發(fā)布時(shí)間：2022-07-30 11:42:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)探討，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【摘要】 如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量,是當(dāng)今各國(guó)政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及投資者等關(guān)注的焦點(diǎn)。圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題,提出對(duì)策及改善方案,以期減少審計(jì)失敗的可能性,更好地促進(jìn)市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)質(zhì)量;衡量標(biāo)準(zhǔn)
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計(jì)質(zhì)量概括地講就是指審計(jì)工作的優(yōu)劣程度,即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度,具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量,最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,其優(yōu)秀就是審計(jì)工作在多大程度上保證審計(jì)結(jié)果的可靠性。從理論上講審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范以及相關(guān)規(guī)定的符合程度。從審計(jì)實(shí)務(wù)上講審計(jì)質(zhì)量包括廣義和狹義兩個(gè)方面,廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)機(jī)構(gòu)――會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法審計(jì)、履行法定職責(zé)、發(fā)揮審計(jì)作用的程度;狹義的審計(jì)質(zhì)量是指一個(gè)特定審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和對(duì)相關(guān)職業(yè)規(guī)范的遵守執(zhí)行情況。
一、從市場(chǎng)環(huán)境角度出發(fā)的審計(jì)質(zhì)量改善方法
1.努力促進(jìn)社會(huì)各界形成對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的有效需求。審計(jì)的質(zhì)量隨著審計(jì)強(qiáng)制性需求的提高反而會(huì)下降,必須培養(yǎng)一種市場(chǎng)出于自發(fā)的內(nèi)在需要。為此審計(jì)在日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中要脫離政府的監(jiān)管,政府只能起到一個(gè)輔助的作用,由于高質(zhì)量的審計(jì)不能夠給企業(yè)帶來(lái)效益,導(dǎo)致企業(yè)的股東,管理者等都對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求不高。要完善公司的股權(quán)結(jié)構(gòu),使得大股東的利益有所制衡,目前實(shí)行的股權(quán)分置對(duì)大股東的權(quán)力有所制衡,應(yīng)該繼續(xù)有條不紊的進(jìn)行下去。為了提高管理層對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求,需要使審計(jì)付出的高成本有所回報(bào),應(yīng)該在融資或者首次發(fā)行股票中進(jìn)行體現(xiàn)和規(guī)定,即規(guī)定由著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司其向銀行借款的利率要低于其它的事務(wù)所審計(jì)的公司,同時(shí)發(fā)行股票時(shí)發(fā)行價(jià)格要相對(duì)較高,努力形成對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。通過(guò)增加對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求,改善審計(jì)市場(chǎng)集中度,以從兩方面提升審計(jì)質(zhì)量。
2.建立、健全民事賠償機(jī)制,加大懲治力度。有效進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制管理,既要制定具體的職業(yè)道德準(zhǔn)則和行為指南,更要加大懲處力度,將道德成本轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)成本,增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任意識(shí),提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的集體理性,健全并嚴(yán)格執(zhí)行市場(chǎng)推出與終身禁入制度,建立健全誠(chéng)信懲戒制度等方面。要加強(qiáng)監(jiān)管的制度建設(shè),改變監(jiān)管人員的任命制,將監(jiān)管的目標(biāo)責(zé)任落實(shí)到個(gè)人,引入公開披露制度,提高監(jiān)管工作的透明度,建立起監(jiān)察結(jié)果適時(shí)公告制度,在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告,并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。要加強(qiáng)媒體的監(jiān)督,增加監(jiān)管的實(shí)效性,將處罰措施切實(shí)到位,讓違規(guī)的會(huì)計(jì)師的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)的高于收益,讓那些心存僥幸違法違紀(jì)的責(zé)任人無(wú)路可走。
3.改善審計(jì)環(huán)境,規(guī)范審計(jì)定價(jià)。良好的職業(yè)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)和堅(jiān)持原則出具業(yè)務(wù)報(bào)告起到非常大的作用。加強(qiáng)治理審計(jì)環(huán)境,讓權(quán)力從審計(jì)市場(chǎng)退出,形成健康的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量很有幫助。證監(jiān)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步有關(guān)上市公司支付事務(wù)所報(bào)酬及其披露指南,特別是統(tǒng)一相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),以使所披露的信息之間具有可比性。只有這樣,才能真正實(shí)現(xiàn)制定該“規(guī)范”之初衷,對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督。
為了改變現(xiàn)有披露規(guī)則將產(chǎn)生利益沖突的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不適當(dāng)?shù)鼗煸谝黄鹋兜臓顩r,應(yīng)修改審計(jì)收費(fèi)披露要求,在會(huì)計(jì)報(bào)表(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi),并按下列各項(xiàng)分別披露:簽證和顧問(wèn)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、其它服務(wù)。只有這樣,才能既不使“規(guī)范”流于形式,又保證其嚴(yán)肅性。
4.改進(jìn)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任制度。完善現(xiàn)行的審計(jì)聘任制度,改革現(xiàn)行的審計(jì)委托模式,目的是防止出現(xiàn)“購(gòu)買審計(jì)意見”行為。如由證監(jiān)會(huì)為上市公司指定審計(jì)師,而不讓管理當(dāng)局經(jīng)手,事后由證監(jiān)會(huì)與管理當(dāng)局及事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算;由保險(xiǎn)公司擔(dān)任審計(jì)委托人,即實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制,具體為上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn),保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì),根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)給投資者造成的損失,由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償?shù)取?
二、從事務(wù)所內(nèi)部角度出發(fā)的審計(jì)質(zhì)量改善方法
1.加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任管理,加大違規(guī)懲處力度。審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差,影響審計(jì)質(zhì)量,將審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任落實(shí)到具體的人或項(xiàng)目組,嚴(yán)格進(jìn)行管理控制,用“高壓”提高審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在審計(jì)失敗后,可以效仿美國(guó)的“新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則”制度,按照“推定過(guò)錯(cuò)”原則判定審計(jì)責(zé)任,建立審計(jì)責(zé)任“問(wèn)責(zé)制”要鼓勵(lì)民事訴訟,真正落實(shí)民事責(zé)任,確立民事救濟(jì)機(jī)制。通過(guò)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度,將道德成本轉(zhuǎn)化成經(jīng)濟(jì)成本。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí),提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的集體性,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在滿足社會(huì)公共利益的基礎(chǔ)上達(dá)到自己利益的最大化。
2.擇優(yōu)錄取審計(jì)人員,強(qiáng)化職業(yè)培訓(xùn),提高審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)。審計(jì)主體應(yīng)采取各種措施,強(qiáng)化職業(yè)培訓(xùn),加強(qiáng)全員的職業(yè)道德教育和審計(jì)法制教育,不斷提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和執(zhí)法水平,提升審計(jì)質(zhì)量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員流動(dòng)性大也使審計(jì)質(zhì)量受到影響。要提高審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì),首先要嚴(yán)格把好人員選擇關(guān),在聘用審計(jì)人員時(shí),綜合考慮其執(zhí)業(yè)能力和道德水平,加強(qiáng)行業(yè)自律和后續(xù)教育,加強(qiáng)職業(yè)道德教育,加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)教育,樹立質(zhì)量意識(shí),堅(jiān)持長(zhǎng)期執(zhí)業(yè)方針,摒棄短期化利益驅(qū)動(dòng)傾向,加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制,堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則,嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),嚴(yán)格履行審計(jì)職責(zé),出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告,切實(shí)履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任。
3.建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制實(shí)現(xiàn)機(jī)制。建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度;建立充分了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制度;建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請(qǐng)示報(bào)告制度;建立質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度;落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度;嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名制度;建立技術(shù)支持與咨詢制度等。做到嚴(yán)格審查,層層審批,并約請(qǐng)其它事務(wù)所施行獨(dú)立的質(zhì)量檢查,建立同業(yè)復(fù)核制度;建立內(nèi)部控制評(píng)比制度,推行行業(yè)間善意競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制等。以確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)。
4.改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu),鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展擴(kuò)大規(guī)模。前人的研究表明,規(guī)模越大,審計(jì)質(zhì)量控制越好,審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)越高。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正在鼓勵(lì)中國(guó)本土化的“四大”發(fā)展壯大,并縮小國(guó)內(nèi)所與外資所的收費(fèi)差距,通過(guò)加強(qiáng)事務(wù)所自身力量促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的改善。要滿足事務(wù)所的規(guī)模與企業(yè)(客戶)的規(guī)模相對(duì)應(yīng),則需要建立起具有足夠規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)業(yè)務(wù)。由于大型的事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師較多,人員分工相對(duì)較明確,每個(gè)人的職責(zé)范圍相對(duì)較小且固定,這樣的機(jī)制便于實(shí)行制度化的嚴(yán)格管理,便于人員向“專、精”的方向發(fā)展,其工作能力相對(duì)較強(qiáng),有利于承擔(dān)大型的審計(jì)項(xiàng)目,能夠提供審計(jì)、其它簽證咨詢等服務(wù),由于規(guī)模比較大,抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力比較強(qiáng)。
5.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)盈余管理和財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別能力。企業(yè)進(jìn)行盈余管理目的無(wú)非是使其報(bào)表“好看”一點(diǎn),以期達(dá)到某種目的,如獲取上市資格、避免退市等。審計(jì)人員未能有效識(shí)別企業(yè)的盈余管理,很可能就無(wú)法發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊情況。如果審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為,則是對(duì)自己能力的否定,也是對(duì)信息使用者的不負(fù)責(zé)。很多審計(jì)失敗的案例正是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未能充分識(shí)別企業(yè)的盈余管理和財(cái)務(wù)舞弊行為而造成的。應(yīng)提高審計(jì)人員的盈余管理和財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別能力,將盈余管理風(fēng)險(xiǎn)加入到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中進(jìn)行綜合分析,以提高審計(jì)質(zhì)量,防止審計(jì)失敗。
摘要：隨著上市公司財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)，投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見可信度越來(lái)越持懷疑態(tài)度。本文欲通過(guò)對(duì)萬(wàn)福生科造假案進(jìn)行研究，分析其造假手法以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及過(guò)失，提出相應(yīng)的對(duì)策和建議。
關(guān)鍵詞：上市公司 財(cái)務(wù)造假 審計(jì)失敗
一、萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案情回顧
萬(wàn)福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。公司在2011年在創(chuàng)業(yè)板上市成功，但是，僅僅一年時(shí)間便被曝出財(cái)務(wù)造假丑聞。2012年，證監(jiān)局對(duì)公司進(jìn)行稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)中的預(yù)付賬款賬戶余額很高，涉嫌財(cái)務(wù)造假，于是中國(guó)證監(jiān)局9月決定立案稽查，交易所暫停交易公司股票， 一個(gè)月后，萬(wàn)福生科承認(rèn)財(cái)務(wù)造假，2013 年 5 月 16 日第二次臨時(shí)停牌。
二、萬(wàn)福生科造假手法的分析
（一） “一條龍”造假模式，強(qiáng)系統(tǒng)性
萬(wàn)福生科虛擬購(gòu)、產(chǎn)和銷，偽造相應(yīng)的憑據(jù)。上市后財(cái)務(wù)造假采用的非真金白銀式的造假模式----虛構(gòu)了巨額的預(yù)付賬款?！耙粭l龍“造假流程是，先將自己賬戶上的資金通過(guò)預(yù)付的方式轉(zhuǎn)移到分散的個(gè)人賬戶上面去，表面上是收購(gòu)糧食的預(yù)付款項(xiàng)，然后再虛構(gòu)收入，將這些個(gè)人賬戶的錢通過(guò)公司銷售收入轉(zhuǎn)回公司賬上，自由資金完成了體外循環(huán)從而達(dá)到虛增銷售收入，增加利潤(rùn)的目的。一系列流水線式的造假足以體現(xiàn)其系統(tǒng)性造假。
（二）虛構(gòu)現(xiàn)金流，強(qiáng)隱蔽性
其自由資金在體外循環(huán)中變換方式。表現(xiàn)為一筆大資金的預(yù)付，對(duì)應(yīng)回款時(shí)把它拆分成若干筆零碎的資金，以躲開審計(jì)人員注意。同時(shí)，為了避免個(gè)人與企業(yè)賬戶不一致，萬(wàn)福生科又鋌而走險(xiǎn)私刻若干銀行的業(yè)務(wù)章，偽造銀行回單。調(diào)查人員也是花了很多時(shí)間核查銀行回單的時(shí)候發(fā)現(xiàn)造假的銀行回單。足見造假隱蔽且逼真，要想直接發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的難度是比較大的。
（三）采用成本倒算制，財(cái)務(wù)報(bào)表整體平衡
根據(jù)收入與成本配比原則，萬(wàn)福生科采用成本倒算制，財(cái)務(wù)人員根據(jù)虛構(gòu)的收入，反向推算公司的成本耗費(fèi)，達(dá)到產(chǎn)銷平衡，不僅如此，萬(wàn)福生科的很多業(yè)務(wù)是真假交織，有真數(shù)也有假數(shù)。并且單純根據(jù)倒算出來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表，基本不可能從中看出貓膩，發(fā)現(xiàn)造假問(wèn)題。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因及過(guò)失
除了萬(wàn)福生科本身造假手段高明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中也存在許多過(guò)失。諸如以下幾點(diǎn)：
（一）分析程序不到位
首先萬(wàn)福生科作為稻谷加工企業(yè)，毛利率畸高，低存貨周轉(zhuǎn)率是不正常的，并且在上下游產(chǎn)業(yè)鏈分析時(shí)的可以發(fā)現(xiàn)，上游的進(jìn)價(jià)提高、而下游產(chǎn)品銷售價(jià)格下降的情況下，毛利率卻很穩(wěn)定的怪像?？杀Ｋ]機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)毛利率異常，輕易就做出公司業(yè)務(wù)正常，毛利率是沒(méi)問(wèn)題的結(jié)論；不僅如此，審計(jì)人員對(duì)預(yù)付賬款的畸高也沒(méi)有保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)審慎，給予應(yīng)有的關(guān)注，識(shí)破其原材料供應(yīng)謊言，對(duì)上述異常進(jìn)一步審計(jì)，從而識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）函證和監(jiān)盤程序的缺失
審計(jì)師必須依據(jù)相關(guān)性原則實(shí)施相應(yīng)的程序，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但后來(lái)調(diào)查發(fā)現(xiàn)中磊所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)萬(wàn)福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，相應(yīng)的替代審計(jì)程序也并沒(méi)有執(zhí)行。由于銀行存款函證和應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所及起注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科的造假，通過(guò)自有資金的體外循環(huán)就完成了虛構(gòu)收入的事實(shí)。即使是履行函證程序，事務(wù)所也做得不盡如人意，沒(méi)有對(duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制。甚至部分回函上出現(xiàn)了并非被要求詢函者本人的簽章，上述程序缺陷以及粗心大意，是審計(jì)失敗的重要原因。
（三）沒(méi)有“接地氣”，忽略了銀行流水的核查
注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能從細(xì)節(jié)入手尤其是銀行回執(zhí)單等原始憑證發(fā)現(xiàn)發(fā)行人的財(cái)務(wù)異常，其實(shí)很多企業(yè)造假手法談不上無(wú)懈可擊，畢竟假的真不了，但是造假并沒(méi)被發(fā)現(xiàn)的絕大部分原因都是審計(jì)人員粗心大意，忽略一些細(xì)節(jié)，在細(xì)微之處一帶而過(guò)，對(duì)于真實(shí)性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過(guò)，給了其造假機(jī)會(huì)。
四、思考和建議
（一）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制
“一條龍“造假的實(shí)現(xiàn)，反映出我國(guó)企業(yè)權(quán)力過(guò)于集中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬(wàn)福生科80.38%股份，股權(quán)高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內(nèi)部控制。公司在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊得以實(shí)現(xiàn)的重大推手。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制，強(qiáng)化公司治理，改變權(quán)力過(guò)于集中的局面。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守和加強(qiáng)職業(yè)道德
就審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，并且符合公眾利益的，一個(gè)擁有良好職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是能夠遵守職業(yè)道德要求，保持相應(yīng)的職業(yè)懷疑，合理運(yùn)用職業(yè)判斷的，在萬(wàn)福生科的審計(jì)中，事務(wù)所上下游核查中發(fā)現(xiàn)了虛假交易的苗頭卻沒(méi)有進(jìn)一步審計(jì)，反而出具了無(wú)保留意見，這顯然是違背職業(yè)道德的。其次，審計(jì)人員不能盲目聽信被審計(jì)企業(yè)提供的信息，應(yīng)嚴(yán)格按照程序進(jìn)行審計(jì)，從不同的信息渠道收集證據(jù) ，從而有效地防范和降低審計(jì)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）對(duì)中介機(jī)構(gòu)和地方政府加強(qiáng)監(jiān)督管理
因?yàn)橹薪闄C(jī)構(gòu)因?yàn)槭苤朴跇I(yè)務(wù)委托方，為了能持續(xù)得到委托方提供的高額報(bào)酬，許多中介機(jī)構(gòu)因此失去了自身的獨(dú)立性，違規(guī)操作為財(cái)務(wù)造假推波助瀾，損害了投資者以及社會(huì)公眾的利益。因此，證監(jiān)會(huì)要完善相關(guān)法律法規(guī)，出臺(tái)完善相應(yīng)的民事賠償制度，權(quán)責(zé)明確，提高違規(guī)成本，社會(huì)各界也應(yīng)該和政府有關(guān)部門一同構(gòu)建對(duì)中介機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)機(jī)制。同時(shí)，克服地方政府把當(dāng)?shù)厣鲜泄镜臄?shù)量和“業(yè)績(jī)”作為其提高“政績(jī)”，加大政府官員對(duì)上市公司違法“開綠燈”行為的處罰力度。
我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可靠性較差，難以真正起到改善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于依從的地位無(wú)疑是最根本的原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)兩個(gè)角度對(duì)這一關(guān)系的形成、危害及其治理進(jìn)行探討，以期人們對(duì)此問(wèn)題有一個(gè)更深入、明晰的認(rèn)識(shí)。
一、上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系失衡及在我國(guó)的突出表現(xiàn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生了分離，作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計(jì)關(guān)系。在股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計(jì)關(guān)系中，股東掌握著對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對(duì)審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員因?yàn)橛辛松蟹綄殑?，能夠保持較高的獨(dú)立性，對(duì)經(jīng)營(yíng)者虛計(jì)經(jīng)營(yíng)成果、粉飾財(cái)務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說(shuō)這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。
但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，以及股東搭便車現(xiàn)象的產(chǎn)生，股東中心主義的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向董事中心主義的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對(duì)稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的信息，董事中心主義結(jié)果又演變?yōu)榻?jīng)理中心主義，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，董事會(huì)的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來(lái)越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在經(jīng)理中心主義的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個(gè)人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時(shí)英美國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對(duì)案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計(jì)人員違約、過(guò)失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營(yíng)者基于不良意愿對(duì)審計(jì)人員施加壓力，審計(jì)人員屈從壓力對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，或者因公司經(jīng)營(yíng)者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師源于深口袋責(zé)任原則而被訴。
公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國(guó)表現(xiàn)得比較突出。來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)（大股東一言堂），經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的衣食父母.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)收益則具有很大的不確定性。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。
二、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析
會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來(lái)自以下兩個(gè)方面：
1、我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會(huì)成員主要甚至全部來(lái)自作為主發(fā)起人的原國(guó)有企業(yè)，且大多又同時(shí)為公司的高層經(jīng)營(yíng)管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問(wèn)題。董事會(huì)設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對(duì)公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國(guó)有性導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。我國(guó)上市公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場(chǎng)的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長(zhǎng)期成長(zhǎng)能力上，而是放在如何爭(zhēng)取上級(jí)部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。
2、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場(chǎng)集中度過(guò)低。以1999年報(bào)審計(jì)為例，筆者統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)市場(chǎng)份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，東方不亮西方亮，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù).二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶著顯著的地域性。我國(guó)上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%.這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬(wàn)縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計(jì)意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非十家事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告比例要低于本地化程度較低的十家事務(wù)所7個(gè)百分點(diǎn)。
三、對(duì)改善我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想
為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值，確保其真正成為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警者、投資者利益和證券市場(chǎng)秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個(gè)重要方面來(lái)采取措施，以構(gòu)建均衡的審計(jì)關(guān)系格局。
1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司方面的特別待遇，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)企業(yè)的國(guó)有股份自由流通；建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對(duì)經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會(huì)根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨(dú)立董事制度，改變董事會(huì)構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國(guó)家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊(cè)制的國(guó)際慣例過(guò)渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時(shí)構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者通過(guò)追求公司利潤(rùn)最大化和長(zhǎng)期成長(zhǎng)性實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。
2、引入審計(jì)委員會(huì)制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會(huì)制度誕生于美國(guó)，1972年3月，美國(guó)證券交易委員會(huì)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的建議，了第123號(hào)會(huì)計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國(guó)公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識(shí)成立的）的、專門適從于SEC管轄公司的第一號(hào)準(zhǔn)則公告與審計(jì)委員會(huì)討論獨(dú)立性問(wèn)題，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)對(duì)提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東大會(huì)流于形式（這也是世界性趨勢(shì)），我們認(rèn)為也有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。
3、加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營(yíng)者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國(guó)SEC制定的8－K報(bào)告就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會(huì)規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無(wú)論是對(duì)提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對(duì)警醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)、后任審計(jì)人員注意評(píng)估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。
4、培育寡占型的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將市場(chǎng)結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競(jìng)爭(zhēng)和完全競(jìng)爭(zhēng)四種型態(tài)。其中，寡占是指市場(chǎng)上只有幾個(gè)提供相似或相同產(chǎn)品的賣者?；谏鲜泄緦徲?jì)這種服務(wù)產(chǎn)品的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無(wú)差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)），我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計(jì)活動(dòng)的地域性，避免來(lái)自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過(guò)更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過(guò)利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來(lái)降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅?，增加事?wù)所的利潤(rùn)。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問(wèn)題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性。
由于目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)因行政干預(yù)已被人為地分割，放像西方國(guó)家那樣僅靠市場(chǎng)機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)短期是難以奏效的。為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用，如由財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、有若干年上市公司審計(jì)資歷且沒(méi)有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場(chǎng)占用率。
5、繼續(xù)推進(jìn)以脫鉤改制為優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，積極發(fā)展合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限責(zé)任、合伙人個(gè)人利益（包括人力資本投資）與事務(wù)所業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有壓力和動(dòng)力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更有壓力和動(dòng)力抵御來(lái)自上市公司經(jīng)營(yíng)者的不當(dāng)意愿。正因?yàn)槿绱?，合伙制是西方?guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的絕對(duì)主流。當(dāng)然，在我國(guó)，發(fā)展合伙所必須研究如何建立責(zé)權(quán)利相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制，以解決一年合伙，二年紅火，三年散伙的問(wèn)題。
6、進(jìn)一步開放會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。這既是適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化發(fā)展趨勢(shì)、與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)具有比較優(yōu)勢(shì)的發(fā)達(dá)國(guó)家順利進(jìn)行入世談判的現(xiàn)實(shí)要求，又是充分利用國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的審計(jì)技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)、市場(chǎng)開發(fā)技巧和人才培訓(xùn)機(jī)制，進(jìn)一步提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平乃至走向國(guó)際市場(chǎng)的需要。同時(shí)，通過(guò)辦好中外合作所和發(fā)展國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司的中國(guó)成員所，這對(duì)改變我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的成份結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司審計(jì)獨(dú)立性和客觀性也是十分必要的。
