時(shí)間：2023-05-30 09:48:45
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇固定資產(chǎn)簡(jiǎn)易辦法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘要：固定資產(chǎn)（不包括房屋建筑物，下同）的銷(xiāo)售涉及增值稅納稅義務(wù)及其會(huì)計(jì)核算，但此內(nèi)容在有關(guān)會(huì)計(jì)輔導(dǎo)材料中并未專門(mén)述及，實(shí)際工作中則經(jīng)常遇到，文章就一般納稅人銷(xiāo)售固定資產(chǎn)的增值稅政策和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析。
關(guān)鍵詞 ：銷(xiāo)售；固定資產(chǎn)；增值稅；會(huì)計(jì)處理
企業(yè)銷(xiāo)售自己已使過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)，因固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)間的不同而影響銷(xiāo)售時(shí)應(yīng)適用的增值稅政策及其增值稅會(huì)計(jì)核算，下面筆者對(duì)增值稅一般納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)所涉及的增值稅政策及會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析和闡述。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)新固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售的增值稅處理
1.增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)新的且進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售的增值稅處理
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定，增值稅一般納稅人在2009 年1 月1 日以后購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538 號(hào)）和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，記入“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，同時(shí)，第四條規(guī)定：“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009 年1 月1 日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅”。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)新的且進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售，按照適用稅率征收增值稅，其會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”等賬戶，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶，舉例說(shuō)明如下：
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2009年4月3日購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的全新設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明其價(jià)款為70000 元，增值稅額11900 元（稅法允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣），價(jià)稅款已通過(guò)銀行支付，設(shè)備當(dāng)日交付車(chē)間使用。2014 年4 月將此設(shè)備銷(xiāo)售，銷(xiāo)售價(jià)格為30000 元，增值稅額5100 元，已開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，款項(xiàng)已于當(dāng)日通過(guò)銀行收妥。
（1）2009年4月3日購(gòu)入設(shè)備時(shí)
借：固定資產(chǎn)70000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11900
貸：銀行存款81900
（2）2014 年4 月銷(xiāo)售設(shè)備收到價(jià)稅款時(shí)
借：銀行存款35100
貸：固定資產(chǎn)清理30000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5100如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)支付的增值稅稅法上允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，而企業(yè)由于某種原因沒(méi)有抵扣，則銷(xiāo)售該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，仍應(yīng)按照適用稅率17%征收增值稅。
2.增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)新的且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售的增值稅處理
《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：“一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅”。此條款中的增值稅征收辦法在財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局2014年6月的《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》中調(diào)整為“按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票。因此，增值稅一般納稅人在銷(xiāo)售上述固定資產(chǎn)時(shí)，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，其應(yīng)納增值稅額的計(jì)算方法如下：
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+3%）
應(yīng)納增值稅額=銷(xiāo)售額×2%
在簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策下上述公式計(jì)算出來(lái)的是銷(xiāo)售固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅額，而非增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)核算上，這部分應(yīng)納稅額應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”下的“未交增值稅”明細(xì)賬、而不是“應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”明細(xì)賬來(lái)核算，其會(huì)計(jì)處理舉例如下：
例2：某公司系增值稅一般納稅人，2014年9月1日銷(xiāo)售其2010 年9 月購(gòu)入的全新設(shè)備一臺(tái)，按稅法規(guī)定該設(shè)備購(gòu)入時(shí)支付的增值稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，原值為110000 元，已提折舊50000 元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，銷(xiāo)售價(jià)格為72100 元，已開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，款項(xiàng)已于當(dāng)日通過(guò)銀行收妥。
（1）注銷(xiāo)銷(xiāo)售設(shè)備的賬面原值和已提折舊
借：固定資產(chǎn)清理60000
累計(jì)折舊50000
貸：固定資產(chǎn)110000
（2）取得銷(xiāo)售收入及結(jié)轉(zhuǎn)按3%征收率計(jì)算的應(yīng)納
增值稅2100元[72100÷（1+3%）×3%]：
借：銀行存款72100
貸：固定資產(chǎn)清理70000
應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅2100
（3）結(jié)轉(zhuǎn)減免的700元[72100÷（1+3%）×1%]增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅700
貸：固定資產(chǎn)清理700
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》中將直接減免的增值稅明確為財(cái)政性資金，并規(guī)定在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。為將會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理保持一致，故此處會(huì)計(jì)處理上將減免的增值稅視作出售收入，記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的貸方，最終將其計(jì)入固定資產(chǎn)出售損益。
（4）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售設(shè)備的凈收益
借：固定資產(chǎn)清理10700
貸：營(yíng)業(yè)外收入10700
上述會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有將依照3%征收率減按2%征收計(jì)算的應(yīng)納增值稅額1400 元[72100÷（1+3%）×2%]直接計(jì)入“未交增值稅”明細(xì)賬，而是將按3%征收率計(jì)算的應(yīng)納增值稅2100 元先全部計(jì)入“未交增值稅”明細(xì)賬，然后再將減征1%的增值稅額700 元沖減“未交增值稅”，這樣處理的理由是便于增值稅納稅申報(bào)表的編制。按上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后在進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)時(shí)，可以將70000 元填入增值稅納稅申報(bào)表主表中第5 欄“按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物的銷(xiāo)售額”欄，將2100 元填入第21 欄“簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”欄，將700元填入第23 欄“應(yīng)納稅額減征額”欄，該項(xiàng)銷(xiāo)售設(shè)備事項(xiàng)最后填入第24欄“應(yīng)納稅額合計(jì)”欄的金額為1400元。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)的舊固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售的增值稅處理
企業(yè)將增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)的舊固定資產(chǎn)再次出售，有以下三種情況：
1.該固定資產(chǎn)在原出售方出售給企業(yè)時(shí)按適用稅率征稅，企業(yè)購(gòu)進(jìn)后其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
2.該固定資產(chǎn)在原出售方出售給企業(yè)時(shí)按適用稅率征稅，企業(yè)購(gòu)進(jìn)后其進(jìn)項(xiàng)稅額不得且未從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
3.該固定資產(chǎn)在原出售方出售給企業(yè)時(shí)按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅。
前述情況1、2，根據(jù)增值稅的相關(guān)政策，應(yīng)分別比照前述的增值稅轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)的新固定資產(chǎn)經(jīng)使用后銷(xiāo)售的兩種情況進(jìn)行增值稅賬務(wù)處理。
情況3 是企業(yè)再次銷(xiāo)售的舊固定資產(chǎn)原購(gòu)入時(shí)出售方是按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，開(kāi)出的是普通發(fā)票，企業(yè)購(gòu)進(jìn)后入賬時(shí)也未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而現(xiàn)行增值稅法規(guī)中對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)的這種舊固定資產(chǎn)再出售采用何種增值稅政策并無(wú)明確條文，從稅法原理來(lái)看，筆者認(rèn)為這種情況企業(yè)再次出售這部分固定資產(chǎn)仍應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，避免重復(fù)納稅，具體賬務(wù)處理同前例2。
三、增值稅轉(zhuǎn)型前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)使用后銷(xiāo)售的增值稅處理
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》規(guī)定，2008 年12 月31 日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008 年12 月31 日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》規(guī)定，自2014年7月1日起，財(cái)稅（2008）170號(hào)文件第四條第二項(xiàng)和第三項(xiàng)調(diào)整為“依照3%征收率減按2%征收增值稅”。據(jù)上述規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)的上述固定資產(chǎn)按照3%征收率減按2%征收增值稅，會(huì)計(jì)處理方法同前例2。
四、銷(xiāo)售原為小規(guī)模納稅人時(shí)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅處理
國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》和《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率有關(guān)問(wèn)題的公告》規(guī)定，納稅人為小規(guī)模納稅人時(shí)購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，在其認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售，應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。因此，該情況下銷(xiāo)售已使用的固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅額的計(jì)算和賬務(wù)處理與前述按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅相同。
參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[EB].2008.11.10.
[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局. 關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知[EB]. 2008.12.19.
[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局. 關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知[EB]. 2009.1.19.
[4]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知[EB]. 2009.2.25.
1轉(zhuǎn)型后納稅人銷(xiāo)售舊貨具體有以下幾種情況:
1.1一般納稅人銷(xiāo)售舊貨
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
條例第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)行稅額的情況如下:
用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;本條第(一)項(xiàng)至第(四)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn),按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))第四條的規(guī)定執(zhí)行,即:
銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;
2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
通知明確所稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。
對(duì)于前述適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票,不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品,適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額:
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/(1+4%)
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%÷2
一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品,應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。
一般納稅人銷(xiāo)售舊貨,按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
所稱舊貨,是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物(含舊汽車(chē)、舊摩托車(chē)和舊游艇),但不包括自己使用過(guò)的物品。
一般納稅人銷(xiāo)售舊貨,按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額:
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/(1+4%)
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%÷2
一般納稅人銷(xiāo)售舊貨,應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票,不得自行開(kāi)具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
1.2小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售舊貨
小規(guī)模納稅人(除其他個(gè)人外,下同)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn),減按2%征收率征收增值稅。
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn),應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票,不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn),按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額:
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/(1+3%)
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品,應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品,按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額:
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/(1+3%)
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×3%
小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售舊貨,按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額:
銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/(1+3%)
應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%
2轉(zhuǎn)型前納稅人銷(xiāo)售舊貨分以下幾種情況:
依據(jù)國(guó)稅函發(fā)(1995)第288號(hào)文件(增值稅解答)第十一條的規(guī)定,納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn),暫免征收增值稅。使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)具備以下幾個(gè)條件:屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;企業(yè)按固定資產(chǎn)管理,并確已使用過(guò)的貨物;銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。對(duì)不同時(shí)具備上述條件的,無(wú)論會(huì)計(jì)制度如何核算,均應(yīng)按照6%的征收率收增值稅。而單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者銷(xiāo)售自己使用過(guò)的游艇、摩托車(chē)和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē),無(wú)論銷(xiāo)售者是否屬于一般納稅人,一律按簡(jiǎn)易辦法依照6%的征收率計(jì)算增值稅。
依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車(chē)增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2002]29號(hào))文件,在2002年1月1日以后,納稅人銷(xiāo)售舊貨(包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售舊貨和納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)),無(wú)論其
轉(zhuǎn)貼于
（安順職業(yè)技術(shù)學(xué)院，貴州 安順 561000）
摘 要：增值稅轉(zhuǎn)型改革使設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大變化，需要會(huì)計(jì)人員在各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理中依據(jù)相關(guān)法規(guī)理清業(yè)務(wù)處理的基本思路，確保會(huì)計(jì)處理正確無(wú)誤。在結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革的相關(guān)文件后，以實(shí)例方式對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型前后設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對(duì)比分析，達(dá)到理清設(shè)備相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的目的。
關(guān)鍵詞 ：增值稅轉(zhuǎn)型 設(shè)備購(gòu)銷(xiāo) 會(huì)計(jì)處理
中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2014）34-0105-02
收稿日期：2014-11-20
作者簡(jiǎn)介：呂丹（1963-），女，漢，湖北武漢人，副教授，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。
一、問(wèn)題的提出
設(shè)備是企業(yè)的固定資產(chǎn)，也是企業(yè)重要的資產(chǎn)，更是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要手段。它對(duì)提高企業(yè)的生產(chǎn)能力，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著至關(guān)重要的作用。在具體業(yè)務(wù)處理中，會(huì)計(jì)人員對(duì)設(shè)備相關(guān)的增值稅問(wèn)題多有疑惑，很多會(huì)計(jì)人員尚缺乏對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型前后設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理變化的完整和清晰的認(rèn)識(shí)。
理清設(shè)備相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理，首先需要通讀稅法文件中相關(guān)條款，其次則需要將稅法文件中的條款置于企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)踐，根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際情況采取對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。本文從企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的實(shí)際出發(fā)，以一般納稅人為背景，結(jié)合相關(guān)稅法文件，分別對(duì)購(gòu)進(jìn)設(shè)備、出售舊設(shè)備以及納稅申報(bào)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理做出實(shí)例分析，并對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型改革前后的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行實(shí)例比較，以此理清設(shè)備相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
二、購(gòu)進(jìn)設(shè)備增值稅會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）規(guī)定：
第一條 自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額），可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)，以下簡(jiǎn)稱條例）和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱細(xì)則）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證）從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。
第二條 納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。
以上條款中有兩個(gè)會(huì)計(jì)處理的重要轉(zhuǎn)折，其一是2009年1月1日的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，其二是固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額處理可從銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣。以下即對(duì)這兩個(gè)轉(zhuǎn)折加以實(shí)例分析。
實(shí)例分析1：甲企業(yè)2009年3月，購(gòu)進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備（不需安裝），增值稅專用發(fā)票價(jià)款300 000元，增值稅額51 000元，支付運(yùn)費(fèi)10 000元，運(yùn)用取得增值合法抵扣憑證，以上價(jià)稅均以銀行存款支付。
可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=51000+10000×7%=51 700（元）
設(shè)備入賬價(jià)值=300 000+10000×94%=309 300（元）
會(huì)計(jì)處理為：
借：固定資產(chǎn) 309 300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51 700
貸：銀行存款 361 000
假如，該設(shè)備是在2009年1月份以前購(gòu)入的，在原增值稅條例下，進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣，其會(huì)計(jì)處理為：
借：固定資產(chǎn) 361 000
貸：銀行存款 361 000
三、出售舊設(shè)備增值稅會(huì)計(jì)處理
自1994年我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制改革以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局曾下發(fā)若干文件，對(duì)納稅人銷(xiāo)售已使用資產(chǎn)的增值稅政策不斷進(jìn)行修改。截至目前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共頒發(fā)了《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）；《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）；《關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)）等五個(gè)文件，所有稅法相關(guān)文件均體現(xiàn)不重復(fù)征稅的基本原理。
解讀增值稅轉(zhuǎn)型改革相關(guān)文件條款，對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)征稅總結(jié)為如下五種情形：
情形一，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，即應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額/（1+17%）×17%。
情形二，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%征收率減半征收增值稅，即應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%/2。
情形三，2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅，即應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%/2；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，即：應(yīng)納稅額=含稅銷(xiāo)售額/（1+17%）×17%。
情形四，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
情形五，如果納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷(xiāo)售該固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
此外，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的原屬于自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇等固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅，即應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%／2。
以上五種情形，對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售已使用的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算起到重要作用。以下將用實(shí)例分析五種情形的會(huì)計(jì)處理。
實(shí)例分析三：天華公司為一般納稅人，適用增值稅稅率17%。2013年8月出售一臺(tái)于2009年7月購(gòu)入，已使用4年的機(jī)器設(shè)備，原價(jià)為250 000元，折舊年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值率為5%，出售價(jià)為200 000元（含增值稅）。
該案例對(duì)應(yīng)上述情形一，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
①機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)入清理
設(shè)備4年應(yīng)計(jì)提折舊額=[250 000×[（1-5%）／10]×4]=95 000（元）
借：固定資產(chǎn)清理 155 000
累計(jì)折舊 95 000
貸：固定資產(chǎn) 250 000
②出售設(shè)備收到價(jià)款
出售時(shí)應(yīng)交納增值稅=[200 000／（1+17%）]×17%=29059.82（元）
借：銀行存款 210 000
貸：固定資產(chǎn)清理 170940.18
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）29059.82
③結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備清理凈損益
借：固定資產(chǎn)清理 15940.18
貸：營(yíng)業(yè)外收入 15940.18
實(shí)例分析四：承實(shí)例分析三，假設(shè)機(jī)器設(shè)備購(gòu)入時(shí)間為2008年7月，該公司未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)，其他資料相同。
該案例對(duì)應(yīng)上述情形二，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
①機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)入清理
設(shè)備5年應(yīng)計(jì)提折舊額=[250 000×[（1-5%）／10]×5]=118 750（元）
借：固定資產(chǎn)清理 131 250
累計(jì)折舊 118 750
貸：固定資產(chǎn) 250 000
②出售設(shè)備收到價(jià)款
出售時(shí)應(yīng)交納增值稅=[200 000／（1+4%）]×4%／2=3846.15（元）
借：銀行存款 200 000
貸：固定資產(chǎn)清理196 153.85
應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅3846.15
③結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)備清理凈損益
借：固定資產(chǎn)清理 64 903.85
貸：營(yíng)業(yè)外收入 64 903.85
④交納增值稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 3846.15
貸：銀行存款3846.15
對(duì)情形三、情形四及情形五中，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備，涉及按照適用稅率征收增值稅的，比照上述實(shí)例分析三進(jìn)行相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理；涉及按照4%征收率減半征收增值稅的，比照上述實(shí)例分析四進(jìn)行相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理。
四、出售舊設(shè)備如何填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表
對(duì)于一般納稅人銷(xiāo)售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)分兩種情形填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表。
情形一：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備，涉及按照4%征收率減半征收增值稅的填報(bào)。
實(shí)例分析五：承實(shí)例分析四，假設(shè)天華公司2013年8月份進(jìn)項(xiàng)稅額100550元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為82550元（包括處置舊設(shè)備應(yīng)納增值稅3846.15元），無(wú)上期留抵稅額等其他事項(xiàng)。
依照稅法，天華公司8月份期末留抵稅額應(yīng)為100 550-（82550-3850）=14 153.85（元），而不是100 850-82 850=18 000（元）
填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表的方法：
（1）數(shù)據(jù)計(jì)算
按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物的銷(xiāo)售額=200 000÷（1＋4%）=192 307.69（元）
按簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額=192 307.69×4%=7692.30（元）
應(yīng)納稅額減征額=7692.30÷2=3846.15（元）
（2）增值稅納稅申報(bào)表附表（一）的填寫(xiě)
第10行第3列填寫(xiě)192 307.69；第10行第4列填寫(xiě)7692.30
（3）增值稅納稅申報(bào)表主表的填寫(xiě)
第5欄“按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物銷(xiāo)售額”欄數(shù)據(jù)應(yīng)填寫(xiě)：192 307.69
第21欄“簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”填寫(xiě)：7692.30
第23欄“應(yīng)納稅額減征額”填寫(xiě)：3846.15
情形二：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備，涉及按照適用稅率征收增值稅的填報(bào)。
實(shí)例分析六：承實(shí)例分析三，假設(shè)天華公司2013年8月份進(jìn)項(xiàng)稅額100550元，8月出售一臺(tái)舊設(shè)備，價(jià)款為200 000元（含增值稅），并開(kāi)具增值專用發(fā)票。無(wú)上期留抵稅額等其他事項(xiàng)。
填寫(xiě)增值稅納稅申報(bào)表的方法：
（1）數(shù)據(jù)計(jì)算
按一般計(jì)稅方法征收辦法征稅貨物的銷(xiāo)售額=200 000÷（1＋17%）=170 940 .17（元）
按一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額=170 940 .17×17%=29 059.82（元）
依照稅法，天華公司8月份期末留抵稅額應(yīng)為100 850-29 059.82=71 790.18（元）
（2）增值稅納稅申報(bào)表附表（一）的填寫(xiě)
第1行第1列填寫(xiě)170 940 .17；第1行第2列填寫(xiě)29059.82
（3）增值稅納稅申報(bào)表主表的填寫(xiě)
第2欄“應(yīng)稅稅貨物銷(xiāo)售額”欄數(shù)據(jù)應(yīng)填寫(xiě)：170 940 .17
增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)不同行業(yè)的影響不盡相同。筆者供職的企業(yè)為國(guó)有大型控股鋼鐵企業(yè),大宗原材料、物資設(shè)備、固定資產(chǎn)的采購(gòu)及投資額都比較大,是政策的受益者?，F(xiàn)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)主要涉稅業(yè)務(wù)處理進(jìn)行淺析。
一、允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣
在實(shí)際操作中,以“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”為前提的企業(yè)難免有跨年度工程的改、擴(kuò)建及購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)項(xiàng)目。要判斷這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后取得的增值稅專用發(fā)票是否符合政策轉(zhuǎn)型后允許抵扣的范圍,財(cái)務(wù)人員必須要正確確定固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)間、正確界定動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、正確劃分地面附著物所包括的內(nèi)容。
1.對(duì)以前年度購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)于2009年2月對(duì)以前年度購(gòu)入的固定資產(chǎn)(連鑄機(jī))進(jìn)行改造、鍛造,當(dāng)月取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為178萬(wàn)元。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))第一條規(guī)定:“自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入‘應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)’科目”。第二條規(guī)定:“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。”由此可判斷,企業(yè)對(duì)以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)—連鑄機(jī)(動(dòng)產(chǎn))進(jìn)行改擴(kuò)建,符合上述規(guī)定,其178萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
2.對(duì)跨年度購(gòu)入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)2008年11月簽訂2臺(tái)起重機(jī)的購(gòu)銷(xiāo)合同,主要內(nèi)容為:雙方簽訂合同后,買(mǎi)方需預(yù)付30%貨款,對(duì)方發(fā)貨后再支付貨款30%,待貨物安裝運(yùn)行驗(yàn)收合格后憑對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票將尾款40%結(jié)清。2008年11月對(duì)方單位發(fā)貨,12月買(mǎi)方收到2臺(tái)起重機(jī),同時(shí)口頭追加購(gòu)入1臺(tái)起重機(jī),2009年1月對(duì)方發(fā)貨,2月收到另1臺(tái)起重機(jī)并于當(dāng)月同時(shí)安裝運(yùn)行,驗(yàn)收合格后辦理入庫(kù)手續(xù),并取得2009年1月1日后分別開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票價(jià)款共840萬(wàn)元,稅款142.8萬(wàn)元;公路運(yùn)輸發(fā)票48萬(wàn)元,企業(yè)將前期2臺(tái)設(shè)備的尾款及后期追加的1臺(tái)起重機(jī)全款付清。
跨年度購(gòu)入固定資產(chǎn)原則上應(yīng)分別按照新舊《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,確定銷(xiāo)貨方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,以此判斷納稅人固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)時(shí)間及能否抵扣。在實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)有關(guān)合同、協(xié)議、運(yùn)輸憑證等資料來(lái)判斷銷(xiāo)貨方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,銷(xiāo)貨方納稅義務(wù)發(fā)生在2009年1月1日以后的,屬于固定資產(chǎn)抵扣范圍,應(yīng)給予抵扣。
在大型企業(yè),采購(gòu)物資一般采用預(yù)付賬款的方式,而銷(xiāo)貨方則采用預(yù)收賬款方式銷(xiāo)售貨物,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。本例中企業(yè)前期購(gòu)入2臺(tái)固定資產(chǎn)(起重機(jī)),對(duì)方發(fā)貨時(shí)間是2008年11月,也就是說(shuō)銷(xiāo)貨方的納稅義務(wù)時(shí)間為2008年11月,雖然增值稅專用發(fā)票是在2009年1月1日后取得的,但實(shí)質(zhì)上仍不符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則,其95.2萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。后期追加購(gòu)入的1臺(tái)固定資產(chǎn)(起重機(jī)),買(mǎi)方為“應(yīng)付賬款”,賣(mài)方屬賒銷(xiāo)行為,按賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物無(wú)書(shū)面合同的,其納稅義務(wù)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天,對(duì)方于2009年1月發(fā)貨,符合2009年1月1日后實(shí)際發(fā)生的原則,且買(mǎi)方取得的是2009年1月1日后的增值稅專用發(fā)票,故其47.6萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣。對(duì)于隨同固定資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也應(yīng)遵從以上原則,準(zhǔn)予抵扣的部分1.12萬(wàn)元(48÷3×0.07)直接進(jìn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值。
3.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)在建工程購(gòu)進(jìn)工程物資的業(yè)務(wù)處理
例:企業(yè)在2009年4月購(gòu)入一批工程物資,其中:加油小車(chē)、軸承金額為120萬(wàn)元,稅額為20.4萬(wàn)元;屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜金額為180萬(wàn)元,稅額為30.6萬(wàn)元。
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定,用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù),其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的解釋,非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。其中,不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn),均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
根據(jù)上述規(guī)定,企業(yè)購(gòu)進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜等雖然屬于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),但用于房屋、構(gòu)筑物及構(gòu)筑物的配套設(shè)施并與其構(gòu)成一體的,則屬于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目—不動(dòng)產(chǎn)在建工程,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。所以,本例中為建造不動(dòng)產(chǎn)所購(gòu)進(jìn)的屋頂風(fēng)機(jī)、地下供電電纜30.6萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。同類(lèi)的還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇等設(shè)備以及材料。本例中加油小車(chē)、軸承雖然是工程購(gòu)入物資,但卻是用于機(jī)器設(shè)備組成,不屬于不動(dòng)產(chǎn)在建項(xiàng)目,其20.4萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
二、企業(yè)銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)計(jì)稅業(yè)務(wù)發(fā)生變化
例:企業(yè)2009年5月10日銷(xiāo)售2005年8月購(gòu)入作為固定資產(chǎn)核算的汽車(chē)2輛,原值為68.32萬(wàn)元,折舊為30.37萬(wàn)元,售價(jià)為42萬(wàn)元(含稅);同月的21日轉(zhuǎn)讓2009年2月購(gòu)入的電動(dòng)機(jī)一部,原值為54 800元,計(jì)提折舊1 800元,轉(zhuǎn)讓價(jià)為55 000元。
上述業(yè)務(wù)中的汽車(chē)符合以下三個(gè)條件:屬于固定資產(chǎn)目錄所列貨物;按固定資產(chǎn)管理并使用一年以上;銷(xiāo)售價(jià)格低于原值。如按舊的條例可以免征增值稅,但按新條例,銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)不再免稅。
《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))規(guī)定,納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品,按下列政策執(zhí)行:一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn),按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn),按照財(cái)稅[2008]170號(hào)第四條的規(guī)定執(zhí)行,即(一)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;(二)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(三)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
本例中,銷(xiāo)售汽車(chē)的業(yè)務(wù)屬財(cái)稅[2009]9號(hào)文規(guī)定的依4%征收率減半征收增值稅的情況,其銷(xiāo)項(xiàng)稅為8 076.92元([420 000÷(1+0.04)]×0.04÷2)。轉(zhuǎn)讓的電機(jī)屬于銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅,其銷(xiāo)項(xiàng)稅為9 350元(55 000×17%)。
值得注意的是,企業(yè)在開(kāi)票時(shí)只能開(kāi)具普通發(fā)票。納稅申報(bào)時(shí),按照“簡(jiǎn)易征稅辦法貨物銷(xiāo)售額”(適用4%征收率)填列金額,并將全部稅額填入“簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額”欄,同時(shí)將減半征收的稅額反映在“應(yīng)納稅額減征額”欄中,且不能抵減當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅金,需直接繳稅款。
三、廢舊物資專用發(fā)票不再做為抵扣憑證
眾所周知,廢鋼對(duì)鋼鐵產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)是非常重要的生產(chǎn)原料,筆者所在單位65%的廢鋼來(lái)源于廢舊物資回收行業(yè)。為了支持廢舊物資的回收利用,國(guó)家對(duì)此行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)一直實(shí)行增值稅優(yōu)惠政策,對(duì)回收企業(yè)銷(xiāo)售廢舊物資免征增值稅,其開(kāi)具的廢舊物資銷(xiāo)售發(fā)票可以作為下環(huán)節(jié)企業(yè)(限于利用廢舊物資作原料的生產(chǎn)企業(yè),即利廢企業(yè))的扣稅憑證,按金額的10%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
關(guān)鍵詞：新增值稅法；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；方法
一、新增值稅法下固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的注意點(diǎn)
新增值稅法相對(duì)于舊的增值稅法，有了許多的增減變化，在不同的人群、事件上有不一樣的處理方法，就像是小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),不能享受增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)惠,因?yàn)樾∫?guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易辦法征收增值稅,不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。就是新增值稅法下的，也是工作人員對(duì)于固定資產(chǎn)的核算需要注意的地方，有的地方是可以抵扣的，而有些是沒(méi)有辦法更改的。此外還需要注意的是，增值稅轉(zhuǎn)型改革是在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施,一般納稅人可直接計(jì)算、一次性全額抵扣其符合條件的新購(gòu)置固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,本期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,取消了原試點(diǎn)地區(qū)按照增量計(jì)算退稅的辦法。原試點(diǎn)地區(qū)未抵扣完的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅,進(jìn)項(xiàng)稅額,”進(jìn)行抵扣。新增值稅法是在2009年1月1日開(kāi)始實(shí)行的，也就是說(shuō)，只有2009年1月1日以后實(shí)際購(gòu)進(jìn)并且發(fā)票開(kāi)具時(shí)間是2009年1月1日以后的固定資產(chǎn),才允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)于2009年1月1日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn),無(wú)論是否取得專用發(fā)票等合法抵扣憑證,均不得抵扣稅款。專用發(fā)票開(kāi)具日期為2009年1月1日以后但于2008年12月31日以前實(shí)際購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)也不得抵扣。在核算固定資產(chǎn)的時(shí)候不僅僅要注意資產(chǎn)的規(guī)模、持有人等等還要注意時(shí)間，是否符合抵扣的時(shí)間要求。固定資產(chǎn)有許許多多的不同類(lèi)型，不一樣的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式也有一定的出入，因此，在核算的時(shí)候一定要注意分清類(lèi)型，像是對(duì)于取得類(lèi)的固定資產(chǎn)，新增值稅法規(guī)定，一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，主要是使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法，與材料采購(gòu)的會(huì)計(jì)核算方法一致，本期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。不同的固定資產(chǎn)的核算都是不同的，這個(gè)也是核算過(guò)程中需要注意的地方。
二、新增值稅法下固定資產(chǎn)核算遇到的問(wèn)題
新增值稅法的實(shí)行，對(duì)于會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)相對(duì)于一次改革，改革就意味著創(chuàng)新，新事物的出現(xiàn)對(duì)于舊事物是一場(chǎng)打擊，也就會(huì)有許多的問(wèn)題出現(xiàn)，經(jīng)過(guò)我們的調(diào)查、研究發(fā)現(xiàn)，主要的問(wèn)題可以總結(jié)如下：
（一）新舊標(biāo)準(zhǔn)不明確，門(mén)檻如舊
我國(guó)的經(jīng)濟(jì)快速地發(fā)展，人民的生活水平逐步提升，物價(jià)也是日益上漲，對(duì)于以前的1000元或是2000元的設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于現(xiàn)在的社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)較低的。像是企業(yè)的辦公設(shè)備，從開(kāi)始的桌子、凳子到現(xiàn)在的電腦、椅子等等，都是有了提高都是新制度的專用標(biāo)準(zhǔn)還是相對(duì)低下了，不符合現(xiàn)在的社會(huì)需求。
（二）新增值稅法下固定資產(chǎn)的折舊方法存在不足
我國(guó)的固定資產(chǎn)折舊一般是針對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位而言，主要就是年限折舊和工作量折舊這兩種方法，對(duì)于不同的設(shè)備是不太合理的。例如，我國(guó)事業(yè)單位中的高等教育部門(mén)的實(shí)訓(xùn)設(shè)備，因?yàn)閷?duì)高等教育部門(mén)來(lái)說(shuō)，只有計(jì)提折舊的資產(chǎn)的真正價(jià)值才能被準(zhǔn)確無(wú)誤地體現(xiàn)出來(lái)，這樣固定資產(chǎn)的實(shí)際成本以及固定資產(chǎn)的損失和消耗情況才能更為真實(shí)準(zhǔn)確。
（三）新增值稅法下固定資產(chǎn)的管理、督查機(jī)制不完善
我國(guó)目前的固定資產(chǎn)管理，好像還沒(méi)有專門(mén)設(shè)置督查機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)，沒(méi)有設(shè)置專門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行有效管理，常常出現(xiàn)重購(gòu)置，輕管理的現(xiàn)象，不能徹底落實(shí)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理的要求。另一方面，目前的實(shí)際情況也不容樂(lè)觀，財(cái)務(wù)人員的責(zé)任心還不足以面對(duì)所有問(wèn)題，缺乏獨(dú)立性，凡事聽(tīng)從領(lǐng)導(dǎo)安排；就是財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)管理固定資產(chǎn)工作有人缺乏有效的監(jiān)督、考核和激勵(lì)機(jī)制。就像是國(guó)有資產(chǎn)賬實(shí)分離，賬實(shí)不符，管賬與管物脫節(jié)的現(xiàn)象層出不窮，形成單位資產(chǎn)存量不實(shí)，賬實(shí)不符，賬卡不符，缺乏內(nèi)部控制制度，資產(chǎn)領(lǐng)用、保管、臺(tái)帳或記錄不健全，無(wú)定期盤(pán)點(diǎn)制度或長(zhǎng)期不進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。
三、解決新制度下固定資產(chǎn)核算的對(duì)策與建議
有問(wèn)題就需要想辦去解決問(wèn)題，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，固定資產(chǎn)就是其靈魂，對(duì)于固定資產(chǎn)的核算更是需要科學(xué)合理，不容出錯(cuò)的。針對(duì)上述問(wèn)題，筆者給出的建議總結(jié)有以下幾點(diǎn)：
（一）制定新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境
固定資產(chǎn)也是有大有小，像是辦公用品這一類(lèi)的小型固定資產(chǎn)，更是需要及時(shí)確認(rèn)，時(shí)常更換。對(duì)于大型的設(shè)備，不同型號(hào)、不同類(lèi)別、不同作用的都需要詳細(xì)的劃分核算類(lèi)型，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算才能最大程度上保障固定資產(chǎn)核算的精確度。
（二）折舊管理加強(qiáng)，折舊方法改進(jìn)
固定資產(chǎn)折舊是單位都會(huì)經(jīng)歷的一個(gè)環(huán)節(jié)，新制度的出臺(tái)，改進(jìn)了折舊方式，按照固定資產(chǎn)的規(guī)模、性質(zhì)和價(jià)值，合理確定其使用年限，確定適合本單位固定資產(chǎn)的折舊方法。例如，高教系統(tǒng)的事業(yè)單位在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)增加“累計(jì)折舊”科目。在新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，要按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，按照其實(shí)際價(jià)值來(lái)計(jì)提金額，賬務(wù)處理時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。這樣就能更準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值一致。
（三）規(guī)范固定資產(chǎn)的管理制度
明確財(cái)務(wù)部門(mén)職責(zé)，資產(chǎn)管理部門(mén)職責(zé)，資產(chǎn)使用部門(mén)職責(zé)，并把管理責(zé)任落實(shí)到具體部門(mén)崗位和具體責(zé)任人；加強(qiáng)資產(chǎn)管理考核力度，制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度對(duì)管理有方、認(rèn)真負(fù)責(zé)的工作人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)違反制度造成資產(chǎn)損失的工作人員進(jìn)行懲戒。
關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型 固定資產(chǎn) 投資 影響
自從我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型進(jìn)行改革以后，對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資帶來(lái)了很大影響。我國(guó)的這項(xiàng)稅收減少政策，直接降低了固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本，企業(yè)的固定資產(chǎn)負(fù)擔(dān)也大大減輕，從另一方面調(diào)動(dòng)了企業(yè)投資的積極性。這項(xiàng)政策對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義，它可以擴(kuò)大國(guó)內(nèi)的發(fā)展需求，調(diào)動(dòng)了企業(yè)不斷技術(shù)創(chuàng)新和改造的積極性，從整體上提高了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的能力。
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響
(一)對(duì)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理
以往在企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)型增值稅的會(huì)計(jì)核算時(shí)，不允許對(duì)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)增值稅作為單項(xiàng)進(jìn)行核算，而是把它一起納入企業(yè)固定資產(chǎn)的成本當(dāng)中。自從我國(guó)推行為消費(fèi)型的增值稅政策以后，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不管是普通貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額或者是固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額都不用把它分開(kāi)來(lái)算，也允許把購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)行抵扣。也就是說(shuō)，對(duì)于購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)的增值稅和普通貨物的增值稅都是相同的，可以單項(xiàng)進(jìn)行核算，不用把它算入固定資產(chǎn)的成本。按照增值稅轉(zhuǎn)型成消費(fèi)型的性質(zhì)以后，如果企業(yè)有購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以把進(jìn)項(xiàng)稅額納入應(yīng)繳稅金里面。
(二)固定資產(chǎn)在進(jìn)行清理時(shí)的會(huì)計(jì)核算處理
以往生產(chǎn)型的增值稅模式，固定資產(chǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)都不用增值稅。所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，僅對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，沒(méi)有牽連到增值稅的問(wèn)題；但在轉(zhuǎn)化為消費(fèi)型的增值稅模式以后，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)，就應(yīng)該和普通貨物一樣，必須計(jì)算和繳納增值稅。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，清理固定資產(chǎn)就要顧及到增值稅的問(wèn)題。
(三)對(duì)建造領(lǐng)用一般貨物進(jìn)稅額的處理
在生產(chǎn)型的增值稅模式當(dāng)中，貨物的購(gòu)進(jìn)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，要轉(zhuǎn)出這類(lèi)必須支付的進(jìn)項(xiàng)稅；但在消費(fèi)型增值稅模式中，在對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)行改變它的用處時(shí)，和普通的生產(chǎn)銷(xiāo)售領(lǐng)用一般貨物所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理相同，可以把它看成銷(xiāo)售固定資產(chǎn)的凈值相同，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，就不用轉(zhuǎn)出這類(lèi)支付的進(jìn)項(xiàng)額。
二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)投資報(bào)酬率的影響
增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)化為消費(fèi)型以后，對(duì)固定資產(chǎn)投資報(bào)酬率的影響。一般是指企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，不管是在原來(lái)的生產(chǎn)型或者現(xiàn)在的消費(fèi)型的增值稅的政策，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)投資收益的直接影響。由增值稅轉(zhuǎn)型引起的固定資產(chǎn)報(bào)酬率的變化和固定資產(chǎn)的增值稅稅率、折舊率以及企業(yè)所得稅稅率有密切關(guān)聯(lián)。增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)化成消費(fèi)型，從另一方面來(lái)講，它提高了企業(yè)固定資產(chǎn)投資的報(bào)酬率。
三、增值稅轉(zhuǎn)型在企業(yè)稅務(wù)方面對(duì)固定資產(chǎn)投資的影響
我國(guó)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型改革以前企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理有明確規(guī)定，要銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在二零零八年十二月三十一日之前購(gòu)進(jìn)的或自己生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，在征收增值稅時(shí)，可以按百分之四的征收率減百分之五十進(jìn)行征收。因?yàn)樵阡N(xiāo)售零八年之前的舊貨和物品時(shí)都按簡(jiǎn)易辦法征收，就不能開(kāi)正規(guī)的發(fā)票，只能開(kāi)普通發(fā)票，所以企業(yè)要明確應(yīng)稅銷(xiāo)售額。發(fā)票開(kāi)出的金額也就是包括稅收的銷(xiāo)售額，要把含稅銷(xiāo)售額轉(zhuǎn)換成不含稅銷(xiāo)售額；接下來(lái)就按照換算得出的沒(méi)有含稅銷(xiāo)售額乘以百分之四的征收率得出稅額的多少；最后就是按實(shí)際稅額的百分之五十上繳增值稅。
如果納稅人自己銷(xiāo)售了使用過(guò)的二零零九年一月一號(hào)以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，就依照適用率進(jìn)行增值稅的征收。因?yàn)檫@方面的固定資產(chǎn)已經(jīng)抵扣了進(jìn)稅項(xiàng)，不能進(jìn)行稅收減免，在銷(xiāo)售時(shí)要按照貨物的適用率征收增值稅。如果是企業(yè)自主計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，就不必向上級(jí)稅務(wù)總局進(jìn)行上報(bào)批準(zhǔn)。
對(duì)于在二零零九年一月一日以后才購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)使用時(shí)間還未到的，要提前進(jìn)行報(bào)廢處置和會(huì)計(jì)處理。在增值稅轉(zhuǎn)型這幾年來(lái)，企業(yè)在對(duì)已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)使用時(shí)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)因?yàn)楦鱾€(gè)因素導(dǎo)致這部分的資產(chǎn)報(bào)廢的情況，針對(duì)這種現(xiàn)象，我國(guó)規(guī)定可以提前報(bào)廢企業(yè)使用已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，要轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)凈值的稅額。
四、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)的影響
任何一種生意的投資都是有風(fēng)險(xiǎn)的，企業(yè)的固定資產(chǎn)投資也是如此，可能虧錢(qián)也可能盈利，因此它也具有風(fēng)險(xiǎn)性。企業(yè)固定資產(chǎn)的投資盈利是和投資風(fēng)險(xiǎn)成正比的，如果盈利多的投資肯定風(fēng)險(xiǎn)也比較高。相反，如果盈利比較少的投資風(fēng)險(xiǎn)也就比較低。在增值稅轉(zhuǎn)型以來(lái)，固定資產(chǎn)的投資收益率也直接受到了影響，因?yàn)閮煞N不一樣的增值稅模式在企業(yè)固定資產(chǎn)的投資成本和固定資產(chǎn)的折舊額不相同。兩種不同模式的增值稅產(chǎn)生的投資收益差額不相同，自然企業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)也不一樣。經(jīng)過(guò)理論研究證明，消費(fèi)型增值稅的政策對(duì)企業(yè)的投資帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)比較小。
五、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)投資能力方面的影響
在企業(yè)固定資產(chǎn)中的投資的能力和企業(yè)的凈毛利、利潤(rùn)總額以及現(xiàn)金流通等方面有直接關(guān)聯(lián)。在固定資產(chǎn)的投資結(jié)合企業(yè)的這些指標(biāo)時(shí)，就能看出這項(xiàng)投資可以提高企業(yè)的投資能力。在兩種不同增值稅政策中，固定資產(chǎn)的引進(jìn)成本和固定資產(chǎn)的折舊額不一樣。正是這些要素對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額、所得稅、凈毛利以及現(xiàn)金的流通等直接產(chǎn)生影響。由此可以看出，增值稅的從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)換成消費(fèi)型政策對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資能力有著直接的影響。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞 中儲(chǔ)糧企業(yè) “營(yíng)改增” 影響 納稅籌劃
中儲(chǔ)糧總公司是國(guó)務(wù)院國(guó)資委管理的承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)、涉及國(guó)家安全和國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的國(guó)有重要骨干企業(yè)，在稅收方面享有諸多優(yōu)惠政策。2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），標(biāo)志著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則自2016年5月1日起正式退出歷史舞臺(tái)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。
“營(yíng)改增”是財(cái)稅體制改革的重頭戲，也是穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵點(diǎn)，可謂牽一發(fā)而動(dòng)全身。中儲(chǔ)糧企業(yè)當(dāng)然也不例外，雖說(shuō)中儲(chǔ)糧企業(yè)原來(lái)就是增值稅一般納稅人，但也涉及許多營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”后必然會(huì)有不同程度的影響。（中儲(chǔ)糧企業(yè)全部是增值稅一般納稅人，所以以下就以增值稅一般納稅人為例進(jìn)行論述）。
一、“營(yíng)改增”前中儲(chǔ)糧企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)
（一）免稅業(yè)務(wù)
第一，糧食銷(xiāo)售免征增值稅。中儲(chǔ)糧企業(yè)是承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷(xiāo)企業(yè)，所以銷(xiāo)售的糧食免征增值稅。
第二，政策性食用植物油銷(xiāo)售免征增值稅。中儲(chǔ)糧企業(yè)銷(xiāo)售中央儲(chǔ)備輪換油、拍賣(mài)臨儲(chǔ)油等業(yè)務(wù)均屬政策性業(yè)務(wù)，免征增值稅。
第三，種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)銷(xiāo)售免征增值稅。中儲(chǔ)糧企業(yè)在服務(wù)“三農(nóng)”過(guò)程中，增加了種子、化肥、農(nóng)藥等銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)屬免稅業(yè)務(wù)。
第四，糠麩、菜粕、棉粕、花生粕、葵花粕等銷(xiāo)售免征增值稅?？符煛⒉似?、棉粕、花生粕、葵花粕等是糧食、油料加工形成的副產(chǎn)品，這些產(chǎn)品屬于單一大宗飼料，屬免稅飼料，其銷(xiāo)售收入免征增值稅。
（二）應(yīng)稅業(yè)務(wù)
第一，非政策性食用植物油銷(xiāo)售。如企業(yè)自營(yíng)的商品食用植物油銷(xiāo)售要繳納增值稅，適用稅率為13%。
第二，豆粕銷(xiāo)售。豆粕屬征收增值稅的粕類(lèi)產(chǎn)品，按13%的稅率繳納增值稅。
第三，加工業(yè)務(wù)。面粉加工廠、大米加工廠、食用植物油榨油廠等對(duì)外提供代加工業(yè)務(wù)，從而收取的加工費(fèi)，要繳納增值稅，適用稅率為17%。
第四，廢舊物資銷(xiāo)售收入。中儲(chǔ)糧企業(yè)銷(xiāo)售不再使用或已報(bào)廢的固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售糧油保管和運(yùn)輸中使用過(guò)的麻袋、編織袋等包裝物等，處置收回的頂賬資產(chǎn)所取得收入，要繳納增值稅。包裝物或其他廢舊材料銷(xiāo)售，按照17%稅率繳納增值稅。對(duì)于銷(xiāo)售屬于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額且未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，適用“按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的納稅政策。
第五，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)、裝卸搬運(yùn)業(yè)務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)、糧油品質(zhì)檢驗(yàn)業(yè)務(wù)收入。該部分業(yè)務(wù)已于2013年8月1日納入“營(yíng)改增”范圍。中儲(chǔ)糧直屬庫(kù)為其他單位提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，裝卸搬運(yùn)服務(wù)取得的收入，按6%的稅率繳納增值稅（簡(jiǎn)易征收稅率為3%）。提供物流配送，物資中轉(zhuǎn)運(yùn)輸服務(wù)取得的收入，按11%的稅率繳納增值稅。糧油品質(zhì)檢驗(yàn)服務(wù)取得的收入，按6%繳納增值稅。
二、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)中儲(chǔ)糧企業(yè)的影響
（一）中儲(chǔ)糧企業(yè)所涉及的“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)
第一，利息收入。中儲(chǔ)糧資金中心、油脂公司或中心庫(kù)都存在資金統(tǒng)借統(tǒng)還的情況，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，從系統(tǒng)內(nèi)企業(yè)收取的不高于同期銀行借款利率水平的利息，不繳納增值稅。但高于同期銀行借款利率水平的利息要繳納增值稅。中儲(chǔ)糧企業(yè)從資金中心存款取得的存款利息收入，從其他企業(yè)收取的資金占用費(fèi)收入等，屬于從非金融機(jī)構(gòu)取得的利息收入，要繳納增值稅。“營(yíng)改增”前該部分利息收入適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后其增值稅稅率為6%。
第二，資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)收入。中儲(chǔ)糧企業(yè)存在資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)，如庫(kù)房出租、鋪面出租、車(chē)位出租等，資產(chǎn)出租收入屬應(yīng)稅業(yè)務(wù)?！盃I(yíng)改增”前這部分收入繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后其增值稅稅率為：不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為11%（出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅率為5%）。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。
第三，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入。中儲(chǔ)糧企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于應(yīng)稅業(yè)務(wù)（政策性搬遷免稅）。“營(yíng)改增”前銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后， 其增值稅稅率為11%（銷(xiāo)售2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，稅率為5%）。 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)適用增值稅稅率為11%。其中轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。
第四，培訓(xùn)、餐飲服務(wù)收入。中儲(chǔ)糧企業(yè)對(duì)外提供培訓(xùn)服務(wù)或餐飲服務(wù)取得的收入，“營(yíng)改增”前，適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后，其增值稅稅率為6%。
（二）有利影響
第一，避免重復(fù)征稅，大部分業(yè)務(wù)稅負(fù)下降。如不動(dòng)產(chǎn)出租業(yè)務(wù)，購(gòu)置資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，稅負(fù)明顯下降。即使采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，在稅率都為5%的情況下，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)總體稅負(fù)也是下降的。
第二，可自行開(kāi)具發(fā)票，提高了工作效率?！盃I(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅發(fā)票要到稅務(wù)局代開(kāi)。大部分直屬庫(kù)建在村鎮(zhèn)，到稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具發(fā)票不太方便，且需要排隊(duì)等候?！盃I(yíng)改增”后，企業(yè)自己可以根據(jù)業(yè)務(wù)需求自行開(kāi)具發(fā)票，大大提高了工作效率。
一、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理的要點(diǎn)
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》(財(cái)稅[2014]57號(hào))的相關(guān)規(guī)定，自2014年7月1日起，固定資產(chǎn)處置采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅的，名義稅率由4%降為3%，改動(dòng)前后實(shí)際都是減按2%稅率。此處看來(lái)，實(shí)際的稅負(fù)水平?jīng)]有改變，如某項(xiàng)動(dòng)產(chǎn)的不含稅處置價(jià)為10000元，那么不管名義稅率是4%還是3%，實(shí)際的稅負(fù)率都是2%，此處的稅負(fù)水平均為200元。但是此處規(guī)定會(huì)影響到增值稅的發(fā)表開(kāi)具、納稅申報(bào)與財(cái)務(wù)處理，進(jìn)而還會(huì)影響到企業(yè)的所得稅稅負(fù)。
企業(yè)固定資產(chǎn)管理制度的設(shè)置需要考慮企業(yè)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的要求，另外在實(shí)際管理工作中也需要結(jié)合實(shí)物管理和價(jià)值管理，在固定資產(chǎn)管理中不斷健全日常維護(hù)制度、內(nèi)部調(diào)撥制度、清查盤(pán)點(diǎn)制度、檔案管理制度以及成本績(jī)效評(píng)價(jià)制度等，以此不斷促進(jìn)企業(yè)不同環(huán)節(jié)固定資產(chǎn)的管理，保證管理過(guò)程的規(guī)范性，嚴(yán)格保證整個(gè)固定資產(chǎn)管理工作。
(一)設(shè)置專門(mén)管理固定資產(chǎn)的部門(mén)
現(xiàn)階段企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的管理缺乏統(tǒng)一的管理部門(mén)，實(shí)際情況往往是企業(yè)的行政部門(mén)主要管理不同類(lèi)型的設(shè)備，而在實(shí)際登記固定資產(chǎn)設(shè)備時(shí)行政部門(mén)并沒(méi)有及時(shí)向財(cái)務(wù)部門(mén)匯報(bào)資產(chǎn)的變更情況，這種管理方式會(huì)產(chǎn)生一定缺點(diǎn)，比如說(shuō)管理工作上一些內(nèi)容重復(fù)操作；實(shí)際盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中工作分配不細(xì)致，所以具體表現(xiàn)比較混亂，而這些問(wèn)題都會(huì)給企業(yè)資產(chǎn)管理工作帶來(lái)一定的障礙。在當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)制度下，需要徹底改變固定資產(chǎn)存在多個(gè)管理部門(mén)的現(xiàn)狀，在具體核算固定資產(chǎn)的折舊支出時(shí)，要考慮到實(shí)際使用部門(mén)和該資產(chǎn)的資金來(lái)源，設(shè)置統(tǒng)一管理固定資產(chǎn)的部門(mén)，在
該部門(mén)對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一的管理和統(tǒng)一的核算。具體來(lái)說(shuō)，無(wú)論是固定資產(chǎn)的采購(gòu)，還是固定資產(chǎn)的修理、報(bào)廢，都需要經(jīng)過(guò)該固定資產(chǎn)管理部門(mén)的審批。另外該管理部門(mén)還需要對(duì)不同固定資產(chǎn)定期進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，設(shè)置專門(mén)的盤(pán)點(diǎn)人員和監(jiān)盤(pán)人員，記錄固定資產(chǎn)的使用情況。在登記固定資產(chǎn)時(shí)，需要盡可能詳細(xì)列示固定資產(chǎn)的清單，對(duì)不同固定資產(chǎn)的名稱、類(lèi)別、規(guī)格、數(shù)量、金額等項(xiàng)目都需要進(jìn)行記錄，根據(jù)固定資產(chǎn)的不同類(lèi)別設(shè)置相應(yīng)的管理方式。保證固定資產(chǎn)的采購(gòu)、管理以及后期的維護(hù)工作相互獨(dú)立但是又存在緊密聯(lián)系。在企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)，主要負(fù)責(zé)全面的核算工作和相應(yīng)的監(jiān)督工作，由財(cái)務(wù)人員建立固定資產(chǎn)以及其累計(jì)折舊的總賬，向財(cái)產(chǎn)物資會(huì)計(jì)提供相應(yīng)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。而對(duì)于財(cái)產(chǎn)物資會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，主要負(fù)責(zé)的工作內(nèi)容有：建立固定資產(chǎn)以及其累計(jì)折舊的一級(jí)明細(xì)賬，全面控制企業(yè)固定資產(chǎn)以及其累計(jì)折舊管理工作，保證企業(yè)不同部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)的合理使用，另外還需要登記固定資產(chǎn)卡片，保證所有固定資產(chǎn)上都粘貼著相應(yīng)的標(biāo)簽。
(二)提倡信息化管理固定資產(chǎn)的方式
在企業(yè)建立全面的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)，有助于企業(yè)固定資產(chǎn)管理部門(mén)工作效率的提高。在該網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)中可以實(shí)現(xiàn)對(duì)固定資產(chǎn)增加減少變化的及時(shí)登記,有效的避免了固定資產(chǎn)的重復(fù)購(gòu)置現(xiàn)象，另外還能對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進(jìn)行合理的調(diào)配，避免了固定資產(chǎn)浪費(fèi)現(xiàn)象的產(chǎn)生?，F(xiàn)階段信息化社會(huì)不斷深人，而在企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)網(wǎng)絡(luò)化管理已經(jīng)成為了企業(yè)的目標(biāo)，這就需要企業(yè)整合相關(guān)財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)資源，構(gòu)建管理固定資產(chǎn)的信息網(wǎng)，在該網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中錄入固定資產(chǎn)的相關(guān)信息。
一方面，固定資產(chǎn)管理部門(mén)需要明確不同部門(mén)固定資產(chǎn)的負(fù)責(zé)人，屬于該負(fù)責(zé)人管理范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)制作相關(guān)卡片，及時(shí)向管理部門(mén)匯報(bào)固定資產(chǎn)的使用情況,另一方面，可以嘗試使用條形碼進(jìn)行管理，對(duì)于固定資產(chǎn)的出庫(kù)、入庫(kù)或者盤(pán)點(diǎn)等內(nèi)容，直接通過(guò)掃碼完成，掃描信息直接反饋到網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中。這些方式都可以提高固定資產(chǎn)管理工作的效率，也保證了固定資產(chǎn)管理工作的準(zhǔn)確性。
(三)不斷加強(qiáng)固定資產(chǎn)的使用效率
在提高固定資產(chǎn)使用效率方面，需要從加強(qiáng)固定資產(chǎn)的成本核算處入手，具體需要按照使用固定資產(chǎn)的部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)折舊成本進(jìn)行列支，在部門(mén)成本中核算相應(yīng)內(nèi)容。另外需要按照固定資產(chǎn)的折舊年限，在制作固定資產(chǎn)卡片時(shí)結(jié)合固定資產(chǎn)分類(lèi)情況、設(shè)置合理的折舊年限和折舊方法，每月進(jìn)行一次固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提。所以在不同部門(mén)的成本中除了企業(yè)的基本事物經(jīng)費(fèi)和實(shí)際的運(yùn)行費(fèi)用，還增加了固定資產(chǎn)的折舊成本，這在一定程度上是核算固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)數(shù)據(jù)的支持依據(jù)。不同部門(mén)在對(duì)其管理范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)記錄分析后，不僅能不斷優(yōu)化固定資產(chǎn)的管理，而且還能保證企業(yè)正常的運(yùn)轉(zhuǎn)。對(duì)于已經(jīng)提足折舊的資產(chǎn)則不需要進(jìn)行成本的列支，但是一旦發(fā)現(xiàn)設(shè)備出現(xiàn)問(wèn)題或者已經(jīng)報(bào)廢，及時(shí)申請(qǐng)相應(yīng)的修理或者報(bào)廢處置，保證企業(yè)工作的正常進(jìn)展。
在成本核算下，企業(yè)不同部門(mén)能高度重視管理和利用固定資產(chǎn)，后一定會(huì)付出相應(yīng)成本的意識(shí)。對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)進(jìn)行了合理的調(diào)撥，避免了閑置固定資產(chǎn)的現(xiàn)象產(chǎn)生，同時(shí)對(duì)已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)及時(shí)進(jìn)行處理，避免報(bào)廢固定資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬的現(xiàn)象產(chǎn)生，在大幅度上降低了固定資產(chǎn)重復(fù)購(gòu)置或者浪費(fèi)現(xiàn)象產(chǎn)生的次數(shù)，從而不斷提升了管理企業(yè)固定資產(chǎn)的效益。
(四)編制科學(xué)采購(gòu)固定資產(chǎn)的預(yù)算當(dāng)代社會(huì)市場(chǎng)上出現(xiàn)了不同功能、不同類(lèi)型的新技術(shù)或者新產(chǎn)品，企業(yè)為了不斷提升自身的現(xiàn)代化程度，不同程度設(shè)置了購(gòu)置新型固定資產(chǎn)的計(jì)劃,但是如果在購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)不注重對(duì)成本的控制，無(wú)疑會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更多負(fù)面的影響。所以需要企業(yè)固定資產(chǎn)管理部門(mén)引人相關(guān)的配置管理方式，編制科學(xué)釆購(gòu)固定資產(chǎn)的預(yù)算，對(duì)采購(gòu)固定資產(chǎn)的工作進(jìn)行細(xì)致的規(guī)劃，在固定資產(chǎn)的需求和存量數(shù)據(jù)之間進(jìn)行合理的配置。把固定資產(chǎn)的管理工作當(dāng)成一個(gè)項(xiàng)目來(lái)做，事前對(duì)項(xiàng)目的必要性及可行性進(jìn)行研究;在管理項(xiàng)目過(guò)程中關(guān)注其經(jīng)濟(jì)性以及存在的社會(huì)效益,事后要關(guān)注項(xiàng)目的績(jī)效,保證達(dá)到實(shí)際的使用需要。總之在固定資產(chǎn)管理的過(guò)程中前提條件必須保證充足的資金需求，必要條件是滿足企業(yè)實(shí)際的要求，從而保證整個(gè)管理工作的效率。
二.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)處理案例
(見(jiàn)表1)
三、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵詞：碎石行業(yè)；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)政策
碎石企業(yè)作為一特殊群體的存在，會(huì)計(jì)處理適用于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。碎石企業(yè)大多處于偏遠(yuǎn)地區(qū)，投資者多為個(gè)人，缺乏健全的賬務(wù)制度，部分碎石企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，導(dǎo)致同一地區(qū)整個(gè)碎石行業(yè)由查賬征收變成了稅負(fù)核定，增值稅的自行納稅申報(bào)變成了根據(jù)稅務(wù)局的“勘測(cè)量×定價(jià)”申報(bào)，因?yàn)楦鞣N因素和企業(yè)所處環(huán)境的影響，稅收對(duì)于碎石企業(yè)難以做到公平、公正。
一、碎石行業(yè)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)理論
1.生產(chǎn)成本碎石開(kāi)采包括礦區(qū)的取得、礦山勘探、碎石開(kāi)采和碎石生產(chǎn)等主要環(huán)節(jié)。因此，碎石開(kāi)采活動(dòng)中發(fā)生的支出可以分為礦區(qū)取得支出、礦山勘探支出、碎石開(kāi)采支出和碎石生產(chǎn)成本。礦山取得支出包括為取得一個(gè)礦區(qū)的探礦權(quán)和采礦權(quán)而發(fā)生的購(gòu)買(mǎi)，包括探礦權(quán)的價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款(可申請(qǐng)分期繳納)、資金占用費(fèi)、購(gòu)買(mǎi)支出、咨詢顧問(wèn)費(fèi)及獲得礦山有關(guān)的其他支出。礦山勘探包括礦山開(kāi)采情況、資源儲(chǔ)量估算情況、礦床開(kāi)采技術(shù)條件。碎石開(kāi)采包括鉆孔服務(wù)費(fèi)、炸藥用藥費(fèi)、水土保持補(bǔ)償費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、耕地占用稅、土地復(fù)墾保證金。碎石生產(chǎn)包括電費(fèi)、人工費(fèi)和車(chē)輛轉(zhuǎn)運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)設(shè)備投入和維修費(fèi)。
2.非生產(chǎn)成本類(lèi)碎石企業(yè)在開(kāi)采過(guò)程中會(huì)對(duì)周邊環(huán)境及居民生活造成一定影響。爆破、震動(dòng)、粉塵、運(yùn)輸車(chē)輛日夜來(lái)往的噪音干擾等礦業(yè)活動(dòng)的影響，給居民以及周邊生物資產(chǎn)企業(yè)的賠償，道路的維修、養(yǎng)護(hù)支出，非日常活動(dòng)支出在其生產(chǎn)營(yíng)運(yùn)中占相當(dāng)一部分比例。
3.收入類(lèi)碎石企業(yè)大多數(shù)客戶是自然人，確定交易價(jià)格后先款后貨，企業(yè)確認(rèn)收入是在客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)每月按所取得的銷(xiāo)售確定收入進(jìn)行納稅申報(bào)?，F(xiàn)階段，稅務(wù)局會(huì)以每個(gè)時(shí)間段為結(jié)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的礦山進(jìn)行勘測(cè)，測(cè)算勘測(cè)量，按此期間“勘測(cè)量×定價(jià)/噸”核算碎石企業(yè)收入，并繳清與之相關(guān)的稅費(fèi)。炸藥量按月發(fā)放時(shí)，以藥控稅，“炸藥量×核定噸數(shù)×定價(jià)/噸”。
4.稅收類(lèi)碎石行業(yè)一般納稅人是要求按簡(jiǎn)易辦法繳納增值稅（一般納稅人簡(jiǎn)易辦法征收備案），按銷(xiāo)售收入的3%繳納增值稅稅率、資源稅6%、所得稅5%；其他稅費(fèi)按增值稅的1%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅（偏遠(yuǎn)地區(qū)），城市教育附加3%、地方教育附加1.5%。
二、碎石行業(yè)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
1.碎石企業(yè)收入的確認(rèn)與納稅申報(bào)的收入存在差異目前，大多數(shù)碎石企業(yè)商品出庫(kù)后，客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)。企業(yè)財(cái)務(wù)相應(yīng)對(duì)于收入的確認(rèn)以“實(shí)際銷(xiāo)售數(shù)量×售價(jià)”。申報(bào)納稅的收入分兩種情況確認(rèn)。（1）爆破公司提供炸藥的情況下，以“爆破炸藥的數(shù)量×確定的噸位數(shù)×定價(jià)”。（2）不提供炸藥的情況下，大多數(shù)企業(yè)會(huì)用機(jī)械設(shè)備自行開(kāi)采，這種情況下，月開(kāi)采數(shù)量有限，一般即采即銷(xiāo)。企業(yè)以“實(shí)際銷(xiāo)售量×售價(jià)”確認(rèn)收入。對(duì)于目前碎石企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅務(wù)局會(huì)以某一時(shí)間段為結(jié)點(diǎn)，以“勘探消耗量×定價(jià)”為基準(zhǔn)，扣除以上兩種情況企業(yè)已申報(bào)的收入，企業(yè)以未開(kāi)票收入的填報(bào)方式補(bǔ)填勘測(cè)量計(jì)算收入的差額。這部分補(bǔ)繳稅款的收入不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入的確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)在賬務(wù)處理上只確認(rèn)了稅費(fèi)，未確認(rèn)收入。納稅申報(bào)的收入大于企業(yè)賬面收入。
2.碎石企業(yè)報(bào)表利潤(rùn)與納稅申報(bào)利潤(rùn)之間的差異利潤(rùn)是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入營(yíng)業(yè)外支出。一般來(lái)說(shuō)大多數(shù)碎石企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本稅金及附加銷(xiāo)售費(fèi)用管理費(fèi)用資產(chǎn)減值損失。補(bǔ)報(bào)的營(yíng)業(yè)收入、按核定征收所得稅估算的營(yíng)業(yè)成本直接導(dǎo)致利潤(rùn)總額產(chǎn)生差異。隨著所得稅費(fèi)的繳納，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈利潤(rùn)與納稅申報(bào)凈利潤(rùn)差額也體現(xiàn)了出來(lái)。
3.碎石企業(yè)賬面上稅金與申報(bào)填列差異碎石企業(yè)按核定收入補(bǔ)繳的相關(guān)稅費(fèi)：增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加稅、地方教育附加稅、印花稅、所得稅、資源稅。碎石企業(yè)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，銷(xiāo)售額不包括其應(yīng)納稅額，在銷(xiāo)售時(shí)應(yīng)設(shè)置應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅，在繳納時(shí)直接沖減應(yīng)交稅費(fèi)。因補(bǔ)繳的收入企業(yè)在賬面上未進(jìn)行處理，繳納的增值稅在賬務(wù)上填列的科目，一是進(jìn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加（不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）；二是進(jìn)入資產(chǎn)減值稅失。利潤(rùn)表填報(bào)如是第一種情況，主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加與申報(bào)上“收入×稅率”計(jì)算的結(jié)果是不相符的。
三、碎石行業(yè)會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題的原因
1.勘測(cè)消耗量大于實(shí)際銷(xiāo)售量碎石企業(yè)勘測(cè)，通過(guò)測(cè)定礦區(qū)范圍，掌握礦體的厚度、形態(tài)、規(guī)模；了解礦石質(zhì)量和加工技術(shù)性能、大致了解礦區(qū)水文地質(zhì)、工程地質(zhì)及環(huán)境地質(zhì)等技術(shù)條件，采用平行斷面法估算礦資源儲(chǔ)量結(jié)果。根據(jù)資源儲(chǔ)量變化情況及估算結(jié)果確定礦山本年度開(kāi)采消耗。礦山的可采資源儲(chǔ)量劃分為控制的經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)儲(chǔ)量和推斷的內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量。在每一納稅年度，稅務(wù)局向企業(yè)推送的消耗量包括內(nèi)蘊(yùn)經(jīng)濟(jì)資源量、未剔除軟弱工程地質(zhì)巖類(lèi)中被剝離的土體，廢石廢渣、企業(yè)散落在露天尚未加工的半成品和待售的產(chǎn)成品，這些因素導(dǎo)致勘測(cè)消耗量大于實(shí)際銷(xiāo)售量。
2.申報(bào)收入大于企業(yè)賬面收入稅務(wù)局按“勘測(cè)消耗量×定價(jià)”計(jì)算的企業(yè)申報(bào)收入大于企業(yè)賬面收入。一方面消耗量大于銷(xiāo)售量。另外一方面定價(jià)與售價(jià)之間存在差異。在目前碎石企業(yè)管理者為了搶占市場(chǎng)份額，都會(huì)根據(jù)本企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量，制定適合吸引客戶來(lái)源的價(jià)格。隨著供需波動(dòng)，碎石價(jià)格會(huì)隨市場(chǎng)上下起伏。
3.申報(bào)應(yīng)納稅所得額大于企業(yè)應(yīng)納稅所得額碎石企業(yè)繳納的所得稅按核算的“收入×核定的稅率”，申報(bào)繳納應(yīng)交所得稅。核定的稅額僅僅與核算收入相關(guān)。企業(yè)應(yīng)納稅所得額與收入、成本、費(fèi)用相關(guān)。在炸藥發(fā)放量較小的情況下，碎石企業(yè)為了生存和發(fā)展，企業(yè)都會(huì)加大對(duì)固定資產(chǎn)的投入，根據(jù)固定資產(chǎn)一次性扣除政策，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單
位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。收入小、固定資產(chǎn)投入大的年份，企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)總額有可能出現(xiàn)虧損同，相應(yīng)的賬面應(yīng)納稅所得額低于繳納的應(yīng)納稅所得額。
四、碎石行業(yè)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的改善對(duì)策
1.稅企收入確認(rèn)方法一致碎石企業(yè)從開(kāi)采到生產(chǎn)，在內(nèi)部控制制度缺乏情況下，生產(chǎn)量和庫(kù)存量難以確定，稅收難度大。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，碎石企業(yè)的稅款繳納實(shí)行核定征收，金稅三期企業(yè)的信息平臺(tái)繳稅信息顯示是查賬征收，核定與查賬之間數(shù)據(jù)的差額，兩者之間難以統(tǒng)一。在機(jī)械和電子技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，從生產(chǎn)到銷(xiāo)售，為保證生產(chǎn)安全，每一個(gè)路點(diǎn)，碎石企業(yè)都會(huì)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。電子監(jiān)測(cè)儀、智慧礦山軟件都能進(jìn)行數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)。每月末，智慧礦山軟件的數(shù)據(jù)終端可與企業(yè)銷(xiāo)售數(shù)量相匹配，作為稅務(wù)局監(jiān)督企業(yè)是否正常如實(shí)申報(bào)繳納的依據(jù)。在依法納稅的環(huán)境下，從財(cái)務(wù)人員到管理人員納稅意識(shí)的逐漸加強(qiáng)，碎石企業(yè)賬務(wù)從過(guò)去時(shí)代的零散亂到目前的規(guī)范化。企業(yè)每月以實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)量銷(xiāo)價(jià)自行申報(bào)收入，到自行繳納稅款，做到賬賬相符，賬報(bào)相符。
2.企業(yè)按賬面利潤(rùn)總額納稅申報(bào)目前，碎石行業(yè)本身的稅收既是核定征收又兼查賬征收，因收入的不一致，導(dǎo)致與之相關(guān)的賬務(wù)處理申報(bào)與賬面的不相符。實(shí)際操作中，日常是按“收入×所得稅率”繳納應(yīng)納所得稅，納稅申報(bào)表填報(bào)顯示查賬征收，納稅申報(bào)表的利潤(rùn)總額填列只能按稅額推算，申報(bào)表的利潤(rùn)總額與企業(yè)賬面顯示的利潤(rùn)總額是獨(dú)立存在的，互不相關(guān)。申報(bào)表以稅款繳納為前提，企業(yè)以投入與產(chǎn)出為基礎(chǔ)的核算結(jié)果。在智慧礦山軟件未正試運(yùn)行之前，對(duì)于企業(yè)稅收實(shí)行核定征收，以藥控稅和消耗量相結(jié)合的方式來(lái)確定銷(xiāo)售收入，納稅申報(bào)表統(tǒng)一申報(bào)口徑。智慧礦山軟件運(yùn)行成功后，對(duì)于查賬征收企業(yè)，企業(yè)按認(rèn)定的稅種信息自行申報(bào)納稅。
3.稅金按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則入賬企業(yè)的收入與納稅申報(bào)一致時(shí)，不存在補(bǔ)繳收入這一部分增值稅賬務(wù)處理問(wèn)題。在繳納時(shí)可直接計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅）借方科目。主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加與申報(bào)上“收入×稅率”計(jì)算的結(jié)果完完全全一致。企業(yè)對(duì)于稅金的處理按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定入賬。
五、結(jié)語(yǔ)
目前，隨著國(guó)家對(duì)地方基礎(chǔ)建設(shè)的投入增加，碎石企業(yè)的銷(xiāo)售環(huán)境日趨轉(zhuǎn)暖，新的機(jī)遇帶來(lái)了新的稅源。在金稅三期數(shù)據(jù)下，碎石企業(yè)都應(yīng)合理、合法、合規(guī)。碎石企業(yè)應(yīng)規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、使賬務(wù)更加規(guī)范化。
參考文獻(xiàn)
1.孟坤.淺談中小企業(yè)財(cái)務(wù)核算的問(wèn)題和改進(jìn)措施.中國(guó)商論，2018（24）.
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范,但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類(lèi),該兩類(lèi)交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中,涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞:外資并購(gòu) 稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式,外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本,即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定,對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言,外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn),試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1. 我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法,也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范,但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定:《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容,比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系,在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中,涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制,分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1 稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1. 股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1 被并購(gòu)方(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本:
(a) 流轉(zhuǎn)稅:通常情況下,轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益,均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b) 所得稅:對(duì)于企業(yè)而言,應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅,即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅,現(xiàn)行稅率為20%,值得注意的是,新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定,報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外,如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè),在此情況下被并購(gòu)方(并購(gòu)目標(biāo)企業(yè))并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c) 印花稅:并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2 并購(gòu)方(股權(quán)受讓方)稅收成本:
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下,將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。 并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1 被并購(gòu)方(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a) 一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率(17%或13%)計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b) 小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3%)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c) 有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的,應(yīng)根據(jù) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文)、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕170號(hào))中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a) 有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b) 有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。( 被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股,參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的,不征營(yíng)業(yè)稅)。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下,還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d) 向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e) 轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備,應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外,其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h) 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2 并購(gòu)方(資產(chǎn)受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下,主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b) 外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c) 外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d) 并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1 稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向,我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中,在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2 并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言,通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變,進(jìn)行納稅籌劃,企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù),一般以25%為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業(yè),但在稅收待遇上,根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定,其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2. 外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1 并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容,在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素,以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃:
2.1.1 目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類(lèi)型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu),由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變,一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);若選擇縱向并購(gòu),對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō),由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為,其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少,由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同,縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè),則是混合并購(gòu),該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況,對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2 目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè),我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待,實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等,鼓勵(lì)類(lèi)外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3 目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平,為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu),通過(guò)盈利與虧損的相互抵消,進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損,并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延,推遲所得稅的交納。
營(yíng)業(yè)稅改為增值稅是我國(guó)2011年批準(zhǔn)試行的稅收改革辦法。按照?qǐng)?bào)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的安排，2015年末應(yīng)將“營(yíng)改增”推向全國(guó)所有行業(yè)。目前，“營(yíng)改增”已經(jīng)進(jìn)入了實(shí)施的重要階段，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的不斷擴(kuò)大，建筑業(yè)的相關(guān)改革也日益迫切。
二、建筑企業(yè)營(yíng)改增抵扣鏈條對(duì)企業(yè)納稅的影響
（一）建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣對(duì)納稅籌劃的影響
營(yíng)業(yè)稅和增值稅均為流轉(zhuǎn)稅的主要稅種。政府進(jìn)行營(yíng)改增，主要是為了減少重復(fù)納稅，減輕各行業(yè)繳納的稅款，目前看來(lái)，“營(yíng)改增”可以說(shuō)是一項(xiàng)減稅的政策。但是，建筑行業(yè)營(yíng)業(yè)稅率為3%，改為增值稅后稅率卻變?yōu)?1%，從稅率方面來(lái)講，大幅增長(zhǎng)的稅率沒(méi)有起到減稅的作用；然而從理論上講，增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，所以營(yíng)改增后建筑行業(yè)將可以抵消當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是現(xiàn)實(shí)中，營(yíng)改增卻存在這期初稅款不得抵扣的問(wèn)題，如期初的固定資產(chǎn)和原材料等。
（二）增值稅發(fā)票對(duì)建筑企業(yè)納稅籌劃的影響
建筑業(yè)與其他行業(yè)不同，建筑業(yè)企業(yè)在采購(gòu)原材料時(shí)較為繁雜。很多企業(yè)都是在施工時(shí)購(gòu)進(jìn)水泥、磚瓦、白灰等原材，或在上門(mén)安裝或維修建筑時(shí)購(gòu)買(mǎi)小五金等原材料。這些原材料大多都是當(dāng)?shù)刭?gòu)買(mǎi)、臨時(shí)購(gòu)買(mǎi)，賣(mài)家一般為小規(guī)模納稅人，大多數(shù)都是個(gè)體商戶、農(nóng)民，企業(yè)面對(duì)這些小規(guī)模納稅人，在采購(gòu)原材料時(shí)很難取得增值稅專用發(fā)票，這使其進(jìn)項(xiàng)稅的扣除出現(xiàn)問(wèn)題，給企業(yè)帶來(lái)了不利的影響。
三、建筑企業(yè)稅負(fù)平衡分析
（一）增值稅制度、營(yíng)業(yè)稅制度下應(yīng)納稅額
假設(shè)企業(yè)商品不含稅價(jià)格為為S，購(gòu)進(jìn)價(jià)格為P，商品增值率為R，增值稅率為T(mén)，則應(yīng)納稅額為：S*T-P*T=（S-P）*T。
對(duì)于營(yíng)改增的建筑業(yè)而言，企業(yè)支付運(yùn)輸費(fèi)用、購(gòu)買(mǎi)建房用的原材料適用11%的稅率，購(gòu)買(mǎi)辦公用品、修理用的零配件等適用于17%的一般稅率，購(gòu)買(mǎi)混泥土和支付勞務(wù)費(fèi)用適用于6%的稅率，此處為方便計(jì)算，一律采用11%的稅率。
而建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)算方法簡(jiǎn)單，稅基也很清晰明了。應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=建筑業(yè)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額×3%
（二）建筑業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)平衡計(jì)算
假設(shè)商品的價(jià)款為S，營(yíng)業(yè)稅的適用稅率為M（3%），則應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為：營(yíng)業(yè)稅額=S*（1+T）*M，則當(dāng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)相等時(shí)，有：（S-P）*T= S*（1+T）*M，經(jīng)計(jì)算，當(dāng)增值稅率為11%時(shí)，商品增值率R=30.27%時(shí)繳納增值稅和繳納營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)相同。數(shù)據(jù)計(jì)算表明，在增值稅稅率一定的情況下，商品的增值率決定企業(yè)營(yíng)改增之后稅負(fù)是否減輕。表1是所計(jì)算的不同稅率的稅負(fù)平衡點(diǎn)：
四、納稅人的選擇問(wèn)題
（一）增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人
稅法規(guī)定一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率不同。小規(guī)模納稅人統(tǒng)一采取3%的征收率。對(duì)于一般納稅人，稅法則定其為17%，另外還有5類(lèi)適應(yīng)13%低稅率的貨物和幾項(xiàng)按簡(jiǎn)易辦法征收（參照小規(guī)模）特殊業(yè)務(wù)，還有部分零稅率應(yīng)稅勞務(wù)和貨物。除此之外，一般納稅人和小規(guī)模納稅人在賬務(wù)處理的方法上存在很大的不同。由于一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物可取得增值稅專用發(fā)票，所以一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人則不行。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，實(shí)行簡(jiǎn)易的征稅辦法，稅基為總的銷(xiāo)售額，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其應(yīng)納稅額為：應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率（3%）。
2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可從通過(guò)認(rèn)證次月的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中一次性抵扣，而企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)將在后續(xù)會(huì)計(jì)期間使用N年，持續(xù)給企業(yè)帶來(lái)收益并產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額，類(lèi)似的典型業(yè)務(wù)還有季節(jié)性大量采購(gòu)貨物或新開(kāi)辦的企業(yè)需準(zhǔn)備充足存貨，同樣使得某些月份可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額特別大，導(dǎo)致當(dāng)月應(yīng)交增值稅特別小甚至為0，且月末還有留抵稅額；待后續(xù)會(huì)計(jì)期間因采購(gòu)物資急劇減少使得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大幅度下降導(dǎo)致應(yīng)交增值稅大幅度提高。在現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法下，這類(lèi)問(wèn)題使得某些月份或跨年度的增值稅實(shí)際稅負(fù)與理論稅負(fù)脫節(jié)愈加明顯。
2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，上海市于2012年1月1日開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，并根據(jù)情況及時(shí)完善方案，擇機(jī)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍直至推廣到全國(guó)范圍施行。鑒于現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理不能將增值稅作為費(fèi)用進(jìn)入損益表，企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生過(guò)程的會(huì)計(jì)信息無(wú)法完整披露，報(bào)表使用人無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，將使這一歷史遺留的缺陷表現(xiàn)得更加突出。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已包含在建筑、服務(wù)、運(yùn)輸、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等價(jià)格內(nèi)，會(huì)計(jì)處理表現(xiàn)為含稅處理，營(yíng)業(yè)稅支出直接進(jìn)入了損益表，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的產(chǎn)生過(guò)程披露得較為完整。如果營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后仍舊沿襲現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)處理方式，原本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有直接影響的稅費(fèi)將被排擠出企業(yè)損益表，使得會(huì)計(jì)信息因稅費(fèi)的技術(shù)處理不科學(xué)而失真。
二、增值稅費(fèi)用化的理論依據(jù)
從增值稅計(jì)稅原理而言，增值稅是對(duì)商品在生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品（營(yíng)業(yè)）附加值進(jìn)行征稅，也就是說(shuō)對(duì)商品在生產(chǎn)和流通或業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中各環(huán)節(jié)的增值（附加）額征稅。
增值稅＝增值額×增值稅稅率
上述公式表述的是直接計(jì)稅法，增值額是理論上的增值額。理論上的增值額是指企業(yè)或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值，即相當(dāng)于商品價(jià)值（C＋V＋M）扣除在生產(chǎn)過(guò)程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）以后的余額（V＋M），它主要包括工資、利潤(rùn)、利息、租金以及其他屬于增值性的費(fèi)用。
由于商品新增價(jià)值或營(yíng)業(yè)附加值在商品流通（營(yíng)業(yè)）過(guò)程中是一個(gè)難以準(zhǔn)確計(jì)算的數(shù)據(jù)，因此，在增值稅的實(shí)際操作上采用間接計(jì)算辦法，即：從事貨物銷(xiāo)售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，要根據(jù)貨物銷(xiāo)售額或應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，按照規(guī)定的稅率計(jì)算稅款，然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已支付的增值稅稅款（即進(jìn)項(xiàng)稅額），其余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。故上述公式演繹為下式表述：
增值稅＝增值（營(yíng)業(yè)）額×增值稅稅率（稱之為直接計(jì)稅法）
＝（銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額－購(gòu)進(jìn)額）×增值稅稅率
＝銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額（稱之為間接計(jì)稅法）
我國(guó)在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)，設(shè)計(jì)為以法定增值額為征稅對(duì)象。法定增值額是相對(duì)于理論增值額而言的。法定增值額是指一國(guó)稅法規(guī)定據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅的增值額，它不一定等同于理論上的增值額，但又不能遠(yuǎn)離理論增值額。
綜上所述，增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品（營(yíng)業(yè)）價(jià)值的一部分。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，增值稅是企業(yè)為了獲取毛利而必須的付出，在本質(zhì)上與企業(yè)在獲利過(guò)程中支出的成本費(fèi)用沒(méi)有區(qū)別，符合費(fèi)用的定義，理應(yīng)進(jìn)入損益表。從費(fèi)用的角度來(lái)看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅都是銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額產(chǎn)生后確認(rèn)的，須與銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入相配比，企業(yè)的銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入中應(yīng)當(dāng)包含銷(xiāo)項(xiàng)稅額，存貨成本中應(yīng)當(dāng)包含進(jìn)項(xiàng)稅額。從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者、權(quán)益所有者的角度來(lái)分析，將毛收入扣除其已付出和將要付出的成本費(fèi)用、稅金后剩下的余額即為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者、權(quán)益所有者所擁有的凈利潤(rùn)。
三、增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算模式設(shè)計(jì)
在實(shí)際計(jì)征增值稅仍嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定的前提下，其會(huì)計(jì)核算主要應(yīng)從下述幾個(gè)方面著手進(jìn)行變革：
（一）將現(xiàn)行增值稅實(shí)行的“價(jià)外稅”改為“價(jià)內(nèi)稅”
要糾正現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算割裂了增值稅與當(dāng)期損益的內(nèi)在聯(lián)系這一缺陷，將現(xiàn)行增值稅“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)核算模式變革為“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)核算模式就值得我們認(rèn)真研究了。在“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“配比原則”的規(guī)范下，增值稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)將現(xiàn)行價(jià)外核算變革為價(jià)內(nèi)核算。按當(dāng)月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷(xiāo)產(chǎn)品或營(yíng)業(yè)額所含的原材料（或購(gòu)貨成本）、固定資產(chǎn)等相配比的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的增值額應(yīng)承擔(dān)的增值稅。從增值稅穿行整個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)看，銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入包括銷(xiāo)項(xiàng)稅額，購(gòu)貨成本包括進(jìn)項(xiàng)稅額，從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)當(dāng)月發(fā)生的與銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入相配比的增值稅就能很自然地以稅費(fèi)的身份進(jìn)入損益表。這一設(shè)想不僅合理，而且也可使稅務(wù)部門(mén)較為容易地從損益表的銷(xiāo)售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，判斷出當(dāng)期所交增值稅是否合理，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)監(jiān)管企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)。
考慮到稅法規(guī)定當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額與當(dāng)期實(shí)扣進(jìn)項(xiàng)稅額不同步，又要符合會(huì)計(jì)上“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“配比原則”的要求，會(huì)計(jì)方面應(yīng)增設(shè)“增值稅費(fèi)用”賬戶，在理論上對(duì)增值稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交增值稅要加以明確界定?！皯?yīng)交增值稅”是稅法概念；“增值稅費(fèi)用”是會(huì)計(jì)概念。二者不可混淆。
（二）確認(rèn)與本期銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入相匹配的增值稅費(fèi)用
本期應(yīng)交增值稅＝本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－本期實(shí)扣進(jìn)項(xiàng)稅額
本期應(yīng)交增值稅不能作為分析企業(yè)當(dāng)期損益的指標(biāo)，因?yàn)楫?dāng)期經(jīng)認(rèn)證后抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額并非與當(dāng)期的銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入相配比。所以，擬按下式計(jì)算揭示本期增值稅費(fèi)用與當(dāng)期損益的內(nèi)在關(guān)系。
本月增值稅費(fèi)用＝本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額－與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入配比的進(jìn)項(xiàng)稅額
與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額相配比的進(jìn)項(xiàng)稅額＝∑與本月銷(xiāo)售額相匹配的各類(lèi)成本、費(fèi)用×增值稅適用稅率
這樣處理修正了某些月份從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額因種種原因過(guò)大導(dǎo)致當(dāng)月應(yīng)確認(rèn)的增值稅費(fèi)用偏低，不符合“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“配比原則”的缺陷。
增值稅改征營(yíng)業(yè)稅后，與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額相匹配的成本、費(fèi)用包括材料成本、管理費(fèi)用和制造費(fèi)用中的固定資產(chǎn)折舊、低值易耗品攤銷(xiāo)，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、運(yùn)輸費(fèi)用等。但不包括人工成本、向金融業(yè)的利息支出、保險(xiǎn)業(yè)的保費(fèi)支出和生活業(yè)支出等。因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)業(yè)、生活業(yè)等的增值稅采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
（三）通過(guò)“遞延增值稅”調(diào)整“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交增值稅”的差異
當(dāng)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定不一致時(shí)，計(jì)繳應(yīng)交增值稅按稅法規(guī)定執(zhí)行。本月增值稅費(fèi)用與本月應(yīng)交增值稅之間的差異，作為遞延增值稅處理。
本月遞延增值稅＝本月增值稅費(fèi)用－本月應(yīng)交增值稅
＝（本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額－與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額相配比的進(jìn)項(xiàng)稅額）－（本月銷(xiāo)項(xiàng)稅額－本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）
＝本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額－與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額相配比的進(jìn)項(xiàng)稅額
此表達(dá)式揭示了遞延增值稅是因會(huì)計(jì)確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額與稅法認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不一致而產(chǎn)生，并非因本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入而產(chǎn)生。
本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=經(jīng)認(rèn)證后本月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＋上月末留抵稅額－本月末留抵稅額
“本月遞延增值稅”＞0，說(shuō)明會(huì)計(jì)確認(rèn)的增值稅費(fèi)用大于稅法確認(rèn)的應(yīng)交增值稅，從會(huì)計(jì)的角度看，差額為后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)補(bǔ)交的增值稅，屬性為會(huì)計(jì)確認(rèn)的負(fù)債或?qū)σ郧鞍l(fā)生的借方遞延增值稅的轉(zhuǎn)銷(xiāo)，記入“遞延增值稅”賬戶的貸方。會(huì)計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅
遞延增值稅
“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”某月份有可能為0，但“增值稅費(fèi)用”在企業(yè)不停產(chǎn)不停業(yè)的情況下不可能為0。則會(huì)計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
貸：遞延增值稅
本期遞延增值稅＜0，說(shuō)明會(huì)計(jì)確認(rèn)的增值稅費(fèi)用小于稅法確認(rèn)的應(yīng)交增值稅，從會(huì)計(jì)的角度看，差額為多交的增值稅，屬性為會(huì)計(jì)確認(rèn)的后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)抵減增值稅收回的資產(chǎn)或?qū)σ郧鞍l(fā)生的貸方遞延增值稅的轉(zhuǎn)銷(xiāo)，記入“遞延增值稅”賬戶的借方。會(huì)計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
遞延增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅
“遞延增值稅”僅作為增值稅費(fèi)用的調(diào)整賬戶，以調(diào)整不同月份“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交增值稅”的差異。12月末，如果“遞延增值稅”有借方余額則列入資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類(lèi)專設(shè)項(xiàng)目；如果“遞延增值稅”有貸方余額則列入資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債類(lèi)專設(shè)項(xiàng)目。
案例：設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，某年1～6月份增值稅相關(guān)資料與遞延增值稅轉(zhuǎn)銷(xiāo)過(guò)程如表1。
與本月銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）額相配比的進(jìn)項(xiàng)稅額425與本月抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額475相差50是1月末留抵稅額所至。月末會(huì)計(jì)分錄如下：
第1月：借：增值稅費(fèi)用 500000
貸：遞延增值稅 500000
第2月：借：增值稅費(fèi)用 410000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅
50000
遞延增值稅 360000
第3月：借：增值稅費(fèi)用 450000
遞延增值稅 150000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅
600000
第4月：借：增值稅費(fèi)用 490000
遞延增值稅 210000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅
700000
后續(xù)月份會(huì)計(jì)分錄略。
（四）改進(jìn)利潤(rùn)總額計(jì)算公式
一般納稅人本月會(huì)計(jì)核算按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“配比原則”確認(rèn)的增值稅和涉及的遞延增值稅的轉(zhuǎn)銷(xiāo)數(shù)額、小規(guī)模納稅人及按簡(jiǎn)易辦法計(jì)征的增值稅直接計(jì)入“增值稅費(fèi)用”賬戶，進(jìn)入企業(yè)損益表作為本期銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的扣除項(xiàng)目，類(lèi)似于“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶。“增值稅費(fèi)用”賬戶月末無(wú)余額。損益表中“利潤(rùn)總額”的計(jì)算在原有表達(dá)式的基礎(chǔ)上再減去增值稅費(fèi)用。
利潤(rùn)總額＝主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－營(yíng)業(yè)稅金及附加±其他業(yè)務(wù)收支凈額±公允價(jià)值變動(dòng)損益±投資損益－期間費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失±營(yíng)業(yè)外收支凈額－增值稅費(fèi)用
