員之間存在估計上的不一致。這種不一致可能是客觀因素導致的，也可能是主觀因素導致的。如果差異的存在是必然的，那么顯然要對這種差異制定一個標準，即允許差異存在的范圍是多少。但是什么范圍內的誤差可以接受，公允價值審計準則沒有規定，也沒有給出計算可接受誤差范圍的方法。
（二）注冊會計師的執業水平有待提高
在公允價值計量和披露的審計過程中，涉及大量的估計、假設和專業判斷等因素，對審計人員的專業勝任能力提出了極高的要求，注冊會計師將面臨嚴峻的挑戰。如注冊會計師在對公允價值進行獨立估值時，除了需要注冊會計師具備扎實的會計審計知識和實踐經驗，還需要掌握相關的金融、法律、評估、管理等各方面的相關知識。同時，注冊會計師還應該具有豐富的職業判斷能力應對審計中的不確定因素。但是，我國目前的公允價值審計剛起步不久，具備專業勝任能力注冊會計師很少，大多數注冊會計師的素質還需要不斷提高，才能應對公允價值審計帶來的挑戰。
（三）公允價值審計增加了審計的時間和成本
1.增加了審計的時間
在進行公允價值審計時存在的一個重要問題是如何正確判斷被審計單位公允價值計量屬性的可靠性。這就要求審計人員能夠充分了解被審計單位的行業特征和適用于其特定環境的估值模型，而且要了解被審計單位的采用的估值模型和公允價值計量取值依據。審計人員需要花費大量的精力和時間選擇估值模型和取值依據，但大多數審計人員缺乏這方面的專業知識，一旦選擇了錯誤的模型和依據，則會造成審計失敗，從而大大降低審計人員的工作效率。
2.增加了審計的成本
因為公允價值審計依據的市場環境是變化莫測的，有時審計人員難以憑借一己之力對公允價值進行正確的判斷，這時就需要大量地利用專家的工作來協助審計，并且還必須對專家的客觀性、專業勝任能力和工作進行評價。如果出現被審計單位缺乏有效的內部控制等問題，審計人員必須更多地了解被審計單位的環境和進行相應的控制測試。因此，注冊會計師必須從以前對單據和憑證是否真實可靠、實物債權是否存在為審計重點轉向風險分析、價值評估等領域，同時傳統的審計思路和審計方法也必須做出適當的調整，這些都將增加公允價值審計的成本。
三、完善公允價值審計的對策
（一）完善公允價值的審計準則
公允價值計量和披露的審計準則應當增加控制測試和公允價值披露審計的內容。一套設計嚴謹、科學健全的內部控制制度的有效執行是規范公允價值計量和披露會計行為、降低其隨意性、提高會計信息質量可靠性和相關性的重要保障。因此，我國相關準則制定部門應認真研究，在公允價值計量和披露的審計準則中增加控制測試的內容，就審計人員進行控制測試的程序、內容等做出具體闡述。在公允價值計量和披露的審計準則中增加公允價值披露的審計對投資者而言顯得尤為重要。我國的企業會計準則中對公允價值披露有詳細的描述，實務中注冊會計師對公允價值披露進行審計又是一項極為重要的工作，但是在公允價值計量與披露審計準則中對此沒有表述是一大缺陷，應該進行增加對公允價值披露的審計內容。
此外，還應該在公允價值計量和披露的審計準則或指南中明確公允價值的一些判斷標準，增強其可操作性。一方面，在公允價值計量和披露的審計準則或指南中，應明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標準，就其如何在審計過程中把握這種不確定性進行詳細說明。另一方面，當針對審計結果與被審計單位或專家測算的結果不一致的情況，相關審計準則應當給出一個計算可接受誤差范圍的方法及評價標準。如果這種不一致的程度超出了可接受誤差范圍，則考慮發表保留意見審計報告，而如果這種不一致的程度在可接受誤差范圍以內，則可根據具體情況考慮發表無保留意見或帶說明段的無保留意見審計報告。
（二）加強注冊會計師的職業培訓，提高審計人員的素質
1.加強職業道德教育，提高專業勝任能力。提高審計人員的素質可以從兩方面入手，一是通過加強教育與宣傳，增加違規成本，使注冊會計師增強誠信認識，珍視良好職業形象，提升職業道德水平；二是加強業務培訓，使審計人員及時學習更新公允價值會計及審計相關知識，熟悉并掌握公允價值計量模式及相關的估值方法，特別是估值模型的應用假設及相關技術參數的選取原則，提高職業判斷能力；注重案例教學、豐富培訓內容，增加評估、金融、資本市場、企業管理等領域的知識，培養高素質的復合型審計人才，如具有正確判斷企業是否具有生存能力及其經營計劃是否合理可行等事項的專業能力。
2.增強審計人員的風險意識，保持職業懷疑精神。公允價值應用的復雜性和不確定性因素容易引起和誘發被審計單位的錯誤和舞弊，加大了注冊會計師的職業成本和審計風險。注冊會計師在審計過程中應更新審計理念，不斷增強風險意識，運用恰當的風險審計方法和程序，全面考慮企業的戰略風險和經營風險，保持職業懷疑精神，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風險。
（三）注冊會計師和第三方評估的聯合
公允價值計量中，如果存在活躍市場或者相似交易的活躍市場時，則可直接以市價為公允價值；否則需要應用估值技術進行判斷，此時不同程度的估計和判斷會受制于企業的利益取向，降低估價結果的市場性，破壞計量的公允性。而獨立資產評估機構不受企業利益取向的影響，其評估結果與真實公允價值的差異一般是由于技術誤差造成的。因此，在運用估值技術確定公允價值計量的情況下，獨立、合格的專業評估機構的評估價值可以成為可靠公允價值計量的重要依據。我國正處于公允價值應用的初期，應該重視會計、審計界與評估界的合作，建立和完善市場評估制度。
參考文獻
[1]財政部.中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計[M].北京:中國財政經濟出版社,2006,
[2]朱丹.衍生金融工具公允價值審計初探[J].金融經濟,2010(01).
[3]葛家澍.基于公允價值的會計計量問題研究[J].廈門大學學報,2009(03).
