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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預算會計概念，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：政府會計；概念框架；公共管理
中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0088-04
當前，世界性的新公共管理體制改革運動正在蓬勃興起，新公共管理在我國也經歷了從理論到實踐的發展過程。我國新公共管理聚焦于建設高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。政府會計改革是促進新公共管理改革的關鍵，先進的公共管理理念需要健全而有效的政府會計體系的同步支持。
一、政府會計概念的厘清
“政府會計”這一概念目前只是學術界的一種提法，現行制度中相對應的稱謂是“預算會計”，它是核算、反映和監督政府部門和行政事業單位以預算執行為重點的各項財政資金收支活動的專業會計。其目的主要是為國家預算執行服務，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段。該預算會計體系成形于1998年，按組織類型的不同，分為財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三部分。
我國現行的預算會計在形式上大致等同于西方國家的政府會計，但以“預算”命名既不利于反映事物的本質特征，也不利于建立科學完整的政府會計概念體系。同時，該預算會計未能準確反映政府公共受托責任的履行情況，在實質上也未發揮政府會計應有的職能與功效。
筆者認為，結合我國政府所處公共環境的性質及其特征，我國政府會計應既實現預算管理需求又滿足信息使用者對政府財務狀況、運營績效評估的需求。在建立政府會計體系時，為與現有的預算管理體制相適應，節約改革成本，應優化現有的預算會計體系，使之成為政府會計中的“預算會計”分支，主要發揮預算管理職能，同時，構建政府“財務會計”系統，將財務會計在政府活動領域加以應用，充分發揮會計在反映政府受托責任方面的功能與作用，形成“預算會計―財務會計”雙軌制政府會計系統，該會計系統如圖1所示：
二、政府會計目標的界定
會計是一個人造的、以提供財務信息為主的經濟信息系統，任何系統都有他們的功能，政府會計作為人造的經濟系統，顯然有預期應達到的目標。筆者擬從理論視角和政府會計概念視角界定政府會計目標。
（一）理論視角下的政府會計目標
根據委托理論，政府與民眾之間存在委托關系，政府接受民眾的委托，行使管理社會公共事務的權力。政府的這種性質和作用，使它對社會負有廣泛的財務受托責任。因此，政府會計應反映政府公共受托責任的履行情況。
根據決策有用論，公共部門利益相關者要求獲得相關信息，以做出理性的資金提供決策。因此，政府會計應發揮決策有用性。
關于滿足何種需要，筆者認為從我國現實環境來看，在較長的一段時期里，資本市場不會在政府資本的籌集方面發揮主要作用，并且，政府的某些管制性限制又對資本的“趨利性”自由流動有著一定影響。因此，當前我國政府會計首要目標不應定位于決策有用性。而我國新公共管理聚焦于建設高效率、民主、公開的政府，政府會計體系成為推行績效評價、落實政府職能轉變和解除公共受托責任的重要信息渠道。因此，政府會計應將公共受托責任置于首要地位，政府會計目標應闡明政府施政的公共受托責任履行情況，這種公共受托責任可進一步細分，如圖2所示。
以上政府會計目標在具體實施過程中，存在如下關系：（1）政府會計基本目標中，行為受托責任的履行通常要先于報告受托責任，沒有良好的行為受托責任，報告受托責任也只能流于形式。（2）在行為受托責任的履行過程中，行為合規性受托責任通常應先于績效性受托責任。為此，政府會計首先應促進受托人行為的合法、合規，其次是不斷地促進其管理績效，最后才是逐步完善報告責任。
（二）“雙軌制”視角下的政府會計目標
根據本文界定的“雙軌制”政府會計概念，政府會計的目標也體現為雙重目標：
一是預算管理目標。在我國，預算信息使用者（立法機構、上級政府部門、主管部門及審計監查部門等）關心的信息主要是預算執行情況。因此，政府會計中的預算會計分支應以反映預算執行為中心，實現對預算資金運用的控制與反映職能，以有助于信息使用者評價預算資金使用的合規性與績效性，滿足預算管理的需要。
二是財務管理目標。隨著社會公眾參政議政意識的不斷增強，政府經濟實力、資源狀況、債務情況、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成為政府會計信息使用者們重點關注的內容。因此，政府會計中的財務會計分支應以反映政府財務狀況、收支活動與運營績效為目標，加強財務信息披露，滿足對外報告的需要。
三、政府會計主體的界定
筆者提出雙軌制會計系統，在建立政府會計體系時，優化現行的預算會計體系，并構建政府“財務會計”系統。因此，在確定政府會計主體時，可沿用現行預算會計的做法，將各級政府、行政單位、事業單位（不包括自收自支的事業單位和企業化管理的事業單位）和各類政府基金確定為政府會計主體。
但政府會計主體有別于企業會計主體。按照《企業會計準則》的要求，企業應依據各項會計準則進行確認和計量并編制財務報表。因此，企業會計主體的記賬主體與報告主體通常是一致的。而政府會計主體根據是否存在信息需求方，記賬主體與報告主體存在著可分離性。研究政府會計主體問題，需要進一步區分記賬主體與報告主體。
（一）記賬主體
記賬主體是對會計確認、計量經濟業務的空間范圍的界定，反映該特定范圍內的經濟活動。因此，政府會計主體同時也是記賬主體，即各級政府、各級政府的部門、各個政府單位和各類基金均為政府會計記賬主體。
（二）報告主體
政府財務報告主體可以理解為進行政府財務報告信息披露的責任單位，涉及“誰來報告”和“報告范圍”等問題。關于“誰來報告”問題，政府的報告主體一般都是記賬主體，當記賬主體存在信息需求時，便成為報告主體。關于“報告范圍”問題，根據是否包含下屬單位，可分為單個報告主體和合并報告主體。
1. 單個報告主體。當記賬主體存在信息需求，且該信息需求僅限于記賬主體自身，不包含其下屬單位時，該記賬主體便成為一個單個報告主體。
2. 合并報告主體。政府或政府單位作為一個對外承擔受托責任的整體時，需要對外提供整體的財務報告，這就產生了合并報告主體。合并報告主體要將不同單個報告主體的財務報告合并，形成整個政府單位的綜合財務報告，或將單個報告主體的財務報告轉換、匯總成政府單位的財務報告。
合并報告主體應當以控制為基礎加以確定，伴隨著控制的是說明的責任，該主體應當說明為他們所控制的主體和資源，從而形成部門層面和政府層面的合并報告主體，最終形成中央政府層面的合并報告主體，滿足信息使用者的多層次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免權或主管決策權作為標準。
此外，也可以“雙軌制”視角下的政府會計目標為切入點，確定合并報告主體。在預算管理目標下，以預算資金的流轉過程為主線，將一級政府的所有預算單位納入該級預算報告主體中，形成預算會計系統下的合并報告主體。在財務管理目標下，各單個報告主體分別進行信息披露。待條件成熟后，對單個報告主體進行合并，形成政府層面的合并報告主體，反映該級政府的資產狀況、收支情況和運營績效等信息。
四、政府會計核算基礎的確立
我國政府會計主要采用收付實現制。學術界和政府主管部門對于引入權責發生制已達成一致，但如何引入權責發生制，引入的程度如何，需要我們正確評價收付實現制與權責發生制在政府會計中的作用，并對政府會計核算基礎的確立進行路徑設計。
（一）正確評價收付實現制與權責發生制
收付實現制是在現金實際收付時對交易或事項進行確認和記錄，可以與傳統的收付實現制預算撥款進行符合性比較，并且簡單易行，需要的會計技術較少，成本較低，但對政府公共受托責任履行情況的反映僅限于現金的使用，忽視了政府管理資產和負債的受托責任。
權責發生制是根據實際影響區間來計量。按照政府會計公共受托責任目標，權責發生制與收付實現制相比，能夠更準確、更全面地反映政府控制資源的存量與變化，債務承擔與償還情況，運營活動收支情況，有利于促進政府部門全面的績效管理改革。
確定我國政府會計核算基礎時，純粹從會計技術角度對收付實現制與權責發生制進行優劣比較是沒有實際意義的，應該立足于我國國情以及社會經濟發展程度與經濟體制改革的現狀進行評判。
首先，權責發生制與收付實現制相比，具有明顯的優勢。但會計需要不應該脫離管理需要，考慮到我國公共部門預算管理變革趨勢、財務人員素質等因素，政府會計中的預算會計分支首要目標是確保向信息使用者提供預算收支信息，以有助于評價預算資金使用的合規性。收付實現制能夠較好的服務于這個導向。
其次，要從權責發生制的采用中充分受益，需要付出增加會計過程復雜性的代價，還必須對傳統的公共部門管理體制進行某些根本性的變革。而我國的新公共管理運動是循序漸進的，在政府會計改革中實施權責發生制勢必也是穩步推進的，不可能一步到位。
因此，政府會計核算基礎的確立不是一個非此即彼的排他性過程，不應用一種核算基礎完全取代另一種，應將核算基礎的確立過程視為一個逐步優化的過程，在充分發揮收付實現制固有優勢的基礎上，循序漸進的引入權責發生制，允許兩種核算基礎并存，并不斷修正完善，使其適應我國政府公共管理改革的需要，化解政府會計改革產生的風險。
（二）漸進式確立政府會計核算基礎的路徑設計
在新公共管理體制下，權責發生制表現出明顯的優越性，向其轉變是一種必然趨勢，但這種轉變是一個長期的過程，應該分階段、分主體的不斷推進。
1. 漸進式引入權責發生制。收付實現制和權責發生制只是會計基礎區間上的兩個極端，在這兩個極端之間進行修正，還存在著修正的收付實現制和修正的權責發生制。其中修正的收付實現制是收付實現制的一種變體，即對大部分交易事項采用收付實現制，特定的交易事項采用權責發生制。修正的權責發生制是權責發生制的一種變體，常見的模式是對采用權責發生制基礎確認的資產與負債的范圍做出限制，少部分資產和負債科目仍采用收付實現制。在具體選擇時，可根據我國政府公共管理改革的進程和目標，分主體地采取分步推進模式，按收付實現制修正的收付實現制修正的權責發生制權責發生制的軌跡進行一系列的改革，逐步建立具有較強操作性的政府會計核算基礎。
2. 預算基礎與財務會計基礎相分離并互為補充。現階段我國預算會計體系以收付實現制基礎進行核算，隨著政府會計改革的不斷深入，預算會計轉向權責發生制是一種必然趨勢，但其難度遠大于財務會計的轉向，如果預算基礎和財務基礎同步轉換與推進，必將互相拖累，延緩會計核算基礎改革的進程。因此，兩者應相分離并補充，以非同步的方式進行改良，既使管理者可以最佳的組合收付實現制和權責發生制下的財務信息，又能減少會計基礎轉換過程中的困難，最終實現向權責發生制的轉換。
目前，預算會計體系已開始采用修正的收付實現制，已在“預算已安排，由于用款進度的原因當年未能實現的支出”、“預算已安排，由于政策性因素當年未能實現的支出”、“為平衡預算需要，當年未能實現的支出”和“動支中央預備費安排，當年未能實現的支出”等四種事項中采用權責發生制。隨著預算管理目標的不斷提高，針對預算會計存在的缺陷，預算會計體系可以逐步向修正的權責發生制權責發生制推進。
3. 事業單位會計基礎改革應先于政府部門會計改革進行。由于政府從事的具有較強的特殊性，對政府進行的權責發生制改革是有很大保留的。考慮到政府活動的復雜性和事業單位活動的相對專業性，筆者認為，沒有必要等到完全解決政府會計改革的各種問題后統一進行政府和事業單位的會計改革，而是可以對事業單位先行進行改革。從與企業會計聯系較緊密、業務較相似的事業單位會計的改革入手，逐步推開我國事業單位會計的改革，引入權責發生制核算基礎，待條件成熟以后再向政府部門推進，從而全面地進行權責發生制會計的改革。最終兩個層次會計處理的方法將得到統一。
五、政府會計財務報告系統的健全
隨著新公共管理運動的推進，政府財務報告倍受社會關注。但目前我國政府整體層面的財務報告還處于空白階段，政府財務報告仍體現為預算報告，只是從預算資金的使用、功能與用途等方面進行披露，沒有更多的財務信息，很少反映整個政府的財務狀況與運營業績。
因此，筆者認為應以解除政府公共受托責任為最高目標來建立政府財務報告體系，全面反映政府整體財務狀況、業務活動成果和現金流量。建立健全我國政府會計財務報告系統，應從以下兩方面入手。第一，選擇適當的財務報告模式，將政府財務報告分為預算報表體系和財務報表體系，在現行基礎上進行優化。按照增加、完善的原則，增加或有負債的信息、編制政府合并財務報告、政府年度綜合財務報告、財務報告附注、預算政策評估報告。繼續保留并不斷完善資產負債表、預算執行情況說明書、收入支出總表、事業支出明細表、經費支出明細表、基本數字表。完善政府財務分析及預算分析，重視外部報告及披露非財務信息，實現政府會計雙重目標。第二，建立有效的政府財務信息披露機制，定期、及時地向內、外部信息使用者公布政府財務報告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托責任的履行情況，增強社會公眾對政府的信任。
參考文獻：
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一、政府會計要素國際研究概況
（一）國際公共會計準則理事會政府會計要素主要觀點 公共部門委員會（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2號專題研究報告《國際政府財務報告要素》。2004年11月PSC改組為國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）。IPSASB隸屬于國際會計師聯合會（IFAC），在制定或修訂國際公共部門會計準則上（IPSAS）與IFRS持續趨同，正致力于制定公共部門會計概念框架項目。根據國際公共部門會計準則第1號（IPSAS 1）等現行國際公共部門會計準則的規定，國際公共部門會計準則將權責發生制下公共部門報表中的會計要素分為6類：資產、負債、凈資產/權益、收入、費用和所有者投入保全調整（類似于IASB中“資本保全調整”要素）。2012年10月8日的征求意見稿“公共部門主體通用目的財務報告的概念框架：財務報表的要素和確認”，與國際會計準則理事會（IASB）的概念框架相比，在資產、負債、收入、費用的基礎上，增加遞延流入、遞延流出、所有者出資和所有者分配，但不包括“所有者權益”的定義。對各要素表述如下：資產是因過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經濟利益或服務潛力能流入主體的資源。負債是指因過去事項而承擔的現時義務，該義務的履行將導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。遞延流入是指因非交換交易導致及增加凈資產的、供主體在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流入。遞延流出是指因非交換交易導致及減少凈資產的、供另一主體或另一方在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流出。遞延流入或流出項目應在未來到期時確認為收入或費用。所有者出資是由外部方投入的、產生或增加主體凈資產權益的主體資源流入。所有者分配是從主體流出、分配給外部方以作為回報或減少主體凈資產權益的資源流出。會計恒等式：資產-負債=凈資產；資產=遞延流出-（負債+遞延流入）=凈財務狀況；凈資產+遞延流出-遞延流入=凈財務狀況。
（二）美國政府會計要素主要觀點 美國有兩個政府會計準則制定機構，一個是服務于聯邦政府的美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB），一個是服務于州和地方政府的政府會計準則委員會（GASB），兩個準則制定機構職責分工明確，保持相對獨立。FASAB自成立以來，始終致力于制定權責發生制聯邦財務會計準則。1999年FASAB成為美國公認會計原則（GAAP）的制定機構之一。FASAB第1號準則（1993年）“某些資產和負債”，覆蓋的是流動性的財務資源和負債，并在政府和主體層面區分資產和負債，試圖通過近10項資產負債表項目來闡明凈財務資源的概念。FASAB第3號準則、第6號準則、第10號準則、第14號準則、第16號準則、第23號準則都試圖闡明資本性資產的會計與報告。聯邦政府負債主要在FASAB第15號準則（1995年）中進行說明。FASAB第12號準則（1999年）要求在或有負債（訴訟產生的或有負債）發生時進行確認。FASAB第7號準則（1996年）是關于收入與其他融資資源會計的主要指南，承認非互易易（稅收）按修正的收付實現制進行確認。在2007年12月26日的聯邦財務會計概念公告第5號（SFFAC 5）中對應計制政府財務報表要素分類：（1）資產是指聯邦政府能夠控制、體現經濟利益或服務的某項資源。（2）負債是在特定的事件發生或被要求時，聯邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產或服務的現時義務。（3）凈資產是主體的資產負債表的總資產與總負債的數字差異，可以為正，也可以為負。（4）收入是指報告期內提供物品或服務、征稅或行使其他權力、接受捐贈或者執行其他活動（不包括借款）而導致資產的增加或負債的減少或兼而有之。（5）費用指報告期內提供現金或現金等價物、提供物品或服務或者執行其他活動（不包括借款的償還）而導致資產的減少或負債的增加或兼而有之。利得和損失被認為是收入和損失的子集，而非獨立的要素。其中收入與費用的定義以資產和負債為基礎，體現“資產負債觀”。
GASB準則分為兩大類：一般準則與具體準則。一般準則闡明指導原則如財務報表元素和相關的確認與計量標準，財務會計與預算之間的關系等。GASB準則受概念公告中相關思想的影響。第1號概念公告（1987年）第8條原則認可在政府會計中使用權責發生制為基礎，也允許政府基金使用修正的權責發生制會計基礎。修正的權責發生制基礎在確認收入時強調流動性財務資源的可得性，在確認支出時強調流動性財務資源的使用。GASB第11號公告（1990年）為政務基金尋求更廣泛的計量對象，包括所有財務資源與確認運營債務（如員工退休金），與購置固定資產形成的資本性債務形成對比。GASB第33號公告（1998年）確立以法律上強制的索取權（如稅收、政府補助等）作為從非互惠交易中獲得的收入的基礎。在2007年6月GASBCS4中對會計要素的最新定義是：（1）資產是指主體當前控制的資源。對資源的控制是指主體獲得該資源的服務潛力，并決定體現其中的現時服務潛能的利用方式和性質的能力。（2）負債是主體必定要付出資源或未來資源的現時義務，義務是一種責任、職責或強制任務。（3）資源流出是主體在報告期對凈資源（是資產減去負債后的凈額）的消耗。對凈資源的消耗是用光凈資源，無論是特定期間為主體所控制的資源，還是從外部主體獲得時直接被用光的資源。對凈資源的消耗導致資產減少額超過有關負債的減少額，或者負債增加額超過有關資產的增加額。消耗資源如支付補助款、讓雇員提供政府服務。（4）資源流入是主體在報告期間凈資源的購置。（5）遞延資源流出是主體適用于未來報告期間的凈資源消耗。（6）遞延資源流入是主體適用于未來報告期間的凈資源購置，在財務狀況表中報告。（7）凈資產是在財務狀況表中所列報所有其他要素的剩余。按以下兩方面金額的差異來計量：資產和遞延資源流出，負債和遞延資源流入。財務狀況表要素是：資產、負債、遞延的資源流出、遞延的資源流入和凈資產。資源流報表的要素是資源的流出與資源的流入。
FASAB當前的主要議程：（1）關于資產和負債確認和計量最核心的概念問題。（2）對負債的定義主要問題是要找出承諾的來源以及確認某些承諾為負債的標準。（3）對于社會保險問題，聯邦政府應在多大程度上把負債擴展到應付賬款數額以外。（4）有關石油或天然氣資源的收入與成本如何確認。GASB的主要問題是遞延項目可以被看作等待被確認的未來收入和費用――也許一直到規定的條件得到滿足或一個特定的時點才能達到。即如果遞延的資源流入和流出是等待被承認的未來收入和費用，則背離了實務會計原則。
（三）英國政府會計要素主要觀點 英國的中央政府實行權責發生制為基礎的“資源會計與預算”系統，由財政部負責規范，主要遵守《資源會計手冊》（Resource Accounting Manual）、《政府財務報告手冊》（GFREM）。為確保公共部門與私人部門會計處理保持一致，以英國一般公認會計實務為基礎。英國中央政府的會計規范是以國際財務報告準則（IFRS）為基礎經過一定的改編后形成的。英國會計準則委員會（ASB）財務報告原則公告確定的要素有7項：資產、負債、所有者權益、利得、損失、所有者投資、派給業主款。定義表述如下：資產是由某一主體過去的交易或事項導致的控制權利或未來經濟利益的增加；負債是因過去的交易或事項導致的未來經濟利益流出的責任；所有者權益是從一個主體的所有資產中減去該主體的所有負債的差額；利得是非業主投資所導致的業益的增加；損失是非因業主投資所導致的業益的減少；所有者投資是所有者所進行的投資而導致的所有者權益的增加。派給業主款是業主以其業主的身份轉出資源而導致的業益的減少。資產、負債、所有者權益是資產負債表所包含的僅有的要素，而利得和損失是損益表所包含的僅有的要素。概念框架強調未來經濟利益的概念以權衡資產與負債，以所有者權益的概念衡量利得與損失。主要采納的是全面收益觀。
（四）澳大利亞政府會計要素主要觀點 澳大利亞的營業性組織和非營利性組織應用同一個財務會計概念框架。目前，澳大利亞已經全面采用國際財務報告準則（IFRS），最新修訂的概念框架也是以IASB財務會計概念框架為基礎進行修訂的，概念框架中的會計要素是具有普遍價值意義的。目前，澳大利亞會計準則委員會（AASB）確定的5個會計要素：資產、負債、權益、收益、費用未來經濟利益或服務潛力是資產的本質。對于不以營利為目的的實體公共或私營部門，產品和服務的確認前提是滿足人類的需要和需求的能力。資產提供了一種手段，讓實體實現其目標。未來經濟利益流入也是資產的一種能力，能讓使用的實體得到好處。物理形式并非資產確認的必要條件。負債是一種現時義務，需要將現時義務與未來承諾區分，只有當資產交付或實體訂立的不可撤銷協議后才能被認為產生了現時義務。資產、負債、權益是資產負債表要素。權益是主體全部資產減主體全部負債的差額。收益的定義包括收入及利得兩者。利得指的是經濟利益的增加，與其他收入無本質區別，因此沒有作為一個獨立的要素。利得如因處置非流動資產的那些收益。此外利得的定義還包括未變現收益如那些有價證券或長期資產的賬面值因重估所致的增加。當利得在損益表中確認時，通常是單獨顯示，因為有利于經濟決策。利得往往扣除相關費用。在費用要素的定義中也包含了損失的概念。損失也是指經濟利益的減少，與其他費用無本質區別，因此沒有單獨確認為一個要素。
英國與美國的政府會計都有一條清晰的向權責發生制過渡的主線，美國的聯邦政府以及州和地方政府都維持著預算會計體系以反映其支付能力與現金流量。政府會計在美國、英國等于預算保持著高度的獨立性。各個國家都以相似的標準定義某些資產與負債。在資產的定義中都強調三個特征：（1）主體所有或控制；（2）未來服務潛力；（3）過去交易或事件的結果。負債的定義中都強調：（1）未來現金流流出或提供服務；（2）不可避免；（3）一定的數額、時間；（4）過去交易或事件的結果。這些標準排除了將未執行合同確認為負債。澳大利亞全面實行權責發生制。澳大利亞只是在會計概念公告（SAC）中保留了對政府主體特殊問題的說明，不再專門區分企業財務會計與政府財務會計，而是要求所有主體遵循國際財務報告準則（IFRS）的規定，以增強不同類型主體之間會計信息的可比性。英國的財務原則公告中所有者權益、利得、損失要素在澳大利亞概念框架中即為權益、收益與費用。業主投資與向業主分派在澳大利亞的概念框架中則只是作為所有者權益的變動處理。目前絕大部分國家，僅確認金融資產，而忽略金融資產如文化遺產、自然資源等。在固定資產計提折舊問題上，英國和美國目前并不完善，目前做法是允許在保持一定水平的修理和維護支出的前提下，不計提折舊。關于負債，過去事項導致的現時義務有可能是推定義務或法定義務。PSC認為：推定義務強調的是政府別無選擇，只能履行該義務。PSC對推定義務的做法是在表內或表外確認或披露。
目前許多國家僅確認法定義務產生的負債，而社會福利如環境負債等未被確認。對于凈資產項目，在美國聯邦政府財務報告中，負債的項目范圍比資產項目范圍大的多，美國大量軍用資產未得以確認，這造成了負的凈資產，但是并不能說明美國政府履行職責的持續能力受到了影響。由此可見，政府資產與負債的確認需要合理運用對稱性原則才能提供準確的凈資產信息。在費用要素問題上，如固定資產折舊的計提，正確的做法應是將所有的付現成本與非付現成本都確認為費用。收入的確認時點選擇較有爭議，如稅收的確認的時點應在政府有權動用時。目前，政府收入的確認范圍相對比費用較窄。只有當政府費用（資源耗費）與政府履行職責的情況配比，才能使信息使用者合理評價政府行為效率和效果。縱觀國際政府會計要素的發展，我們看到財務會計系統的主要目標是披露有關政府提供公共服務的成本信息、資產與負債存量的信息以反映到期償債能力，收入與費用的信息以反映運營業績。財務狀況報表應當有廣泛的計量對象。同樣的，資產除了包含短期與長期財務資源外，還應包含資本性資產。負債包括資本性債務與運營債務，而不管它們的到期時間如何。資產與負債的分類應當便于評估主體的流動性與償付能力。期間內的財務業績通過凈資產的變動來顯示，而期末的財務狀況源于資產與負債的變動。
二、我國政府會計要素主要觀點
我國對會計要素的研究始于20世紀80年代末，在財政部會計事務管理司草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》中首次采用會計要素一詞。十屆人大第四次會議通過的《中國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中，第一次明確提出要“推進政府會計改革”。預算會計要素在1951-1997年經歷幾次改革后，1998年對預算會計要素（現行的）確定為五大類：資產、負債、凈資產、收入、支出。對各要素的表述如下：資產是單位能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權或其他權利；負債是單位能以貨幣計量、需要以資產或勞務來償還的債務；凈資產為資產減負債的余額；收入是國家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準的預算所發生的資產耗費和損失。會計等式=負債+凈資產+（收入-支出）。在《事業單位財務規則》中補充到資產是事業單位占有或使用的；負債的明細主要有借入款項、應付款項、暫存款項、應繳款項等；收入明細主要有財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位上繳收入、其他收入；支出是指事業單位開展業務活動或其他活動而發生的資金耗費與損失，包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出等；結余是凈資產的組成部分，是年度收入與支出相抵的余額。
目前建立在收付實現制基礎之上“一元結構”要素觀主要有：（1）“三要素”，只設置收入、支出和結余，因為政府的本質是分配會計，并沒有通過資產的運用獲得收益。（2）“五要素”：資產、負債、凈資產或基金余額、收入和支出。因為結余類似于利潤要素，而政府是不以盈利為目的。其中凈資產為資產與負債的差額。（3）“六要素”：資產、負債、收入、支出、結余、基金余額。結余是收入與支出的配比結果，能反映主體運用資金的結果。基金余額是資產與負債的差額。
我國現行預算會計制度不是一個有機整體，無法全面反映政府性資金和資源的整體運行狀況。另外，現行預算會計核算范圍只是當年預算收支情況，并沒有囊括預算外資金、社會保險基金等。再者，以現金收付制為核算基礎不能全面反映政府的財務資源和受托責任。應當加強對政府會計特殊資產和負債的計量研究。政府資產的確認應當關注非金融資產如不動產、廠房、設施、文化遺產、軍用資產、自然資源等。考慮權責發生制的引入程度問題，盡可能完整反映政府控制資源的整體情況。在負債要素上，中國的地方債務問題嚴重，另外應確認環境負債等以響應可持續發展觀。由社會福利引起的推定義務應當予以重視，以解除政府的公共受托責任。應當運用對稱權責發生制同等對待性質和期限相同的資產與負債。此外從政府會計系統角度，存在兩方面內容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的是政府預算會計，尚未建立政府財務會計。構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為基礎的資產負債表要素是我國完善政府會計的方向。
三、我國政府會計要素完善建議
十八屆三中全會指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而要建立權責發生制的政府綜合財務報告，有必要對我國政府會計的五大要素進行完善。葛家澍、林志軍的《現代西方會計理論》中指出財務會計要素是財務報表構成的“積木”，是財務報表項目的基本分類，可以理解為會計處理對象的具體化，即把會計對象用會計特有的語言加以表達。本文借鑒了IPSASB、美國、英國和澳大利亞對政府會計要素的研究，提出以下幾點建議。
（一）向權責發生制政府綜合財務報告制度漸進式改革 預算是政府告知公眾其財務狀況的主要文件，但收付實現制預算不能反映延遲到未來支付的成本。此外預算承諾是否兌現存在不確定性。政府會計革命正在蔓延，要求政府編制以權責發生制為基礎的合并財務報表。十八屆三中全會中明確指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而在中國實行權責發生制會計的基礎是識別和計量政府資產和負債的能力，循序漸進并且對稱的權責發生制在中國更可取。我國應首先采用溫和的權責發生制核算和報告流動資產和負債。再謹慎地轉向中度的權責發生制，加入長期的財務資源和負債。最后是強度的權責發生制，確認運營性固定資產和或有負債。
（二）確立“二元結構”會計要素 我國更適用于“二元結構”的會計要素，其是由政府預算會計與政府財務會計兩大系統構成的。（1）政府預算會計要素：“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素，是以收付實現制為基礎反映政府的受托責任履行情況。（2）政府財務會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用。是以權責發生制為基礎反映政府的財務狀況與運營業績。
（三）依照政府“服務潛能”確認資產 在資產要素中，有必要比照企業會計，根據政府財務會計目標要求，反映政府資源的存量與結構。對于資產要素，除了反映財務資源（以流動性與非流動性分類），還應當反映非財務資源（以資本經濟資源、非資本經濟資源分類），以及資源耗費情況。在完善過程中，為了防止腐敗，幫助國家合理分配財政資源，有效考核政府績效，細化行政管理，首先應注重核算政府的財政性資產、行政資產（如開展行政工作涉及的流動性資產和固定資產等，對其他資產只列大類或籠統核算。然后考慮補充確認經營性資產（如國家在經營性組織中的股權等），以便制度化國企的紅利征收。最后，將明細擴展到公共設施資產（公共市政設施等）、軍用及國防資產、文化遺產性資產、自然資源資產等。科學發展觀要求政府部門報告自然資源的價值及其變動，而如何對土地、礦藏、森林、河流等我國政府最寶貴的財富進行確認、計量和報告，是將要面臨的巨大挑戰。
（四）依照“服務潛能”內涵確定負債 在負債要素中，除了反映已產生的法定義務，還需考慮各種承諾、養老金等非法定義務。在政府會計改革中，應盡可能對稱性地反映資產與負債。如在反映自然資源時，重視對環境負債的確認與計量與報告。負債核算的內容應與資產步調一致，可以考慮增加賬外負債、借殼貸款、集資與或有負債等明細。在負債的分類體系中，逐步完善，在反映財政性與行政性的交易性負債之后，將金融性負債以及責任性負債逐步納入。
（五）合理運用權責對稱確認凈資產 凈資產是本期政府履職活動的經濟結果，是政府履行其公共責任持續能力的體現。基于績效導向的我國政府會計要求政府合理運用資源，真實反映政府的活動與結果。只有政府的資產與負債合理運用權責對稱，才能利用凈資產評價本期政府職責是否有效履行。
（六）運用配比原則確認收入、費用 收入對應資產的增加與負債的減少，費用對應資產的減少與負債的增加。收入與費用應對稱性的實行權責發生制，體現配比原則，只有這樣才能準確核算政府運營凈成本和公共產品凈成本，才有可能為今后決定某項服務由政府完成還是向市場外包提供重要依據。
[本文系浙江財經大學研究生校級科研項目（編號：2013YJS031）階段性研究成果]
參考文獻：
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我國預算會計以其特定的內涵和特有的記帳方式，幾十年來記載、計算和反映著政府經濟活動的全部內容和全部過程，積累了豐富的數據資料，為國家預算的周而復始和連續進行：編制－審查批準－執行－決算，提供了可靠依據，成為國家預算工作的重要組成部分和不可或缺的管理手段。
80年代以來，伴隨著行政事業單位財務管理體制的改革，特別是進入90年代之后，以學校為代表的全額預算單位的資金來源，及以醫院為典型的差額預算單位的財務核算要求，均發生了巨大的變化。其中有些變化對原有的預算會計制度來講帶有本質性，影響到傳統預算會計體系的劃分、會計準則以及記帳方法。因而，改革傳統預算會計體制，重塑我國政府會計，具有十分重大的現實意義，同時，這也是我國預算管理理論和預算工作實踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國預算會計體系的基礎上，重點討論政府會計的組成、特性和核算方法的運用。
我國預算會計對預算資金運動的全過程，包括預算資金籌集、使用和結存狀況的三個階段進行記帳、算帳和報帳，以預算資金為對象。因而，凡是與預算資金分配有關的收、支及其結果，就構成了預算會計體系。具體講是由兩個部分和三個不同性質的分支組成。
兩個部分是指財政總會計和行政事業單位會計。其中，財政總會計是財政部門記錄、計算、反映國家預算收入、支出和結果全面情況的會計。行政事業單位會計則是以國家預算支出安排到行政部門和事業單位的那部分資金為對象，所以是一部分預算資金支出安排使用情況的會計。兩者在范圍和性質上具有本質差別。可以說，行政事業單位會計是財政總會計分配資金后續核算的一部分。
從這個意義上，構成總會計分配資金后續核算其他部分的還有：(1)企業會計——對總會計分配資金用于國有企業挖潛改造、增撥或新撥鋪底流動資金等項的后續核算；(2)基本建設會計——對總會計分配資金用于基本建設項目的后續核算；(3)農業會計——對總會計分配資金用于農業事業和各種支農資金的后續核算。
所以，與企業會計、基本建設會計和農業會計相對應，僅行政事業單位劃入預算會計，于邏輯上也有探討的余地。預算會計三個不同性質的分支，是指財政會計、行政機關會計和一部分事業單位會計組成的全額預算單位會計，以及另一部分事業單位形成的差額預算單位會計。所謂全額預算單位是指沒有收入的行政事業機關，及基本沒有收入或收入不穩定、數額不大的一些事業單位，如學校。因其資金需要全額或基本全額來自國家預算撥款，故稱全額預算單位，其會計相應稱為全額預算單位會計，或簡稱為全額會計。
相應地，差額預算單位是指那些有穩定、經常和較多收入的事業單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國家預算撥款補助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國家預算撥款，即國家預算列入的只是其“支大于收”的差額預算單位，其會計稱為差額預算單位會計，或簡稱為差額會計。
預算會計體系的這種劃分方法，從當前預算資金的實際運動和今后政府功能改革的要求看，存在兩個十分明顯的理論缺陷和實踐不符狀況。
首先，預算會計的對象不清。通常認為，預算會計的對象是預算資金，因而，預算會計核算預算資金收、支、結存的全過程。但從這個意義上，如前所述，它并未涵蓋預算資金用于國有企業、支農和基本建設部分。所以，其概念與內容未取得一致。另一說，認為預算會計是非物質生產領域的會計，它與企業會計包括工業、商業、交通運輸、農業等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據此劃分的“非物質生產領域”的概念，同樣缺乏理論依據。因為，飲食、服務、賓館、旅游等行業也是非物質生產領域，但它們并不能計入預算會計范圍。事實上，按這種思想劃分預算會計體系的觀點，更接近于“產業與非產業”——“非產業”屬預算會計，或“企業與非企業”——“非企業”屬預算會計的劃分標準。但若以此為標準，預算會計的對象就不僅僅限于預算資金。
其次，原有的全額單位會計和差額單位會計劃分，已經發生了很大變化，很難適應當前和今后預算管理的實際情況。過去全額單位會計包括了全部行政機關和一部分事業單位，主要是學校。但近10年來，學校經費來源的渠道已大大增加，不再單單依靠國家財政撥款。實踐中，學雜費收入、校辦企業收入、社會
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捐贈收入、房屋和場地出租收入，已經占學校經費特別是高等院校經費的相當大部分，國家預算撥款在許多學校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預算”撥款單位，而是事實上的“差額預算”補助單位。
與此同時，不可忽視的是，我國法律所規定的9年義務制教育制度，使得我國小學和中學理論上將長期主要依賴國家財政撥款。另一方面，由于各種各個學校所處地區、地理位置不同，其“創收能力”就存在很大差異。所以，學校是全額預算撥款，還是差額預算補助，以及補助程度很難有統一標準。再從原有的差額預算單位醫院看，由于藥品價格和住院費標準的提高，醫院收入數額大大增加，特別是一些開辦了所屬藥品或醫療器械廠的醫院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國家財政撥款的壓力。實際情況是，除國家財政的定項補助外，醫院某種程度上似乎已成為經濟核算單位。當然，它與企業的經濟核算制仍有本質的不同。
總之，原本實行的、以預算撥款程度為標準的預算管理體系及其相應的預算會計體系劃分，不僅明顯不適應當前的實際情況，而且由于交叉行政機關和事業單位的管理方式，將不利于政府職能的長期規范。
筆者主張，將我國原有的預算會計體系，重新劃分為政府會計和事業單位會計(或簡稱事業會計、單位會計)兩個部分。或者，更確切地講，是用政府會計和事業會計兩個概念取代預算會計概念。由此形成我國整個會計體系及其三個組成部分：政府會計、事業會計(單位會計)、產業會計(企業會計)。其中，政府會計由財政總會計(或稱預算會計)和行政機關會計(或稱機關會計)組成。事業會計由原預算會計的一個部分獨立出來，形成一個獨立的體系，以區別于政府職能。
重建我國政府會計體制具有重要的理論和現實意義。
首先，繼續沿用原有預算會計體系已不能適應單位預算改革的新情況，不利于提高預算會計管理工作質量。其中的主要矛盾表現在事業單位方面。因為，就原有預算會計體系看，經濟活動內容變化最大，對預算管理影響最直接的，正是事業單位改革。這種變化和影響實際上已經涉及到對資金收付式記帳法、預算會計準則以及科目分類和核算過程等各個方面。事實上，在原有預算會計范圍內，有的地方和單位已經在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時適用著不進行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會計思想，同時存在著預算內和預算外兩類資金，預算外(或其他)類資金又劃分為：預算外財政性資金，單位創收抵支收入，應繳預算資金，專項撥款資金，以及從預算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預算會計體系還將不利于預算外資金的改革。
根據國際慣例，非盈利組織單位除了接受政府部分財政補助款外，其主要經費來自于自身經營所得，這在客觀上要求非盈利組織單位加強經營管理，不斷提高經濟效益。以下是我國事業單位會計與西方非盈利會計。
1.會計概念的比較
1.1西方非盈利組織會計一般是指適用于不以盈利為目的，業務以非營業性質為特征并居于主導地位的各種組織的會計體系。其主要特點是(1)資金供給人不期望收回其資金和獲得相應的經濟利益回報且其業務的運行不是以盈利為目的;(2)非營利組織不存在可以出售、轉讓、贖回及所有者在該組織清算時可分享一份剩余資財的權利。
1.2我國事業單位會計是指以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。其主要特點是(1)事業單位開展經濟業務活動，從總體上講，不以盈利為目的重視社會效益(2)不計算盈虧，一般不進行成本核算或完全的成本核算(3)外界對事業單位的投入一般情況下應當是無償的，不求回報，也不存在業主權益問題。
1.3從特點上看，非盈利組織會計與事業單位會計基本相同。但對兩概念的表述卻存在很大差異：非盈利組織會計的概念比較模糊，未能確指其內涵;而事業單位會計的概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系，簡捷明了，界限清楚，概念與內涵一致，名副其實。
2.會計要素的比較
2.1會計要素是對會計核算對象的具體內容所做的科學的、基本的分類。西方非盈利組織會計中所采用的一般是資產-負債=基金或凈資產和收入-支出=溢余或損失這樣的會計等式，其中就包容了資產、負債、基金或凈資產、收入、費用或支出、溢余或損失等會計要素，含義豐富。
2.2我國事業單位會計是以資產、負債、凈資產、收入和支出五項為會計要素，并由此確定了資產+支出=負債+凈資產+收入的會計等式。
2.3與西方非盈利組織會計相比，我國事業單位會計少了一項溢余或損失，或者結余這一會計要素;但在會計制度中又規定結余分配、事業結余和經營結余等會計科目;在收入支出表中也有結余一欄。也就是說，我國事業單位會計既承認結余這一事實，又不確定結余這一會計要素，不及西方非盈利組織會計恰當、合理。
編輯老師為大家整理了我國事業單位會計與西方非盈利會計，希望對大家有所幫助。
企業的社會職能是創造財富，它的一切經濟活動都是為了獲取最大的經濟利益，但企業也可能出于某種特定目的而興辦非營利性機構。而非營利組織往往也會利用自身的一些優勢舉辦企業性組織，這就使原本分工十分明確的企業和非營利組織的界限變得模糊起來。在我國，企業和非營利組織的界限就存在很大的不確定性。在發展市場經濟過程中，國家允許并鼓勵非營利組織將技術產業化，充分利用現有的人力、財力和物力對外開展有償服務，因此有些業務明顯帶有營利目的。而有些企業也開辦學校、、慈善機構等公益性組織，從而使企業的某些業務又具有明顯的非營利性。隨著社會經濟的發展，企業和非營利組織的業務相互交叉融合，使兩者的界限不再“涇渭分明”，企業會計準則與非營利組織會計準則之間的界限也變得模糊不清，兩套會計準則“殊途同歸”的趨勢已初露端倪。本文通過我國現行會計準則體系的構成、企業和非營利組織兩大會計準則體系并存的，對國外會計準則合并趨勢的考察，論證我國兩套會計準則合并的可行性。
一、我國會計準則構成的特點
我國企業會計準則體系改革進展順利，已基本實現與國際慣例相協調。政府及非營利組織會計準則體系改革起步相對較晚，有些方面滯后于財政預算管理體制改革，與國際會計慣例也存在一定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會計以“會計準則”。命名的會計規范只有一個，即《事業單位會計準則》，但在《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》中各自對會計準則適用的內容作了相應規定，因而以“會計制度”命名的會計規范也應屬于會計準則的范圍。因此，我國的會計準則體系有以下幾個特點：
1.已初步形成“三足鼎立”的會計準則體系格局。我國的會計準則可分為企業會計準則、非營利組織會計準則、政府會計準則三個部分。
2.兩大準則體系相分離。基于企業會計和非營利組織會計適用的范圍不同，會計確認、計量、記錄和報告的具體各有特點，我國的企業會計準則和非營利組織會計準則截然分開，各自獨立。
3.會計準則與財務通則并列。西方國家一般以會計準則規范會計主體的會計確認、計量、記錄和報告等行為，同時以公司法、稅法等規范約束會計主體的財務行為。而我國則分別制定會計準則和財務通則（規則），規范會計主體的財務會計行為。
4.會計準則和會計制度并存。我國采用的是“準則+制度”的規范模式：企業會計具體準則主要規范股份有限公司的會計行為，非股份制企業主要以會計制度規范；政府會計采用會計制度的規范模式；非營利組織會計以基本準則為原則性規范，以會計制度為具體規范。
二、兩大準則體系合并的必要性和可行性
我國將企業會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經濟國家中，企業不可能承擔政府職能，政府也不可能直接經營企業。企業與政府的會計目標和會計對象不同，業務性質和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業會計準則與非營利組織會計準則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準則”，則值得商榷，兩大準則體系合并有必要性和可行性。
1.非營利組織會計準則與企業會計準則的大部分內容雷同。例如企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準則完全相同；企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計。
2.企業會計準則將“利潤”，作為一個會計要素，而非營利組織會計準則并未將“結余”作為會計要素，但在會計制度中又規定設置了“結余分配”“事業結余”和“經營結余”科目，在收入支出表中也列示了“結余‘’和”結余分配“項目。從會計要素角度看，”結余“與”利潤“并沒有實質性區別，因而在1998年預算會計制度改革時，是否設”結余“要素就有很大爭議。，預算會計界已普遍贊同把原來的五個要素改為六個要素（即增加”結余“要素）的設想。
3.政府及非營利組織會計的資產負債表和收入支出表，與企業會計的資產負債表和損益表的性質相同，但非營利組織的資產負債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結構形式，將所有科目按照“資產部類”和“負債部類”左右順序排列，編制時只要把報告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權責發生制（一般情況下采用收付實現制，實行內部成本核算的可采用權責發生制），因而只有通過編制現金流量表才能反映其資金的收支結存情況，但現行非營利組織會計準則沒有編制現金流量表的規定。
4.根據政府機構改革的方案，除少數公益性非營利組織仍由政府財政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財政撥款，以市場為導向，實行真正的自負盈虧。按照這種思路，非營利組織實行自負盈虧后，有些業務性質與企業相同，其會計政策與會計核算要求與企業不會有大的差別。但現行制度規定非營利組織會計采用的計量方法卻不同于企業，如非營利組織的固定資產不提折舊，不反映凈值，不計提壞賬準備和存貨跌價準備等等。
5.以企業會計基本準則為依據，現已經了16個具體會計準則，2001年1月1日起開始實施新的《企業會計制度》，據此可以推斷，企業會計準則的體系結構基本定型，已基本實現了與國際慣例的相互協調。而政府會計除了非營利組織以基本準則為原則性規范、會計制度為具體規范外，財政總預算會計和行政單位會計都采用原來的“會計制度規范”模式。非營利組織會計準則體系還只停留在基本會計準則的層次上，至今尚未制訂具體準則，非營利組織會計基本準則是否具有與企業會計基本準則同等的指導功能尚未明確。
6.非營利組織準則雖然規定會計核算一般采用收付實現制度，但在非營利組織會計制度中仍然設置了與會計基本相同的應收、應付科目，對一些應收未收和應付未付的收支項目采用權責發生制進行確認。可見，在非營利組織會計實務中，大多數情況下實際采用的是權責發生制。另外，在非營利組織會計準則和會計制度中沒有明確規定的事項，如盤盈盤虧財產物資的處理程序、內部成本核算等都企業會計進行處理。
以上表明，企業會計準則與非營利組織會計準則共性遠遠多于個性，兩者“合二而一”，既有基礎，也已在會計實務中證明是可行的。
三、對國外會計準則合并趨勢的考察
大部分國家和地區都把非營利組織（尤其是私立非營利組織）看作“準企業”，因而，企業會計準則與非營利組織會計準則的合并趨勢并不是在我國體制改革中產生的特有現象，在西方國家這種趨勢也明顯存在。下面根據筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業會計準則和非營利組織會計準則合并的過程和趨勢。
在美國，由財務會計準則委員會制定企業會計準則和私立非營利組織會計準則，政府會計準則委員會制訂州和地方政府及公立非營利組織會計準則，而聯邦政府及其公立非營利組織適用的會計準則及核算制度則由會計總署制訂。
財務會計準則委員會原先制訂的會計準則只適用于各類企業，后來才把私立非營利組織會計準則的制訂權從美國注冊會計師協會接過來，并把企業會計準則和非營利組織會計準則結合制訂。此前，美國注冊會計師協會及有關的專業學會就制定并了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會計準則的作用，但存在許多會計實務上的操作，于是各界紛紛要求由財務會計準則委員會制定非營利組織會計準則。財務會計準則委員會在1980年的《非營利組織編制財務報告的目的》中提出：根據對財務會計準則委員會《論財務概念第一輯：企業編制財務報告的目的》所指出的各項所做的考察，本委員會斷定，沒有必要為任何特定類別的會計個體探討其專一的概念體系。企業編制財務報告的目的和非營利組織編制財務報告的目的足以構成一個完整的財務會計和報告概念體系的基礎。一旦完成，這一概念體系將適應一切會計個體，而又同時適當地照顧到僅僅適用于某類會計個體的任何與眾不同的概念和報告目的。1985年美國財務會計準則委員會又了既適應于企業，也適應于非營利組織的《財務會計報表要素》，并撤銷了1979年由美國注冊會計師協會、僅適用于非營利組織的《關于某些營利組織會計準則與會計報告的意見公告》（孫芳城等，2001）。
近幾年，美國財務會計基金會也注意到非營利組織會計準則和企業會計準則兩者合并的趨勢，要求財務會計準則委員會成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的唯一合法機構，為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。財務會計基金會明確提出：除非特殊情況，否則，各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應遵守財務會計準則委員會的要求對外提供財務報告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》和澳大利亞會計基金會公布的第四號《會計概念公告》中所規定的財務報表要素也同時適用于企業和非營利組織（宋常，1999）。至此說明，西方各國企業會計準則和非營利組織會計準則合并的趨勢已十分明顯。
綜上分析，現行《企業會計準則》和《事業單位會計準則》所規范的基本一致，尤其是在《民間非營利組織會計制度》中所規定的原則、方法、報表體系結構等，更接近于企業會計準則規范。因此，只要對現行《企業會計準則》作適當的補充完善，并對個別特殊問題另作專門描述，即可成為對制定企業和非營利組織具體準則或制度都有指導作用的基本會計準則。當然，這是一項較為龐大的系統工程，要真正實現兩者合一，還需要進行深入的理論研究和充分論證。
主要參考
孫芳城、李孝林、張國康、孔慶林。2001.比較財務會計學。上海：立信會計出版社。417
孟凡利。1997.政府與非營利組織會計。第l版。大連：東北財經大學出版社，12
關鍵詞：政府會計；改革
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：論政府會計改革
收錄日期：2013年5月20日
一、政府會計概述
（一）政府會計的內涵。權責發生制又叫應計制，指會計核算以權力取得和責任完成為基礎來確認收入的取得和費用的發生。這種責任認定標準，包括對應收、應付、預收、預付的認定，其核心是根據權責關系的實際發生和影響來確認收入和費用，計量和記錄資產、負債。
（二）政府會計理論基礎。長期以來，權責發生制一直被應用于企業會計領域，而在政府會計領域，收付實現制則是通行的慣例。但隨著經濟社會的不斷發展，收付實現制的弊端逐漸顯現出來，權責發生制由于比收付實現制更能全面、完整、準確地反映出財政經濟狀況，所以權責發生制作為新的核算基礎逐步被引入到政府預算編制和會計核算領域中。因此，在現行政府會計條件下，引入收付實現制，實行權責發生制和收付實現制相輔相成的會計核算基礎是適應當前經濟條件所做的有意義的改革。
二、改革的必要性
（一）政府會計改革的背景。近年來，我國政府會計的改革問題成為理論界的研究熱門，重點是探討權責發生制核算基礎的應用，在前期理論研究的基礎上，2009年海南省在全國率先啟動了政府會計改革試點工作，開始在政府會計中試運行權責發生制，主要內容包括三個方面：創新會計構架，即建立預算會計與財務會計“二位一體”的政府會計架構；整合會計制度，即整合現行的行政單位會計制度、事業單位會計制度和國有建設單位會計制度，實行“三合一”，形成統一的政府會計制度模型；改革會計核算，即有針對性地對不同會計科目核算引入權則發生制，確保政府會計核算的穩定性。
（二）政府會計改革的動因。首先，政府會計基礎的選擇關系到會計核算的質量。隨著經濟環境和政府角色的改變，收付實現制的單一模式已經嚴重制約著政府會計的發展。其次，我國現行的政府會計自身存在一些亟待解決的問題，這是推動我國政府會計改革的內部因素。然而，任何一個事物的運動與變化都是其內外因素共同作用的結果，我國政府會計改革也不例外。現代政府的合法性在于社會契約。社會契約的意義在于通過建立政府實現全社會的合作，不斷提高社會績效。然而，隨著人們對于民主的要求越來越強烈，因而相應產生社會對政府透明度的更高要求。在漫長歷史演進中，正是這些要求所形成的力量促進了政府績效治理機制的形成、發展和不斷完善。政府會計作為政府績效治理機制的重要構件，是保障其有效運行的基本信息基礎。政府會計制度與經濟社會發展不協調，尤其是改革開放以來，國內經濟蓬勃發展，而會計制度與經濟發展產生了脫節的現象。改革前的會計規范條塊分割，合計有16項具體制度等構成了政府會計改革的外部因素，是這場改革的外部推動力。
三、政府會計改革的可行性
社會的進步和經濟的發展總是能促進各項制度的改革。經濟的發展可以促進政府會計制度的改革，又為改革奠定了堅實的物質基礎，為政府制度改革提供保障。由于現行行政及事業單位會計制度同屬于傳統預算會計制度體系，記賬基礎一致，并且事業單位的經濟業務事項能涵蓋行政單位所有的經濟業務事項，因此這兩種制度整合并無太大難度，關鍵是將國有建設單位會計制度納入制度重構之中。經過精心設計和科學整合，將這三套制度進行“三合一”，統一規范了涵蓋行政事業單位所有的經濟業務事項的會計科目體系，實現在單一賬套中全口徑核算，達到了不同會計信息之間的有效對接；權則發生制能客觀公正地反映會計期間的收入和費用水平，是國際公認的會計核算的一般原則。將權責發生制引入我國政府會計核算，可以準確反映行政事業單位的資產狀況、負債能力、債務風險以及項目運行成本，最終服務于預算管理目標，這是由權責發生制的優越性決定的。
四、政府會計改革的難點和問題
由于政府會計改革是一項具有開創性的工作，在國內屬于首創，新鮮事物畢竟還存在一個摸索前進，不斷完善的過程，在改革的過程中，難免會存在一些缺點和不足，主要有以下幾點：
（一）改革高成本。隨著政府會計基礎從收付實現制向權責發生制轉變，開發和維持相應會計基礎的成本也逐漸增加，政府預算改革面臨著高構建成本和高維護成本。尤其是在改革初期，摸索前進的同時總會遇到各種各樣的問題需要我們耗費大量的人力、物力、財力去解決。
（二）存在制度漏洞。因為是新鮮事物，我們需要根據本國國情對政府會計制度不斷完善和更新。然而，正是因為沒有符合國情的先例可以借鑒，如果缺少規范的準則和制度約束，在此制度下也會容易出現人為控制的弊端，形成財務風險。
（三）在全國范圍內推行難度大。政府會計改革畢竟是新鮮事物，對于它是否有效，是不是能提高政府效率，節約成本，人們要全面接受它需要一個很長的過程，權責發生制政府會計是一個全方位、系統的改革工程，改革的難度相當大。
（四）政府會計目標定位不準確。我國現行《總預算會計制度》中規定：“總預算會計信息，應當符合《預算法》的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。”由此可見，我國總預算會計的目標主要是強調總預算會計信息要滿足各級政府宏觀管理的要求，在會計信息使用者方面主要是關注上級及本級政府部門的信息需求，而在一定程度上忽略了其他會計信息使用者的需求。
（五）收付實現制不能全面反映企業當期財務狀況。隨著經濟體制的不斷深入，形式多樣的經濟聯合體不斷出現，企業之間的橫向聯合日益擴大，企業外界的利害關系人也不斷增多，如債權人、投資人、合伙人等。他們對會計信息提出了更高的要求，即不僅要知道企業各期的現金收入情況，而且要憑此信息對企業的付現、償債能力等情況做出判斷。這樣，權責發生制的一些弊端也逐漸暴露了出來。
五、推進政府會計改革的措施
結合我國國情，綜合、客觀分析試點工作存在的難點，應以以下幾點為重點穩步推進我國權責發生制政府會計改革：
（一）政府會計改革應以公共領域改革為立足點。政府會計改革應以公共管理、公共財政、政府治理等領域的改革為前提。通過政府會計改革，提高政府財政透明度，建立政府會計管理系統。政府管理會計是以提高政府管理效率、效益、效果為目標，為政府經濟與管理活動全過程預測、決策、規劃、責任考核評價等提供會計信息服務的系統。我國的政府會計改革應該吸收和借鑒新公共管理的基本理念，建立績效導向的政府管理會計系統，應致力于解決目前政府預算會計體系無法反映和解決的問題，包括公共部分的成本分析與成本控制問題，公共部門的項目管理與責任會計問題，公共部門的績效與評價問題等。
（二）政府會計改革應以完善的法律為保障。推進完善有關政府會計改革的法律、法規，提高依法理財水平，構建完備的法律體系是改革順利進行的必要前提，這就要求相關部門及時完善和修訂相關法律以保證政府會計改革的順利實施。
（三）統籌規劃，循序漸進地推行政府會計改革，實現平穩接軌，力爭建立政府財務會計系統。我國未來政府會計研究需從政府會計概念框架入手，逐步展開并深化。建立符合我國實際環境的政府概念框架，將統馭未來的政府會計規范體系，并指導政府會計改革的實施。目前的預算會計過分強調以預算管理為中心，只側重披露預算執行情況信息，其主要使用對象是政府內部的決策者與立法機關的人民代表。但社會公眾作為政府的最終受托方，是政府會計信息的重要使用者，社會公眾需要了解政府受托資源的使用情況，政府承擔債務的規模與結構及政府履行責任的持續能力，這些信息難以通過預算會計系統取得。因此，要建立政府會計系統，應結合我國企業改革的成功經驗，在逐步與國際慣例接軌的同時，充分考慮會計的特殊性，制定政府會計準則和財務會計報告制度，以充分滿足各類會計信息使用者的需求。
（四）政府會計改革應向企業會計借鑒經驗。我國企業會計改革是與市場經濟改革相伴進行的，起步較早，理論發展較為完善，而政府會計改革的步伐卻相對滯后。政府會計的發展與企業會計的發展具有共性，政府會計改革研究可以借鑒企業會計改革成熟的經驗。具體表現為三個方面：1、以會計目標為邏輯起點建立政府會計理論體系；2、以政府部門為核心構建、完善政府會計法律體系；3、通過提高政府會計信息質量，增加政府預算的透明度。政府會計對企業會計實踐經驗的借鑒將有助于推動財務會計改革的深入發展。
（五）向有經驗的國家借鑒經驗。首先，會計工作者需要深入研究我國政府會計的現狀，并從西方國家政府會計改革中學習經驗；其次，各級領導的大力支持是改革成功的組織保障。另外，以理論創新先行，如美國、新西蘭等國家制定統一會計原則與加強財務管理，改革首先在試點地與試點部門進行，在總結經驗的前提下再全面推行等理論。
主要參考文獻：
[1]舒惠好，劉軍，鄧福賢.政府相關部門會計信息需求的調查分析.會計研究，2005.9.15.
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[3]喻凱.淺析權責發生制政府會計改革的難點與對策.財會研究，2012.2.5.
關鍵詞：政府財務報告；公共受托責任；改革
中圖分類號：F81 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）13-0017-02
一、政府財務報告的概念界定
財務報告是一種書面的報告文件，企業通過編制并公布財務報告的形式，向政府的有關機構和社會上的有關方面和個人提供反映企業基本情況的財務資料。對于財務報告的基本含義，國內外會計學界有不同的表述。
美國財務會計準則委員會（FASB）在1978年發表的《企業編制財務報告的目的》中曾明確指出：“財務報告不僅包括財務報表，而且包括傳遞直接或間接的與會計系統所提供的信息有關的各種信息的其他手段。”
國際會計準則委員會（IASC）第17號公告認為，“財務報告是影響一個企業的事項或由企業從事的交易對企業影響的總體性的描述。不論單個企業或企業合并集團，意欲通過它把通用的財務信息傳遞給使用者。”
中國《企業會計準則》第57條所下定義是：“財務報告是反映企業財務狀況和經營成果的書面文件包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或者現金流量表附表及會計報表附注和財務情況說明書。”
以上各種對財務報告概念的表述不盡相同，但都認為財務報告是把一定期間內的財務信息和其他經濟信息傳遞給使用者的書面文件，它包括財務報表和其他文件。
中國目前還沒有完全意義上的政府財務報告。目前，中國政府財務報告包括財政總預算單位、行政單位和事業單位的財務報告。它們以財務報表為主要形式，提供政府的財務信息。目前，中國的政府財務報告以預算執行情況報告為中心展開，而政府預算執行情況報告主要提供關于政府財政資金的來源和使用以及實際與預算相比較的信息，如果按照美國政府會計準則委員會對受托責任層次結構的劃分，中國目前政府預算執行情況報告大致可歸入第五層次的受托責任報告。
二、政府財務報告研究現狀與分析
（一）國外政府財務報告研究現狀
西方國家關于政府會計與財務報告的研究起步較早，尤其從20世紀70年代以來，相關的研究成果十分豐碩。這些研究成果多是針對發達國家進行研究所取得的，對發展中國家則涉及較少，但有許多研究成果仍具有普遍的借鑒意義。Rose （1977）提出發展中國家政府舞弊問題，認為有必要提高財政資金透明度，防止財政資金的濫用，這實質上提出了政府會計的符合性目標。Buchanan（1977）提出，“政府宗旨（總體目標）和有限責任公司（私立單位）相反，政府往往傾向于提供更多的服務（擴大責任），結果導致了預算的擴大和經常性赤字”，由此提出了政府會計在財務管理方面的職能。
美國政府會計準則委員會（GASB）、聯邦會計準則委員會（FASAB）分別就財務報告的目標、會計報告主體等有專門技術界定。經濟合作與發展組織（OECD）于2000年了財政透明度公告，按照公告要求，要建立統一的政府會計制度，提供全面、完整的財務狀況信息，并且要涵蓋所有外部融資的交易和取得實務捐贈的記錄。這是對政府財務報告信息質量提出的要求。在政府財務報告會計基礎的選擇上，眾多經濟合作與發展組織國家（OECD）、國際貨幣基金組織（IMF）都選擇了引入權責發生制會計基礎。
（二）中國政府財務報告研究現狀
國內學者對政府財務報告的專門研究相對來說非常少，現有研究基本上均遵循理論先行，由點到面的思路。從現有研究成果來看，在政府財務報告領域，中國學者編著的專著僅有上海財經大學教授趙建勇編著的《政府財務報告研究》一書，由上海財經大學出版社于2002年出版。該書內容包括政府財務報告的概念、主體、目標、會計基礎、報告模型等。該書立足于全面考察國外的最新研究成果，并在此基礎上找出與中國實際情況的結合點，對中國政府財務報告的完善進行了一些探索。
趙建勇（1997）對會計目標研究中的信息使用者、信息需求及財務報告所能提供的信息，三方面在財政總預算會計中的具體表現作了探討。其在2002年又闡述了公共管理與政府財務報告發展之間可能的內在聯系，但也只是提出了這種想法：我認為政府財務報告問題，其中包括了眾多的公共管理內容，但與此同時也同樣存在大量的會計專業問題，政府會計學是一門交叉性、綜合性、邊緣性很強的學科。
李建發教授（1999）在其《政府會計論》中首次使用政府財務報告的概念，提出政府財務報告主要提供政府履行公共受托情況的信息，并且認為政府財務報告與財政報告有根本的區別，2001年，其在《論改進中國政府會計與財務報告》一文中，提出中國各級政府至今沒有編制過一份全面、完整的政府財務報告，認為1998年以來實行的預算會計制度沒有體現中國特色。
葉龍（2003）在其博士學位論文《新公共管理體制下政府會計理論體系研究》中，闡述了政府財務報告信息應是定量化信息和定性化信息的有機結合，由此提出中國政府財務報告內容簡單和結構不合理兩個方面的主要缺陷。
王雍君（2004）認為，目前中國政府財務報告應側重于報告投入責任，向立法機關和納稅機關以及納稅人表明公共資金的獲得和使用情況是否符合預算和相關法律的規定。
羅輝（2006）提出現行政府財務報告內容的不足。他認為體現在以下方面：（1）缺少對固定資產的核算和反映；（2）缺少對國有股權的確認和反映；（3）缺少對社會保險基金運行狀況的反映；（4）對政府負債的披露不充分，中國政府的債務并沒有在政府財務報告中得到充分的披露。
筆者認為，政府財務報告存在問題還體現在：現行政府財務報告規范的不足。因此有必要改變中國目前政府財務報告規范不統一、按照組織類別分別制定不同制度來規范的現狀，針對會計事項制定統一規范的政府會計準則。
三、改革中國政府財務報告的若干建議
1.構建以公共受托責任為核心的政府財務報告目標。中國應該致力于建設以公共受托責任為核心的政府財務報告目標。同時，以公共受托責任為邏輯起點來構建政府會計目標也是中國政府會計改革的出發點。
2.提高政府財務報告信息質量政府財務報告信息質量特征：真實性為基礎，強調相關性，把提高透明度作為綜合的質量要求。會計信息質量特征是確定會計信息“有用性”的質量標志，是信息使用者對會計信息質量要求的具體表現。它在會計準則概念框架中居于重要地位。
3.區分記賬主體和報告主體，合理確定政府財務報告的范圍和層次。會計主體是指會計為之服務的單位或組織，它包括記賬（核算）主體和報告主體。報告主體確定時主要考慮外部使用者的需要，是為實現會計報告目標而構建；而記賬主體除了考慮外部使用者的需要外，很大程度上是為滿足內部使用者的需求而確定。中國政府會計主體概念選取時，必須要從有利于實現評價受托責任的報告目標和加強政府財務資源管理、規范政府財務行為的雙重角度出發，對記賬主體和報告主體分別加以界定。
4.轉變政府財務報告會計確認基礎。我們認為，沿著現金制到應計制的推進過程中有無數個點，因此，政府財務報告的改進不需要拘泥于某個具體的模式，可以從中國當前最緊迫的負債入手，比如，國債還本付息費用按權責發生制原則分期確認；擔保貸款的擔保責任和借出債權已壞賬的，按權責發生制入賬，以達到充分揭示政府隱性債務，防范財政風險的目的。
5.重整中國政府財務報告的內容。政府財務報告內容中最重要的就是資產負債表，而往往最容易出問題的也是資產負債表，針對中國現行資產負債表在確認資產和負債上的不足，建議將中國傳統的資產負債表分解為償債能力表和資本資產表，輔之于或有負債表和統計信息表，共同反映政府的財務狀況。
本文認為，在政府會計準則結構中，應把會計信息質量特征同會計要素確認、計量的原則區別開來，以便正面表達其含義，突出其重要地位，并把基本質量要求與其制約因素劃分開來，以便分清主次。而在核心的兩個質量特征中，應以真實性作為基礎，強調會計信息的相關性（與企業財務報告的處境相同，中國未來政府會計報告的真實性相對于相關性似乎更容易受到使用者的關注）。在總括性質量特征的描述方面，應引入西方評價高質量會計準則和會計信息的“透明度”概念。
參考文獻：
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【關鍵詞】 中國―東盟自貿區；行政事業單位會計制度；啟示
一、前言
我國的行政事業單位會計制度形成于20世紀90年代，從屬于預算會計體系。行政事業單位會計制度在加強國家預算管理，保證公共資金的合規合法使用方面發揮著重要的作用。隨著新公共管理運動的興起以及民主政治的推進，各國日益重視政府會計信息披露。目前我國在公共財政建設方面邁出了重要步伐，但由于尚未構建適合經濟發展需要的政府會計準則體系（行政事業單位會計制度亦包含其中），因此加強政府會計改革，提高財政透明度已成為當務之急。中國―東盟自由貿易區已于2010年正式建成，中國與成員國之間的政治與經濟交往將進一步的深化。提高成員國之間政府會計信息的披露質量，必然會推動中國與東盟各國政治互信及經濟合作，促進區域經濟發展，進一步發展我國與東盟國家戰略伙伴關系。越南作為毗鄰的社會主義國家，與中國同是中國―東盟自由貿易區成員國，目前也在積極探索政府會計改革的路子，比較中越兩國的行政事業單位會計制度，可為其他發展中國家或經濟轉軌國家的政府會計改革提供參考。
二、中越行政事業單位會計制度比較
（一）中越行政事業單位會計制度呈現形式
我國行政事業單位會計制度最初合入一個制度予以頒布，自1998年建立起“一則三制”的預算會計體系后，我國開始將其分為《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》，此外我國還制定了《財政總預算會計制度》和《事業單位會計準則》。
越南行政事業單位會計制度最初合入一個制度予以頒布，在其后的發展過程中雖然先后經歷了1990年、1996年和2006年三次大的改革，但行政事業單位會計制度始終作為一個制度予以頒布，且一直以來越南只制定了這個制度，并沒有像我國一樣還制定了一個總預算會計制度及對事業單位會計制度起統馭和指導作用的事業單位會計準則。
（二）中越行政事業單位會計制度詳略程度
1.我國對會計科目使用方法規定詳細，對會計科目設置、財務報告的規定較越南簡單。我國行政單位會計制度和事業單位會計制度中均對每一會計科目的核算范圍、借貸方記賬原則、賬簿設置等作了詳細規定，這有助于會計人員的理解和實際運用。在會計科目設置上，我國行政單位會計制度和事業單位會計制度均明確設置了一級會計科目，并進行編碼。對明細會計科目，我國只對部分可以統一的進行規范，對不能統一的則允許單位據實設置，且沒有對二級會計科目進行編碼。這一方面提高了會計核算的靈活性，但同時也降低了會計核算的規范性。兩個制度中均只規定了一般情況下需提供的財務報告，如資產負債表、收入支出表、附注等。相比越南行政事業單位會計制度，我國制度中沒有設置可提供其他各類信息的財務報告，如越南制度中設置的國庫預算經費對照表、固定資產增減情況報告等。此外，我國也沒有考慮到為不同層次單位設置不同的財務報告。
2.越南對會計科目設置、財務報告的規定詳細，但對會計科目使用方法未作規定。越南行政事業單位會計制度中規定了七大會計要素，將資產分為現金和物資、固定資產兩大要素，整合了反映債權債務的清算要素，增設了表外科目要素。會計科目的設置也分為表內科目和表外科目，表外科目的設置使科目平衡表提供的信息更豐富。統一了二級會計科目的設置，并對其進行編碼，使明細核算的規范性更強，此外，允許單位據實設置下級會計科目，使明細核算又具有一定的靈活性。財務報告方面，越南體現出“分層次、多類型”的特點，財務報告分為適用于基層會計單位的一般財務報告和適用于I級、II級會計單位的綜合財務報告進行規范，且基層會計單位的財務報告類型多，如對同樣是反映單位年度收支總貌的報告，我國只設置了收入支出表，越南除設置經費綜合情況和已用經費決算報告外，還在其下進一步設置了活動經費明細報告、項目經費明細報告等四類報告，這有利于多方面反映預算經費的收支情況。但越南行政事業單位會計制度中并未對會計科目的使用方法作出明確規定，這將不利于會計人員的實際運用。
（三）中越行政事業單位會計制度改革方向
1.我國事業單位會計制度部分與行政單位會計制度整合。我國“十一五”規劃明確提出要“推進政府會計改革”。財政部提出實施政府會計改革的重要內容之一便是建立我國政府會計制度，這一新的政府會計制度，主要包括政府總會計制度和政府單位會計制度兩部分。針對現行我國預算會計領域存在多套制度并存、重復交叉的情況，財政部提出“整合現行政府預算會計制度”的設想：“將現行行政單位會計制度以及適用政府單位會計核算的事業單位會計制度部分，進一步整合為政府單位會計制度，建立統一的、適用于所有政府單位的政府單位會計制度”。可見，事業單位會計制度中適用政府單位會計核算的部分與行政單位會計制度整合為政府單位會計制度，是我國行政事業會計制度今后的發展趨勢。
2.越南行政事業單位會計制度仍舊合為一個制度。目前，越南國家會計與國際公共部門會計準則還存在諸多差異，為與國際接軌，越南正在推進國家會計的改革。越南行政事業單位會計改革是越南國家會計改革的重要內容之一。即便是最近一次改革，即2006年頒布新的行政事業單位會計制度，越南也是將行政單位會計和事業單位會計合入一個制度予以規范。由于這一制度的部分規定還與國際的存在一定差距，今后越南會重點關注于從內容上縮小這一制度與國際的差距，并建立一個既具有越南自身特色又與國際接軌的公共會計準則體系。因此，越南行政事業單位會計制度仍舊合為一個制度是越南行政事業單位會計制度今后的發展趨勢。
三、啟示
通過對中越兩國行政事業單位會計制度進行比較，并分析二者的特點，可以從中探索出越南行政事業單位會計制度對我國行政事業單位會計制度改革的一些啟示。
（一）會計科目方面：增設表外科目，規范明細科目設置
表外科目的設置，豐富了原有財務報告所提供的信息。建議我國可借鑒越南的做法，根據我國的實際情況，設置一些表外科目，以進一步反映重要的財務信息，增強會計信息的透明度，滿足更多財務報告使用者的需求。如預算資金是我國大部分行政單位和事業單位的重要資金來源，可考慮設置與各種活動、項目預算相關的會計科目，以反映這些活動、項目預算的執行情況。對于下級會計科目的設置，建議我國統一設置常用的二級會計科目，并將其進行編碼，與一級會計科目一起呈現在會計科目表中，以增強會計核算的規范性，方便會計人員的實際使用。同時為便于統一管理，單位自行設置的明細會計科目須報經有關部門審批后方可使用。
（二）會計報告方面：增加財務報告種類，增強會計信息供給
我國行政事業單位會計信息長期以來服務內部信息使用者的需要，其提供的財務報告也比較單一。隨著我國政府職能的轉化、公共財政體制的改革，行政事業單位需向外部提供的信息越來越多。借鑒越南財務報告的特點，我國可改善現行的財務報告體系，一方面在已有收入支出表的基礎上，可增設反映各種預算經費使用情況的報表，便于內外部信息使用者監督財政預算經費的使用情況；另一方面根據不同級次單位的編報需求設置不同類型的財務報告，上級單位主要負責匯總工作，可專門為其設置反映匯總財務信息的綜合財務報告，下級單位主要負責最初的編制工作，可專門為其設置反映詳細財務信息的報告。
（三）報告編制期間、報送期限方面：借鑒越南做法，分層次、分情況進行規定
對于報告的編制期間，我國可借鑒越南的做法或是考慮更多可能存在的情況來規范財務報告的編制期間，如按單位是否使用預算經費來規定其在季末或在年末編制財務報告。對于財務報告的報送期限，我國現行事業單位會計制度中只規定了月報、季報、年報于何時報送，沒有考慮到不同級次單位編報所需時間會存在較大差異的情況，如上級會計單位的編報時間一般會長于下級會計單位，因為上級會計單位要負責匯總多個下級會計單位的報告。為此，我國也可借鑒越南的做法，對不同級次的單位規定不同的報送期限，上級會計單位的報送期限可適當長于下級會計單位的報送期限，以使不同級次單位財務報告的報送期限更加合理。
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按照事業單位會計準則規定，支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設的支出，包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等。筆者認為這個定義是基于收付實現制記賬基礎的，在事業單位籌資渠道多元化，業務復雜化的今天，其原有定義無論是在內涵還是外延上都不能適應新形勢的發展，尤其是在會計實務方面存在諸多缺陷：
第一，計提專用基金的問題。事業單位計提修購基金、勤工助學基金、獎貸基金時既沒有資金的流出或流失，凈資產也沒有減少，只不過在支出增加的同時增加了事業單位的凈資產。只有在事業單位的專用基金發生耗費時，才會導致資金的流出或損失。由此可知，提取專用基金并沒有發生資金的耗費及損失，也不符合收付實現制的原則，因此不能構成事業單位的支出。
第二，基本建設支出的問題。事業單位會計準則將用于基本建設的支出單獨列出，并明確基本建設支出是指事業單位列入基本建設計劃，用國家建設資金或自籌資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出，這主要是由于事業單位作為一個會計主體實行事業單位會計制度和建設單位會計制度兩套賬的原因。然而，事業單位財務規則的支出管理中卻沒有將基本建設支出納入支出范圍，事業單位會計制度只將除財政補助收入以外的資金安排自籌基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金納入結轉自籌基建支出中進行核算。定義口徑的不一致造成事業單位財務規則、事業單位會計準則和事業單位會計制度的不統一。而從另一方面看，結轉自籌基建是將財政補助收入以外的資金轉存建設銀行，是貨幣資金在不同的賬務體系中循環，并沒有發生資金耗費或損失，不符合確認支出會計要素的定義，并不是真正的支出。
第三，與財政體制改革的有關規定不相符。我國實行新的預算會計制度以來，以公共財政體制框架為目標的財政體制領域進行了一系列改革，包括部門預算、國庫集中收付制度、政府采購及政府收支分類改革。上述財政體制的改革也使事業單位會計制度核算的內容發生了新的變化，原有的會計要素定義及會計記賬基礎面臨新的挑戰。隨著國庫集中收付制度的實施，事業單位預算內的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價值的流動，并沒有資金流出或流失。此外，隨著政府采購和國庫集中支付制度的實施，出現了采購環節與付款環節的脫節，出現貨物已經到達但發票賬單還沒有到達或貨款已經支付但貨物尚未到達的情況，在付款方式上也存在一次付款、分期付款、預留保修金等尾款，如果按傳統的支出會計要素定義和收付實現制來確認支出的話，根本無法處理。
第四，接受捐贈資產處理的問題。按照事業單位會計準則規定，其他收入反映事業單位接受捐贈未限定用途的財物。事業單位會計制度規定在接受固定資產捐贈時借記“固定資產”，貸記“固定基金”。筆者認為這樣處理并不完整，因為沒有反映事業單位接受的捐贈收入。此外，高等學校會計制度還規定，高等學校在收到固定資產捐贈時借記有關支出科目，貸記“其他收入――捐贈收入”，同時借記“固定資產”，貸記“固定基金”。這樣處理，雖然使事業單位的接受捐贈的收入完整反映出來，但是支出卻是虛增的，因為并沒有發生資金耗費及損失，不符合支出會計要素的定義。
第五，經營性業務的問題。事業單位會計準則規定，會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。按照財政部對《民間非營利組織會計制度》的解釋，在權責發生制會計下，不存在收付實現制的“支出”這一會計問題，故沒有設置預算會計中的“支出”這一會計要素。但是事業單位由于業務活動的多樣化、復雜化，其經營活動實際上與企業的生產經營業務沒有實質區別，理應將當期經營活動的收支項目進行配比。此外，由于事業單位需要繳納事業單位企業所得稅，如果用現行支出會計要素定義，那么事業單位的納稅調整工作量相當大。
第六，投資虧損問題。事業單位會計制度規定轉讓債券投資以及到期兌付債券本息，按實際收到的金額，實收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。實際上投資虧損應該屬于事業單位開展其他活動所發生的資金損失，將其沖減“其他收入”是不適當的。
第七，利息支出的問題。事業單位的利息支出只有在實際發生時列為支出，但是在事業單位賬上反映的利息支出采用費用化處理，而在建設單位反映的借款利息卻可以資本化處理，同樣用于固定資產建設的利息因為會計處理的不同導致不同的結果。
第八，固定資產和無形資產的核算問題。事業單位固定資產購置支出在費用化處理的同時增加“固定資產”和“固定基金”，不計提折舊。事業單位固定資產反映事業單位固定資產的初始價值，無法反映事業單位的固定資產凈值，也無法反映受托事業單位的資產保全責任。其弊端是：一是價值背離。固定資產的賬面價值與實際價值隨著時間的推移越來越遠。二是虛增資產。在資產負債表上固定資產按原值反映，沒有體現固定資產的磨損程度，虛增了資產總量。三是成本不完整。事業單位在購置無形資產時，借記“無形資產”，貸記“銀行存款”等科目，不實行內部成本核算的事業單位一次記入“事業支出”，貸記“無形資產”科目，事業單位購入或自行開發的無形資產在投入使用的月份一次性攤銷記入“事業支出”科目，從投入使用的月份起資產負債表無形資產金額為零。但實際情況是無形資產的價值較大，使用期限較長，則會造成嚴重的賬實不符。
第九，年終負結余的問題。按照事業單位會計準則，收入減去支出的不足部分由事業單位的事業基金進行彌補，但是事業基金不夠彌補的情況下，由于事業基金一般不允許出現負數，因此很多事業單位將部分已經發生資金耗費和損失的支出轉為掛賬處理，這樣是不符合收付實現制的記賬原則和支出會計要素定義的。
從上述論述可以看出，事業單位會計準則規定的支出會計要素無論是從外延還是內涵來看，都無法滿足現有事業單位日益復雜的業務需求，因此，應該對事業單位支出會計要素進行修正：(1)將決策有用觀和受托責任觀融合到事業單位支出會計要素的定義中去。事業單位支出會計要素定義應突破原來傳統的受托責任觀和收付實現制的記賬基礎，適當引進權責發生制基礎，只有這樣，才能為事業會計的發展提供進一步的理論支持，既可以滿足事業單位受托責任，也可以提供決策有關的信息。(2)對支出會計要素進行修正。美國財務會計準則委員會(FASB)1996年發表的第六號財務會計概念公告《財務報表的要素》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)1987年的《會計概念公告》、加拿大特許會計師協會(CICA)1998年的《財務會計概念》確認的費用要素同時適用于企業和非盈利組織。國際會計準則委員會《編報財務報表的框架》對費用要素的定義為：費用是指會計期間內經濟利益的減少，表現為因資產的流出、資產消耗或是發生負債而引起權益的減少，但不包括與權益參與者的分配有關的權益減少。因此，應將支出會計要素改為費用會計要素，并將其定義為：特定單位在報告期內經濟利益或服務潛力的減少，表現為導致凈資產的減少、資產的流出、耗費或負債的增加，但不包括分配給所有者相關權益的減少。
關鍵詞：事業單位；績效；會計核算
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-01
一、背景概述
當前，我國經濟發展迅速，社會主義市場經濟體制改革不斷走向深化，為適應經濟體制改革的需要，我國正逐步對事業單位體制進行相應的改革，相關改革舉措正按部就班地進行。按照改革要求，事業單位要進一步明確和強化其社會管理以及社會服務職能，充分發揮事業單位在公共服務以及公共管理中的潛在效能，更好地適應社會主義市場經濟體制改革發展的需要。
正是在這一大背景下，事業單位日常管理面臨的環境越來越復雜，對管理者科學化管理的要求越來越高，事業單位要適應我國全面深化改革的需要，更好地服務社會就需要強化自身管理水平，科學地進行會計核算，對原先的預算會計核算模式進行改革創新。
二、事業單位績效會計概念
績效會計是管理會計與財務會計的合稱，一般來講，財務會計主要是通過對單位經濟活動進行記錄、計量、報告等環節進行會計信息整理的管理信息系統，而管理會計除了會計信息的提供之外，還需要對會計信息進行分析、審核、比較、總結等，以此提升管理者科學化管理水平，為科學合理決策提供數據支持。正基于此，作為管理會計與財務會計的有機結合體，事業單位績效會計是對之前會計核算方式的改革創新，通過有機結合管理會計與財務會計的職能，實現事業單位同步核算其管理效益、效率以及相關經營成果、財務狀況。
績效會計能夠有效確立財務會計與管理會計的目標定位，實現單位會計在會計管理、要素功效管理、績效評價以及收益目標上的作用，進而推動事業單位會計核算水平的提升，更好地為事業單位健康有序運行提供支持，不斷適應我國事業單位體制改革的需要。
事業單位科學合理地進行會計核算，對于事業單位提升管理水平具有重要意義，但是我國現階段在事業單位會計核算中存在著不少的缺陷和不足，有必要對事業單位現行會計核算模式進行改革創新，并逐步完善發展。
三、事業單位績效會計核算中存在的不足
首先，權責發生制的會計核算基礎難以滿足單位會計核算要求。根據我國會計準則規定，當前在我國行政單位以及總預算會計中執行以收付實現制為基礎的會計核算，而事業單位的會計核算通常也是采用收付實現制，但是也可以采用權責發生制對經營性收支業務進行會計核算處理。按照收付實現制，會計預算在賬面上記錄反映的是本期所發生的各項實際的收入支出業務，并沒有將本期應當負擔的支出和本期應當納入核算范圍的收入計量在內，這就造成單位在會計預算時難以準確反映單位的真實狀況，容易造成誤判，形成財政風險。收付實現制關注的是現金的實際收到或者現金的實際支付情況，它以實際收到或者實際支付款項來作為標準，以此確認本期的收入及費用，計量上難以做到準確可靠，不利于行政事業單位提高資源使用效率。
其次，事業單位會計報表內容及結構有待進一步改進。事業單位會計報表一般包括資產負債表以及收入支出表等。一般情況下，其會計報告信息不夠豐富，報表結構簡單不夠合理。對行政事業單位而言，會計預算對應的是政府預算報告，模式相對簡單，比較單一，只是反映行政事業單位在收入和支出方面的預算決算情況，難以全面準確反映單位的資產、負債等相關財務信息。國庫集中支付的實施也要求財政機構的會計預算管理范圍需要進一步擴展，這些新形式的出現都對政府會計報表及會計信息提出了新的要求。
再次，事業固定資產核算方式不利于績效會計核算的開展。收付實現制下，會計核算無法準確辨別經常性支出以及資本性支出，事業單位資產的數量規模計算常常不準確，造成單位資產信息失真，不能全面反映，進而影響到事業單位對其資產的管理和控制。在收付實現制為基礎的會計核算下，事業單位的會計核算相對比較簡單，其固定資產無需計提折舊費，而僅是記錄反映固定資產在原值上的增減變化情況，無法真實可靠地反映單位固定資產的損耗情況。在核算固定資產時，沒有將資產的損耗支出平均到各個會計期間中，相關會計核算不夠科學合理，也就影響到了財政機關的會計監管力度。
最后，事業單位績效會計考核不規范。在實際工作中，不少事業單位績效會計核算的考核標準不夠明確，考核內容不夠具體細化，對于各個等級層次的績效會計核算的標準以及相關的考核條件都規定的比較籠統，過于簡化，同時在可操作性以及科學合理方面也有待進一步提升。平時的考核不夠科學規范，年終考核常常與日常績效會計核算工作脫節，對于指定的標準不能嚴格執行等。這些都嚴重影響事業單位績效會計核算的質量和水平，難以有效發揮事業單位績效會計核算的優勢。
四、強化事業單位績效會計核算的建議
事業單位績效會計核算是對原先會計核算模式的改革創新，要切實落實，保證其優勢的有效發揮。要進一步改進事業單位績效會計核算基礎。事業單位在日常會計核算中要逐步將權責發生制的會計核算基礎引入到績效會計核算中，在權責發生制基礎上有效提升事業單位成本核算以及管理控制，有效增強事業單位會計核算能力，并逐步提高事業單位會計信息的質量，增強會計核算信息的準確性和完整性，充分發揮權責發生制的核算優勢。
通過逐步建立并健全科學的績效會計核算評價體系。要逐步實現事業單位績效會計核算的考核機制，完善考核標準和等級層次，依據單位自身特點建立健全績效會計核算的考核制度，通過考核實現績效會計工作質量和水平的提升。并進一步明確分工，細化責任，保證考核制度的嚴格落實。
參考文獻：
【關鍵詞】 政府會計;基本假設;復合式主體與計量模式;雙軌制會計分期
政府會計基本假設是會計基本假設在政府活動中的應用。它以會計基本假設為基礎,又兼有政府業務活動具有的特點。所以,政府會計基本假設與會計基本假設相比,在會計主體、持續經營、會計分期以及貨幣計量方面既有相同之處,也有差異所在。
一、政府會計主體――復合式主體模式
一般而言,政府會計主體就是政府會計為之服務的特定單位。我國現行預算會計體系主要是按照機構或單位確定會計主體。如財政部門、行政單位、事業單位。
學習借鑒發達國家的做法,對我國大有意義。在美國,會計主體被分為記賬主體和報告主體。記賬主體是各類基金;報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成。基金會計模式是美國政府會計的特色之一。美國GASB認為:“基金是指按照特定的法規、限定條件或者期限,為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的,依靠一套自相平衡的科目來記錄財務資源、相關負債和剩余權益的余額及其變動情況的一個財務與會計主體。”
基金會計模式產生于法定預算對資源的限制,通過對國家預算體系中各組織單位的約束,確保國家預算的執行,使資源真正運用到法定的用途上。基金主體的會計可以清晰地描述有關組織和單位對不同法定限制資金的使用情況,以及與各項法定限制資金相配套的其他資源的取得和使用狀況,增強政府會計的透明度,為立法機關和公民監督提供必要的前提條件。
在美國,政府與非營利組織是以一組受法律、法令或資源提供者限定用途的基金作為會計主體的。1947年美國芝加哥大學的W.瓦特(William Vatter)教授提出基金理論(Funds Theory),被認為是一個人格化程度較低、與政府及非營利組織的特性相吻合的概念,從而在政府與非營利組織會計中得到廣泛應用。他認為基金具有三個明顯的特征:一是目的性。任何基金都必須以特定的目的或活動設立。二是限制性。任何基金的設立,基金財務資源籌集和運用都必須按國家法律、行政法令、資源提供者的限定予以限制。三是廣泛的受托責任。基金籌集和運用對立法機構、資源提供者、政府及非營利組織的服務對象以及社會公眾有政治的、經濟的、法律的和社會的廣泛責任。在政府及非營利組織設置基金具有重大意義:有利于保證公共財政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現資源的專用性;有利于落實政府及非營利組織管理當局的受托業績和受托責任;為財務管理和會計核算創建一種獨特的模式。
從我國的現實來看,實行基金管理的例子并不罕見。例如1986年對基礎性研究設立了國家自然科學基金,隨后又設立國家社科基金,還有政府性基金等,都是基金管理的范例。預算會計中的一般預算資金實際上就是未受特別限定的基金,而政府性基金、專用基金和財政周轉金實際上屬于限定用途的基金。我國現行的《事業單位會計準則》提出的專款專用原則,就是針對非營利事業單位資金的特點而提出的。再如,高等學校收支結余形成的凈資產,根據其用途的限定分為限定性和非限定性凈資產。非限定性凈資產主要指高等學校的事業基金;限定性凈資產包括固定基金和專用基金,而專用基金又根據資金來源渠道和使用規定等區分為修購基金、職工福利基金、學生獎貸基金、其他專用基金等。這種對凈資產的分類實際上就是采用基金會計模式進行會計核算的范例。但是,我國將基金作為會計主體來看待的觀念尚屬空白,或者說雖然會計實務中不自覺地有相關操作,但尚未上升到理論層次。筆者認為,我國應明確建立基金會計,尤其在政府及非營利組織中,以基金作為會計主體。
從以往的研究來看,理論界對政府會計主體的界定存在三種不同的觀點:一是政府會計就是財政總預算會計和行政單位會計,政府會計的會計主體包括各級政府及其所屬行政單位。二是政府會計的會計主體的界定應以是否有利于在政府活動中有效界定各級政府的受托責任,正確引導公共選擇為基準;政府會計的會計主體包括基金主體、政府部門單位以及政府三個層次。三是政府會計的會計主體的界定應以政府機構的組成和活動范圍為標準,包括兩個層次:為轄區公民承擔廣泛受托責任的一級政權組織,包括中央政府和各級地方政府;為轄區公民履行受托責任的政府辦事機構或行政機構,即管理國家事務、組織經濟文化建設、維護社會公共秩序的國家機關及其派出機構,包括國家立法機關、行政機關、審判機關、監察機關等。
筆者認為,我國政府會計的基本主體是中央及各級地方政府。有關部門和單位是否納入政府會計范圍,界定標準有三條:一是納入政府會計主體的部門和單位必須與政府具有財務上的依存性,即與各級財政部門具有預算繳撥款關系;二是這些部門和單位的職能是由政府指定或委托的,其從事工作所需經費通過財政預算核撥或財政部門審批立項后收取;三是政府可以對這些部門和單位的資金收支活動予以管理和監督。
按照上述理解,結合我國政府及其部門和單位的實際情況,我國政府會計主體可分為三個層次:第一層次為各級政府,即中央和地方各級人民政府;第二層次為政府的各部門,主要包括各級政府的行政部門,如公檢法等行政部門;第三層次為政府的相關單位,主要是具有一定社會管理和服務職能的全額與差額撥款的事業單位,如公辦學校、醫院、科研機構等。
因此,各級政府、各級政府的部門和各個政府單位(包括政府創辦的學校、醫院、科研機構等)均為會計主體。基金也是會計主體。如社會保障基金會計主體,可以完整地記錄和報告基金的收支和狀況,更好地貫徹專款專用原則,使各種基金界限更加清晰,更有利于加強財務管理。與我國政府應扮演的公共物品的提供者、公平分配的保障者、公有制度的維護者三個經濟角色相適應,我國未來政府會計模式中的基金主體應相應地設置公共基金、保障基金、權益基金(即國有資產基金)。公共基金用來反映和監督政府在提供公共物品活動中的資金運動情況;保障基金用來反映和監督政府在提供保障類活動中的資金運動情況;權益基金用來反映和監督政府在維護公有制活動中的資金運動情況。
二、政府會計持續經營
政府會計的持續經營是指在可以預見的未來,政府業務活動持續不斷地進行。政府會計的持續經營與其稱為假設,不如說更具有真實性。值得注意的是,基金所限定的項目或目的一旦達到,該基金主體就會消失,其活動也將終止,所以基金主體具有暫時性的特點。
三、政府會計分期――雙軌制
有了持續經營的前提,政府會計必須通過會計分期的方式來取得及時的會計信息。在公共部門會計中,基金可分為可支用基金(政府基金)和不可支用基金(企業基金)。在可支用基金中,會計分期是與一個財政年度(或其他會計期間)中財務資源的來源、使用和結余及實際與預算比較的相關概念。
長期以來,我國會計一般以年為單位,具體分為4個季度、12個月份。在企業會計、政府會計中,均采用以公歷年度即從每年的1月1日至12月31日作為會計年度。企業自主地開展業務活動,采用公歷制年度不存在對業務活動反映的影響。但是,政府會計采用公歷年制會計年度存在一定問題:預算執行弱化、收支結余財務信息反映失真等。因為國家預算是具有法律效力的國家年度財政收支計劃。目前,我國國家預算在每年三月份的人大會議上審議通過,下達到各政府部門及行政事業單位執行預算已是三四月份。采用公歷年制,相當于第一季度無預算可執行,這樣使預算的法律效力大打折扣。因此,我國政府會計應積極考慮會計分期即會計年度的改革問題。建議在每年人大會議時間不變的前提下,凡是與國家預算有關的政府相關單位,政府會計采用跨年制。將每年的4月1日至來年的3月31日作為一個會計年度,這樣可以與我國人大會議通過國家預算的時間相一致,確保國家預算的剛性。建議先設試點單位,短期內采用公歷制與跨年制并行,總結經驗,待時機成熟后再全面推廣。
國有事業單位中的高等學校,可以根據其學年明顯的特點,采用符合自身業務特點的的跨年制,即以學年度作為會計年度,可以從每年的9月1日至來年的8月31日作為一個會計年度。這樣的會計年度能真實地反映高校運作的特點,避免現在存在的某些問題:年終結束時反映的結余是虛的,因為學年剛剛過半,資金還要用于下一學期的運作;收入反映不真實,因為學生上繳學費等在9月份開學時進行。支出也同樣存在類似的問題。所以,對于一些業務活動周期性較強的國有事業單位,如高等學校,可根據業務特點來確定會計年度。就國有高等學校來說,學年跨兩個會計年度,可采取學年度即從每年的9月1日至來年的8月31日作為一個會計年度。或者改革高校的學年制,從每年的4月1日至來年的3月31日作為一個學年度(如某些春季開學的學校),這樣與國家會計年度相一致,便于國家管理、指導和監督檢查。世界上許多國家,如美國、英國、意大利、日本、印度等采用跨年制,我國這樣做不但不違背國際慣例,反而與國際慣例更趨于一致。應該說是政府會計國際化的一個方面。
另外,為了使提供的會計信息既能與現行傳統的歷年制的會計年度一致,確保國家統計資料的完整性,又能反映政府單位業務活動和財務活動的特點,使實際財務收支與政府預算、行政任務、事業計劃完成相匹配,提供更加客觀、公正的會計信息,體現充分披露的會計原則,建議在高校等業務活動特點明顯的國有事業單位,會計分期可采用雙軌制,即歷年制和跨年制并行。
四、政府會計貨幣計量――復合模式
政府會計核算仍然以貨幣作為主要計量單位。但與企業會計相比,記賬本位幣要單一得多。因為企業組織形式多樣化,外資企業中允許會計日常核算采用業務中經常使用的某種外幣,但年終都要折合為人民幣。政府業務活動中涉及的外幣業務較少,所以,政府會計都采用我國的人民幣作為記賬本位幣來進行會計計量。在幣值穩定方面,政府的職能決定了它不以營利為目的,幣值的變動對其業務活動的影響不象對企業那樣敏感,因此可理解為幣值相對穩定。
2006年2月15日頒布的新的《企業會計準則――基本準則》第43條規定:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”這成為新準則中的一大特色,這一特色對我國政府會計的改革具有重大影響,新公共管理核心在于將管理企業的理念引入政府管理,借鑒企業會計準則將以歷史成本為主的復合計量模式引入政府會計完全必要、可行。因此,我國政府會計應采用以歷史成本計量屬性為主,必要時輔之于其他計量屬性。
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1999年修訂的《會計法》在保證會計信息的真實性。完善會計監督體系、規范會計基礎工作、明晰會計法律責任等方面有了歷史性的進步，標志著我國會計法制化建設進入了一個新的時期。然而由于市場經濟條件下復雜的經濟活動和經濟關系，特別是資本市場對會計信息要求的加強、會計處理技術飛速發展對傳統會計的沖擊以及新興金融工具的不斷涌現，現行的會計法規漸顯不足。因此，我們應當研究和思考如何建立以《會計法》為核心、促進社會主義市場經濟健康發展的會計法規體系，理順《會計法》與其他相關法律法規的關系，這是當前會計理論研究的＿個重要課題。它對進一步發揮會計法規及相關法律在打擊會計造假、保證會計信息真實性、維護經濟秩序等方面的作用具有重大的意義。
二、對我國會計法規體系的基本評價
從整體上看，會計工作的各個層次、各個方面在我國的會計法規體系中都有涉及。在會計核算方面，已形成“《會計法》會計準則和企業會計制度分行業會計制度”的﹁整套會計法規體系；在會計監督方面也形成了以《會計法》、《審計法》和《注冊會計師法》為統帥，包括各種行政法規在內的共同指導會計監督和審計執業的法規體系；在會計基礎工作、會計人員管理等方面也有不少的規章制度，如《會計基礎工作規范》、《會計人員從業資格管理辦法》和《會計人員繼續教育暫行規定》等。我國的會計法規體系既體現了中國特色，又借鑒了國際慣例。盡管我國的會計法規建設在各方面取得了重大的成果，但也存在一些問題，仍需不斷完善。
1.《企業會計準則》（基本準則）中的一些內容已經不能夠適應形勢發展的需要；具體會計準則絕大部分只適用于上市公司，也遠遠不能夠滿足規范會計行為、提高會計信息質量的要求。
2.從預算會計體系上看，雖然在1997年已了《事業單位會計準則（試行）》（處于基本準則的地位），但政府會計準則尚未制定。因此，從完善會計準則體系角度看，客觀上要求加緊制定行政單位會計準則、總預算會計準則、事業單位的具體會計準則，同時更有必要建立一個財務會計概念框架來指導預算會計準則的制定。
3.從我國會計法規的規范程序上看，政出多門的現象仍然存在。如企業會計準則和企業會計制度并行，財政部與證監會都出臺法規對上市公司的會計行為進行規范等。
4.會計法律與其他相關法律存在協調問題，如修訂的《會計法》加大了對違法的會計行為的懲罰力度，而對這些會計違法行為的懲罰則有賴于《民法》、《刑法》等法規內容的配套與完善。
三、從《會計法》修訂看會計立法與相關經濟因素的關系
1.歷史表明，會計立法要與經濟體制相適應。1985年的《會計法》強調維護國家財經制度和保護公共財產；1993年修訂的《會計法》強調維護社會主義市場經濟秩序；而1999年修訂的《會計法》在維護社會主義市場經濟秩序的基礎上把保證會計信息的真實性，放在首位。
2.會計立法要與經濟組織形式的發展相適應。1985年《會計法》的適用范圍除了社會團體外，全部為國家單位。隨著改革開放的深入和經濟的逐步發展，各種經濟形式不斷涌現，因而1993年修訂時在適用范圍上加入了個體工商戶和其他經濟組織；隨著我國社會主義市場經濟的發展，公司在社會經濟結構中日益占主導地位，因而1999年修訂的《會計法》在適用范圍上特別增加了“公司組織”這一特定主體。
3.在市場經濟條件下，會計責任主體必須與其存在的環境即法人制度相適應，會計責任主體必須與法人責任主體相一致。
4.國家管理職能的轉變與會計管理體制存在重大關系。
5.會計監督體系要與經濟體制的要求相適應。
6.健全會計法規體系是“法制經濟”對會計行為的要求。
四、市場經濟中的會計法制與會計法治問題
1.明確我國會計法規在法律體系中的地位。會計法制是我國社會主義法律體系的一個組成部分，市場經濟是由若干利益鮮明的主體和游戲規則構成的權責系統。會計法制通過對會計行為人權利和義務的設定，實現對會計關系的調整，從而對市場經濟秩序的穩定和有序發展發揮作用。
隨著我國市場經濟體制的確立和不斷完善，中央提出了“依法治國”的偉大方略。我國經歷著一個由傳統社會步入現代社會的巨大轉變和過渡。在這一過程中，我國社會經濟的法律制度以及法律運轉機制都將發生重大的質的變化，其主要標志是：國家立法更加適應發展和變化了的各種社會實踐的需要，并且能夠充分體現當前社會經濟生活中的各種價值目標和需求。
2.創立實現會計法治化的基本條件。會計法治的目標是要實現會計法律運轉機制的現代化，最終達到一種理想的會計工作秩序和社會狀態。在會計領域內嚴格貫徹法治原則，最基本的要求就是用法律的手段來管理和協調會計事務，使國家在宏觀上管理和監督會計工作步入法制軌道。
實現會計法治化應當具備四個前提條件：①要有較為完備、嚴密、統一的會計法律體系；②要有完善的會計行為規則和辦事理念；③要有嚴格。公正的執法制度；④要有普遍有效的會計法律規則。
會計法治化的實現要從會計法規的完善。會計制度的改革以及會計職業道德建設三方面著手。要在實踐中遵循會計法律至上、會計法律統一，會計法治國際化的原則。這樣才能夠在社會經濟生活中確立會計法律的權威性，才能保證經濟行為有序化。
五、如何完善市場經濟條件下我國會計法規體系
建立適應我國市場經濟條件的會計法規體系應該從以下方面著手：一是要完善我國現行法律對會計違法行為處罰的規定。諸如改變重視行政及刑事責任的法律處罰、輕視民事責任的法律處罰的現象，完善對虛假會計信息具體認定的法律規定，對虛假會計信息行為是因故意還是過失造成做出具體的處理規定等，特別是對民事責任承擔以及會計法律責任分擔問題要做出詳細規定。二是要正視和處理好我國現行的會計法規體系所面臨的問題。如司法部門應完善對會計違法行為執法的具體司法解釋，財政部門應盡快制定《會計法》實施細則和對違法會計行為的處理辦法，要處理好《企業會計制度》在會計法規體系中的地位，在制定會計業務處理規范方面要加強與稅法規定的協調。同時，要注意解決好會計改革的科學性與現實性問題，堅決不能搞“頭痛醫頭，腳痛醫腳”的改革。
完善我國會計法規體系，應該著重考慮以下幾個方面的問題：
1.在確立我國的會計立法模式要綜合考慮與企業相關的各利益集團的需求。在制定會計法規時。要綜合考慮《公司法》、《證券法》、《民法》和稅法等法律要求，并與這些法律協調一致，更好地滿足各利益集團的要求。
2.要堅持《會計法》在我國會計法規體系中的母法地位。制定單獨的《會計法》并將其置于整個會計法規體系的母法地位，有利于綜合考慮各利益集團的要求。從我國修訂的《會計法》來看，其立法宗旨就是規范會計行為、保證會計信息質量。高質量的會計信息表現為真實、可靠、相關和及時，因此，按照這一宗旨所建立的會計法規體系，一定能夠很好地滿足投資者、債權人、企業和政府等利益集團的信息需求。當然，從發展的角度看，制定會計信息披露方面的法規還要從滿足國際投資者等的需要來考慮。
