時間：2023-01-30 14:40:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計工作計劃，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
去民企就要知根知底
作為內地資歷較老的獨董，張克東從2001年出任安信信托獨董后，先后出任了多家上市、非上市公司的獨董，如南嶺民爆、有研新材、華微電子、司爾特、寶鈦股份、華創證券、國金通用基金管理有限公司。這位信永中和會計師事務所合伙人、副總經理，對如何選擇企業有自己的標準。
“我選企業，首先是管理是比較好的。第二，我選的大部分是國企，純民營的企業比較少。因為國資監管模式等原因國企管理者往往比較守規矩，企業財務報表造假的動力不足。去民營企業，就要對管理者知根知底，管理者人品要不錯。那種不守規矩、胡作非為的公司，如果去當獨董，風險很大，要遠離。”張克東表示，一年數萬元的獨董津貼完全不是自己是否出任獨董的考慮因素。
在他看來，要么不當，當獨董就得清楚相應的責任。做獨董待遇不高，一年幾萬塊，但如果出了事，聲譽受到的影響很大。
近年來，獨董“出事”的案例增多。最近的一個例子是，2015年1月，湖北三峽新型建材股份有限公司收到證監會湖北監管局下發的《行政處罰決定書》，對信息披露的違法行為中直接負責的主管人員董事長徐麟、董事兼財務總監劉玉春給予警告，并分別處以二十萬元罰款，對其他直接責任人員公司獨董梅順健、獨董殷明發、獨董徐長生給予警告，并分別處以三萬元罰款。其中，唯一進行申辯的是獨董徐長生。但證監局認為，現有證據不足以證明徐長生忠實、勤勉地履行了職責。
針對獨董被處罰漸多之勢，張克東表示，董事責任險是應該考慮的。
按規則運作最重要
張克東是資深財務專家，公司邀請他做獨董時大多會表示，希望他在財務、內控方面有所幫助。張克東一旦應允，一般會出任董事會審計委員會主任，敦促審計委員會按程序規范運作，確保報表質量。
他認為，審計委員會往往是董事會各委員會中作用發揮最好的，這跟監管要求有關。比如審計委員會聽取年報編制工作匯報，會計師對審計委員會的要求需上心，因為審計委員會對會計師的聘任有權發表意見。作為審計委員會主任，他召集、主持公司內部審計工作會議：對公司定期報告、審計部日常審計和專項審計、審計機構續聘、審計工作計劃及總結等事項進行審議;對內部控制制度及執行情況進行監督;對公司財務狀況和經營情況進行指導和監督。
財務方面，張克東主要關注收入的確認、成本的完整、資本化的問題、補貼的會計處理，看這些是否符合國家的會計準則、企業的實際情況，屬于合規性范疇。他會提醒公司，首先得符合會計準則。國企管理者往往比較守規矩，其任職的企業中有董事長是“黨和國家培養多年的干部”。他也遇到過，企業財務負責人就相關財務問題自以為是、匯報不充分的情況。有時，張克東擔心公司因不知道相關財務規則而犯錯，就會提醒、交流這方面的內容，以促進合規運作。比如，有些補貼需要上市公司進行臨時公告。再如，企業財務發生重大變化時，需要按證監會的規定做預披露，而不能等到年報時披露，形成業績大變臉。
他覺得，自己目前任職的幾家上市公司審計委員會都按程序在運作、還是不錯的。例如，有研新材的重組事項比較多，但都按程序在走。而華微電子董事長夏增文強調，有什么重大的事先通報獨董，不隱瞞。“董事長、總經理、董秘、財務負責人這些管理者，如果他們很尊重獨董制度、充分認識獨董的作用，而不是拿獨董制度糊弄事，這樣他們才能尊重你、配合你、不抵觸你，這是獨董順利履職的重要保障。”
制度完善仍需探索
14載獨董當下來，張克東感覺獨董制度有進步，對上市公司健康發展有好處，但是各公司管理層對獨董制度的理解、獨董群體本身等都還參差不齊。
監管層也很清楚獨董制度還需要完善。證監會主席肖鋼在《上市公司獨立董事履職指引》序言中指出，中國獨董制度存在許多不盡如人意的地方，一是上市公司對獨董的角色定位仍有偏差，二是獨董的獨立性有待進一步加強，三是獨董的問責評價機制和退出機制缺失，四是獨董職責不夠明確。
一、 奧地利情況簡介
奧地利是歐洲小國，地處歐洲的南部。國土面積8.4萬平方公里，人口約800萬。奧地利經濟發達，技術先進，工業、農業、畜牧業、旅游業構成該國經濟主體。很多國際機構設在奧地利。
二、 國家審計
奧地利法律給予國家審計以充分的地位、職權。審計納入國家大法管理，審計是國家權力的組成之一，受國家憲法保護。奧地利聯邦憲法中專門設置了“聯邦政府審計法”一章，規定國家的審計法院獨立于聯邦政府和州政府，直接向國家議會報告工作，對國家議會負責。審計法院有很大權限，凡使用聯邦資金的政府所有機構，包括政府部門和由聯邦機構經營的基金組織、聯邦政府經營或與其他法人實體共同經營、聯邦政府投資占50％以上的企業，均在審計法院審計之列。 奧地利審計活動的基本理念是對權力的監督，是聯邦憲法賦予國家的公權與公信的象征。這使審計成為一種獨立于執行權利的機構的力量，既具有很大的行為能力，又具有充分的震 奧地利設國家審計法院，最高負責人是院長，由國家議會產生，相當于政府的部長。審計法院的各級官員相當于政府的公務員，均必須受過高等教育，具有法律、財經、工科等多種教育的人才，都有良好的職業學習背景。 審計法院根據不同的專業組成不同的部門，負責不同專業的審計事項。在成為審計法院工作人員后，要接受必要的職業培訓和實習，由老的帶新的，先要完成一些小的項目工作，逐步成為一個符合職業要求的審計人員。
審計法院審計有很高的獨立性：制定審計計劃是自主的，議會不干涉審計法院的計劃，但有權要求審計法院進行某一個具體項目的審計，一年只能提一個；每年要將所有審計報告集中濃縮成一個藍色的版本，由議會的審計常設委員會審議通過后，被審單位就有義務按審計報告提出的建議和要求整改；審計報告對外是公開的，每個公民都可以購買；重要審計報告在報紙上公布，接受公眾監督。 審計法院審計政府控股企業時，會利用內部審計的成果；對企業的監事會是否堅持了經濟性、節約等要進行評價，對其人員是否勝任、合適提出建議。 總之，奧地利形成了一整套由國家法律保障的、不受政府干預的、具有明確監督權利的、效率很高的審計體系。這一體系為審計活動保護聯邦資產，監督聯邦預算執行提供了重要基礎。
三、 內部審計
在考察中我們了解到，奧地利企業一般情況下，職工數超過1000人的企業都會設立內部審計機構，有些幾百人的公司也有設內審的，這是企業的自我要求，國家法律沒有要求。奧地利內部審計(1)有如下一些特點：
1.獨立性。在審計機構設置上，奧地利一般由企業總裁或董事會或審計委員會直接領導，對總裁或董事會負責；在審計計劃制定上，每年審計工作計劃，由董事會討論通過，其他部門和人員不得干涉，只有監事會可以向董事會提出進行審計事項和要求。獨立性是保證審計客觀公正的一個重要條件。
2.公開性。奧地利內審不是封閉的，其活動和結論要向社會公開，上市公司尤其如此。股民可通過審計報告了解公司的財務信息和審計意見。這既是對被審計組織的一種壓力和促進，也是對審計工作者的一個壓力和促進。這有利于監督和評價審計的客觀性和公正性。
3.目的性。奧地利內審的目的性明確。該國內審對每個審計事項，在審計目的上都明確應 當包括目標、規劃、決策、執行、監督等五個控制環節。奧地利內審很強調各組織或機構對資源使用的經濟性、效率性、效果性。經濟性指節約；效率性是收入和產出的比率；效果性指最后的成果，強調遵守預算的義務，強調用最少的資源實現最好的效果。 4.豐富性。即審計項目和內容豐富，包括了企業生產經營的全過程和與之相關的各種要素。
如合同、合同依據、采購、付款、成本費用、財務過程、資本流轉、產品或者服務、銷售及人力資源的培訓使用等。甚至包括考察經理人的工作勝任程度、福利情況、醫療保險等。 奧地利也有內審協會；政府機構中有內部審計機構，接受國家審計；國有資產控股企業的內審機構對再投資的企業也進行審計；內部審計有一套完整的審計質量標準和行為規范準則；在大企業中內審機構可設充足的職務和人員并重視審計交流；內部審計也強調抓重點，他們的重點主要是大項目的投資、 物資采購環節和財務安全等；審計結果要充分傾聽被審計單位負責人意見、質疑，報告要聽取被審計單位的反饋意見等。 四、實務案例 以上市的奧鋼公司為例，該上市公司是一家擁有1.6萬人的跨國集團公司，在全世界擁有約200家分、子公司，主要從事鋼鐵和IT、電子產業。
（一） 該公司內部審計基本情況 1. 機構設置 董事會下設審計委員會，內部審計機構設在公司總部，內部審計機構對董事會設立的審計委員會負責，這就有效地保證了審計工作的獨立性、權威性和客觀性。內部審計機構為董事會、經理層服務。
一、注冊會計師審計風險產生的原因
(一)審計對象經營活動的復雜化，審計報告的公開化，使注冊會計師審計風險不斷增加
當前，注冊會計師面臨的審計環境正在發生很大變化。由于現代市場經濟中充滿了不確定因素，企業經營環境不斷發生變化，企業為了在激烈的市場競爭中謀求生存和發展，經營規模不斷擴大，組織機構及其經營活動的方式日益復雜，而經濟業務的種類和性質的多樣化和復雜化,導致新的會計核算方式的出現，如非貨幣易會計、租賃會計、期貨會計、合并會計以及破產會計等遠遠超出了傳統財務會計的內容。對這些業務的處理,顯然要比傳統的財務會計更具挑戰性,更容易發生爭議。
(二)審計程序和方法本身的缺陷，也導致了注冊會計師審計風險的增加
從審計方法上看，隨著社會信息化程度的提高，現代企業會計信息的數量越來越多，范圍越來越廣，注冊會計師已不可能實施詳細審計，而主要采取的是抽樣審計的方法，即根據審計抽樣樣本的特征來推斷審計對象總體的特征，這種方法雖然可以提高審計效率，但用樣本的審計結果去推斷審計總體的實際情況必然存在誤差。另外，由于現代審計方法強調成本和效益原則，在審計過程中，注冊會計師可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，而這種取舍觀可能導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，使審計結論產生偏差，從而導致審計風險的發生。
(三)相關法律法規的不完善，也導致了注冊會計師審計風險的增加
為了明確中國注冊會計師的法律責任，以維護市場經濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規定。這一系列規定對維護市場運行秩序起著重要作用。但是，隨著國家政策的不斷調整、變化，各種新情況、新問題不斷出現，而相關法律法規的不相配套問題日益突出，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處，導致審計過程中遇到的新問題無法處理，也增加了注冊會計師審計風險的發生。另外，由于實際上在遇到對注冊會計師的訴訟時，法庭較傾向于保護所謂的弱小群體，認為會計師事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩定受損方的情緒。法庭的這種判決，無形中也增加了注冊會計師的風險。
(四)審計市場的不規范，也增加了注冊會計師審計風險的產生
審計市場不規范主要表現在兩個方面，一方面表現為會計師事務所的管理體制和不正當競爭對審計市場負面作用。目前，注冊會計師職業界普遍存在低價競爭、高額回扣的現象，加之一些行政管理部門的越權介入,使注冊會計師與會計師事務所處于不平等競爭的不良環境之中,在此種惡劣的審計環境中,審計風險的發生再所難免。另一方面主要表現為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經濟轉型時期,企業的經營活動缺乏規范,投機心理和短期行為較為普遍,許多企業存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為,一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠實與信譽,甚至賄賂審計人員,以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的,最終使注冊會計師及其事務所承擔法律責任。
(五)注冊會計師整體業務素質不高，也加大了注冊會計師行業風險的產生
我國恢復注冊會計師制度只有20多年，注冊會計師多數從業時間不長，經驗不足，加之近幾年我國會計準則、制度改革變化很大，而注冊會計師的后續教育沒有及時跟上，導致我國注冊會計師整體素質與客觀要求還有相當距離，而注冊會計師的綜合素質對執業風險的防范具有決定性作用，其道德素質、業務素質等，將會直接對審計結果產生重大影響，同時也左右了審計風險的產生。因此注冊會計師的業務素質不高、職業道德水準的有限性都可能引發審計風險的產生。
二、降低注冊會計師審計風險的的對策
(一)審慎選擇被審計單位，不能承接不能勝任的委托業務
注冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風險，必須慎重選擇被審計單位。首先，注冊會計師在接受委托之前，要采取措施了解客戶的歷史情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對其職工、行業主管、金融、財稅、工商等部門是否有不正直行為,以免陷入客戶設定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連。而對于陷入財務困境的客戶要尤為注意，一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應提高審計費用，執行較為詳細的審計，以降低審計失敗的風險。其次,事務所也不要承接勝任能力不足的業務，注冊會計師接受委托從事業務活動，便意味著他有足夠的業務能力完成受委托的業務，如果對某項業務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托，否則會增加審計風險。
(二)遵循執業準則的規范，認真制定審計工作計劃和實施方案
獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個最重要的規范。事務所一旦接受委托，要由注冊會計師針對每一個審計項目的具體情況，嚴格按照執業準則的規范,認真地進行審計工作準備，對審計的內容和被審計單位的特點進行深入的研究，對審計的范圍、重點、程序、方法、人員分工和工作進度等作出詳細的規劃，從而制定嚴密的審計工作計劃和實施方案。特別是對一些企業內控管理薄弱、資產流動性較強或所有權難以確定、企業經濟狀況不佳、經營業務繁雜等風險高的審計事項,要引起足夠的重視,適當增加樣本量,擴大審計覆蓋面,要運用多種審計方法和靈活的審計手段，以減少失察的可能性，從而規避審計風險。
(三)加強事務所內部控制制度，制定統一的執業質量控制措施
事務所應加強內部控制，制定統一的執業質量控制措施。從承接業務、風險評估、制定計劃、督導審計外勤工作、復核工作底稿、出具報告等方面都要有嚴格的控制程序和措施。首先要建立配套的質量控制措施,實行工作職能分工和牽制,對審計項目質量實行三級負責制,即主審負責制、復核制、集體審理會議審定制,以有效控制審計過程中容易引起風險的環節。其次是要建立內部管理制度。建立對將注冊會計師質量考核制、審計目標責任考核制、注冊會計師廉潔自律規定等,對注冊會計師在執行審計工作程序、職業道德等方面形成有力的控制和約束。
(四)分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。
對于注冊會計師審計日趨增大的風險，注冊會計師除了嚴格遵守專業標準和職業道德守則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎之外，還應注意通過分清企業會計責任和注冊會計師的審計責任來轉移本不屬于注冊會計師應承擔的會計責任。注冊會計師的基本職能是經濟鑒證，即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現實的，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任。注冊會計師協會應從保護注冊會計師利益出發，不斷地完善有關權利義務的法規，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾對區分會計責任和審計責任的理解和認同。
(五)建立風險保障機制，增強會計師事務所和注冊會計師的風險承受能力。
盡管注冊會計師在審計工作嚴格執行審計標準,恪盡職守,但其審計行為還是很難避免不出現風險和引起法律訴訟。為此，會計師事務所和注冊會計師為了緩解風險的壓力，應從保障制度上尋求幫助，通過提取風險基金、購買責任保險來提高對風險的承受能力。一旦出現風險,訴訟失敗,就可以及時地補償并避免會計師事務所當期的重大損失。另外，在執業過程中，會計師事務所還可以聘請熟悉注冊會計師法律責任的、有經驗的律師共同參與商討所有潛在的危險情況，爭取防患于未然；一旦發生法律訴訟，有律師的參與也將使會計師事務所和注冊會計師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。
1. 培訓
2010年1月9號，事務所為我們成都分所的實習生安排了簡單的培訓。由于這邊的實習生才五個，所以沒有進行系統的培訓。只是針對實習內容——年報審計，以及審計外勤中應該注意的一些地方進行了介紹。
給我們培訓的是北京總部過來的向老師，還有兩位云南分所的同事，都是經驗豐富的審計員。后來知道他們也是我即將參加的項目組的成員。上午講了一下風險導向審計的基本概念，審計流程等一些基本知識，聽的頭都暈了，好多都不懂啊?，F在開始后悔今年注會沒有考審計了。眼光沒有看這么遠啊，現在才知道自己的知識是多么的欠缺。
下午介紹了審計項目管理的流程，主要還是審計工作計劃，以及審計工作底稿的編制。聽了后感覺審計工作風險太大了，計劃往往沒有變化快。這就特別需要審計人員的專業判斷了。
注冊會計師考試審計這一科的教材我有讀過幾章，對向老師講解的知識還算有點了解，自己在心里也在思考，書上的那些知識適用于考試，讓我們了解審計具體是一個什么概念。在實際中，如果我們不是注冊會計師，沒有幾年的實踐經驗，書上的那些知識對于我們初級的實習生來說，根本不能領悟到其中的精髓。只有理論聯系實際，才能真正體會到審計的專業性。到后來出外勤才深刻體會到了這一點。
接下來的一個星期，由于我實習的項目還沒有開始，我基本呆在所里面學習。事務所內勤實行八小時工作制，朝九晚五，因為學校距離事務所辦公地址很遠（事務所辦公地址位于成都市區中心地帶）我每天得早上7點就起床，習慣了大學里自由散漫生活的我確實有點困難。天職國際的執業規范就有十三冊，在公司的日子里，我把它都翻了好幾遍了，卻始終沒有什么感覺?？磥韺徲嫶_實是一個實踐性很強的工作。沒有深入實踐，空有理論知識也沒有用啊。紙上得來終覺淺，絕知此事要躬行。很期待外勤工作的到來。
2. 外勤—華潤錦華
很興奮坐上了去遂寧的班車，同時也很焦急：興奮的是準備了這么長的時間了，終于可以接觸到實際的審計工作了，焦急的是自己到底能不能把分配給自己的工作做好。
下午到了遂寧。很不幸遇到大雨，突然發現四川的冬天也可以讓人冷的打顫。晚上和項目組的人員聚了一下，討論了項目的工作計劃。后來實習發現，這個項目做的非常規范，質量也是非常的高的。我很幸運，第一次外勤審計的項目就是上市公司，項目組都是經驗豐富的同事。由于段老師計算機不太熟練，我主要配合段華老師工作。
第二天開始了現場工作，段老師和我主要負責銷售和收款循環的審計。開始還是和華潤錦華的財務人員交流了一下工作計劃以及所缺的資料。
收入的截止測試。由于資料提供方面的原因，我們從XX年收入的截止測試開始。對主營業務收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業務收入業務的會計記錄歸屬期是否正確。很多公司出于利潤調節的需要，可能會把收入確認的時間進行調整從而把利潤進行調到不同的會計期間。在XX年12月和10年1月實現的銷售中各抽取幾筆，檢查憑證，對每筆交易的賬簿記錄、銷售發票、發貨記錄進行了詳細的檢查。
分析程序，主要是對全年的銷售數據進行分析，以發現其中異常。主要是段老師指點，我來處理數據了。分析的確需要對數據高度的敏感性，找到不符合趨勢的地方，然后指導后面的審計程序。這也讓我明白審計不僅僅是對著電腦，復制粘貼的機械活，同樣需要非常專業的知識和判斷能力。
抽憑，是這是審計過程中做的最多的一件事情了。抽評測試時，天天和憑證打交道。有時候一天要處理幾百張，檢查以后把他業務內容，金額，附件內容等記錄下來。和同事們交流是發現，抽憑的確是件非常考驗人耐心的環節。有時，被審計單位的工作人員下班后，就我一個人在財務部檔案室昏暗的燈光下查找需要的憑證。當完成一天的工作后，看著自己做的底稿寫滿了密密麻麻的數字，自己的勞動成果得到大家的認同時，就會體驗到深深的樂趣。
銀行函證，是工作中遇到的比較輕松的環節了。在華潤錦華公司財務部工作人員的陪同之下，跑的遂寧十幾家銀行。函證是貨幣資金審計過程中一個非常重要的程序，工作也比較繁瑣。主要是銀行的工作服務意思不行，每次去就像小人求老爺似的。同樣這次也領略的不同銀行的服務態度，也可以說是公司的文化。當然這次不同有被審計單位的熟人的陪同就方便了許多。真的是熟人好辦事啊。
這是我第一次審計外勤工作，不光在專業方面需要很好的學習，在和客戶溝通，打交道的社會經驗上同樣需要好好學習。工作和在學校學習完全不一樣，在學校我接觸的是同年齡階段的人，而工作的不一樣，工作的接觸各個年齡階層的人，和他們打交道。這一點在外勤工作結束后老總請我們吃飯的時候能深刻理解。那天錦華公司的經理、財務總監和幾個部門的領導和我們項目組的全體同事一起吃飯。我特緊張，他們還稱我小鄒老師。觥籌交錯之間，我意識到不光要學習專業方面的知識，社會知識同樣要學習。不同的場合他們都有著自己發揮的空間。
3．外勤—自貢硬質合金有限責任公司
去自貢是在回學校的第二天。從回家過年到返校一共才十天，在家呆了不到一個星期，這真的不是我想象中的假期。一想到畢業以后也差不多，就當是提前體驗了吧。 (1)
這次外勤經常加班，天天高強度的工作，連續了半個月。其實加班也沒做到什么東西，做了一天工作，一直對著電腦，頭都暈了，晚上只希望快點回去休息了。
有了上次遂寧審計的經驗，我做的工作速度快多了，不至于沒有方向感。上次主要做的就是抽評測試，天天和憑證打交道，還有就是數據的錄入工作。而這次還要開始完成部分項目的審計。數據核對，制表，穿行測試，細節性測試，貸款評價表，監盤都需要我自己獨立完成。
抽評測試，作為實習生，這一項工作是少不了的，面對一大堆擺在自己面前的記賬憑證，讓人眼花繚亂。我是第一次獨立接手抽評工作。從數據的抽樣到憑證查找，很快我就適應了這項工作。通過這次項目，我更進一步了解了抽評測試是怎么樣的一個程序，以及工作中應該注意的地方。
籌資的內部控制測試，這是我做的最復雜的一項了。主要是向被審計單位了解相關的內部管理制度。由于我沒有實際的企業財務經驗，對企業的銀行貸款的相關程序也不太了解，所以工作開展起來比較困難。還好楊老師提供了一份她做的內控測試的底稿給我參考，和被審計單位的資料比較，很快理清了工作的思路。同被審計單位的財務人員交流過程中，詳細詢問了關于籌資的工作程序和審批制度。完成以后又進行了符合性測試，這項工作很耗費時間，首先的閱讀公司的年度預算報告了解其籌資計劃；然后取得董事會、總經理辦公會議的相關文件記錄了解貸款計劃的審批流程；取得其銀行的貸款合同，查看相關人員簽字記錄；最后檢查貸款的賬務處理及利息的處理。
細節性測試，這項工作主要是和被審計單位的工作人員溝通。我拿著底稿，然后一項一項的去詢問相關的工作人員，看他們的工作程序和機構設置是否是按公司章程實施的，是否符合籌資內控的要求。通過詢問發現，一般來說公司很難達到公司章程所規定的那樣，諸如混的現象存在，管理上的漏洞自然不少。
監盤，審計一個術語。做這項工作的時候，我主要去監視倉庫管理人員盤點庫存商品。由于此公司的產品主要是機械制品，產品品種很多，規格不一，所以盤點起來只有一個一個品種來數。數量實在太多，要是完成達到一定百分比的話，沒有十天半個月的，根本不可能完成。只有抽取幾筆金額比較大的，來盤點了。監盤工作結束后我需要做的就是倒扎計算至被審計單位資產負債表日的貨幣資金是否相符合。
【關鍵詞】 內部審計領導體制； 內部審計隸屬關系； 內部審計工作報告關系； 錨定路徑； 內部審計獨立性
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內部審計體制包括兩方面的問題，一是內部審計領導關系或隸屬關系，也就是誰領導內部審計工作；二是上下級內部審計機構之間的關系，前者稱為領導體制，后者稱為組織體制。本文關注領導體制。內部審計領導體制決定了內部審計的組織地位，是內部審計獨立性和權威性的制度基礎，更是內部審計效率效果的制度基礎[1]。所以，內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。
現有文獻對內部審計領導體制有不少的研究[2]，監管機構及內部審計職業組織也有權威性的指引，然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻綜述
內部審計領導體制相關文獻主要有兩類，一是監管機構及內部審計職業組織的規范性文獻，二是研究性文獻。
各國監管機構的文獻中，涉及內部審計領導體制的不少，本文主要關注我國監管機構的相關規范?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規定》規定，內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。《中央企業內部審計管理暫行辦法》規定，企業內部審計機構直接對企業董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業，內部審計機構應當接受審計委員會的監督和指導。《中小企業板上市公司內部審計工作指引》和《創業板上市公司規范運作指引》規定，內部審計部門對審計委員會負責。《企業內部控制基本規范》規定，企業應當在董事會下設立審計委員會，內部審計機構有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告。
內部審計職業組織涉及內部審計領導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執行官必須向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當的獨立性和溝通能力；行政性報告應當面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當的支持。中國內部審計協會[4]提出，內部審計機構應當接受董事或者最高管理層的領導。
內部審計領導體制的相關研究性文獻很多，涉及的主題包括內部審計領導體制的類型及比較、不同領導體制的原因、不同領導體制的效果的證據。
關于內部審計領導體制的類型及比較，研究文獻或調查報告很多，大多數文獻都對內部審計領導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內部審計領導體制的利弊。概括起來，內部審計體制有五類：董事會領導的內部審計；監事會領導的內部審計；經理層領導的內部審計；董事會和CEO雙重領導的內部審計；一些組織的內部審計與其他機構合署辦公，一般由相關的副職領導。對于不同內部審計領導體制的利弊，有如下共識：內部審計領導體制是內部審計獨立性和權威性的基礎，內部審計的領導層級越高，越能保證審計機構的獨立性和權威性，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。
關于不同領導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內部審計領導體制的變遷，認為是審計環境推動內部審計領導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內部審計的不同認識會導致不同的領導體制，那種將內部審計設置于紀委或監事會的做法，實際上是認為內部審計是監督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發現，我國上市公司設立內審部門時主要還是從內部管理的角度出發的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結構、公司性質、公司規模影響內部審計模式選擇。宋達[30]發現，內部審計報告關系普遍呈現出一定的集聚性，地區、行業及規模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。李青松[31]發現，上市公司內部審計體制與公司規模、子公司數量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關性。陳艷嬌[32]發現，錨定路徑對審計報告關系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內部審計報告關系依問責對象而定，治理動機的內部審計一般向董事會或監事會報告，管理動機的內部審計一般向財務總監或者總經理報告。
關于不同內部審計領導體制的效果，一些文獻提供了經驗證據。程新生等[13]、王奇杰[34]發現，內部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發現，內部審計職能上向審計委員會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發現，傳統內部審計業務的重要性不受內部審計隸屬關系的影響，而內部控制審計和經營審計這些現代審計業務，則受內部審計隸屬關系的系統影響。黃輝等[37]發現，設立了內部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關關系。
上述文獻綜述表明，內部審計領導體制的類型及各種體制的利弊已經有相當深入的研究，內部審計領導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內部審計領導體制奠定了良好的基礎。然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內部審計領導體制是內部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內部審計領導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內部審計領導體制多樣化；另一方面，不同的內部審計領導體制會導致內部審計的獨立性、權威性不同，進而導致內部審計制度的一些基本要素發生變化，從而使得內部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，對內部審計領導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內部審計領導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內部審計領導體制的概念及類型
審計領導體制就是審計機構的領導關系或隸屬關系（Subjecting Relationships），也就是審計機構由何種崗位或機構來領導，顯然，這里的崗位或領導不是指審計部門負責人，而是領導審計部門負責人的崗位或機構[38]。就內部審計來說，其領導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構來領導內部審計部門，這個崗位或部門不是指內部審計部門負責人，而是指領導內部審計部門負責人的崗位或機構。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領導關系或隸屬關系這個概念，而是使用報告關系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內部審計領導體制的概念有些模糊了。
那么，領導關系和報告關系究竟是什么關系呢？先來看報告關系。一般來說，內部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關于特定審計項目的報告，后者一般涉及內部審計管理，內容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內部審計報告公開制度，這就意味著組織內部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內部審計的報告關系有兩種，一是審計報告關系，二是工作報告關系，顯然，審計報告關系不屬于領導關系，而工作報告關系與領導關系密切相關。一般來說，內部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關于內部審計職責和權限要求的報告；第二，關于內部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關于內部審計部門財務資源和人力資源配置要求的報告；第四，關于內部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關于內部審計工作制度的報告；第六，內部審計相關特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內部審計工作的領導者。從本質上來說，工作報告關系就是領導關系。
接下來的問題是，內部審計領導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經指出，現有文獻或調查報告對內部審計領導體制有深入的研究或調查，并且形成了共識，歸納起來，內部審計領導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻提出了一種領導體制――內部審計歸財務部領導。筆者認為，這不屬于一種領導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內部審計與財務合署辦公，此時，領導財務部門的領導――財務副總經理或財務總監，就是內部審計工作的領導；二是理解為內部審計工作是財務部工作的一部分，同樣，領導財務部門的領導――財務副總經理或財務總監，就是內部審計工作的領導。
許多文獻還分析了不同類型領導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權分散，外部力量在公司治理中發揮重要的作用，內部審計強調治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。
（二）內部審計領導體制的形成路徑――內部審計領導體制多樣化的原因
內部審計領導體制有多種類型，或者說，內部審計領導體制呈現多樣化的特征。為什么會出現這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內部審計領導體制的影響因素，二是研究內部審計領導體制的形成路徑，二者都可能導致內部審計領導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內部審計領導體制不是理性思考的結果，從影響因素的視角來研究內部審計領導體制可能沒有結論，所以，從形成路徑可能更能解釋內部審計領導體制多樣化的原因――內部審計領導體制形成路徑多樣化，導致內部審計領導體制類型多樣化。
一般來說，內部審計制度建構路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內部審計領導體制作為內部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對內部審計領導體制的相關因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權衡利弊，選擇內部審計領導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內部審計領導體制有四個層面的因素，一是內部審計領導體制（圖2中的A），二是內部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關系是，組織環境影響組織治理，組織治理影響內部審計制度，內部審計制度影響內部審計領導體制。
在理性思考路徑下，選擇內部審計領導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據本組織的環境因素，本組織的治理機制應該如何構造；第二，在既定的組織治理機制構造方略下，內部審計該如何定位；第三，在既定的內部審計定位方略下，內部審計各基本要素應該如何構造，也就是確定內部審計制度構造方略；第四，在既定的內部審計制度構造方略下，內部審計領導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內部審計領導體制，各層級的因素之間就會形成某種規律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內部審計領導體制就會呈現多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規律。如果不是按這種路徑形成的領導體制，可能就難以找到影響內部審計領導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內部審計領導體制多樣化的原因。
審計理念路徑就是基于對關鍵人物的內部審計理念來選擇內部審計領導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權衡，主要是受到個體所持有的內部審計理念的限制和引導，強調個體對領導體制的選擇依賴于其對內部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內部審計設置于紀委或監事會的做法，實際上是認為內部審計是監督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關鍵人物的內部審計理念是選擇內部審計領導體制的基礎，這里的關鍵人物有兩類，一是內部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業人士，可能有自己的內部審計理念，也可能沒有自己的內部審計理念。當有自己的內部審計理念時，一般這種審計理念會主導內部審計領導體制的選擇；當沒有自己的內部審計理念時，內部審計部門負責人的審計理念可能發揮較大的作用，但內部審計部門負責人不一定是審計專業人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關決策人經過了自己的思考，至少考慮到了內部審計本質與內部審計領導體制之間的關系，并不是毫無根據地選擇內部審計領導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內部審計理念不適應該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內部審計領導體制。例如，某組織需要的是作為監視機制的內部審計，但是，決策者們持有的是作為監督機制的內部審計，則這種情形下選擇的內部審計領導體制可能就不適應這個組織的內部審計真實需求。
外部強制路徑是指外部權威機構已經規定或強力推薦了內部審計領導體制，建立內部審計制度的組織，一般要遵守這個規范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監管機構和內部審計職業組織了一些與內部審計領導體制相關的規范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內部審計的職能性報告直接面向審計委員會或同類機構，行政性報告面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員[7，3]；中國內部審計協會[4]強力推薦，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。這些職業組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內部審計質量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監管機構則明文規定了內部審計領導體制，我國深圳證券交易所《中小企業板上市公司內部審計工作指引》和《創業板上市公司規范運作指引》規定，內部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監管機構也有類似規定。從某種意義來說，強制規定是對某類組織的規定，這種強制規定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規定可能導致內部審計領導體制不適宜。
錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調整，在最終結果中，錨定作用大于調整作用[41]。內部審計領導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內部審計領導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內部審計領導體制，然后，根據本組織的新信息，對參照的領導體制再進行調整，前者稱為錨定作用。多數情況下，后者稱為調整作用，在最終結果中，錨定作用大于調整作用，內部審計領導體制與參照的領導體制基本相同。
在選擇參照的內部審計領導體制時，可比性原則是主要的依據，這當然是不確定性狀態下的理性選擇。問題的關鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業、同一地區、同一規模、同一所有權性質，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據上述可能性來選擇一個組織的內部審計領導體制作為參照點。
在此基礎上，決策者要根據本組織的新信息對這個參照的內部審計領導體制進行調整，以確定本組織的內部審計領導體制。如果調整程度較大，則本組織的內部審計領導體制可能不同于參照的內部審計領導體制；如果調整程度較小，則本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。在多數情形下，調整作用小于錨定作用，本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。多數情形下，調整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關鍵是，調整是根據本組織的新信息做出的，就內部審計領導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內部審計領導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內部審計領導體制？由于決策者本身對內部審計領導體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔難以判斷本組織哪些差異會影響內部審計領導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內部審計領導體制進行的調整很小，甚至根本就不調整[32]。
簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內部審計領導體制。這里的關鍵是參照組織與本組織所具有的內部審計制度相關特征是否類似，如果類似，則這種內部審計領導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領導體制。
（三）不同內部審計領導體制的效果――內部審計領導體制對獨立性的影響
內部審計領導體制的效果就是該體制的運行結果，表現為內部審計獨立性和權威性，獨立性指內部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權威性是指內部審計提出的審計結論和審計建議能得到相關人士的尊重，并且該根據這些結論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權威性，權威性是從審計結論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續內容中，僅僅從獨立性視角來分析內部審計領導體制的效果。
很顯然，內部審計領導體制是獨立性的基礎，不同的領導體制下，內部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內涵，但是，內部審計的組織地位主要是通過領導內部審計的崗位或機構的組織地位來體現（簡稱內部審計領導者），而內部審計領導體制恰恰就是對內部審計領導者的選擇，從某種意義上來說，內部審計部門就是代表這個領導者在開展工作，是這個領導者的延伸，內部審計的組織地位不是內部審計部門本身的組織地位，而是內部審計領導者的組織地位。內部審計的獨立性主要體現在這個領導者的組織地位，而內部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領導者的組織地位高于審計客體，則內部審計具有獨立性；如果領導者的組織地位低于審計客體，是內部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內部審計的獨立性，是否是內部審計領導者的層級越高，內部審計領導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內部審計獨立性來說，關鍵的問題是內部審計領導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內部審計監督權屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內部審計，需要不同的領導者[42]。當內部審計定位為所有權監督A和所有權監督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于董事會；當內部審計定位為經營權監督A和經營權監督B時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于總經理或CEO；當內部審計定位為經營權監督C時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于副總經理；當內部審計定位為經營權監督D時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于部門領導或下屬組織領導。
根據本文的上述分析，表1歸納的各種內部審計領導體制，并不一定是董事會領導的內部審計的獨立性就強于經理層領導的內部審計，如果董事會領導的內部審計定位為圖3所示的所有權監督A，則董事會本身就是審計客體，由其領導內部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調由董事會所屬的審計委員會來領導，而不是董事會親自領導；相反，如果經理層領導的內部審計定位為圖3所示的經營權監督D，則總經理領導的內部審計就非常具有獨立性。
四、例證分析
以上提出了內部審計領導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內部審計協會與IIA為什么倡導不同的內部審計領導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內部審計在職能上應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當的獨立性和溝通能力；在行政報告上面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當的支持。中國內部審計協會[4]提出，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。
上述規定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領導體制，而中國內部審計協會倡導董事會或者最高管理層的單一領導體制，并未倡導雙重領導體制。這其中的原因是什么呢？關鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。
先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內部審計領導體制的影響。IIA[43]對內部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經作為內部審計的審計主題，這就要求相應的治理主體也作為內部審計客體，類似于圖3中的所有權監督A。在這種內部審計定位下，董事會、CEO及其領導的班子都是內部審計客體，從理論上來說，應該是股東會直接領導內部審計，但是，由于美國上市公司的股權極為分散，小股東的主流態度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構來領導內部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內部審計作為組織內部抑制消極因素的機制，發現問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內部審計部門作為組織內部的一個部門，其資源配置及管理也不應該另行其道，要遵循組織的統一規定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向審計委員會報告，以保證恰當的獨立性和溝通能力，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。
中國內部審計協會[44]頒布的《第1101號―內部審計基本準則》規定，內部審計內容是業務活動、內部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業務活動。我們對增加業務活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內部審計客體。在這種背景下，我國的內部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經營權監督。正是因為審計客體的上述背景，內部審計領導體制也就出現了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內部審計定位是經營權監督A；當選擇最高管理層時，內部審計定位是經營權監督C。
五、結論和啟示
內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
內部審計領導體制是內部審計領導關系或隸屬關系，表現為內部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內部審計、監事會領導的內部審計、經理層領導的內部審計、董事會及CEO雙重領導的內部審計、合署辦公五種類型。內部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內部審計領導體制多樣化的重要原因。內部審計領導體制決定了內部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內部審計獨立性的決定性因素。
中國內部審計協會與IIA倡導不同的內部審計領導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統考慮，然后再做出內部審計領導體制的選擇，是理性思考的結果，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內部審計領導體制選擇紀委監察審計合署辦公是基于高校領導透過政府審計形成的內部審計本質認識，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。
本文的研究啟示我們，內部審計領導體制沒有最好，只有適宜，需要從內部審計制度各基本要素的相互協調中來考慮內部審計領導體制的選擇，這其中，審計目標驅動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。
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