時(shí)間：2023-05-30 10:35:31
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產(chǎn)攤銷，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
無形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間：自其可供使用時(shí)開始至終止確認(rèn)時(shí)止，取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷。即當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷;當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。
無形資產(chǎn)的攤銷期限，應(yīng)根據(jù)具體情況確定：合同規(guī)定了受益年限的，按不超過受益年限的期限推銷;合同沒有規(guī)定受益年限的而法律規(guī)定了有效年限的，按不超過法律規(guī)定的有效年限攤銷;經(jīng)營期短于有效年限的，按不超過經(jīng)營期的年限攤銷;合同沒有規(guī)定受益年限，且法律也沒有規(guī)定有效年限的，按不超過十年的期限攤銷。
初級(jí)會(huì)計(jì)考試將在5月開始，考生可以多做一些題，增強(qiáng)對(duì)知識(shí)點(diǎn)掌握程度。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)而出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。它們通常為企業(yè)擁有的一種法定權(quán)、優(yōu)先權(quán)或企業(yè)所具有的高于一般水平的獲利能力，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等，都屬于無形資產(chǎn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)尤其是知識(shí)類無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重越來越大。2006年開始實(shí)行的新《公司法》規(guī)定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%.”這表明，無形資產(chǎn)出資比例最高可達(dá)70%.無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則適應(yīng)了這些形勢的變化，它關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的界定、賬務(wù)處理等方面規(guī)定的更加明確，在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上，不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一使用年限內(nèi)平均攤銷，而是考慮了企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外，新準(zhǔn)則更加關(guān)注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，這使得提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀真實(shí)。
1.攤銷期限的比較。2001年的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)日起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限，該無形資產(chǎn)攤銷期限按如下原則確定：第一，合同規(guī)定收益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的收益年限；第二，合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限；第三，合同規(guī)定了收益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。這遵循了謹(jǐn)慎性原則，但也限制了無形資產(chǎn)的穩(wěn)定性。這些規(guī)定過于籠統(tǒng)，難以適應(yīng)無形資產(chǎn)日益復(fù)雜的現(xiàn)狀。
2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)的攤銷方法做出了不同的規(guī)定：第一，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
2.攤銷方法的比較。2001年的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定是直線平均法，按照無形資產(chǎn)的價(jià)值在一定期限內(nèi)平均攤銷，攤銷期為合同與法律規(guī)定的最低期限，合同與法律無規(guī)定的不超過10年。它對(duì)所有的無形資產(chǎn)根據(jù)使用時(shí)間平均攤銷，沒有考慮不同無形資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值。
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國外對(duì)攤銷方法，對(duì)采用直線法攤銷也沒有實(shí)行“一刀切”，而是提出“應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，更具可行性。準(zhǔn)則通過將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產(chǎn)劃分，使攤銷的對(duì)象更明確。新準(zhǔn)則對(duì)無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線攤銷法。
二、無形資產(chǎn)不同攤銷方法對(duì)企業(yè)的影響
企業(yè)對(duì)不同資產(chǎn)選用不同的攤銷方法。對(duì)于商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)，這類資產(chǎn)具有壟斷性和不可替代性，給企業(yè)帶來的收益可能不會(huì)隨其使用年限的延長而減少，而會(huì)與日俱增，其攤銷應(yīng)從價(jià)值變化的特點(diǎn)來具體分析。對(duì)于專利權(quán)和專有技術(shù)，這類無形資產(chǎn)的科技含量均比較高，但隨著科技進(jìn)步的不斷發(fā)展，其更新?lián)Q代的速度也比較快，越是近期開發(fā)的，其作用越大，效益越明顯；而越是臨近后期的，其失效和被淘汰的危險(xiǎn)也越大。因此，這類無形資產(chǎn)宜采用加速攤銷法。
1.直線攤銷法對(duì)企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。直線攤銷方法的優(yōu)點(diǎn)：便于理解和計(jì)算；無形資產(chǎn)的攤銷額每期都是均等的，對(duì)當(dāng)期利潤的影響是相同的。這種攤銷方法的缺點(diǎn)是：沒有考慮收入和成本配比原則，很多無形資產(chǎn)在剛出現(xiàn)時(shí)給企業(yè)帶來的效益是相對(duì)大的，隨著專有性、獨(dú)占性的削弱，它為企業(yè)帶來的效益相對(duì)減少；技術(shù)的飛速發(fā)展、顧客消費(fèi)的個(gè)性化和經(jīng)濟(jì)全球化使得產(chǎn)品和服務(wù)的生命周期越來越短。當(dāng)無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)占較小比例（比如原公司法規(guī)定的20%），采用攤銷方法的不同對(duì)企業(yè)的影響是有限的，但如今無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)可能占到較大比例，從價(jià)值角度考慮，隨著時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)中專利和非專利技術(shù)的價(jià)值貶值風(fēng)險(xiǎn)會(huì)日益增大，企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)比例越大企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也越大。因此，對(duì)無形資產(chǎn)的平均攤銷不利于企業(yè)全面揭示無形資產(chǎn)的信息和對(duì)無形資產(chǎn)決策、評(píng)估、分析和考核，它會(huì)加大資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展帶來較大的負(fù)面影響。
2.加速攤銷法對(duì)企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)選擇無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期多、后期少，則該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前多后少加速攤銷法；如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期少，后期多，則該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前少后多加速攤銷法；如果不能確定或很難確定某項(xiàng)無形資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少，才采用平均年限攤銷法。很顯然，新準(zhǔn)則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。而采取加速攤銷法可以使企業(yè)較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價(jià)值，降低企業(yè)的無形資產(chǎn)貶值風(fēng)險(xiǎn)。加速攤銷一方面使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本，分散風(fēng)險(xiǎn)，另一方面又使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，因而促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的形成。加速攤銷可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發(fā)新技術(shù)、新工藝，加快產(chǎn)品和技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)公司發(fā)展的后勁，對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了促進(jìn)作用。
從資金的靜態(tài)角度來看，采用加速攤銷法在無形資產(chǎn)使用前幾年分?jǐn)偟臄備N額較多，企業(yè)稅金也會(huì)較少，加速攤銷使企業(yè)推遲交納所得稅，相當(dāng)于企業(yè)獲得的一筆無息貸款，如果再把資金的時(shí)間價(jià)值算上，直線法其實(shí)是喪失了一筆變相的無息貸款。從會(huì)計(jì)原則的使用看，由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的專有性，在剛開始幾年為企業(yè)創(chuàng)造的收入也高，負(fù)擔(dān)較多的攤銷也符合收入與支出配比的原則，盡快收回?zé)o形資產(chǎn)價(jià)值也符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。我國法律規(guī)定，有些知識(shí)產(chǎn)權(quán)（例如專利）的年費(fèi)是隨著時(shí)間推移逐漸增高的，目的就是通過使用成本的增加，促使知識(shí)產(chǎn)權(quán)擁有人放棄自己的專有、獨(dú)占性，推動(dòng)全社會(huì)的技術(shù)進(jìn)步，這也客觀要求企業(yè)盡量在短時(shí)期內(nèi)收回?zé)o形資產(chǎn)的成本。
三、無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇與對(duì)策
無形資產(chǎn)攤銷直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果，進(jìn)而影響企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。為了保證能合理選擇無形資產(chǎn)攤銷方式，企業(yè)應(yīng)從以下方面來考慮對(duì)策。
1.合理劃分無形資產(chǎn)的類別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)實(shí)際情況采用不同的攤銷方法。無形資產(chǎn)的內(nèi)容可以根據(jù)價(jià)值變化程度分為容易貶值的無形資產(chǎn)、不易貶值的無形資產(chǎn)、可能升值的無形資產(chǎn)。容易貶值的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、使用新型權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、軟件權(quán)、技術(shù)和商業(yè)秘密等；不易貶值的無形資產(chǎn)包括商標(biāo)權(quán)、名稱權(quán)、著作權(quán)、域名權(quán)、特許權(quán)、版權(quán)等；可能升值的無形資產(chǎn)主要有土地使用權(quán)、商譽(yù)等。對(duì)于容易貶值的無形資產(chǎn)，一定要根據(jù)實(shí)際特點(diǎn)采用加速攤銷的方法，保證將風(fēng)險(xiǎn)降低到最小程度；對(duì)于不易貶值的無形資產(chǎn)，可以根據(jù)實(shí)際情況采用直線攤銷法，保證攤銷的合理性；對(duì)可能升值的無形資產(chǎn)，不宜采用攤銷，只需定期評(píng)估它的價(jià)值。
2.合理確定無形資產(chǎn)的攤銷期。無形資產(chǎn)的攤銷期限取決于其受益期，而受益期是在無形資產(chǎn)取得時(shí)預(yù)計(jì)的，帶有很大的主觀性。對(duì)于沒有任何規(guī)定的無形資產(chǎn)，其攤銷期限不得超過10年，這對(duì)當(dāng)前無形資產(chǎn)種類日益復(fù)雜、性質(zhì)特點(diǎn)各異的狀況顯然不能完全適用，也無法真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況。因此，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的種類，結(jié)合多種因素，綜合確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)減值;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;累計(jì)攤銷;相互關(guān)系
一、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)與攤銷的差異性分析
(一)性質(zhì)目的不同
無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理地分配。累計(jì)攤銷是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”,它把無形資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi),以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比,屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值,作為資產(chǎn)的一種,意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā),對(duì)可收回金額與帳面價(jià)值進(jìn)行定期比較。
當(dāng)可收回金額低于帳面價(jià)值時(shí),確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,調(diào)整無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值,以使帳面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。無形資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起,與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大,可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性。計(jì)提攤銷是對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?并不表示無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的基礎(chǔ)上,以一種更靈活、更及時(shí)的方式,確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。也有人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史成本的修正,反映了無形資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值,是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
(二)核算原則不同
計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)的。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)沖減其帳面價(jià)值,體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時(shí)間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn),其價(jià)值將隨時(shí)間的推移而消失。
(三)核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,并對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷,而對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定:對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時(shí),才對(duì)其進(jìn)行減值測試;對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。
(四)核算時(shí)間不同
無形資產(chǎn)攤銷的計(jì)提通常是按月進(jìn)行的,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用,屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用,具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在資產(chǎn)負(fù)債表日(對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值)或年末(對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值)根據(jù)實(shí)際減值測試情況來進(jìn)行,在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,不必作帳務(wù)處理。不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的、系統(tǒng)的聯(lián)系。
(五)核算方法不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》中規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇攤銷方法,可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等,無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。對(duì)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法,主要是于期末通過對(duì)無形資產(chǎn)可收回金額與其帳面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
(六)納稅影響不同
稅法規(guī)定:企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中使用的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)可以在稅前扣除,計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金(主要指經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)提取壞帳準(zhǔn)備金)之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策,在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)。企業(yè)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除,對(duì)所得稅數(shù)額沒有影響。
(七)帳務(wù)處理不同
無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān),是經(jīng)常發(fā)生的,所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中,提取時(shí)借記 “管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“累計(jì)攤銷”科目;無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián),導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
二、無形資產(chǎn)減值與攤銷的一致性分析
(一)兩者的金額大小相互影響
無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的大小會(huì)影響無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的高低,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取,也實(shí)實(shí)在在地通過改變攤銷的核算基數(shù)而影響攤銷額的多少。“無形資產(chǎn)成本(原值)”減去“累計(jì)攤銷”等于“凈值”;“凈值”再減去“減值準(zhǔn)備”等于“無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值”。這“帳面價(jià)值”,可以理解為此時(shí)此刻該項(xiàng)無形資產(chǎn)的可收回金額。從這個(gè)角度來看,“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”也是“累計(jì)攤銷”的修正與補(bǔ)充,共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。
(二)兩者的作用都使得無形資產(chǎn)帳面價(jià)值降低
從資產(chǎn)負(fù)債表上看,“累計(jì)攤銷”與“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”帳戶都是“無形資產(chǎn)”帳戶的備抵項(xiàng)目,都表現(xiàn)為無形資產(chǎn)價(jià)值的減少。當(dāng)無形資產(chǎn)攤銷時(shí),則是將應(yīng)攤銷金額記入“累計(jì)攤銷”帳戶的貸方;當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),通過計(jì)提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來減少其帳面價(jià)值,減記至可收回金額。以上關(guān)系的公式表示為:無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)原價(jià)(成本)-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
(三)兩者的結(jié)果都會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤的減少
從利潤表上看,無形資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的攤銷金額計(jì)入“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”帳戶;當(dāng)期發(fā)生的根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定的無形資產(chǎn)減值損失,按應(yīng)減記的金額計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”帳戶。無論是“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”還是“資產(chǎn)減值損失”,都是損益類帳戶,其最終都要結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤”帳戶借方,使企業(yè)當(dāng)期利潤減少。
(四)兩者的核算都需要借助會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于無形資產(chǎn)攤銷的始終。首先,判斷確定的無形資產(chǎn)使用壽命。其次,判斷確定的無形資產(chǎn)的攤銷金額。再次,判斷選擇攤銷方法。同樣會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中也得到了廣泛的運(yùn)用。首先,對(duì)無形資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象進(jìn)行測試判斷;其次,在無形資產(chǎn)存在減值跡象的情況下,估計(jì)其可收回金額;最后,根據(jù)估計(jì)的可收回金額,確定無形資產(chǎn)減值損失。
[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)減值 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 攤銷 區(qū)別
無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》中關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與“累計(jì)攤銷”賬戶的設(shè)立有許多新的變化和突破。從資產(chǎn)負(fù)債表上看，“累計(jì)攤銷”與“減值準(zhǔn)備”都是“無形資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。無形資產(chǎn)減值與攤銷有著許多共同之處，所以導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的關(guān)系認(rèn)識(shí)不清。為此，本文著重就兩者之間的區(qū)別做一探析。
一、性質(zhì)目的不同
無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理地分配。累計(jì)攤銷是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它把無形資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。攤銷表示的無形資產(chǎn)價(jià)值的減損，主要是由于無形資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而形成的價(jià)值轉(zhuǎn)移，它可以從業(yè)務(wù)收入中得到補(bǔ)償。而無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。無形資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。
由此可見，計(jì)提攤銷是對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)偅⒉槐硎緹o形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。盡管攤銷特別是加速攤銷，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非攤銷的主要作用，攤銷不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差;而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史成本的修正，反映了無形資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
二、理論基礎(chǔ)不同
計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)主要是使無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義。而當(dāng)無形資產(chǎn)的可收回金額減至賬面價(jià)值以下時(shí)，由此所形成的減值已不符合無形資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分減值從無形資產(chǎn)價(jià)值中剔除，并將減值列入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)攤銷的理論基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)假設(shè)。會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)對(duì)收入與費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生和影響作為計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。無形資產(chǎn)能在較長的時(shí)間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價(jià)值將隨時(shí)間的推移而消失，因此，要將其無形資產(chǎn)價(jià)值按經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式分期計(jì)入費(fèi)用，而這正是權(quán)責(zé)發(fā)生制具體要求的體現(xiàn)。
三、準(zhǔn)則適用不同
對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備與計(jì)提攤銷的相關(guān)規(guī)定，在舊準(zhǔn)則中兩者全部列于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》中，而2006年頒發(fā)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中包括了重新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)――資產(chǎn)減值》。新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷在“第四節(jié)后續(xù)計(jì)量”作了具體規(guī)定，而對(duì)無形資產(chǎn)如何計(jì)提減值準(zhǔn)備，則在第二十條做了交代，即“應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)――資產(chǎn)減值》處理”，這樣就與固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)收賬款、委托貸款、短期投資（部分）、長期投資（部分）等的減值準(zhǔn)備一并列于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)――資產(chǎn)減值》中，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。
四、遵循原則不同
計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)的。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)沖減其賬面價(jià)值，體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時(shí)間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價(jià)值將隨時(shí)間的推移而消失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷”，“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”，這種將攤銷金額與其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來的思想，正是配比原則的具體體現(xiàn)和運(yùn)用。
五、確認(rèn)范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，并對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷，而對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。而對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定，對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象時(shí)，才對(duì)其進(jìn)行減值測試;而對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
由此可見，計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，而計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。
六、核算時(shí)間不同
無形資產(chǎn)攤銷的計(jì)提通常是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在資產(chǎn)負(fù)債表日（對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值）或年末（對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值）根據(jù)實(shí)際減值測試情況來進(jìn)行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，不必做賬務(wù)處理，因此不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。
七、計(jì)量方法不同
對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)――無形資產(chǎn)》中規(guī)定，首先，判斷無形資產(chǎn)使用壽命。對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不存在攤銷問題；其次，確定攤銷期間。使用壽命確定的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的整個(gè)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷；再次，選擇攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇攤銷方法，可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。同時(shí)又規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定處理。
而對(duì)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)――資產(chǎn)減值》中規(guī)定，首先，無形資產(chǎn)減值的測試。當(dāng)無形資產(chǎn)不能收回賬面價(jià)值時(shí)，減值損失就發(fā)生了，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其存在減值的跡象進(jìn)行判斷；其次，無形資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認(rèn)?？墒栈亟痤~的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
由此可見，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對(duì)無形資產(chǎn)可收回金額與其帳面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
八、計(jì)提基數(shù)不同
無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)成本（原值）減去預(yù)計(jì)殘值后金額作為攤銷基數(shù)，并在估計(jì)確定的使用壽命年限內(nèi)計(jì)提攤銷的。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，除法律另有規(guī)定外其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值而言的，在期末時(shí)按賬面價(jià)值與可收回金額熟低的原則來計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
無形資產(chǎn)成本（原值）使用壽命、預(yù)計(jì)殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會(huì)計(jì)估算；而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定?？梢?，相對(duì)攤銷而言，無形資產(chǎn)減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時(shí)間計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。
九、納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中使用的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)可以在稅前扣除。2008年1月1日實(shí)施的《新企業(yè)所得稅法》第十二條也規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。而計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金）及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金（主要指經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)提取壞賬準(zhǔn)備金）之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對(duì)所得稅的沖擊?？梢?，企業(yè)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒有影響，但是因?yàn)闊o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，會(huì)影響攤銷數(shù)額的變化，從而會(huì)形成納稅的暫時(shí)性差異。
十、賬務(wù)處理不同
無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中，提取時(shí)借記 “管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)，2006年
[2]國家稅務(wù)總局:企業(yè)所得稅稅前扣除辦法，2000年
[3]孫曉寧:關(guān)于無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理新舊準(zhǔn)則的比較分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007年第9期
[4]賓幕容等:無形資產(chǎn)的減值與攤銷[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2007年第6期
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)；研發(fā)支出；價(jià)值攤銷；披露
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》與原有無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，無論是在無形資產(chǎn)的定義及范圍上，還是在無形資產(chǎn)的計(jì)量及價(jià)值攤銷上，都有較大的變化。在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，其變化主要有以下幾個(gè)方面。
一、無形資產(chǎn)范圍的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。但同時(shí)又規(guī)定無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣一來舊準(zhǔn)則在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，商譽(yù)以及未能滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)無形資產(chǎn)的范圍作出清楚的劃分，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)無形資產(chǎn)的核算處理。
二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！卑创艘?guī)定，構(gòu)成企業(yè)無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的只能是在依法申請(qǐng)時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等支出，在研發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)生的大量的研發(fā)費(fèi)用都不能計(jì)入無形資產(chǎn)的賬面成本，其結(jié)果是大量無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值被低估。新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出的處理進(jìn)行了修改，將無形資產(chǎn)的研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。對(duì)研究階段發(fā)生的支出仍然是費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，應(yīng)資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)的賬面成本，否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。
無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，在同時(shí)符合下列條件時(shí)，才能資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本：
第一，從技術(shù)上來講，完成該項(xiàng)無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；
第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在的市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
例：新希望公司自行開發(fā)一項(xiàng)專利，在該專利研究過程中發(fā)生材料費(fèi)、人工費(fèi)等50萬元。進(jìn)入開發(fā)環(huán)節(jié)，發(fā)生各種開發(fā)費(fèi)用80萬元（符合資本化條件的60萬元），研發(fā)成功另支付注冊費(fèi)用35萬元進(jìn)行注冊。
按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)專利權(quán)的入賬成本為95萬元（符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用60萬元+注冊費(fèi)用35萬元），研究支出50萬元及不符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)20萬元計(jì)入當(dāng)期損益。
會(huì)計(jì)分錄：
借：無形資產(chǎn) 950 000
管理費(fèi)用 700 000
貸：銀行存款、原材料等 1 650 000
（注：按舊準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬成本為35萬元，其余研發(fā)支出130萬元全部計(jì)入當(dāng)期損益）
三、無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)攤銷的范圍、攤銷方法及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上都有了新的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，并據(jù)此將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。針對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谑褂脡勖鼉?nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷；對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測試。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，在無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷這個(gè)問題上，首先是要確定無形資產(chǎn)的攤銷范圍和攤銷期限；然后是選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行攤銷。
（一）無形資產(chǎn)的攤銷范圍
新準(zhǔn)則規(guī)定只針對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷，這與舊準(zhǔn)則對(duì)所有無形資產(chǎn)都要進(jìn)行價(jià)值攤銷不同。但是需要注意的是，無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定并非是一成不變的，在某些特定的條件下，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可能轉(zhuǎn)化成為使用壽命確定的無形資產(chǎn)。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，就應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并進(jìn)行價(jià)值攤銷。
（二）無形資產(chǎn)的攤銷期限
新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷的金額應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期限應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，到不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)為止。即當(dāng)月達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。如果預(yù)計(jì)使用壽命超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，則按以下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。一是合同規(guī)定有受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，按合同規(guī)定的受益年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；二是合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，按法律規(guī)定的有效年限作為無形資產(chǎn)的攤銷期限；三是合同和法律都規(guī)定了有效年限的，按其中較短者作為無形資產(chǎn)的攤銷期限。
需要注意的是，技術(shù)更新的速度日益加快，使無形資產(chǎn)貶值的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，所以新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年末對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計(jì)有所不同，應(yīng)當(dāng)調(diào)整、改變攤銷期限。
（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式；無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行攤銷。顯然新準(zhǔn)則是把直線法作為一種不得已才使用的方法，它改變了舊準(zhǔn)則一律分期平均攤銷的做法，使無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷更科學(xué)，更能體現(xiàn)出收入與費(fèi)用之間的相互配比。
根據(jù)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的不同，企業(yè)可以選擇不同的方法對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法等，并保持?jǐn)備N方法一致地運(yùn)用于不同的會(huì)計(jì)期間。
（四）新增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目
新準(zhǔn)則增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目作為“無形資產(chǎn)”科目的備抵調(diào)整科目，用來核算無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷額。
例：新希望公司于×年1月購入一項(xiàng)專利權(quán)，買價(jià)及相關(guān)費(fèi)用共計(jì)108萬元。該專利尚余法律有效期限10年，考慮技術(shù)進(jìn)步等因素，預(yù)計(jì)能在8年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)計(jì)無殘值。由于預(yù)計(jì)市場對(duì)該項(xiàng)專利產(chǎn)品的需求呈逐年下降的趨勢，所以企業(yè)對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。
該項(xiàng)專利權(quán)的法律有效期限是10年，但預(yù)計(jì)使用壽命只有8年，所以其攤銷期限確定為8年。
第一年攤銷金額=8÷（1+2+3+4+5+6
+7+8）×108=24萬元
每月攤銷金額=24÷12=2萬元
會(huì)計(jì)分錄：
借：管理費(fèi)用 20 000
貸：累計(jì)攤銷20 000
年末應(yīng)對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)進(jìn)行減值測試，如需計(jì)提減值準(zhǔn)備，則第二年計(jì)算攤銷額時(shí)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
例：假設(shè)新希望公司第一年年末對(duì)該項(xiàng)專利權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備15萬元，同時(shí)由于技術(shù)更新速度加快，有確切證據(jù)表明專利權(quán)只能在未來四年內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。
由于以上原因，新希望公司在第二年對(duì)該專利權(quán)進(jìn)行攤銷時(shí)，應(yīng)將攤銷期限由原來的8年調(diào)整為5年（已攤銷1年，還應(yīng)攤銷4年），剩余應(yīng)攤銷金額調(diào)整為69萬元（108萬元-第一年已攤銷金額24萬元-已提減值準(zhǔn)備15萬元）。
第二年攤銷金額=4÷（1+2+3+4）×69
萬元=27.6萬元
每月攤銷金額=27.6÷12=2.3萬元
會(huì)計(jì)分錄：
借：管理費(fèi)用 23 000
貸：累計(jì)攤銷 23 000
從上例可以看出，每年年末企業(yè)都應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)檢查分析，對(duì)其未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力和期限進(jìn)行估計(jì)，以此判斷是否對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；是否需要調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限；在此基礎(chǔ)上才能計(jì)算出下一會(huì)計(jì)年度無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額。
四、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變化
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確切證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。如果資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如何判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值？一般而言，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象主要有：一是該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所代替，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；二是該無形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌；三是該無形資產(chǎn)已超過法律有效期限，但仍具有部分使用價(jià)值；四是其他足以表明該無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。
需要特別注意的是，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定在發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但舊準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在符合條件時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。該規(guī)定為某些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回人為操縱會(huì)計(jì)利潤提供了可能。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，就不能轉(zhuǎn)回。這對(duì)我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷水平提出了較高的要求，它要求會(huì)計(jì)人員對(duì)無形資產(chǎn)是否存在減值跡象作出準(zhǔn)確的判斷，同時(shí)還應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)的可收回金額作出準(zhǔn)確的估計(jì)。
五、無形資產(chǎn)披露的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則加大了對(duì)無形資產(chǎn)信息的披露力度。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在報(bào)表附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及累計(jì)減值損失金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；費(fèi)用化和資本化的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出總額。
【參考文獻(xiàn)】
一、中美無形資產(chǎn)內(nèi)容及構(gòu)成要素的比較
1999年9月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)提出的《企業(yè)購并與無形資產(chǎn)》建議公報(bào)中，將無形資產(chǎn)分為6種：顧客基礎(chǔ)資產(chǎn)及市場基礎(chǔ)資產(chǎn)，契約基礎(chǔ)資產(chǎn)、科技基礎(chǔ)資產(chǎn)，法律基礎(chǔ)資產(chǎn)、員工基礎(chǔ)資產(chǎn)，組織基礎(chǔ)資產(chǎn)及金融資產(chǎn)。
我國于2001年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)，非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)，著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。指南中指出無形資產(chǎn)具有如下特征，無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長期資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是為企業(yè)擁有和控制的資產(chǎn)：無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大的不確定性。
筆者認(rèn)為，從中美兩國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則可以看出，美國比我國確認(rèn)的無形資產(chǎn)范圍更廣，更全面，分類也相對(duì)更科學(xué)。從會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量角度而言，囿于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，許多在經(jīng)濟(jì)學(xué)上已經(jīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)學(xué)中則因無法計(jì)量和記錄而游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外，諸如良好的企業(yè)形象、高素質(zhì)的員工隊(duì)伍，企業(yè)的營銷網(wǎng)絡(luò)等。
二、中美上市公司無形資產(chǎn)信息披露的比較
美國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注披露的信息比較充分，注意披露的信息包括：(1)商譽(yù)賬面價(jià)值的變化，主要包括；取得的商譽(yù)的總數(shù)額，確認(rèn)的減值損失的總數(shù)額，處置報(bào)告單元或報(bào)告單元的一部分的商譽(yù)的獲利或損失金額。(2)無形資產(chǎn)確認(rèn)發(fā)生減值損失，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露如下內(nèi)容：導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說明，減值損失的數(shù)額，計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的方法。如果減值損失估計(jì)沒有完成，披露事實(shí)和原因。(3)攤銷的無形資產(chǎn)：賬面總額，累計(jì)攤銷額的總額和分類總額，本期的總攤銷費(fèi)用，以后5年估計(jì)的攤銷費(fèi)用；不攤銷的無形資產(chǎn)的總賬面價(jià)值和主要無形資產(chǎn)類別的賬面價(jià)值。但是，美國上市公司出于保護(hù)無形資產(chǎn)的需要，一般只對(duì)無形資產(chǎn)按分類匯總后列報(bào)，而不披露單項(xiàng)無形資產(chǎn)的名稱和攤銷年限等內(nèi)容，主要是考慮競爭對(duì)手可能利用這些信息推斷出該公司當(dāng)前研發(fā)項(xiàng)目和今后的發(fā)展戰(zhàn)略等重大商業(yè)秘密。
取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產(chǎn)。只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才予以攤銷，通過估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位來確定攤銷期限，且對(duì)攤銷期限不做具體約束。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。對(duì)于攤銷方法，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式：無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行攤銷。
筆者認(rèn)為，我國舊準(zhǔn)則在攤銷范圍與攤銷方法上均與美國有較大的差別。而新準(zhǔn)則在攤銷范圍和攤銷方法上與美國基本相似，都采用基于經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。
2 中美無形資產(chǎn)減值的比較
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)規(guī)定，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其預(yù)期未來現(xiàn)金流量總額(不需要折現(xiàn))，表明資產(chǎn)存在減值跡象，則必須進(jìn)行詳細(xì)的減值計(jì)算。在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第121號(hào)規(guī)定，認(rèn)定出現(xiàn)以下情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)評(píng)估無形資產(chǎn)的價(jià)值：(1)資產(chǎn)的市價(jià)顯著地下降；(2)在資產(chǎn)被使用的程度或方式發(fā)生顯著地變化；(3)能夠影響資產(chǎn)價(jià)值的法律因素或商業(yè)環(huán)境發(fā)生顯著不利的變化，或被管制者采取不利的行動(dòng)或估價(jià)；(4)累計(jì)的成本顯著地超過了最初期望取得或建造一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。
【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；投資合同；公允價(jià)值
1.無形資產(chǎn)的取得
企業(yè)取得無形資產(chǎn)的方式一般包括購入、自創(chuàng)、投資轉(zhuǎn)入和接受捐贈(zèng)等幾種。無論采用何種方式取得，企業(yè)都應(yīng)該按照實(shí)際成本入賬。但是在確定實(shí)際成本的時(shí)候，取得方式的不同所帶來的計(jì)量難度是不一樣的，這使得會(huì)計(jì)上對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)產(chǎn)生了不少爭議。
企業(yè)從外部購入無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際的購買成本入賬，包括購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)（如咨詢費(fèi)、鑒定費(fèi)等）以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。如果企業(yè)是以賒購的方式購入無形資產(chǎn)，且信用期限超過了正常的信用條件，那么企業(yè)應(yīng)將無形資產(chǎn)的購入視為融資購入，應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值作為無形資產(chǎn)的成本入賬。
與外購的無形資產(chǎn)相比，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的成本確定頗為困難。企業(yè)在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程中會(huì)發(fā)生很多支出，由于研發(fā)之時(shí)并不知曉研發(fā)是否會(huì)成功，浙西額指出就很難在發(fā)生的當(dāng)時(shí)被確定是否歸屬為某項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本。因此，以往各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是比較傾向與保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)自創(chuàng)過程中發(fā)生的支出作為當(dāng)期費(fèi)用處理，而不計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。而我國最新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)別自創(chuàng)過程中發(fā)生的研究和開發(fā)，將開發(fā)支出資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本。
企業(yè)接受其他單位投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或雙方協(xié)商確定的公允價(jià)值入賬；接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)應(yīng)按發(fā)票賬單所列的金額或同類無形資產(chǎn)的市價(jià)計(jì)價(jià)入賬了企業(yè)以非貨幣性質(zhì)資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照想干的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則入賬。
2.無形資產(chǎn)的攤銷
由于無形資產(chǎn)所具有的價(jià)值的權(quán)利或特權(quán)在持續(xù)一段時(shí)間后最終會(huì)終結(jié)或消失，因而無形資產(chǎn)通常有一定的有效期限。因此，與固定資產(chǎn)一樣，企業(yè)應(yīng)將無形資產(chǎn)成本在這個(gè)有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，以達(dá)成收入與費(fèi)用的配比，合理地確定各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營損益。
要攤銷無形資產(chǎn)的成本，必須明確無形資產(chǎn)有無凈殘值、總計(jì)應(yīng)攤銷的金額是多少、攤銷期為多長、采用何種攤銷方式？根據(jù)我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，使用壽命有限的無形資產(chǎn)不考慮殘值，即將殘值視為零處理，但是如果有可靠的證據(jù)表明無形資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)具有殘值的，則要將成本扣除雨季殘值后的金額作為應(yīng)攤銷的總金額。例如，有第三方保證在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)，或者又活躍的市場可以得到雨季凈殘值的信息且這個(gè)活躍市場在無形資產(chǎn)使用壽命中止時(shí)仍然存在。
如果企業(yè)已計(jì)提了無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，那么應(yīng)攤銷金額還要考慮扣除這部分減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與固定性資產(chǎn)類似）。因此，企業(yè)首先應(yīng)合理地確定無形資產(chǎn)的使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命不一定是以時(shí)間單位來表示，也可以以產(chǎn)量等類似的計(jì)量單位數(shù)量來表示。如果企業(yè)無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)將之視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)可不用攤銷其成本；但是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)這部分無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如果郵政局標(biāo)明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，則應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命并攤銷相應(yīng)的成本。
企業(yè)所持有的來自與合同性權(quán)利后其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命即為合同或法律所規(guī)定的使用年限；如果合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)不需啊喲付出大額成本的，續(xù)約期也應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，通過聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)等方法，確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。
通常考慮的因素有：無形資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似自查使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的顯示情況及對(duì)未來發(fā)展的估計(jì)；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭對(duì)手預(yù)計(jì)采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力與其的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)的有效控制期限，使用的法律或類似限制；與企業(yè)持有的奇特資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不再將直線法視為無形資產(chǎn)唯一的攤銷方法，而是允許企業(yè)選擇適合自己的攤銷方法，只要這種攤銷方法能合理反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式即可。如果企業(yè)無法確定無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，則可以簡單地采用直線法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷一般計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益（通常作為管理費(fèi)用處理），同時(shí)直線沖減無形資產(chǎn)，而不必想固定資產(chǎn)那樣專門設(shè)置抵減賬戶來反應(yīng)。另外，企業(yè)至少應(yīng)在每年年末對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，以便及時(shí)調(diào)整。
3.無形資產(chǎn)的處置
無形資產(chǎn)的價(jià)值具有很大的不穩(wěn)定性，技術(shù)進(jìn)步的加快和市場環(huán)境的瞬息變化很可能會(huì)使原本較有價(jià)值的無形資產(chǎn)變得一文不值。當(dāng)企業(yè)與其無形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，無形資產(chǎn)就喪失了確認(rèn)的條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。
如果企業(yè)是以轉(zhuǎn)讓的方式對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行處置，那么應(yīng)當(dāng)激昂取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)租讓無形資產(chǎn)使用權(quán)形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，分別確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。
企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。
4.當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本可以可靠計(jì)量。
會(huì)計(jì)的核算是以歷史成本法為依據(jù)。但是，從投入價(jià)值看，有些無形資產(chǎn)可能根本沒有投入價(jià)值；有些雖可能有原始投入價(jià)值，隨著時(shí)間推移或維護(hù)發(fā)展而使實(shí)際的未來經(jīng)濟(jì)利益流入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同于投入價(jià)值，不再適用。因此，歷史成本法無法適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)需要，它已不能反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)價(jià)值被大大低估。
對(duì)于無形資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，會(huì)計(jì)與稅法之間的差異主要在于商譽(yù)和投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，不包括商譽(yù)，而稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商譽(yù)；會(huì)計(jì)可將已出租的土地使用權(quán)或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，即對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，稅法仍然按無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的會(huì)稅差異
(一)外購無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。稅法規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于外購無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，一般情況下會(huì)計(jì)與稅法不存在差異，但是，如果購買無形資產(chǎn)采用具有融資性質(zhì)的分期付款方式，則會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定存在差異：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定分期付款方式購買無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定.實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)人當(dāng)期損益。稅法對(duì)于此類無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定并無特殊規(guī)定，仍應(yīng)按購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)上初始確認(rèn)的的無形資產(chǎn)的成本與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成了差異。此差異會(huì)隨著無形資產(chǎn)的攤銷和未確認(rèn)融資費(fèi)用的分期確認(rèn)自動(dòng)消失，在所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
[例1]假定A公司2007年1月1日從c公司購入無形資產(chǎn)，合同約定，總價(jià)款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6％。無形資產(chǎn)的現(xiàn)值1813.24萬元，未確認(rèn)融資費(fèi)用186.76萬元(按實(shí)際利率法，第1年至第3年分別攤銷108.79萬元、55.32萬元、22.65萬元)。假定無形資產(chǎn)無殘值，按10年攤銷，會(huì)計(jì)與稅法就攤銷年限一致。
購買時(shí)：
借：無形資產(chǎn) 1813.24
未確認(rèn)融資費(fèi)用 186.76
貸：長期應(yīng)付款 2000
2007年底付款：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 108.79
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 108.79
借：長期應(yīng)付款 1000
貸：銀行存款 1000
2007年攤銷：
借：管理費(fèi)用 181.324
貸：累計(jì)攤銷 181.324
2008年、2009年的處理略
本例A公司購買時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)無形資產(chǎn)成本為1813.247萬元.稅法認(rèn)可的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元，這種無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就形成的會(huì)計(jì)與稅法的差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)研究開發(fā)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其成本包括自無形資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件后，至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。稅法規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)的計(jì)入當(dāng)期損益，按研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。由于稅法規(guī)定的未來可予稅前扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)始終比會(huì)計(jì)上確認(rèn)的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值多50％，這種差異在以后攤銷和處置時(shí)始終存在，此差異不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)消失，也不會(huì)隨著時(shí)間的推移而自動(dòng)轉(zhuǎn)回。此差異屬于永久性差異，在所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)稅差異
(一)無形資產(chǎn)的攤銷(1)攤銷年限?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了，使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。(2)攤銷方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。會(huì)計(jì)可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。稅法規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。(3)殘值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)。二是可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在；根據(jù)稅法的規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認(rèn)殘值，即殘值一律為O。
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的攤銷年限和攤銷方法以及殘值與稅法中規(guī)定的有所不同，導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，對(duì)這塊差異每期計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，調(diào)整應(yīng)納稅所得額，同時(shí)會(huì)計(jì)上對(duì)這塊暫時(shí)性差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間再逐漸轉(zhuǎn)同。
[例2]M企業(yè)2007年1月1日以2200萬元購入無形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用壽命為5年，殘值200萬元，按工作量法進(jìn)行攤銷，會(huì)計(jì)上這五分別攤銷(600、500、400、300、200，共計(jì)五年攤銷2000萬元)，計(jì)稅時(shí)按稅法規(guī)定殘值一律為0，仍按10年計(jì)算稅前扣除的攤銷金額，稅率25％，則稅法計(jì)稅攤銷金額每年220萬元。
2007年會(huì)計(jì)報(bào)表上列報(bào)的無形資產(chǎn)攤銷金額為600萬元，賬面價(jià)值1600萬元，而納稅申報(bào)表上該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)列的攤銷金額為220萬
元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1980萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額380萬元屬
于可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)在未來期問減少應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)相
應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)380×25％＝95萬元，到第5年末遞延所得稅資
產(chǎn)的余額為225萬元，假設(shè)第6年1月無形資產(chǎn)處置，取得收入200萬
元，營業(yè)稅5％，第6年會(huì)計(jì)利潤3000萬元。
則第6年處置無形資產(chǎn)的分錄：
借：銀行存款 200
累計(jì)攤銷 2000
營業(yè)外支出 10
貸：無形資產(chǎn) 2200
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 10
會(huì)計(jì)確認(rèn)了營業(yè)外支出10萬，處置無形資產(chǎn)稅法允許從稅前扣除的營業(yè)外支出910萬元(1100＋10－200＝910萬元)，則會(huì)計(jì)與稅法這900萬元的差異應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，假定會(huì)計(jì)與稅法無其他差異事項(xiàng)，則第6年應(yīng)納稅所得額為2100萬元(3000-900)，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)在當(dāng)期全部轉(zhuǎn)同。
借：所得稅費(fèi)用 750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 525
遞延所得稅資產(chǎn) 225
(二)無形資產(chǎn)的減值《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)當(dāng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其可收回金額時(shí)，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)汁提不準(zhǔn)許轉(zhuǎn)同；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測試。如果經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。稅法規(guī)定：對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)不得低于10年的年限進(jìn)行攤銷，而對(duì)于會(huì)汁確認(rèn)的減值損失，稅法規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅。
[例3]甲公司與2007年1月1日取得一無形資產(chǎn)，成本為2000萬元，根據(jù)判斷無法合理估計(jì)其使用年限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2007年12月3l號(hào)對(duì)其減值測試發(fā)現(xiàn)其可收同金額為1700萬元。企業(yè)計(jì)稅時(shí)，對(duì)該無形資產(chǎn)按10年期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除，對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備只能在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能從稅前扣除。假設(shè)2007年會(huì)計(jì)利潤3000萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。則2007年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅法允許攤銷的200萬元調(diào)減應(yīng)納稅所得額.會(huì)計(jì)上計(jì)提的300萬元的的減值準(zhǔn)備則調(diào)增應(yīng)納稅所得額，2007年應(yīng)納稅所得額為3100萬元，而無形資產(chǎn)賬面價(jià)值1700萬與計(jì)稅基礎(chǔ)1800萬元的差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。有關(guān)所得稅的分錄：
借：所得稅費(fèi)用 750
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)核算 現(xiàn)代企業(yè)
一、無形資產(chǎn)的概念和范圍
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出租或交換的非貨幣資產(chǎn)。根據(jù)無形資產(chǎn)的來源途徑，可分為外購無形資產(chǎn)和自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)。按照是否可辨認(rèn)性可分為可確指無形資產(chǎn)和不可確指的無形資產(chǎn)兩種。無形資產(chǎn)的范圍一般包括以下七種：專利權(quán)；非專利技術(shù)；商標(biāo)權(quán)；著作權(quán)；土地使用權(quán)；特許經(jīng)營權(quán)；商譽(yù)等。其中商譽(yù)是否作為無形資產(chǎn)來確認(rèn)，在國際上以及我國范圍內(nèi)尚存在一定爭議。通常，國際慣例是將商譽(yù)劃分在無形資產(chǎn)以外，而國內(nèi)卻是將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)核算。
二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)
按照我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：
（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
在實(shí)際工作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身情況，結(jié)合企業(yè)管理人員結(jié)構(gòu)的合理性、車間軟、硬件的先進(jìn)程度、生產(chǎn)能力的強(qiáng)弱，以及企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力等因素，綜合分析是否滿足利用無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的條件。特別是要排除利用無形資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)后形成的新產(chǎn)品，在未上市或剛上市即會(huì)碰到其他強(qiáng)有力的競爭產(chǎn)品，嚴(yán)重阻礙了產(chǎn)品新上市的銷售，產(chǎn)品的上市帶來的不是經(jīng)濟(jì)效益，而是經(jīng)濟(jì)損失以及庫存積壓，那么，將會(huì)導(dǎo)致為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益這一核心目標(biāo)成為泡影。
（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量
在實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，離不開成本的可靠計(jì)量這一重要內(nèi)容。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，因其成本無法可靠計(jì)量，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)是符合無形資產(chǎn)范疇的。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，由于其自創(chuàng)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，無法準(zhǔn)確計(jì)量，故不能作為無形資產(chǎn)項(xiàng)目核算。
三、無形資產(chǎn)的入帳價(jià)值
無形資產(chǎn)的取得有如下幾種，因取得方式的不同，相關(guān)計(jì)量方式的計(jì)算也有所不同。
（一）外購無形資產(chǎn)的核算
外購無形資產(chǎn)應(yīng)按實(shí)際支付的金額入帳。包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
（二）換入無形資產(chǎn)的核算
當(dāng)企業(yè)取得的無形資產(chǎn)是以非貨幣性資產(chǎn)交換，或者少量的收、支補(bǔ)價(jià)獲得的。其入帳價(jià)值的核算，按非貨幣易換取的方式分為以下三種情況：
（1）完全通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
（2）通過非貨幣性資產(chǎn)交換，并收到少量貨幣資產(chǎn)交換的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期損益-補(bǔ)價(jià)后的余額
（3）通過非貨幣性資產(chǎn)交換，并支付少量貨幣資產(chǎn)交換的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+補(bǔ)價(jià)
（三）通過資本投入取得的無形資產(chǎn)
根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)中的規(guī)定，企業(yè)收到的以無形資產(chǎn)形式投入的資本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議定價(jià)確認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值。但按投資時(shí)點(diǎn)是否為企業(yè)初發(fā)股票，而使無形資產(chǎn)入帳價(jià)值的核算方式有所不同：
（1）如投資者投入的無形資產(chǎn)，不是處于被投資企業(yè)首次發(fā)行股票之時(shí)，那么該無形資產(chǎn)的入帳價(jià)值將按照投資合同或協(xié)議定價(jià)。
（2）如投資者投入的無形資產(chǎn)，適逢被投資企業(yè)首次發(fā)行股票上市的時(shí)點(diǎn)。因企業(yè)的股票上市發(fā)行價(jià)格是由被投資者向投資者詢價(jià)而獲取的，尚無法用明確的市價(jià)來計(jì)量，在這種情況下，企業(yè)接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照投資者的帳面價(jià)值核算。
通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》的規(guī)定核算。通常是由債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值核算。如涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按照各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值所占重組債權(quán)數(shù)量的比例來確定各項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值。
四、無形資產(chǎn)的攤銷
企業(yè)應(yīng)在無形資產(chǎn)取得時(shí)，分析判斷其使用壽命。影響無形資產(chǎn)的攤銷的因素主要有以下幾個(gè)方面：無形資產(chǎn)的原價(jià)、預(yù)計(jì)凈殘值、攤銷的方法、預(yù)計(jì)使用壽命以及無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的開始時(shí)間等。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)從可供使用當(dāng)月開始，按預(yù)計(jì)使用年限折合成月份，按月攤銷，處置當(dāng)月不攤銷。對(duì)于攤銷年限，法律也有相關(guān)規(guī)定：合同規(guī)定了受益年限，而無相關(guān)法律規(guī)定年限的，攤銷期參照合同規(guī)定的受益年限；合同未規(guī)定受益年限，而有法律規(guī)定年限的，攤銷期參照法律規(guī)定年限。如果即有法律規(guī)定年限，也有合同規(guī)定的受益年限，攤銷期則取兩者較短者來分?jǐn)?。?duì)于既沒有合同規(guī)定的受益年限，也沒有法律規(guī)定的年限，則攤銷年限不應(yīng)超過十年。
另外，對(duì)于已經(jīng)提足攤銷額后，無論是否在繼續(xù)使用，仍不應(yīng)該再計(jì)提攤銷。提前處置的無形資產(chǎn)，如尚有未攤銷完的部分，也不能再繼續(xù)計(jì)提攤銷，而應(yīng)在處置當(dāng)月，將攤余價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。
五、無形資產(chǎn)的減值
（一）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的定義
在企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，因企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)落后造成資產(chǎn)長期閑置等原因，無形資產(chǎn)的凈值高于可收回價(jià)值，在這種情況下，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（二）無形資產(chǎn)減值跡象有如下幾種：
（1）無形資產(chǎn)的市場價(jià)格下跌嚴(yán)重，降低的價(jià)格與使用當(dāng)中產(chǎn)生或?qū)⒁a(chǎn)生的折舊或跌價(jià)差距較大。
（2）資本市場處于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化較大，對(duì)企業(yè)會(huì)有不良影響的時(shí)期。
（3）市場利率或者其他市場投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
（4）無形資產(chǎn)由于使用年限已久，技術(shù)水平落后。
（5）無形資產(chǎn)將被提前處置，或即將停止使用。
（6）公司的財(cái)務(wù)報(bào)告表明，無形資產(chǎn)可能創(chuàng)造出的經(jīng)濟(jì)利益低于原計(jì)劃的，不足以補(bǔ)償無形資產(chǎn)的成本。
（三）檢查無形資產(chǎn)減值的方式：
依照國家相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行比較，并檢查各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，并相應(yīng)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。對(duì)于無形資產(chǎn)的減值檢查步驟分為三步：
1、檢查無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值，即凈值
根據(jù)企業(yè)的類型，合理安排時(shí)間，定期檢查無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，至少于每年年末檢查一次，對(duì)無形資產(chǎn)的可收回價(jià)值進(jìn)行預(yù)估，無形資產(chǎn)凈值與可收回金額之間的差額，列為無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。具體檢查內(nèi)容包括：原無形資產(chǎn)的技術(shù)落后，無法給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，并已被新的技術(shù)所替代；資本市場中，該無形資產(chǎn)的市場公允價(jià)格下跌嚴(yán)重，并且沒有恢復(fù)原價(jià)的可能；其他各種證據(jù)，可表明該無形資產(chǎn)的凈值超過可收回金額的情況。
2、可收回金額的確認(rèn)
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等
（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時(shí)，則表明，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的可回收金額也在同時(shí)發(fā)生改變。當(dāng)無形資產(chǎn)的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，表明，該項(xiàng)無形資產(chǎn)可能發(fā)生損失，應(yīng)將此確認(rèn)為一項(xiàng)損失，應(yīng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為一項(xiàng)損失，計(jì)入無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
其會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失-計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
自計(jì)提減值準(zhǔn)備的次月開始，其每月攤銷金額的計(jì)算應(yīng)結(jié)合減值后新的帳面價(jià)值與攤銷期重新計(jì)算。即：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值=無形資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，攤銷期應(yīng)=總攤銷月份-已攤銷月份。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間均不得轉(zhuǎn)回。
六、結(jié)束語
在企業(yè)的經(jīng)營當(dāng)中，無時(shí)不刻均有各種風(fēng)險(xiǎn)的存在。只有充分確保資產(chǎn)存在的真實(shí)性，不高估資產(chǎn)或收益，才能保持企業(yè)的發(fā)展與社會(huì)同步。在現(xiàn)代企業(yè)中，應(yīng)更多的關(guān)注無形資產(chǎn)的核算，特別是無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量，才能更好的做到減少及控制風(fēng)險(xiǎn)來臨的工作。
參考資料：
財(cái)政部于2006年2月15日了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月起將在上市公司中執(zhí)行，并同時(shí)鼓勵(lì)其它企業(yè)執(zhí)行，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---應(yīng)用指南》三個(gè)部分構(gòu)成，新準(zhǔn)則與過去的舊準(zhǔn)則相比，在無形資產(chǎn)的定義、計(jì)量、確認(rèn)等方面有了比較大的變化，主要表現(xiàn)在以下六個(gè)方面：
一、無形資產(chǎn)定義及適應(yīng)范圍的變化
原準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)，非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定；商譽(yù)以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
二、無形資產(chǎn)確認(rèn)的變化
新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)只有在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)：
該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素出合理的估計(jì)，在實(shí)施這種判斷時(shí)，需要考慮相關(guān)的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。
該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在理解無形資產(chǎn)的成本時(shí)，要明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，明確區(qū)分研究開發(fā)階段支出與開發(fā)階段支出。只有符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件的支出才能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
三、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化
一是外購的無形資產(chǎn)的成本：主要包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到的預(yù)訂用途所發(fā)生的其他支出。對(duì)在購買無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的發(fā)超過正常信用條件而延期付款的則以買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)---借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化。
二是企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則將自行開發(fā)的無形資產(chǎn)過程分為兩個(gè)階段，即研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，如果能夠同時(shí)滿足新準(zhǔn)則列出的五個(gè)條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。
三是企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常作為企業(yè)的無形資產(chǎn)來確認(rèn)，土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑應(yīng)分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物時(shí)，應(yīng)估計(jì)入所建造房屋的建筑物成本中去；對(duì)于企業(yè)改變土地使用權(quán)用途，用于出租或增值時(shí)，應(yīng)將其作為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)來處理；對(duì)于外購的房屋等建筑物支付的價(jià)款無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配的則按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)---固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定作為企業(yè)的固定 資產(chǎn)來處理。
四是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽(yù)過程中發(fā)生的支出卻難以計(jì)量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務(wù)合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務(wù)。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識(shí)在規(guī)定的期限內(nèi)預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，但由于這些技術(shù)人才的知識(shí)難以辨認(rèn)，加之為形成這些知識(shí)所發(fā)生的支出難以計(jì)量，從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，外購的商譽(yù)可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
四、無形資產(chǎn)攤銷的變化
舊準(zhǔn)則中，對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定了攤銷方法為直線法；同時(shí)對(duì)攤銷期限作了一些原則上的規(guī)定。在舊準(zhǔn)則中對(duì)有無使用壽命的無形資產(chǎn)均在估計(jì)年限內(nèi)攤銷，并計(jì)入“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”賬戶。
新準(zhǔn)則認(rèn)為對(duì)有使用壽命的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地合理攤銷，在企業(yè)選擇無形資產(chǎn)攤銷方法，該文原載于中國社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//總第522期2013年第39期-----轉(zhuǎn)載須注名來源應(yīng)當(dāng)按照反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式來進(jìn)行；對(duì)使用壽命無法可靠確定消耗方式的，不再攤銷，而進(jìn)行減值測試，并計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶?？梢?，新準(zhǔn)則采用的攤銷方法更靈活，不再局限于原準(zhǔn)則規(guī)定的直線法，更能反映攤銷的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
這種變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是在措辭上，用“使用壽命”替代“攤銷年限”
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)使用壽命分為兩種情形：（1）使用壽命是有限的；（2）使用壽命是不確定的。
二是攤銷方法做了變動(dòng)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
三是確定應(yīng)攤銷金額時(shí)需考慮殘值
根據(jù)新準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價(jià)值-殘值-已提減值準(zhǔn)備。企業(yè)一般應(yīng)假定殘值為零，但存在兩個(gè)例外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
四是攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核
根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核，如果預(yù)計(jì)使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式與以前的估計(jì)不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法。
新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計(jì)其使用壽命，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷。
五、無形資產(chǎn)在披露方面的變化
舊準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容主要有：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)賬面余額及其變動(dòng)情況、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露。
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露要求，主要增加了對(duì)以下內(nèi)容的披露要求：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；作為抵押的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。
六、無形資產(chǎn)凈殘值的比較
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定，它認(rèn)為無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)，或是該無形資產(chǎn)存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。IAS38對(duì)無形資產(chǎn)的殘值沒有做出明確的規(guī)定。
一、執(zhí)行制度過程中的問題
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)事業(yè)發(fā)展的需要,進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,財(cái)政部于1997年7月制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》(以下簡稱制度),并于1998年1月1日起實(shí)行。
(一)不能客觀、真實(shí)地記錄、反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況
固定資產(chǎn)是使用在1年以上單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上并在使用過程中基本保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。它包括:房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)。現(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時(shí)的核算方法是:借:經(jīng)費(fèi)(事業(yè))支出貸:銀行存款;借:固定資產(chǎn)貸:固定基金。這種典型的政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制下的核算方法,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下,存在的問題還不是很明顯,但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型,我國財(cái)政體制的不斷變革,事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大,支出壓力過大的情況下,則暴露出了許多問題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題是對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價(jià)值減損,另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價(jià)值補(bǔ)償,是產(chǎn)品成本的一個(gè)部分。無論如何,從前者來說,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,以反映經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的真實(shí)變化情況。
事業(yè)單位無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn),是單位資產(chǎn)的組成部分。它包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等。其基本特征是:不具有實(shí)物形態(tài);可以在較長時(shí)間內(nèi)為事業(yè)單位提供某種權(quán)利甚至帶來經(jīng)濟(jì)利益;具有獨(dú)占性和排他性。制度中規(guī)定,事業(yè)單位取得無形資產(chǎn)時(shí),借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等有關(guān)科目。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,將取得的無形資產(chǎn)一次攤銷,直接計(jì)入事業(yè)支出,借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目;實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,其無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷。按現(xiàn)有制度規(guī)定,不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產(chǎn)時(shí),只是通過借記、貸記“無形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”,當(dāng)期“無形資產(chǎn)”賬戶余額為零,作為資產(chǎn)組成部分的無形資產(chǎn)也就不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中客觀、真實(shí)地記錄、反映其存在。由于會(huì)計(jì)報(bào)表和賬戶未列示無形資產(chǎn)狀況,容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真,就不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位單位而言,不利于單位內(nèi)部對(duì)這些無形資產(chǎn)的控制、監(jiān)督管理;就國家而言,不利于國有資產(chǎn)的宏觀管理,容易造成國有資產(chǎn)的流失。
(二)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)管理上存在不同程度的風(fēng)險(xiǎn)
事業(yè)單位對(duì)于使用預(yù)算撥款購置的固定資產(chǎn)、自置的固定資產(chǎn)以及租入、借用、代管的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)設(shè)立登記簿專門登記,為加強(qiáng)固定資產(chǎn)的日常使用和保管,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全固定資產(chǎn)卡片管理制度、維護(hù)保養(yǎng)制度和清查盤點(diǎn)制度。但大多數(shù)事業(yè)單位都沒有固定資產(chǎn)卡片登記,有的已經(jīng)不能使用,但在賬上反映的卻是固定資產(chǎn)原值,沒有及時(shí)進(jìn)行處理,導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。特別是大批購進(jìn)的圖書資料等,書已經(jīng)不知去向了,但卻在賬上卻反映著大量的固定資產(chǎn)。
購建后,固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán),普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象,固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借,以及調(diào)撥和報(bào)廢等方面管理不規(guī)范,資產(chǎn)使用效率不高,這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費(fèi)和流失。改革開放以來,我國企事業(yè)單位在合資、轉(zhuǎn)讓、租賃過程中,由于對(duì)國有固定資產(chǎn)的核算和評(píng)估不準(zhǔn)確,使兩類資產(chǎn)的流失嚴(yán)重。據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計(jì),每年有幾百億元的國有固定資產(chǎn)流失;國有無形資產(chǎn)的流失也相當(dāng)嚴(yán)重,因此,加強(qiáng)對(duì)兩類資產(chǎn)的管理和風(fēng)險(xiǎn)防范已成當(dāng)務(wù)之急。一是必須采取強(qiáng)有力的措施,加強(qiáng)對(duì)兩類資產(chǎn)的管理。對(duì)國有固定資產(chǎn)的管理,必須明晰其產(chǎn)權(quán)關(guān)系,明確管理部門,并采取一系列維護(hù)、修理、改造等措施,使國有固定資產(chǎn)保值增值。對(duì)無形資產(chǎn)的管理應(yīng)區(qū)別不同情況,采取加大廣告宣傳力度,同時(shí)采取相應(yīng)的充實(shí)、改進(jìn)、優(yōu)化措施,努力延長無形資產(chǎn)的生命周期等綜合措施。二是必須加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評(píng)估。我國加入WTO后,在國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評(píng)估上必須與國際接軌,國家必須制定相應(yīng)的法律、法規(guī),明確規(guī)定國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置之前,必須按資產(chǎn)規(guī)模等級(jí)經(jīng)過國際或國內(nèi)權(quán)威資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,并規(guī)定未經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)評(píng)估的國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不得進(jìn)行處置。只有這樣,才能最大限度地減少國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的流失風(fēng)險(xiǎn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的要求。
二、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的要求
(一)要適應(yīng)預(yù)算管理的要求
事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算,要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求,將購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的貨幣耗費(fèi)反映在相關(guān)資金來源所對(duì)應(yīng)的支出科目中?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定,不能滿足支出預(yù)算管理的要求。如購買為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)時(shí),借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目,到一次性攤銷時(shí)才借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,說明列支不及時(shí)。再如,購買為經(jīng)營活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)時(shí),只作借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目的會(huì)計(jì)分錄,接受益期攤銷時(shí),才將受益部分借記“經(jīng)營支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目。這樣做,雖然滿足了經(jīng)營損益的核算要求,但不能滿足支出預(yù)算管理的要求。
(二)要適應(yīng)長期資產(chǎn)管理的特點(diǎn)
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都具有使用期限在一年以上的長期性的特點(diǎn)?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定,不能滿足這一特點(diǎn)。如制度規(guī)定為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)應(yīng)一次攤銷,攤銷時(shí)借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目。一次攤銷后,無形資產(chǎn)就沒有了賬存余額,一年換一次賬簿后,無形資產(chǎn)就失去了財(cái)務(wù)控制,極易造成侵權(quán)和流失。
(三)要適應(yīng)長期資產(chǎn)價(jià)值逐漸減少的特點(diǎn)
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算和為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)的核算沒有反映價(jià)值逐漸減少這一特點(diǎn)。如固定資產(chǎn)沒有計(jì)提折舊,為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)沒有按期攤銷。這樣,就夸大了事業(yè)單位資產(chǎn)的價(jià)值。
(四)要適應(yīng)事業(yè)性活動(dòng)和經(jīng)營性活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的不同要求
事業(yè)性活動(dòng)是事業(yè)單位從事的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng),事業(yè)性活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求一般不進(jìn)行成本核算,采用收付實(shí)現(xiàn)制,體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。經(jīng)營性活動(dòng)是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外,開展的非獨(dú)立核算的經(jīng)營性業(yè)務(wù),經(jīng)營活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求是要進(jìn)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則,要適應(yīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)計(jì)繳所得稅的要求。因此,固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)還是為經(jīng)營活動(dòng)服務(wù),將長期資產(chǎn)分開,并且要求在會(huì)計(jì)核算中能反映為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的長期資產(chǎn)與為經(jīng)營活動(dòng)服務(wù)的長期資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。
三、改進(jìn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的意見
為了更好地對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理,建議增設(shè)“累計(jì)折舊”、“無形基金”和“無形資產(chǎn)攤銷”三個(gè)會(huì)計(jì)科目?！袄塾?jì)折舊”科目核算“固定基金”減少的價(jià)值或“固定資產(chǎn)”減少的價(jià)值。在核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí),“累計(jì)折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產(chǎn)”。在核算為經(jīng)營活動(dòng)服務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí),“累計(jì)折舊”科目核算“固定資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價(jià)值?！盁o形基金”是凈資產(chǎn)科目,核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)的凈值,類似于“固定基金”科目。“無形資產(chǎn)攤”科目核算“無形基金”減少的價(jià)值或“無形資產(chǎn)”減少的價(jià)值,在核算為事業(yè)單位活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)時(shí),“無形資產(chǎn)攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產(chǎn)”,在核算為經(jīng)營活動(dòng)服務(wù)的無形資產(chǎn)時(shí),“無形資產(chǎn)攤銷”科目核算“無形資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價(jià)值,該科目類似于“累計(jì)折舊”科目。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的分錄模式如下:
(一)不實(shí)行內(nèi)部成本核算的單位預(yù)算
1、購入時(shí)固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
借:事業(yè)支出/專用基金/?？钪С?按實(shí)際支付的金額)
貸:銀行存款
同時(shí)
借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))
貸:固定基金(無形基金)
2、按月計(jì)提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)
借:固定基金(無形基金)
貸:累計(jì)折舊(無形資產(chǎn)攤銷)
年終將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的可收回金額與固定基金和無形資產(chǎn)基金賬面余額相比較,當(dāng)可收回金額低于固定基金、無形資產(chǎn)基金賬面余額時(shí),應(yīng)提取減值準(zhǔn)備,提取減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄與計(jì)提折舊和攤銷無形資產(chǎn)基金的會(huì)計(jì)分錄相同,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可將12月份計(jì)提折舊、攤銷無形資產(chǎn)基金與年終計(jì)提減值準(zhǔn)備經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、變賣處置時(shí)
借:銀行存款(按實(shí)際收到金額、如為支付數(shù)為貸方)
累計(jì)折舊(無形資產(chǎn)攤銷)(按已計(jì)提數(shù))
固定基金(無形基金)(按剩余凈值)
專用基金――修購基金(固定資產(chǎn)倒擠差額,也可為貸方)
貸:固定資產(chǎn)(按固定資產(chǎn)原值)
(二)實(shí)行內(nèi)部成本核算的單位
1、購入時(shí)
借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))
貸:銀行存款(實(shí)際支付數(shù))
2、按月計(jì)提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)
借:經(jīng)營支出――折舊、無形資產(chǎn)攤銷
貸:累計(jì)折舊(無形資產(chǎn)攤銷)
年終將可收回金額與固定資產(chǎn)凈值、無形資產(chǎn)凈值相比較,當(dāng)可收回金額低于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備,計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄與計(jì)提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)分錄相同,實(shí)務(wù)中可與12月份計(jì)提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、處置時(shí)
借:銀行存款(借方為實(shí)際收到金額、如為貸方余額為處置時(shí)實(shí)際支付金額)
累計(jì)折舊(無形資產(chǎn)攤銷)(按已計(jì)提數(shù))
貸:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))(實(shí)際入賬價(jià)值)
[關(guān)鍵詞] 必要性 差異 適用性 尚待完善之處
2006年2月15日，財(cái)政部第33號(hào)令公布了修訂后的38條會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）位居第六。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在定義、研究與開發(fā)費(fèi)用、攤銷等諸多方面都均有較大的突破，那么，我國為什么要對(duì)原有的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂呢？新舊準(zhǔn)則差異何在？新準(zhǔn)則是否具有優(yōu)勢和較強(qiáng)的適用性呢？帶著這些問題，筆者現(xiàn)做以下探討：
一、對(duì)無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則修訂的必要性
近年來，WTO的加入、全球經(jīng)濟(jì)一體化節(jié)奏的加快和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的縱深發(fā)展，使我國企業(yè)的經(jīng)營理念發(fā)生了極大變化：加大新技術(shù)開發(fā)并轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。其結(jié)果造成無形資產(chǎn)在絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)上快速增長和其占社會(huì)資產(chǎn)的比例快速上升。在嶄新的經(jīng)濟(jì)背景下，2001年出臺(tái)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）已顯現(xiàn)出了缺陷和適應(yīng)性，表現(xiàn)在：
1.舊準(zhǔn)則在核算范圍界定上存在缺限。其在引言中規(guī)定：“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，但隨后又規(guī)定：“無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)”，而不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)，此表述前后矛盾，商譽(yù)究竟何去何存？
2.舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。此規(guī)定自出臺(tái)就展現(xiàn)出不合理性：首先，直接造成開發(fā)當(dāng)期利潤虛減和資產(chǎn)價(jià)值，違背了真實(shí)性原則；其次，開發(fā)成功的無形資產(chǎn)使企業(yè)長期受益，將研究費(fèi)、開辦費(fèi)與無形資產(chǎn)成本一刀兩斷顯然違背了合理劃分收益性支出與資本性支出原則以及配比原則。
3.在無形資產(chǎn)攤銷期的確定上，“如果合同和法律均未規(guī)定受益年限和有效年限，攤銷年限以10年為上限”的做法缺乏理論和事實(shí)依據(jù)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在于規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，但只有與企業(yè)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境相吻合，并以健全的準(zhǔn)則支持系統(tǒng)為保障，才能奏效。鑒于舊的準(zhǔn)則已暴露出諸多弊端，及時(shí)地修訂已是必然。
二、新舊無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的六大差異
1.準(zhǔn)則定義不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。不再進(jìn)行可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的分類劃分，把商譽(yù)和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)排除在外。
2.準(zhǔn)則適用范圍不同。舊準(zhǔn)則的適用范圍中已包含了商譽(yù)，并且也造成了準(zhǔn)則與引言的自相矛盾。修訂后的準(zhǔn)則為重新界定無形資產(chǎn)的核算范圍，在第二條規(guī)定了適用于其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目：其一，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》；其二，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)―資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》；其三，石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)―石油天然氣開采》。最后，又在第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
3.對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理不同。為了糾正舊準(zhǔn)則在開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理上的欠缺，新準(zhǔn)則于第八、九兩條對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化予以修訂：研究階段的支出，發(fā)生時(shí)依舊費(fèi)用化，借記“管理費(fèi)用”；開發(fā)階段的支出先共同計(jì)入“研發(fā)支出”科目（費(fèi)用化支出、資本化支出）。費(fèi)用應(yīng)予資本化的，待達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”；應(yīng)予費(fèi)用化的，借記“管理費(fèi)用”。另外，新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨和無形資產(chǎn)。
4.對(duì)無形資產(chǎn)攤銷會(huì)計(jì)處理的不同。在攤銷處理上，舊準(zhǔn)則的要點(diǎn)有二：其一，規(guī)定無形資產(chǎn)自入賬之日起在預(yù)計(jì)使用的年限內(nèi)平均攤銷；其二，在預(yù)計(jì)使用年限的確定上，舊準(zhǔn)則采取了法定有效年限與合同受益年限較短者的原則，而且又規(guī)定在以上兩種年限均未規(guī)定時(shí)，以10年為上限。
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對(duì)無形資產(chǎn)攤銷處理上的重大突破在于：
第一，新準(zhǔn)則第19條增加了使用壽命的規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。新準(zhǔn)則第17條又規(guī)定：企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。第二，直線法不再是惟一攤銷方法，應(yīng)據(jù)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行選擇。第三，無形資產(chǎn)可以存在殘值；第四，增加了“累計(jì)攤銷”科目；第五，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于年度終了，對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。
5.無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定：“只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面余額”。而修修改后的新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦提取，一律不允許沖回。
6.在報(bào)表披露上的不同。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，要求披露的內(nèi)容增加了4項(xiàng)，分別為:(1)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù);(2)無形資產(chǎn)攤銷方法。(3)作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況;(4)計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額 。
三、對(duì)修訂后無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用性辯證分析
通過新舊準(zhǔn)則的差異分析，不難看出準(zhǔn)則修訂，目標(biāo)在于彌補(bǔ)舊準(zhǔn)則在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下暴露出的諸多缺陷，那么新的適用性如何，下面再做分析：
1.可辨認(rèn)性成為無形資產(chǎn)的基本特征，商譽(yù)自然被界于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則之外，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)容和表述的統(tǒng)一；取消了無形資產(chǎn)必須是“長期資產(chǎn)”的限制，使資產(chǎn)分類更切合實(shí)際，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。但是，還必須澄清一個(gè)事實(shí)：從我國法律、資本市場、公司治理成熟狀況以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力等方面看，不能保證大多數(shù)無形資產(chǎn)的價(jià)值源自于合同性或者法律規(guī)定的法定性權(quán)利，特別是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。而資產(chǎn)的價(jià)值是否源于合同性或法律規(guī)定的法定性權(quán)利是界定可辨認(rèn)性的依據(jù)，所以，如何使可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)在我國具有可操作性，應(yīng)進(jìn)一步商榷。
2.適用范圍的重新界定，使無形資產(chǎn)的核算范圍縮小，一方面更符合無形資產(chǎn)的定義、強(qiáng)化日常管理；另一方面使企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)等項(xiàng)目認(rèn)族歸宗，對(duì)應(yīng)于具體的準(zhǔn)則，從這點(diǎn)上看，新準(zhǔn)則適應(yīng)了當(dāng)今經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。但在筆者看來，該方面新準(zhǔn)則仍有不可取之處，因?yàn)樗辉倜鞔_無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。該不足之解決自然可防照國際準(zhǔn)則中相關(guān)的市場資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)等標(biāo)準(zhǔn)將無形資產(chǎn)核算內(nèi)容類型化、具體化。
3.新準(zhǔn)則對(duì)無形資研究開發(fā)過程中部分符合條件的開發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，有利于消除企業(yè)的短期行為，加大科技、創(chuàng)新力度，進(jìn)而增強(qiáng)其市場競爭力。但當(dāng)前環(huán)境下，部分資本化的模式困難多多，原因在于開發(fā)階段確認(rèn)無形資產(chǎn)的五個(gè)條件實(shí)施存在較大主觀性和誤差，下一步任務(wù)在于要防照國際慣例以及其他費(fèi)用資本化的模式（例如借款費(fèi)用）探索較為合理的費(fèi)用資本化法則。
4.無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量處理上有了重大突破：第一，新準(zhǔn)則刪去攤銷年限不應(yīng)超過10年的限制，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)直接在使用壽命（受益期）內(nèi)攤銷，符合違背配比原則且是一大進(jìn)步；第二，新準(zhǔn)則對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只計(jì)減值，符合客觀性原則。第三，根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)確定其攤銷方法的變革，使得后續(xù)計(jì)量適應(yīng)了無形資產(chǎn)的變動(dòng)特征。第四，攤銷中允許殘值界入和新設(shè)“累計(jì)攤銷”科目等，均有利于完善會(huì)計(jì)日常核算。第五，企業(yè)于年度終了，對(duì)使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核和修正，符合技術(shù)更新日新月異，有效避免資產(chǎn)貶值的風(fēng)險(xiǎn)的要求。所以，新準(zhǔn)則在該方面的革新是百益而無一害的。
5.“無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦提取，一律不允許沖回”的規(guī)定，是針對(duì)我國一些企業(yè)損壞準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備的初衷，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的非善意行徑做出的。所以，此規(guī)定現(xiàn)階段大有用武之地。但不足之處在于，此項(xiàng)新規(guī)定有悖于國際準(zhǔn)則，以筆者之見，其屬于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的一個(gè)緩兵之計(jì)，從長遠(yuǎn)來看，則應(yīng)通過嚴(yán)格界定資產(chǎn)的“可回收金額”、完善相關(guān)法規(guī)，設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等措施，使企業(yè)難借資產(chǎn)減值粉刷利潤，最終實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的一致。
6.新準(zhǔn)則在報(bào)表披露上內(nèi)容的增加，尤其是在報(bào)表中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。這種修訂，充分體現(xiàn)相關(guān)性原則，必將為利益相關(guān)者提供了更多有用的會(huì)計(jì)信息。
上述適用性分析表明，雖然修訂后的部分準(zhǔn)則仍待進(jìn)一步完善和再革新，但多數(shù)規(guī)定已適應(yīng)了新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，并具有實(shí)際操作意義。所以，本次準(zhǔn)則修訂是成功的，但其可操作性和適用性，還要在具體會(huì)計(jì)環(huán)境下來實(shí)現(xiàn)和完善。
參考文獻(xiàn)：
