時間：2022-06-08 09:04:50
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市審計報告，希望這些內容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務所；審計意見
一、引言
為了保護廣大中小投資者的利益，相關監(jiān)管部門要求上市公司必須及時披露相關本公司的信息。《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內披露經過注冊會計師審計的公司年報。《中華人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結束后四個月內，向證券監(jiān)督管理機構和證券交易所提交公司年報。
二、文獻綜述
有關信息延遲的因素，國內外的學者結論主要集中在公司特征以及會計師事務所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經營業(yè)績是被關注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認為公司規(guī)模與信息延遲成負相關。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績越好的公司越傾向于較早公布財務報告，信息延遲時滯也越短；國內學者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務年報。李維安等（2005）認為經營業(yè)績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務所特征評價主要采用的是會計師事務所規(guī)模以及審計意見類型。在事務所規(guī)模與信息延遲關系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務所規(guī)模與信息延遲成正相關，Leventis（2005）則認為事務所規(guī)模與信息延遲負相關，李維安等（2005）則認為事務所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認為，出具非標準審計意見的審計單位往往會出現(xiàn)較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結論。對于公司主動進行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標準”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務所的上市公司財務報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務所屬于公司的重大事件，需開會進行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當分配達成新的協(xié)議。他們也關心在會計年度晚期進行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風險更高的公司，并有較長的報告延誤。
（二）研究假設
公司規(guī)模是影響年報披露的一個重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應的其他業(yè)務也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認為為大公司審計的會計師事務所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規(guī)模和審計時滯有相關性，但是是正相關還是負相關并未獲得一致的結論，固然提出第一個假設：H1：公司規(guī)模對審計報告時滯有顯著影響。根據信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內外的學者研究結論大致相同，業(yè)績好的公司，越傾向較早公布財務報告。由此，提出第二個假設：H2：業(yè)績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質量的事務所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務所的行為,將會成為我國監(jiān)管部門的重點監(jiān)管對象，并且新簽約的事務所為了保證自己的審計獨立性、審計質量，一定會加大控制力度以及實質性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經濟。故而，提出一個新的假設:H3：上市公司更換會計師事務所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標準無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標準無保留審計意見會延長審計報告時滯。
三、審計報告時滯影響因素的實證分析
（一）樣本與數據
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數據篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數據不完整的公司；剔除信息披露不詳的公司。最終得到2014、2015兩年共1689個樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執(zhí)行審計合約的審計效率，也反映了財務報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務年度截止日（12月31日）之間的時間。
2、自變量選取
（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計工作量的大小，大公司會因為規(guī)模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內控從而減少審計的工作量。不過在年度財務報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因為公司規(guī)模的不同，公司披露時機存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產的自然對數(SIZE)，SIZE=ln（公司當年度總資產）。
（2）經營業(yè)績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當年經營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業(yè)績，而推遲報告差的業(yè)績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業(yè)績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標這使得進行審計業(yè)務的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導致雙方花費較多的時間進行溝通和談判。變量界定：經營業(yè)績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計更換。會計師事務所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務所的企業(yè)，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計意見。審計報告有四種類型：標準無保留意見審計報告和帶強調事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續(xù)經營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準確性確定了該份審計報告質量的好壞。本文對于標準無保留意見以及帶強調事項段的無保留意見視為“標準”意見，其余則定義為“非標”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標”意見為1，“標準”意見為0。
（5）事務所規(guī)模。本文對數據樣本上市公司的事務所規(guī)模進行控制，根據中國注冊會計師協(xié)會的年度會計師事務所綜合評價來進行比較劃分。變量界定：事務所規(guī)模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時機。審計時更換的時間如果是在本財務年度結束后更換，那么很可能由于是本公司經營時對于自身經營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運作，保護廣大投資者的切身利益，促進股票市場的健康而有序的發(fā)展，在1998年對財務狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對于其進行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進行監(jiān)督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。
（9）資產負債率。一般使用資產負債率來衡量企業(yè)的資本結構以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負債率高的公司將會產生較長的時滯現(xiàn)象。變量界定：資產負債率（LEV），負債總額/資產總額×100%。
四、實證研究
（一）描述性統(tǒng)計分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經過篩選后，去掉缺少相關數據的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務所提供的審計服務，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務方面相對于國內的會計事務所有審計質量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當年中期報告公布后更換會計師事務所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會在下半年或者本年度資產負債日至第二年4月30日之間更換會計師事務所。2014年共有19家公司被出具“非標”意見，共67家公司使用“四大”事務所作為本年度企業(yè)審計事務所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標”意見，共73家公司使用“四大”事務所作為本年度企業(yè)審計事務所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后85.647天。
（二）實證研究及分析
H1假設成立。公司規(guī)模成正相關并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結構越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設成立。經營業(yè)績成正相關并且顯著，信號傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產負債率也成正相關，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設成立。審計更換與審計報告時滯成負相關，這顯示，在會計事務所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務所后會延長其審計報告時滯。H4假設成立。審計意見也呈成顯著正相關，即當出具了保留意見時，會導致審計時滯延長。事務所規(guī)模和報告時滯顯著正相關。事務所規(guī)模和報告時滯顯著正相關，說明企業(yè)使用“四大”會計師事務所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數據正相關，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關審計時滯的相關事項。對于更換時機和報告時滯正相關，并且有顯著性，意味著，在中期財務報告公布后更換會計師事務所的企業(yè)會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結果，第三季度后更換會計師事務所的企業(yè)，會延長本公司審計報告遲滯的結論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內部控制以及內部審計，有著很大的幫助。
五、研究結論及啟示
（一）研究結論
資本市場里，企業(yè)的經營業(yè)績好壞依舊是廣大投資者進行決策的重要依據，當然對于外部投資者而言，了解準確的公司業(yè)績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財務信息的能力以及披露信息的意愿至關重要。信息價值的高低取決于兩個關鍵因素，及時性和準確性。其中，由會計師事務所的審計師進行的獨立審計程序為報告的準確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關部門進行更接地氣的規(guī)劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計報表、財務年度報表為樣本，進行了多元線性回歸分析，結果表明：其一，被審計公司的規(guī)模,以及會計師事務所規(guī)模大小對時滯有正向相關的影響，影響不大，在我國進行審計服務的會計師事務所中，國際“四大”會計師事務所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據的數量比例并不大。其二，公司業(yè)績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務報告，相反，當公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當年度盈利的企業(yè)會比當年度虧損的企業(yè)更加及時地公布審計報告。當然審計師出具了“標準”意見的企業(yè)也會比“非標”意見的企業(yè)公布得更加及時。其三，當年更換了會計師事務所的企業(yè)會比不更換的企業(yè)較晚披露審計報告以及財務報告，企業(yè)倉促更換審計師會導致審計時滯延長。其四，企業(yè)內部審計能夠影響外部審計的效率、質量。公司內部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。
（二）啟示
資本市場里，利益相關者關注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務所這樣的行為，更是關注這樣行為所帶來的最終結果，即對于當年度財務報告的影響。雖然我國出臺了預約披露制度這樣的強制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發(fā)達國家所規(guī)定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進公司的及時上報。增加基礎信息的報告次數，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。
參考文獻
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近幾年來國內外接連不斷地發(fā)生上市公司和會計師事務所合謀造假的財務欺詐事件,我國和其他世界各國會計、審計理論界從各個方面對這些事件發(fā)生的原因及解決措施等進行了大量的研究。筆者認為,會計師事務所作為市場經濟參與主體中的一個理性經濟人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經濟利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經濟學的視角來分析會計師事務所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎。
我國企業(yè)按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國最主要的微觀經濟主體,其對我國經濟和證券市場的健康持續(xù)發(fā)展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計產品市場上的審計合謀行為。因此,下文所說的審計產品均指上市公司審計產品,會計師事務所均指具有從事證券、期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所。
二、審計產品(即審計報告)的特性
1.審計產品具有同質性。市場上的消費品和生產要素產品生產廠商為了使自己的產品區(qū)別于其它廠商,往往會在產品外觀、產品功能和產品質量等方面增加投入和創(chuàng)新,從而造成各個廠商生產的產品之間具有差異性。然而,審計產品(審計報告)卻不同,它們具有法定的標準格式,不論被審計企業(yè)的大小,也不論會計師事務所的著名與否,只要會計師事務所提供的審計產品(審計報告)屬與同種審計意見類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質性。
2.審計產品的質量具有內隱性。市場上的消費品和生產要素產品生產廠商在原材料、人工、研發(fā)等方面的高投入和創(chuàng)新,最終會以產品的高質量、優(yōu)美外觀、多功能和新穎等方面表現(xiàn)出來。然而,審計產品(審計報告)卻不同,無論參與項目審計的成員的素質和水平有多高,花費的時間和成本有多高,收集的審計證據有多充分、適當,作為審計產品的審計報告本身無法表現(xiàn)出會計師事務所的高投入和審計產品的高質量。
3.審計產品具有法定性和強制性。市場上的商品大都是在消費者的需求下由廠商自發(fā)生產制造的。而對于審計產品而言則不同,會計師事務所在什么情形下、應該向誰提供審計報告,什么樣的企業(yè)必須提供審計報告等一系列規(guī)定表明審計產品具有很強的法定性和強制性。
4.審計產品的購買者和預期使用者的不一致性。市場上的商品購買者基本上同時也是商品的擁有者和預期使用者,消費者購買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計產品(審計報告)卻不同,由于作為審計產品的審計報告的預期使用者很多并且具有不確定性(特別是對于上市公司),所以不可能由預期使用者來為審計業(yè)務支付審計費用(即購買審計產品),而只能由被審計企業(yè)(上市公司)支付審計費,這樣就必然會造成審計產品的購買者(上市公司)與預期使用者(例如股東、債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)不一致。
5.審計產品是一種公共物品。市場上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競用性的特點,也就是,只有對商品支付價格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經使用了某個商品,則其他人就不能再同時使用該商品。然而,審計產品(審計報告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競用性的特點,也就是,無法排除一些預期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個預期使用者使用審計報告不會影響原有預期使用者對審計報告的使用。
6.審計產品質量的不易檢驗性。市場上銷售的各種商品經過一段時間的使用,將會由于質量低劣原因而提前報廢或者發(fā)生質量事故等,從而使消費者以后不再購買該企業(yè)生產的產品。而審計產品卻不同,除非由于會計師事務所違法違規(guī)而被吊銷經營審計業(yè)務許可證或者被終止,否則該會計師事務所出具的審計報告將一直是符合法定要求的合格產品,在此之前并無法從審計產品(審計報告)本身提前發(fā)現(xiàn)該審計產品的質量問題。
三、審計產品供求關系對審計合謀造假的影響分析
(一)審計產品的供給方分析
審計產品的供給方是會計師事務所。經濟學家指出:在長期,一個不以利潤最大化為目標的企業(yè)終將被市場競爭所淘汰。所以,會計師事務所作為市場經濟參與主體的一員,與其他產品生產廠商一樣,也是以實現(xiàn)利潤最大化作為其競爭生存的基本準則。然而,會計師事務所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(指審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的優(yōu)質服務。
(二)審計產品的需求方分析
審計產品的需求方為審計報告的預期使用者。責任方(即上市公司管理層)可能是審計報告的預期使用者之一,但責任方不是唯一的預期使用者。預期使用者還包括股東、債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等。可見,審計報告的預期使用者很多,且不易識別。然而,值得注意的是,這些預期使用者對審計報告的質量要求可能會有所不同。上市公司的債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等審計報告的預期使用者無論在什么情況下都希望會計師事務所和注冊會計師能夠獨立、客觀、公正地出具審計報告和發(fā)表審計意見,即要求審計報告應具有真實性、準確性和完整性。
然而,責任方(即上市公司管理層)和上市公司的現(xiàn)有股東這兩類審計報告的預期使用者可能會因企業(yè)的不同情況而對審計報告的質量有不同的要求。當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況良好、經營業(yè)績優(yōu)良、成長性高的知名上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者表明其已履行了職責,并取得了良好經營和管理效果,這時該上市公司的管理層就希望所聘請的會計師事務所是一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務所,以增加其財務報表的可信度。相類似地,該上市公司的現(xiàn)有股東為了增加上市公司的債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者對公司已取得的真實良好經營業(yè)績的可信度,從而增加潛在投資者對該公司股票的需求,最終增加企業(yè)價值和股東財富,這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規(guī)模大、知名度高的會計師事務所在這些上市公司客戶群中就會很有競爭優(yōu)勢和市場。
現(xiàn)考慮與之相反的另一種情況,當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況不好、經營業(yè)績差(甚至虧損)、成長性低的上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋其沒有履行好職責和取得的差的經營和管理效果,這時該上市公司的管理層就會希望聘請的會計師事務所是一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所。同理,這類上市公司的現(xiàn)有股東為了向債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋公司很差的經營業(yè)績,以增加潛在投資者對該公司股票的需求,并在適當時機將股票以高價賣出,以達到獲利和轉移風險的目的,這時這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規(guī)模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計報告的會計師事務所在這類上市公司客戶群中就會有市場。
那么為什么像原“五大”之一的安達信這么大、知名度如此高的會計師事務所也會發(fā)生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面。現(xiàn)從經濟學的角度來分析。筆者認為,發(fā)生這種現(xiàn)象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達信會計師事務所的審計產品(審計報告)的購買者,如上文所述,根據經濟學的觀點,會計師事務所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的“優(yōu)質”服務。這時,當客戶(審計報告的購買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財務狀況、虛增公司的經營業(yè)績時,它們就會要求會計師事務所為其提供符合其需要的審計產品,即為其虛假財務報告出具虛假的審計報告。以“使客戶滿意為宗旨”的會計師事務所在害怕失去客戶這一上帝的擔憂下,并在權衡各種利弊與得失后,就很可能會作出合謀造假的決定。這時,會計師事務所早已不顧審計報告的其他預期使用者(債權人、監(jiān)管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)對審計報告的獨立、客觀、公正的要求。因為,潛在投資人、社會公眾等這些審計報告的預期使用者不是審計產品(審計報告)的購買者,他們不能給會計師事務所帶來直接的經濟利益和收入。
四、審計產品市場的競爭狀況對審計合謀造假的影響分析
根據經濟學中關于各種競爭市場類型的劃分條件,審計產品市場具有以下特:1.在審計產品市場中存在大量的會計師事務所提供審計產品(審計報告);2.各個會計師事務所提供的審計產品(審計報告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個會計師事務所對審計收費的控制程度很小;4.會計師事務所進入或退出審計產品市場比較容易。鑒于以上分析,筆者認為,當前的審計產品市場接近于壟斷競爭市場。
在壟斷競爭市場上,會計師事務所之間既可以采取價格競爭,也可以采取非價格競爭。就價格競爭而言,它雖然能使一部分會計師事務所得到好處,但從長期來看,價格競爭會導致審計產品價格(審計收費)持續(xù)下降,最終使整個審計行業(yè)的會計師事務所的利潤消失。因此,非價格競爭便成為壟斷競爭會計師事務所普遍采取的另一種競爭方式。
在壟斷競爭市場上,由于每一個會計師事務所提供的審計產品(審計報告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質的。所以,壟斷競爭會計師事務所往往只能通過提供其他增值服務(例如,提供管理建議書和稅收籌劃等)或者滿足審計客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計報告)等手段,來擴大自己審計產品的市場份額,這就是非價格競爭。當然,壟斷競爭會計師事務所進行非價格競爭,仍然是為了獲得最大的利潤。當會計師事務所進行上述非價格競爭所增加的總收益大于由此花費的總成本或者由此承擔的合謀造假風險時,會計師事務所就會進行這種非價格競爭,由此就產生了審計合謀造假行為。
五、審計產品市場中的信息不對稱對審計合謀的影響分析
在審計產品市場中,審計產品提供者(會計師事務所)作為上市公司的審計機構,其必然在有關企業(yè)的財務狀況和經營業(yè)績是否真實、財務報告是否虛假等信息占有方面處于優(yōu)勢地位,而除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者作為“外部人”卻處于劣勢地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對稱。又由于審計產品提供者(會計師事務所)和除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者雙方各自的利益和目標不同,審計產品的提供者(會計師事務所)不可能完全按照除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者的意圖和要求提供審計產品(審計報告),可見,二者之間的利益沖突是審計合謀造假發(fā)生的直接動因。而雙方信息不對稱,使得審計產品提供者(會計師事務所)有機會進行危害除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計合謀造假行為。因此,審計產品提供者與除管理層以外的審計產品其他預期使用者之間存在的信息不對稱會導致劣質審計產品(虛假審計報告)驅逐優(yōu)質審計產品,最終造成審計合謀造假行為的普遍存在。
六、結論
【摘要】2011 年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。
【關鍵詞】審計意見 審計報告 內部控制審計 財務報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規(guī)定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發(fā)生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務時，需聘請具有專業(yè)資質的會計師事務所來進行企業(yè)內部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。
被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。
二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協(xié)會公布數據，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總
同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。
（四）非標內部控制審計報告增加原因分析
（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。
（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關聯(lián)交易違反了相關的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯(lián)方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。
四、結論
華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現(xiàn)財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發(fā)財務報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。
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關鍵詞：內部控制；信息披露；交叉上市公司
中圖分類號：F840文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）09007606
一、引言
根據我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內外同時上市的公司要披露其2011年的內部控制評價報告和內部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內部控制有關規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內部控制披露規(guī)定；從境內外上市公司率先披露內部控制，到滬深主板上市公司全部披露內部控制；從企業(yè)自我評價內部控制，到會計師事務所對內部控制出具審計報告。這一系列變化實現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強企業(yè)內部控制建設。
境內外同時上市公司是指同時在境內和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內地和我國香港證券市場上市的公司；交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內外同時上市公司。境內外同時上市的公司受到境內外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴格些。以境內外同時上市公司為試點披露內部控制的評價報告和審計報告，既可以使內部控制建設方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進的內部控制榜樣，帶動國內全部主板上市公司有效地開展內部控制建設工作。因此這批內部控制“雙報告”不僅是我國內部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內部控制相關規(guī)定和企業(yè)對其應用情況的實踐檢驗。
二、內部控制信息披露相關文獻綜述
舞弊案件成了制度演變的導火索[1]。內部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在SOX法案頒布之后，國外學者[2]-[5]對內部控制評價、內部控制審計、內部控制缺陷和內部控制披露等問題展開深入研究，特別是關于內部控制重大缺陷研究的文章較多。
國內學者對內部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內部控制信息的行為及其影響，大多數研究所選取的數據均為2010年之前的數據。方紅星和孫翯[6]等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內部控制信息，此類公司披露內部控制信息的詳細程度和披露的質量與證券交易所和其他監(jiān)管機構提出的要求的詳細程度和嚴格程度是基本一致的。邱冬陽等[7]選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內部控制信息披露狀況及其對應的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價對于明確的內部控制信息披露有顯著的正向反應。陳宋生和郭京晶[8]等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數據，研究發(fā)現(xiàn)內部控制信息披露引致市場正面反應，累計異常超額收益為正，強制批露與自愿披露內部控制信息相比，強制內部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等[9]選取2007—2010年數據研究發(fā)現(xiàn)內部控制信息披露質量越高的公司，經營業(yè)績越好。張然等[10]以2007—2010年期間滬深主板上市公司數據為對象，研究發(fā)現(xiàn)披露內部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進一步披露內部控制鑒證報告的公司資本成本更低。
隨著我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內外同時上市的公司要披露其內部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內部控制信息披露的最新狀況。
三、內部控制信息披露總體情況及分析
（一）樣本選擇
本文主要研究目的是通過分析2011年內部控制評價報告與內部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現(xiàn)狀及內部控制相關指引的應用情況。因此樣本選擇的是在境內外同時上市的公司，境內范圍選擇的是在我國內地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數據來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數據對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內部控制信息的披露狀況。
（二）內部控制評價報告披露情況及分析
1從內部控制評價報告披露詳略程度分析
此詳略程度是指上市公司既披露內部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細報告。內部控制評價報告簡報的格式與內部控制審計報告格式相近，只披露內部控制評價的責任、目標、固有限制及評價意見等；而詳細報告是對簡要報告的細化，需要披露董事會對內部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據、范圍、程序和方法、缺陷及認定的情況、整改情況及措施和結論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內部控制評價簡要報告，而沒有披露內部控制評價的詳細報告。此種做法不便于報告使用者了解內部控制評價的詳細過程。
2從企業(yè)內部控制評價的范圍和責任分析
在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護充分的財務報告相關內部控制制度負責”，“財務報告相關內部控制的目標是：保證財務報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風險。由于內部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標提供合理保證”。這些公司對內部控制的評價范圍和責任界定僅限于財務報告內部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護并有效實施內部控制是本公司董事會及管理層的責任；監(jiān)事會對董事會建立與實施內部控制進行監(jiān)督；管理層負責組織領導公司內部控制的日常運行。”“公司內部控制的目標是合理保證公司經營管理合規(guī)合法、資產安全、財務報告及相關信息的真實完整，提高經營活動的效率和效果，促進公司實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內部控制進行評價，因而是對全部內部控制負責。以上狀況導致上市公司對于內部控制評價的范圍和責任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%；有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。
3從內部控制五要素的評價情況分析
根據《企業(yè)內部控制評價指引》（以下簡稱《評價指引》）規(guī)定要求企業(yè)應圍繞內部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督等要素，確定內部控制評價的具體內容。樣本中有4家公司只列出內部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況；25家公司沒有詳細列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進行了評價；其余41家從內部控制五要素或自身重點控制內容進行了詳細的評價說明，占樣本總量的64%。詳細地披露此信息有助于報告使用者了解內部控制評價的內容及各要素的設計和運行情況。
4從內部控制評價的時間進度披露分析
工作進度披露就是上市公司在內部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如：中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內部控制評價工作的時間進度，占樣本總量的20%。《評價指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內部控制評價工作的時間進度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。
5從內部控制的缺陷披露情況分析
《評價指引》要求在評價報告中披露內部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內部控制評價報告中均披露不存在財務報告內部控制或內部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細披露缺陷的公司使信息更具有透明度。
6從缺陷認定標準的披露情況分析
樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內部控制缺陷的認定標準；有57家上市公司披露了內部控制缺陷的認定標準。其中，31家上市公司沒有披露內部控制缺陷的具體認定標準，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認定標準。26家上市公司詳細披露內部控制缺陷的認定標準，其中有6家最為詳細地披露了財務報告和非財務報告內部控制的定量、定性認定缺陷標準，包括：海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。
7從財務報告內部控制的定量缺陷認定標準分析
多以資產總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權益總額等項目中的一個或多個項目做為基準。其中，深高速不僅以基準乘百分比法確定重大缺陷，還設置了錯報上限的具體數值；東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷；寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產2%或稅前凈利潤10%的較小值；相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復雜，因其考慮了風險因素。
（三）內部控制審計報告披露情況及分析
1從會計師事務所出具內部控制審計報告的數量分析
主要集中在國際“四大”所在國內的三家所：普華永道、安永和畢馬威，約占61%；國內所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務量與德勤相當，這也反映出國內大所的審計質量的認可度在提高。國富浩華等6家國內會計師事務所的業(yè)務量較少，每家事務所的業(yè)務量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務所的業(yè)務量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。
2從審計報告的格式分析
審計報告比評價報告的格式更規(guī)范，因為《企業(yè)內部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。
畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，審計報告標題為“根據中國《企業(yè)內部控制審計指引》的要求出具的內部控制審計報告”，標題不夠簡單明了。
海通證券的內部控制鑒證報告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務的是立信會計師事務所。首先其報告標題叫內部控制鑒證報告，而不是稱為內部控制審計報告；其次是審計依據是《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第 3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》，而不是依據《企業(yè)內部控制審計指引》；再有報告中的結構與段落用語也不同。
天職滬為中海集運執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，審計報告中列出了“五、非財務報告內部控制重大缺陷，在內部控制審計過程中，我們未注意到中海集運的非財務報告內部控制存在重大缺陷。”大部分會計師事務所在審計過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財務報告內部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務報告內部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標題為內部控制審計報告，包括兩個層面的內部控制：財務報告內部控制與非財務報告內部控制。雖然注冊會計師責任段明確了對于這兩個層面內部控制的處理不同：對于財務報告內部控制有效性要發(fā)表審計意見；對于注意到非財務報告內部控制重大缺陷要進行披露。但如果注冊會計師未對非財務報告內部控制不存在重大缺陷進行說明，會造成審計報告標題范圍過大、標題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產生誤解，以為注冊會計師對非財務報告內部控制的有效性發(fā)表了審計意見，提供了合理保證。
畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內部控制審計業(yè)務，在審計報告中注冊會計師責任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規(guī)范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標準，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規(guī)范式審計報告的格式和用語要求；如果應該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內部控制評價范圍，注冊會計師也有責任將其納入審計范圍，而且這一責任不能因注冊會計師在審計報告中對業(yè)務責任的自行界定而免責。
3從審計的獨立性分析
根據《評價指引》第十四條規(guī)定：“企業(yè)可以委托中介機構實施內部控制評價。為企業(yè)提供內部控制審計服務的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內部控制評價服務”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢（上海）有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢（中國）有限公司提供內部控制評價工作技術支援，內部控制審計業(yè)務由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢 （中國） 有限公司是外商獨資企業(yè)、畢馬威華振會計師事務所是中外合作經營企業(yè)，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織（“畢馬威國際”）相關聯(lián)的獨立成員所網絡中的成員。根據網絡事務所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢（中國）與畢馬威華振屬于網絡事務所，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，有關對網絡事務所獨立性的要求，適用于所有符合網絡事務所定義的實體，而無論該實體（例如咨詢公司）本身是否為會計師事務所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。
4從內部控制審計報告的意見類型分析
只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計業(yè)務的是國內的信永中和會計師事務所，這也在某種程度上反映出國內所恪守獨立、客觀、公正原則。
新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。 1997年7月以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內部控制自我評價報告，管理當局認為會計報告相關的內部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內部控制審核報告，認為該公司財務報告相關的內部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認定其內部控制存在重大缺陷。導致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的：（1）新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿易有限公司（以下簡稱醫(yī)貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。 （2）新華制藥下屬子公司醫(yī)貿公司內部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
同一家公司、同一家會計師事務所在2010年與2011年披露的內部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導致否定意見的事項分析，內部控制設計和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務往來的具體時間、業(yè)務量和業(yè)務額和應收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結論。
四、完善內部控制信息披露情況的建議
（一）針對內部控制評價報告披露情況的建議
1明確《評價指引》相關規(guī)定的披露詳細程度
《評價指引》第二十二條規(guī)定了內部控制評價報告至少應當披露八項內容，包括董事會對內部控制報告真實性的聲明；內部控制評價工作的總體情況；內部控制評價的依據、范圍、程序和方法；內部控制缺陷及其認定情況；內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；內部控制有效性的結論。從上述內部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關情況，但是披露的詳細度存在很大差距，如對內部控制五要素的評價：有些公司分條詳細披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過；如對缺陷的認定標準的披露：有些公司從定量和定性的角度對財務報告和非財務報告的內部控制缺陷認定標準進行詳細劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷；從缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。
因此，目前內部控制評價披露情況不是自愿披露還是強制披露的問題，而是在強制披露的基礎上，披露詳細度的問題。但是往往一提到詳細披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內部控制評價報告應披露的內容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經濟性和披露內容的必要性。基于我國首批強制內部控制評價報告的現(xiàn)實披露情況，筆者認為應該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細程度，否則詳細披露內部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導致內部控制評價報告形同虛設，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內部控制評價報告的作用。
2明晰內部控制評價的范圍和責任
從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內部控制進行了評價，大部分公司只對財務報告內部控制進行評價，董事會的聲明也只針對財務報告內部控制評價報告負責。但從《評價指引》中內部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內部控制。這就產生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認為應當清楚地界定內部控制評價的范圍和責任。如果《評價指引》的制訂方認為應該對所有內部控制進行自我評價，也就是內部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內部控制自我評價報告中范圍與責任的界定出現(xiàn)2011年內部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認為上市公司只需要針對財務報告內部控制進行自我評價，保持與內部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內部控制評價的定義和董事會的責任進行修訂。
3提高內部控制評價人員的專業(yè)能力
內部控制自我評價報告從自愿披露到強制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內容，雖然首批強制披露的內部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領導的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強內部控制評價人員的專業(yè)水平。從內部控制評價小組人員構成分析，大多數為內部審計人員執(zhí)行評價工作，王玉蘭和簡燕玲[11]根據統(tǒng)計結果表明滬市上市公司內部審計工作涉及傳統(tǒng)審計多，并與風險管理、公司治理和內部控制少以及內部審計人員素質偏低、審計手段和方法落后有關。因此要加強對企業(yè)各層特別是內部審計人員關于內部控制知識的培訓。企業(yè)自身也要引進具有專業(yè)勝任能力的審計人員，像持有國際內部審計師證書、內部控制評價證書等人才。
4加大對內部控制評價工作的監(jiān)管力度
在本文小樣本的數據分析中就存在上市公司內部控制自我評價報告中認為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會計師審計。證監(jiān)會也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內部控制重大缺陷，證監(jiān)會也可以對其進行ST處理。
（二）針對內部控制審計報告披露情況的建議
1加強本土事務所的競爭力，遵守職業(yè)道德
從上述內部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽高，其出具的審計報告可信度高。中注協(xié)提倡國內的會計師事務所要“做大做強”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務能力、業(yè)務質量要強大起來。我國注冊會計師的業(yè)務能力并不比國際大所差，提升業(yè)務質量的關鍵就在于會計師事務所的聲譽，而影響其聲譽的主要就是注冊會計師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨立、客觀、公正，敢于披露審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達信事務所倒下不是因為沒有業(yè)務能力強的審計人員，而是因為它沒有遵守職業(yè)道德。因此我國的會計師事務所都要引以為戒，牢記“做大做強”的關鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會計師事務所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業(yè)形象。
2規(guī)范審計報告的格式與內容
對外公布目的的審計報告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達要規(guī)范化。對于審計報告標題、審計依據、注冊會計師責任、審計意見等方面都要準確表達，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。
對于非財務報告內部控制重大缺陷披露，筆者認為應該在內部控制審計報告中財務報告內部控制意見段之后披露非財務報告內部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述：“五、非財務報告內部控制，在內部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務報告內部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務報告內部控制發(fā)表意見或提供保證。”
3中注協(xié)要加強檢查內部控制審計工作質量，獎懲分明
國家審計署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財務收支等審計結果，像中石油存在少計負債和少計利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內部控制審計工作沒有關系，但內部控制的有效性體現(xiàn)在內部控制設計和運行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會計師事務所提供內部控制審計服務的工作底稿進行檢查，加強執(zhí)業(yè)質量檢查對于事務所個體及審計職業(yè)界都是十分必要的。
中注協(xié)對于審計工作不符合審計準則及指引的會計師事務所要給予相應的指導與懲罰，對于在內部控制審計工作中屬實發(fā)揮了審計監(jiān)督作用的會計師事務所要給予相應的表揚與獎勵，并開展經驗交流學習活動。
參考文獻：
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【關鍵詞】 年報披露及時性; 年報時滯; 審計報告時滯; 注冊會計師變更; 內部監(jiān)督
一、引言
(一)上市公司會計信息披露及時性的重要性
上市公司會計信息披露,主要是指向外部信息使用者提供的,反映企業(yè)財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的信息。會計信息作為市場信息的一部分,其質量的高低除了對行業(yè)監(jiān)管、公司自身的穩(wěn)定、資本市場的良性發(fā)展和改善資源配置效率具有不可替代的作用,對人們區(qū)分效益良莠的企業(yè)、降低利益相關者在決策過程中面臨的不確定性也有重大意義。“及時性”作為會計信息質量的重要特征之一,一直都是人們關注的焦點。
及時、相關、可靠的會計信息披露既是資本市場有效的基石,也是上市公司治理效率的關鍵因素。只有及時披露高質量的會計信息,才能保證信息使用者適時做出正確的判斷和決策,保障利益相關者的利益。從IASC,到美國FASB、英國ASB,再到我國企業(yè)會計準則,無一不將及時性作為會計信息質量的重要特征之一,會計信息披露及時與否,直接影響會計信息質量。及時披露會計信息有助于降低上市公司各利益相關者之間的信息不對稱;有助于會計信息使用者及時作出合理的決策;有助于縮短信息使用者的內部交易時間以及提高我國股票市場的效率等。
(二)從審計視角研究上市公司會計信息披露及時性的意義
我國上市公司會計信息披露的一般程序是首先由上市公司編制報表,然后由注冊會計師對報表進行審計,最后向證券交易所提交報告,證券交易所按均衡披露的原則安排年報的披露。從該程序可以看出影響我國上市公司年報披露及時性的因素主要有公司編制報表的時間,審計報告時滯和證券交易所安排披露的時間。但是“隨著會計電算化的普遍推行和年報預約披露政策的實施,公司耗費在報表編制上的時間和證交所安排披露時間幾乎可以忽略不計,這樣審計工作時間的長短就成為了影響年報披露時間的主要因素”(楊世忠、朱曉婷,2006),可見審計在影響上市公司年報會計信息披露及時性上的重要地位,所以,本文選擇從審計視角來研究上市公司會計信息披露及時性的影響因素。
中外學者都曾對年報會計信息披露及時性的影響因素進行過研究,從國外的文獻來看,公司規(guī)模、公司所處行業(yè)、審計意見、業(yè)務復雜程度等都是常被用來檢驗的變量;國內對年報會計信息披露及時性的研究絕大部分是2000年以后才開始的,雖然起步比較晚,但也取得了一定的成就,不過對影響因素的選擇并沒有實質性的拓展。從已有的文獻來看,專門從審計視角來進行的研究很少,或者與本文的側重點有所不同。
二、實證分析
(一)樣本選取及數據來源
本文的樣本從2007年度滬市A股上市公司中選取,具體的樣本選取如下:
(1)披露2007年年報的所有滬市A股上市公司;
(2)剔除在國泰安CSMAR系列研究數據庫中有數據缺失(本文所需要的數據有缺失)的上市公司。
經過篩選,最后得到825個公司樣本。
本文所使用的數據均來自國泰安CSMAR系列研究數據庫(直接使用或經過處理后使用)。關于上市公司會計信息披露及時性數據的取得,采用了年報會計信息披露時滯作為年報披露及時性替代變量的做法。本文的年報披露時滯計算選擇日歷天數,即年度結束日到年報報出日的日歷天數。年報披露時滯越小說明上市公司年報會計信息披露越及時。
數據分析軟件為SPSS17.0。
(二)研究假設
楊世忠、朱曉婷在研究我國上市公司會計信息披露及時性的時候提到:“隨著會計電算化的普遍推行和年報預約披露政策的實施,公司耗費在報表編制上的時間和證交所安排披露時間幾乎可以忽略不計,這樣審計工作時間的長短就成為了影響年報披露時間的主要因素”,可見審計工作時間對上市公司年報會計信息披露及時性影響的重要性。此外,我國學者上海財經大學蔣義宏教授等人在《上市公司會計信息及時性研究》一書中介紹財務報告披露及時性影響因素的時候,幾乎都從審計報告時滯的角度進行了討論,例如,在介紹公司規(guī)模對財務報告會計信息影響的時候提到“大公司擁有更強的內部控制系統(tǒng),使得審計師花費更少的時間進行符合性測試和實質性測試,縮短審計時滯,從而使得公司能加快年報披露”。審計報告時滯可以在一定程度上反映審計工作時間和審計時滯,由此,得到第一個假設:
假設1:審計報告時滯越短,上市公司年報披露時滯越短,年報會計信息披露越及時;反之亦然。
注冊會計師發(fā)生變更的上市公司,其新任注冊會計師需要與被審計單位管理層和治理層進行更多的溝通,花更多的時間對被審計單位及其環(huán)境進行了解,花更多的時間進行內部控制測試。總之,新任注冊會計師面對新的被審計單位,將有許多新的問題需要解決,這就對審計進程產生一定的影響,延長審計時間,進而影響年報會計信息披露的及時性。這就得到第二個假設:
假設2:注冊會計師發(fā)生變更的上市公司,其年報披露時滯較長,年報會計信息披露及時性較差。
上市公司設有內部審計部門,且通過履行其職責,定期向董事會提交內部檢查監(jiān)督報告,可以為注冊會計師審計帶來很大的便利。上市公司內部審計監(jiān)督部門比注冊會計師更了解自己的公司,其監(jiān)督檢查結果可以為注冊會計師所用,有利于注冊會計師提高審計效率,節(jié)約審計時間。此外,內部審計部門對內部控制的監(jiān)督檢查,可以使公司內部控制更加完善和有效,從而使審計證據更加可靠,提高審計證據的可依賴和可利用程度,在審計過程中,注冊會計師就可以相應減少審計程序,節(jié)約審計時間,進而為上市公司會計信息及時披露創(chuàng)造條件。由此,提出本文的第三個假設:
假設3:設有內部審計部門,且定期向董事會提交內部檢查監(jiān)督報告的上市公司,其年報披露時滯較短,年報會計信息披露較及時。
(三)研究設計
本文主要是建立三個多元回歸模型來分析審計報告時滯、注冊會計師變更和內部監(jiān)督對上市公司年報會計信息披露及時性的影響。
變量設計表如表1。
模型1:LAG=a+b1SIZE+b2ROE+b3ALAG
用模型1來檢驗假設1;
模型2:LAG=a+b1SIZE+b2ROE+b3DIF
用模型2來檢驗假設2;
模型3:LAG=a+b1SIZE+b2ROE+b3INNER
用模型3來檢驗假設3。
(四)實證結果與分析
(1)描述性統(tǒng)計分析
從表2可以看出,樣本公司年報時滯的均值將近89天,審計報告時滯的均值為86天,只相差三天,由此可見我國年報時滯與審計報告時滯的高度一致性,這也反映了我國審計報告時滯對年報披露及時性的高度制約及影響。
美國證券交易委員會要求從2003年開始在大約3年的時間里逐步加快出具10-K表的最后期限,從90天縮短至75天,甚至60天,而我國年報時滯的均值為89天,幾乎是美國前幾年10-K表出具的最后期限。由此可以看到我國在信息披露及時性問題上與美國等經濟發(fā)達、市場成熟國家的巨大差距,我國上市公司年報披露時滯有待進一步縮短,以滿足利益相關者對年報會計信息披露及時性的要求。
表3是年報時滯與各變量間的相關性表。從該表可以看出,年報時滯與各變量至少在5%的水平上顯著相關。
(2)多元回歸結果分析
表4、表5和表6是多元回歸的結果。從表4和表5可以看出,審計報告時滯和注冊會計師變更均在1%的水平上顯著影響年報披露時滯,且參數估計符號與預期的符號一致。多重共線性診斷結果顯示,各變量的方差膨脹因子均在1.08之下,說明各變量間不存在影響系數估計值的多重共線性問題。審計報告時滯對年報披露時滯的正向影響,說明審計報告時滯越短,上市公司年報披露時滯越短,年報會計信息披露越及時;反之亦然,這正好驗證了假設1。注冊會計師變更與年報披露時滯的正向關系表明注冊會計師發(fā)生變更的上市公司,其年報披露時滯較長,年報會計信息披露及時性較差,這是對假設2的驗證。
從表6可以看出,內部監(jiān)督對年報披露時滯的影響不夠顯著,即設有內部審計部門,且定期向董事會提交內部檢查監(jiān)督報告的上市公司,其年報披露時滯并不一定就比較短,年報會計信息披露不一定及時。這可能是由多方面原因造成的:首先,內部審計部門的設立,及其職責的履行更多的表現(xiàn)在形式上,沒有起到其應有的作用,只是像花瓶一樣的擺設;其次,注冊會計師因為不信任內部審計的結果或其他原因,對內部審計的成果利用很少或者有限,即是否利用了內部審計的成果對注冊會計師的審計沒有多大的影響,進而對年報會計信息披露不產生顯著影響。
三、結果討論
(一)結論
本文從審計角度討論了上市公司年報信息披露的及時性問題,多元回歸的結果表明:審計報告時滯與年報披露時滯呈正向關系,審計報告時滯越短,上市公司年報披露時滯越短,年報會計信息披露越及時;注冊會計師變更與年報披露時滯也呈正向關系,注冊會計師發(fā)生變更的上市公司,其年報披露時滯較長,年報會計信息披露及時性較差;但是,內部監(jiān)督對年報披露時滯的影響不夠顯著,即設有內部審計部門,且定期向董事會提交內部檢查監(jiān)督報告的上市公司,其年報披露時滯并不一定就比較短,年報會計信息披露不一定及時。
(二)下一步研究方向
本文在研究審計報告時滯對年報披露及時性的基礎上,只選擇了注冊會計師變更和內部監(jiān)督兩個影響審計的因素來研究其對年報披露及時性的研究,研究范圍不夠廣,也不夠深入。筆者認為,進一步擴大范圍,深入研究影響審計的內部控制等對年報披露及時性的影響,是下一步研究的方向。
【主要參考文獻】
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關鍵詞：行為動機行為選擇行為實施
關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規(guī)范；會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。
正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的方法和措施提供一點參考。
一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產生出具虛假審計報告的行為動機
CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于社會公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。
在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。
由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動
機。
二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇
審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。
當注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。
下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。
（一）對第一種選擇進行成本效益分析
如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。
CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：
1、其違法違規(guī)行為有可能被有關部門查出的風險
目前我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質量復核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質量復核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。
2、可能要承擔的法律責任
涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。
我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。
由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。
當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。
3、聲譽、信用等可能受到的負面影響
審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。
從理論上來講，CPA及會計師事務所應該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。
然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴重滯后于經濟發(fā)展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計造假問題，也嚴重阻礙了經濟金融的良性發(fā)展。
綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關部門查出的風險、要承擔的法律責任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。
（二）對第二種選擇進行成本效益分析
如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收入偏低。許多哦事務所在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。
綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。
（三）對兩種選擇的成本效益進行比較
比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。
三、我國會計師事務所質量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施
為了確保事務所審計質量符合獨立審計準則，根據國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。然而，通過分析已經暴露并接受行
政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務標準而造成的。事務所制定適合本所的質量控制制度，其初衷是要合理保證審計質量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質量控制制度并沒有發(fā)揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質。
質量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產。
四、總結
綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務所質量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。
從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監(jiān)管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應的應對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。
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(一)內部控制審計規(guī)范工作的內容
內部控制，即內部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權利等。通過內部控制，達到興利與防弊，特別是提高經營效益的目的。如果企業(yè)內部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務狀況和經營成果。
內部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。
(二)我國的內部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀
在借鑒西方內部控制審計規(guī)范的同時，我國的內部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應的發(fā)展。從2006年起，內部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內控基本規(guī)范》配套指引(征求意見稿)應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內控審計工作提供了具體指導。
二、我國審計規(guī)范工作存在的問題
(一)我國尚未形成完善的內部控制審計準則
內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。調查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內部控制審計時所要依據的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內部控制審計”。
一方面，《內部控制審計指引》僅在部分方面對內部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內多數事務所只能夠依據《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《內部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內部控制審計活動。另一方面，主動將內部控制的測試和評價業(yè)務從財務報表審計業(yè)務中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務，實現(xiàn)了與財務報表審計并列的經常性業(yè)務。尤為注意的是在《內部控制審計指引》背景下，財務報告內部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務。
(二)我國上市公司內部審計報告存在著問題
1.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，而忽略了非財務報告內部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
2.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
(三)我國當前存在準則并非內部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準
在查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))于2002年2月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內部控制審計指引》( 2008―2010年間為《內部控制鑒證指引(征求意見稿)》。
《內部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執(zhí)業(yè)準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境(包括被審單位的內部控制)，對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內部控制的了解和測試是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內部控制審計。
三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關建議
(一)完善內部控制審計
準則
綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No.5，結合國內市場現(xiàn)狀，制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。
美國PCAOB AS No.5中對財務報告內部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關部門可依據這一規(guī)定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內部控制審計”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執(zhí)行了內部控制審計”。現(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動;對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No.5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。
(二)完善上市公司內部審計報告
1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識培訓和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性;另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定工作，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的不，！足，大大削弱了內部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內部控制審計準則不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
(三)防范內部控制審計風險措施
1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應該統(tǒng)一第三方信息的概念及構成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準;再次是明確第三方信息的使用范圍;最后是規(guī)范第三方信息風險控制措施。
關鍵詞：上市公司；審計委托模式；問題；優(yōu)化
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年7月7日
中國注冊會計師協(xié)會的數據，2014年1月至4月，40家證券資格會計師事務所共為2，534家上市公司出具了2013年度財務報表審計報告，其中，標準審計報告2，450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。可見，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%，非標報告的數量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。
上市公司比較喜歡標準審計報告這樣的審計結果，但那2，450份標準審計報告對應的上市公司財務報表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量嗎？因為從震驚世界的安然事件、世通事件到我國紅光實業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對注冊會計師的信賴，這些上市公司的財務報表都經過了注冊會計師的審計，但注冊會計師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因為上市公司審計委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊會計師的獨立性，使審計的結果偏向被審計單位也就是上市公司，對發(fā)現(xiàn)的被審計單位財務報表中存在的錯誤或舞弊處理不符合中國注冊會計師審計準則的相關規(guī)定。
一、上市公司審計委托模式存在的問題
目前，我國上市公司的審計委托模式是上市公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計，而聘請注冊會計師的委托權屬于股東大會，由股東大會決定聘請注冊會計師的費用等問題。但由于現(xiàn)行上市公司審計委托模式存在缺陷，注冊會計師很多時候并沒有對上市公司的財務報表進行客觀公正的評價。
（一）委托人與被審計人合二為一。審計是在財產所有權與經營權相分離的前提下產生的，審計關系的產生源于公司的委托關系。審計人、委托人和被審計人三方組成獨立三角關系。審計人接受委托人的委托對被審計人的經濟情況進行審計，并向委托人提供客觀真實的審計報告，審計人應獨立于委托人和被審計人。
在上市公司財務報表審計中，由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經營情況進行審計。雖然在上市公司審計中股東大會是委托人，但我國上市公司股權高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會，進而控制董事會，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對深圳證券交易所100家上市公司進行調查，發(fā)現(xiàn)絕大多數公司董事長、副董事長或者董事、執(zhí)行董事兼任總經理、總裁或者財務總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會就不能代表大多數股東的意見，成了大股東的股東大會，股東大會流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計人合二為一，都是大股東或者管理層。審計委托模式中的穩(wěn)定三角關系變?yōu)榱酥本€關系，使審計人處于一個尷尬的境地。最終，獨立審計不獨立。
（二）實際委托方缺乏審計意愿。上市公司是公眾公司，其財務報表信息使用者包括股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護廣大財務報表使用者的利益，增加對上市公司財務報表的可信賴程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報必須進行審計，上市公司財務報表審計成了注冊會計師的法定審計業(yè)務。由于委托人與被審計人合二為一，實際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財務狀況和經營成果等情況，對大股東而言，財務報表審計沒有實質意義。如果不是公司法強制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢聘請會計師事務所、注冊會計師來審計自己的財務報表。
（三）注冊會計師因經濟利益使獨立性受損。在我國，董事長代表董事會行使對注冊會計師的選聘權，一些公司名義上是由股東大會負責注冊會計師的選聘，實質上注冊會計師的選聘仍是由董事會具體執(zhí)行，股東大會只不過履行批準的程序。由于委托人與被審計人合二為一，實際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。管理層不僅有權決定聘請哪一家會計師事務所，還有權決定審計費用的多少及何時支付。這種委托模式直接影響了注冊會計師和會計師事務所的獨立性。由被審計單位的管理層直接向會計師事務所支付審計費用，形成注冊會計師、會計師事務所被客戶（被審計單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實質上的經濟利益關系。
在我國，目前審計市場是買方市場，審計市場競爭過度，市場的審計資源有限，而市場的競爭者眾多，而且目前國內會計師事務所之間的執(zhí)業(yè)質量、人員素質差距不大，競爭激烈。在如此嚴峻的市場環(huán)境下，生存問題已取代獨立性成為注冊會計師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計收入多少決定了一家會計師事務所能否生存。審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。由于被審計單位管理層決定注冊會計師的經濟來源，可能會出現(xiàn)要挾注冊會計師出具“標準審計報告”否則就更換會計師事務所的現(xiàn)象。如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則注冊會計師易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。注冊會計師為了自己的經濟利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨立性。
二、改進上市公司審計委托模式
解決上市公司審計委托模式問題的關鍵就是使委托人與被審計人真正分離，委托人正確的行使審計委托權，使注冊會計師與被審計人不存在經濟聯(lián)系。對于獨立的審計委托人，很多學者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人；另一種是在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。
（一）從公司內部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計委員會（余玉苗，2000），即在上市公司內部成立一個由獨立董事組成的審計委員會作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘請的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。結合我國的實際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計委員會隸屬于董事會，它的經費、獨立董事的報酬實際都來自于被審計單位內部，他們很難與被審計單位管理層獨立，經常會受制于被審計單位管理層，這樣，我國絕大多數公司為滿足上市的要求而聘請的獨立董事并不“獨立”、“懂事”，往往只起到“擺設”的作用。總之，建立審計委員會在我國并不能優(yōu)化上市公司審計委托模式，達到預期的效果，增強審計的獨立性，提高審計質量。
（二）在公司外部確定一個合適的機構作為審計委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請會計師事務所和向注冊會計師支付審計費用的權力，會計師事務所與上市公司不再有直接的經濟利益關系，上市公司管理層也就無從對注冊會計師發(fā)表審計意見施加影響。這種思路主要有三種具體實施模式：
1、財務報表保險模式。財務報表保險模式是上市公司向保險公司投保財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬，保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對于因為財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因為如果強制實施財務報表保險制度，會對注冊會計師行業(yè)帶來負面沖擊，出現(xiàn)保險公司壟斷，同時不能防止保險公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊會計師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發(fā)達的風險評估市場，不利于保險公司對投保的上市公司進行風險評估并據以確定保險費率。
2、由證監(jiān)會行使審計委托權。審計監(jiān)督管理委員會模式，是指由證監(jiān)會設立的公眾公司審計委員會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計。此模式下公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監(jiān)督權，上市公司每年將審計費用上繳證監(jiān)會，由他根據招標決定費用的發(fā)放。這種模式主要缺點是證監(jiān)會是國家機關，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，可能會對一些審計結果有偏好，同時還會導致證監(jiān)會權力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。
3、由注冊會計師協(xié)會行使審計委托權。這種模式下，注冊會計師協(xié)會作為審計委托人，采用招標方式聘請會計師事務所進行審計，上市公司每年將審計費用上繳注冊會計師協(xié)會，由他根據招標情況決定費用的發(fā)放，注協(xié)對由其委托的審計業(yè)務進行嚴格的質量監(jiān)管。這種模式的主要缺點是，一方面注冊會計師協(xié)會與一些會計師事務所關系密切，例如事務所的所長或注冊會計師可能是協(xié)會的會長，這樣在招標時一些事務所有優(yōu)勢，會存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴格來說是一個非盈利性質的協(xié)會組織，但我國的注冊會計師協(xié)會也帶有一定的行政性質，受財政部的監(jiān)督和指導，容易受政府的影響。
對于由證監(jiān)會或者注冊會計師協(xié)會行使審計委托權的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標方式聘請會計師事務所，有利于會計師事務所的公平競爭和規(guī)模化發(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢，證監(jiān)會具有權威性，易于監(jiān)管和制約，注冊會計師協(xié)會比較熟悉注冊會計師行業(yè)、會計師事務所資質和審計人員的素質，擁有事務所審計質量的檢查權，具有實務可操作性。如果采用這些模式，要創(chuàng)造條件抑制其缺點，如需要加大監(jiān)督力度和加強反腐。當然，也可以將這兩種模式結合起來。
優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計委托模式有著重要意義，可以提高注冊會計師和事務所的獨立性，改善民間審計環(huán)境，提高審計報告的質量，維護市場經濟秩序。哪種模式符合我國國情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。
主要參考文獻：
[1]黃一鳴等.關于現(xiàn)行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究[J].華東交通大學學報，2004.6.
【關鍵詞】前后任注冊會計師，審計獨立性，購買審計意見
一、事務所利益的博弈機制引起溝通障礙，導致審計獨立性受影響
（一）事務所的博弈機制引發(fā)前后任事務所溝通無效性
事務所的利益博弈有審計質量與聲譽。似乎這兩者之間總是存在著矛盾。但從現(xiàn)行的審計準則規(guī)定中，這在一定程度上有利于被審單位。我們可以看看審計質量和聲譽的博弈。C事務所與D上市公司有過多年的合作。C事務所為D上市公司提供審計服務。連續(xù)幾年D上市公司經營業(yè)績很好，當然不存在財務報表的粉飾了，這對于C事務所來說是非常好的事了，因為其審計風險低，而且還可以提升自己的聲譽。但是后來幾年因為市場原因，銷售急劇下降，D上市公司管理層想通過掩蓋暫時出現(xiàn)的財務問題，于是愿意出較高的審計費用獲得清潔的審計報告。對于C事務所來說如果其評價這次的審計風險不大，或者也相信該公司能度過這次問題，同時為了不失去這一大客戶，便愿意冒險出具標準無保留審計意見。但接著一年后問題越來越大，C事務所認為這次不能彌補這個重大的財務問題了，于是在考慮審計風險與利益時，便會出具非標準審計報告。D上市公司想繼續(xù)購買審計意見，于是便更換事務所E。對于后任事務所來說這是獲得高額審計費用的機會，但他也會考慮審計風險。于是在接受業(yè)務前他需要與前任事務所進行溝通。
（二）前后任注冊會計師無效溝通致使事務所處于被動地位
我們仍以上面的例子來說明，更換事務所時，后任會計師需要與前任注冊會計師進行溝通，其中一個溝通重要內容那就是D公司更換事務所的原因，這也是審計的一個必要的審計程序，需要記錄在審計底稿中去。那么審計準則中要求前任注冊會計師需要如實回答公司更換事務所的原因。對于C事務所來說，由于其與D上市公司的多年合作、擔心丟失所提供的非審計服務業(yè)務、潛在的訴訟風險。其給出的原因直接就是：因業(yè)務繁忙，所以沒有承接D上市公司的業(yè)務。這首先對于C事務所來說就失去了審計的獨立性。E事務所也就沒有去真的深究更換事務所的原因，就相信或許是因為一些事務所與被審單位的某些矛盾，于是便接受該審計業(yè)務。在工作逐步深入時才慢慢發(fā)現(xiàn)D上市公司的財務問題嚴重性。然而此時E事務所已經花了很多人力物力的投入，如果出具非標準審計報告必定不符合D公司的意思，顯然雙方會發(fā)上矛盾，并且E事務所不能獲得與投入相對應的費用。這時在考慮各種利益時，顯然E事務所處于被動地位，其審計的獨立性存在影響。E事務所在出具獨立的審計報告以及出具符合被單位的審計報告中徘徊。E事務所會有一下幾種考慮。出具獨立的審計報告，第一回贏得市場的聲譽，以后或許會有很多好的上市公司與其合作，但這是時間問題。因為對未來的利益預期是建立在多次重復的交易基礎之上。第二，暫時失去短期的利益，與D上市公司發(fā)生矛盾，并且所得收益與其投入不成正比。出具標準的審計報告迎合被審單位。此時E事務所能獲得高額的審計費用，但他同時面臨著較高的審計風險。從上面分析，事務所出具的審計報告類型受到他對這兩者利益間的判斷。顯然E事務所的審計獨立性受到影響。我們可從利益方面分析，假如在E事務所接受業(yè)務前。從C事務所與E事務所進行有效的溝通，說明其更換的真實原因，發(fā)現(xiàn)D公司管理層的道理誠信問題。那么E事務所也就不會處于一種被動的地位，其審計獨立性也不會受到影響。因為在C事務所陳述原因時，E事務所可以不接受該項審計業(yè)務。
二、強化溝通實質性的措施
（一）補充修改有關前后任審計師溝通的審計準則
審計準則規(guī)定，在被審單位進行更換事務所時，后任注冊會計師接受業(yè)務前需要與前任事務所進行溝通，這是必要的審計程序，但是后任會計師需要經被審單位同意，這在一定程度上限制了后任事務所的溝通。如果前后任的溝通，特別是對于更換事務所的原因方面的溝通，只是流于形式，會誤導后任注冊會計師對被審單位的誠信問題，經營環(huán)境，審計風險的評判。因此應修改審計準則，如對于在更換事務所時，接受業(yè)務前，前后任會計師事務所進行的溝通并不需要經過被審單位的同意，但是需要對于溝通的內容進行記載，反映給被審單位。
（二）引入有關溝通的懲處機制
對于前任事務所給出的有關答復必須根據情況承擔法律責任，對于不給出被審單位為何解聘前任事務所的原因，從而導致后任事務所審計獨立性受到影響，并且這一審計案例對社會經濟產生重要影響，損害了其他利益相關者的利益，必須要對前任事務所進行處罰。如果有這樣一條規(guī)定，則在審計行業(yè)，事務所便處于主動地位，被審單位便不能輕易的更換事務所。在接受審計業(yè)務前，后任事務所就有了主動權，因為他在評估審計風險和有關誠信問題時，其準確度和真實性提高，特別是前任事務所由于對自己的回復要負責任，便會盡可能把真實解聘情況反映給后任事務所。
（三）加大事務所的處罰力度
目前對事務所的處罰力度不夠，這在一定程度上助長事務所為了迎合被審單位，而出具不真實審計報告。于是我們需要加強對事務所出具不真實審計報告的處罰力度，使得事務所不敢冒險去違反職業(yè)道德出具非真實審計報告。
參考文獻：
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關鍵詞：上市公司；治理結構；審計意見；影響
一、引言
審計意見影響因素的研究一直就是審計研究的一個主要領域，對于審計意見的影響因素，國內外的職業(yè)界、監(jiān)管界和學術界進行了長期的研究和探討。識別和分析我國非標準審計意見的影響因素，對于評價我國獨立審計的執(zhí)行現(xiàn)狀，更大程度地方便財務報表及審計報告的使用者，具有十分重要的意義。因此本文選擇注冊會計師的審計質量作為研究的主題。研究上市公司治理結構對審計意見的影響，探討目前我國審計現(xiàn)狀，對于進一步推動我國的審計理論研究、改善審計質量和提高審計實務水平來說，具有非常深刻的理論意義和現(xiàn)實意義。
二、理論分析
（一）標準審計意見
標準的審計意見就是指標準無保留的審計意見，如果注冊會計師認為會計報表同時符合下列情況時，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：
1、會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。
2、注冊會計師已經按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制。
3、不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項。
（二）非標準審計意見
1、帶說明段的無保留審計意見。當存在可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，或者當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續(xù)經營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段（說明段）對此予以強調。
2、保留意見的審計意見。保留意見是指注冊會計師對會計報表的反映有所保留的審計意見。注冊會計師經過審計后，如果認為會計報表就整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，應當出具保留意見的審計報告：
（1）會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。
（2）因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
3、無法表示意見的審計意見。注冊會計師在審計過程中，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以致無法對會計報表發(fā)表意見，這時注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
4、否定意見。注冊會計師經過審計后，如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，因為這些未調整事項、未確定事項等對會計報表的影響程度超出一定范圍，以致會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已失去其價值，注冊會計師就不能發(fā)表保留意見，又不能不發(fā)表意見，而只能發(fā)表否定意見。
三、研究設計
（一）審計意見類型分析
按照新的審計準則，目前我國的審計意見分為四種固定的意見類型，即無保留意見（包括標準無保留意見和帶強調事項段的無保留意見），保留意見、否定意見和無法表示意見本文將標準無保留審計意見稱為標準的審計意見，將帶強調事項段的無保留意見及保留意見、否定意見和無法表示意見統(tǒng)稱為非標準審計意見，本文主要對非標準的審計意見進行研究。
（二）審計意見影響因素的設定
1、因變量的設定。本文將注冊會計師出具審計意見的類型作為審計意見影響因素研究的因變量，我們將審計意見分為兩大類：即標準的審計意見和非標準的審計意見。在此將審計意見這個因變量用Y來表示，Y是一個取值為0或1的變量。當審計意見為標準時，Y=0；當審計意見為非標準時，Y=1。
2、自變量的設定。上節(jié)將審計意見的類型設為因變量，則所有影響審計意見的因素既是自變量。本文所研究的是上市公司治理結構對審計意見的影響，因此自變量即為上市公司的治理結構，包括公司前十大股東持股比例和公司內部董事比例兩個指標，具體如下：
前十大股東持股比例：股權集中度代表上市公司的股權結構，在本文中用前十大股東持股比例之和來表示，并用變量X1來表示。股權的過度集中將產生利益侵占效應，往往造成管理層購買審計意見的動機加強，出具非標準無保留審計意見的可能性越大。
內部董事比例：在本文中是指上市公司內部董事人數與董事會人數之比，并用變量X2來表示，其值越大，上市公司董事會中的內部人控制越嚴重。上市公司為規(guī)避非標準審計意見，在現(xiàn)有監(jiān)管框架內和事務所展開博弈，博弈的結果往往是被出具非標準無保留意見的可能性變小。因此，我們預計內部董事比例的系數符號為負。
（三）研究模型
在文獻中有關審計意見類型的預測的統(tǒng)計模型只有三種：一是probit模型，采用這種模型的文獻較少；二是多元區(qū)別分析模型（MDA）；三是logistic模型，在研究中用的較多的預測模型是logistic模型，本文的自變量也難以符合probit模型和多元區(qū)別分析模型對自變量的正態(tài)型要求，因此本文的研究采用的是logistic模型。
（四）樣本選取
1、樣本來源。本文研究的樣本數據全部來源于2008年1624家公布審計年報的上市公司，包括110家非標準審計年報和105意見公司的年報。年報來于上海證券交易所（http：//省略）、深圳證券交易所（http：//省略.cn），財務數據（如凈資產收益率）及其他指標（如審計意見）取自中國上市公司資訊網；事務所規(guī)模來自于中國注冊會計師協(xié)會網站。樣本中的審計意見、審計費用等數據均來自于公開年報信息的手工收集。
2、樣本選取。本文主要針對被出具非標準無保留審計意見的上市公司進行研究，研究什么樣的因素使得上市公司被出具非標準無保留審計意見。本文選取了2008所有被出具非標準審計意見的84家公司，并運用統(tǒng)計學的隨機抽樣方法抽取了82家被出具標準審計意見的公司作為研究樣本，總共有164家公司。
四、實證研究
對所選的符合條件的164家上市公司的數據分為兩組：一組為分析組，包含50家被出具非標準審計意見的公司和50家被出具標準審計意見的公司，運用這100家的相關信息進行分析，建立審計意見的模型；另外一組為檢驗組，包含余下的64家公司，對第一組分析得出的模型進行檢驗。
（一）描述統(tǒng)計性分析
2008年我國上市公司公告年報審計報告的共有1624家，其中標準審計報告1514份，帶強調事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份，非標意見占總體出具審計報告公司的6.77%。具體情況，如表1所示：
（二）相關性分析
為了檢驗因變量與自變量的相關性以及自變量之間的相關性，我們進行了相關性分析，如表2所示。表2列示了變量的相關系數矩陣。各解釋變量的兩兩相關分析可以初步診斷多重共線性的嚴重程度，從表2可以看出，變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。
（三）回歸分析
相關分析雖然能說明兩個變量之間的關系，但是無法揭示其中的因果關系，沒有排除其他因素的作用，因此下面開始運用回歸分析進行檢驗。采用強制納入法將2個影響因素全部納入進行l(wèi)ogistic分析。分類結果如表3所示。表3列示了結果分析的準確度，被出具標準審計意見公司的分析結果準確率為90.5%，非標意見的準確率為85.2%，模型的整體準確率為86.7%，準確率很高。
從表4的分析結果可以看到，十大股東持股比例與審計意見呈現(xiàn)負相關，Sig.小于0.05，結果顯著，印證了公司股權越集中，公司獲得不標準審計意見的可能越低，這也與在國內外其他學者的研究相似。上市公司的內部董事比例與審計意見正相關，顯示我國上市公司較高的內部董事比例更加容易獲得不標準的審計意見。
（四）檢驗
運用檢驗組的64家公司的數據對上文所得到的模型進行檢驗，將64家公司的數據帶入模型，結果有53家公司所得到的結果與實際一致，檢驗的準確率為82.81%，再次說明模型的準確性是很強的，所選因素對審計意見都有不同程度的影響。
五、結論
由研究結論可知，上市公司治理結構顯著影響注冊會計師出具審計意見的類型。變量統(tǒng)計結果表明中國上市公司內部董事比例較高，內部人控制強，對審計意見有顯著的正影響，中國證監(jiān)會應當加強對上市公司的監(jiān)管，嚴格控制公司內部董事比例，增加公司的獨立董事比例，有效地制止公司管理當局的合謀，降低公司舞弊及重大差錯的出現(xiàn)幾率。公司治理的完善程度不僅將對企業(yè)的運作產生影響，也影響到注冊會計師的職業(yè)判斷，進而對注冊會計師審計發(fā)揮作用產生根本性的影響。
參考文獻：
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美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）的審計準則將“實質性漏洞”定義為“如果一項或若干項缺陷有能致使年度或中期財務報表存在重大錯報而不能有效預防或及時察覺的合理可能時，該缺陷就構成實質性漏洞（materialweakness）”。內部控制體系的運行需要有效的設計和有力的執(zhí)行。根據內控缺陷的影響程度和重要性將缺陷劃分為：一般缺陷、重要缺陷和實質性漏洞。鑒于實質性漏洞是更為嚴重的重要缺陷，識別實質性漏洞并進行分析至關重要。Ge和Mcvay（2005））將內部控制實質性漏洞劃分為九大類型：賬戶特定式、培訓、期末報告與會計政策、收入確認、職責劃分與授權、對賬、子公司特定式、高級管理層及技術問題，對興業(yè)銀行的后續(xù)研究，將以此9種類型作為標準。本文以興業(yè)銀行為例，通過對披露的審計報告進行手工整理，研究公開披露的實質性漏洞的現(xiàn)狀，并對改進相關問題提出對策。
二、興業(yè)銀行內部控制實質性漏洞披露現(xiàn)狀分析
（一）內部控制信息披露狀況分析 具體如下：
（1）內部控制信息披露分布狀況。興業(yè)銀行（股票代碼：601166）成立于1988年8月20日，2007年2月5日正式在上海證券交易所掛牌上市。由于內部控制的信息比較分散，本文對興業(yè)銀行自上市以來的5份報告進行整理，并對年報的“公司治理結構”，“董事會報告”，“監(jiān)事會報告”，“重要事項”，“報表附注”，以及“附件”部分進行統(tǒng)計和分析。
本文采取5級量表對年報中披露的內部控制信息進行衡量，其中：“0”表示沒有披露與內部控制有關的信息，“1”表示公司只用一句話概括說明內部控制情況，“2”表示公司對有關內部控制信息僅僅做出簡單的說明，“3”表示公司對內部控制建立健全的工作計劃、董事會對內部控制有關工作的安排、內部控制檢查監(jiān)督部門的設置及運行情況等至少一項做出較為詳細說明的情況，“4”表示公司對內部控制的建立健全情況做出詳細的說明。包括內部控制制度體系的構成、對關鍵領域采取的內部控制措施、公司對內部控制的完善計劃及擬采取措施等。
表1是興業(yè)銀行自上市以來披露的內部控制信息分布情況。從表1可以看出，興業(yè)銀行披露的年報中“公司治理結構”部分，對內控信息的描述比較簡單。這部分對內控的描述從簡單到復雜，說明公司結合不斷變化的內部和外部環(huán)境，有針對性地進行調整，探索適合公司發(fā)展和完善的內控機制。
“董事會報告”部分詳細披露了公司的內部控制情況。2007年的董事會報告中，單獨列示了對內部控制的完整性合理性以及有效性的說明，自我評價報告，審計機構的核實評價意見。從2008年開始，審計報告增加了與公允價值計量相關的內部控制制度情況，可能是由于2007年新增加了“交易性金融資產”這一科目，為了適應現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，董事會根據宏觀政策和經營環(huán)境的變化，調整了應對風險的管理機制和對策。“監(jiān)事會報告”簡單披露了公司的內部控制信息，這在某種程度上反映了監(jiān)事會對公司內控不予重視。公司在境內審計報告和境外審計報告的“報表附注”部分籠統(tǒng)地披露了內部控制的一些情況，包括各類風險的管理措施，金融工具的使用和管理情況，資本管理情況。自上市以來，“股東大會情況簡介”及“重要事項”部分一直沒有披露公司的內部控制情況。公司的內部控制“三性”說明書和內部控制自我評估報告，詳細地說明了內控制度的現(xiàn)狀，以及公司為完善內控所采取的措施。從2008年開始，公司的內控自評報告更趨規(guī)范，評價范圍從內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五個要素和公司層面、業(yè)務流程、信息系統(tǒng)三個層面展開。公司聘請的事務所出具的“內部控制的審計報告”只是簡單地對財務報表審計的內部控制情況做了說明，主要針對內部控制自我評價報告發(fā)表意見。
（2）內部控制信息披露連續(xù)性。興業(yè)銀行自2006年上市以來，不間斷地披露公司的內部控制自我評估報告和內部控制審計報告。2010年，財政部制定的《企業(yè)內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》出臺，要求自2012年1月1日起在上海和深圳證券交易所主板上市的公司對內部控制的有效性進行自我評價，同時披露年度自我評價報告，聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對財務報告內部控制有效性進行審計并出具審計報告。根據此規(guī)定的要求，興業(yè)銀行2011年出具的審計報告內容更為全面和完善。可以看出，上市后的興業(yè)銀行按照國家的政策法規(guī)及相關部門的要求，積極對內部控制信息進行披露，良好的行業(yè)形象得以樹立。
（二）實質性漏洞披露情況分析 銀行作為高風險的行業(yè)，對實質性漏洞應給予格外關注。根據實質性漏洞概念和類型的劃分，筆者發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行披露的內部控制缺陷集中在內控“三性”說明書，內部控制自我評價報告和內部控制審計報告中，之后通過對這些缺陷進行鑒別，識別出屬于內部控制的實質性漏洞。
（1）實質性漏洞披露的數量。表2是興業(yè)銀行披露的實質性漏洞情況。通過表2可以看出，董事會在2007年沒有披露任何內部控制缺陷，2008年到2010年對實質性漏洞的披露及表述都比較模糊，在2011年披露了4種不同類型。由此可見，興業(yè)銀行披露的實質性漏洞的數量越來越多，這似乎說明興業(yè)銀行面對的內部控制問題也越來越突出。2007年年報是興業(yè)銀行上市后的第一份報告，其內部控制自我評估報告中只是對內部控制制度的建立和健全機制做了陳述，并未提到相關的內部控制不足。這可能是上市第一年，興業(yè)銀行要給監(jiān)管機構和投資者留下較好的印象。隨著經營環(huán)境的不斷變化，企業(yè)業(yè)務的不斷拓展，2008年到2010年的內控自我評估報告中，公司的內控體系不斷完善，但對具體的內控缺陷并未做出明確說明。然而，這并不能說明公司的內控是完美的。2011年，財政部出臺的關于企業(yè)內部控制的相關規(guī)定，興業(yè)銀行才開始披露了一系列的實質性漏洞，通過對這些漏洞分析，可以發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行的內控問題由來已久，但是可能由于相關法規(guī)的要求不夠嚴格、違規(guī)成本比較低由此造成了其對此類問題不夠重視也就未進行披露。隨著嚴厲的監(jiān)管制度的實行，上市銀行從違規(guī)成本角度和投資者對內控信息的重視角度考慮，開始披露更多的內部控制信息并報告所發(fā)現(xiàn)的問題。
（2）實質性漏洞披露載體。興業(yè)銀行實質性漏洞的披露完全集中在“內部控制自我評估報告”，共披露了13項實質性漏洞，并且2007年到2010年對實質性漏洞的描述比較模糊，可見，從某種角度上說，董事會有避重就輕之嫌。在2011年國家內控規(guī)范出臺后，董事會詳細披露了內部控制存在的缺陷和整改情況，更加積極地對公司的內部控制信息進行披露。而事務所披露的內部控制審計報告，僅僅流于形式，既沒有對內控的情況做過多說明，也沒有對內控的實質性漏洞進行披露，只是對財務報告內部控制有效性做了說明。
（3）實質性漏洞披露類型。關于實質性漏洞的9種分類，興業(yè)銀行披露了其中的5種類型：職責劃分與授權，子公司特定式，高級管理層，技術問題和培訓。職責劃分與授權類缺陷達4項，2008年和2010年各披露了1項，20111年披露了2項。職責劃分與授權是有效內部控制的一個關鍵組成部分，從披露的實質性漏洞中可以發(fā)現(xiàn)，由于近幾年金融行業(yè)的快速發(fā)展，銀行業(yè)之間的競爭日趨激烈，為了搶占某些客戶，獲得高利潤，銀行職員對某些放款檢查不夠審慎，除了職責劃分的缺失和不恰當的授權有關外，也可能是由于員工的數量和素質的缺乏，不足以關注到業(yè)務的方方面面。加之各種新興業(yè)務的不斷涌現(xiàn)，興業(yè)銀行內控的修訂和執(zhí)行速度趕不上新業(yè)務的變化，導致公司新的內控問題不斷顯現(xiàn)。但董事會根據經營環(huán)境及宏觀政策法規(guī)變化，不斷完善公司的內部控制體系。
子公司特定式這一實質性漏洞缺陷的披露出現(xiàn)在2009年和2011年，說明總行制定的內控制度以及業(yè)務規(guī)范落實程度差，從而導致了信用風險。這里要特別說明的是，國家相關政策規(guī)定，銀行業(yè)金融機構從2011年7月1日起取消人民幣個人賬戶密碼掛失費，但興業(yè)銀行呼和浩特分行個別柜面人員在具體業(yè)務辦理過程中仍繼續(xù)收取密碼掛失手續(xù)費，給客戶造成了不便和額外的密碼掛失費支出。2011年8月2日國家發(fā)改委通報興業(yè)銀行呼和浩特分行，并對興業(yè)銀行總行做出罰款200萬元的行政處罰。董事會的內控自評報告中，只是簡單地說個別機構授權操作存在不規(guī)范環(huán)節(jié)，也并沒有對這一行政處罰進行披露，事務所的內部審計報告更是絲毫未提及。可見，興業(yè)銀行分支行控制信用風險力度不夠，事務所對內部控制審計報告的重要性認識不到位，流于形式。
高級管理層問題出現(xiàn)在2008年，2010年和2011年。董事會對內控的建設高度重視，努力識別可能存在的問題和漏洞不斷的完善，顯示了其在內部控制中的主體和決定作用。技術問題分別出現(xiàn)在2010年和2011年，反映了科技的高速發(fā)展，銀行信息系統(tǒng)已經不能有效滿足業(yè)務和管理的要求，銀行需要進行不斷的后期運行維護。2009年出現(xiàn)的培訓實質性漏洞，說明隨著銀行業(yè)務的發(fā)展和網點擴張速度的加劇，需要大量的新職員加入，這同時就面臨培訓力度不夠和執(zhí)行力出現(xiàn)偏差的問題。可見任何公司的內部控制體系都不是無懈可擊的，董事會應根據實質性漏洞的情況，加強內部控制管理，及時采取補救措施，才能保證企業(yè)的各項經營活動持續(xù)有效地進行。
三、結論與建議
通過上文的論述，興業(yè)銀行對內部控制的描述主要集中在內控“三性”說明書，內控自評報告和內控審計報告，而內控自評報告是實質性漏洞披露的載體。興業(yè)銀行的內部控制實質性漏洞集中在職責授權與劃分，子公司特定式，高級管理層，技術問題，培訓五大類型上。從2007到2011年的年報來看，董事會積極披露公司的內部控制自我評價報告，沒有中斷，并針對經營中的缺陷不斷完善企業(yè)內部控制體系。而監(jiān)事會對內控的評價和事務所出具的內部控制審計報告形式主義嚴重。鑒于此，對完善內控實質性漏洞信息披露做出如下幾點建議：
第一，企業(yè)自身應構建完善的內部控制實質性漏洞披露機制。上市銀行通過風險獲取收益，實質性漏洞作為公司最為重要的內部控制缺陷，直接影響到公司的經營狀況。2011年財政部頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》，對上市公司內控的披露要求更為嚴格，但是我國對實質性漏洞披露機制并沒有做出相應的規(guī)范，所以認定和評估實質性漏洞，建立財務報告內部控制審核的統(tǒng)一標準就顯得格外重要。外部宏觀經濟、法律和監(jiān)管環(huán)境不斷變化，對公司業(yè)務和內部管理提出了更高的要求，董事會應根據不斷變化的情況，及時修訂和完善內控制度，采取相應的內控措施。好的內部控制制度離不開公司員工的配合和參與，要加大對員工的培訓力度，增強員工對實質性漏洞的重視。監(jiān)事會對董事會建立與實施內部控制進行監(jiān)督，不應僅僅流于形式。監(jiān)事會應對企業(yè)經營過程中發(fā)現(xiàn)的實質性漏洞進行更為嚴格的處罰，促使全行采取更有力的整改措施。
第二，轉變內部控制報告對實質性漏洞披露方式，明確注冊會計師在內控控制審計報告中的責任。上市公司的內部控制審計是審計工作中的重要一環(huán)。雖然審計師不是萬能的，不能保證查出企業(yè)內部控制中存在的任何漏洞，但審計質量的高低直接影響到投資者對該公司財務狀況的判斷。所以，注冊會計師有責任也有義務對內控中的漏洞進行披露。然而事務所出具的內部控制審計報告表明，注冊會計師執(zhí)行的了解內部控制和控制測試程序是以財務報表審計為目的進行的，而不是對內部控制的專門審核，其披露的報告既沒有對內控的情況做過多說明，也沒有對內控的實質性漏洞進行披露，僅僅對財務報告內部控制有效性做了說明。企業(yè)內部控制的有效性與財務報表的真實性和可靠性不是獨立的，實質性漏洞的存在會對財務報表產生重大影響。所以，應明確對注冊會計師內部審計報告責任的確定，強制其對內部控制的實質性漏洞進行披露。
第三，科學合理的內部控制實質性漏洞信息披露離不開強有力的外部監(jiān)管。首先，企業(yè)內部控制披露的過程，離不開政府及有關部門的大力推動，同樣，企業(yè)內部控制信息披露的質量，也需要政府發(fā)揮其權威性和監(jiān)督作用。政府應加強對內部控制實質性漏洞信息披露的監(jiān)管，建立健全相關的處罰機制，從而有效防范管理層的道德風險，更好地保護投資者的利益。其次，由于我國缺乏統(tǒng)一的內部控制的規(guī)范，導致各載體所披露的內部控制信息各異，披露內容散亂且缺乏系統(tǒng)性，所以，相關部門應盡快對內控實質性漏洞披露的內容做出規(guī)范，強制上市銀行公開披露內控中的實質性漏洞。
參考文獻：
[1]瞿旭、李明、楊丹、葉建明：《上市銀行內部控制實質性漏洞披露現(xiàn)狀研究――基于民生銀行的案例分析》，《會計研究》2009年第4期。
【關鍵詞】 上市公司；非標準審計意見；審計報告
一、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析
2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報。據統(tǒng)計有1 655家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。
二、非標準審計報告上市公司特征分析
通過對2009年及以前年度非標準審計意見匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標準審計意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標準審計報告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標準審計報告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標準審計報告中有89份來自ST類公司，約占75%。筆者認為導致上述結果的原因有：一是注冊會計師規(guī)避風險的需要，在審計實務中會計師事務所、注冊會計師迫于客戶的壓力或出于謹慎考慮，熱衷于使用帶強調事項段的審計意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔審計責任。ST類上市公司中被出具帶強調事項段無保留審計意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達75%。發(fā)表帶強調事段項的無保留審計意見的情形有：連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無力支付到期債務、所得稅或訴訟案導致的或有事項、大宗應收款項的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損，被進行特別處理的境內上市公司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內上市公司。S*ST公司是尚未進行股權分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績差和持續(xù)經營能力不確定有關。
三、非標準審計意見涉及相關事項特征分析
根據2009年中國注冊會計師協(xié)會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對2003―2008年上市公司年報事項分類方法，將非標準審計意見所涉及的相關事項分為六個方面：（1）影響持續(xù)經營能力的不確定事項；（2）涉及訴訟事項；（3）證監(jiān)會立案調查未獲處理事項；（4）審計范圍受限；（5）資產權屬及交易事項不確定；（6）其他。對上述事項在非標準審計意見出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計見表2。
表2統(tǒng)計結果顯示：“影響持續(xù)經營能力的不確定事項”出現(xiàn)的頻次、比例最大；其次是“審計范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監(jiān)會立案調查”、“資產權屬及交易事項不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。
四、非標準審計意見類型分析
（一）帶強調事項無保留意見特征分析
1.涉及持續(xù)經營能力的不確定性的比重較大。因對持續(xù)經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。
2.因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發(fā)表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業(yè)并購未獲批。
3.因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調查未有正式結果的公司有 4家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。
（二）保留意見特征分析
1.因持續(xù)經營能力而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動負債高于流動資產6 859萬元，銀行借款余額11 514萬元，往來款項的確認存在重大會計差錯，注冊會計師無法評估其影響。（2）ST寶龍，資產負債率高達162.93%，且大部分經營性資產已被法院查封，注冊會計師無法確定是否能有效改善公司經營。（3）榮華實業(yè)，淀粉及谷氨酸生產線一直停產，注冊會計師無法實施滿意的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，對榮華實業(yè)以賬面價值列示停產資產的適當性進行合理判斷。（4）*ST國藥，虧損數額巨大，達4億元，所有者權益為負數，注冊會計師無法實施函證程序確認債權、債務。
2.因證監(jiān)會立案調查而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規(guī)，公司于2010年4月被證監(jiān)會立案調查。截至審計報告簽發(fā)日，尚未取得調查結論。同時，注冊會計師無法實施其他替代審計程序以判斷證監(jiān)會立案調查的結果，對公司2009年度財務報表可能產生的重大影響。（2）天目藥業(yè)，注冊會計師無法確定累計支付購房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會立案調查，對天目藥業(yè)財務報表的影響。（3）綠大地，注冊會計師無法確定證監(jiān)會調查和無形資產大額減值對會計信息的影響。（4）科達股份尚未收到證監(jiān)會調查結果，注冊會計師無法確定該事項對財務報表的影響。（5）百科集團“無形資產――土地使用權” 賬面價值為294 050 330.84 元，占百科集團合并財務報表資產總額的52.76%。注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計報告日尚未收到正式結論。
3.單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現(xiàn)在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監(jiān)會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。
（三）無法表示意見特征分析
1.因持續(xù)經營能力不確定且影響巨大、持續(xù)經營能力不確定與審計范圍受到嚴重限制并存，導致發(fā)表無法表示意見的上市公司有11家，占全部無法表示意見家數的58%。因持續(xù)經營能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發(fā)生虧損192 637萬元，因經營環(huán)境重大不利變化而計提固定資產減值準備147 402萬元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計虧損296 202 514.55元，營運資金為－126 070 542.22元，資金嚴重短缺，逾期債務無法償還，稅款、社保費用及水電氣款長期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個會計年度發(fā)生巨額虧損，主要財務指標顯示其財務狀況已嚴重惡化，巨額逾期債務無法償還，2006年被證監(jiān)會立案調查，至今尚無正式調查結論。因持續(xù)經營能力不確定且影響巨大雙重原因導致審計范圍受到嚴重限制的公司有：*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產為負、逾期債務無法償還、資不抵債等問題，還同時存在注冊會計師無法實施必要審計程序，無法取得重要資產或事項的審計證據影響廣泛。海鳥發(fā)展連續(xù)三年虧損、動遷款已支付占公司總資產的94.79%，該項目的動遷許可證已于2009年12月到期，注冊會計師無法確定未來能否繼續(xù)開發(fā)。
2.因持續(xù)經營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務重組后仍資不抵債，主要經營性資產已被法院拍賣，注冊會計師未獲取管理層改善公司經營的具體可行措施。*ST亞太凈資產為負，大額訴訟，無法獲知資產狀況。*ST盛潤A因嚴重資不抵債且不能清償到期債務，于2009年5月被債權人申請破產重整，法院已受理，注冊會計師無法對其實施必要的程序，獲取充分、適當的審計證據判斷*ST盛潤A重整計劃能否通過以及重整能否取得成功。只因審計范圍受到嚴重限制的公司有：S*ST北亞已無任何經營性資產，截至財務報告日，S*ST北亞無法提供充分的證據來表明資產重組工作獲得實質性進展，注冊會計師無法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經營假設編制2009年度財務報表是否適當。
3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：*ST九發(fā)截至審計報告日，仍處于重大資產重組過程中。ST東盛不能確定預付款能否收回，銀行借款數額巨大、股東權益及營運資金為負、欠繳稅金，累計虧損 141 087.33萬元，流動負債高于資產總額33 213.95萬元，無法判斷是否存在資產減值。ST 科健凈資產為負，已嚴重資不抵債，且存在多項巨額逾期借款和對外擔保，涉及多項訴訟。ST金頂流動負債高于流動資產93 415.76萬元，資產負債率高達92.88%，被立案調查，無法判斷債權可收回性，對外提供的、未經過決策程序的擔保金額為13 165萬元。
【參考文獻】
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