發(fā)布時間：2022-07-30 11:11:06
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會計師事務(wù)所審計探討，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要 風險是客觀存在的，完全規(guī)避風險是不可能的。會計師事務(wù)所審計風險同業(yè)也是客觀存在的。認識審計風險的內(nèi)涵和特征，明白會計師事務(wù)所審計風險形成的原因并采取防空措施是本文所要探討的問題。
關(guān)鍵詞 審計風險 會計師事務(wù)所 對策
一、審計風險內(nèi)涵概述
（一）何謂審計風險
審計風險,顧名思義,是審計人員對含有重要錯誤信息的財務(wù)報表表示不恰當審計意
見所造成的風險。中國注冊會計師協(xié)公布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》中對審計風險的定義則相對簡單,即是會計報表存在重大錯誤或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這里對審計風險的描述包括兩個層面的含義：一是注冊會計師認為公允的會計報表,但實際上卻是錯誤的,即已經(jīng)證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況,或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性；二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表,但實際上是公允的。它包括固有風險、控制風險和檢查風險。
（二）審計風險的特征
1.客觀現(xiàn)實性。現(xiàn)代審計一般是采用抽樣審計的方法,即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性,而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差,這種誤差雖可控制,但難以消除。因此,無論統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣,不同程度的誤差總是難免的,即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風險。即使是詳細審計,由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素,仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此,風險總是內(nèi)含于審計活動過程中,只是這些風險有時并未產(chǎn)生破壞性的后果,或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的經(jīng)濟損失而已。
2.潛在可能性。審計責任的存在是構(gòu)成審計風險的一個基本因素,如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束,對自己的工作后果不承擔任何責任,就不會形成審計風險,這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。假設(shè)審計人員發(fā)生了偏離事實依據(jù)的行為,但沒有造成不良后果,沒有引起相應(yīng)的審計責任,那么這種風險只停留在潛在階段,而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風險。這種風險是在錯誤存在以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來,假如這種錯誤被人們無意中接受,而不再進行驗證,則由此而應(yīng)承擔的責任或遭受的損失實際沒有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實。所以,審計風險只是一種可能性風險。
3.可控性。現(xiàn)代審計的指導(dǎo)理念上從制度基礎(chǔ)審計向風險審計發(fā)展趨勢表明,審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力,而是逐步向主動控制審計風險的方向發(fā)展。正確認識審計風險的可控性有著重要意義,一方面我們不必畏懼審計風險,雖然審計人員的責任會導(dǎo)致審計風險的產(chǎn)生,一旦其發(fā)生,其可能對審計職業(yè)的影響也是重大的,但我們可以通過識別風險領(lǐng)域,采取相應(yīng)的措施加以避免,沒有必要因為風險的存在,而不敢承接客戶。只要風險降低到可接受的水平,仍可對客戶進行審計。另一方面,我們意識到了審計風險的可控性,也就是說審計風險是可以通過正常的會計行為降低其程度的,可以促使我們研究審計理論,提高審計質(zhì)量。
二、會計師事務(wù)所審計風險形成的原因
（一）審計人員職業(yè)道德水平不夠高
職業(yè)道德不僅僅是對工作的迎合以及彌補，更是對外的負責，而審計人員的職業(yè)道德包括了相關(guān)的職業(yè)紀律、責任心、職業(yè)品德等等。就我國目前的現(xiàn)狀來說，大多會計師事務(wù)所中的審計人員普遍存在著職業(yè)道德水平不夠高的現(xiàn)象，不僅僅影響到了審計人員自身的發(fā)展，更直接的毀壞了會計師事務(wù)所的審計形象、審計聲譽。
（二）缺乏完善的法律法規(guī)與監(jiān)管機制
法律、法規(guī)以及監(jiān)管機制的存在，是為了能夠更好的約束人的行為，但就目前的形式來看，我國現(xiàn)有的審計風險規(guī)章制度仍然存在著一些漏洞，審計的監(jiān)督機制也過于流于形式，使
得具體的工作不能夠合理的、科學的展開。不僅如此，缺乏完善的法律、法規(guī)以及監(jiān)管機制，還會直接的造成審計行業(yè)混亂無章的現(xiàn)象發(fā)生。
（三）審計服務(wù)市場供過于求
就目前的市場來說，大多數(shù)的審計需求者都是政府部門，而其他的企業(yè)則大多是受到政府的壓力才會委托審計。這些都直接的造成了我國審計服務(wù)市場供過于求的現(xiàn)狀，使得不少會計師事務(wù)所不得不為了生存而與企業(yè)聯(lián)合造假，又或者降低審計的費用來吸引客戶，從而造成行業(yè)內(nèi)部的混亂。
三、會計師事務(wù)所審計風險管理措施
（一）提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力
審計工作的直接展開者是人，也就是說因為人為原因而引發(fā)的審計風險或者說是潛在風險是占有非常大的比率的，而反過來說，如果能夠提高這些從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力，那么就能夠從根本上控制會計師事務(wù)所審計風險。不僅如此，社會在不斷的進步、發(fā)展，如果在這個不斷變化的環(huán)境中，從業(yè)人員的綜合能力卻止步不前的話，就會出現(xiàn)難以適應(yīng)社會發(fā)展的現(xiàn)象，同樣也不利于會計師事務(wù)所自身的發(fā)展。正是因為這樣，必須及時的、積極的提高從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)能力，因為這是最本質(zhì)、最快速的管理會計師事務(wù)所審計風險的途徑。具體的內(nèi)容包括了以下幾點：第一，重視對人才的引進。對于會計師事務(wù)所來說，高素質(zhì)、高能力的人才才是促進審計工作的關(guān)鍵所在，所以結(jié)合自身的實際條件展開人力資源結(jié)構(gòu)的剖析，根據(jù)實際的需求引進適合的人才則是防范審計風險的必要措施；第二，重視對已有人才的培養(yǎng)。社會在發(fā)展的同時對審計人員的要求也是不斷的在提高，而加強已有人才的培養(yǎng)，則是滿足社會要求的直接途徑，不僅如此，通過培養(yǎng)、培訓，還能夠使審計人員保持最佳的工作狀態(tài)；第三，重視獎懲分明管理。通過獎罰分明，既能夠給與工作人員以動力，又能夠鞭策工作人員的成長，使之能夠不斷的進步。
（二）謹慎選擇客戶
會計師事務(wù)所的注冊會計師要想能夠有效的控制并且防范審計風險的發(fā)生，就應(yīng)該對客戶進行有效的、高質(zhì)量的選擇，并且要盡可能多的去了解委托人的具體情況。具體包括了以下幾點：第一，要選擇正直的被審計單位。如果說委托者也就是被審計單位對自身的顧客、工作人員以及當?shù)卣块T或者是其他方面都沒有正直的品格，那么這個被審計單位也必然會出盡手段去蒙騙注冊會計師，從而使得注冊會計師落入他們的圈套。而這也就要求會計師在接受被審計單位的委托之前，采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，既要全面的、綜合的去評價被審計單位的品格，又要充分的了解被審計單位委托的真正目的，特別是在特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)該如此；第二，對于陷入了財務(wù)和法律困境的被審計單位要特別的注意。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因為這一類的企業(yè)往往是因為經(jīng)濟上的周轉(zhuǎn)不靈甚至是面臨破產(chǎn)的公司的股東或者債權(quán)人，所以這一類的被審計單位委托審計的真正目的是尋求挽回損失的替罪羔羊，正是因為這樣，會計師事務(wù)所對于此類已經(jīng)陷入財務(wù)困境的被審計單位要特別的注意；第三，注冊會計師在承接業(yè)務(wù)的時候，要與委托人簽訂相關(guān)的業(yè)務(wù)約定書。因為業(yè)務(wù)約定書是具有法律效力的，它是確定注冊會計師與委托人責任的一個重要文件，一旦涉及到了法律訴訟就能夠有效的減少雙方的口舌之爭，從而起到預(yù)防以及控制風險的作用。
三、總結(jié)
總而言之，會計師事務(wù)所審計風險的存在，不僅僅加劇了其自身的審計成本，使運作更加困難，更會直接的影響到其生存、發(fā)展，因為風險的存在會大大的降低社會大眾對審計行業(yè)的信任。正是因為這樣，會計師事務(wù)所必須及時的認識到引發(fā)審計風險度的原因，進而展開切實的、具有針對性的措施，這樣才能夠做好對審計風險的管理，最終也才能夠促進自身的生存以及發(fā)展。
一、中小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)執(zhí)行機制
（一）建立風險識別、評估和應(yīng)對的機制 審計項目風險的大小不僅對事務(wù)所的利益造成直接影響，更是對審計項目的審計質(zhì)量控制起決定性的作用，因此審計風險的識別和評估是每個事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的關(guān)健。不論是執(zhí)業(yè)理念還是資源管理的支持系統(tǒng)中，在具體的審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，風險的識別和評估始終貫穿交叉其中，通過不斷了解、判斷、改進的循環(huán)過程。注冊會計師在承接業(yè)務(wù)初期應(yīng)該對被審計對象背景環(huán)境充分了解，識別被審計對象重大錯報風險并評估錯報風險的程度。這個了解過程并不是只在業(yè)務(wù)初期進行，在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中也應(yīng)該不斷地持續(xù)地跟進，根據(jù)新收集到的信息對被審計對象及其環(huán)境有新的認識和了解，不斷更新，客觀地了解客戶的內(nèi)外部環(huán)境和準確地識別評估其可能存在的所有重大錯報風險，從而采取有效的審計程序和措施，控制審計風險在可接受的范圍之內(nèi)。因此，事務(wù)所的審計質(zhì)量控制體系的業(yè)務(wù)執(zhí)行制度的每個環(huán)節(jié)包括客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、審計計劃、業(yè)務(wù)指導(dǎo)監(jiān)督與復(fù)核、咨詢意見分歧、業(yè)務(wù)工作底稿等也應(yīng)該充分體現(xiàn)風險的識別、評估和應(yīng)對的特點。
（二）建立客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持機制 審計質(zhì)量控制應(yīng)該從源頭抓起，即客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持開始控制。具體業(yè)務(wù)的接受是會計師事務(wù)所一項審計業(yè)務(wù)的開始，客戶關(guān)系的保持是審計服務(wù)的連續(xù)性。承接什么樣的業(yè)務(wù)，服務(wù)什么樣的客戶直接影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。倘若服務(wù)的客戶自身的誠信或職業(yè)道德出現(xiàn)問題，虛報會計信息，承接這樣的客戶將存在著很嚴重的審計風險。因此，會計師事務(wù)所在承接新業(yè)務(wù)或者繼續(xù)保持原有業(yè)務(wù)的時候，應(yīng)重點考察被審計客戶的內(nèi)部控制制度及運行狀況，被審計客戶管理層的誠信、職業(yè)道德、獨立性，對出具正確真實的財務(wù)報告的重視程度，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力等信息；還應(yīng)該考慮會計師事務(wù)所自身承接業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力、時間、人力資源信息和技術(shù)資源等，識別風險、評估風險，謹慎決策是否承接該業(yè)務(wù)。承接業(yè)務(wù)和保持業(yè)務(wù)應(yīng)形成制度化，會計師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立專兼職的風險管理部門和管理人員，設(shè)計業(yè)務(wù)承接表，建立客戶臺帳或檔案，利用好業(yè)務(wù)承接保持表和項目管理表，區(qū)別對待首次承接項目和非首次承接項目的管理，利用電腦軟件和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)反映項目動態(tài)變化，以便實時掌控客戶情況。
會計師事務(wù)所還應(yīng)該設(shè)計項目管理表對承接的業(yè)務(wù)實行實時控制，內(nèi)容應(yīng)包括項目號、防偽標識、完成進度、人員在崗情況及工時考核等具體內(nèi)容，貫穿項目的整個流程。會計師事務(wù)所能通過項目管理表知曉項目的進度情況，所耗人工，對人員在崗情況也有了解為人員在項目間的調(diào)配提供信息，讓事務(wù)所的管理層能從總體上把握事務(wù)所的整體項目運行情況和風險控制情況。
（三）建立審計計劃機制 審計計劃是保證一項審計業(yè)務(wù)順利有序完成的根本保證。審計工作前制定科學合理詳盡的審計計劃能幫助審計人員思路清晰地有重點針對性地審查賬目，取得必要的審計證據(jù)并據(jù)此得出正確的審計結(jié)論，完成審計目標。編制審計計劃應(yīng)該有該項目的項目負責人完成，包括總體審計策略和具體審計計劃，編制完成后應(yīng)申報上級業(yè)務(wù)負責人審核批準才能予以執(zhí)行。總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向以及審計資源，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。具體審計計劃比總體審計策略更加詳盡，包括獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、范圍和時間等。具體審計計劃包含風險評估程序、進一步審計程序和其他審計程序。審計計劃需要了解被審計單位的基本情況以及初步評價其內(nèi)部控制，了解被審計單位內(nèi)部審計工作的可利用性和擬依賴程度。初步判斷審計風險并確定重要性水平，用來確定審計過程中所需要的審計證據(jù)的數(shù)量和擬實施的審計程序。在以風險為導(dǎo)向的現(xiàn)代審計中，風險評估程序是不可少的。同時，審計人員應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部控制實施符合性測試，只有當內(nèi)部控制可信賴度高時，可以適當減少實質(zhì)性測試，當內(nèi)部控制不可信賴時，則應(yīng)該加大實質(zhì)性測試程序。對于進一步審計程序，各事務(wù)所應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)性質(zhì)和內(nèi)容對其進行設(shè)計和裁剪。中國注冊會計師協(xié)會或者京華注冊會計師協(xié)會提供參考的審計工作底稿是根據(jù)制造行業(yè)的審計工作設(shè)計的，有些地方對于其他行業(yè)會用不到或者不適用，因此在審計計劃階段應(yīng)對審計程序的裁剪設(shè)計有所考慮，不要直接套用僅供參考的審計工作底稿模板。審計程序要能體現(xiàn)和達到審計師的審計目的。同時，審計計劃還應(yīng)該對審計人員分工和審計日程安排等有詳盡的安排。實際執(zhí)行過程中，可能會和預(yù)期計劃的情況不一樣，審計人員必須對審計計劃作出合理的修改或者補充。審計計劃不是一成不變的，而應(yīng)當是個連續(xù)、動態(tài)的過程，根據(jù)審計工程中出現(xiàn)的問題持續(xù)不斷的更新和修改計劃，計劃的修改和完善應(yīng)該是貫穿于整個審計工作過程中。
（四）建立業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核機制 項目風險與質(zhì)量控制是個連續(xù)動態(tài)的過程，應(yīng)該在審計項目的執(zhí)行過程中對其進行指導(dǎo)和監(jiān)督，項目風險及質(zhì)量管理控制應(yīng)貫穿于項目執(zhí)行過程中，項目負責人應(yīng)按其職責要求對各級次項目組成員的業(yè)務(wù)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，以合理保證會計師事務(wù)所能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?
項目負責人應(yīng)當根據(jù)項目組成員的學識、經(jīng)驗、能力進行合理分工，通過適當?shù)膱F隊工作和培訓，使項目組成員清楚了解所分派工作的目標，指導(dǎo)其完成所分派的工作。項目負責人應(yīng)充分利用好審計計劃，明確項目組成員各自的責任。如，各成員在該項業(yè)務(wù)中承擔的具體審計任務(wù)，擬實現(xiàn)的具體審計目標，擬實施的具體審計程序及擬獲取的審計證據(jù)等。從而對審計成員做出針對性的指導(dǎo)和監(jiān)督。
項目負責人應(yīng)當監(jiān)督業(yè)務(wù)的執(zhí)行，主要監(jiān)督工作包括：追蹤業(yè)務(wù)進程，了解業(yè)務(wù)的進展情況；考慮項目組各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作；解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，考慮其重要程度并適當修改原計劃的方案；識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項，或者需要由經(jīng)驗較豐富的項目組成員考慮的事項。
在完成業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的同時，復(fù)核是整個審計過程中的關(guān)鍵，會計師事務(wù)所應(yīng)制定項目組內(nèi)部復(fù)核制度，可考慮執(zhí)行三級或五級復(fù)核。一級復(fù)核工作應(yīng)在外勤工作結(jié)束前完成；二級復(fù)核工作應(yīng)盡可能地在外勤工作結(jié)束前完成；三至五級復(fù)核工作應(yīng)在出具審計報告前完成。會計師事務(wù)所可根據(jù)具體情況減少或增加復(fù)核級次，對于規(guī)模較小的審計項目，簽字注冊會計師和現(xiàn)場負責人可以為同一人。各級復(fù)核人員應(yīng)履行各自的復(fù)核職責，復(fù)核責任不能互相減輕、替代或免除。會計師事務(wù)所對設(shè)立有分支機構(gòu)的，除執(zhí)行一級至三級復(fù)核外，應(yīng)對高風險項目、重大項目、和分支機構(gòu)及項目負責人認為有必要進行復(fù)核的項目，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)各事務(wù)所制定的質(zhì)量控制制度和歷史財務(wù)信息審計項目質(zhì)量控制辦法的有關(guān)規(guī)定進行四至五級的復(fù)核。
（五）建立咨詢、意見分歧機制 項目組人員在業(yè)務(wù)執(zhí)行中遇到疑難問題或者爭議事項，如重大的技術(shù)、職業(yè)道德及其他事項等，應(yīng)當考慮以適當方式和渠道進行咨詢，避免隨意處理或回避。項目組內(nèi)部應(yīng)形成良好的咨詢、研討氛圍，業(yè)務(wù)人員遇到疑難問題時，應(yīng)及時向項目組其他成員或項目負責人咨詢。如果疑難問題或爭議事項在項目組內(nèi)部無法得到解決，項目負責人可將問題以及所有相關(guān)的事實以書面形式提交技術(shù)與質(zhì)控部（主管人員）。技術(shù)與質(zhì)控部（主管人員）應(yīng)及時回答項目組提交的問題，并以書面形式反饋咨詢意見。對于技術(shù)與質(zhì)控部無法解決的疑難事項，可由技術(shù)與質(zhì)控部向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部其他具備適當知識、資歷和經(jīng)驗的專業(yè)人士咨詢。被咨詢?nèi)藛T不能替代項目負責人的職責，各級負責人應(yīng)切實履行其職責。項目組應(yīng)當完整、詳細地記錄尋求咨詢的事項及咨詢的結(jié)果（包括作出的決策、決策依據(jù)以及決策的執(zhí)行情況），咨詢記錄應(yīng)當經(jīng)被咨詢者認可見圖1。
會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以處理和解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見分歧。形成的結(jié)論應(yīng)當?shù)靡杂涗浐蛨?zhí)行。項目負責人應(yīng)當編制意見分歧解決表，記錄意見分歧的解決方式、解決過程以及結(jié)論。在意見分歧得到解決之前，項目負責人不能出具業(yè)務(wù)報告。
（六）建立業(yè)務(wù)工作底稿歸檔機制 事務(wù)所應(yīng)建立業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔工作，業(yè)務(wù)檔案應(yīng)按單項業(yè)務(wù)整理、保存。如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具了兩個或多個不同的報告，應(yīng)當將其視為不同的業(yè)務(wù)，分別將業(yè)務(wù)工作底稿歸整為業(yè)務(wù)檔案。業(yè)務(wù)檔案中應(yīng)保存有效的審計工作底稿。已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本以及重復(fù)的文件記錄等不應(yīng)保存在業(yè)務(wù)檔案中。
保存在業(yè)務(wù)檔案中的資料文件必須為經(jīng)過適當簽字批準后的文件，具體包括：業(yè)務(wù)承接（保持）評價表、業(yè)務(wù)約定書、總體審計策略、具體審計計劃、業(yè)務(wù)咨詢情況表、意見分歧解決表、審計報告、審計小結(jié)、項目復(fù)核核對表、項目質(zhì)量控制復(fù)核核對表、項目發(fā)文控制表等。業(yè)務(wù)檔案中還應(yīng)包括分析表、核對表、詢證函回函、管理層聲明書、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、項目組成員獨立性聲明書、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件、試算平衡表、調(diào)整分錄匯總表、未更正錯報匯總表等工作底稿。
業(yè)務(wù)檔案可分為永久性檔案和當期檔案。永久性檔案應(yīng)與當期檔案分開裝訂，以便更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下的資料也需保留。被替換下的資料應(yīng)匯總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨部分歸整在永久性檔案中。檔案管理人員應(yīng)按照會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檔案管理制度的規(guī)定管理業(yè)務(wù)檔案，保證業(yè)務(wù)檔案的安全、完整。
在完成業(yè)務(wù)檔案的歸整工作后，未經(jīng)項目合伙人的批準，任何人不得擅自改動業(yè)務(wù)工作底稿。在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，對確需修改現(xiàn)有業(yè)務(wù)工作底稿或增加新的業(yè)務(wù)工作底稿的，應(yīng)當填寫業(yè)務(wù)工作底稿修改審批表，經(jīng)項目合伙人批準后方可進行。
業(yè)務(wù)檔案的借閱。總所和分所業(yè)務(wù)人員因工作需要，在辦理了相關(guān)手續(xù)后可借閱業(yè)務(wù)檔案。如果客戶要求獲取業(yè)務(wù)工作底稿的部分內(nèi)容或摘錄部分工作底稿，項目負責人應(yīng)當根據(jù)具體業(yè)務(wù)的特點，分析客戶要求的合理性，在保證披露這些信息不會損害會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性，或不會損害會計師事務(wù)所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的獨立性的情況下，謹慎決定是否滿足客戶要求，并應(yīng)取得項目合伙人的批準。
二、我國中小型會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的維護制度
會計師事務(wù)所通過持續(xù)考慮和評價質(zhì)量控制政策和程序，并對質(zhì)量控制政策和程序的遵守情況進行監(jiān)控，以合理保證這些政策和程序是相關(guān)、適當?shù)模⒄谟行н\行。技術(shù)與風險管理委員會（或合伙人）應(yīng)根據(jù)會計師事務(wù)所對質(zhì)量控制制度的監(jiān)控情況及法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則的最新變化，及時修訂質(zhì)量控制政策和程序。
技術(shù)與質(zhì)控部（或主管人員）負責會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的日常監(jiān)管工作。質(zhì)量監(jiān)管人員應(yīng)當監(jiān)管業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量控制缺陷，并且采取措施：（1）如發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)質(zhì)量問題，應(yīng)及時與項目負責人進行溝通，指出問題及不足，并提出修改建議；（2）如發(fā)現(xiàn)質(zhì)量控制制度執(zhí)行不力，應(yīng)查明原因，明確責任，確定處理方法，及時向技術(shù)與風險管理委員會（或合伙人）匯報；（3）如發(fā)現(xiàn)在理解或執(zhí)行方面存在的問題，應(yīng)及時告知培訓部（主管人員），由培訓部（主管人員）進行質(zhì)量控制制度和專業(yè)標準的培訓；（4）如發(fā)現(xiàn)是質(zhì)量控制制度設(shè)計上存在的缺陷或薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)建議技術(shù)與風險管理委員會（或合伙人）修訂質(zhì)量控制政策和程序；（5）如發(fā)現(xiàn)嚴重違反事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度的人員，應(yīng)提交人力資源部（或合伙人會議），按照會計師事務(wù)所勞動人事管理制度的相關(guān)規(guī)定對其進行處理。
技術(shù)與風險管理委員會（或合伙人）每年應(yīng)抽調(diào)具備適當專業(yè)勝任能力和經(jīng)驗的人員，組成業(yè)務(wù)質(zhì)量控制檢查組，對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計是否適當性和運行的有效進行評價，并對業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進行檢查。檢查結(jié)果應(yīng)向合伙人會議報告。對每個項目負責人每三年應(yīng)至少選取一項業(yè)務(wù)進行檢查。參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項目質(zhì)量控制復(fù)核的人員不得承擔該項業(yè)務(wù)的檢查工作。
人力資源部（或主管人員）負責處理會計師事務(wù)所收到的針對下列事項的投訴和指控：（1）已實施的工作未能遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定；（2）未能遵守會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的規(guī)定。會計師事務(wù)所應(yīng)設(shè)置投訴信箱，接收會計師事務(wù)所員工或外部關(guān)于業(yè)務(wù)質(zhì)量方面的投訴和指控。會計師事務(wù)所應(yīng)對投訴人的身份保密，未經(jīng)投訴人許可，不得披露其姓名。為了便于開展調(diào)查和反饋調(diào)查結(jié)果，會計師事務(wù)所鼓勵實名投訴和指控。會計師事務(wù)所收到投訴和指控后，應(yīng)當及時調(diào)查投訴和指控事項。如果調(diào)查結(jié)果表明存在質(zhì)量控制政策和控制程序設(shè)計或運行方面的缺陷，應(yīng)修訂質(zhì)量控制政策和程序；或者存在違反會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的情況，應(yīng)提交人力資源部 （或合伙人會議）按照會計師事務(wù)所勞動人事管理制度的相關(guān)規(guī)定對其進行處理。會計師事務(wù)所應(yīng)當記錄投拆和指控的調(diào)查過程、調(diào)查結(jié)果及處理情況，并將調(diào)查結(jié)果反饋給投訴人。
【摘要】本文分析了會計師事務(wù)所審計風險產(chǎn)生的原因，并提出了會計師事務(wù)所審計風險的控制措施。本文的優(yōu)秀觀點是：審計風險產(chǎn)生的主要原因是事務(wù)所組織形式問題、注冊會計師的風險意識淡薄、外部行業(yè)監(jiān)管不力和被審計單位缺乏內(nèi)部控制，因此相應(yīng)的控制措施主要是改革會計師事務(wù)所的組織形式、增強注冊會計師的風險意識、創(chuàng)建良好的行業(yè)外部監(jiān)管環(huán)境以及建立健全被審計單位內(nèi)部控制制度。
【關(guān)鍵詞】審計風險；成因分析；風險防范
我國注冊會計師協(xié)會獨立審計準則中對審計風險的定義為：審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及會計師事務(wù)所體制改革的深入，審計在市場經(jīng)濟運行中的監(jiān)督作用日益突出，審計風險也隨之加大，如何加強審計風險管理，有效控制和規(guī)避審計風險，提高審計質(zhì)量，提高注冊會計師的職業(yè)信譽已成為人們普遍關(guān)注的問題。
一、會計師事務(wù)所審計風險的成因
（一）從事務(wù)所組織形式的角度分析
我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》規(guī)定，不準個人設(shè)立會計師事務(wù)所，只批準有限責任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。現(xiàn)在我國大約有80%的事務(wù)所采用有限責任制。《公司法》規(guī)定，有限責任制會計師事務(wù)所的股東對事務(wù)所的債務(wù)只承擔有限責任，即僅以其對事務(wù)所的出資額為限對事務(wù)所的債務(wù)承擔有限責任，事務(wù)所對外賠償不涉及股東的個人財產(chǎn)。這樣，作為股東的注冊會計師不必為出資額以外的私人財產(chǎn)擔心，從而使得會計師事務(wù)所的風險意識很低，注冊會計師的職業(yè)道德也僅僅處于一個較低的層次，如果僅讓它面對社會承擔有限責任，那么他的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障。
（二）從注冊會計師的風險意識角度分析
雖然隨著注冊會計師行業(yè)法律訴訟的增加，注冊會計師對審計風險增加了一定的認識。但總體來說，我國的注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中還普遍存在僥幸心理，風險意識還比較淡薄。在審計過程中，存在接受委托時的只求招攬客戶，不問客戶情況，到現(xiàn)場執(zhí)業(yè)時的只求效率，不求質(zhì)量，最后報告階段的任意出具無保留意見審計報告，一切從經(jīng)濟利益出發(fā)，而不計審計風險的現(xiàn)象。
（三）從外部行業(yè)監(jiān)管的角度分析
我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，目前還存在很多方面的問題。一是行業(yè)監(jiān)管出現(xiàn)多重管理的現(xiàn)象。財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會和稅務(wù)部門等都會對企業(yè)年度財務(wù)報表的審計報告質(zhì)量實施監(jiān)督，這就使我國會計師事務(wù)所陷入了一個被循環(huán)監(jiān)督的困境，這樣既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。二是行業(yè)監(jiān)管不力，權(quán)威性不夠，缺乏有效的監(jiān)督檢查方式。
（四）從被審計單位內(nèi)部控制的角度分析
如果被審計單位缺乏內(nèi)部控制制度，或雖存在內(nèi)控制度但其設(shè)計不夠合理，或雖設(shè)計合理但卻沒有有效執(zhí)行，這些都會直接影響審計風險的大小。另外，如果被審計單位的體制不斷變革，人員流動頻繁，就會使被審計單位的環(huán)境處于一種經(jīng)常變動的狀態(tài)，從而使其內(nèi)部控制制度變得薄弱，而內(nèi)部控制制度能力的削弱就增大了錯誤或舞弊出現(xiàn)的可能性，從而間接給審計工作帶來一定的風險。
二、會計師事務(wù)所審計風險的防范
（一）改革會計師事務(wù)所的組織形式
會計師事務(wù)所組建的合理形式可以為有限資任合伙制。目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責任合伙制是當今注冊會計師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務(wù)所興起于90年代，其最大的特點在于它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。
（二）增強注冊會計師的風險意識
審計風險貫穿于整個注冊會計師審計執(zhí)業(yè)過程中，會計師事務(wù)所應(yīng)該向注冊會計師強化風險意識。在業(yè)務(wù)承接階段，要避免簽約風險，注冊會計師要對被審單位有深入的了解。在審計執(zhí)行階段，注冊會計師要嚴格按照審計程序，對容易引起風險的關(guān)鍵領(lǐng)域應(yīng)該實施嚴格的監(jiān)控。在審計報告階段，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度以及對財務(wù)報表整體是否構(gòu)成影響來判斷審計意見的類型，而不能迫于各方面的壓力勉強出具無保留意見的審計報告。
（三）創(chuàng)建良好的行業(yè)外部監(jiān)管環(huán)境
關(guān)于行業(yè)環(huán)境的治理，可以專門設(shè)立一個注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管委員會對注冊會計師行業(yè)實施獨立監(jiān)管。該委員會既要獨立于注冊會計師行業(yè)，又要獨立于政府部門，真正做到注冊會計師行業(yè)的自律和自處，該委員會有質(zhì)量監(jiān)督復(fù)核和懲戒的職能，并受中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督。通過加強對注冊會計師行業(yè)環(huán)境的治理，可以促使會計師事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，使會計師事務(wù)所減少法律訴訟，降低審計風險。
（四）建立健全被審計單位內(nèi)部控制制度
完善被審計單位的內(nèi)部控制主要應(yīng)從三方面考慮，一是改進內(nèi)控制度設(shè)計，突出關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。把資金、成本費用、權(quán)力使用作為關(guān)鍵控制點，經(jīng)過大量細致的調(diào)查研究工作后，根據(jù)被審計單位的具體情況進行授權(quán)。二是定期實施自我評價，不斷完善內(nèi)控系統(tǒng)。內(nèi)部審計人員與被評價單位管理人員組成一個小組，管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下，對本部門內(nèi)部控制的恰當性和有效性進行評價，然后根據(jù)評價和集體討論提出改進建議，由管理者實施。三是建立獨立董事制度、監(jiān)事會、審計等多元化的監(jiān)督制度。充分發(fā)揮國家審計和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督作用，加強信息披露，是現(xiàn)代企業(yè)制度的保障。加強群眾民主和社會輿論監(jiān)督，可以強制企業(yè)正確履行其責任和義務(wù)。通過審計監(jiān)督，防范或分散公司經(jīng)營和財務(wù)風險，提高會計信息質(zhì)量。
【摘 要】 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量管理是其內(nèi)部治理的重要方面，也是會計師事務(wù)所長久生存和發(fā)展的力量源泉。文章在深入剖析審計質(zhì)量概念的基礎(chǔ)上，對審計準備階段、審計實施階段和審計報告階段各重點審計工作環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制要點進行分析，旨在說明審計質(zhì)量控制貫穿于審計工作的始終，任何環(huán)節(jié)的疏忽大意都有可能導(dǎo)致審計失敗。
【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所； 審計質(zhì)量； 審計工作環(huán)節(jié)； 質(zhì)量控制要點
引言
和所有市場經(jīng)濟主體一樣，會計師事務(wù)所要想長久地生存和發(fā)展離不開其自身審計質(zhì)量的不斷提高。從外部看，隨著我國審計準則體系的不斷完善，對審計工作提出了更高的要求，為會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量創(chuàng)造了良好的宏觀環(huán)境。從內(nèi)部看，經(jīng)過多年市場經(jīng)濟的洗禮和檢驗，越來越多的會計師事務(wù)所逐漸認識到能否贏得客戶最終取決于所提供服務(wù)的質(zhì)量。在外因和內(nèi)因的共同作用下，提高審計質(zhì)量已成為會計師事務(wù)所自覺和自愿的行為。國內(nèi)外對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價的研究可以分為投資者或社會公眾視角和行業(yè)自律視角兩類。其中大部分研究都是以投資者或社會公眾為視角進行的，從行業(yè)自律視角對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程進行質(zhì)量評價的研究成果比較少。實際上，審計質(zhì)量主要取決于注冊會計師的勝任能力及其獨立性，由具備專業(yè)勝任能力和獨立性的注冊會計師對整個業(yè)務(wù)執(zhí)行過程的每個環(huán)節(jié)實施有效的質(zhì)量控制是整體審計質(zhì)量的根本保證。本文主要從行業(yè)自律的視角對審計全過程的質(zhì)量控制進行分析。
一、什么是審計質(zhì)量
馮均科（2002）認為，審計質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性的和社會性的標準所確定的審計工作以及其產(chǎn)品（報告）的優(yōu)劣程度。由此可見，該定義體現(xiàn)了兩個方面的含義：第一層含義是標準。即：判斷審計質(zhì)量是好是壞，是優(yōu)是劣應(yīng)遵循一定的標準。這個標準包括專業(yè)性標準和社會性標準兩方面：專業(yè)性標準是指中國注冊會計師審計準則和注冊會計師法以及政府監(jiān)管部門頒布的有關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的行政法規(guī)；社會性標準是指以審計報告使用者為主的社會公眾對審計報告提出的一般要求。從專業(yè)性標準角度考慮，中國注冊會計師審計準則是對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的最低標準，如果低于這個標準，審計質(zhì)量就無法得到保障。相對于專業(yè)性標準而言，社會性標準就顯得更為抽象，它是以審計報告使用者為主的社會公眾對審計報告提出的一般要求。這種標準的衡量，應(yīng)是注冊會計師站在社會公眾的角度對審計質(zhì)量的一種專業(yè)判斷，這種判斷應(yīng)是平均水平、一般要求，而不是特定審計報告使用者的特殊要求。但專業(yè)性標準和社會性標準時常出現(xiàn)偏差，專業(yè)性標準既注重審計過程，又注重審計結(jié)果，社會性標準更注重審計結(jié)果而不太注重審計過程。因為在社會公眾看來，審計工作的高度專業(yè)性使他們難以理解審計過程的用意，在被審單位正常經(jīng)營時，社會公眾對審計過程的細節(jié)并不在意，一旦出現(xiàn)破產(chǎn)或倒閉，社會公眾便會歷數(shù)注冊會計師的種種過失，其對審計質(zhì)量的要求甚至會高于審計準則等專業(yè)性標準。第二層含義是對象，即：審計工作以及其產(chǎn)品（報告）。這個對象包括審計工作和審計產(chǎn)品（報告）兩方面：審計工作是指執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的所有工作，包括審計技術(shù)工作和審計管理工作，它更多地體現(xiàn)在審計過程中；審計產(chǎn)品（報告）是指審計報告和審計工作檔案，它更多地體現(xiàn)在審計結(jié)果上。
二、審計準備階段質(zhì)量控制的要點
（一）業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)
1.正確評價自身專業(yè)勝任能力。合格的專業(yè)勝任能力是審計質(zhì)量的重要保障，也是注冊會計師職業(yè)道德的重要方面。一方面，隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，新的會計處理方式層出不窮，注冊會計師的專業(yè)知識跟不上時代的發(fā)展在所難免。另一方面，由于客戶組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，會計電算化系統(tǒng)的專業(yè)性以及特定行業(yè)的特殊性，注冊會計師可能無法勝任。這時，應(yīng)認真考慮是否承接該業(yè)務(wù)，不能為了審計收入而承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。
2.謹慎選擇客戶。市場經(jīng)濟體制下，注冊會計師與客戶應(yīng)該是雙向選擇的關(guān)系。在客戶選擇會計師事務(wù)所的同時，會計師事務(wù)所也應(yīng)審慎選擇客戶，不與品質(zhì)不良的客戶打交道。對于財務(wù)管理混亂，內(nèi)部控制形同虛設(shè)的企業(yè)應(yīng)格外關(guān)注，這類企業(yè)有較高的舞弊風險，如果注冊會計師稍不留神，就會掉入企業(yè)的舞弊陷阱，嚴重影響審計質(zhì)量。
（二）計劃審計環(huán)節(jié)
計劃審計工作對注冊會計師控制審計風險、提高審計質(zhì)量具有重要的意義。合理的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題，使審計工作更加有效。計劃審計工作是對審計實施階段具體工作的指導(dǎo)，是從源頭上保障審計質(zhì)量，因此，認真作好審計計劃是提高審計質(zhì)量的開端。
三、審計實施階段質(zhì)量控制的要點
（一）風險評估環(huán)節(jié)
風險導(dǎo)向?qū)徲嬍钱斀裰髁鞯膶徲嫹椒ǎ淠繕耸菍ω攧?wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，通過了解被審單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、評估重大錯報風險等一系列審計程序的執(zhí)行確保這一目標的實現(xiàn)。審計準則要求我們從三個方面理解風險評估程序：（1）了解被審計單位及其環(huán)境是必須要實施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序；（3）了解的程度應(yīng)當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。這三個方面均會對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。
第一，體現(xiàn)了強制性，即：注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境。實踐中，有些注冊會計師認為中小型企業(yè)內(nèi)部控制不完善，不需要對其進行了解，這種觀點是錯誤的，混淆了了解被審計單位及其環(huán)境和控制測試的作用。在被審計單位內(nèi)部控制不完善的情況下，如果注冊會計師不打算信賴內(nèi)控，則可以不實施控制測試，直接實施實質(zhì)性程序。但了解被審計單位及其環(huán)境不同于控制測試，了解被審計單位及其環(huán)境是一種風險評估程序，如果不實施，將無法有效地評估重大錯報風險。控制測試是一種風險應(yīng)對程序，并且它不是唯一的風險應(yīng)對程序，除控制測試外，還有實質(zhì)性程序等風險應(yīng)對程序，因此，在一定條件下，即使不實施控制測試，仍有實質(zhì)性程序等其他風險應(yīng)對程序可以實現(xiàn)風險應(yīng)對的審計目標，不會損害審計質(zhì)量。
第二，體現(xiàn)了目的性，在審計全過程中，我們從始至終都應(yīng)該有清晰的審計目標，而在風險評估階段的審計目標就是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。了解被審計單位及其環(huán)境的一個目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險。這類風險是財務(wù)報表未經(jīng)審計前就客觀存在的，因此審計人員更多的是去識別它、評估它另一個目的是在識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險的基礎(chǔ)上，在總體可接受的審計風險一定的情況下，確定可接受的檢查風險，進而設(shè)計和實施進一步審計程序。可見，如果不了解被審計單位及其環(huán)境，就無法識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，也就無法確定可接受的檢查風險。相應(yīng)地，執(zhí)行哪些、執(zhí)行多少控制測試和實質(zhì)性程序就沒有任何依據(jù)，進一步審計程序也就成了無本之木，無源之水，整體審計質(zhì)量將受到嚴重的損害。
第三，體現(xiàn)了靈活性，即：了解的程度取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，這種程度應(yīng)能保證識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序。由于了解到什么程度沒有統(tǒng)一的標準，因此，為保證審計質(zhì)量，我們應(yīng)當謹慎運用職業(yè)判斷，尤其是對某些我們生疏的領(lǐng)域，更應(yīng)該加深了解的程度，避免出現(xiàn)某些重大錯報風險未被發(fā)現(xiàn)的可能性。
（二）控制測試環(huán)節(jié)
控制測試環(huán)節(jié)中注冊會計師應(yīng)當選擇為相關(guān)認定提供證據(jù)的控制進行測試。這樣，與會計報表金額相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性得以確認，將為確定進一步實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍提供指導(dǎo)。大多數(shù)情況下，注冊會計師需要實施控制測試才能保證審計工作質(zhì)量。例如：在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的。這時，必須要有充足的審計證據(jù)支持才行，實施控制測試就是獲取這些審計證據(jù)的過程。又如：僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這時，只有實施控制測試，方能在其結(jié)論的基礎(chǔ)上，決定進一步的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，方能在有限的審計資源下完成一定的審計任務(wù)。
（三）實質(zhì)性程序環(huán)節(jié)
實質(zhì)性程序是審計測試的主體工作，這一環(huán)節(jié)是發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的優(yōu)秀環(huán)節(jié)。由于實質(zhì)性程序步驟細，要點多，限于文章篇幅，此處只針對兩個比較典型的程序進行分析。
1.函證程序的質(zhì)量控制。函證的操作方式將直接影響函證的質(zhì)量，審計人員必須親自寄發(fā)詢證函，而回函也必須直接寄到會計師事務(wù)所，避免被審計單位人員接觸函證。許多財務(wù)舞弊案件正是通過獨立的函證程序被揭發(fā)出來的，如：北京王府井外文書店原會計挪用資金案，就是在2006年北京新華書店系統(tǒng)清產(chǎn)核資過程中通過獨立的函證程序發(fā)現(xiàn)的。在這方面，既有成功的經(jīng)驗，也有失敗的教訓。2003年2月，國家自然科學基金委員會會計涉嫌貪污挪用公款一案開始立案調(diào)查，這也是北京市建國以來涉案金額最高的一起職務(wù)侵占案件。人們很難想象作為國家自然科學基金委員會的一名普通會計，竟能貪污挪用高達2.2億元的巨額資金。這中間，除了犯罪分子貪婪狡猾外，審計人員負有不可推卸的責任。基金委每年審計，每年都有審計報告，每年都認為整個賬是平的。此案的最終暴露，就是來自一張銀行的原始對賬單，而讓人遺憾的是這樣顯而易見的線索出現(xiàn)得太晚了。如果基金委能夠在每年的審計中嚴格執(zhí)行銀行函證程序，或許很早就發(fā)現(xiàn)其中的問題了。可見，有效的函證對揭露財務(wù)舞弊，保證審計質(zhì)量是至關(guān)重要的，而無效的函證甚至不函證將會極大地損害審計質(zhì)量，給被審單位和國家?guī)頍o法挽回的損失。
2.存貨監(jiān)盤程序的質(zhì)量控制。存貨監(jiān)盤是函證之外的又一重要審計程序。要保證這一環(huán)節(jié)的審計質(zhì)量必須做到兩點：一是現(xiàn)場觀察存貨，二是適當檢查存貨。國內(nèi)外涉及存貨舞弊的案件很多，如：麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司以及中國的紅光實業(yè)公司。有的審計人員怕苦、怕累，不認真履行存貨監(jiān)盤程序，極有可能導(dǎo)致審計失敗，嚴重地損害了審計質(zhì)量。
四、審計報告階段質(zhì)量控制的要點
審計報告階段，應(yīng)從形式和實質(zhì)兩方面進行質(zhì)量控制。形式上包括報告格式、結(jié)構(gòu)的規(guī)范程度和報告要素的齊全程度。而實質(zhì)上的質(zhì)量控制是這一環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的優(yōu)秀，在審計報告階段，注冊會計師需要決策是否披露已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但管理層拒絕調(diào)整的錯報漏報。如果注冊會計師如實披露已發(fā)現(xiàn)的錯報漏報，恪守職業(yè)道德，就沒有審計過失，不承擔審計責任，但可能損失客戶或無法全額收取審計費用。如果注冊會計師不披露已發(fā)現(xiàn)的錯報漏報，將被視同與管理層合謀作假，此時注冊會計師雖然可能從管理層獲得超額審計收益，但一旦被監(jiān)管部門查出，將承擔高額的罰款和無法彌補的信譽損失。不難看出，注冊會計師必須在收益和成本之間作出抉擇，這時，僅僅依靠其自身的職業(yè)道德修養(yǎng)是難以有效約束其行為的。加大對會計師事務(wù)所與管理層合謀作假的處罰力度，使其作假成本遠高于作假收益，可以有效地抑制會計師事務(wù)所與管理層合謀作假的沖動，為審計報告環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制提供有力的制度保證。
