時(shí)間：2023-06-26 16:24:05
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將無(wú)形資產(chǎn)定義為：沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個(gè)問(wèn)題值得商榷：
（一）無(wú)形資產(chǎn)的范圍問(wèn)題。主要涉及到是否將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則中明確指出無(wú)形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)；但其又將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，而不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)就是指商譽(yù)，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無(wú)法判定商譽(yù)的歸屬。新準(zhǔn)則的規(guī)定倒是十分明確：無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。但客觀上商譽(yù)卻具備無(wú)形資產(chǎn)的條件：一是無(wú)實(shí)物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，眾多的會(huì)計(jì)教材中通常認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)，將商譽(yù)繼續(xù)列入無(wú)形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的理解。
（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三章對(duì)資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了描述。無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義，而無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)其定義有偏重于無(wú)形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實(shí)質(zhì)之嫌。
（三）未能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特殊性。無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個(gè)很大的區(qū)別：就是帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，或者是無(wú)法確切計(jì)量的。筆者認(rèn)為在無(wú)形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對(duì)其特征有所體現(xiàn)。
綜上所述，筆者以為無(wú)形資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)是：無(wú)形資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來(lái)不能確定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，無(wú)實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
二、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量
作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價(jià)值的原則無(wú)疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值可能各不相同。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》、《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有以下幾種情況。
（一）外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)。1.現(xiàn)購(gòu)：買(mǎi)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)+達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；2.賒購(gòu)：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費(fèi)用化，列為發(fā)生當(dāng)期損益。顯然，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，由于付款方式的不同，其入賬價(jià)值會(huì)出現(xiàn)差異。
（二）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本。但具體到單個(gè)企業(yè)，在劃分研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！毙聹?zhǔn)則取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外?！钡@一規(guī)定事實(shí)上存在著同樣的問(wèn)題，“按投資合同或協(xié)議的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值”，這里的“公允價(jià)值”由誰(shuí)來(lái)判定？
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無(wú)形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計(jì)量用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值。
針對(duì)第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按下列方法確認(rèn)當(dāng)期損益：1.支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的補(bǔ)價(jià)；2.收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。準(zhǔn)則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)部分，在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)，可不予考慮。
針對(duì)第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的，不確認(rèn)為當(dāng)期損益?？梢?jiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換中是否存在無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將使換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值出現(xiàn)差異。
（五）債務(wù)重組取得無(wú)形資產(chǎn)。只有債權(quán)重組方才有可能取得無(wú)形資產(chǎn)。在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，作為當(dāng)期損益處理。但當(dāng)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)沒(méi)有公允價(jià)值時(shí)，筆者認(rèn)為只能按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值了。于是，出現(xiàn)了與非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)同樣的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)增值稅納稅調(diào)整
我國(guó)非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，這是基于我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)的一種不得已而為之的權(quán)宜之計(jì)，原因在于公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾一度被嚴(yán)重濫用，公允價(jià)值成為企業(yè)操縱損益的工具。但是非貨幣易中難免要使用到公允價(jià)值。
1公允價(jià)值內(nèi)涵的統(tǒng)一
增值稅是對(duì)銷(xiāo)售或進(jìn)口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務(wù)的單位和個(gè)人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，我國(guó)目前采用的是生產(chǎn)型增值稅，將來(lái)改革的方向是實(shí)行消費(fèi)型的增值稅。對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)，存貨的入賬價(jià)值是不含稅的，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是含稅的，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車(chē)、摩托車(chē)、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。貨物銷(xiāo)售過(guò)程中涉及到的稅金有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅，其中增值稅是價(jià)外稅，其他稅種為價(jià)內(nèi)稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產(chǎn)。即使免稅固定資產(chǎn)銷(xiāo)售，其價(jià)格也是含稅的。公允價(jià)值是否包括增值稅，需要統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，增值稅在美國(guó)并不實(shí)行，受美國(guó)影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今也未把增值稅納入議程，公允價(jià)值是否包括增值稅，準(zhǔn)則中尚未明確。把存貨的公允價(jià)值統(tǒng)一為不含稅，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值統(tǒng)一為含稅是必要的、合理的。通常的銷(xiāo)售額是不包括增值稅的銷(xiāo)售額，不含稅銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價(jià)值都屬于計(jì)量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產(chǎn)是含稅的，銷(xiāo)售時(shí)存貨的計(jì)價(jià)一般指不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)指含稅價(jià)。成本與市價(jià)對(duì)于同一交易的雙方當(dāng)事人來(lái)說(shuō)，二者則是等價(jià)的，在準(zhǔn)則指南中，經(jīng)常提到計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，稅法規(guī)定，對(duì)于非貨幣易視同按公允價(jià)值銷(xiāo)售計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一為存貨為不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)為含稅價(jià)。發(fā)生非貨幣易時(shí)，公允價(jià)值相等時(shí)，可能出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)；公允價(jià)值不等時(shí)，可能無(wú)補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)無(wú)論怎樣，都是含稅的。
2非貨幣易的判別公式
我國(guó)非貨幣易準(zhǔn)則給出兩個(gè)判別公式：①對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付的補(bǔ)價(jià)/（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值×100%≤25%，會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%的參考比例，對(duì)于涉及存貨的非貨幣易，整個(gè)交易金額應(yīng)是存貨的公允價(jià)值與增值稅之和，所以公式應(yīng)改為：①對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付補(bǔ)價(jià)/（支付補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來(lái)公式會(huì)導(dǎo)致本屬于非貨幣易誤認(rèn)為是貨幣易。比如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換，庫(kù)存商品公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬(wàn)，補(bǔ)價(jià)為27萬(wàn)，對(duì)甲公司而言，采用原公式計(jì)算27/100×100%=27%，屬于貨幣易，采用修改后的公式計(jì)算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣易。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣易。
3非貨幣易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值
對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應(yīng)扣除可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。
收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育附加，結(jié)果為正數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，負(fù)數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，上述公式考慮了交易過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)收益的影響，認(rèn)為補(bǔ)價(jià)是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)帶來(lái)的。但是該公式?jīng)]有區(qū)別不同稅種，公式中應(yīng)交稅金尚未明確是否含增值稅，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產(chǎn)。城建稅和教育費(fèi)附加，取決于企業(yè)實(shí)納三稅的稅額，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不是應(yīng)納增值稅。換出資產(chǎn)是存貨公式應(yīng)改為：收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格×稅率，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)是含稅的，這樣補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加增值稅才具有同質(zhì)性。比如，甲公司庫(kù)存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）交換乙公司的無(wú)形資產(chǎn)，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%，庫(kù)存商品的賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值100萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率為5%，補(bǔ)價(jià)為17萬(wàn)，假設(shè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值等于價(jià)稅價(jià)值，不考慮其他稅金。
甲公司確認(rèn)收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬(wàn)元。
無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬(wàn)元。
借：無(wú)形資產(chǎn)91.543萬(wàn)元
銀行存款17萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品80萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元；應(yīng)交消費(fèi)稅10萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.453萬(wàn)元。
乙公司庫(kù)存商品入賬價(jià)值=100+17+100×5%-100×17%=105萬(wàn)元
借：庫(kù)存商品105萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。
貸：無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元；銀行存款17萬(wàn)元
4非貨幣易換入多項(xiàng)資產(chǎn)
對(duì)于涉及包括存貨的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，有關(guān)職稱(chēng)和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額中扣除，再按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此法存在兩點(diǎn)不足：其一，存貨使用不含稅公允價(jià)值，其他資產(chǎn)使用含稅公允價(jià)值，分配標(biāo)準(zhǔn)不同質(zhì)，計(jì)算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因而結(jié)果有失公允。筆者認(rèn)為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價(jià)值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再對(duì)存貨的含稅價(jià)值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后作為存貨最終的入賬價(jià)值，這樣無(wú)論從理論依據(jù)還是實(shí)際操作上都合理可行，換入各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的分配更為合理。例如：甲公司用庫(kù)存商品A與乙公司生產(chǎn)設(shè)備和庫(kù)存商品B進(jìn)行交換，庫(kù)存商品A賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值150萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值117萬(wàn)元。庫(kù)存商品B賬面價(jià)值70萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值相等。交換過(guò)程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價(jià)值不相等如果考慮增值稅，交換價(jià)值相等，無(wú)補(bǔ)價(jià)，對(duì)甲公司而言同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，換出資產(chǎn)價(jià)值總額=180+200×17%=214萬(wàn)元。
換入生產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬(wàn)元，換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬(wàn)元。
甲公司賬務(wù)處理為：
借：庫(kù)存商品B90萬(wàn)元；固定資產(chǎn)107萬(wàn)元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。
貸：庫(kù)存商品A180萬(wàn)元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元。
采用“先扣再分法”則生產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬(wàn)元。
換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬(wàn)元
5非貨幣易的納稅調(diào)整
非貨幣易按現(xiàn)行稅法規(guī)定，原則上按公允價(jià)值視同銷(xiāo)售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比，存在兩方面的納稅調(diào)整：一方面是換出資產(chǎn)視同銷(xiāo)售進(jìn)行納稅調(diào)整，另一方面換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的差異。
例如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行交換，庫(kù)存商品賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值300萬(wàn)元，累計(jì)折舊80萬(wàn)元，公允價(jià)值218萬(wàn)元，乙公司支付補(bǔ)價(jià)16萬(wàn)元。
甲公司：確認(rèn)收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬(wàn)元
借：固定資產(chǎn)199.37萬(wàn)元
銀行存款16萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品180萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.37萬(wàn)元。
乙公司：
借：庫(kù)存商品202萬(wàn)元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3萬(wàn)元。
貸：固定資產(chǎn)清理236萬(wàn)元
甲公司所得額的調(diào)增200-180-1.37=18.63萬(wàn)元，同時(shí)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為199.37萬(wàn)元,計(jì)稅時(shí)調(diào)增計(jì)稅成本218-199.37=18.63萬(wàn)元
乙公司所得額調(diào)減2萬(wàn)（218-220=-2），庫(kù)存商品的入賬價(jià)值為202萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)調(diào)減計(jì)稅成本2萬(wàn)元（202-200=2）
參考文獻(xiàn)
1注會(huì)考委.會(huì)計(jì)[M]．北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，
2004
2徐曄．非貨幣易涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處
理[J]．四川經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（1）
3劉梅嶺．關(guān)于非貨幣交易的思考[J]．中國(guó)鄉(xiāng)
鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2004（6）
4萬(wàn)希寧．非貨幣易中增值稅的若干問(wèn)題
[J]．財(cái)會(huì)通訊，2004（9）
5陳美華．公允價(jià)值概念剖析[J]．會(huì)計(jì)之友，
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；非貨幣性資產(chǎn)交換；損益；單項(xiàng)資產(chǎn)交換
中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1003-949X(2008)-12-0060-02
一、損益確認(rèn)和換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化
舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益，對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，支付補(bǔ)價(jià)的一方不確認(rèn)損益，收到補(bǔ)價(jià)的一方確認(rèn)損益。
新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與所采用的計(jì)量模式直接相關(guān)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值有差額，就應(yīng)確認(rèn)損益。在帳面價(jià)值計(jì)量模式，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。公允價(jià)值計(jì)量模式下?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，記入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值和帳面價(jià)值的差額，記入投資收益。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)收到補(bǔ)價(jià)的一方才用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以計(jì)算確認(rèn)的損益。
新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
二、單項(xiàng)資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理案例比較及分析
例1：甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的商標(biāo)權(quán)與乙公司生產(chǎn)用設(shè)備交換。甲公司商標(biāo)權(quán)的賬面價(jià)值為18萬(wàn)元，公允價(jià)值為22萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5％(假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi))；乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為21萬(wàn)元，已提折舊為2萬(wàn)元，公允價(jià)值為20萬(wàn)元，在資產(chǎn)交換中發(fā)生設(shè)備清理費(fèi)1200元(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi))。乙公司另支付2萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給甲公司。要求：分別用新舊準(zhǔn)則對(duì)甲、乙公司計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值并進(jìn)行賬務(wù)處理。
判斷交易類(lèi)型：甲公司收到的補(bǔ)價(jià)2／換出資產(chǎn)的公允價(jià)值2 2×100%=9.09%＜25%，乙公司支付的補(bǔ)價(jià)2／(支付的補(bǔ)價(jià)2+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值20)×100%= 9.09%＜25%，新舊準(zhǔn)則均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)。
新舊準(zhǔn)則下對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理具體差異如下：
甲公司（收到補(bǔ)價(jià)）的會(huì)計(jì)處理：
①舊準(zhǔn)則：應(yīng)確認(rèn)收益＝（1－18/22）×2－(2/22×22×5%)＝0.2636（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝18+0.2636+22×5%－2=17.3636(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 173 636
銀行存款20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 180 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 11 000
營(yíng)業(yè)外收入――非貨幣易收益2 636
②新準(zhǔn)則（帳面價(jià)值模式）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝18+22×5%-2=17.1(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 171 000
銀行存款20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)180 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅11 000
③新準(zhǔn)則（公允價(jià)值模式）
應(yīng)確認(rèn)收益＝22－18＝4（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝22+22×5%－2=21.1(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 211 000
銀行存款 20 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)180 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 11 000
營(yíng)業(yè)外收入 40 000
乙公司（支付補(bǔ)價(jià)）的會(huì)計(jì)處理：
①舊準(zhǔn)則
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計(jì)折舊 20 000
貸：固定資產(chǎn) 192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理192 000
銀行存款 20 000
②新準(zhǔn)則（帳面價(jià)值模式）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計(jì)折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
③新準(zhǔn)則（公允價(jià)值模式）
應(yīng)確認(rèn)收益＝22－（21－2）＝1（萬(wàn)元）
換入資產(chǎn)入帳價(jià)值＝20+2+0.2＝22.2(萬(wàn)元)
會(huì)計(jì)分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 190 000
累計(jì)折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款 20 000
借：無(wú)形資產(chǎn)――商標(biāo)權(quán) 222 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
營(yíng)業(yè)外收入10 000
三、結(jié)論
通過(guò)本案例就新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，可以看出在賬面價(jià)值模式下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值沒(méi)有變化；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，由于舊準(zhǔn)則確認(rèn)的收益是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差的體現(xiàn)，而新準(zhǔn)則不體現(xiàn)該部分收益，因此按照新準(zhǔn)則計(jì)算的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值要比按照舊準(zhǔn)則計(jì)算的低（本例低2636元）。在以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的情況下，按照新準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益實(shí)際上是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，要比按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換收益高（本例收到補(bǔ)價(jià)的公司收益高37 364元，支付補(bǔ)價(jià)的公司收益高10 000元），因?yàn)榕f準(zhǔn)則確認(rèn)的損益只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，而新準(zhǔn)則卻是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。
參考文獻(xiàn)：
一、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍與計(jì)量模式之不足
1．確認(rèn)原則不足。目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）為依據(jù)，規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。按照這個(gè)原則，自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會(huì)計(jì)上對(duì)其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素（如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營(yíng)管理人員能力或售后服務(wù)等）相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒(méi)有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長(zhǎng)。因而，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即并購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí)，其購(gòu)入成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價(jià)值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購(gòu)時(shí)才產(chǎn)生，自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在，是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)為創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)活動(dòng)沒(méi)有必然聯(lián)系，在并購(gòu)之前就已經(jīng)存在于被并購(gòu)企業(yè)，只是由于建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有反映而已。顯然，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，有悖于一貫性原則。
2．確認(rèn)范圍過(guò)窄。按《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)利、版權(quán)、電影、客戶(hù)名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶(hù)或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶(hù)的信賴(lài)、市場(chǎng)份額和銷(xiāo)售權(quán)等，其范圍明顯較我國(guó)大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生，這對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3．計(jì)量模式的局限。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。然而，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)以及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的提高，以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式開(kāi)始使以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行，但缺乏合理性，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開(kāi)發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，而在開(kāi)發(fā)成功以后，受益的會(huì)計(jì)期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，這顯然很不合理。因而，忽視這類(lèi)商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ)，主要是面向過(guò)去，而無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來(lái)，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性、前瞻性與信息披露的充分性，降低決策風(fēng)險(xiǎn)。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量
1．?dāng)U大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不要僅局限于《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專(zhuān)利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無(wú)形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn)，以全面反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
2．對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量。目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn)，因此，該方法在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多。②現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件，而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)有很強(qiáng)的個(gè)體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過(guò)估算被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的意義，只是評(píng)估過(guò)程中的未來(lái)收益需要預(yù)測(cè)，內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來(lái)確定，因此收益法的主觀性比較強(qiáng)，但在實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類(lèi)區(qū)別不同情況，采用不同的模式進(jìn)行計(jì)量：
（1）專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，可采用成本法，其最終入賬價(jià)值不僅包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出，還包括研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，為防止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有正式取得之前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以設(shè)置“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目，用以核算為研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用，待開(kāi)發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目；開(kāi)發(fā)失敗則予以費(fèi)用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（2）對(duì)于非專(zhuān)利技術(shù)，由于無(wú)須經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn)，具體操作可參照（1）的程序。
（3）對(duì)于商譽(yù)，由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割，對(duì)其成本費(fèi)用也無(wú)法單獨(dú)準(zhǔn)確劃分，但商譽(yù)的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，因此可比照收益法估價(jià)入賬，也可采用以下公式進(jìn)行計(jì)量：企業(yè)商譽(yù)＝（企業(yè)年利潤(rùn)總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤(rùn)率）×預(yù)計(jì)使用年限－企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。
一、無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍
舊準(zhǔn)則中的“無(wú)形資產(chǎn)”是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。既包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，也包括商譽(yù)等不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的“無(wú)形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的“可辨認(rèn)性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等排除在無(wú)形資產(chǎn)之外了。這樣就使得我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國(guó)際上的通例具有了可比性，也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際化的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
二、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化會(huì)計(jì)處理的修訂
在科學(xué)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，企業(yè)要想在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須加強(qiáng)研究和開(kāi)發(fā)工作。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，必須投入人力和物力，發(fā)生各種支出。而對(duì)這些支出的核算，舊準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”這樣處理必然引起開(kāi)發(fā)階段利潤(rùn)的下降，管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者不滿，于是就減少開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)支出，這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，但卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件可以資本化。這就要求企業(yè)能正確劃分研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，才能正確確定費(fèi)用化與資本化的支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，其最大的特點(diǎn)在于探索性，已進(jìn)行的研究項(xiàng)目將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后會(huì)否形成無(wú)形資產(chǎn)等，均具有較大的不確定性，該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開(kāi)發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng)，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價(jià)值水平。
三、增加了不確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則未規(guī)定無(wú)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則增加了不確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無(wú)法合理估計(jì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)是指該無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。”這樣做有可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益情況。
四、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。而新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，按照反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷(xiāo)，無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則還增加了每年年末對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命以及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定，以及在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同，可以及時(shí)調(diào)整，使會(huì)計(jì)處理更加符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，比較客觀地反映無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額及賬面價(jià)值。
五、無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化
新舊準(zhǔn)則對(duì)不同渠道取得的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：
1、外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則指出，購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定更全面。首先，規(guī)定了外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容，指出外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)于購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的初始成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。
2、自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。而根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。
3、投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照相關(guān)準(zhǔn)則確定。
關(guān)鍵詞 公允價(jià)值；賬面價(jià)值；補(bǔ)價(jià)比例
一、采用公允價(jià)值模式計(jì)量
(一)應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件
1.該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2.換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
(二)計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值
1.換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±支付或收到的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
2.換入每項(xiàng)資產(chǎn)的人賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×換入資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例
(三)計(jì)算確認(rèn)損益
對(duì)于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，在具體確認(rèn)時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：
1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷(xiāo)售按公允價(jià)值確認(rèn)為收入，同時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。
2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值高于其換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”；反之，則確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出”。
3.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)的，雙方差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益或投資損失。
(四)會(huì)計(jì)處理程序
第一步：計(jì)算補(bǔ)價(jià)比例，確定其是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
第二步：計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額(運(yùn)用公式計(jì)算)。
第三步：分配每一項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值(按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比例進(jìn)行分配)。
第四步：編制有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
二、采用賬面價(jià)值模式計(jì)量
(一)滿足以下兩個(gè)條件之一
1.該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
2.換人或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量
(二)計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值
1.換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±支付或收到的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
2.換入每項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額×換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的相對(duì)比例
(三)不計(jì)算確認(rèn)損益
如果非貨幣性資產(chǎn)交換采用賬面價(jià)值模式計(jì)量時(shí)。不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。
(四)會(huì)計(jì)處理程序
第一步：計(jì)算補(bǔ)價(jià)比例，判斷其是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類(lèi)型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類(lèi)型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。
(一)以物易物的增值稅會(huì)計(jì)處理按照稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特殊的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷(xiāo)處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷(xiāo)售額并計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法中的以物易物購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)即屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”)中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無(wú)論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)橹挥泻悆r(jià)才與市價(jià)相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時(shí)，應(yīng)將貨物的含稅公允價(jià)值換算成不含稅價(jià)作為價(jià)款，并以不含稅價(jià)乘以增值稅適用稅率作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如果對(duì)方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專(zhuān)用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價(jià)值應(yīng)按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。
[例1]A商場(chǎng)以其甲商品一件交換B商場(chǎng)乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷(xiāo)售，甲商品市價(jià)11700元(其中價(jià)款10000元，稅款1700元)，甲商品的采購(gòu)成本為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1360元，乙商品市價(jià)為11700元(其中價(jià)款10000元，稅款1700元)，乙商品的采購(gòu)成本為7000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17％。
按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無(wú)補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，一般情況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，按照新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不能計(jì)入收入中，所以在考慮增值稅時(shí)，計(jì)入收入中的公允價(jià)值只能是不含增值稅的公允價(jià)值，應(yīng)該將市價(jià)換算成不含增值稅的市價(jià)后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，計(jì)入投資損益。
A商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)資產(chǎn)交換日
借：庫(kù)存商品――乙商品
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000
貸：庫(kù)存商品――甲商品8000
B商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)資產(chǎn)交換日
借：庫(kù)存商品――甲商品
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
7000
貸：庫(kù)存商品――乙商品
7000
在以物易物購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中如果換出的是自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅(2002)29號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)(屬于貨物的有形動(dòng)產(chǎn))。無(wú)論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國(guó)稅函(1995)288號(hào)文件明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過(guò)、銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值，可免予征收增值稅。
[例2]C工廠以自己使用過(guò)的車(chē)床交換D工廠的銑床，車(chē)床的賬面原值為9萬(wàn)元，已提折舊1萬(wàn)元，公允價(jià)值為10萬(wàn)元，銑床的賬面原值為15萬(wàn)元，已提折舊5萬(wàn)元，公允價(jià)值為10萬(wàn)元。兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。
該例的車(chē)床和銑床都符合國(guó)稅函(1995)288號(hào)文件明確的三個(gè)條件中的前兩個(gè)條件，但車(chē)床的銷(xiāo)售價(jià)格10萬(wàn)元超過(guò)了其原值9萬(wàn)元，所以應(yīng)按4％的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個(gè)條件的規(guī)定，可以免增值稅。
車(chē)床應(yīng)交增值稅＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理，C工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理80000
累計(jì)折舊
10000
貸：固定資產(chǎn)――車(chē)床
90000
借：固定資產(chǎn)清
1923.08
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)
1923.08
借：固定資產(chǎn)――銑床
101923.08
貸：固定資產(chǎn)清理81923.08
營(yíng)業(yè)外收入
20000
D工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理
100000
累計(jì)折舊
50000
貸：固定資產(chǎn)――銑床
150000
借：固定資產(chǎn)――車(chē)床
100000
貸：固定資產(chǎn)清理
100000
(二)以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物對(duì)外投資的增值稅會(huì)計(jì)處理《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算增值稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資即屬于通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，而在增值稅的計(jì)算方面要按稅法的規(guī)定。
[例3]E公司將自產(chǎn)卡車(chē)一輛投資于某股份有限公司，卡車(chē)的賬面成本為80000元，市價(jià)為117000元(其中價(jià)款100000元，稅款11700元)，取得被投資單位1％的股份，股份市價(jià)總額為11700000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，E公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，E公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。
E公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
(1)投資日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)
17000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000
貸：產(chǎn)成品80000
二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營(yíng)業(yè)稅
在“以物易物”和以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，可能涉及到營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和賬務(wù)處理。
(一)以物易物的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。該條例的實(shí)施細(xì)則第4條同時(shí)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，而有償則包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。可見(jiàn)，以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和繳納應(yīng)按稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)處理應(yīng)依照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定。
[例4]F企業(yè)以賬面余額為6萬(wàn)元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的無(wú)形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備一套，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬(wàn)元。無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為5萬(wàn)元，廠房的賬面原值為10萬(wàn)元，已提折IB 4萬(wàn)元，公允價(jià)值為5萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
F企業(yè)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該例中，換人和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，F(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理。
F企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理
60000
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)――廠房
100000
借：固定資產(chǎn)――XX設(shè)備
105000
營(yíng)業(yè)外支出
20000
貸：無(wú)形資產(chǎn)
60000
固定資產(chǎn)清理
60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
(二)以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征收營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》稅發(fā)(1993)149號(hào)文件后發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》[財(cái)稅(2002)19t號(hào)文]的規(guī)定，應(yīng)按如下情況分別進(jìn)行處理：(1)2003年1月1日后(含)轉(zhuǎn)讓的，不征收營(yíng)業(yè)稅；(2)2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，未交納的，應(yīng)予補(bǔ)稅。
如果投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤(rùn)的，按國(guó)稅函發(fā)(1997)490號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：(1)以不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于將場(chǎng)地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅；(2)以商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、其他無(wú)形資產(chǎn)等投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
[例5]2006年1月，G公司將一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤(rùn)。專(zhuān)利權(quán)賬面余額為8萬(wàn)元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)，公允價(jià)值為10萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，G公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，G公司應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。
G公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅＝100000×5％＝5000(元)
E公司投資日的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
105000
貸：無(wú)形資產(chǎn)
80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
營(yíng)業(yè)外收入
20000
三、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加
城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅之和的一定比例計(jì)算繳納的。根據(jù)配比原則的要求，非貨幣性資產(chǎn)交換形成的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)繳了營(yíng)業(yè)稅或消費(fèi)稅，則這項(xiàng)交換應(yīng)計(jì)繳的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可以在非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時(shí)計(jì)算得出，并計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，仍承例4，如果考慮到城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加后，該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為350元(5000×7％)，應(yīng)交的教育費(fèi)附加為150元(5000×3％)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清
60000
累計(jì)折舊
40000
貸：固定資產(chǎn)――廠房
100000
借：固定資產(chǎn)――XX設(shè)備
105500
營(yíng)業(yè)外支出
20000
貸：無(wú)形資產(chǎn)
60000
固定資產(chǎn)清
60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅350
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交教育費(fèi)附加
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；資產(chǎn)評(píng)估；計(jì)量范圍
一、公允價(jià)值概念
對(duì)于公允價(jià)值的概念，2014年年初，我國(guó)新頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，《39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義為：“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。”
為了增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，39號(hào)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了層級(jí)處理。總共分為三層，第一層級(jí)是根據(jù)計(jì)量日活躍市場(chǎng)上相似資產(chǎn)的報(bào)價(jià)進(jìn)行入賬，入賬時(shí)不需進(jìn)行其他處理，直接入賬即可。第二層級(jí)根據(jù)第一層級(jí)以外能夠直接或間接觀察到的數(shù)據(jù)進(jìn)行入賬處理，第三層級(jí)的數(shù)值不能夠直接觀察得到，必須運(yùn)用一定的評(píng)估技術(shù)評(píng)估的到，也正是因?yàn)榈谌龑蛹?jí)的存在，才使得公允價(jià)值的確認(rèn)需要借助專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，打破了會(huì)計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估的行業(yè)界線，形成行業(yè)間的融合與互利共贏的局面。
二、公允價(jià)值計(jì)量范圍理論分析
（一）已經(jīng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量
就目前為止，交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)符合上面的兩個(gè)條件，并且已經(jīng)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)說(shuō)，因?yàn)榇嬖诨钴S的市場(chǎng)，市場(chǎng)上對(duì)此有公開(kāi)的報(bào)價(jià)，所以交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債可以運(yùn)用活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)的科目包括股票投資、債券以及基金類(lèi)金融資產(chǎn)，股票投資的初始計(jì)量便是以公允價(jià)值入賬，后續(xù)股價(jià)變動(dòng)，也是運(yùn)用公允價(jià)值隨股價(jià)變動(dòng)變更賬面價(jià)值，但債券卻不同，債券的后續(xù)計(jì)量是用公允價(jià)值，但因?yàn)橐话闱闆r，債券購(gòu)買(mǎi)者準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，因而會(huì)出現(xiàn)歷史成本與公允價(jià)值共存的情況。
對(duì)于投資性房地產(chǎn)，有兩種計(jì)量方法，一種是成本法另一種是公允價(jià)值法，當(dāng)用成本法進(jìn)行計(jì)量時(shí)，其后續(xù)計(jì)量便應(yīng)該按照《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》進(jìn)行，當(dāng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果存在活躍的交易市場(chǎng)，我們可以根據(jù)活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)進(jìn)行入賬，但如果活躍的交易市場(chǎng)不存在，我們也不得不采用其他方法來(lái)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，因?yàn)橐坏┎捎昧斯蕛r(jià)值法進(jìn)行計(jì)量，就不能再變更為成本法。因此，在活躍市場(chǎng)消失時(shí)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量就不得不借助資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在進(jìn)行估值確認(rèn)時(shí)，可以按照資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)方面的規(guī)定，將資產(chǎn)分為兩種，一種是有租約的，另一種是沒(méi)有租約的，對(duì)于這兩種分類(lèi)有不同的處理方法。有租約的可以運(yùn)用收益法，對(duì)資產(chǎn)未來(lái)的租金收入進(jìn)行折現(xiàn)，根據(jù)折現(xiàn)的值入賬，沒(méi)有租約的，就需運(yùn)用重置成本法，根據(jù)重置價(jià)進(jìn)行入賬處理。
（二）可以開(kāi)發(fā)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的
如上所述，凡是符合價(jià)值存在變動(dòng)以及可以操作計(jì)量這兩個(gè)條件，就應(yīng)該運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量以提高其相關(guān)性。我認(rèn)為公允價(jià)值與商譽(yù)就是兩個(gè)可以開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目。
隨著社會(huì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中扮演著越來(lái)越重要的作用，但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量似乎有失公允。無(wú)形資產(chǎn)可以是向其他人買(mǎi)賣(mài)得來(lái)，其入賬價(jià)值便是購(gòu)買(mǎi)的價(jià)款、相關(guān)的稅費(fèi)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，也可以是自己研發(fā)得來(lái)，其入賬價(jià)值便是資本化的費(fèi)用。但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，如果其使用期限可以確定，每年會(huì)對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)；如果使用期限不確定，也會(huì)進(jìn)行減值測(cè)試；所以無(wú)論那種情況，我們可以看出無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值在逐漸下降，但是如果將無(wú)形資產(chǎn)出售，其售價(jià)與賬面價(jià)值并不相符，甚至遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值，這種情況的出現(xiàn)表明，我們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量并沒(méi)有體現(xiàn)公允性。因此，這便是應(yīng)該對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的原因。而且我們還可以運(yùn)用公允價(jià)值中的收益法對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。
商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)似，但不同的是商譽(yù)出現(xiàn)在合并報(bào)表中。當(dāng)企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時(shí)，并購(gòu)方愿意支付高于賬面價(jià)值的金額給被并購(gòu)方，這就產(chǎn)生了商譽(yù)。對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，如果出現(xiàn)減值的情況，就會(huì)對(duì)其進(jìn)行減值處理；但出現(xiàn)增值，卻不做處理。這與會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性相違背，因此，我認(rèn)為應(yīng)該對(duì)商譽(yù)采取公允價(jià)值計(jì)量。并對(duì)其后續(xù)的增減值做相應(yīng)處理，提高會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況的相似度，并通過(guò)增加所有者權(quán)益，以達(dá)到不影響當(dāng)期利潤(rùn)的目的。
（三）不可以運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的事項(xiàng)
雖然公允價(jià)值的運(yùn)用能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為投資者決策提供更加可靠的數(shù)據(jù)，但并不是所有會(huì)計(jì)科目都適用公允價(jià)值，例如庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款或往來(lái)賬戶(hù)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款。這些科目流動(dòng)性快，對(duì)市場(chǎng)的敏感度低，價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定，因此歷史成本計(jì)量能夠很好的體現(xiàn)其準(zhǔn)確性，而不需要公允價(jià)值。
三、結(jié)束語(yǔ)
公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的趨勢(shì)，但是我們必須了解，對(duì)公允價(jià)值范圍的應(yīng)用應(yīng)該更加明確，而不會(huì)因?yàn)閷?duì)它的推崇而導(dǎo)致應(yīng)用范圍太廣，反而失去了歷史計(jì)量原本的準(zhǔn)確性。并且在采用公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)程中，我們應(yīng)該將資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量相結(jié)合，充分利用資產(chǎn)評(píng)估師在價(jià)值評(píng)估方面的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，來(lái)提高公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性與有用性，為我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高邁出堅(jiān)定的一步。
參考文獻(xiàn)：
[1]郭慧婷，孟令華，夏星，公允價(jià)值計(jì)量模式層級(jí)轉(zhuǎn)換中美案例比較研究，會(huì)計(jì)之友，2015（1）：127132
［關(guān)鍵詞］無(wú)形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用
根據(jù)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來(lái)說(shuō)更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以?xún)?nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析
1.無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面
新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說(shuō)，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在：
(1)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無(wú)形資產(chǎn)，但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
(2)會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來(lái)潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來(lái)的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來(lái)收入，而與當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)關(guān)。
2.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制
新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量包括攤銷(xiāo)和減值。
(1)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定更加接近國(guó)際慣例。
1）攤銷(xiāo)范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。
2）殘值。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)此無(wú)形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，不考慮殘值的因素。
3）攤銷(xiāo)金額的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類(lèi)別的無(wú)形資產(chǎn)的不同成本補(bǔ)償渠道，更符合配比原則。
(2)無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。與以往的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是新頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加接近國(guó)際慣例。
但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來(lái)看，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回?？梢?jiàn)，二者在這一問(wèn)題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國(guó)目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問(wèn)題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。
二、完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的思路
1.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化
當(dāng)今時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來(lái)越快，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開(kāi)發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來(lái)越大。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開(kāi)發(fā)研制設(shè)計(jì)過(guò)程的價(jià)值損耗和成果情況。開(kāi)發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)”；開(kāi)發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，可平衡各期支出，鼓勵(lì)企業(yè)加大研究與開(kāi)發(fā)的投入，開(kāi)發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡(jiǎn)化核算?！把邪l(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，按不同的無(wú)形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開(kāi)發(fā)人員的工資、福利；研究開(kāi)發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)；研究開(kāi)發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤(rùn)表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報(bào)表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)上的投入。
2.加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理
主要是要加強(qiáng)減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤(rùn)的目的，這終歸不是長(zhǎng)久之計(jì)，這種方法過(guò)于呆板，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，就應(yīng)該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。其次，應(yīng)該加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
總之，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無(wú)形資產(chǎn)信息的披露等等，今后應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【關(guān)鍵詞】捐贈(zèng) 會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則 所得稅法
企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。所得稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，按其入賬價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅：而對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價(jià)值和按會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值不同，所得稅計(jì)繳規(guī)定也有不同。由于對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)。稅法規(guī)定的入賬價(jià)值即計(jì)稅價(jià)值和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值是相同的，皆為實(shí)際收到的貨幣性資產(chǎn)的金額，不存在所得稅計(jì)繳的調(diào)整。
一、會(huì)計(jì)與稅法的第一次對(duì)接
1997年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件中有關(guān)規(guī)定：納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)。不計(jì)人企業(yè)的應(yīng)納稅所得。企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)人應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納所得稅
根據(jù)稅法的這些規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照確定的價(jià)值，借記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目：一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目；按照確定的價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的未來(lái)應(yīng)交的所得稅。貸記“遞延稅款”科目，按照確定的價(jià)值扣除其與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的未來(lái)應(yīng)繳的所得稅后的余額，貸記“資本公積一接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備不能用于轉(zhuǎn)增資本。
二、會(huì)計(jì)與稅法的第二次協(xié)調(diào)
2003年4月，國(guó)家稅務(wù)總局了(關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知>，規(guī)定企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的人賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并人當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得。按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)取得的資產(chǎn)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值在扣除應(yīng)交納的所得稅后，計(jì)人資本公積，即對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，不確認(rèn)收人，不計(jì)人企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。企業(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，可按稅法規(guī)定扣除其所計(jì)提的折舊。
根據(jù)所得稅法的上述變化。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的核算，本次調(diào)整最明顯標(biāo)志設(shè)置了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目。企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)按確定的入賬價(jià)值，借記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按稅法規(guī)定的計(jì)稅價(jià)值貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目；一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。同時(shí)，企業(yè)按稅法規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值在扣除應(yīng)繳納的所得稅后，計(jì)入資本公積。不計(jì)人企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。
例、某企業(yè)2005年接受捐贈(zèng)材料一批，發(fā)票上注明價(jià)款10000元，稅金1700元；接受捐贈(zèng)不需安裝的設(shè)備一臺(tái)，發(fā)票上注明價(jià)款100000元，稅金17000元，企業(yè)另支付運(yùn)雜費(fèi)1000元。接受捐贈(zèng)原材料按稅法規(guī)定的入賬價(jià)值包含材料價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅，合計(jì)為117000元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值不應(yīng)包含進(jìn)項(xiàng)稅17000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：原材料10000(按會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則確定的入賬價(jià)值)
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值――接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值11700(按稅法規(guī)定的計(jì)稅價(jià)值)
接受捐贈(zèng)不需安裝的設(shè)備按稅法規(guī)定的入賬價(jià)值包含設(shè)備價(jià)款和進(jìn)項(xiàng)稅為117000元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度規(guī)定的入賬價(jià)值還應(yīng)包含運(yùn)雜費(fèi)1000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)118000(按會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則確定的入賬價(jià)值)
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值一接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值117000(按稅法規(guī)定的 計(jì)稅價(jià)值)
銀行存款1000
年末，應(yīng)對(duì)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整處理，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額為128700元(117000+11700)，本期應(yīng)交所得稅應(yīng)計(jì)算如下(假設(shè)適用稅率為33％)：
本期應(yīng)交所得稅=128700×33％=42471(元)會(huì)計(jì)分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值――接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值128700
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅42471
資本公積――其他資本公積86229
假設(shè)企業(yè)申請(qǐng)將接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)128700元，在5年內(nèi)分期平均計(jì)人各年度應(yīng)納稅所得額，已經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，企業(yè)不存在其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。那么從2005年至2009年，企業(yè)每年應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)為25740元(128700÷5)，每年應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積～接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”的金額為17245.8元(25740-25740×33％)，每年接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)交所得稅=128700÷5x33％=8494.2(元)會(huì)計(jì)分錄為：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值――接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值25740
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅8494.2
資本公積――接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備17245.8
三、會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整回歸
2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值如何核算作出明確的規(guī)定，但取消了原先設(shè)置的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，取消了通過(guò)“資本公積――其他資本公積”科目核算的要求，“資本公積”科目核算的內(nèi)容不包含捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》的“營(yíng)業(yè)外收入”科目下設(shè)置了“捐贈(zèng)利得”的明細(xì)科目。以上變化說(shuō)明今后不再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉(zhuǎn)”的問(wèn)題，不再將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈(zèng)利得”直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。這樣的會(huì)計(jì)處理與稅法對(duì)此問(wèn)題的處理保持了一致，企業(yè)今后無(wú)需再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。
一、概念與范圍
《準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
《條例》中無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。通常包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。
二者同時(shí)確認(rèn)了無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)?！稖?zhǔn)則》中的“擁有或者控制”與《條例》“持有”筆者認(rèn)為屬于措辭不同。表述的意義相同。
二者的差異在于一是改變了用途、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，在《準(zhǔn)則》中單獨(dú)適用另一條《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》；《條例》沒(méi)有對(duì)此劃分，都按無(wú)形資產(chǎn)處理。二是在《準(zhǔn)則》中的商譽(yù)因其不具有可辨認(rèn)性。不在無(wú)形資產(chǎn)范圍中。單獨(dú)作為一類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行核算；《條例》則將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。
二、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量
(一)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)
在正常信用條件下購(gòu)買(mǎi)的無(wú)形資產(chǎn)。二者的價(jià)值沒(méi)有區(qū)別。都以購(gòu)買(mǎi)價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為入賬價(jià)值或計(jì)稅基礎(chǔ)。在《準(zhǔn)則》中還規(guī)定：購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，因其具有融資性質(zhì)，其成本為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，現(xiàn)值和支付價(jià)款的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間攤銷(xiāo)。《條例》對(duì)此沒(méi)作規(guī)定。這可以說(shuō)《條例》中的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于《準(zhǔn)則》中的成本。
(二)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)
企業(yè)自行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，《準(zhǔn)則》要求區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段發(fā)生的有關(guān)支出作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段如符合無(wú)形資產(chǎn)資本化條件，則對(duì)發(fā)生的相關(guān)支出資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本?！稐l例》中規(guī)定自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。二者實(shí)質(zhì)是一致的。
但《條例》第九十五條規(guī)定對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)給予稅收優(yōu)惠。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷(xiāo)。這造成二者的差異，使得企業(yè)應(yīng)納稅所得額減少，納稅減少。
(三)通過(guò)投資、非貨幣換、債務(wù)重組、捐贈(zèng)等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)
《條例》規(guī)定以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。在《準(zhǔn)則》中：
1 般資者投入的無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，可見(jiàn)它入賬價(jià)值的方法有兩種。
2 非貨幣性資產(chǎn)交換《準(zhǔn)則》規(guī)定了兩種確定換入資產(chǎn)成本的方法。一是在無(wú)形資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為成本，這與《條例》是一致的。二是在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，涉及的補(bǔ)價(jià)作為成本的調(diào)整因素。這是與《條例》的差異。
3 債務(wù)重組、捐贈(zèng)二者一致，都以受讓的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。
三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)
(一)攤銷(xiāo)方法
《準(zhǔn)則》中規(guī)定有多種方法，如直線法、生產(chǎn)總量法等。采用的攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)?！稐l例》中無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。如企業(yè)采用其他方法，需作納稅調(diào)整。
(二)攤銷(xiāo)期限
《條例》中無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷(xiāo)?！稖?zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷(xiāo)。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限，如果合同性或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時(shí)，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計(jì)中。二者表述的實(shí)質(zhì)是一致的，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)則不需要攤銷(xiāo)，如期末重新復(fù)核后仍為不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。
(三)減值
如無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，《準(zhǔn)則》中計(jì)入當(dāng)期損益，作為利潤(rùn)總額的扣減項(xiàng)，而且減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。《條例》中規(guī)定減值準(zhǔn)備在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的比例才允許扣除，除此部分，不得在所得稅前扣除，計(jì)提的減值損失作為納稅調(diào)增處理。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，《準(zhǔn)則》中無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值要在剩余年限中攤銷(xiāo)，以后各年的攤銷(xiāo)額小于稅法允許扣除的攤銷(xiāo)額，每年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。基于減值準(zhǔn)備所得稅前不予扣除，出售無(wú)形資產(chǎn)的凈損失可扣除，如無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能或很少為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)盡量通過(guò)轉(zhuǎn)讓或報(bào)損方式轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
四、無(wú)形資產(chǎn)的處置
無(wú)形資產(chǎn)出租、出售取得的收益，在《準(zhǔn)則》中計(jì)入利潤(rùn)總額，在《條例》中計(jì)入應(yīng)納稅所得額，二者口徑一致。但在《條例》中稅收優(yōu)惠第九十條規(guī)定。居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò)500萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。此稅收優(yōu)惠政策又導(dǎo)致二者在金額上的差異。
一、我國(guó)新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化及其對(duì)權(quán)益、損益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響
（一）有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化
1.相關(guān)的變化
新準(zhǔn)則明確規(guī)定土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬，當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷(xiāo)或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷(xiāo)、計(jì)提折舊。
2.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量
我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定。
新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！钡囊?guī)定，企業(yè)可以根據(jù)投資雙方議定的價(jià)格作為入賬價(jià)值，但是議定價(jià)格不公允的要進(jìn)行調(diào)整。
3.內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的支出進(jìn)行了修訂，研究階段的支出費(fèi)用化處理，直接進(jìn)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），開(kāi)發(fā)階段的支出根據(jù)是否符合資本化條件，先借記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出、資本化支出）”，待研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出（費(fèi)用化支出、資本化支出）”。費(fèi)用化的支出，借記“管理費(fèi)用”；研發(fā)支出科目的期末余額表示企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。
4.無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
無(wú)形資產(chǎn)可以存在殘值。對(duì)使用壽命有期限的應(yīng)進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)時(shí)，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目，自可供使用之日起進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)方法不再?gòu)?qiáng)調(diào)直線法為唯一方法。對(duì)已計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)予以抵減。使用壽命不確定的不進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
另外，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取后不能轉(zhuǎn)回。
5.增加了借款費(fèi)用的處理
在借款費(fèi)用中，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨、無(wú)形資產(chǎn)等等。
（二）準(zhǔn)則的幾點(diǎn)變化對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響
1.對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化
此條規(guī)定對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大地增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。
2.借款費(fèi)用的資本化
減少企業(yè)費(fèi)用，增加企業(yè)利潤(rùn)。同時(shí)，權(quán)益發(fā)生變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也發(fā)生變化。
3.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷(xiāo)
減少企業(yè)費(fèi)用，增加企業(yè)權(quán)益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。
4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回
此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、調(diào)整利潤(rùn)的行為，會(huì)減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
二、關(guān)于我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考
（一）逐步建立公允價(jià)值計(jì)價(jià)的環(huán)境
與國(guó)外公司治理相對(duì)規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)成熟相適應(yīng)，在計(jì)量手段上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，這成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)了十幾年的發(fā)展和完善，但我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國(guó)際接軌是方向，是大勢(shì)所趨，因此我國(guó)應(yīng)在今后逐步建立公允價(jià)值的計(jì)價(jià)環(huán)境。
（二）對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過(guò)技術(shù)可行性測(cè)試后，內(nèi)生無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)過(guò)程中的支出可予以資本化處理。
在新準(zhǔn)則中，我國(guó)改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法，開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這對(duì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在慎重對(duì)待研發(fā)費(fèi)用資本化的問(wèn)題中，“內(nèi)部效用”是一個(gè)很好的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
（三）加強(qiáng)表外披露
