時(shí)間：2023-06-22 09:38:55
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起源于美國(guó)，我國(guó)于2010年開(kāi)始實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，同時(shí)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也成為我國(guó)企業(yè)內(nèi)審項(xiàng)目的重要內(nèi)容。基于此，本文主要研究了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)的整合問(wèn)題，目標(biāo)是推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。
2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時(shí)也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個(gè)方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過(guò)兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn);第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開(kāi)，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動(dòng)更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合后，雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面沒(méi)有對(duì)內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國(guó)有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。從此可見(jiàn)，未來(lái)企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐步過(guò)渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效融合。越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了前進(jìn)的動(dòng)力，為我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時(shí)，會(huì)計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來(lái)越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來(lái)說(shuō)，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的評(píng)估，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評(píng)估，并對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)時(shí)比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，有效降低了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯(cuò)誤，該錯(cuò)誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時(shí)可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過(guò)內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)包括：通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍和風(fēng)險(xiǎn)，以此來(lái)實(shí)施企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試，通過(guò)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯(cuò)誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)可能存在的問(wèn)題，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時(shí)，首先需要對(duì)內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，通過(guò)測(cè)試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性提供充分的意見(jiàn)。同時(shí)，通過(guò)內(nèi)控審計(jì)可以有效為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。兩種審計(jì)意見(jiàn)類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析測(cè)試，測(cè)試結(jié)論充分考慮財(cái)務(wù)部報(bào)表審計(jì)對(duì)于控制有效性的評(píng)價(jià)，而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)充分考慮內(nèi)控審計(jì)對(duì)控制和運(yùn)行的測(cè)試結(jié)果。如果在具體的審計(jì)流程中發(fā)現(xiàn)控制錯(cuò)誤和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)對(duì)該項(xiàng)錯(cuò)誤或者風(fēng)險(xiǎn)造成的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在范圍、性質(zhì)和實(shí)踐等方面進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。
一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的依據(jù)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國(guó)薩班斯法案404條款和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告（鑒證對(duì)象信息），再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會(huì)公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)重要性水平的確定為前提。二者都是為了對(duì)公司信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段，同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過(guò)重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測(cè)試的依據(jù)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中究竟對(duì)哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取觀察、詢問(wèn)、問(wèn)卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測(cè)試公司層控制，然后是報(bào)表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并避免了較低可能性對(duì)財(cái)務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要測(cè)試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施思路
（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、對(duì)他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)工作的影響，以便對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過(guò)程中也強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)及所屬行業(yè)的基本情況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，則在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地搜集、分析與更新信息的過(guò)程，它貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此階段對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。
（二）控制測(cè)試階段 控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，測(cè)試控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見(jiàn)，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測(cè)試階段。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測(cè)試的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則沒(méi)有必要測(cè)試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允性的審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)所依賴的控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)，根據(jù)測(cè)試結(jié)果，分析對(duì)剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見(jiàn)，其審計(jì)范圍對(duì)內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍。
（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，為支持的審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。包括對(duì)各類交易、賬戶、余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，除了需要考慮對(duì)已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。
（四）評(píng)價(jià)控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。因此在評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時(shí)要對(duì)整個(gè)思考判斷過(guò)程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對(duì)于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評(píng)價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計(jì)報(bào)告階段 完成審計(jì)工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告。按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時(shí)應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報(bào)告。在分別出具兩種審計(jì)報(bào)告時(shí)，建議在各自報(bào)告中說(shuō)明已同時(shí)審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財(cái)務(wù)報(bào)表）及發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型。需要注意的是，對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見(jiàn)并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表一定存在重大錯(cuò)報(bào)（如被審計(jì)單位已按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，出具管理意見(jiàn)書(shū)，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營(yíng)管理。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國(guó)際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家企業(yè)既作咨詢又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情形。為此，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的事務(wù)所不能同時(shí)為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。
（二）整合審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和評(píng)價(jià)、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員工作等過(guò)程中，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在整合審計(jì)時(shí)項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。
參考文獻(xiàn)：
［關(guān)鍵詞］ 上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號(hào)］ F239.45 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計(jì)理念的提出
美國(guó)安然事件后， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國(guó)國(guó)會(huì)和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對(duì)管理層內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告，即明確要求財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合，以期從根本上解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問(wèn)題。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國(guó)財(cái)政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》，同時(shí)提出了自2011 年起逐步在上市公司中開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時(shí)代。
2 整合審計(jì)的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)， 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 通過(guò)整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作， 可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
2.1 整合審計(jì)的必要性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行， 否則會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本， 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)兼顧了會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者、被審計(jì)單位和注會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。
2.2 整合審計(jì)的可行性
整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先， 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計(jì)效率。第三， 整合審計(jì)有利于注會(huì)計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)
借鑒美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）的做法，我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、對(duì)舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報(bào)告等5個(gè)階段整合審計(jì)流程。
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段
在審計(jì)計(jì)劃階段，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)來(lái)判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)同一家公司同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)過(guò)程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此，制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)某些事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求要高。注會(huì)計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程，也應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測(cè)試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。
3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測(cè)試的控制時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對(duì)容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無(wú)效。因此，如果注會(huì)計(jì)師識(shí)別了控制缺陷，即使在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為最高水平，也不能排除注會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。整合審計(jì)時(shí)，注會(huì)計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測(cè)試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
3.4 整合審計(jì)中對(duì)舞弊事項(xiàng)的特殊考慮
整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊的關(guān)注，對(duì)舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計(jì)中，內(nèi)部控制的五要素中的一個(gè)或幾個(gè)要素的集合可能幫助注會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對(duì)措施， 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的評(píng)估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對(duì)實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)， 也會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測(cè)試時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍， 即注會(huì)計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯(cuò)報(bào)的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序來(lái)評(píng)估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來(lái)修改審計(jì)計(jì)劃， 并測(cè)試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會(huì)計(jì)師也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮控制測(cè)試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷， 注會(huì)計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。
3.5 出具審計(jì)報(bào)告
在形成審計(jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)及識(shí)別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測(cè)試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果和報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試。因?yàn)檫@種控制同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報(bào)告，我們可以借鑒PCAOB 的審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注會(huì)計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國(guó)在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)很有必要性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、出具審計(jì)報(bào)告等階段對(duì)整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行整合，并對(duì)舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。
主要參考文獻(xiàn)
［1］張龍平，陳作習(xí)．美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的理論分析及啟示［J］．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（1）.
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)
中圖分類號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)的概念
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量為審計(jì)對(duì)象，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度為審計(jì)目標(biāo)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表最終審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)來(lái)講，一方面可以降低財(cái)務(wù)信息有虛假的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也可以提高其財(cái)務(wù)信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人員通過(guò)計(jì)劃、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，在管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試設(shè)計(jì)和運(yùn)行的是否有效，最終對(duì)其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，最終發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，最終出具審計(jì)報(bào)告。
整合審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對(duì)被審計(jì)單位同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過(guò)利用兩次審計(jì)工作的相似性來(lái)設(shè)置一套具有針對(duì)性的審計(jì)流程和審計(jì)方法，運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)程序，最終執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終通過(guò)得出一份審計(jì)報(bào)告，將這兩種審計(jì)，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述，即運(yùn)用一套程序和流程，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)就是在這兩種審計(jì)合并的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資源的有效整合，簡(jiǎn)化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計(jì)審計(jì)程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計(jì)目標(biāo)最終都實(shí)現(xiàn)。
務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化整合，既能夠通過(guò)利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率，還能夠減少以前由于兩種審計(jì)分開(kāi)而產(chǎn)生的不必要的審計(jì)費(fèi)用開(kāi)支，從而更有助于實(shí)現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計(jì)在我國(guó)實(shí)施的必要性與可行性
2.1 整合審計(jì)在理論上是切實(shí)可行的
會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)主體
根據(jù)中國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己承擔(dān)，需要客戶簽署的審計(jì)和會(huì)計(jì)事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計(jì)工作從根本上被審計(jì)單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)承擔(dān)法律責(zé)任，但你必須明確一個(gè)概念，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性是企業(yè)管理自己的責(zé)任，責(zé)任鑒定。兩個(gè)審計(jì)報(bào)告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)審計(jì)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶，也有相同的審計(jì)主體和客體，審計(jì)三方一致關(guān)系的前提下實(shí)施整合審計(jì)的可行性。同時(shí)，在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實(shí)際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計(jì)基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
就目前來(lái)看，我國(guó)實(shí)際中執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常采用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這是主要方向。而且審計(jì)中必須要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，還要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)上述審計(jì)模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，當(dāng)然還要有配套的具有針對(duì)性的審計(jì)程序得以實(shí)施。而這一系列工作流程中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中最最突出的特點(diǎn)。自上而下的審計(jì)方式一般使用在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制總體風(fēng)險(xiǎn)的了解結(jié)果和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的了解結(jié)果，會(huì)對(duì)重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開(kāi)審計(jì)工作。因此，自上而下的審計(jì)方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。綜上分析，兩種審計(jì)在審計(jì)模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序。
2.1.3 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)程序
公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上都運(yùn)用了詢問(wèn)檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來(lái)測(cè)試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行是否有效。兩者在識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個(gè)合適的重要性水平來(lái)辨別錯(cuò)報(bào)將來(lái)對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響，被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項(xiàng)控制能不能給在實(shí)際工作中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯(cuò)報(bào)，則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，綜上分析，這兩種審計(jì)應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。
從上述三個(gè)方面來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種類型在各個(gè)方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計(jì)為我國(guó)的實(shí)施完全可行的條件。
2.2 整合審計(jì)在實(shí)際中是現(xiàn)實(shí)需要的
2.2.1 國(guó)家政策法規(guī)的出臺(tái)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢(shì)使得整合審計(jì)也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候完全可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行審計(jì)。所以，整合審計(jì)之所以在實(shí)際中得以實(shí)施主要是因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅(jiān)實(shí)的保障。
我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺(tái)，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開(kāi)始加大力度對(duì)其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候必須參照相關(guān)規(guī)范，以_保審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)過(guò)這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國(guó)市場(chǎng)上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具備實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)力的同時(shí)，也具備了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力，所以當(dāng)然也具備審計(jì)上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。
2.2.2 被審計(jì)單位審計(jì)意識(shí)的強(qiáng)和節(jié)約審計(jì)資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)，該報(bào)告需要附有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，管理被審計(jì)單位的審計(jì)工作也需要積極支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實(shí)踐中，如果企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個(gè)會(huì)計(jì)公司工作為同一內(nèi)容詢問(wèn)調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計(jì)單位在配合審計(jì)人員工作的時(shí)候，就必須相應(yīng)增加財(cái)力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下，很可能造成審計(jì)溝通不暢，效率低下。另外分別審計(jì)還可能會(huì)造成兩家事務(wù)所出具報(bào)告的時(shí)間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)外公布其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告時(shí)，難以按照法律法規(guī)要求的時(shí)間及時(shí)完成。但如果是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的話，被審計(jì)單位則可以縮短很多不必要的配合時(shí)間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。
因此，進(jìn)行整合審計(jì)，既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計(jì)開(kāi)支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時(shí)審計(jì)成本的合理控制，也有利于提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。所以對(duì)于被審計(jì)單位而言，其管理層當(dāng)然會(huì)更把這兩種審計(jì)都委托給一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見(jiàn)被審計(jì)單位在審計(jì)意識(shí)方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計(jì)在實(shí)際中得以推行的重要條件。
3 整合審計(jì)程序在實(shí)際中的運(yùn)用分析
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施審計(jì)工作的主要程序有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，其中進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行的審計(jì)程序則包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試。通過(guò)下表的對(duì)比分析為這兩種審計(jì)程序的整合提供思路。
由上述表格的對(duì)比可以得出，內(nèi)部控制審計(jì)中的最核心程序是控制測(cè)試，因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論怎樣評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)都必須采用既包括執(zhí)行控制測(cè)試，又包含實(shí)質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測(cè)試在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所選取擬測(cè)試的控制范圍相對(duì)而言比較小，但內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)的范圍相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較大的。因此，在控制測(cè)試方面，兩種審計(jì)工作存在一定差異。但是如果從整合審計(jì)的角度來(lái)看，要想能達(dá)到既減少實(shí)質(zhì)性程序的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，同時(shí)又要滿足內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測(cè)試。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)服務(wù)時(shí)通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計(jì)控制測(cè)試的目標(biāo)。
實(shí)質(zhì)性測(cè)試作為一個(gè)獨(dú)特的和必要的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作流程，其工作可以控制和測(cè)試結(jié)果。如果在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項(xiàng)目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須重新考慮控制測(cè)試的工作結(jié)果，當(dāng)然也要重新考慮對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。
綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平及風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計(jì)結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的實(shí)施時(shí)間還不夠長(zhǎng)，對(duì)于實(shí)施整合審計(jì)的實(shí)際效率和效果也有待繼續(xù)驗(yàn)證。但是，整合審計(jì)是隨著我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的需求應(yīng)運(yùn)而生的，而且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、政府及社會(huì)公眾等各方利益體而言，實(shí)施整合審計(jì)都是有必要的。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是必要且可行的，是提高我國(guó)審計(jì)工作水平的必要發(fā)展趨勢(shì)。
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1.審計(jì)程序不合理，審計(jì)工作受局限合并財(cái)務(wù)報(bào)表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表制作的過(guò)程中，與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著一定的差異性，也有著自己獨(dú)特的要求。但是由于我國(guó)大部分的企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)工作的過(guò)程中，其對(duì)于審計(jì)工作的程序問(wèn)題缺乏足夠的重視，因此造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際審計(jì)工作不適配，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的展開(kāi)造成局限，不利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的順利進(jìn)行。
2.審計(jì)資料收集困難，審計(jì)管理存在弊端由于合并財(cái)務(wù)表報(bào)其反應(yīng)出的信息量相對(duì)較大，包含了子公司以及母公司等多個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)信息。因此企業(yè)有關(guān)審計(jì)人員在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進(jìn)行審計(jì)參考，保障審計(jì)工作的質(zhì)量。但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計(jì)人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問(wèn)題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計(jì)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的過(guò)程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過(guò)程中的不規(guī)范，不合理。
3.缺乏完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量難以保障在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中主要的工作就是對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)中展現(xiàn)出的信息的真實(shí)性進(jìn)行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對(duì)于信息真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過(guò)強(qiáng)，因此在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)的質(zhì)量難以被有效的保障。
4.審計(jì)人員素質(zhì)不足，審計(jì)效率難以提升審計(jì)人員是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過(guò)對(duì)我國(guó)部分企業(yè)審計(jì)人員的素質(zhì)進(jìn)行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)中部分審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中存在著個(gè)人專業(yè)素質(zhì)不足的問(wèn)題，難以對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行有效的把握，并且對(duì)審計(jì)工作中出現(xiàn)的一些問(wèn)題無(wú)法進(jìn)行及時(shí)的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量的下降。
二、針對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中存在問(wèn)題的解決措施
1.完善審計(jì)程序，進(jìn)行特殊審計(jì)鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作與一般的財(cái)務(wù)表報(bào)在審計(jì)方式上存在著一定的不同，因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過(guò)程中應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的程序問(wèn)題產(chǎn)生重視，對(duì)不同審計(jì)工作進(jìn)行區(qū)分對(duì)待。尤其是針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特殊審計(jì)，制定出符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作需要的審計(jì)程序，確保合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的順利進(jìn)行。值得注意的是在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)程序制定的過(guò)程中，有關(guān)人員應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行把握，明確傳統(tǒng)審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作之間的差異，并從實(shí)際的差異性入手進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的制定，只有這樣才能保障新審計(jì)程序的合理性與科學(xué)性。
2.加強(qiáng)資料搜集，完善審計(jì)管理資料的搜集問(wèn)題一直是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行提升，就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫，確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源，將各子公司與母公司聯(lián)系在一起，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟(jì)資金流動(dòng)等方面要進(jìn)行詳細(xì)的記錄，并允許審計(jì)人員通過(guò)電腦對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行查看。其次，子公司應(yīng)注重內(nèi)部財(cái)務(wù)工作的條理性，保障內(nèi)部財(cái)務(wù)表報(bào)的清晰明了，為合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的進(jìn)行提供便利。
3.建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，把握審計(jì)重點(diǎn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表真假性的一種判斷，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不足的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過(guò)程中需要應(yīng)用到的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善，并充分的對(duì)各子公司的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行掌握，整合出一套符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的審計(jì)內(nèi)容眾多，因此為了有效的提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)效率，有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行把握，關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)。
三、結(jié)語(yǔ)
整合審計(jì)已經(jīng)成為目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的必然趨勢(shì)，其強(qiáng)大的作用必將逐漸凸顯。然而，我們不得不承認(rèn)，在目前的情況下，由于內(nèi)控審計(jì)法律體系尚不健全，整合審計(jì)工作底稿缺乏相關(guān)文件指導(dǎo)，加之國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)較為落后，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不高，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力尚有不足之處，導(dǎo)致整合審計(jì)工作仍處于探索和發(fā)展階段，這也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前及未來(lái)幾年必須重點(diǎn)關(guān)注與研究的方面。
【關(guān)鍵詞】
內(nèi)部整合；審計(jì)；有效性
1 內(nèi)部控制概念的引入
美國(guó)發(fā)生的安然、世通等系列財(cái)務(wù)舞弊案件，導(dǎo)致世界最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信倒閉，也促使美國(guó)出臺(tái)的內(nèi)部控制制度得到發(fā)展。近30年來(lái)，西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及內(nèi)部控制信息披露方面取得了大量的理論和實(shí)證研究成果。
1992年9月，COSO委員會(huì)提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進(jìn)行了增補(bǔ)，簡(jiǎn)稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“公司的董事會(huì)、管理層及其他人士為實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實(shí)施的程序：運(yùn)營(yíng)的效益和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)。”
美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的“審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)”規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)必須關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，同時(shí)管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制做出評(píng)估。所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指在企業(yè)主要的高級(jí)管理人員、主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人或行使類似職能的人員的監(jiān)督下設(shè)計(jì)的一套流程，并由公司的董事會(huì)、管理層和其他人員批準(zhǔn)生效，該流程可以為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準(zhǔn)確和公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置的有關(guān)記錄；（2）為按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表記錄交易，以及企業(yè)的收入和支出僅是按照管理和公司董事會(huì)的授權(quán)執(zhí)行，提供合理的保證；（3）為預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的未經(jīng)授權(quán)的企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)置、使用或處理，提供合理保證。
2008年6月28日，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實(shí)施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。
可見(jiàn)，我國(guó)已形成“應(yīng)用+評(píng)價(jià)+審計(jì)”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、立足本國(guó)國(guó)情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對(duì)全面提高企業(yè)管理水平及增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)是管理層的責(zé)任；為了增強(qiáng)披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計(jì)流程來(lái)看，二者存在許多共性。美國(guó)在繼SOX法案提出后，率先開(kāi)展了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在實(shí)踐探索中提出了整合審計(jì)這一創(chuàng)造性概念，通過(guò)資源共享、審計(jì)流程再造，執(zhí)行整合審計(jì)流程時(shí)滿足兩種審計(jì)目的。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別執(zhí)行兩種審計(jì)，也可以整合審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都提倡整合審計(jì)，但是并沒(méi)有明確提出如何開(kāi)展整合審計(jì)，甚至尚未意識(shí)到內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，淺析會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性。
2 整合審計(jì)的意義
從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)過(guò)程和關(guān)鍵審計(jì)程序，到今天會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)，足見(jiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來(lái)發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強(qiáng)企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績(jī)方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的原因。
內(nèi)部控制審計(jì)是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計(jì)是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平行的均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計(jì)，考慮到成本效益原則，整合審計(jì)是符合其利益的最佳選擇。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計(jì)通過(guò)恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。
總之，二者終極目標(biāo)均是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以利用彼此的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息很大程度上依賴對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍，并利用該結(jié)果來(lái)支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制有效性。
因此，在整合審計(jì)過(guò)程中獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證和利用，對(duì)兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以有效的利用審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)質(zhì)量。
3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性
3.1 對(duì)于之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所單純實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，整合審計(jì)則是加入了內(nèi)控審計(jì)的內(nèi)容，而整合審計(jì)所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計(jì)通過(guò)恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。筆者認(rèn)為，整合審計(jì)確實(shí)可以起到節(jié)約審計(jì)成本的作用，但是，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分析和評(píng)價(jià)，識(shí)別重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并評(píng)估其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，從而指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃和策略，這是整合審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言最重要的貢獻(xiàn)和作用。
為突出表現(xiàn)整合審計(jì)的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說(shuō)明整合審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)控審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所起到的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作用。
3.2 從工程項(xiàng)目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
A公司作為化工企業(yè)，工程項(xiàng)目較多，且具有規(guī)模大、投資時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)。針對(duì)不同類型的工程項(xiàng)目，又進(jìn)一步分為基建項(xiàng)目、技改項(xiàng)目和大修項(xiàng)目。在對(duì)其工程項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)控了解時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個(gè)別技改項(xiàng)目最終按基建項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收和管理；個(gè)別小型基建項(xiàng)目最終竣工驗(yàn)收時(shí)總投資金額翻番，變?yōu)橹行突?xiàng)目。出現(xiàn)上述情況的原因多種，如：個(gè)別項(xiàng)目由于初步設(shè)計(jì)不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過(guò)程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達(dá)到預(yù)期目的，從而進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，增加、刪除或修改某項(xiàng)設(shè)計(jì)，以至于基建成本增加；個(gè)別項(xiàng)目由于時(shí)間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測(cè)邊設(shè)計(jì)邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴(yán)格的初步設(shè)計(jì)和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當(dāng)然，針對(duì)初步設(shè)計(jì)不到位情況產(chǎn)生的原因，審計(jì)人員進(jìn)一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評(píng)審工作或施工圖會(huì)審會(huì)議流于形式、設(shè)計(jì)單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計(jì)變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項(xiàng)目管理過(guò)程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對(duì)A公司工程項(xiàng)目流程的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)后可知，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在建工程科目核算的準(zhǔn)確性認(rèn)定將作為重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費(fèi)用化項(xiàng)目資本化處理的可能，是否應(yīng)對(duì)某項(xiàng)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備等等，都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須要考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項(xiàng)目投資大，項(xiàng)目周期長(zhǎng)、項(xiàng)目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無(wú)疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運(yùn)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)。
3.3 從生產(chǎn)管理流程看成本核算
B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對(duì)其生產(chǎn)流程進(jìn)行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日?qǐng)?bào)，每月編制生產(chǎn)月報(bào)，并向財(cái)務(wù)部門報(bào)送。財(cái)務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日?qǐng)?bào)中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計(jì)量?jī)x器統(tǒng)計(jì)得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對(duì)月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報(bào)時(shí)，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點(diǎn)的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點(diǎn)的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報(bào)反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日?qǐng)?bào)表中的產(chǎn)量月累計(jì)數(shù)、計(jì)量?jī)x器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報(bào)倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進(jìn)行對(duì)比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過(guò)程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過(guò)程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。
筆者認(rèn)為，在目前各公司財(cái)務(wù)基本實(shí)現(xiàn)電算化核算的大背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)生產(chǎn)成本的審計(jì)，依舊重點(diǎn)依靠對(duì)其成本的重新計(jì)算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問(wèn)題所在。然而，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中，公司關(guān)鍵控制點(diǎn)的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無(wú)疑為同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了審計(jì)指引方向。
3.4 從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財(cái)務(wù)報(bào)表層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會(huì)對(duì)公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)?shù)鹊龋瑥亩M(jìn)一步影響財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。
C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開(kāi)發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對(duì)其業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了梳理，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來(lái)IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤(rùn)空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，C公司在上年進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程進(jìn)梳理中，對(duì)組織架構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，尤其對(duì)公司發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)放在軟件開(kāi)發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營(yíng)重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些都將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)險(xiǎn)評(píng)估程序具有重大影響。更進(jìn)一步，通過(guò)對(duì)C公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識(shí)別并評(píng)估影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而調(diào)整后續(xù)的審計(jì)策略，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體質(zhì)量。
4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)實(shí)施過(guò)程中可能存在不足之處
與其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制研究起步較晚，在立足本國(guó)國(guó)情、借鑒先進(jìn)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)在2010年出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，提出了整合審計(jì)的概念，提倡整合審計(jì)，但在選擇單獨(dú)審計(jì)還是整合審計(jì)問(wèn)題上給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒(méi)有提出如何進(jìn)行整合。
2013年5月14日，中注協(xié)2012年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第十三期），其中，一、年報(bào)審計(jì)報(bào)告總體情況中提出：
“4月23日—4月28日，滬深兩市共有506家上市公司披露了2012年年度報(bào)告，其中，滬市主板213家，深市主板123家，中小板157家，創(chuàng)業(yè)板13家。從審計(jì)報(bào)告類型看，449家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，41家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，13家上市公司被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，3家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合
1內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性研究
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是屬于基于責(zé)任方所認(rèn)定的一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上具有同質(zhì)性，而這也使得兩者之間的融合更為簡(jiǎn)單和方便。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以特定的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)，采用特定的方式對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，進(jìn)而以此來(lái)確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有安全性和可靠性，這便是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了第三方或企業(yè)的委托，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行有效的鑒證并發(fā)表意見(jiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，就是內(nèi)部控制審計(jì)。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內(nèi)部的控制體系的可靠性和完整性予以說(shuō)明，同時(shí)要認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)管理層的相關(guān)內(nèi)部控制聲明，和認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)需發(fā)表意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴(yán)謹(jǐn)，從而得到相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以有效地幫助審計(jì)人員對(duì)其內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過(guò)來(lái)說(shuō)，不控制審計(jì)的結(jié)果也能夠幫助審計(jì)人員對(duì)其審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序予以確定。所以說(shuō)整合審計(jì)能夠更好地處置會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，在一定程度上減小運(yùn)行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而在審計(jì)當(dāng)中，其所實(shí)施的測(cè)試和其收集的證據(jù)，對(duì)于這兩種活動(dòng)都有效，所以這種整合是一種兼顧審計(jì)與被審計(jì)單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)在國(guó)外一些國(guó)家的應(yīng)用也證明了這種模式的合理有效性。
2內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的措施分析
2.1對(duì)于整合審計(jì)規(guī)范與審計(jì)指南的構(gòu)建
在當(dāng)前來(lái)說(shuō)整合升級(jí)受到了各個(gè)企業(yè)的重視，在一些企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候也是有選擇性地進(jìn)行整合審計(jì)。但從我國(guó)當(dāng)前的整合審計(jì)來(lái)分析，我們?nèi)狈εc之相配套的指南，也不具有規(guī)范性的相關(guān)指導(dǎo)，所以在現(xiàn)實(shí)生活中的整合審計(jì)，操作起來(lái)具有一定的生硬感。而現(xiàn)如今我們僅僅在企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)中，提出了相關(guān)的實(shí)施意見(jiàn)，也概括性地給出了一定的總結(jié)要求，提到了一定的簡(jiǎn)單操作方法，使得當(dāng)前我國(guó)的整合審計(jì)表現(xiàn)出一種只存在理念卻并沒(méi)有具體實(shí)施方案的現(xiàn)象。為了確保整合審計(jì)更好地應(yīng)用在我國(guó)當(dāng)前的實(shí)踐當(dāng)中，需要盡快地做好相關(guān)的整合升級(jí)計(jì)劃，出臺(tái)相關(guān)的整合審計(jì)實(shí)施程序方面的措施規(guī)范要求，同時(shí)也要對(duì)于包括不同分區(qū)的或不同行業(yè)的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠?yàn)楫?dāng)下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提供必要的標(biāo)準(zhǔn)指引。
2.2強(qiáng)化當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)建設(shè)工作
對(duì)于整合審計(jì)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)際實(shí)施者，因此其職業(yè)判斷在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中具有突出的表現(xiàn)，同時(shí)也表明審計(jì)質(zhì)量的好壞與從業(yè)人員職業(yè)道德的素質(zhì)情況具有密切的關(guān)聯(lián)。從一些現(xiàn)有的案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)一些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其進(jìn)行審核的時(shí)候，一般采用分工和分小組合作的方式進(jìn)行，并非是通過(guò)某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整體的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行負(fù)責(zé)。這也能夠看出當(dāng)前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不能熟練地對(duì)這兩種審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行熟練地整合。而在未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行人才吸納的時(shí)候需要注意，對(duì)這兩種審計(jì)人才的數(shù)量進(jìn)行平衡，同時(shí)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部現(xiàn)有人才提供必要的培訓(xùn)，以便于更好地幫助會(huì)計(jì)師培養(yǎng)其自身的職業(yè)素質(zhì)。
2.3加大力度進(jìn)行信息化管理工作
當(dāng)前社會(huì)為信息科技高速發(fā)展的社會(huì)，已經(jīng)有很多企業(yè)實(shí)現(xiàn)了以計(jì)算機(jī)技術(shù)為載體的信息化管理制度。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其企業(yè)內(nèi)部的控制作出審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)該重點(diǎn)對(duì)其內(nèi)部控制和設(shè)計(jì)的執(zhí)行的一貫性進(jìn)行考察，同時(shí)需要注意內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理，其判斷的依據(jù)主要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的規(guī)章制度和企業(yè)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置等。而在這里，內(nèi)部控制的執(zhí)行，在判斷起來(lái)較為復(fù)雜，所以需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)以計(jì)算機(jī)作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過(guò)事先的設(shè)置，可以基于企業(yè)內(nèi)部不同人員不同的權(quán)限，有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，而執(zhí)行起來(lái)也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度。
結(jié)束語(yǔ)
本研究主要就內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性作出簡(jiǎn)要研究，同時(shí)提出了兩種審計(jì)整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前環(huán)境下，只有將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)充分的整合，才能促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)化的更好發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計(jì)目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實(shí)選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)人、財(cái)、物等工作進(jìn)行監(jiān)管的活動(dòng)。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機(jī)制等，來(lái)保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)正常合法、有序地運(yùn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個(gè)過(guò)程，通過(guò)分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對(duì)其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是通過(guò)審查、分析、評(píng)價(jià)等方式確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計(jì)手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，而對(duì)內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作可以由審計(jì)委員會(huì)或獨(dú)立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對(duì)于影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評(píng)價(jià)。
第二，內(nèi)部控制活動(dòng)。內(nèi)部控制活動(dòng)是通過(guò)對(duì)于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。
第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對(duì)策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評(píng)價(jià)；其次，是對(duì)內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評(píng)價(jià)；最后，是對(duì)相關(guān)工作機(jī)制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是通過(guò)分析內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的職權(quán)情況，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的問(wèn)題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來(lái)一系列公司的經(jīng)營(yíng)失敗的情況，導(dǎo)致人們對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動(dòng)搖。因此，美國(guó)于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評(píng)估。而2004年頒布的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》則是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的具體、詳盡的完善。為了進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》[3]。
隨著社會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題的關(guān)注，我國(guó)也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計(jì)提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
所謂的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)在目的方面是相同的，都是通過(guò)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)確保資本市場(chǎng)的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計(jì)的前四個(gè)目標(biāo)，換句話說(shuō)就是內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的延伸[5]。內(nèi)部控制審計(jì)不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的部分。只有財(cái)務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)
通過(guò)研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)來(lái)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計(jì)是由美國(guó)安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國(guó)以法律的形式進(jìn)行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財(cái)務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟(jì)損失是其它的市場(chǎng)形式和企業(yè)組織形式無(wú)可比擬的，由于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)會(huì)受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對(duì)于監(jiān)督活動(dòng)的強(qiáng)烈需求，造成了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財(cái)務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）審核目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)時(shí)，要充分考慮到現(xiàn)實(shí)的狀況。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的制定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實(shí)行的現(xiàn)實(shí)選擇。
（二）單一目標(biāo)的設(shè)置
我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，不但不會(huì)取得好的效果，還會(huì)增加審計(jì)責(zé)任和審計(jì)成本。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系
要加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì)，對(duì)于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯(cuò)誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實(shí)性，也就是說(shuō)它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗(yàn)而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動(dòng)強(qiáng)加給社會(huì)的規(guī)則。我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因?yàn)槠渚哂械奶厥庑裕瑢?dǎo)致評(píng)價(jià)比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國(guó)先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語(yǔ)
內(nèi)部控制審計(jì)是保障內(nèi)部控制有效實(shí)行的手段和方法。要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息的有效性。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的概念、理論分析、現(xiàn)實(shí)意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計(jì)的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強(qiáng)化審計(jì)職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：醫(yī)院，財(cái)務(wù)報(bào)表，獨(dú)立審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）02-00-01
本文從分析我國(guó)醫(yī)改背景下，我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的需求入手，探討在我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域?qū)嵤┴?cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的可行性，尋找提高我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)實(shí)效性的方法和舉措，以期為我國(guó)醫(yī)改事業(yè)順利推進(jìn)貢獻(xiàn)力量。
一、我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的需求分析
對(duì)我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的需求需要從不同的視角進(jìn)行分析，下面我們將從我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)和改革兩個(gè)視角對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)獨(dú)立審計(jì)的需求進(jìn)行分析。
1.現(xiàn)狀的視角下我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需求分析
現(xiàn)狀的視角下我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)需求主要從三個(gè)方面進(jìn)行分析：
首先是我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)核算管理現(xiàn)狀，在財(cái)務(wù)核算和報(bào)表編制與披露方面，我國(guó)很多醫(yī)院，尤其是那些規(guī)模較小、建制不齊全的鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理方面存在著紀(jì)律松懈、規(guī)范不嚴(yán)、基礎(chǔ)薄弱、賬面混亂不全、賬實(shí)不符等諸多的問(wèn)題，這些問(wèn)題的出現(xiàn)嚴(yán)重降低了醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的可信性，阻礙了醫(yī)院的健康發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)能夠使得醫(yī)院內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善、提高核算水平和會(huì)計(jì)信息的可信性。
其次，實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是內(nèi)部監(jiān)督的強(qiáng)烈要求。當(dāng)前我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)核算和報(bào)表的編制活動(dòng)監(jiān)督審計(jì)主要局限于內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)兩個(gè)方面，審計(jì)的范圍和水平兩個(gè)方面都比較有限而且規(guī)范性比較差，影響審計(jì)的因素比較多，隨著醫(yī)療改革的進(jìn)行，影響審計(jì)的因素也變得越來(lái)越復(fù)雜，單單靠?jī)?nèi)審和政府審計(jì)已經(jīng)無(wú)法滿足醫(yī)院財(cái)務(wù)核算活動(dòng)的要求，引入第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)成為了一種十分迫切的需求。公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算審計(jì)的獨(dú)立性，有助于審計(jì)成本的控制，有利于醫(yī)院審計(jì)監(jiān)督體系的完善，提高財(cái)務(wù)核算與報(bào)批工作的規(guī)范性。
最后，實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部控制工作的要求。內(nèi)部控制是醫(yī)院日常管理工作的主要內(nèi)容，其涉及的因素較多，內(nèi)部控制環(huán)境也變得越來(lái)越復(fù)雜，內(nèi)部控制工作應(yīng)當(dāng)能夠有效的貫穿醫(yī)院工作的全過(guò)程，覆蓋醫(yī)院內(nèi)部管理的方方面面。實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)有助于醫(yī)院內(nèi)部控制體系的規(guī)范和完善，能夠幫助醫(yī)院克服內(nèi)部控制管理過(guò)程中許多亟待解決的問(wèn)題。
2.醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需求分析
對(duì)醫(yī)療改革視角下的醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)需求分析，可以主要從醫(yī)療體系和醫(yī)院工資與績(jī)效考評(píng)兩個(gè)方面進(jìn)行分析：
首先，實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的內(nèi)在要求，我國(guó)地域較為遼闊，在龐大的國(guó)土范圍內(nèi)，醫(yī)療體系也十分的龐大，全國(guó)注冊(cè)醫(yī)院在2009年的統(tǒng)計(jì)結(jié)果中顯示有將近2萬(wàn)個(gè)之多，隨著醫(yī)改工作的深入推進(jìn)，醫(yī)療改革資金投入不斷增加，醫(yī)改涉及到資金活動(dòng)信息的管理與統(tǒng)計(jì)也變得越來(lái)越重要。醫(yī)改財(cái)務(wù)核算信息的審計(jì)需要獨(dú)立的審計(jì)給予可信、可靠性的保障。獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)將有助于發(fā)揮第三方的審計(jì)和監(jiān)督作用，有助于提高財(cái)務(wù)信息的客觀性與真實(shí)性，有助于醫(yī)改財(cái)務(wù)工作的持續(xù)改進(jìn)，增加公眾對(duì)醫(yī)院的信心，有利于為醫(yī)院發(fā)展引入社會(huì)資金的注入，從而推動(dòng)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展壯大。
其次，實(shí)施醫(yī)院財(cái)務(wù)獨(dú)立審計(jì)有助于推動(dòng)醫(yī)院績(jī)效工資改革。我國(guó)事業(yè)單位績(jī)效工資改革，通過(guò)分析我國(guó)事業(yè)單位績(jī)效工資改革實(shí)踐表可以發(fā)現(xiàn)，2009年10月1日對(duì)專業(yè)公共衛(wèi)生機(jī)構(gòu)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)機(jī)構(gòu)等基層事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效工資改革。其他事業(yè)單位如大中型公立醫(yī)院于2010年1月1日開(kāi)始實(shí)施，公共衛(wèi)生事業(yè)單位與基層衛(wèi)生單位經(jīng)費(fèi)由縣級(jí)財(cái)政保證，省級(jí)統(tǒng)籌，其他單位按照類型不同分別由財(cái)政和事業(yè)單位負(fù)擔(dān)。政府對(duì)資金的投入和資金的運(yùn)行效率需要一個(gè)客觀而公正的評(píng)價(jià)，同時(shí)給納稅者以及社會(huì)公眾一個(gè)透明的回答，這些要求都需要醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)給予保證。
二、我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)的可行性分析
對(duì)我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)可行性分析可以從國(guó)際做法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的優(yōu)勢(shì)三個(gè)方面進(jìn)行深入的探討。
首先，在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)中關(guān)注國(guó)際上成功的經(jīng)驗(yàn)和做法。在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)方面，美國(guó)的做法相對(duì)比較成熟，每年都會(huì)通過(guò)議會(huì)對(duì)全國(guó)的醫(yī)療衛(wèi)生相關(guān)的費(fèi)用支出進(jìn)行審計(jì)，并在審計(jì)合格的基礎(chǔ)上向議會(huì)提交醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告，以便為下一個(gè)年度醫(yī)療衛(wèi)生支出預(yù)算審批做基礎(chǔ)。在歐洲，許多國(guó)家都通過(guò)法律對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的費(fèi)用支出做了獨(dú)立審計(jì)方面的規(guī)定。因此，隨著我國(guó)醫(yī)療改革的不斷深入發(fā)展，對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的獨(dú)立審計(jì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以借鑒國(guó)際上一些國(guó)家比較成熟的審計(jì)做法，不斷完善我國(guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)體系。
其次，最近醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)行能夠?yàn)槲覈?guó)醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供可行性依據(jù)。2011年1月18日正式對(duì)外公布了修訂后的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]306號(hào)）和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）、新制定的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]307號(hào)）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]26號(hào)），中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也同步制定了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》（會(huì)協(xié)[2011]3號(hào)），醫(yī)院和基層衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面的五項(xiàng)制度（以下簡(jiǎn)稱新制度），較原制度有多方面的變化，充分體現(xiàn)了我國(guó)醫(yī)療事業(yè)單位財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)理論方面的最新研究成果，更加真實(shí)地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)情況，同時(shí)也順應(yīng)了新時(shí)期深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)舊的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了固定資產(chǎn)折舊方法、無(wú)形資產(chǎn)核算與攤銷、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方面與比例以及投資項(xiàng)目等會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了切合實(shí)際，反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的修改，大大的為醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立編報(bào)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供了依據(jù)。
最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)方面的專業(yè)能力優(yōu)勢(shì)能夠?yàn)槲覈?guó)醫(yī)院進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)實(shí)行提供改善意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)進(jìn)行外部第三方審計(jì)的重要組成部分，經(jīng)過(guò)多年的審計(jì)實(shí)踐發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要監(jiān)督力量之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是我國(guó)改革開(kāi)放的產(chǎn)物，他的主要任務(wù)是為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的良性發(fā)展提供審計(jì)等監(jiān)督服務(wù)，在審計(jì)的過(guò)程中，接受審計(jì)的我國(guó)醫(yī)院應(yīng)當(dāng)積極的配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，充分的利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)和監(jiān)督方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)為自己的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行檢查和審計(jì)，以便于及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)解決問(wèn)題，保證自身能夠在健康的狀態(tài)下不斷適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展。
三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)中應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注的事項(xiàng)
1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，以適應(yīng)新的變化要求。為了做好醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注重個(gè)人素質(zhì)的提高，及時(shí)的補(bǔ)充有關(guān)醫(yī)療衛(wèi)生方面的專業(yè)知識(shí)，及時(shí)的把握醫(yī)療改革的發(fā)展方向、改革的特點(diǎn)以及新的發(fā)展變化，以及這些新的發(fā)展和變化對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)所帶來(lái)新的要求等。
2.醫(yī)療衛(wèi)生改革獨(dú)立審計(jì)與企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)存在很大的不同。醫(yī)院在編制上屬于事業(yè)單位編制，是以非盈利為目的的社會(huì)組織，業(yè)務(wù)也主要有掛號(hào)費(fèi)、門診費(fèi)、住院費(fèi)和醫(yī)藥費(fèi)用的審計(jì)，這與企業(yè)以營(yíng)利為目的的組織獨(dú)立審計(jì)十分的不同。審計(jì)承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)仔細(xì)的研究醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)，并在參考國(guó)外成熟做法與國(guó)內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，籌劃醫(yī)院審計(jì)方案和實(shí)施步驟。
3.重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才的培養(yǎng)，以便能夠有效的進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)工作。加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)訓(xùn)練，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機(jī)，充實(shí)和健全人才培養(yǎng)計(jì)劃，改革完善人力資源政策，不斷增強(qiáng)事務(wù)所的服務(wù)水平和競(jìng)爭(zhēng)力。為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提供更強(qiáng)的主動(dòng)性和實(shí)效性。
4.醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識(shí)，需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長(zhǎng)。因此，在開(kāi)展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)專家級(jí)信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制，注意利用他們的工作，為開(kāi)展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。
總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，努力的做好醫(yī)院的審計(jì)工作準(zhǔn)備，準(zhǔn)確的把握審計(jì)的重點(diǎn)，確保審計(jì)工作具備時(shí)效性，為我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的改革和發(fā)展做出自己應(yīng)有的貢獻(xiàn)，同時(shí)政府和有關(guān)主管部門應(yīng)當(dāng)積極的探討和完善政府購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的醫(yī)療監(jiān)督新模式，為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)提前開(kāi)展創(chuàng)造良好的環(huán)境和有利的條件。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 結(jié)合
中圖分類號(hào)：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2017）03-130-02
內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類型及標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和審計(jì)報(bào)告類型等方面內(nèi)容不同；在審計(jì)程序、審計(jì)取證方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念上又相互關(guān)聯(lián)。基于二者之間的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，對(duì)于降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和質(zhì)量具有重要意義。
在實(shí)踐中，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合起來(lái)應(yīng)用會(huì)取得相互促進(jìn)、相得益彰的效果。但如何在實(shí)務(wù)中將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)盡可能融合，提高審計(jì)工作的效率，是本文試圖解決的問(wèn)題。
一、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
（二）兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
（三）兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制
根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問(wèn)、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。
（四）兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。
二、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)
內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)兩者結(jié)合可降低審計(jì)成本。2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合了《內(nèi)部控制配套指引》并對(duì)我國(guó)企業(yè)提出具體要求：自2011年開(kāi)始，上市公司需要逐步M行內(nèi)控審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)，也可以將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合。
財(cái)報(bào)審計(jì)在我國(guó)發(fā)展時(shí)間較長(zhǎng)，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計(jì)出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計(jì)范圍、使用方法和審計(jì)流程上來(lái)看，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)存在很大的不同，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師為兩種審計(jì)所提供的審計(jì)服務(wù)來(lái)看，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表具有參考價(jià)值。因此，兩種審計(jì)具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進(jìn)行有效結(jié)合。
將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，可以更加有效地完成審計(jì)工作，降低成本，提高效率，提升審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。
三、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)在不同階段的“結(jié)合”
內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)一樣，都包括計(jì)劃階段、測(cè)試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報(bào)告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。
（一）計(jì)劃階段
內(nèi)控審計(jì)工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)審計(jì)工作所需時(shí)間等，財(cái)報(bào)審計(jì)工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計(jì)策劃等。對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險(xiǎn)或者漏洞，是以會(huì)計(jì)報(bào)告是否發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)予以高度重視，并對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行詳細(xì)了解。而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)方面存在的重大問(wèn)題，將利于財(cái)報(bào)審計(jì)的下一步進(jìn)行。在審計(jì)計(jì)劃的初期采取內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可降低審計(jì)成本，增強(qiáng)審計(jì)的準(zhǔn)確性。
對(duì)審計(jì)進(jìn)行測(cè)試是財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的關(guān)鍵步驟。財(cái)報(bào)審計(jì)大多采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法，內(nèi)控審計(jì)大多使用控制測(cè)試的方法。實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行一定的支持。但是，當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)認(rèn)為財(cái)報(bào)內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險(xiǎn)而財(cái)報(bào)審計(jì)過(guò)程中存在程序缺失時(shí)，就需要內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的配合。
進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對(duì)內(nèi)控審計(jì)有效性和財(cái)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的測(cè)試有效進(jìn)行，才能保證內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的有效性，確保審計(jì)結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。
內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計(jì)上的缺陷和因?yàn)檫\(yùn)行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)只產(chǎn)生很小的影響。
因此，評(píng)估內(nèi)控缺陷對(duì)于審計(jì)報(bào)告的出具具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過(guò)相關(guān)性分析等方式來(lái)確定。
（二）報(bào)告階段
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合分析證據(jù)價(jià)值，對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)報(bào)中的風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，不可隨意了事。而根據(jù)我國(guó)內(nèi)控審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)，需要同時(shí)出具兩份審計(jì)報(bào)告。在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要注明該注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，并說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)類型。
四、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的“關(guān)鍵點(diǎn)”
為了將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)進(jìn)行“完美結(jié)合”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：
（一）注重劃分審計(jì)界限
雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時(shí)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，但是內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的審計(jì)界限，以防內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)獨(dú)立性的缺失，影響審計(jì)報(bào)告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)不可直接使用財(cái)報(bào)審計(jì)的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)也不可以直接引用內(nèi)控審計(jì)的結(jié)果數(shù)據(jù)。
（二）從財(cái)報(bào)審計(jì)中查找內(nèi)控審計(jì)的突破口
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用自上而下的審計(jì)手段進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。這種審計(jì)手段最先出現(xiàn)在財(cái)報(bào)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要先對(duì)財(cái)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)估，之后再逐步深入，把握重要項(xiàng)目的重點(diǎn)問(wèn)題。而由于財(cái)務(wù)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以較快獲得的一手資料，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要快速找到財(cái)報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。財(cái)報(bào)反映出的問(wèn)題，在某些時(shí)候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過(guò)財(cái)報(bào)中反映出的問(wèn)題還可以尋找到內(nèi)控審計(jì)的突破口。
（三）注重財(cái)報(bào)細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷
在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，并對(duì)其中的重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析。只有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進(jìn)行把握，才能更好地將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，減少審計(jì)工作量。同時(shí)，在識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要清楚確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在風(fēng)險(xiǎn)的這些項(xiàng)目的可能來(lái)源及發(fā)生原因。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中隱含的風(fēng)險(xiǎn)，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問(wèn)題，做出正確的財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)判斷。
每個(gè)公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要準(zhǔn)確判斷，要通過(guò)綜合測(cè)評(píng)等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找有效的審計(jì)方式
內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找更加有效的審計(jì)方式。同時(shí)，有效的審計(jì)手段將會(huì)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的把握有利于審計(jì)的順利進(jìn)行。只有整體把握風(fēng)險(xiǎn)，才能集中力量尋找審計(jì)工作中的關(guān)鍵問(wèn)題，最終出具合理有效的審計(jì)報(bào)告。
（五）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計(jì)小組成員
內(nèi)控審計(jì)在我國(guó)起步較晚，審計(jì)模式并沒(méi)有完全成熟。這對(duì)于很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是一個(gè)全新的領(lǐng)域，需要對(duì)這方面的審計(jì)流程進(jìn)行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。如果沒(méi)有把握內(nèi)控審計(jì)或財(cái)報(bào)審計(jì)中的任何一個(gè)方面，將會(huì)造成整體審計(jì)分析結(jié)果存在偏差，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)小組的人員配置將直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要合理挑選審計(jì)小組成員，并進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。
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摘要：以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)成為傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代審計(jì)的一項(xiàng)重要標(biāo)志有效的內(nèi)部控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以確定審計(jì)程序的重要依據(jù)，加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，約了審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)童，同時(shí)擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了計(jì)職能。
關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)
隨著內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展，促使審計(jì)師作從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展成為以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，這種有別于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)抽查為基礎(chǔ)的科學(xué)審計(jì)方法，既能提高審計(jì)效率，又能保證審計(jì)質(zhì)量，并成為傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代審計(jì)的一項(xiàng)重要標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先要研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，這是現(xiàn)代審計(jì)的重要特征。
一、內(nèi)部控制昆注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以確定康計(jì)程序的重要依據(jù)會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，也是審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)、行為以及因此形成的政策程序和外部因素，即對(duì)內(nèi)部控制有重大影響的環(huán)境因素的考慮。審計(jì)人員在評(píng)估和研究?jī)?nèi)部控制結(jié)構(gòu)時(shí)必須對(duì)這些環(huán)境因素予以考慮和分析。審計(jì)界提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的概念，從而使現(xiàn)代審計(jì)開(kāi)始由制度基礎(chǔ)審計(jì)向以風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)化。
二、以測(cè)試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革。
1.抽樣中什取代禪細(xì)中計(jì)在世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，銀行信貸的擴(kuò)張，股份有限公司的興起及跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等，促進(jìn)了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進(jìn)一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責(zé)任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債表公布于眾，以滿足股東對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨(dú)立于企業(yè)之外的審計(jì)人員進(jìn)行審查和確認(rèn)，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。審計(jì)的這種變化，使抽樣審計(jì)技術(shù)開(kāi)始得到了應(yīng)用。審計(jì)目的發(fā)生的重大變化，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的產(chǎn)生; 強(qiáng)制性審計(jì)的實(shí)施擴(kuò)大了社會(huì)對(duì)審計(jì)的需要;注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)成本效益。這一系列審計(jì)變革，不僅為詳細(xì)審計(jì)向抽樣審計(jì)的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計(jì)開(kāi)始取代詳細(xì)審計(jì)方法。
2.抽沖單申什的亨實(shí)抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用適應(yīng)了一定時(shí)期的審計(jì)目的和其他審計(jì)因素的變化，極大提高了審計(jì)效益，推動(dòng)了審計(jì)工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法反映出企業(yè)真實(shí)的應(yīng)變能力，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表只是一種靜態(tài)報(bào)表，表中項(xiàng)目余額僅僅反映了一定時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，而無(wú)法反映企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和獲利能力。因此，單純依靠負(fù)債表所披露的企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況的信息，股東和債權(quán)人已無(wú)法對(duì)企業(yè)獲利能力和償債能力做出準(zhǔn)確的判斷，這樣，社會(huì)開(kāi)始要求企業(yè)不僅公開(kāi)資產(chǎn)負(fù)債表，還必須公開(kāi)反映在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動(dòng)態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準(zhǔn)確的判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、正確，并符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，更需要獨(dú)立、客觀、公正的審查驗(yàn)證。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負(fù)債表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的出現(xiàn)，使審計(jì)工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計(jì)的目的有所變化，不僅在于查證財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄是否依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;其次，審計(jì)目的的轉(zhuǎn)變也擴(kuò)展了審計(jì)范圍。
審計(jì)人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債中項(xiàng)目的結(jié)存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費(fèi)用、收人等日常的業(yè)務(wù)活動(dòng);再次，人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可信性的社會(huì)責(zé)任，對(duì)于保障財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和公允性的重要意義，并通過(guò)了法律規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查財(cái)務(wù)報(bào)表方ICI的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任得到了明確和加強(qiáng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會(huì)計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯(cuò)弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì)計(jì)資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生就比較頻繁，會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性也比較低。可見(jiàn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計(jì)的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。
三、結(jié)論在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)，將審計(jì)導(dǎo)向由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計(jì)方法、審計(jì)程序乃至審計(jì)觀念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)展為現(xiàn)代審計(jì)的重要標(biāo)志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計(jì)方法的變革，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍，完善了審計(jì)職能。因此，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)之上進(jìn)行抽樣審計(jì)，標(biāo)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的必然方向。
(一)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的歷史演進(jìn)筆者認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，由最初的管理層委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，發(fā)展到由公司股東擔(dān)任委托方，最終形成現(xiàn)行的由審計(jì)委員會(huì)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的模式，具體過(guò)程如下：
第一個(gè)階段：由公司管理層擔(dān)任審計(jì)委托方。19世紀(jì)中期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是由公司管理層自愿委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，以增加財(cái)務(wù)報(bào)表所披露信息的可信賴程度。此時(shí)，美國(guó)還缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。而英國(guó)《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規(guī)定是否進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)授權(quán)政府有關(guān)部門在一定比例的股東(股東人數(shù)以及所擁有的股票價(jià)值達(dá)到五分之一以上)提出要求時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行調(diào)查。19世紀(jì)末期至20世紀(jì)初期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由管理層自愿委托審計(jì)過(guò)渡到強(qiáng)制委托審計(jì)，法定審計(jì)得以產(chǎn)生。1720年英國(guó)的南海公司泡沫事件，標(biāo)志著自愿委托審計(jì)走向法定審計(jì)的開(kāi)始，隨后英國(guó)《公司法》中已明確規(guī)定了公司的會(huì)計(jì)賬簿、記錄都必須經(jīng)過(guò)審計(jì)，其資產(chǎn)負(fù)債表必須附有審計(jì)報(bào)告。美國(guó)國(guó)會(huì)也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對(duì)審計(jì)作出強(qiáng)制性要求。
第二個(gè)階段：審計(jì)委托方由公司管理層轉(zhuǎn)向了公司的股東。根據(jù)這一審計(jì)模式下，財(cái)產(chǎn)的所有者(股東)為保證獲得真實(shí)可靠的信息．委托獨(dú)立的第三方(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)經(jīng)營(yíng)者(管理層)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。理論上，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間沒(méi)有子契約，不會(huì)發(fā)生勾結(jié)、共謀。所有者、經(jīng)營(yíng)者和第三方是相互獨(dú)立、相互制約、權(quán)責(zé)分離的三角關(guān)系。然而在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，一方面，由于上市公司股權(quán)分散，一股獨(dú)大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒(méi)有適合的方式同時(shí)也沒(méi)有積極性參與公司的經(jīng)營(yíng)決策。這些都導(dǎo)致不少上市公司股東大會(huì)受到大股東或者管理層的操縱，股東大會(huì)流于形式。
第三個(gè)階段，審計(jì)委托方由公司的股東轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)委員會(huì)，這也是目前所實(shí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表委托審計(jì)模式。審計(jì)委員會(huì)制度起源于1938年發(fā)生的美國(guó)邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹(shù)社會(huì)大眾對(duì)于外部審計(jì)師的超然獨(dú)立性及專業(yè)能力的信任，1939年美國(guó)證券交易委員會(huì)在其的第19號(hào)會(huì)計(jì)系列文告中首次建議由董事會(huì)設(shè)立一個(gè)專門委員會(huì)代表股東負(fù)責(zé)選任外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同年美國(guó)紐約證券交易所也提出了“由公司的非執(zhí)行董事組成一個(gè)特殊的委員會(huì)來(lái)選擇公司的審計(jì)人員”的建議。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委也于2002年1月7日聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定“上市公司董事會(huì)可以設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門委員會(huì)。專門委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)(二分之一以上)并擔(dān)任召集人”。目前，審計(jì)委員會(huì)有“由二分之一獨(dú)立董事組成”向“全部由獨(dú)立董事組成”方向發(fā)展的趨勢(shì)。
然而目前實(shí)行的審計(jì)委員會(huì)制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對(duì)獨(dú)立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨(dú)立于企業(yè)．還要求其具備專業(yè)勝任能力。目前我國(guó)的獨(dú)立董事多是由高校教師和退休官員擔(dān)任，一方面這些人員與企業(yè)接觸少，缺乏生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理經(jīng)驗(yàn)，其專業(yè)勝任能力應(yīng)受到質(zhì)疑，另一方面，獨(dú)立董事的薪金由企業(yè)支付，薪金的標(biāo)準(zhǔn)較難確定，若薪金過(guò)高，將影響?yīng)毩⒍碌莫?dú)立性，而薪金過(guò)低又會(huì)打擊獨(dú)立董事履行職責(zé)的積極性。因此，審計(jì)委員會(huì)委托模式下的獨(dú)立董事制度往往會(huì)出現(xiàn)“獨(dú)立不董事，董事不獨(dú)立“現(xiàn)象，中小股東權(quán)益難以得到維護(hù)。
(二)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的其他設(shè)想目前，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托方由誰(shuí)擔(dān)任的問(wèn)題，學(xué)術(shù)界持有不同的看法。有部分學(xué)者提出由監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心行使審計(jì)委托權(quán)，非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)則由國(guó)家審計(jì)署、地方審計(jì)局下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心按非上市公司隸屬關(guān)系、規(guī)模行使委托權(quán)。也由有部分學(xué)者在此觀點(diǎn)下補(bǔ)充提出利用監(jiān)管機(jī)構(gòu)招投標(biāo)機(jī)制選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。筆者認(rèn)為政府作為委托方必然會(huì)導(dǎo)致尋租行為及腐敗問(wèn)題滋生。并且招投標(biāo)方式確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的程序復(fù)雜，容易導(dǎo)致事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，從而影響審計(jì)質(zhì)量。
二、新型財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度
(一)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)作機(jī)制針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的缺陷，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial statement insurance，簡(jiǎn)稱FSI)，旨在利用市場(chǎng)機(jī)制，從源頭上消除可能威脅審計(jì)獨(dú)立性的制度基礎(chǔ)。在該制度下，公司管理層不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。而是向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)審計(jì)的結(jié)果評(píng)估其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定承保金額及保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)造成投資者重大損失的，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對(duì)投資者進(jìn)行賠償(設(shè)定一定的免賠額)。
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的基本運(yùn)作程序：第一步，由上市公司管理層向保險(xiǎn)公司發(fā)出投保要約，保險(xiǎn)公司對(duì)該上市公司進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。應(yīng)充分考慮企業(yè)所處行業(yè)的特點(diǎn)、企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況等因素，根據(jù)初步的評(píng)估結(jié)果決定是否接受該要約。第二步，如果保險(xiǎn)公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書(shū)，建議書(shū)中包括保額和保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表。第三步，公司管理層將投保建議書(shū)和投保計(jì)劃交由股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定是否投保及投保的保險(xiǎn)金額，并由股東大會(huì)在最高保險(xiǎn)金額下投票選擇任何一檔的保費(fèi)及相應(yīng)的費(fèi)率。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。第四步，股東大會(huì)決定投保后，由保險(xiǎn)公司通過(guò)招投標(biāo)的方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，如果是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并簽發(fā)保單。如果是其他意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司應(yīng)重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險(xiǎn)公司必須向公眾披露保險(xiǎn)合同，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司對(duì)投資者承擔(dān)一定額度的賠償責(zé)任，并向其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追償部分金額(會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任)。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢(shì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾方面：
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度解決了傳統(tǒng)審計(jì)模式的固有缺陷，大大增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。通過(guò)保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，切斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的直接經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，審計(jì)人員獨(dú)立性增強(qiáng)，將會(huì)更加注重被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，保險(xiǎn)公司為降低自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也必然要求被審計(jì)單位提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，出
具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)趨于一致，能更好得保護(hù)投資者的利益。
(2)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整個(gè)社會(huì)的資金使用效率。在該制度下，保險(xiǎn)公司向公眾披露了保險(xiǎn)合同的條款，上市公司的投保額以及保險(xiǎn)費(fèi)率等信息可以成為衡量其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和投資風(fēng)險(xiǎn)的可靠指標(biāo)，投保額相同時(shí)，保費(fèi)率越低，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高；保費(fèi)率相同時(shí)，投保額越高，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高。這將大大減少信息不對(duì)稱現(xiàn)象，一方面，公司經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準(zhǔn)確得估計(jì)所持有股票、債券等資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，做出明智的投資選擇。最終，市場(chǎng)上的資金大都留向了使用效率較高的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。
(3)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于改善公司治理。為公司提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造動(dòng)力。在該制度下，公司的股價(jià)必然會(huì)受到投保額和保費(fèi)率的影響，那些投保額低、保費(fèi)率高的公司的股價(jià)也相應(yīng)較低，給公司管理層提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量反映真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況帶來(lái)內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。
(4)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將有利于提高審計(jì)行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)減少整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本。由保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所失信于一家保險(xiǎn)公司，必然會(huì)失去該保險(xiǎn)公司旗下全部上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)由于上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所原本的直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系已被切斷，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)以質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)取代低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)師依靠自己的專業(yè)勝任能力來(lái)贏得市場(chǎng)份額，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平提高的同時(shí)，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)隨之提高，因此，由于審計(jì)失敗造成的股東損失及由此產(chǎn)生的法律訴訟的可能性會(huì)有所降低，整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本會(huì)減少。
(5)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于提高證券市場(chǎng)的運(yùn)行質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心。該制度通過(guò)環(huán)環(huán)相扣的利益關(guān)系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險(xiǎn)業(yè)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有效緩解了審計(jì)市場(chǎng)供求不平衡現(xiàn)狀，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弱勢(shì)地位有所改善，保險(xiǎn)業(yè)本身的社會(huì)信譽(yù)也可使投資者對(duì)事務(wù)所更有信心。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的缺陷及推行障礙財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行的缺陷及障礙主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)從需求角度來(lái)看，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是建立在隨機(jī)事件的大數(shù)法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產(chǎn)品在推行初期往往缺乏市場(chǎng)需求，參保人數(shù)量有限必然導(dǎo)致保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推出困難。首先，就保險(xiǎn)公司而言，由于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度僅僅停留在理論階段，國(guó)內(nèi)、國(guó)外均無(wú)可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)，因此，保險(xiǎn)公司推行風(fēng)險(xiǎn)較高，在沒(méi)有政策支持的情況下，不會(huì)輕易推行這一保險(xiǎn)產(chǎn)品。其次，就上市公司而言，由于目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的需求屬于強(qiáng)制性需求，上市公司缺乏審計(jì)的自主性，如果該保險(xiǎn)缺乏強(qiáng)制性，潛在的投保人往往會(huì)缺乏夠買的積極性，很可能出現(xiàn)所有的上市公司串謀不購(gòu)買保險(xiǎn)的情況。
(2)從市場(chǎng)角度來(lái)看，羅恩指出該制度建立在證券市場(chǎng)處于次強(qiáng)勢(shì)的基礎(chǔ)上，同時(shí)依賴于規(guī)范的保險(xiǎn)業(yè)和完善的法律法規(guī)。但我國(guó)證券市場(chǎng)的效率目前仍處于一個(gè)較低的水平，對(duì)于其是否已達(dá)到弱強(qiáng)式仍存在爭(zhēng)論，推行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度缺乏市場(chǎng)條件。
(3)從上市公司角度來(lái)看，增加企業(yè)的融資成本。首先，由于保險(xiǎn)公司為了彌補(bǔ)自己聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用，會(huì)抬高保險(xiǎn)收費(fèi)，上市公司購(gòu)買保險(xiǎn)的成本必然大于直接購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的成本。其次，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，公司首次公開(kāi)發(fā)行股票(簡(jiǎn)稱“IPO”)及在增發(fā)股票時(shí)，發(fā)行人應(yīng)擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，要求發(fā)行人的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面都公允地反映了發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，上市公司在進(jìn)行融資時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)既需要購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，又需要購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的情況。
(4)從保險(xiǎn)公司角度看，由于影響審計(jì)質(zhì)量的因素多樣，衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種定價(jià)困難。主要反映在投保公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)及保險(xiǎn)范圍與保險(xiǎn)費(fèi)用的合理確定，對(duì)投資者損失的責(zé)任認(rèn)定，對(duì)投資者損失金額的確定等方面尚無(wú)研究依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)借鑒。
(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權(quán)益沒(méi)有保障。首先，保險(xiǎn)公司為減少可能出現(xiàn)的損失，會(huì)采取抗擊訴訟策略使風(fēng)險(xiǎn)反向轉(zhuǎn)移，如制定苛刻甚至難以操作和無(wú)法辨清責(zé)任的保險(xiǎn)條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會(huì)計(jì)信息下導(dǎo)致投資失敗，主動(dòng)索賠的法律意識(shí)淡薄。最后，投資者也有投資數(shù)額大小之分，并且投資者遍布全國(guó)各地，實(shí)際賠償在操作上存在困難。
(6)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因此面臨失業(yè)壓力，審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題也將出現(xiàn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。保險(xiǎn)公司為降低財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的收費(fèi)以吸引更多的客戶，會(huì)選擇用內(nèi)設(shè)審計(jì)部門直接進(jìn)行審計(jì)的方式取代聘請(qǐng)第三方，此時(shí)的保險(xiǎn)公司可以看做是審計(jì)人，其與被審計(jì)人――上市公司之間存在直接經(jīng)濟(jì)利益，傳統(tǒng)審計(jì)模式下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系轉(zhuǎn)移為保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系，保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位合謀的可能性增大，影響審計(jì)獨(dú)立性的威脅并未從根源上得到消除，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將面臨失去審計(jì)客戶所帶來(lái)的壓力。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的完善建議
(一)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的宣傳力度針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)缺乏市場(chǎng)需求問(wèn)題。筆者建議，首先，保險(xiǎn)公司方面，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的宣傳力度，同時(shí)通過(guò)試點(diǎn)的方式分階段實(shí)行，一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決推行中的出現(xiàn)的問(wèn)題，另一方面，可利用現(xiàn)有試點(diǎn)的成功案例進(jìn)行宣傳，減少消費(fèi)者的認(rèn)識(shí)偏差，擴(kuò)大業(yè)務(wù)的影響力和認(rèn)可度。其次，國(guó)家方面，應(yīng)從政策上給予支持，比如加大對(duì)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行初期的財(cái)政投入，同時(shí)應(yīng)該制定強(qiáng)制性的法律法規(guī)，比如要求上市公司均應(yīng)當(dāng)購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保證該保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推行的市場(chǎng)需求。
(二)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境針對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)效率較低問(wèn)題，應(yīng)著手健全我國(guó)的證券市場(chǎng)和保險(xiǎn)市場(chǎng)，建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境。如進(jìn)一步完善我國(guó)的資本市場(chǎng)、加快我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展、積極穩(wěn)妥地推進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)向?qū)徲?jì)師業(yè)滲透以及建立健全保險(xiǎn)公司的執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。當(dāng)證券市場(chǎng)和保險(xiǎn)市場(chǎng)都較為完善時(shí)，由于保險(xiǎn)公司非人力資產(chǎn)的特點(diǎn)和更強(qiáng)的信號(hào)傳遞機(jī)制的作用，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能比現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)制度更為有效地運(yùn)行。
(三)利用審計(jì)資源，降低融資成本針對(duì)企業(yè)融資成本增加的問(wèn)題，筆者認(rèn)為保險(xiǎn)公司在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)后，可以將事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告同時(shí)提供給企業(yè)，作為其IPO以及增發(fā)股票的依據(jù)．以解決企業(yè)既需要購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，又需要購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，支付雙重審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，達(dá)到降低融資成本的目的。
(四)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行力度針對(duì)衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定、保險(xiǎn)定價(jià)困難問(wèn)題。筆者認(rèn)為學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)加大財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行細(xì)節(jié)和推行技術(shù)方面的研究。
