時間：2023-06-12 14:47:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務(wù)報告建議，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
當(dāng)前，人們面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點(diǎn)，F(xiàn)ASB在2001年關(guān)于“改進(jìn)企業(yè)報告――對增進(jìn)自愿披露洞察”這一研究報告中進(jìn)行了描述。該報告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。從經(jīng)濟(jì)因素上具有全球化、所有權(quán)分散、競爭、著眼于財富的創(chuàng)造、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化等特點(diǎn)。與此同時，今天的財務(wù)報告使用者也會產(chǎn)生新的信息需求。
一、現(xiàn)行財務(wù)報告的缺陷
（一）現(xiàn)行財務(wù)報告對前瞻性信息反映缺失
前瞻性信息是指企業(yè)管理者或其他相關(guān)的報表使用者對于企業(yè)未來經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展前景、經(jīng)營業(yè)績、管理當(dāng)局的遠(yuǎn)景規(guī)劃、企業(yè)面臨的機(jī)會與風(fēng)險所進(jìn)行的事前評估。這種前瞻性信息對知識經(jīng)濟(jì)社會來講非常重要。因為在知識經(jīng)濟(jì)社會，股票、債券等資本市場日益發(fā)展、完善、壯大，資本流動全球化，投資主體多元化，而企業(yè)投資者及潛在投資者在進(jìn)行某些投資決策時，由于受自身經(jīng)驗、分析技術(shù)和對企業(yè)了解程度上的欠缺的影響，無法對企業(yè)的未來情況做出合理預(yù)計。而未來信息如有關(guān)資本投放的科學(xué)性及有效性的決斷信息、對委托財產(chǎn)運(yùn)營情況考察以便決定新的投資方向、抑或是否繼續(xù)聘用現(xiàn)有經(jīng)營人員的信息等又是投資者所需要的最相關(guān)信息，這些信息可以幫助決策人根據(jù)自己的風(fēng)險承受能力選擇適合于自己的投資方案。因此，從投資角度看，要求企業(yè)對前瞻性信息披露反映的呼聲越來越高。不可否認(rèn)，預(yù)測信息由于其是根據(jù)事項的歷史和現(xiàn)狀對其未來進(jìn)行的主觀推測，因而具有明顯的不確定性，缺乏可靠的保證，但即便如此，從滿足信息用戶的要求來看，預(yù)測信息畢竟能克服歷史信息的不足，增強(qiáng)用戶決策與評價的相關(guān)性，從而成為信息披露的一個重要方面。而現(xiàn)行的財務(wù)報告受客觀性、可靠性制約，提供的多是歷史財務(wù)信息。雖然這些信息因不加入任何主觀成分，具有很高的可信度，但是相關(guān)性很低，而且這種歷史的真實(shí)在很多情況下不是現(xiàn)實(shí)的真實(shí)，它提供的信息距離前瞻性的要求尚很遙遠(yuǎn)。
（二）現(xiàn)行財務(wù)報告對人力資源信息反映缺失
知識經(jīng)濟(jì)社會，人的智能已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的源動力，知識成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的資本，富含知識的軟產(chǎn)品大大增加。究其原因，主要是因為“人類的智能知識與物質(zhì)資源的有限性、惟一性和邊際效用遞減性相比，具有持續(xù)有效的無限性和重復(fù)使用性。”創(chuàng)造當(dāng)代奇跡的微軟、聯(lián)想、北大方正便是典型的例證。然而，人具有主觀能動性，易受企業(yè)環(huán)境、社會環(huán)境和人的生理機(jī)能等因素的影響，比如人力所處單位組織的知名度、單位生產(chǎn)開發(fā)投資的多少、交易費(fèi)用的大小、企業(yè)內(nèi)部團(tuán)隊協(xié)作的精神等對人力資本的發(fā)揮都有很大影響，且各因素作用的程度及單項因素作用的結(jié)果無法很好地量化，所以構(gòu)建一個被社會廣泛接受的統(tǒng)一計量模式，難度之大不言而喻。
現(xiàn)行財務(wù)報告是從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)財務(wù)報告演變而來的，強(qiáng)調(diào)以貨幣為主要計量手段來反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。故而貨幣計量的要求掩蓋了企業(yè)經(jīng)營活動中諸多不能用貨幣計量或計量問題無法及時解決的事實(shí)的反映，如企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力、員工的團(tuán)隊精神等都是緣于不符合傳統(tǒng)會計要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也不具有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，一直被視為表外項目，而不予以重視。但事實(shí)上，這方面的信息對于企業(yè)，特別是以人力資本為企業(yè)基石的高科技企業(yè)、風(fēng)險投資企業(yè)等尤為重要。因為知識經(jīng)濟(jì)時代，知識資本成為取得成功的關(guān)鍵，是公司未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在。
（三）現(xiàn)行財務(wù)報告對環(huán)境會計信息反映缺失
進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)社會，企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展處在高速增長期，但與此同時，有些企業(yè)在經(jīng)營中又造成了嚴(yán)重的環(huán)境破壞，如土地大規(guī)模沙化，空氣質(zhì)量下降，水系受到污染。可以說企業(yè)既是社會財富的創(chuàng)造者，又是環(huán)境的主要污染者，它與環(huán)境存在著密切的關(guān)系，即環(huán)境良好與否影響著企業(yè)的生存和發(fā)展，同時企業(yè)行為又影響著環(huán)境狀況。所以，作為信息使用者，了解環(huán)境與企業(yè)生存、發(fā)展相互影響的信息，特別是了解環(huán)境對企業(yè)生存、發(fā)展影響的信息，有著重要意義。因為，1.生存是關(guān)系到一個企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營的問題，如果一個企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，那么，基于持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會計信息就會毫無意義；2.了解企業(yè)因環(huán)境因素而產(chǎn)生的或有負(fù)債、治理污染的成本、資產(chǎn)價值的貶值和其他環(huán)境風(fēng)險損失等信息，對投資者、債權(quán)人、管理者等做出正確決策至關(guān)重要；3.企業(yè)對環(huán)境保護(hù)是否做出貢獻(xiàn)，社會公眾會有很高的關(guān)注熱情。比如常有這樣的現(xiàn)象，如果一個實(shí)體被確信引起了環(huán)境污染或有其他不道德的行為，它一定會引起相當(dāng)多的公眾敵意，這將導(dǎo)致顧客的減少。相反，積極方面的可能是，一個實(shí)體如果有“綠色”的形象，就有可能吸引更多的顧客。然而現(xiàn)行財務(wù)報告忽視了對這方面信息的披露，它已不適應(yīng)環(huán)保要求日益提高、措施日益嚴(yán)格的社會經(jīng)濟(jì)形勢的要求。
二、對現(xiàn)行財務(wù)報告的改進(jìn)建議
（一）披露預(yù)測性財務(wù)信息
隨著我國資本市場的發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，要求得到有關(guān)企業(yè)未來的預(yù)測信息，尤其是財務(wù)預(yù)測信息。根據(jù)前瞻預(yù)測原則，管理當(dāng)局應(yīng)根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化情況，對企業(yè)未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量做出預(yù)測。一般可采用上年、本年和下年三欄結(jié)構(gòu)編制預(yù)測資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)測損益表和預(yù)測現(xiàn)金流量表來披露有關(guān)的預(yù)測信息。我國現(xiàn)行法規(guī)僅要求上市公司在發(fā)行股票時提供經(jīng)注冊會計師審核的盈利預(yù)測，這一規(guī)定過于狹窄，應(yīng)鼓勵企業(yè)不僅在上市時披露，而且在年報中都可以披露，只要基于合理假設(shè)。
（二）披露人力資源信息
人力資源是企業(yè)的巨大財富，是企業(yè)發(fā)展的堅強(qiáng)后盾。因此，對企業(yè)人力資源信息的披露顯得尤為必要。為了滿足信息使用者了解企業(yè)人力資源狀況的需要，建議在現(xiàn)行財務(wù)報告體系中增添反映企業(yè)人力資源情況的說明報告。對企業(yè)人力資源情況的報告應(yīng)包括：1.人力資源投資報告，主要反映企業(yè)對人力資源的投資成本；2.人力資源流通報告，反映企業(yè)當(dāng)年人力資源的變動情況；3.人力資源效益報告，反映企業(yè)對人力資源的使用狀況，即人力資源的管理效率和使用效率。
（三）改革現(xiàn)行的財務(wù)報告模式
改革現(xiàn)行的財務(wù)報告模式，并不意味著對之完全否定。我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的核心部分――財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，并將它列為財務(wù)報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心信息，應(yīng)該更加注意其計量的可靠性，即仍按歷史成本計量模式予以計量；而對于非核心信息則改為按公允價值計量，其優(yōu)點(diǎn)是能使投資者正確了解企業(yè)現(xiàn)有權(quán)益的價值，符合客觀性和及時性原則。
（四）應(yīng)重視對企業(yè)全面收益信息的披露
全面收益除了包括在現(xiàn)行損益表中已實(shí)現(xiàn)并確認(rèn)的損益，還包括未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，如未實(shí)現(xiàn)的財產(chǎn)重估盈余、未實(shí)現(xiàn)商業(yè)投資利得或損失、凈投資上外幣折算差異等。
在我國，企業(yè)披露全面收益有著重要的現(xiàn)實(shí)意義，因為：1.我國市值變化大，一些企業(yè)，特別是老企業(yè)，持有資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值與會計賬面價值相差甚為懸殊，這種差異必然是一種預(yù)期損益，將它揭示出來可以更加全面真實(shí)地反映企業(yè)的收益狀況，有利于投資者和信貸人做出決策；2.可以有效地遏制企業(yè)操縱利潤或粉飾業(yè)績，將未確認(rèn)的利得或損失通過諸如資產(chǎn)置換等方法轉(zhuǎn)變?yōu)楸酒趽p益是最常見的操縱利潤的方法。如果采用了全面收益報告，就從根本上杜絕了用這種方法操縱利潤的可能性，從而使會計信息更加真實(shí)。正因為如此，我國應(yīng)加緊這方面的研究，及早制定出全面收益信息的披露規(guī)則。
現(xiàn)代財務(wù)報告三表體系——資產(chǎn)負(fù)債表、收益表(損益表)、財務(wù)狀況變動表(或現(xiàn)金流量表)，在相當(dāng)長的時期內(nèi)，滿足了社會要求企業(yè)真實(shí)公允地披露會計信息的需要。但隨著時代步伐邁人21世紀(jì)，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，行業(yè)的競爭、風(fēng)險的加劇、高科技的發(fā)展以及人們對會計信息的期望與要求不斷演變，會計信息用戶要求改進(jìn)財務(wù)報告的呼聲也越來越高。筆者認(rèn)為，應(yīng)在基本肯定現(xiàn)行財務(wù)報告模式的前提下，討論其進(jìn)一步改進(jìn)，以求適應(yīng)時展的需要。為此，下面談幾點(diǎn)設(shè)想與建議。
1、充分提示。鑒于在知識經(jīng)濟(jì)社會中，知識超越了傳統(tǒng)意義上的資本與勞動力這兩大生產(chǎn)要素，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一要素，以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)，正日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價值的關(guān)鍵所在。財務(wù)報告在考慮有形資產(chǎn)的同時，應(yīng)該提供更多的關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)的財務(wù)信息，突出無形資產(chǎn)的重要性。此外，由于衍生金融工具的機(jī)會與風(fēng)險對企業(yè)的價值影響很大，所以，也需要對其加以充分揭示。這些信息的提供，將有利于會計信息使用者在知識經(jīng)濟(jì)時代做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，并能使報告使用者洞察企業(yè)的整體價值。
由于知識資本、衍生金融工具、人力資源等項目不符合傳統(tǒng)會計要素的定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也不具有實(shí)物形態(tài)或貨幣形態(tài)，一直被視為表外項目而不予重視。但事實(shí)上，一方面由于行業(yè)競爭的加劇和經(jīng)營風(fēng)險的釋放，使投資者、債權(quán)人及相關(guān)利益集團(tuán)迫切要求企業(yè)提示有關(guān)信息，以求早做防范。另一方面，報表體系要對上述事項加以確認(rèn)與計量，必須要求改變現(xiàn)行的傳統(tǒng)會計模式，這不是短時間就能解決的問題。因此，鑒于當(dāng)前各方面條件尚未成熟，為解決信息使用者的燃眉之急，可以借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)和國際會計準(zhǔn)則委員會(iasc)在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關(guān)信息的披露問題，暫時繞過確認(rèn)與計量問題，待相關(guān)時機(jī)成熟之后，再研究確認(rèn)與計量的實(shí)務(wù)操作。在未解決之前，可以遵循充分揭示原則，即凡是為達(dá)到公正表達(dá)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項所必須的信息，均應(yīng)完整提供，使用戶易于理解。
2、實(shí)時報告。現(xiàn)行財務(wù)報告模式是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)，一般按年、月編制。這種報告在經(jīng)濟(jì)生活較為穩(wěn)定的情況下，對決策是有用的，信息使用者可以大致準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財務(wù)狀況。但面臨的現(xiàn)實(shí)是，知識經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)營活動不確定性日益顯著，因而會計信息的決策有用期就大大縮短。可以在保留現(xiàn)行定期報告模式的同時，利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實(shí)時報告。由于intrnet和intrnet技術(shù)在商業(yè)中的應(yīng)用，會計所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存在于網(wǎng)絡(luò)與計算機(jī)中，會計信息系統(tǒng)成為一個開放的系統(tǒng)，原手工系統(tǒng)中表現(xiàn)為一定周期的會計循環(huán)以實(shí)時方式完成，時間和周期不再是財務(wù)報告的約束條件，不同期間的會計報表可以隨機(jī)產(chǎn)生，企業(yè)外部人員可以適時得到企業(yè)財務(wù)與非財務(wù)的動態(tài)信息。
3、非財務(wù)信息的披露。這些信息一般包括：①企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息，如市場份額、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)等；②企業(yè)管理當(dāng)局的分析評價；③前瞻性信息，即企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險以及管理部門的計劃等；④有關(guān)股東和主要管理人員的信息；⑤背景信息，包括企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對手以及企業(yè)發(fā)展目標(biāo)等。非財務(wù)信息的披露，有利于會計信息使用者對企業(yè)的綜合分析評價及對企業(yè)前景的判斷。非財務(wù)信息披露方式比較靈活，可用文字或數(shù)據(jù)形式在報表附注、招股說明書、年度財務(wù)報告等處加以說明。
4、編制預(yù)測財務(wù)報告。隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展情況。同時，由于報表使用者自身在經(jīng)驗、技術(shù)和對企業(yè)的了解程度上存在某些欠缺，無法對企業(yè)的未來情況作出合理的預(yù)計，因此要求編制預(yù)測報告(報表)的呼聲越來越高。而目前，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預(yù)測信息。另外，編制預(yù)測財務(wù)報告也是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要。預(yù)測信息雖然缺乏可靠的保證，但畢竟能克服歷史信息的不足，增強(qiáng)用戶決策與評價偽相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)成為信息披露的一個重要方面。當(dāng)然，預(yù)測信息的提供也應(yīng)當(dāng)注意成本與效益，并加強(qiáng)規(guī)范和監(jiān)督，提高其規(guī)范性、準(zhǔn)確性和及時性。預(yù)測信息一般可采用上年、本年和下年三欄結(jié)構(gòu)來編制預(yù)測資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)測損益表和預(yù)測現(xiàn)金流量表。
5、編制全面收益報告。會計收益是指來自于企業(yè)報告期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用間的差額，其確認(rèn)必須遵循實(shí)現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益對那些由于市場價格或預(yù)期價格發(fā)生變化而引起的未實(shí)現(xiàn)收益不予確認(rèn)，這使收益表無法如實(shí)反映企業(yè)本期間的全部收益，而且將未實(shí)現(xiàn)增值據(jù)棄在收益計算之外，使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導(dǎo)致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關(guān)成本進(jìn)行了錯誤的配比。fasb在其1984年的第5輯《財務(wù)會計概念說明》(《論財務(wù)會計概念——企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)與計量》)中將全面收益定義為：某一主體在報告期間內(nèi)，除與業(yè)主間的交易(股東投資、股利分配)外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增減變動。其認(rèn)為全面收益應(yīng)分為兩部分：已確認(rèn)且已實(shí)現(xiàn)凈收益和已確認(rèn)但末實(shí)現(xiàn)的其他利得及損失。
全面業(yè)績報告對企業(yè)尤其是上市公司來說，是一項非常重要的內(nèi)容，我們可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗，選擇以下處理方法：①擴(kuò)充收益表，以包括財務(wù)業(yè)績的所有項月；②單獨(dú)編制全面收益表，作為傳統(tǒng)收益表的補(bǔ)充；③同權(quán)益變動表合并，共同報告全面收益的各項組成部分。
6、編制分部報告。分部報告通過將一個企業(yè)所有附屬機(jī)構(gòu)的重要財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，按地區(qū)、行業(yè)和產(chǎn)品類別等分解歸類，以向各種信息使用者提供企業(yè)集團(tuán)不同分部的財務(wù)信息，使信息使用者可以及時地了解各行業(yè)、各地區(qū)分部的具體情況。而且實(shí)證研究結(jié)果表明，在相同的情況下，披露分部財務(wù)信息的企業(yè)的未來經(jīng)營報酬和經(jīng)營風(fēng)險的分析，比不披露分部報告信息的企業(yè)準(zhǔn)確得多。iasc1981年了第14號國際會計準(zhǔn)則《財務(wù)信息分部報告》，要求上市公司提供行業(yè)及地域的分部信息，并于1997年正式出臺了《分部報告》會計準(zhǔn)則。我國證監(jiān)會對上市公司披露分布信息也作出了有關(guān)規(guī)定，要求上市公司按行業(yè)、地域分類，提供前后兩年的主營業(yè)務(wù)收入、稅前利潤和凈資產(chǎn)的信息。財政部在其頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》中，也要求將“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”作為公司對外提供的四個附表之一。但與國外相比，我國分部信息的披露仍然較少，分部劃分也不夠明確，有待于進(jìn)一步規(guī)范和完善。
以上是筆者幾點(diǎn)不成熟的想法。當(dāng)然，改進(jìn)的方法可能多種多樣，但在改進(jìn)和完善財務(wù)報告時，不僅要考慮信息使用者的要求，也要充分兼顧“效益>成本”的原則，所提供的信息要充分準(zhǔn)確，易于用戶理解和接受，便于信息使用者對企業(yè)的綜合能力和未來前景作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>
關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；綜合財務(wù)報告；受托責(zé)任；政府會計
“十二五”規(guī)劃提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”。財政部于2010年正式《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，并選擇了11個省市進(jìn)行了試點(diǎn)，2012年試編范圍擴(kuò)大到23個省份。黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，并將政府綜合財務(wù)報告制度提高到夯實(shí)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。2014年12月，財政部正式了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革的總體目標(biāo)、主要內(nèi)容以及時間表、路線圖等。通過分析試編工作的基礎(chǔ)和現(xiàn)狀，對進(jìn)一步做好政府綜合財務(wù)報告工作進(jìn)行了一些思考。
一、關(guān)于推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的現(xiàn)實(shí)意義
我國政府財政報告實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報告制度，主要是為了反映各級政府及職能部門年度預(yù)算執(zhí)行情況，準(zhǔn)確反映年度預(yù)算收支情況、起著加強(qiáng)預(yù)算管理和財政監(jiān)督的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，政府職能向服務(wù)型政府的邁進(jìn)，僅實(shí)行決算報告提供的信息無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債的全貌，以及政府部門服務(wù)運(yùn)行成本，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財政風(fēng)險，難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告有如下重要意義。
一是摸清家底，為決策者提供準(zhǔn)確的信息支撐，有效防范財政風(fēng)險。隨著經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的發(fā)展，我們面臨的內(nèi)外部環(huán)境和風(fēng)險日趨復(fù)雜，為促進(jìn)政府財政收支的長期可持續(xù)性發(fā)展，決策者在做出經(jīng)濟(jì)決策時，不僅需要了解政府當(dāng)期的財政收支，更需要準(zhǔn)確判斷政府未來的收支走勢。相關(guān)決策的信息支撐不能僅依賴于反映預(yù)算執(zhí)行情況的政府財務(wù)報告。通過會計制度的改革，建立起能夠全面反映政府當(dāng)前及未來一段時間的財政能力和責(zé)任的政府會計制度，不僅有利于決策者準(zhǔn)確判斷政府財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行走勢，立足長遠(yuǎn)、統(tǒng)籌規(guī)劃、又能充分發(fā)揮財政促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的作用，也有利于有效防范財政風(fēng)險。
二是全面反映政府受托責(zé)任履行情況，推進(jìn)服務(wù)型政府的建立。建立服務(wù)性政府的一項重要目標(biāo)是提高政府績效、降低行政運(yùn)行成本，目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必然要求政府會計能夠準(zhǔn)確核算反映政府各部門、各業(yè)務(wù)活動的成本與費(fèi)用。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、客觀、準(zhǔn)確的核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用，可以正確評價政府活動的成本，促使政府不斷提升公共服務(wù)水平與運(yùn)行效率。
三是提高公共財政透明度，實(shí)現(xiàn)陽光財政。透明度是衡量政府治理水平的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。不同于企業(yè)，政府作為特殊的會計實(shí)體，其責(zé)任委托方是廣泛的社會公眾，對社會公眾而言，政府財務(wù)報告是公眾作為委托方用來評價受托方責(zé)任業(yè)績的重要來源。由于信息不對稱的存在，必然對會計信息的來源和質(zhì)量有更高的要求。為滿足社會公眾的信息需求，不僅要求建立科學(xué)合理的政府財政財務(wù)信息披露機(jī)制，更重要的是還要確保信息通俗易懂，能被廣泛的社會公眾理解和接受，幫助財務(wù)報告使用者更好的理解政府財務(wù)狀況和運(yùn)營情況，切實(shí)提高財政透明度。四是提高政府財政管理水平。近年來，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的改革一直處于探索階段。試編過程既是積累經(jīng)驗、發(fā)現(xiàn)問題解決問題的過程，同時也是培養(yǎng)人才的過程。在探索中既能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會計管理中的問題，為完善預(yù)算會計制度提出具有操作性的建議，同時也便于培養(yǎng)一批既熟悉財政財務(wù)管理又通曉政府財務(wù)會計的人才，為政府財政管理水平的提升奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編工作中存在的問題
1、關(guān)于合并范圍的界定不清晰政府綜合財務(wù)報告的編制實(shí)際是報表合并的過程，對于哪些主體應(yīng)納入政府綜合財務(wù)報告是合并中的重要問題，直接影響財務(wù)報告反映信息的相關(guān)性。根據(jù)財政部2012年頒布的《政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，納入合并范圍的主體包括三個方面，一是本級政府財政；二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團(tuán)體；三是土地儲備資金、公益性國有企業(yè)、物資儲備資金等。這種劃分方法對相關(guān)主體缺乏清晰的界定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在試編過程中，各級政府對合并主體的劃定存在一定的主觀性。由于各地合并標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、范圍不一致，導(dǎo)致地方政府間的綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)缺乏可比性。
2、現(xiàn)行政府財務(wù)報表體系不全面我國現(xiàn)行的預(yù)算會計報告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及附表、會計報表說明書。盡管現(xiàn)行政府綜合財務(wù)報表覆蓋的預(yù)算單位范圍廣，但報表體系比較單一，缺乏反映政府運(yùn)營成本和績效評價的財務(wù)報表，且較多的依賴于預(yù)算會計信息，對于具有注釋性、解釋性和分析性的非會計信息沒有給予足夠的重視。現(xiàn)行財務(wù)報表體系的全面性與發(fā)達(dá)國家存在一定的差距。例如，美國州和地方政府年度綜合財務(wù)報報包括概況、財務(wù)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)，雖然財務(wù)報表是核心內(nèi)容，但其報告體系中也包括大量非會計、非定量的內(nèi)容。一些發(fā)達(dá)國家的政府財務(wù)報告中還提供政府或有負(fù)債以及政府承諾信息等。在當(dāng)前政府財務(wù)公開狀況下，社會公眾作為委托方難以對政府受托責(zé)任履行情況進(jìn)行全面、客觀的評價。
3、權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用具有局限性現(xiàn)階段我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計提供的一系列相關(guān)報表為原始數(shù)據(jù)，經(jīng)過技術(shù)性的調(diào)整匯總編制而成。由于缺乏系統(tǒng)的會計準(zhǔn)則及會計制度進(jìn)行規(guī)范，因此編制方法還比較粗糙，屬于一種技術(shù)性的不同報表項目匯總調(diào)整合并。綜合財務(wù)報告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用不是對于日常業(yè)務(wù)核算，而僅僅是對報表相關(guān)項目的調(diào)整，即“調(diào)表不調(diào)賬。這導(dǎo)致了試編工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用具有一定的局限性，因為其運(yùn)用不是針對業(yè)務(wù)核算本身，而是僅局限于報表調(diào)整。4、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵消難以做到準(zhǔn)確全面編制政府綜合財務(wù)報告需對內(nèi)部事項進(jìn)行合并抵消，防止重復(fù)計算資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用。現(xiàn)行的做法是年終進(jìn)行調(diào)賬，對政府內(nèi)部各部門之間的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵銷，抵銷后的最終結(jié)果由財政部門匯總反映。由于不同的核算主體對于同一業(yè)務(wù)的處理方式不盡相同，抵銷處理過程必然存在人為估算，以及信息不對稱的存在，合并抵消處理時必然會存在遺漏、不全面、重復(fù)反映的情況，影響合并報表的準(zhǔn)確性。5、編報人員會計核算水平有待提升權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計引入了部分管理會計的理念，強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理中政府的受托責(zé)任與透明度，因此會計核算比收付實(shí)現(xiàn)制度下的預(yù)算會計更加復(fù)雜，對財政會計的業(yè)務(wù)要求也更高。再則，受現(xiàn)行預(yù)算會計管理范疇的制約，當(dāng)前政府會計所涉及的一些業(yè)務(wù)，如公共儲備物資管理、政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理、政府公職人員養(yǎng)老負(fù)責(zé)管理等業(yè)務(wù)對于相當(dāng)一部分財政會計來說還比較陌生，這都會增加改革推進(jìn)的難度。
三、有關(guān)思考和建議
一是加快建立政府會計準(zhǔn)則體系。通過政府會計準(zhǔn)則體系，明確政府綜合財務(wù)報告的合并范圍、合并標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)處理規(guī)則。綜合財務(wù)報告的合并范圍、合并標(biāo)準(zhǔn)決定著報告提供的信息整合過程和信息范圍。傳統(tǒng)預(yù)算會計立足點(diǎn)突出強(qiáng)調(diào)政府作為信息提供者，改革后的政府綜合財務(wù)報告的立足點(diǎn)則是從信息提供者轉(zhuǎn)向了信息需求方。立法部門、政府和社會公眾等不同信息使用者的需求，國家治理的宏觀需求，財政資金的流向和結(jié)果，以及政府行為的作用范圍等都是影響合并范圍的因素，而合并標(biāo)準(zhǔn)決定了被合并方的哪些信息能夠進(jìn)入合并財務(wù)報告，直接影響到合并范圍和財務(wù)報告信息含量。國際上不同國家采用不同的合并標(biāo)準(zhǔn)，我國需要在充分考慮財政管理體系、治理目標(biāo)等基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒國際經(jīng)驗，對合并標(biāo)準(zhǔn)做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。此外，政府內(nèi)部交易的類型、交易金額的大小，內(nèi)部業(yè)務(wù)抵銷分錄的全面性和科學(xué)性直接影響到政府綜合財務(wù)報告信息的準(zhǔn)確性。為此，在編制政府綜合財務(wù)報告的過程中，需要制定專門的內(nèi)部交易的會計處理準(zhǔn)則。二是建立政府綜合財務(wù)報告的強(qiáng)制審計與披露機(jī)制。通過外部審計和監(jiān)督降低委托風(fēng)險，提高政府綜合財務(wù)報告的透明度與可信度。建議參照企業(yè)的做法，對政府綜合財務(wù)報告尤其是政府的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計監(jiān)督。通過外部審計，真實(shí)反映政府的債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變動情況，并對政府的運(yùn)行成本及財政的可持續(xù)能力做出評價，提出促進(jìn)財政持續(xù)健康發(fā)展的建議。同時建立強(qiáng)制披露機(jī)制，定期向社會公開政府綜合財務(wù)報告，不僅有利于增進(jìn)社會公眾對政府財政工作的了解，還可以通過公眾監(jiān)督倒逼政府改革，采取措施降低政府運(yùn)行成本及債務(wù)風(fēng)險。可以借鑒成熟的國際經(jīng)驗，實(shí)現(xiàn)政府綜合財務(wù)報告與審計報告的整合與陽光財政目標(biāo)完全吻合。向委托方提供經(jīng)審計的可靠、相關(guān)、全面的政府綜合財務(wù)報告是接受市場約束和監(jiān)督的前提，也是發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，建立問責(zé)政府、效能政府的前提。三是加大培訓(xùn)力度、提高財政會計專業(yè)勝任能力。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制是一項政策性強(qiáng)，涉及面廣且技術(shù)性高的工作，對專業(yè)化知識要求較高，為了保證編制工作的順利進(jìn)行，相關(guān)部門應(yīng)定期組織會計人員進(jìn)行多渠道的綜合培訓(xùn)，使會計人員對納入合并范圍的業(yè)務(wù)有全面的認(rèn)識和掌握；加強(qiáng)調(diào)研的力度，通過交流學(xué)習(xí)，增進(jìn)各地區(qū)和和部門的之間的互動和配合，培養(yǎng)知識全面的復(fù)合型人才隊伍，為推動政府會計改革提供有利支持，確保權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告工作的順利開展。
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關(guān)鍵詞：審計委員會獨(dú)立性有效性
一、引言
2002年7月，《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley）出臺后，在世界范圍內(nèi)引發(fā)了新一輪公司治理熱潮，其中審計委員會正被日益關(guān)注。2002年7月，應(yīng)英國貿(mào)易和工業(yè)部的要求，財務(wù)報告理事會組建了以RobertSmith為主席的委員會，全面評價并完善公司治理聯(lián)合法案（CombinedCodes）中關(guān)于審計委員會制度的指南，并于2003年1月了最終報告《審計委員會——聯(lián)合法案指南》（AuditCommittees-CombinedCodeGuidance）（以下簡稱Smith報告）；2002年9月法國了題為“推動更好的上市公司治理”的報告即布頓報告（以下簡稱BoutonReport）；2003年3月澳大利亞證交所了《良好公司治理準(zhǔn)則和最佳實(shí)務(wù)建議》（PrinciplesofGoodCorporateGovernanceandBestPracticeRecommendations）；2004年4月，多倫多證券交易所進(jìn)一步改進(jìn)了《公司治理指引》，規(guī)范了審計委員會的運(yùn)作。
三到五年內(nèi)，《薩班斯法案》中我國能借鑒的內(nèi)容之一就是充分發(fā)揮審計委員會的作用（張為國，2003）。上海證券交易所研究中心提出的《中國公司治理報告（2004年）：董事會獨(dú)立性與有效性》（以下簡稱《中國公司治理報告（2004）》）中認(rèn)為：根據(jù)目前上市公司治理現(xiàn)狀和外部制度環(huán)境的狀況，強(qiáng)制要求每家上市公司都在形式上建立專門委員會制度，并不能真正提高董事會的獨(dú)立性和有效性，建議近期應(yīng)有確保專門委員會的信息知情權(quán)和調(diào)查權(quán)為重點(diǎn)，突出和強(qiáng)化審計委員會的作用。本文考察了《薩班斯法案》出臺后國際審計委員會的變革，結(jié)合我國審計委員會制度的實(shí)踐，為我國審計委員會的有效運(yùn)作提出了建議。
二、“后安然時代”國外審計委員會變革綜述
1審計委員會應(yīng)該由占多數(shù)的獨(dú)立董事組成，以保證其獨(dú)立性
審計委員會應(yīng)該由占多數(shù)的獨(dú)立董事組成。這一點(diǎn)在審計委員會的運(yùn)作實(shí)踐中已經(jīng)達(dá)成共識。在美國，薩班斯法案在法律的層次上規(guī)定：發(fā)行證券公司審計委員會由公司董事會成員組成，并且是獨(dú)立的；英國Smith報告要求：審計委員會應(yīng)該全部有獨(dú)立的非執(zhí)行董事組成。法國Bouton報告認(rèn)為：審計委員會2/3以上的成員應(yīng)該是獨(dú)立董事；澳大利亞證交所要求：審計委員會應(yīng)由非執(zhí)行董事組成，大部分應(yīng)該是獨(dú)立董事。
Carcello和Neal（2000）；Klein（2002）的研究證明了獨(dú)立的審計委員會對保證公司財務(wù)報告真實(shí)性的重要性。McMullen和Raghunandan(1996)通過實(shí)證研究指出：財務(wù)報告有問題的公司的極少愿意全部有獨(dú)立董事組成審計委員會；相反，Abbott等(2000)的研究表明，全部有獨(dú)立董事組成審計委員會的公司因為財務(wù)報告欺詐被SEC處罰的可能性較小。SandraC.Vera-Munoz(2005)認(rèn)為：全部由獨(dú)立董事組成的審計委員會為財務(wù)報告過程提供了有效的監(jiān)管，進(jìn)而，降低了財務(wù)欺詐和治理失敗的風(fēng)險。
2審計委員會成員應(yīng)擁有相關(guān)的財務(wù)專業(yè)背景
DeZoort等（2003）的研究表明：審計委員會成員擁有的財務(wù)報告知識和經(jīng)驗越多，在審計師和管理層關(guān)于重大判斷不一致時，給與審計師的支持越多。Farber(2004)研究發(fā)現(xiàn)：和沒有財務(wù)欺詐的樣本公司相比，有財務(wù)欺詐的公司的審計委員會中極少有審計委員會財務(wù)專家；Abbott等(2002)發(fā)現(xiàn)：審計委員會中有財務(wù)專家的公司的財務(wù)報告很少有財務(wù)欺詐。
薩班斯法案出臺后，SEC要求必須至少有一名成員是審計委員會財務(wù)專家，董事會應(yīng)該依據(jù)如下要求判斷該成員是否具有審計委員會財務(wù)專家的資格：（1）能夠理解公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）和財務(wù)報告；（2）有能力對公司在會計估計、重大會計政策等方面對公認(rèn)會計準(zhǔn)則的遵循性進(jìn)行評估；（3）有過編制、審計、分析或評估財務(wù)報告的經(jīng)歷，對從事此項活動的深度和復(fù)雜性，應(yīng)該和公司關(guān)于財務(wù)報告的深度、復(fù)雜性（可合理預(yù)見的）相當(dāng)，或者有過監(jiān)管上述人員的經(jīng)歷；（4）理解關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制和程序。紐約證券交易所、納斯達(dá)克和美國證券交易所也一致要求：審計委員會每一位成員都必須有財務(wù)知識；其中至少有一位是審計委員會財務(wù)專家。
雖然Smith報告不贊成像SEC那樣“列出一系列令人生畏的關(guān)于會計知識和技能的要求”[1]，但還是認(rèn)為：在大多數(shù)情形下，如下的組合是令人滿意的：1至少一名會計專家并且最近還有從業(yè)的經(jīng)歷；2其他成員都有財務(wù)知識；3業(yè)務(wù)上的多面手。
澳大利亞證交所的《良好公司治理準(zhǔn)則和最佳實(shí)務(wù)建議》也要求：審計委員會成員都應(yīng)該有財務(wù)知識（能夠讀懂和理解財務(wù)報告）；至少有一位有財務(wù)或會計專長即：具有會計師資格或其它財務(wù)專業(yè)資格并有財務(wù)或會計經(jīng)驗。
3審計委員會的權(quán)限和資源進(jìn)一步擴(kuò)大
審計委員會最初的權(quán)限主要是：監(jiān)管財務(wù)報告的過程，選擇獨(dú)立的外部審計師，接受審計報告等。《薩班斯法案》擴(kuò)大了審計委員會的基本權(quán)限，第204節(jié)規(guī)定：外部審計師直接向?qū)徲嬑瘑T會報告。并直接負(fù)責(zé)公司的外部審計事務(wù)(包括對提供外部審計服務(wù)的注冊會計師事務(wù)所的聘用、報酬和監(jiān)督，含負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)管理層與審計師之間關(guān)于財務(wù)報告的差異)；批準(zhǔn)注冊會計師事務(wù)擬供給公司的所有審計服務(wù)和非審計服務(wù)。
《薩班斯法案》進(jìn)一步擴(kuò)大了審計委員會的知情權(quán)。法案要求審計委員會建立程序來接收、保管和處理公司收到的關(guān)于其會計、內(nèi)部會計控制或?qū)徲嬍马椀耐对V以及公司員工對有疑問的會計與審計事項的秘密匿名舉報。對于員工的投訴處理，Smith報告認(rèn)為：審計委員會雖然不必處理具體的事宜，但是審計委員會對此負(fù)有特殊的職責(zé)------確保公司存在令人滿意的機(jī)制保證投訴信息的傳遞和投訴人利益的保護(hù)。
在擴(kuò)大權(quán)限的同時，為了有效地履行職責(zé)，薩班斯法案同時賦予審計委員會聘用顧問的權(quán)力——發(fā)行證券公司審計委員會認(rèn)為履行職責(zé)必需時，有權(quán)聘請獨(dú)立的顧問，公司應(yīng)該給予足夠的資金支持。英國的Smith報告、法國的Bouton報告也認(rèn)同了這一點(diǎn)。
4強(qiáng)化了對審計委員會成員的教育和培訓(xùn)
早在1999年，美國藍(lán)帶委員會在審計委員會《最佳實(shí)務(wù)指南》的第五條中指出：審計委員會也應(yīng)該考慮通過教育和培訓(xùn)等方式來保證其成員有良好的閱歷和知識背景，并適應(yīng)財務(wù)、會計等相關(guān)知識的最新發(fā)展。審計委員會成員必須分析自己的不足之處決定是否需要接受繼續(xù)教育，通過向公司管理當(dāng)局、內(nèi)部和外部審計師請教了解自己哪些知識或技能有所欠缺。培訓(xùn)可以由公司內(nèi)部的專業(yè)人士進(jìn)行，但審計委員會有權(quán)利從外面聘請顧問進(jìn)行繼續(xù)教育和培訓(xùn)。
2003年1月，英國Smith報告就審計委員會成員的培訓(xùn)和教育建議：公司與審計委員會雙方都應(yīng)對審計委員會的教育做出努力，公司應(yīng)保證相應(yīng)的資源，審計委員會應(yīng)保證有時間參與教育、培訓(xùn)；公司應(yīng)向新任審計委員會委員提供首次任職培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括審計委員會的作用、公司經(jīng)營情況、如何辨認(rèn)公司主要的經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險等。對于一般委員，公司應(yīng)定期提供關(guān)于財務(wù)報告和相關(guān)公司法規(guī)的培訓(xùn)，在合適的情況下還應(yīng)包括如何理解財務(wù)報告、應(yīng)用會計準(zhǔn)則及其指南、公司治理的基本框架、內(nèi)部審計和風(fēng)險管理的作用等。
法國Bouton報告也要求：除了其現(xiàn)有的財務(wù)管理或會計專長外，審計委員會成員在任命前都應(yīng)該接受關(guān)于公司的特殊會計政策，財務(wù)和運(yùn)營狀況的指引。
三、對我國審計委員會有效運(yùn)作的啟示
1近一步完善和細(xì)化獨(dú)立董事的定義，增強(qiáng)其獨(dú)立性
2001年8月，中國證監(jiān)會在《指導(dǎo)意見》要求：審計委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占二分之一以上的比例，并對獨(dú)立董事作了定義：“上市公司獨(dú)立董事是指不在公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷的關(guān)系的董事”。為提高審計委員會的有效性，應(yīng)對審計委員會成員資格作出明文規(guī)定，審計委員會應(yīng)該全部有獨(dú)立董事組成，并近一步完善和細(xì)化獨(dú)立董事的定義。
建議：1如果被提名的獨(dú)立董事和擬出任公司的高管通過其他的組織或?qū)嶓w存在交叉任職的則不能出任獨(dú)立董事；2中國證監(jiān)會在《指導(dǎo)意見》中規(guī)定：“最近一年內(nèi)曾經(jīng)具有前三項所列舉情形的人員”不能出任獨(dú)立董事，參照國際經(jīng)驗，建議冷卻期應(yīng)該延長到三年；3《指導(dǎo)意見》規(guī)定：為上市公司或者其附屬企業(yè)提供財務(wù)、法律、咨詢等服務(wù)的人員不能出任獨(dú)立董事，建議還應(yīng)該加以補(bǔ)充規(guī)定：雖然沒有直接為上市公司提供財務(wù)、法律、咨詢等服務(wù)，但如果在最近三年中為公司提供上述服務(wù)的組織中任職（包括合伙人）、或有親屬關(guān)系的也不能出任獨(dú)立董事；4對于獨(dú)立董事的薪酬建議可以采用如下做法：董事會固定薪酬加董事會專門委員會津貼，該成員除了董事會費(fèi)或?qū)ｉT委員會費(fèi)，不得收受任何形式的咨詢費(fèi)、顧問費(fèi)。固定薪酬采用董事會費(fèi)的形式，津貼應(yīng)結(jié)合公司獨(dú)立董事的具體工作由董事會（薪酬委員會）提案，股東大會審議通過，并在公司年報中進(jìn)行披露，但不管是固定薪酬還是津貼都不與公司的業(yè)績掛鉤。下列形式的報酬是禁止的，1支付報酬給審計委員會成員的直接親屬；2支付報酬給諸如律師事務(wù)所、會計事務(wù)所、投資銀行以及財務(wù)事務(wù)之類的咨詢機(jī)構(gòu)，如果審計委員會成員是上述組織的成員、合伙人、高管或者是在此機(jī)構(gòu)中擔(dān)任諸如此類的職務(wù)。
2強(qiáng)調(diào)審計委員會成員的財務(wù)專業(yè)背景
審計委員會成員都應(yīng)該有財務(wù)知識；其中至少有一位是會計專業(yè)人士。
根據(jù)《指導(dǎo)意見》的定義，會計專業(yè)人士是指具有高級職稱或注冊會計師資格的人士。這一規(guī)定較為寬泛，很多獨(dú)立董事缺乏相關(guān)的實(shí)際經(jīng)驗，進(jìn)而影響了審計委員會的有效性。2003年上海上市公司董事會秘書協(xié)會的調(diào)查表明：在被調(diào)查的69家上市公司中，39%的獨(dú)立董事的職業(yè)為教育，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)的比例，因此大部分獨(dú)立董事缺乏參與企業(yè)管理的實(shí)際經(jīng)驗[2]；《中國公司治理報告（2004年）》指出：來自各類學(xué)校的學(xué)者在獨(dú)立董事中所占的比例高居首位，達(dá)到了38.35%，但專業(yè)技能和管理經(jīng)驗的不足，卻是學(xué)者型獨(dú)立董事面臨的最大問題，很難保證其有足夠的時間、精力和實(shí)踐經(jīng)驗履行職責(zé)。
為強(qiáng)化審計委員會成員的專業(yè)背景和實(shí)際經(jīng)驗，我們可以借鑒美國的做法——董事會應(yīng)該考慮檢驗該候選人是否通過以下三個經(jīng)歷中任何一個或多個，以保證擬供職于審計委員會的獨(dú)立董事有充分的實(shí)際經(jīng)驗：（1）擔(dān)任過財務(wù)總監(jiān)、主管會計或注冊會計師之類的職務(wù)，并接受過與此相關(guān)的教育；（2）有過監(jiān)管財務(wù)總監(jiān)、主管會計或注冊會計師之類職位的經(jīng)歷；（3）有過監(jiān)管或評定上市公司業(yè)績的經(jīng)歷。
3擴(kuò)大審計委員會的權(quán)限
中國證監(jiān)會與國家經(jīng)貿(mào)委在2002年1月的《上市公司治理準(zhǔn)則》提出的審計委員會的職責(zé)是：1提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)；2監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實(shí)施；3負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；4審核公司的財務(wù)信息及其披露；5審核公司的內(nèi)部控制制度。由此可以看出，國內(nèi)審計委員會的權(quán)限事實(shí)上非常有限，即：對選擇外部審計師建議權(quán)，對公司內(nèi)部審計制度的及其實(shí)施的監(jiān)督權(quán)，以及對公司財務(wù)信息和內(nèi)控制度的審查權(quán)。
建議：應(yīng)該賦予審計委員會對外部審計師的選擇權(quán)和知情權(quán)。為了擴(kuò)大審計委員會的知情權(quán)，應(yīng)該進(jìn)一步明確賦予審計委員會有召集沒有管理層參與的會議的權(quán)限。Smith報告指出：除了審計委員會主席和成員任何人未經(jīng)邀請都沒有資格參加審計委員會的會議，審計委員會應(yīng)該每年至少一次與內(nèi)外部審計師在沒有管理層的參與下討論由審計產(chǎn)生的問題；Bouton報告認(rèn)為：審計委員會應(yīng)該會見審計師、首席財務(wù)官以及財務(wù)部負(fù)責(zé)人，并有召集沒有管理層參與的會議的權(quán)限；定期和外部審計師會面，必要時應(yīng)當(dāng)沒有管理層在場；多倫多證券交易所進(jìn)一步改進(jìn)了的《公司治理指引》中第13條規(guī)定：審計委員會應(yīng)定期和內(nèi)外部審計師在沒有管理曾參與的情況下會面，討論和復(fù)核特殊的事項。超級秘書網(wǎng)
4加強(qiáng)對審計委員會成員的教育和培訓(xùn)
由于我國審計委員會制度實(shí)踐剛剛起步，目前并沒有對審計委員會成員的教育和培訓(xùn)做出專門的規(guī)定，只是體現(xiàn)在對獨(dú)立董事的要求上。中國證監(jiān)會在《指導(dǎo)意見》中要求：“獨(dú)立董事及擬擔(dān)任獨(dú)立董事的人士應(yīng)當(dāng)按照中國證監(jiān)會的要求，參加中國證監(jiān)會及其授權(quán)機(jī)構(gòu)所組織的培訓(xùn)”；《指導(dǎo)意見》只是原則性的提及獨(dú)立董事應(yīng)該有相關(guān)的培訓(xùn)，并沒有具體明確公司和董事會各自為董事的培訓(xùn)和教育應(yīng)該承擔(dān)的職責(zé)和建立怎樣的機(jī)制。
建議對獨(dú)立董事的教育采用雙重模式，即：既接受證監(jiān)會提供的外部培訓(xùn)，還應(yīng)該要求公司也提供相關(guān)的培訓(xùn)。公司應(yīng)有必要的資源保證使獨(dú)立董事能及時有效的接收到相關(guān)教育、培訓(xùn)。董事會主席對保證獨(dú)立董事的教育和培訓(xùn)負(fù)責(zé)，主要是保證公司的相關(guān)資源能落實(shí)到位，督促獨(dú)立董事特別是審計委員會成員參加培訓(xùn)。
公司為審計委員會成員提供的培訓(xùn)信息主要應(yīng)包括：1公司所在行業(yè)的信息；2審計委員會章程（如果有）；3公司過去三年的年度財務(wù)報告；4審計委員會過去三年的會議紀(jì)要；5審計委員會和外部審計師、內(nèi)部審計師在過去三年中溝通事項的相關(guān)材料；6關(guān)于公司未決訴訟和或有負(fù)債的信息；7公司主要股東、高級財務(wù)管理人員和內(nèi)部審計人員的簡介；8內(nèi)部審計章程；9內(nèi)部審計職能部門的信息；10當(dāng)年內(nèi)部審計計劃；11當(dāng)年與外部審計師的審計合約；12外部審計師簽發(fā)的報告；13最近委員會自我評價的結(jié)果。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞:分部財務(wù)報告報告分部劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)報告分部確定
現(xiàn)代證券市場是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是證券市場健康發(fā)展的重要保證,也是投資者作出合理投資決策的基本依據(jù)。在企業(yè)已出現(xiàn)跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的全球性發(fā)展趨勢的當(dāng)今,從總體上反映一個集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果總括情況的合并報表,雖然可以展示集團(tuán)的全貌,但它的高度概括性必然帶來其無法披露細(xì)節(jié)信息的局限,合并報表掩蓋了集團(tuán)內(nèi)部各成員之間的差異,隱匿了集團(tuán)中處在不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個分部的盈利能力、發(fā)展速度、承受風(fēng)險的能力和承受風(fēng)險的程度等有用信息,致使財務(wù)報告用戶無法據(jù)以滿足其有效決策的需求。為彌補(bǔ)合并報表的先天不足,需要對合并信息進(jìn)行分解披露,國際上通行的對合并信息進(jìn)行分解披露的途徑之一便是編制分部財務(wù)報告。本課題擬就我國上市公司的分部財務(wù)報告作一些探討。
一、我國上市公司分部財務(wù)報告的現(xiàn)狀及國際比較
由于我國迄今尚未制定出一套完整的會計準(zhǔn)則體系,因此上市公司會計信息的披露在很大程度上受到證券監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定的影響,分部信息的披露即是如此。我國上市公司年度報告中分部信息的披露大致經(jīng)歷了以下幾個階段:完全的自愿披露階段。在1994年以前,由于證監(jiān)會沒有公布正式的定期報告內(nèi)容和格式,因而是否披露分部信息完全取決于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范圍存在很大的差異。指導(dǎo)性的自愿披露階段。1994年1月,中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則第二號———年度報告的內(nèi)容與格式》,對公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出強(qiáng)制性披露的規(guī)定。在這一時期,已有一些上市公司利用分部信息來傳遞對它有利的信息。半強(qiáng)制披露階段。1995年12月,中國證監(jiān)會了對《準(zhǔn)則第二號》的第一次修訂稿,在以附件形式頒布的《財務(wù)報表附注指引》中規(guī)定了分地區(qū)、分行業(yè)資料的披露格式,要求公司按行業(yè)和地區(qū)分類提供前后兩年的主營業(yè)務(wù)收入、稅前利潤和凈資產(chǎn)信息,并且要求對集團(tuán)內(nèi)分部間的交易結(jié)果予以抵消。1998年開始,強(qiáng)制披露階段。1997年12月,中國證監(jiān)會了經(jīng)再次修訂的《準(zhǔn)則第二號》,對分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行業(yè)分部信息,不要求披露地區(qū)分部信息;二是披露的指標(biāo)只規(guī)定了分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)毛利三項,不再要求披露分部稅前利潤和凈資產(chǎn)信息。1998年12月的《準(zhǔn)則第二號》修訂稿對分部信息的披露要求未作改變。值得一提的是,1998年財政部頒布的《股份有限公司會計制度———會計科目和會計報表》也對股份有限公司提出了編報分部財務(wù)報告的要求,規(guī)定公司編制“利潤表”附表2“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”,并要求公司在該附表中按行業(yè)和公司所在的地區(qū)披露營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等十三項指標(biāo)。但迄今為止,我國尚未制定和頒布專門規(guī)范分部信息披露的具體會計準(zhǔn)則。
美國對分部財務(wù)報告的質(zhì)量要求和數(shù)量要求居世界領(lǐng)先地位。早在1939年,美國就已經(jīng)鼓勵企業(yè)對國外經(jīng)營分部作單獨(dú)的披露。美國證券交易委員會于1969年對在美國證交會登記的公司提出披露行業(yè)信息的要求。1976年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了第14號準(zhǔn)則《企業(yè)分部的財務(wù)報告》,要求企業(yè)披露行業(yè)分部信息和地區(qū)分部信息。以后財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又陸續(xù)了第18號準(zhǔn)則、第21號準(zhǔn)則和第24號準(zhǔn)則等一系列與分部財務(wù)報告有關(guān)的準(zhǔn)則:第18號準(zhǔn)則要求將編制合并財務(wù)報表所采用的會計原則和方法用于分部財務(wù)報告;第21號準(zhǔn)則要求公眾持股的上市公司按行業(yè)、國外經(jīng)營、主要客戶和出口銷售披露分部信息;第24號準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)免于編報分部信息的幾種情形。這些準(zhǔn)則的制定和實(shí)施,為美國企業(yè)分部財務(wù)報告的信息披露提供了指南。1991年4月美國注冊會計師協(xié)會理事會成立了財務(wù)報告特別委員會,經(jīng)過三年的研究,該委員會完成了綜合報告《論改進(jìn)企業(yè)報告》,有不少篇幅涉及分部財務(wù)報告的信息披露,該綜合報告將在一定程度上影響到美國有關(guān)分部財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展和走向。
英國是最早提出分部財務(wù)報告要求的國家之一。1965年,英國的股票交易所率先要求上市公司編制分部財務(wù)報告,披露分行業(yè)的營業(yè)額和利潤額以及分地區(qū)的營業(yè)額;1967年,英國公司法首次作出公司應(yīng)披露分部信息的法律規(guī)定;1990年,英國原會計準(zhǔn)則委員會綜合當(dāng)時的法律規(guī)定和股票交易所的要求,了標(biāo)準(zhǔn)會計實(shí)務(wù)說明書第25號《分部報告》,要求企業(yè)增加披露行業(yè)分部和地區(qū)分部的凈資產(chǎn)信息。
國際會計準(zhǔn)則委員會于1981年了第14號國際會計準(zhǔn)則《按分部報告財務(wù)信息》,要求證券公開上市的企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)上重要的單位按行業(yè)和地區(qū)分部報告財務(wù)信息。而后,該項準(zhǔn)則經(jīng)修訂后于1997年公布,把提供分部信息的范圍限定在“權(quán)益或債務(wù)證券公開上市的企業(yè),和在公開的證券市場上其權(quán)益或債務(wù)證券正處于發(fā)行階段的企業(yè)”。
其他許多國家和組織也有披露分部信息的要求或建議。如,加拿大和澳大利亞有類似于美國的關(guān)于分部財務(wù)報告的會計準(zhǔn)則;歐盟國家有類似于英國公司法中關(guān)于分部財務(wù)報告要求的規(guī)定;經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出了披露分部信息的建議;聯(lián)合國國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組也對披露分部信息予以支持。
我國上市公司的經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營范圍已越來越大,呈現(xiàn)出跨行業(yè)、跨地區(qū)、甚至跨國家經(jīng)營的趨勢,為分部財務(wù)報告提供了滋生的土壤。同時上市公司所有權(quán)與控制權(quán)的極大分離,使大量的財務(wù)報告用戶只能以上市公司披露的信息為其決策的基本依據(jù),隨著投資者理性程度的提高,投資者和其他財務(wù)信息使用者對企業(yè)分部信息的關(guān)注程度日益提高。與其他國家相比,我國對分部財務(wù)報告的研究滯后了。當(dāng)務(wù)之急是制定和頒布一項關(guān)于分部財務(wù)報告的具體會計準(zhǔn)則以規(guī)范上市公司和其他多元化企業(yè)或集團(tuán)的分部信息披露。以助于提高上市公司會計信息的整體質(zhì)量及證券市場的健康發(fā)展。
二、對我國上市公司分部財務(wù)報告的幾點(diǎn)建議
關(guān)于報告分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)
分部財務(wù)報告是指企業(yè)集團(tuán)對其內(nèi)部按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的披露重要財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的分解信息的報告。分部的劃分和確定是分部財務(wù)報告的基礎(chǔ)。雖然分部的劃分可有行業(yè)、地區(qū)、客戶、組織結(jié)構(gòu)、獨(dú)立核算單位、生產(chǎn)線、主要產(chǎn)品以及法律實(shí)體等多種標(biāo)準(zhǔn),但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說明一個企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險,因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受用戶關(guān)注。
行業(yè)分部,是指一個企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、主要是對企業(yè)外部的客戶,分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù),或者不同類別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個組成部分。由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)幾乎是影響所有企業(yè)機(jī)會和風(fēng)險的關(guān)鍵因素,故此項信息特別有用。
地區(qū)分部,是指一個企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的、在特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中從事提品或勞務(wù)的組成部分,它承擔(dān)的風(fēng)險和獲取的報酬不同于企業(yè)在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營的部門。由于不同地區(qū)的政治環(huán)境、社會環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等等,會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響,因而,按地區(qū)分部提供的信息,將有助于深入了解企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險。
我國現(xiàn)行規(guī)定對報告分部的劃分偏重于行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)。《準(zhǔn)則第二號》只要求披露行業(yè)分部信息,不要求披露地區(qū)分部信息;《股份有限公司會計制度》規(guī)定的“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”附表格式則以行業(yè)分部為第一級分部,以地區(qū)分部為第二級分部。我們認(rèn)為多數(shù)上市公司一般是按行業(yè)進(jìn)行管理并編制內(nèi)部財務(wù)報告的,其按行業(yè)提供的分部信息最能反映實(shí)際經(jīng)營狀況,故以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部是恰當(dāng)?shù)摹５灿幸恍氖露喾N經(jīng)營的上市公司,并不按行業(yè)設(shè)計管理體制和報告體系,而是按地區(qū)來設(shè)計管理體制和報告體系,對這樣的公司要求其以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)披露分部信息則并非最為恰當(dāng),因為這一做法會增加分部財務(wù)報告的會計工作量和編制成本,同時也不一定符合財務(wù)報告用戶的信息需求。我們的觀點(diǎn)是,當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)報告體系是以地區(qū)為基礎(chǔ)劃分分部時,如果以地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部能更好地反映一個公司面臨的機(jī)會和風(fēng)險,公司應(yīng)按地區(qū)分部對外提供分部信息。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定分部財務(wù)報告準(zhǔn)則時,應(yīng)有一定的靈活性,對第一級分部的劃分,除規(guī)定行業(yè)分部標(biāo)準(zhǔn)外,還應(yīng)增加地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)在編報分部財務(wù)報告時可根據(jù)其實(shí)際情況選擇確定第一級分部的適用基礎(chǔ)。
關(guān)于應(yīng)報告分部的確定
對財務(wù)報告用戶來說,只有具有重要性的信息才是有價值的信息,對不重要信息的披露,勢必造成人力、物力的浪費(fèi),并給用戶造成“干擾”。因此,為突出重點(diǎn)和保證會計信息的重要度,企業(yè)只需對重要分部的信息予以單獨(dú)報告,其他分部則采用匯總報告。
關(guān)于分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn),國際會計準(zhǔn)則委員會和許多國家都對此作出了類似的規(guī)定。如修訂后的國際會計準(zhǔn)則第14號規(guī)定,應(yīng)在分部報告中予以披露的分部是收入主要來自外部客戶且滿足下列條件之一的產(chǎn)業(yè)分部或地區(qū)分部:其對外對內(nèi)的銷售收入占企業(yè)總收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部門或全部虧損部門的匯總成果10%或以上;其資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)10%或以上。又如,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第14號規(guī)定,符合下述三個條件之一的行業(yè)部門,應(yīng)列為“應(yīng)報告行業(yè)分部”:該分部的營業(yè)收入占整個企業(yè)合并收入總數(shù)10%或以上;該分部的營業(yè)利潤占企業(yè)所有未發(fā)生營業(yè)虧損的行業(yè)分部的合并營業(yè)利潤10%或以上,或者,該分部的營業(yè)虧損占企業(yè)所有發(fā)生營業(yè)虧損的行業(yè)分部的合并虧損數(shù)10%或以上;該分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)占整個企業(yè)合并可辨認(rèn)資產(chǎn)10%或以上。主要客戶信息,凡占企業(yè)經(jīng)營收入10%或以上的單個客戶,應(yīng)予以披露。國外經(jīng)營和出口銷售的信息,凡銷售收入占合并收入總額的10%或以上,或者資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總額10%或以上的國外分部均需要進(jìn)行披露。
此外為保證分部信息的充分披露,國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會均規(guī)定了“75%”的限制條件。如修訂后的國際會計準(zhǔn)則第14號規(guī)定,如果把企業(yè)已報告的分部來自外部客戶的收入相加,其總額不到企業(yè)總收入的75%,企業(yè)應(yīng)增加報告的分部,直到其來自客戶的收入總額達(dá)到75%止。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第14號則規(guī)定,所有應(yīng)報告分部來自非相關(guān)客戶的合并營業(yè)收入,最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營業(yè)收入的75%。
在我國有關(guān)分部財務(wù)報告的現(xiàn)行規(guī)定中,除《準(zhǔn)則第二號》提出了行業(yè)分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)之外,對報告分部的確定無其他規(guī)定。我們認(rèn)為,應(yīng)報告分部的確定是分部財務(wù)報告的前提,我國的現(xiàn)行規(guī)定過于簡略,會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定分部財務(wù)報告具體準(zhǔn)則時,應(yīng)考慮提供更為詳細(xì)的指南。如,可借鑒國際會計準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告的有關(guān)規(guī)定,采用“10%”的重要性標(biāo)準(zhǔn)和“75%”的限制條件,當(dāng)某一分部的營業(yè)收入、損益和資產(chǎn)占企業(yè)合并后的經(jīng)營收入、經(jīng)營損益和資產(chǎn)總額的10%或以上時,該分部便作為應(yīng)報告分部單獨(dú)披露;當(dāng)應(yīng)報告分部的外部總收入占合并或企業(yè)總收入的比重不足75%時,應(yīng)確定另外的應(yīng)報告分部,直至達(dá)到75%的水平。
關(guān)于分部財務(wù)報告的內(nèi)容
基于成本方面的考慮,分部報告的內(nèi)容通常只限于一些關(guān)鍵指標(biāo)。如:修訂后的國際會計準(zhǔn)則第14號要求主要分部報告形式披露以下指標(biāo):分部收入;分部成果;分部資產(chǎn)的賬面總額;分部負(fù)債的賬面總額;當(dāng)期購入的分部資產(chǎn)的總成本;當(dāng)期分部資產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用總額;除折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)以外的重要的非現(xiàn)金費(fèi)用合計數(shù);企業(yè)從聯(lián)營、合營或其他采用權(quán)益法核算的投資獲得的凈損益份額,以及相關(guān)投資金額。此外,它鼓勵企業(yè)對分部收入項目的性質(zhì)和金額作出披露,對具有相似規(guī)模、性質(zhì)或影響的分部費(fèi)用項目作出披露,還鼓勵企業(yè)對分部的現(xiàn)金流量信息作出披露。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第14號要求行業(yè)分部披露收入、獲利能力、可辨認(rèn)資產(chǎn)及其他信息;國外經(jīng)營披露收入、經(jīng)營損益、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息;符合披露標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)從母國外銷給國外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收入,按地區(qū)別及總額披露;符合披露標(biāo)準(zhǔn)的主要客戶,按各該客戶逐一披露其銷售情況。財務(wù)報告特別委員會在其綜合報告《論改進(jìn)企業(yè)報告》中建議增加邊際毛利、現(xiàn)金流量、營運(yùn)資本、研究和開發(fā)成本、資產(chǎn)的主要類別等指標(biāo)。
如前所述,我國股份有限公司會計制度要求企業(yè)在“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”中披露的指標(biāo)有營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價損失、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等十三項。我們認(rèn)為,以上披露要求還有不完善之處,具體體現(xiàn)在:某些指標(biāo)涉及對共同費(fèi)用的分配,可能會給管理當(dāng)局以操縱分部財務(wù)信息的機(jī)會,容易給財務(wù)報告用戶帶來誤導(dǎo),如管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等三項指標(biāo);某些指標(biāo)的披露可能不符合成本效益原則,如投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量指標(biāo)。當(dāng)多個行業(yè)分部集于同一會計主體時,該會計主體的投資和籌資活動未必按各行業(yè)分部進(jìn)行明細(xì)核算,從而未必能提供投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量的分部資料,企業(yè)若另外搜集有關(guān)投資和籌資活動現(xiàn)金凈流量的分部資料,勢必加大會計的工作量和核算成本,影響會計信息披露的時效性。我們建議分部財務(wù)報告具體準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)能對此加以考慮。
參考文獻(xiàn):
①IAS14,SegmentReporting,1997.
【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計；概念框架；目標(biāo)；決策有用觀；受托責(zé)任觀
2002年10月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）決定聯(lián)合制定趨同的概念框架。2006年7月，F(xiàn)ASB向公眾了《財務(wù)會計概念框架：財務(wù)報告目標(biāo)與決策有用的會計信息質(zhì)量特征》（初步意見稿），同樣的文件也被IASB，旨在征求各方意見以更好的完善相關(guān)理論。隨后FASB和IASB共收到了179份回信。FASB考慮了所有的評論和外界的其他看法，在2008年5月，同IASB一起了“征求意見稿”，此次FASB收到了142份回信。之后，在2010年9月FASB同IASB一起促成了《財務(wù)會計概念框架：第八號公告》的誕生。第八號概念公告包括兩大部分，分別取代了FASB原來的第一號概念公告――《企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)》和第二號概念公告――《會計信息質(zhì)量特征》。本文擬就第八號財務(wù)會計概念公告的財務(wù)報告目標(biāo)部分試做探析。
一、第八號概念公告與第一號概念公告的比較
1．報告目標(biāo)表述上的不同。在第二號概念公告中，財務(wù)報告的目標(biāo)是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人及其他使用者進(jìn)行投資、信貸及類似決策有用的信息。而第八號概念公告中，財務(wù)報告的目標(biāo)是為方便現(xiàn)在與潛在的投資者、出借人及其他債權(quán)人進(jìn)行企業(yè)資源配置決策而提供有用的財務(wù)報告信息。
2．報告主要使用者方面的不同。定義財務(wù)報告的主要使用者，才能使財務(wù)報告的目標(biāo)與要求更加明確。第八號概念公告中明確指出財務(wù)報告的主要使用者是投資者、出借人和其他債權(quán)人。第二號概念公告雖指出與權(quán)益和債務(wù)投資有關(guān)的使用者是財務(wù)報告的主要使用者，但其所指的投資者和債權(quán)人是廣義的，包括提供建議的人和人，而第八號概念公告雖不排除為決策者提供建議的人，但更直接地關(guān)注為企業(yè)提供資源的使用者。
3．報告信息的關(guān)注點(diǎn)不同。第八號公告指出財務(wù)報告不應(yīng)當(dāng)把有關(guān)財務(wù)狀況或是經(jīng)營成果的信息作為財務(wù)報告最重要的信息。第一號概念公告認(rèn)為財務(wù)報告最重要的信息是企業(yè)的收益及其構(gòu)成即經(jīng)營成果方面的信息，但第八號公告認(rèn)為財務(wù)報告要想對決策有用就必須提供有關(guān)企業(yè)資源、權(quán)利及其變動即財務(wù)狀況方面的信息。因為企業(yè)的收入、損失、利潤等都依賴于企業(yè)的資源與權(quán)利。此外第八號公告指出財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)關(guān)注資源配置決策，因為資源配置決策還能同時反映出管理者履行受托責(zé)任的情況。其他方面的不同：（1）報告局限性方面的不同。第八號概念公告客觀地指出了第一號概念公告中沒有指出的財務(wù)報告的局限性。第八號概念公告中指出：財務(wù)報告只能提供通用的信息，不能保證為主要使用者提供所有信息。（2）第八號概念公告對通用財務(wù)報告目標(biāo)的實(shí)用性有了客觀認(rèn)識。FASB清醒地認(rèn)識到隨著信息技術(shù)的發(fā)展，可擴(kuò)展商業(yè)報告語言（XBRL）的使用，通用財務(wù)報告的目標(biāo)可能會過時。但就目前來看，第八號公告中提出的財務(wù)報告目標(biāo)仍是最有效的。
二、評議
（1）世界各國都越來越重視資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性。因為利潤表是動態(tài)報表，發(fā)生舞弊的可能性較大且較難審核，而資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)報表，審核更為方便。（2）第八號概念公告認(rèn)為財務(wù)報告的目標(biāo)同決策有用觀一致，認(rèn)為決策有用觀涵蓋受托責(zé)任觀，但并沒有忽視管理者受托責(zé)任履行情況的反映。例如公告中指出通過關(guān)注企業(yè)資源與權(quán)利的變化，有助于了解企業(yè)管理層是如何履行受托責(zé)任、保證企業(yè)資源的安全性和收益性。我國向來重視決策有用觀，但同美國相比，我國股權(quán)分散程度小，中小股東維權(quán)意識薄弱，應(yīng)該更加重視反映包括中小投資者在內(nèi)的報告使用者所需要的信息。（3）雖然FASB把報表擴(kuò)展到了報告，但卻未明確指出報告應(yīng)當(dāng)包含哪些信息。目前國際上越來越要求財務(wù)報告進(jìn)行前瞻性信息披露、分部披露、現(xiàn)金流量信息披露、社會責(zé)任披露、針對非本國使用者的特殊披露、公司治理披露和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營報告披露。我國也應(yīng)當(dāng)在這些報告信息的披露方面有所完善。
參考文獻(xiàn)
[1]美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會．《財務(wù)會計概念框架：第八號公告》．2010（9）
[2]美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會．《財務(wù)會計概念框架：第一號公告》．1978（11）
一、指引的法律效力
指引第一章總則第一條規(guī)定，指引根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定。因此，指引的效力等級低于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，指引不屬于準(zhǔn)則。然而，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計地位相當(dāng)，都是注冊會計師的高水平保證鑒證業(yè)務(wù)。規(guī)范內(nèi)部控制審計的指引法律效力等級低于規(guī)范財務(wù)報表審計的系列準(zhǔn)則，既降低了指引的威信，又使我國會計審計準(zhǔn)則體系缺乏完整性。為強(qiáng)化指引的技術(shù)規(guī)范地位，筆者建議將指引納入審計準(zhǔn)則體系，提高指引的法律地位。
二、審計目標(biāo)的界定
指引總則第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。即注冊會計師審計的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不應(yīng)僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，注冊會計師要對企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，承擔(dān)責(zé)任。而第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這又將注冊會計師的報告責(zé)任縮小到財務(wù)報告內(nèi)部控制和“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”。在指引最后所附的審計報告參考格式中，指引又對引言段、審計意見段和針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強(qiáng)調(diào)事項段的內(nèi)容作出如下規(guī)定：
引言段：我們審計了××股份有限公司（下稱“××公司”）××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。
審計意見段：我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。
針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強(qiáng)調(diào)事項段：需要指出的是，我們并不對××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。
可以看出，這三段報告內(nèi)容將注冊會計師的審計目標(biāo)和審計責(zé)任進(jìn)一步縮小到僅僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計、發(fā)表意見承擔(dān)責(zé)任，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不承擔(dān)任何責(zé)任。
縱觀上述內(nèi)容，指引在對注冊會計師的審計目標(biāo)的規(guī)定上顯得較為混亂。總則部分要求注冊會計師對“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”重大缺陷承擔(dān)披露責(zé)任，而報告的措辭不要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制承擔(dān)任何責(zé)任。這令讀者感到無所適從，也會使司法部門在可能發(fā)生的審計失敗案件的裁判中無法明確注冊會計師的責(zé)任，有關(guān)部門亟需對該部分內(nèi)容予以修訂，明確注冊會計師的審計目標(biāo)和審計責(zé)任。
筆者認(rèn)為，對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見超過了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露會加大注冊會計師的審計責(zé)任和審計風(fēng)險。即使指引僅要求注冊會計師披露“注意到的”非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，但因為國內(nèi)目前尚未形成對非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評價的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”的判定無章可循，注冊會計師也無法對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的合理性及有效性發(fā)表意見。基于以上原因，對注冊會計師披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的要求很難得到實(shí)施，建議指引刪去這一要求，并適當(dāng)修改總則部分對審計目標(biāo)的界定，使總則部分與報告內(nèi)容規(guī)定一致。
三、單獨(dú)審計與整合審計的選擇
指引規(guī)定，企業(yè)可以聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可以聘請一家會計師事務(wù)所同時對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計。注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（即整合審計）。
但內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者很難分開。對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價是年報審計中風(fēng)險評估的重要內(nèi)容，注冊會計師需要評估實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題，利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改財務(wù)報表審計計劃；在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。所以，實(shí)務(wù)中實(shí)施單獨(dú)審計幾乎沒有可能。
此外，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計要在規(guī)定的相同的時間內(nèi)完成，有些證據(jù)兩種審計程序均需要收集，如果兩種審計分開執(zhí)行，會產(chǎn)生許多重復(fù)的審計工作，浪費(fèi)審計資源，致使審計成本大幅度提高。因此，基于成本效益原則，企業(yè)也不會主張對內(nèi)部控制單獨(dú)審計。
同時，指引從計劃審計工作到完成審計工作都立足于整合審計，實(shí)施單獨(dú)審計的審計規(guī)范以及審計方法沒有指導(dǎo)依據(jù)，單獨(dú)審計也無從談起。因此，從多個方面看，指引允許財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計分開執(zhí)行的規(guī)范意義不大，建議修改指引該部分內(nèi)容，強(qiáng)制要求企業(yè)將兩種審計整合進(jìn)行，降低審計成本，提高審計效率。
在整合審計之下，注冊會計師就內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同時開展諸多可以合并的工作，如：與被審計單位簽署審計業(yè)務(wù)約定書，與治理層溝通，獲取管理層聲明等。對上述工作，中國會計審計準(zhǔn)則體系中相應(yīng)的準(zhǔn)則給予了明確的規(guī)范，具體有中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號――審計業(yè)務(wù)約定書；中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通；中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號――管理層聲明等。然而，這些準(zhǔn)則都明確規(guī)定，準(zhǔn)則的適用范圍僅限于財務(wù)報表審計。于是，針對內(nèi)部控制審計的上述工作無準(zhǔn)則規(guī)范。筆者建議，鑒于兩種審計整合進(jìn)行，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)修改用于規(guī)范這些整合進(jìn)行的工作的準(zhǔn)則，使準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大到整合審計，發(fā)揮準(zhǔn)則體系的規(guī)范合力。
四、審計基準(zhǔn)日的確定
為簡化報告內(nèi)容，增強(qiáng)審計報告有用性的同時降低注冊會計師的責(zé)任，指引要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)對截至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但為了實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，對截至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師不能僅測試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要評價在足夠長的時間中內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的情況。而對于“足夠長的時間”，指引卻沒有給出具體的規(guī)范，注冊會計師在測試控制時，對測試涵蓋的時間范圍的選取只能根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行估計，選取時間范圍的隨意性較大。企業(yè)很可能利用在時間范圍選擇上的隨意性，在審計基準(zhǔn)日很短的時間前為應(yīng)付審計故意粉飾內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計結(jié)束后又恢復(fù)原狀，從而蒙混過關(guān)，獲得無保留意見的審計報告。因此，筆者建議指引規(guī)定一個測試應(yīng)涵蓋的最短運(yùn)行期間，保證企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在特定基準(zhǔn)日前一段時間的穩(wěn)定性。
五、工作底稿的整理
由于指引允許企業(yè)聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計，在內(nèi)部控制審計工作底稿的形成方面，指引要求注冊會計師對內(nèi)部審計工作底稿單獨(dú)歸檔，形成獨(dú)立的工作底稿，內(nèi)部控制審計工作底稿不與財務(wù)報表審計工作底稿合并。然而，由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計聯(lián)系密切，單獨(dú)進(jìn)行審計的可行性不大。對內(nèi)部控制審計的工作底稿單獨(dú)歸檔容易打斷兩種審計之間的內(nèi)在聯(lián)系，使閱讀底稿的人員難以把握注冊會計師在整合審計中的整體思路，也給注冊會計師整理工作底稿帶來不便。相反，如果注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的工作底稿合并成一套底稿，既能減輕整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈現(xiàn)出審計中整合審計的思路和兩種審計的良好銜接，提高工作底稿的信息質(zhì)量。因此筆者建議指引禁止單獨(dú)審計的同時，要求注冊會計師將內(nèi)部控制審計工作底稿嵌入財務(wù)報表審計工作底稿，制成一套工作底稿。
六、審計指引與基本規(guī)范及應(yīng)用指引的配合
審計指引第十條要求注冊會計師在審計過程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注冊會計師在實(shí)施審計過程中從財務(wù)報表層次開始，向下將重點(diǎn)推進(jìn)到企業(yè)層次的控制上，最終將工作逐漸下移至重大賬戶、 列報及相關(guān)的認(rèn)定等業(yè)務(wù)層次的控制上。由此可見，指引要求注冊會計師在審計時采用縱向深入的審計思路。
然而，一方面，指引對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制中沒有給出明確界定或列舉，概念本身的抽象性使得實(shí)務(wù)中注冊會計師與企業(yè)管理人員對三個層次內(nèi)部控制的理解和界定具有很大的主觀性。另一方面，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”）和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡稱“應(yīng)用指引”）建立和實(shí)施包括財務(wù)報告內(nèi)部控制在內(nèi)的內(nèi)部控制體系。基本規(guī)范大量借鑒COSO框架，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素。已的應(yīng)用指引基于內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制“五要素”，對企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)做出指引，可以分為“內(nèi)部環(huán)境類”、“控制活動類”、和“控制手段類”三類。無論是“五要素”還是“三類指引”均是對企業(yè)內(nèi)部控制的橫向解剖，基本規(guī)范和應(yīng)用指南都是從橫向、平面的角度指導(dǎo)內(nèi)部控制的建立。基于橫向思路建立起來的內(nèi)部控制系統(tǒng)，加大了注冊會計師理解各單個內(nèi)控系統(tǒng)在整體內(nèi)控系統(tǒng)中地位的難度，不便于注冊會計師采用縱向?qū)徲嬎悸穼ζ髽I(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行分類和選擇需要測試的控制。因此基本規(guī)范、應(yīng)用指南與審計指引的思路不一致帶來橫向建立內(nèi)部控制與縱向評價審計內(nèi)部控制的矛盾。
為解決上述兩個問題，筆者認(rèn)為，相關(guān)部門首先應(yīng)當(dāng)對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制給出明確統(tǒng)一的定義或者說明。其次要把現(xiàn)行的應(yīng)用指引針對的內(nèi)部控制系統(tǒng)按照“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制分類匯總，這樣既劃分了“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制的界限，避免了不同主體理解的分歧，又方便企業(yè)建立內(nèi)部控制時兼顧橫向和縱向兩種思路，提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計水平，也提高注冊會計師審計時運(yùn)用自上而下的審計思路理解、測試三個層次內(nèi)部控制的效率，從而降低審計風(fēng)險。
［本文系中南財經(jīng)政法大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)青年教師資助項目“后金融危機(jī)時代下的會計準(zhǔn)則等效研究”階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 差別 比較 財務(wù)分析
財務(wù)分析是企業(yè)經(jīng)營狀況和資金運(yùn)行情況的直觀反映。財務(wù)分析為企業(yè)的決策者、投資者、經(jīng)營者提供企業(yè)的經(jīng)濟(jì)財務(wù)信息報告，為其對企業(yè)的經(jīng)營狀況、利潤盈虧以及管理決策提供一個了解、分析、決策的依據(jù)。新會計準(zhǔn)則對原有會計準(zhǔn)則進(jìn)行了更新和完善，其為企業(yè)財務(wù)分析帶來更大發(fā)展的同時也給企業(yè)帶來了新的任務(wù)和挑戰(zhàn)。但是，新會計準(zhǔn)則的實(shí)施也帶來了一系列新的問題，需要在實(shí)際的運(yùn)行中不斷的發(fā)展和完善。
一、新會計準(zhǔn)則在財務(wù)會計報告規(guī)范方面的優(yōu)勢性
財務(wù)報表是企業(yè)管理層對企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動了解和評價的窗口，是企業(yè)運(yùn)行情況的綜合反映，為企業(yè)的各項決策提供可參考的信息依據(jù)。 目前世界各國廣泛使用的財務(wù)報告體系的信息來源基本都是以過去的歷史交易和經(jīng)營狀況為基礎(chǔ)的，而且執(zhí)行起來非常保守，對企業(yè)的財務(wù)狀況不能做到公正公開的反映。這種體系勢必會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)分析的準(zhǔn)確性受到影響。隨著企業(yè)財務(wù)管理能力的提高，企業(yè)財務(wù)會計報告中表外信息逐漸被重視起來，新會計準(zhǔn)則體系對此在原有會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改革和完善，增添了對財務(wù)會計報告的原則性規(guī)定，對報告中的內(nèi)容表現(xiàn)給予規(guī)范性要求。
同舊會計準(zhǔn)則相比較而言，新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告中的內(nèi)容、目標(biāo)和使用者方面都有明顯差別，顯示出其優(yōu)勢性：
1、財務(wù)報告的內(nèi)容要求更加具體
新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告內(nèi)容上在舊會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對反映的日期和區(qū)間有所限制，使財務(wù)報告的反映的時間區(qū)間更加明確，可以更好的某個時期的經(jīng)營狀況進(jìn)行分析。對相關(guān)信息和資料以及會計報表更加系統(tǒng)全面，使企業(yè)管理層更全面詳細(xì)的了解企業(yè)資金動態(tài)。
2、財務(wù)報告的目標(biāo)更突出
舊會計準(zhǔn)則在財務(wù)報告的目標(biāo)方面沒有提及，新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的工作任務(wù)和目標(biāo)進(jìn)行規(guī)定，要求在財務(wù)報告中包含對企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營情況以及資金動態(tài)等各項相關(guān)會計信息，以便于管理層對企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理做出有針對性的決策。
3、使用者更加明確
舊會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的使用者表述比較籠統(tǒng)模糊，新會計準(zhǔn)則對此進(jìn)行了明確的表述，權(quán)責(zé)清楚。
二、新會計準(zhǔn)則中財務(wù)報表在企業(yè)財務(wù)分析中的影響
財務(wù)報表作為財務(wù)報告中的重要核心部分，新會計準(zhǔn)則中對財務(wù)報告中部分內(nèi)容的改革變化使財務(wù)報表的影響具有了兩面性。對于財務(wù)報表的編制者和使用者而言，財務(wù)報表規(guī)范的變化有利也有弊，使二者之間存在著利與弊的矛盾沖突。具體表現(xiàn)如下：
1、對報表編制者有利的表現(xiàn)
在企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易中，對于使用公允價值進(jìn)行貨幣形式以外的資產(chǎn)交換，即使需要對交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，但是以為信息的不相符，主觀判斷性較強(qiáng)，這就使報表編制者可以鉆公允價值的漏洞，進(jìn)行虛假利潤的制造，使報表的使用者被混淆，不能真實(shí)客觀的了解企業(yè)的利潤情況。對于利潤表而言，新會計準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益也納入其中，使利潤表在表面上表現(xiàn)可觀，但是卻未必與實(shí)際相符。公允價值計價模式在房地產(chǎn)的計量中也被引用，是公允價值被放大，給報表編制者利潤調(diào)節(jié)提供了空間，但是同時也給報表使用者呈現(xiàn)了虛假繁榮的假象，不利于市場決策的運(yùn)用。
2、對報表使用者有利的表現(xiàn)
對于母子公司而言，子公司盈利，母公司的財務(wù)報表中負(fù)債表少確認(rèn)，利潤收益少確認(rèn)，這樣就使利潤表得到了凈化，更加明了。如果企業(yè)在今后能夠以良好的發(fā)展來彌補(bǔ)此項的欠缺，這又屬于不利的一面。如果子公司虧損，，母公司負(fù)債表多確認(rèn)，利潤表少確認(rèn)，這就需要對利潤表進(jìn)行重新表述。如果按舊的會計準(zhǔn)則，由于利潤表到年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，對前期多確認(rèn)的利潤只在負(fù)債表中留存，不反映在利潤表中。如果前期的差錯因虧損的多確認(rèn)兒事盈利掩蓋時，對報表進(jìn)行重新的更正表述的前期利潤表只反映前期盈利的情況。
三、新會計準(zhǔn)則中存在的問題及對策建議
1、關(guān)于利潤表的問題
新會計準(zhǔn)則對利潤表的規(guī)定是將經(jīng)營收入和成本進(jìn)行分成主體兩方面直接進(jìn)行列報，而不再將成本收入進(jìn)行主次的細(xì)化區(qū)分。對于這一準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為對利潤表的內(nèi)容規(guī)定過于簡化。企業(yè)經(jīng)營多元化的特點(diǎn)雖然使成本和收入細(xì)化分開列報有些繁雜，但是新會計準(zhǔn)則規(guī)定的這種列報方式過于簡化，使利潤的操縱存在較大的漏洞，對于經(jīng)營業(yè)績?nèi)菀籽谏w，不客觀的業(yè)績表述直接影響管理層的經(jīng)營決策。
對此，建議將業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)化，可在附表中進(jìn)行列報。如經(jīng)營業(yè)務(wù)及其他業(yè)務(wù)的種類、資金流動等。這樣給企業(yè)管理層一個更加細(xì)致的了解空間，有針對性的進(jìn)行經(jīng)營調(diào)整，從而進(jìn)行合理的、正確的經(jīng)營決策。
2、關(guān)于改進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告的前提問題
新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的改進(jìn)工作，需要對財務(wù)報告的核心部分，即財務(wù)報表的信息就行主次區(qū)分，而不是全盤進(jìn)行否定。企業(yè)對信息的披露可有選擇的進(jìn)行，對涉及企業(yè)商業(yè)秘密的部分信息予以保留。畢竟財務(wù)報告不單純是會計人員的工作成果，而是和其它相關(guān)人員共同協(xié)作完成的。所以，對其它相關(guān)部門的工作結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐叮@樣不僅提高信息的披露性，也不會給財務(wù)報告成本增添太大的負(fù)擔(dān)。
3、關(guān)于我國財務(wù)分析準(zhǔn)則框架的問題
我國的財務(wù)分析框架分為三個層次：基本準(zhǔn)則、具體原則和實(shí)物指南。現(xiàn)有大型企業(yè)采用的財務(wù)分析信息是站在為投資者服務(wù)的立場角度上的，企業(yè)財務(wù)分析師的分析報告獨(dú)立性沒有體現(xiàn)，在企業(yè)的信息披露中沒有反映出來。因此，要對現(xiàn)行企業(yè)信息披露中的分析性信息進(jìn)行完善，制定管理者財務(wù)分析準(zhǔn)則和財務(wù)分析師的財務(wù)分析準(zhǔn)則，以完善我國的財務(wù)分析制定，提高會計工作質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]唐曉梅.新會計準(zhǔn)則對財務(wù)分析的影響[J].財經(jīng)界（下半月），2011；01
關(guān)鍵詞：管理會計；相關(guān)性；管理會計報告；研究綜述
會計相關(guān)性是會計信息質(zhì)量的首要要求，它是指會計提供的信息能夠滿足信息使用者的決策需要。根據(jù)信息使用者的不同，會計相關(guān)性可以分為財務(wù)會計信息的相關(guān)性和管理會計信息的相關(guān)性。前者要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測；后者是指從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需求看會計相關(guān)性，管理會計所提供的信息與管理當(dāng)局的決策相聯(lián)系，為管理者提供內(nèi)部決策、控制、評價、溝通所需要的各種信息，特別是會計信息有助于提高管理層的決策能力。財務(wù)會計報告是財務(wù)會計信息最集中和系統(tǒng)的反映，相應(yīng)地，管理會計報告應(yīng)是管理會計信息最集中和系統(tǒng)的反映。然而，在管理會計研究和實(shí)踐工作中，管理會計報告在管理會計中的地位遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如財務(wù)報告在財務(wù)會計中的地位，這也是管理會計沒有像財務(wù)會計那樣發(fā)展起來的主要原因。管理會計的研究起源于美國，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于會計相關(guān)性對管理會計影響的研究主要有以下幾個方面。
一、會計相關(guān)性在管理會計中的遺失及重新獲得關(guān)注
20世紀(jì)80年代末至今，隨著知識經(jīng)濟(jì)與信息社會的到來，管理會計在這一時期遭遇種種懷疑。從美國會計界不時傳來不和諧的呼聲，Scapens（1985）描繪了20世紀(jì)中期的管理會計實(shí)踐，其基本概括是“理論與實(shí)踐相脫離”，有關(guān)管理會計是否過時在美國會計界也是爭論不休。我國有些學(xué)者提出“管理會計有無單獨(dú)存在必要”，也有學(xué)者認(rèn)為，管理會計將會融入管理學(xué)而在會計領(lǐng)域消亡。然而，當(dāng)學(xué)術(shù)界準(zhǔn)備“拋棄”管理會計時，美國會計界受到來自學(xué)術(shù)界、國會、政府監(jiān)管部門以及會計職業(yè)界自身的強(qiáng)烈批評，批評的焦點(diǎn)是，企業(yè)會計報告沒有能夠提供有價值的信息，報告未能面向未來，會計信息不完整，會計信息正在失去相關(guān)性。因此，對管理會計報告或是類似的信息報告需求，不是心血來潮的呼喊，而是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化發(fā)展決定的。從管理會計的發(fā)展史來看，管理會計大概19世紀(jì)初出現(xiàn)在美國，此后一直蓬勃發(fā)展。到了20世紀(jì)初，管理會計的發(fā)展卻似乎停步了。導(dǎo)致管理會計發(fā)展停滯的原因很多，其中一個重要原因是會計信息相關(guān)性的喪失。20世紀(jì)30年代以后，證券市場強(qiáng)化了對企業(yè)信息披露的要求，企業(yè)管理者不得不時時關(guān)注外部人員對自己的評價，琢磨如何在短期提高自己的聲譽(yù)，從而將時間越來越多地放在如何實(shí)現(xiàn)季度或年度的目標(biāo)上，而不是企業(yè)的管理會計系統(tǒng)。外部利益相關(guān)者對外部報告的需求以及來自監(jiān)管機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制性規(guī)定使得管理會計報告完全讓步于外部報告。就在管理會計走向低谷的時候，1987年，約翰遜和卡普蘭出版了《管理會計興衰史—相關(guān)性的遺失》一書，呼吁現(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)有一個根本性的變革。他們認(rèn)為，如今的管理會計信息受財務(wù)報告系統(tǒng)程序和周期的驅(qū)動，提供的太晚、太不具體，已經(jīng)扭曲到與管理者的計劃和控制決策完全不相關(guān)了。企業(yè)為了計算一個報表數(shù)字而投入了大量的資源，這個數(shù)字卻不能反映該期間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值提高或降低的實(shí)際情況。此書一發(fā)表就引起了極大的轟動，使西方會計界意識到了嚴(yán)重的危機(jī)，管理會計的相關(guān)性逐漸受到學(xué)術(shù)界的重視。
二、財務(wù)會計缺陷及會計相關(guān)性對管理會計地位的影響
股東對財務(wù)報告的需求極大地推動了財務(wù)會計的發(fā)展，使得財務(wù)會計成為會計學(xué)研究的主流，學(xué)術(shù)界對管理會計的研究熱情開始下降，使得管理會計的地位不斷下降。然而，基于財務(wù)會計相關(guān)性的財務(wù)報告在實(shí)踐中出現(xiàn)了很多問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響到投資者的決策。這種情況下，有的學(xué)者主張將一些原本屬于管理會計范疇的內(nèi)部信息并入財務(wù)報告。1993-1997年，美國證券交易委員會委員Wallman在《會計視野》等雜志上連續(xù)發(fā)表了4篇文章，對傳統(tǒng)財務(wù)報告模式提出了尖銳的批評，提出了改進(jìn)財務(wù)報告的新模式。1976年7月，英國特許會計師協(xié)會公布了一份討論稿《公司報告》，其中涉及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的改進(jìn)。1991年英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會和蘇格蘭特許會計師協(xié)會兩協(xié)會聯(lián)合發(fā)表《財務(wù)報告的未來模式》，將企業(yè)內(nèi)部管理使用的信息、衡量企業(yè)目標(biāo)執(zhí)行情況的信息、企業(yè)未來發(fā)展計劃以及未來發(fā)展中可動用資源方面的信息等非財務(wù)指標(biāo)也列入披露的財務(wù)報告之中。1994年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表了《著眼于用戶》報告。該報告的主體部分是改進(jìn)財務(wù)報告的建議，它在財務(wù)報告的信息類型、財務(wù)報表及相關(guān)信息、審計師與企業(yè)報告、企業(yè)報告的變革等方面提出了諸多建議，涉及到5類報告信息：財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)、管理部門對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息、有關(guān)管理部門和股東的信息、公司背景。這些所謂對財務(wù)報告的改進(jìn)和建議，無非是建議把現(xiàn)在的財務(wù)報表加以擴(kuò)展，使之能夠包含更多使用者所需的信息。而新增的信息更應(yīng)該在以管理會計相關(guān)性為基礎(chǔ)的管理會計報告中得到反映。這表明管理會計信息披露的必要性正不斷加強(qiáng)，財務(wù)報告的未來模式更傾向于財務(wù)會計報告和管理會計報告的逐漸統(tǒng)一。這也就使得管理會計報告將不斷得到重視，從而推動管理會計的發(fā)展。
三、會計相關(guān)性對管理會計內(nèi)涵與目標(biāo)的影響
目前，對管理會計的主要定義有以下幾種：
（一）較為狹義的管理會計
1958年，美國會計學(xué)會管理會計委員會認(rèn)為，管理會計是利用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和觀念處理歷史和未來的經(jīng)濟(jì)信息，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)方案，并協(xié)助管理部門達(dá)到其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)制定合理的經(jīng)濟(jì)決策。1981年，美國管理會計師協(xié)會認(rèn)為，管理會計是一個對財務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制，并保證企業(yè)可以合理、負(fù)責(zé)地利用其各種資源。
（二）較為廣義的管理會計
1982年，英國成本與管理會計師協(xié)會把管理會計的范圍擴(kuò)大到除審計以外的會計各個組成部分。美國全美會計師協(xié)會管理會計實(shí)務(wù)委員會(1986)認(rèn)為，管理會計應(yīng)向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的施行所需財務(wù)信息，管理會計是對這些信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。此外，編制提供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等使用的財務(wù)報告也是管理會計的工作。
（三）較為中義的管理會計
1997年，由美國著名管理會計學(xué)家卡普蘭教授等四人合著的《管理會計(第2版)》中這樣定義，管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務(wù)和非財務(wù)信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅(qū)動，并能引導(dǎo)他們做出各種經(jīng)營和投資決策。
（四）幾種定義的比較
與狹義的管理會計相比，廣義的管理會計內(nèi)涵明顯地擴(kuò)大了很多。管理會計不僅要為企業(yè)管理層、各部門的管理人員和員工提供所需要的信息，還要為股東和債權(quán)人等外部人員提供服務(wù)，既提供財務(wù)信息，也提供非財務(wù)信息。而中義的管理會計與廣義的管理會計相比，在涉及范圍上還是主要以傳統(tǒng)的管理會計為主；與狹義的管理會計相比，使用者的范圍包括所有員工，提供信息的內(nèi)容包含非財務(wù)信息。從管理會計不同的定義可以發(fā)現(xiàn)，盡管對管理會計的目標(biāo)的認(rèn)識不同，但有一點(diǎn)是明確的，即管理會計是一個信息系統(tǒng)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理者提供用于經(jīng)營決策和戰(zhàn)略決策的信息。而由管理會計信息系統(tǒng)分析處理、提煉加工的總結(jié)性報告其實(shí)也就是管理會計報告，管理會計報告最終的目標(biāo)無疑與管理會計的目標(biāo)是一致的。只有明確了自身的目標(biāo)，管理會計才能更好地發(fā)展。
四、會計相關(guān)性有助于管理會計研究方法的應(yīng)用
20世紀(jì)80年代之前，很少有管理會計的文獻(xiàn)采用實(shí)地研究法。自20世紀(jì)80年代中期以來，在西方管理會計的研究中，實(shí)地研究法有了更多的運(yùn)用。當(dāng)前，全球競爭十分激烈，美國的制造業(yè)環(huán)境出現(xiàn)了很大的變化，評價制造業(yè)企業(yè)績效的管理會計方法已經(jīng)過時，導(dǎo)致管理會計信息系統(tǒng)提供的用于決策的信息沒有相關(guān)性。卡普蘭（1983）指出，如果管理會計要繼續(xù)作為運(yùn)用于設(shè)計和評估企業(yè)的控制和信息系統(tǒng)的一門重要學(xué)科，管理會計必須沖破它對制造業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行財務(wù)績效評價的傳統(tǒng)模式。他建議，管理會計研究者應(yīng)該走出辦公室，到工廠、車間等實(shí)地去獲得制造技術(shù)革命所引起的第一手資料。從一定程度上講，正是使管理會計信息具有相關(guān)性促使了實(shí)地研究法的廣泛運(yùn)用。作業(yè)成本法也在管理會計相關(guān)性得到關(guān)注之后出現(xiàn)與發(fā)展。在先進(jìn)的技術(shù)環(huán)境下，直接人工成本比例大幅下降、固定制造費(fèi)用等間接費(fèi)用大比例上升，傳統(tǒng)的成本計算方法無法準(zhǔn)確反映產(chǎn)品的消耗，不能為企業(yè)經(jīng)營管理提供有用的信息。在這種條件下，為了使管理會計信息具有相關(guān)性，以“作業(yè)”為核心的作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生并逐漸發(fā)展起來。
五、結(jié)語
會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，不論是財務(wù)會計還是管理會計，決策相關(guān)性是其最根本的質(zhì)量特征。只有緊緊把握住這一會計本質(zhì)，管理會計才會實(shí)現(xiàn)長足發(fā)展。管理會計報告理論的提出和體系的構(gòu)建可以更加明確管理會計是基于管理的會計信息系統(tǒng)這一本質(zhì)，從而對管理會計基本理論和框架具體內(nèi)容都產(chǎn)生了重大的影響。而這必然會對重新定位管理會計，解決當(dāng)前管理會計與成本會計、財務(wù)管理之間分工不明、內(nèi)容交叉的問題有著重要的啟示，對管理會計理論和實(shí)踐的發(fā)展有著重大的意義。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；后金融危機(jī)；趨同
經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要。這句話所蘊(yùn)含的道理在后金融危機(jī)時代又一次得到了印證。由美國次貸危機(jī)肇始并于2008年演化成的全球金融危機(jī)對世界經(jīng)濟(jì)造成了深遠(yuǎn)影響，同時也影響到了各國會計準(zhǔn)則的制定。為全球共同應(yīng)對國際金融危機(jī)而成立的二十國集團(tuán)（G20）峰會和金融穩(wěn)定理事會（FSB）在研究了金融危機(jī)成因和應(yīng)對措施后，倡議建立一套全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，并希望G20各成員國及地區(qū)加快會計準(zhǔn)則趨同步伐。而國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）肩負(fù)了這一重要任務(wù)，并不斷致力于其制定的IFRS的完善。在這一背景下，美國、歐盟、中國、日本等國家紛紛表示，支持趨同大勢，并將逐步舍棄本國的會計準(zhǔn)則，而采用全球統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則。盡管這是一個漫長而又困難的過程，但是各國的會計準(zhǔn)則的確會朝著趨同的方向發(fā)展。本文主要以歐盟和美國兩個世界上最具代表性的國家和地區(qū)會計準(zhǔn)則趨同現(xiàn)狀進(jìn)行淺析，并提出一些政策性建議，以便對我國會計準(zhǔn)則國際趨同有所啟示。
一、采用IFRS的代表性國家介紹
歐盟是當(dāng)今世界上區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作最為緊密的國家間聯(lián)盟，也是世界上最早積極表態(tài)支持與IFRS接軌的一個政府間的國際組織。歐盟對IFRS采用了一種“審議選擇”制度。首先，由歐盟成員國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、報表編制和使用者、會計職業(yè)組織代表組成的歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）對IASB新或修訂的IFRS進(jìn)行分析，提出歐盟是否采用該準(zhǔn)則的建議。其次，由高層次獨(dú)立專家組成的準(zhǔn)則咨詢審議組（SARG）對EFRAG的建議進(jìn)行審議并提出意見。最后由歐盟成員國代表組成的歐洲會計監(jiān)管委員會（ARC）根據(jù)EFRAG和SARG的意見，向歐盟委員會相關(guān)部門建議是否采用該準(zhǔn)則。歐盟委員會就此作出決定并報歐洲議會批準(zhǔn)。履行這些程序后，該準(zhǔn)則即成為歐盟所采用的IFRS的一部分。歐盟對IFRS采用的這種“審議選擇”制度是基于自身利益的考慮，一方面避免了高額的準(zhǔn)則制定成本；另一方面又可以此維護(hù)歐盟自身利益，爭取主動權(quán)。
歐盟還堅持以積極的態(tài)度處理與美國和其他國家的關(guān)系，一方面敦促美國證券交易委員會（SEC）采用IFRS替代美國公認(rèn)會計原則（GAAP）；另一方面對與IFRS等效的其他國家會計準(zhǔn)則予以認(rèn)可。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內(nèi)，允許中國證券發(fā)行者在進(jìn)入歐洲市場時使用中國會計準(zhǔn)則，即不需要根據(jù)歐盟境內(nèi)市場采用的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則調(diào)整財務(wù)報表。中歐會計等效具有重要意義，一方面認(rèn)可了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同及有效實(shí)施的事實(shí)，降低了我國企業(yè)赴歐盟上市成本；另一方面也為中國與其他國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則等效起到了促進(jìn)和示范作用。
二、擬采用IFRS或與之逐步趨同的代表性國家介紹
美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展先后經(jīng)歷了“會計程序委員會”（CAP）、“會計原則委員會”（APB）和“財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”（FASB）三個階段，由CAP的“會計研究公報”、APB的“會計原則委員會意見書”以及FASB的“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”共同形成了美國“公認(rèn)會計原則”（GAAP）的主體。2002年10月29日，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與IASB的合作有了突破性的進(jìn)展，雙方正式達(dá)成了《諾沃克協(xié)議》，表明了相互趨同的立場。2006年2月， FASB和IASB聯(lián)合了一份諒解備忘錄（MOU），名為“IFRS與美國GAAP在2006—2008年的趨同路線圖”。在這份備忘錄里FASB與IASB重申了為世界資本市場建立高質(zhì)量和通用會計準(zhǔn)則的共同目標(biāo)，進(jìn)一步細(xì)化了《諾沃克協(xié)議》中首次提出的目標(biāo)和原則。
2010年6月，F(xiàn)ASB與IASB共同了《關(guān)于承諾會計準(zhǔn)則趨同和建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的進(jìn)展報告》。該報告回顧了雙方在趨同工作方面的進(jìn)展，并針對當(dāng)前所面臨的主要挑戰(zhàn)，調(diào)整了雙方擬在2011年6月前完成的重要項目議程。由此可見，美國希望通過FASB與IASB開展合作來消除差異，推動兩者會計準(zhǔn)則的趨同。2010年12月23日，奧巴馬政府任命萊斯麗·賽德曼為FASB主席。賽德曼在就職聲明中稱將力求與IASB協(xié)調(diào)，大舉修改美國企業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)，消除美國企業(yè)目前遵循的會計準(zhǔn)則與世界其他多數(shù)企業(yè)遵循的IFRS之間的分歧，計劃在2011年6月前完成與全球會計準(zhǔn)則之間的“趨同計劃”。此舉將為SEC擬在2011年提交的《美國企業(yè)全部遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》議案打下基礎(chǔ)。
三、我國與IFRS趨同的政策建議
基于歐盟和美國在國際會計準(zhǔn)則趨同以及應(yīng)對國際金融危機(jī)所作出的努力和成就，財政部于2010年4月2日正式了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，提出了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)趨同的目標(biāo)。但是，由于會計準(zhǔn)則與IFRS協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)利益是巨大的，又由于各方面的限制，我國會計準(zhǔn)則與IFRS還存在很大差距，為了更好地融入全球資本市場，我國應(yīng)積極借鑒歐盟和美國的經(jīng)驗，建立既符合中國國情又兼顧國際慣例的會計準(zhǔn)則。為此，我國應(yīng)在以下幾方面作出努力：
（一）構(gòu)建財務(wù)會計的概念框架，是會計準(zhǔn)則趨同的必要前提條件
財務(wù)會計概念框架是會計理論中最實(shí)用的部分，不包括會計思想、會計思想史、不同的會計觀點(diǎn)和學(xué)派等等（葛家澍，2005）。由于概念框架是制定和評價會計準(zhǔn)則的以會計目標(biāo)為核心的一套相互關(guān)聯(lián)的會計基本概念體系，可以引導(dǎo)前后一貫、內(nèi)在一致的會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生，因此，要使各國會計準(zhǔn)則趨同，作為制定會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想或原則體系的趨同是十分重要的（汪祥耀，2006）。所以，西方發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)陸續(xù)制定出了概念框架：FASB了系列《財務(wù)會計概念公告》（SFAC）；國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》是以FASB財務(wù)會計概念框架為基礎(chǔ)形成的；英國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ASB）的《財務(wù)報告原則公告》是參考IASC的概念框架制定出來的。我國也于1992年了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基本會計準(zhǔn)則，雖有巨大進(jìn)步但有很多不完善的地方。2006年，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（下稱“基本準(zhǔn)則”）作為我國的財務(wù)會計概念框架。盡管修訂后的基本準(zhǔn)則的確比原來的基本準(zhǔn)則更加完善也更符合國際慣例，但是兩者不管在性質(zhì)定位上還是結(jié)構(gòu)形式上，都有本質(zhì)的區(qū)別。所以基本準(zhǔn)則無法替代概念框架，在條件成熟時我國還是要構(gòu)建自己的財務(wù)會計概念框架。
（二）促使會計計量模式的趨同，是會計準(zhǔn)則趨同的核心
美國著名會計學(xué)家伊尻雄治（Yuri Iriji）曾經(jīng)指出，會計計量是會計活動的核心職能。我國著名會計學(xué)家楊時展也認(rèn)為，傳統(tǒng)地看，初步地看，和會計這個名詞最貼切的性質(zhì)，或者說，會計的本質(zhì)屬性，首先在于會計計量。因為同一種會計事項采用不同的會計計量方法，將會產(chǎn)生兩種截然不同的會計結(jié)果，進(jìn)而影響會計信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。當(dāng)今國際會計界在計量模式中，越來越多地使用了公允價值，并且普遍認(rèn)為公允價值的應(yīng)用和駕馭程度是衡量一個國家會計準(zhǔn)則體系發(fā)達(dá)和完善程度的重要標(biāo)準(zhǔn)。隨著我國經(jīng)濟(jì)國際化程度的深化，在推進(jìn)我國會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的過程中，必須重視公允價值的應(yīng)用問題。我國應(yīng)該繼續(xù)密切關(guān)注國際相關(guān)方面的動態(tài)，加強(qiáng)與IASB的溝通，積極開展公允價值計量方法的研究，為完善我國會計準(zhǔn)則中公允價值的計量方法提供借鑒。
（三）追求與IFRS形式上的趨同，是擴(kuò)大對外開放、吸引外資的要求
實(shí)質(zhì)與形式相比較，我國似乎一直都傾向“實(shí)質(zhì)重于形式”的觀點(diǎn)，甚至曾有一段時間我國會計準(zhǔn)則制定工作陷于停頓并恢復(fù)采用企業(yè)會計制度，一些學(xué)者甚至認(rèn)為只要采用與IFRS相同或類似的會計處理方法，采用會計準(zhǔn)則還是會計制度的形式并不重要。然而，隨著我國在經(jīng)濟(jì)全球化中扮演著越來越重要的角色，我國會計準(zhǔn)則及其產(chǎn)生的會計信息將面向國外使用者，若我國不采用符合國際慣例的表達(dá)方式，而一味符合所謂的“中國特色”，那么將很可能極大影響我國會計準(zhǔn)則的國際認(rèn)可度。
（四）改進(jìn)我國會計準(zhǔn)則的制定程序，借鑒IASB的“應(yīng)循程序”
2002年5月IASB公布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則前言》闡述了IFRS制定的應(yīng)循程序（Due Process）：首先，工作人員結(jié)合《編報財務(wù)報表的框架》確定與審核相關(guān)問題，接下來與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)交換看法，準(zhǔn)則咨詢委員會（SAC）建議是否可列入議程；其次成立咨詢委員會就該項目向IASB提供建議；再次公布討論稿征求意見（其中IASB至少8票同意），公布征求意見稿征求意見（包括結(jié)論基礎(chǔ)），考慮收到的意見（有必要的話舉行聽證會、實(shí)地試驗），接下來IASB投票（至少8票同意）；最后正式公布準(zhǔn)則。可見IASB制定IFRS的應(yīng)循程序具有很強(qiáng)的透明性和可操作性。由于會計準(zhǔn)則制定程序的趨同是會計準(zhǔn)則趨同的必要條件之一，所以我國應(yīng)該充分借鑒IASB的“應(yīng)循程序”，以完善我國會計準(zhǔn)則的制定程序。
（五）及時關(guān)注IFRS進(jìn)展情況，積極主動參與IFRS的制定過程，爭取更多的發(fā)言權(quán)
曾經(jīng)有一段時間，我國對IFRS的進(jìn)展關(guān)注很不及時，對IASB制定準(zhǔn)則的參與度也不夠，這導(dǎo)致我國會計準(zhǔn)則制定的滯后性，客觀上失去了主動權(quán)。歐盟和美國的經(jīng)驗告訴我們，它們都不是被動地接受IFRS，而是主動爭取IASB的控制權(quán)。在實(shí)現(xiàn)全球會計準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程中，我國也要隨時關(guān)注IASB的工作進(jìn)度，跟上IFRS制定工作的節(jié)拍，積極參與IFRS 的制定與修訂過程，充分反映我國各利益團(tuán)體的呼聲，擴(kuò)大我國會計準(zhǔn)則的國際影響力，盡量保持與IFRS時間上的趨同，在國際會計領(lǐng)域發(fā)揮更大的作用。
（六）認(rèn)真貫徹路線圖的實(shí)施，促進(jìn)會計準(zhǔn)則國際趨同向縱深發(fā)展
2007年美國金融危機(jī)的爆發(fā)對全球會計趨同的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響，為了順應(yīng)各國國際趨同趨勢，明確我國趨同立場，財政部于2010年4月2日了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（簡稱“路線圖”）。路線圖的一方面是為了響應(yīng)二十國集團(tuán)（G20）和金融穩(wěn)定理事會（FSB）的倡議，更好地應(yīng)對金融危機(jī)；另一方面也是深化我國會計改革，部署下一階段我國會計準(zhǔn)則建設(shè)工作的需要。路線圖，積極推動我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，是我國緊緊把握當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要契機(jī)，是確保我國經(jīng)濟(jì)長期平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展的重要舉措，是我國主動承擔(dān)國際責(zé)任、積極參與國際金融監(jiān)管體制改革、切實(shí)維護(hù)全球經(jīng)濟(jì)金融體系穩(wěn)定的具體表現(xiàn)，其意義顯而易見（劉玉廷，2010）。所以我國要積極做好路線圖的宣傳工作，認(rèn)真聽取社會各界的反饋意見，為新一輪會計準(zhǔn)則建設(shè)工作做好準(zhǔn)備。
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【關(guān)鍵詞】 后金融危機(jī)； 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則； 國際趨同； 應(yīng)用策略
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化程度日益加深，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球范圍的應(yīng)用越來越廣泛。截至目前，已有110多個國家和地區(qū)要求或允許采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，或者與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。自2007年金融危機(jī)爆發(fā)以來，人們更加清楚地認(rèn)識到，制定一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，提高會計信息透明度和增強(qiáng)受托責(zé)任，對于金融穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要。當(dāng)前，國際金融監(jiān)管框架正處于重構(gòu)時期，國際會計格局也面臨著重大調(diào)整，二十國集團(tuán)和金融穩(wěn)定理事會正在積極推動會計準(zhǔn)則的變革。在這樣的國際環(huán)境下，各國家或地區(qū)采取的會計準(zhǔn)則國際趨同策略備受國際社會廣泛關(guān)注。通過對美國、歐盟、日本、俄羅斯、印度等世界主要經(jīng)濟(jì)體在應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過程中所采取的不同策略進(jìn)行比較分析，這對于我國在后金融危機(jī)時代調(diào)整和完善我國會計準(zhǔn)則國際趨同的策略，積極應(yīng)對復(fù)雜的國際形勢具有重要意義。
一、世界主要經(jīng)濟(jì)體對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的應(yīng)用情況
在全球會計準(zhǔn)則趨同步伐進(jìn)一步加快的背景下，會計準(zhǔn)則國際趨同應(yīng)當(dāng)采用何種策略，不同國際組織和各個國家或地區(qū)觀點(diǎn)并不統(tǒng)一。其中，有些國家或地區(qū)認(rèn)為，為實(shí)現(xiàn)本國或本地區(qū)會計準(zhǔn)則的國際化，應(yīng)當(dāng)直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；而有些國家或地區(qū)則認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國內(nèi)實(shí)際情況，走適合本國國情的國際化道路，例如保留本國的會計準(zhǔn)則，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，并不斷完善改進(jìn)本國準(zhǔn)則。美國、歐盟、日本、俄羅斯、印度作為全球主要經(jīng)濟(jì)體，其應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的策略將對推廣國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，制定一套全球高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則具有重大影響。這些國家或地區(qū)在應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則方面存在較大差異。
（一）美國
2008年11月，美國證券交易委員會（SEC）為了規(guī)范美國上市公司根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，了一份關(guān)于采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則路線圖的征求意見稿。該路線圖（征求意見稿）首先闡述了強(qiáng)制美國上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)；然后提出了改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的籌資機(jī)制、在美國開展國際財務(wù)報告準(zhǔn)則教育和培訓(xùn)、允許有限范圍的上市公司提前采用國際準(zhǔn)則、美國證券交易委員會未來規(guī)則制定時間安排、強(qiáng)制采用的階段性實(shí)施工作等七個里程碑。
美國證券交易委員會于2010年2月發(fā)表聲明稱，支持建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，并為采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制訂了一套具體的工作計劃——《考慮將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并入美國財務(wù)報告體系工作計劃》。該工作計劃列出了需要工作人員深入分析的六個領(lǐng)域，其中前兩個領(lǐng)域是考慮國際財務(wù)報告準(zhǔn)則本身的特征及其制定程序，后四個則是關(guān)于準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換所需要考慮的內(nèi)容。
此后，美國證券交易委員會于2010年10月、2011年5月和11月、2012年7月連續(xù)了一系列關(guān)于《考慮將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并入美國財務(wù)報告體系工作計劃》的研究報告，包括《進(jìn)展報告》、《一條可能路徑——“趨同認(rèn)可”模式》、《美國公認(rèn)會計原則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較》、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)踐分析》、《最終工作人員報告》等。期間，美國財務(wù)會計基金會對美國證券交易委員會提出的“趨同認(rèn)可”模式發(fā)表意見。“趨同認(rèn)可”模式是將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入美國財務(wù)報告體系，“采用美國公認(rèn)會計原則的美國發(fā)行人編制的財務(wù)報表與采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體編制的財務(wù)報表是一致的”，而不是“美國發(fā)行人采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”。美國財務(wù)會計基金會認(rèn)為，在“趨同認(rèn)可”模式下，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會仍擔(dān)任美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，將參與制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則符合公眾利益情況下認(rèn)可國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并為美國利益相關(guān)方提供所需的額外解釋和指南。
2012年7月，美國證券交易委員會工作人員了一份最終報告——《考慮將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入美國發(fā)行人財務(wù)報告體系的工作計劃》。工作人員在全球會計準(zhǔn)則工作計劃中對六個關(guān)鍵領(lǐng)域的觀察和分析作了總結(jié)，旨在確定是否、何時、如何將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入美國發(fā)行人的財務(wù)報告體系。工作人員從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定、解釋程序、國際會計準(zhǔn)則理事會與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合作、全球范圍內(nèi)的應(yīng)用和執(zhí)行、國際會計準(zhǔn)則理事會的治理、籌資狀況、投資者理解能力等七個方面論述了他們的研究成果。盡管如此，美國證券交易委員會還是沒有明確美國在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則上的立場，并表示將于明年作出最終決議。
（二）歐盟
2002年7月，歐洲議會和歐盟委員會在《關(guān)于運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則的第1606/2002號決議》中決定，要求歐盟所有上市公司從2005年起，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制合并財務(wù)報表。歐盟作出這樣的決定，其目的在于讓歐盟成員國采納和運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則，提高歐盟地區(qū)上市公司財務(wù)報表的透明度和可比性，從而促進(jìn)歐盟資本市場及其成員國資本市場的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。歐盟委員會接受由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC，即國際會計準(zhǔn)則理事會的前身）制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）、由國際會計準(zhǔn)則理事會制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）以及相關(guān)的解釋。根據(jù)《關(guān)于運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則的第1606/2002號決議》的規(guī)定，當(dāng)國際會計準(zhǔn)則滿足下列條件時，歐盟委員會應(yīng)就國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是否適用作出決定：一是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不與歐盟相關(guān)指令所規(guī)定的原則相沖突，并且有益于歐洲公眾利益；二是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則滿足可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性等會計信息質(zhì)量特征，并且有助于利益相關(guān)方作出經(jīng)濟(jì)決策以及評價管理當(dāng)局的受托責(zé)任。
歐盟采納國際會計準(zhǔn)則理事會頒布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的具體做法是：首先，由歐洲財務(wù)報告咨詢組征求各利益相關(guān)方對擬采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的意見；其次，歐盟各成員國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成的準(zhǔn)則建議審議組對歐洲財務(wù)報告咨詢組提出的意見進(jìn)行審議，并提交會計監(jiān)管委員會；然后，會計監(jiān)管委員會進(jìn)行投票表決是否采用這項新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；最后，歐洲議會和歐盟委員會批準(zhǔn)認(rèn)可，即在會計監(jiān)管委員會表決通過之后，歐洲議會和歐盟委員會在3個月內(nèi)還擁有否決權(quán)，可決定對該國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或采用，或修改后采用。
截至2011年底，歐盟采納了全部已經(jīng)生效的國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其解釋，僅排除了《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》中有關(guān)套期會計的規(guī)定。
（三）日本
2009年底，日本金融廳以“內(nèi)閣辦公室條例”的形式了日本采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的路線圖。該內(nèi)閣辦公室條例是在日本企業(yè)會計審議會2009年6月30日的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在日本的應(yīng)用（中期報告）》基礎(chǔ)上形成的法規(guī)。日本會計準(zhǔn)則的路線圖為部分日本上市公司自愿在自2010年3月31日或以后日期結(jié)束的會計年度提前采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了框架。該路線圖明確，日本將于2012年前后作出關(guān)于自2015年或2016年起強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的決定。此外，上述內(nèi)閣辦公室條例還規(guī)定，自2016年3月31日以后結(jié)束的會計年度起，將終止在日本上市的企業(yè)按照美國公認(rèn)會計原則編制財務(wù)報表的選擇權(quán)。
自2011年3月日本大地震和核泄漏事故發(fā)生以來，日本經(jīng)濟(jì)形勢惡化，日本產(chǎn)業(yè)界掀起了一股反對引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的浪潮。對于強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，日本企業(yè)顧慮重重，考慮到采用成本太高、準(zhǔn)備時間過短、并無必要性等因素，日本企業(yè)認(rèn)為日本沒有必要超前于其他國家，尤其在美國尚未作出決定的情況下，更不必過早采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。
日本金融廳在面臨國內(nèi)產(chǎn)業(yè)界強(qiáng)烈反對、美國立場模糊、美國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同進(jìn)展緩慢等情況下，于2011年6月發(fā)表了一份名為《關(guān)于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)用的考慮》的聲明。日本金融廳在該聲明中表示，在2015年3月之前日本不會強(qiáng)制本國企業(yè)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，即使將來日本決定強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，至少也需要為企業(yè)預(yù)留5至7年的準(zhǔn)備時間。此外，考慮到日本推遲采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，日本金融廳刪除了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在日本的應(yīng)用（中期報告）》中關(guān)于終止在日本上市的企業(yè)按照美國公認(rèn)會計原則編制財務(wù)報表選擇權(quán)的有關(guān)規(guī)定，在2016年3月31日以后結(jié)束的會計年度，企業(yè)還是可以繼續(xù)選擇使用美國公認(rèn)會計原則。
（四）俄羅斯
2011年2月，俄羅斯政府簽署了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則認(rèn)可程序文件。根據(jù)該文件，除2011年5月新的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》至《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號》以及《國際財務(wù)報告解釋公告第20號》，俄羅斯財政部于2011年11月認(rèn)可了所有現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和解釋公告。在未來對特定準(zhǔn)則的認(rèn)可決議上，俄羅斯財政部將基于一個非政府專家委員會——國家財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會的建議，并咨詢中央銀行和證券市場聯(lián)邦委員會的意見。
俄羅斯所有上市公司、貸款機(jī)構(gòu)（例如銀行等）和保險公司將從2012年1月1日起開始采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其合并財務(wù)報表，并需要提供2011年的比較報表。但如果俄羅斯法律要求其他主體編制和公開合并財務(wù)報表，這些主體也應(yīng)當(dāng)根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其合并財務(wù)報表。
有一點(diǎn)需要注意的是，盡管俄羅斯要求上述主體使用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其合并財務(wù)報表，但這些主體仍需要按照俄羅斯財務(wù)報告準(zhǔn)則編制其單獨(dú)財務(wù)報表，以滿足相關(guān)法規(guī)的要求。
（五）印度
2010年上半年，印度企業(yè)事務(wù)部在國內(nèi)了向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過渡的路線圖，要求包括保險公司、銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的上市公司和印度大型企業(yè)分階段采用“與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度會計準(zhǔn)則”。關(guān)于與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度準(zhǔn)則的實(shí)施步驟，印度采取了分階段實(shí)施的策略。具體而言，具有一定規(guī)模的上市公司和在海外上市的公司將于2011年4月1日率先執(zhí)行與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度準(zhǔn)則；2012年，所有保險公司實(shí)施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度準(zhǔn)則；2013年至2014年，商業(yè)銀行、其他上市公司、具有一定規(guī)模的非上市公司、城市信用合作社和其他非銀行金融機(jī)構(gòu)將依規(guī)模分階段實(shí)施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度會計準(zhǔn)則。
然而，印度企業(yè)事務(wù)部于2010年7月再次公告，放緩了印度會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程，重新調(diào)整了趨同的范圍和有關(guān)時間安排。根據(jù)上述公告的安排，印度所有上市公司將不會從2011年4月開始實(shí)施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度公認(rèn)會計準(zhǔn)則，其他企業(yè)實(shí)施與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度會計準(zhǔn)則的時間可能較2014年更晚。
在印度，會計準(zhǔn)則的制定工作具體由印度注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)。2011年1月，印度注冊會計師協(xié)會在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，重新制定了本國會計準(zhǔn)則。印度在實(shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的同時，還兼顧了印度國內(nèi)法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。印度注冊會計師協(xié)會在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)印度特殊國情，對有關(guān)條款和規(guī)定作了適當(dāng)修改，與印度的法律、監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)環(huán)境保持了一致。例如，將準(zhǔn)則的過渡日設(shè)定為當(dāng)期、引入額外的披露要求、省略某些選擇權(quán)或可選會計處理、保留使用“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”術(shù)語等。到目前為止，印度企業(yè)事務(wù)部已經(jīng)了35項與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的印度會計準(zhǔn)則，并宣布當(dāng)稅收和其他問題被解決后，將分階段執(zhí)行。
二、對各國家或地區(qū)應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則策略的分析
目前，各個國家或地區(qū)應(yīng)用國際財務(wù)報告采用的策略主要有四種類型，“直接采用”模式、“趨同”模式、“認(rèn)可”模式以及“趨同認(rèn)可”模式。這四種模式具有不同的特點(diǎn)和運(yùn)用環(huán)境，并且對各國會計準(zhǔn)則國際化也有不同影響。
“直接采用”模式是指一個國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則將一字不改地完全采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并且該國家或地區(qū)也不再保留會計準(zhǔn)則的制定權(quán)。換而言之，這個國家或地區(qū)在采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的過程中不需要履行任何會計準(zhǔn)則審批或修訂程序，即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則何時生效實(shí)施，該國家或地區(qū)的企業(yè)就何時采用。
“趨同”模式是指一個國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不直接引入國際會計準(zhǔn)則理事會的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，而是保留了本國會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)則制定權(quán)。在會計處理原則和方法上，采取“趨同”策略的國家或地區(qū)會與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，但不會一字不改地完全照搬國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。這些國家或地區(qū)會根據(jù)本國自身的特色對會計準(zhǔn)則做一些修訂。采用“趨同”模式的國家或地區(qū)正在逐漸增多，印度是典型代表之一。根據(jù)印度的路線圖可以看出，印度基于本國國情特別是在考慮特殊法律環(huán)境的基礎(chǔ)上，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作出適當(dāng)修改。例如引入附加披露要求、更改某些術(shù)語、省略某些選擇權(quán)或可選會計處理等。
“認(rèn)可”模式是指一個國家或地區(qū)在決定采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之前先由法定機(jī)構(gòu)執(zhí)行認(rèn)可程序。這些國家或地區(qū)在對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行認(rèn)可的過程中，有可能會對擬采用的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。但目前來看，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的情況極少發(fā)生。歐盟和澳大利亞采用的就是“認(rèn)可”模式。
“趨同認(rèn)可”模式是由美國證券交易委員會工作人員提出的一種替代模式，結(jié)合了趨同模式和認(rèn)可模式的特點(diǎn)。“趨同認(rèn)可”模式是指一個國家或地區(qū)在引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過程中，保留本國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計準(zhǔn)則的權(quán)力，積極推動本國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，根據(jù)本國的實(shí)際情況進(jìn)一步指南、解釋或其他披露要求，并且對現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行逐項認(rèn)可。盡管美國證券交易委員會提出了這一模式，但并沒有明確一定采用該模式。美國作為最發(fā)達(dá)的資本市場國家，其會計準(zhǔn)則體系的完善程度以及在對待國際財務(wù)報告準(zhǔn)則問題上所采取的政策對全球其他國家或地區(qū)具有舉足輕重的作用。
從上述四種模式來看，目前世界上僅有極少數(shù)國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則建設(shè)采取“直接采用”模式，而且國際財務(wù)報告準(zhǔn)則經(jīng)過認(rèn)可未做任何改動的情況也很少，比較多的做法是立足于本國企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則做一些補(bǔ)充和調(diào)整。例如有些國家或地區(qū)將國際會計準(zhǔn)則理事會的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則翻譯為當(dāng)?shù)卣Z言，還有些國家或地區(qū)則為解決國家特定問題而作出一定修改或為某些行業(yè)中存在的特定問題提供詳細(xì)的指南。即使會計準(zhǔn)則體系較為完善的美國在國際化道路上，也是需要立足于本國實(shí)際情況來作出是否將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則引入其財務(wù)報告體系的決定。總之，一個國家或地區(qū)基本上是根據(jù)其本國準(zhǔn)則制定歷史和特點(diǎn)選擇與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求相適應(yīng)的策略。
三、我國會計準(zhǔn)則國際趨同的政策建議
隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球范圍的應(yīng)用越來越廣泛，當(dāng)前國際會計格局正面臨重大調(diào)整，美國以外的國家或地區(qū)對國際準(zhǔn)則制定的影響力越來越強(qiáng)。自2001年以來，許多國家或地區(qū)參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定的活動越來越頻繁，中國、韓國、日本、歐盟等國家或地區(qū)的影響力逐步在擴(kuò)大。尤其在應(yīng)對金融危機(jī)過程中，二十國集團(tuán)和金融穩(wěn)定理事會要求增強(qiáng)新興經(jīng)濟(jì)體參與度，印度、巴西、俄羅斯等新興經(jīng)濟(jì)體積極參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會的有關(guān)活動。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則過程中需要協(xié)調(diào)的關(guān)系變得更加多元化。
2012年7月，美國證券交易委員會就引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則問題最終工作人員研究報告，在報告中提到，美國國內(nèi)利益相關(guān)方認(rèn)為引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國現(xiàn)行法律不一致，因而不支持在美國財務(wù)報告體系中引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。從該研究報告的分析來看，美國“直接采用”國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的可能性微乎其微，很有可能會采用他們所提出的“趨同認(rèn)可”模式。這種模式其實(shí)是對中國、印度等國家采用“趨同”模式的認(rèn)可，因為其本質(zhì)是一致的。這進(jìn)一步表明，基于對本國法律環(huán)境、語言習(xí)慣、會計準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合各國會計準(zhǔn)則建設(shè)與發(fā)展客觀需求的并且是務(wù)實(shí)有效的做法，有助于一個國家或地區(qū)在會計國際化道路上保持主動性與靈活性。
因此，我們應(yīng)當(dāng)繼續(xù)保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，積極按照持續(xù)趨同路線圖的部署，針對國際會計準(zhǔn)則理事會2011年的合并財務(wù)報表、合營安排、公允價值計量等多項準(zhǔn)則，切實(shí)做好我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂和完善工作。與此同時，我們還應(yīng)繼續(xù)跟蹤國際準(zhǔn)則的最新變化，加大對金融工具、保險合同、收入確認(rèn)、租賃等準(zhǔn)則項目的研究力度，積極向國際會計準(zhǔn)則理事會反映中國利益相關(guān)方的意見和建議，切實(shí)維護(hù)我國利益。此外，我們需要密切關(guān)注美國、日本等國家或地區(qū)應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的策略變化，適時調(diào)整我國在持續(xù)趨同過程中的應(yīng)對機(jī)制，保持并提升我國在國際會計交流與合作中的話語權(quán)和影響力。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：財務(wù)報告；披露；問題
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：從利益相關(guān)者角度對財務(wù)報告的淺析
收錄日期：2012年3月15日
財務(wù)報告是企業(yè)對外披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果以及公司的重要信息的總結(jié)性書面文件。國家規(guī)定上市公司必須定期出具上市公司的財務(wù)報告，以滿足會計信息的使用者為了各自的利益做出正確的決策，而目前的財務(wù)報告出現(xiàn)了虛假信息以及不能滿足使用者的需要問題。會計信息的使用者有很多，本文主要從利益相關(guān)者角度來看財務(wù)報告存在的問題，并提出自己的建議。
一、財務(wù)報告存在的問題
從不同角度分析財務(wù)報告得出的結(jié)果會有所不同，筆者從利益相關(guān)者角度來分析，主要有以下幾方面：
（一）從投資者角度看財務(wù)報告存在的問題。投資者最關(guān)注的股利以及自己的控制權(quán)是否被稀釋。投資者要根據(jù)上市公司定期出具的財務(wù)報告來了解公司的財務(wù)狀況，看投資是否有價值。
1、沒有全面正確地反映公司收益以及披露。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場上出現(xiàn)了一些金融工具的創(chuàng)新，如期貨、期權(quán)等，這些金融工具由于市場的運(yùn)作使得他們的價值無限制地擴(kuò)大，不能真實(shí)反映其真實(shí)價值，可能會引起企業(yè)未來的經(jīng)營狀況的劇烈變化，最終導(dǎo)致嚴(yán)重后果，金融工具的創(chuàng)新也是這次金融危機(jī)的原因之一。金融工具所包含的未實(shí)現(xiàn)的利潤增加了公司的利潤總額，一些老企業(yè)持有資產(chǎn)的實(shí)際價值與賬面價值相差甚遠(yuǎn)，將導(dǎo)致未來的利潤變化，還有投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價值等都會有一些未實(shí)現(xiàn)的利潤，這些都會影響投資者的決策，而公司財務(wù)報表的利潤表中沒有把這些加于區(qū)分，在財務(wù)報告的附注中也沒有詳細(xì)地披露金融工具的創(chuàng)新等所可能帶來的問題。
2、沒有詳細(xì)地披露股東權(quán)益方面的信息。投資者或是為賺錢或是為了控制權(quán)，現(xiàn)在的股東經(jīng)濟(jì)利益的來源不再僅限于公司的利潤，而有很多方面如股票的市差，這就是股東相對的很關(guān)心股份的市場價值，公司的經(jīng)營者為了吸引更多的投資者，會努力地提高股票的市價，或者發(fā)放更多的現(xiàn)金股利來滿足不同投資者的需要。公司用發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的方式通過降低轉(zhuǎn)換價格來降低債券利息，而這部分利息就轉(zhuǎn)化為公司的利潤，粉飾財務(wù)報表，增加投資者的信心。同時，轉(zhuǎn)換價格低于市價，轉(zhuǎn)換之后會使原有的股東利益受到損失。在財務(wù)報告中沒有反映這種利用可轉(zhuǎn)換債券來增加利潤給股東帶來的影響。
3、財務(wù)報告過于冗長和專業(yè)化，以及信息的不及時性。投資者一般是社會公眾，他們從事各種各樣的職業(yè)，除了從事財務(wù)工作，大部分投資者不可能理解財務(wù)報告中的一些專業(yè)名詞，這樣他們在看報表時不能很好地理解其所反映的財務(wù)信息，而且上市公司的財務(wù)報告越來越冗長，一般的都是幾十頁，若是大的集團(tuán)甚至上百頁，這樣，一般的財務(wù)人員要全面了解公司的財務(wù)信息都需要很大的精力，更何況一般的社會公眾，不利于投資者做決策，他們有時候做決策都是追隨者。另外，一般的年度財務(wù)報告要在4月份才陸續(xù)的出來，這樣造成信息不及時，使投資者錯失投資機(jī)會。
（二）從債權(quán)人角度分析財務(wù)報告存在的問題。債權(quán)人關(guān)心的是能不能收回貸款，公司能不能償還自己的債務(wù)主要看公司的償債能力以及公司的盈利能力，而這些指標(biāo)的計算要依賴于公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。
1、提供的財務(wù)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不完整。債權(quán)人要分析公司的償債能力和盈利能力以及營運(yùn)能力，計算財務(wù)指標(biāo)利用的數(shù)據(jù)來自報表，而一些數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確性，如資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債/總資產(chǎn)，由于公允價值在投資性房地產(chǎn)、金融衍生工具等中的運(yùn)用，使得其資產(chǎn)的數(shù)據(jù)具有一定的主觀性，使得資產(chǎn)負(fù)債率降低，流動比率=流動資產(chǎn)/流動負(fù)債，流動資產(chǎn)中的存貨的計量，以及應(yīng)收賬款的計量也是偽造比率掩飾償債比率的一種方法，存貨故意積壓和滯銷，年終時故意地將借款還清，下年再借入等。在計算利潤時，公司把未實(shí)現(xiàn)利潤，人為地操縱“準(zhǔn)備”等來增加利潤，從而提高每股盈余，以表示公司具有發(fā)展?jié)摿Α?/p>
2、沒有詳細(xì)地披露擔(dān)保和抵押以及公司信用狀況。債權(quán)人要關(guān)注股市的擔(dān)保以及信用等狀況，看是否公司擔(dān)保抵押的對象以及是否具有連帶責(zé)任等問題，財務(wù)報告一般披露了公司的擔(dān)保抵押情況，但是只是列出了擔(dān)保的對象、金額等，沒有具體的詳細(xì)的說明所提供擔(dān)保對象的經(jīng)營狀況，是否具有能力償還貸款而不連累公司，以及提供擔(dān)保是否附帶有一定的條件；抵押物如固定資產(chǎn)、土地使用權(quán)、無形資產(chǎn)等是否在一段時間內(nèi)會發(fā)生貶值不能償還貸款等。而且上市公司報告中一般沒有披露公司的信用狀況，信用是現(xiàn)代市場一個關(guān)注的問題，特別是在一些高新技術(shù)開發(fā)行業(yè)，由于其風(fēng)險大，需要的資金數(shù)額大，公司的信用好就可能在資金緊張時易融通資金，以保證生產(chǎn)的日常經(jīng)營。
（三）從公司管理者角度看財務(wù)報告存在的問題。基于兩權(quán)分離產(chǎn)生的委托關(guān)系，管理者和經(jīng)營者之間存在著利益博弈，而且基于信息不對稱，管理者和經(jīng)營者追求的目標(biāo)也存在著沖突，因此，為了更好地監(jiān)督經(jīng)營者能更好的實(shí)現(xiàn)管理者的目標(biāo)，充分地揭示管理者和經(jīng)營者之間的內(nèi)在關(guān)系，財務(wù)報告要詳細(xì)披露與經(jīng)營者相關(guān)的信息。財務(wù)報告定時地披露了公司董事會以及監(jiān)事會報告、管理層的報酬等信息，但不能充分地披露公司的激勵機(jī)制，使信息進(jìn)一步的透明化，從而看管理層的管理水平是否真正的有效。
（四）從社會角度看財務(wù)報告存在的問題。社會是一切企業(yè)活動進(jìn)行的載體，它既是企業(yè)創(chuàng)造財務(wù)的受益者，同時也是企業(yè)環(huán)境污染的受害者，特別是制造業(yè)和加工業(yè)。企業(yè)與社會環(huán)境有著緊密的聯(lián)系，社會環(huán)境是企業(yè)得以生存的前提，如果企業(yè)不重視環(huán)境，一味的索取而不回報，這樣會導(dǎo)致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，進(jìn)而基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的會計信息就毫無意義。因此，財務(wù)報告應(yīng)重視企業(yè)對環(huán)境的披露。而目前公司財務(wù)報告由于自身的原因?qū)Υ藳]有披露太詳細(xì)。
二、改進(jìn)財務(wù)報告的建議
（一）加強(qiáng)全面收益的信息披露。財務(wù)報告要對利潤表中的利潤進(jìn)行區(qū)分，分別披露已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤以及未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，特別是以公允價值為計量屬性的投資性房地產(chǎn)以及生產(chǎn)性固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入要分開記錄，充分地披露以公允價值為計量屬性的資產(chǎn)和負(fù)債，以便投資者財務(wù)分析，能夠使投資者做出正確決策。
（二）要及時全面地披露會計信息，同時保證會計數(shù)據(jù)的正確性。科技的不斷進(jìn)步，使目前的會計信息已不能滿足信息使用者，投資者和債權(quán)人要時刻關(guān)注公司的財務(wù)狀況，而會計報告的滯后性影響他們的決策。同時，會計數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，致使財務(wù)分析不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。而企業(yè)的無形資產(chǎn)價值、人力資源信息也要進(jìn)一步的披露，這都關(guān)系著企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿Α?/p>
適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行表外披露一些關(guān)于企業(yè)未來價值的信息，人們會關(guān)注企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ藗儾豢赡苡眠^去的經(jīng)營成果來衡量未來的發(fā)展，企業(yè)適當(dāng)?shù)嘏度绠a(chǎn)品的市場占有率、研制的新產(chǎn)品等信息來增強(qiáng)投資者和債券人的信心。
（三）加強(qiáng)公司信用及風(fēng)險的信息披露。公司信用越來越重要，公司的信用等級不同所受到的貸款待遇等不同，公司的信用越好越能有效地籌集資金，以及得到更多的投資者和債權(quán)人的信賴。同時，由于信用風(fēng)險會對公司或個人的利益產(chǎn)生很大的影響，因此信用風(fēng)險管理變成很重要的工作，公司常有專門人員，針對各個交易對象的信用狀況作評估來衡量可能的損益以及降低可能的損失。
（四）建立財務(wù)預(yù)警模型，加強(qiáng)財務(wù)管理。公司未來的發(fā)展是至關(guān)重要的，公司要根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況結(jié)合國際或國內(nèi)著名的財務(wù)預(yù)警模型建立自己的財務(wù)預(yù)警模型，通過對企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)及相關(guān)資料的分析，利用其數(shù)據(jù)將企業(yè)面臨的危機(jī)情況預(yù)先告知企業(yè)經(jīng)營者和相關(guān)的利益相關(guān)者，并分析其原因和隱蔽問題，以便提前做好防范措施，同時也使投資者知道公司處于何種境況之下，便于做出決策。
（五）加強(qiáng)企業(yè)對環(huán)境的信息披露。企業(yè)和環(huán)境密不可分，國家也重視綠色會計的發(fā)展，因此企業(yè)要保護(hù)環(huán)境，盡量地減少污染，對社會做出貢獻(xiàn)，如披露對社會的貢獻(xiàn)率，同時揭示企業(yè)自然資源的消耗情況，看資源的投入和產(chǎn)出是否平衡，這是新經(jīng)濟(jì)對會計的一個挑戰(zhàn)。
（六）加強(qiáng)衍生金融工具的披露及風(fēng)險的披露。衍生金融工具是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，市場上出現(xiàn)了很多的創(chuàng)新金融工具，如期權(quán)、期貨等，衍生金融工具具有一定的風(fēng)險性，而金融工具的計量是以公允價值為計量屬性的，美國金融危機(jī)把原因歸結(jié)為公允價值的運(yùn)用，其美國財政部已經(jīng)頒布停止使用公允價值。而且公允價值的運(yùn)用具有一定的困難，無論是在技術(shù)還是操作中。特別是在我國，市場發(fā)展不完全性，給公允價值的運(yùn)用以限制，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等規(guī)定允許使用公允價值，因此要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價值，在報告中具體的披露公允價值的運(yùn)用情況、衍生金融工具的使用和風(fēng)險情況，及時地關(guān)注公允價值的變動，以保證企業(yè)的發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)：
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