發(fā)布時(shí)間：2022-05-16 08:55:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇財(cái)務(wù)造假論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、公司財(cái)務(wù)造假相關(guān)問(wèn)題的界定
（一）虛假出資問(wèn)題的界定
1.虛假出資的概念
虛報(bào)公司注冊(cè)資本就是申請(qǐng)人在申請(qǐng)公司登記注冊(cè)時(shí)其實(shí)際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報(bào)已達(dá)到規(guī)定，或者注冊(cè)資本的構(gòu)成不實(shí)。《公司法》規(guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資確認(rèn)并出具證明，才能憑此證明向登記機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)?jiān)O(shè)立有限責(zé)任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財(cái)務(wù)造假的過(guò)程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變?cè)斓尿?yàn)資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來(lái)欺騙公司登記的主管部門或者負(fù)責(zé)驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。南特責(zé)任有限公司（以下簡(jiǎn)稱“南特公司”）在出資時(shí)公司的出資人李某就是通過(guò)兩次的會(huì)計(jì)造假轉(zhuǎn)換資本，將本來(lái)沒(méi)有資金的驗(yàn)資賬戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)達(dá)到公司設(shè)立的要求，成功地欺騙工商登記機(jī)關(guān)審查過(guò)關(guān)。李某雖然經(jīng)營(yíng)南特公司，但由于沒(méi)有出資，所以公司的合法財(cái)產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權(quán)，而應(yīng)該以經(jīng)營(yíng)者身份衡量李某的報(bào)酬問(wèn)題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊(cè)資本是在公司成立后，股東基于個(gè)人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗(yàn)資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過(guò)虛假出資騙取公司股份，動(dòng)機(jī)往往是以最小出資額達(dá)到公司登記注冊(cè)資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，動(dòng)機(jī)往往是為了逃避債務(wù)或者詐騙。南特公司“過(guò)橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊(cè)而進(jìn)行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所在會(huì)計(jì)造假中的責(zé)任
1.會(huì)計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資是鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容之一，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，制定完善的驗(yàn)資計(jì)劃后，執(zhí)行驗(yàn)證程序最終以驗(yàn)資報(bào)告的方式反映驗(yàn)資結(jié)果。由于審計(jì)測(cè)試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能保證將所有的錯(cuò)誤與舞弊揭發(fā)出來(lái)，只能做到合理確信的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在固有的風(fēng)險(xiǎn)，鑒證業(yè)務(wù)旨在提供合理保證，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資的過(guò)程中可能因?yàn)轵?yàn)資資料有限，審計(jì)范圍不全導(dǎo)致驗(yàn)資結(jié)果不完全反映被審計(jì)單位的情況。公平和方圓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)南特公司的過(guò)程中履行到了審計(jì)的責(zé)任，因?yàn)楣痉ㄒ?guī)定注冊(cè)資本可分期到位，要求在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)存在相應(yīng)的資金留有在驗(yàn)資專戶，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核的過(guò)程中確實(shí)存在700萬(wàn)、500萬(wàn)的資金，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)南特公司財(cái)務(wù)造假是由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)自有的缺陷造成的，驗(yàn)資報(bào)告的意見段包括“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊(cè)資本(實(shí)收資本)合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時(shí)點(diǎn)數(shù)。虛假出資和虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個(gè)不同的概念，對(duì)于虛假出資的情形，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一條———驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)合法的驗(yàn)資報(bào)告（如帶說(shuō)明段的驗(yàn)資報(bào)告），即使驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與企業(yè)實(shí)有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗(yàn)資報(bào)告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗(yàn)證的資本額大于企業(yè)在接受驗(yàn)證時(shí)的實(shí)有資本額。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在第一次驗(yàn)資時(shí)鄭某確實(shí)出資800萬(wàn)元，在第二次驗(yàn)資時(shí)，李某通過(guò)財(cái)務(wù)造假轉(zhuǎn)款入自己的驗(yàn)資專戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)出資確實(shí)到位，不存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的情形。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)———驗(yàn)資》第五條指出，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。在這個(gè)案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)資審查，提供了驗(yàn)資報(bào)告，在驗(yàn)資環(huán)節(jié)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
2.會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)
公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位的情況后就被審計(jì)單位是否按照財(cái)務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，對(duì)企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，向利益相關(guān)者提供合理保證。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，同時(shí)對(duì)客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求；是否能做出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)及披露方式的恰當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎職業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺(jué)作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過(guò)財(cái)務(wù)造假成功完成登記，在這過(guò)程中利用到了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營(yíng)中南特公司將不開票的收入填補(bǔ)出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購(gòu)銷合同撤銷、追回預(yù)付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預(yù)付賬款，這都嚴(yán)重地違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，影響重大且廣泛，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過(guò)程中卻并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。同時(shí)南特公司在進(jìn)行上市申請(qǐng)時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所也并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)造假隱瞞收入的錯(cuò)報(bào)和公司內(nèi)部控制的問(wèn)題，這些對(duì)股改而言影響重大且廣泛，會(huì)計(jì)事務(wù)所沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在相應(yīng)的過(guò)失。
（三）財(cái)務(wù)造假涉及的稅收問(wèn)題
納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國(guó)家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營(yíng)中以預(yù)付款名義轉(zhuǎn)入公司，再?zèng)_銷原賬面的預(yù)付賬款，將不開票收入1340余萬(wàn)元隱瞞帳外，導(dǎo)致了偷稅行為。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)在公司財(cái)務(wù)造假中的運(yùn)用
法務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)和法律相結(jié)合的學(xué)科，彌補(bǔ)了現(xiàn)代審計(jì)功能的不足，同時(shí)有利于對(duì)法律糾紛的實(shí)質(zhì)作出評(píng)判。它是一種介于一般會(huì)計(jì)與審計(jì)之間、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種新興的特殊專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務(wù)委托、制定工作計(jì)劃、進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查分析和出具意見報(bào)告等。
（一）會(huì)計(jì)證據(jù)
取得會(huì)計(jì)證據(jù)是反映特定會(huì)計(jì)事實(shí)及因果關(guān)系、證明具體利益關(guān)系及屬性的資料，其對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)工作的開展有關(guān)鍵的意義。會(huì)計(jì)證據(jù)主要來(lái)源會(huì)計(jì)資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關(guān)于財(cái)務(wù)造假資料的收集，法務(wù)會(huì)計(jì)需要取得公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無(wú)論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會(huì)以客觀的形式在會(huì)計(jì)資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實(shí)不符的情況。因此法務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊案例中的運(yùn)用是界定舞弊責(zé)任的重要方式之一。南特公司成立時(shí)出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個(gè)案例的基礎(chǔ)，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關(guān)約定是本案例中的關(guān)鍵。在南特公司財(cái)務(wù)造假案中法務(wù)會(huì)計(jì)還需要收集其公司從出資到經(jīng)營(yíng)期間的財(cái)務(wù)資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時(shí)約定出資比例的文件、工商注冊(cè)登記時(shí)的相關(guān)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的資料（驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等），同時(shí)還需要南特公司客戶、供應(yīng)商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財(cái)務(wù)造假的必要資料。
（二）會(huì)計(jì)證據(jù)識(shí)別
會(huì)計(jì)證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來(lái)源包括內(nèi)部會(huì)計(jì)證據(jù)、外部會(huì)計(jì)證據(jù)和現(xiàn)場(chǎng)形成的會(huì)計(jì)證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會(huì)計(jì)證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會(huì)計(jì)憑證證據(jù)、會(huì)計(jì)賬簿證據(jù)、會(huì)計(jì)報(bào)告證據(jù)及輔助會(huì)計(jì)資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告等，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告遵循了相關(guān)的程序，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，反映了在驗(yàn)資時(shí)點(diǎn)南特公司的驗(yàn)資情況。而南特公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒(méi)有反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。單一的會(huì)計(jì)證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項(xiàng)的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財(cái)務(wù)資料，還要結(jié)合乙公司的相應(yīng)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會(huì)計(jì)證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗(yàn)和論證
會(huì)計(jì)證據(jù)的檢驗(yàn)可以采取核對(duì)法、比較法、計(jì)算法。例如法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該核對(duì)每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對(duì)賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認(rèn)蓋章，進(jìn)而進(jìn)行比較金額差異，計(jì)算相關(guān)金額；論證的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是援引會(huì)計(jì)制度規(guī)定，提出正確的賬務(wù)處理方法和軌跡。對(duì)南特公司案例的論證應(yīng)該重點(diǎn)界定其在驗(yàn)資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗(yàn)資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，檢驗(yàn)乙公司賬戶的進(jìn)出情況，證明李某與乙公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗(yàn)?zāi)咸毓镜南嚓P(guān)賬戶的進(jìn)出情況，特別是預(yù)付款的記錄，證明李某在經(jīng)營(yíng)期間確實(shí)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運(yùn)用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對(duì)被粘貼展示的檢材的有效性進(jìn)行常規(guī)論證，還要對(duì)列表內(nèi)容的真實(shí)性和核對(duì)方法的可靠性進(jìn)行簡(jiǎn)單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關(guān)結(jié)論
第一，由于李某虛假出資不應(yīng)享有公司股權(quán)，實(shí)際股東只有鄭某。公司在進(jìn)行股份制改造時(shí)李某應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配股權(quán)，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因?yàn)榻?jīng)過(guò)了鄭某同意，但是李某的股份應(yīng)該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬(wàn)股的總股本中，4500萬(wàn)股應(yīng)該屬于鄭某，剩余的620萬(wàn)股由李某和其他四位高管持有。
第二，負(fù)責(zé)南特公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資環(huán)節(jié)完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，不用負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。而對(duì)于年鑒中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)南方公司財(cái)務(wù)造假的問(wèn)題會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在相應(yīng)的職業(yè)過(guò)失。
第三，李某作為公司的經(jīng)營(yíng)者多次進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的活動(dòng)，從驗(yàn)資環(huán)節(jié)到前期經(jīng)營(yíng)隱瞞收入，都對(duì)公司的其他股東和利益相關(guān)者帶來(lái)了負(fù)面影響，違反了《會(huì)計(jì)法》等的規(guī)定。
第四，南特公司將不開票收入1340余萬(wàn)元隱瞞賬外涉及到了偷稅的問(wèn)題，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、附加稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，應(yīng)該受到相應(yīng)的偷稅處罰。
作者：蔣文琪 單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)
編者按：本文主要從會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠是會(huì)計(jì)工作成敗的關(guān)鍵、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假是指造假行為人違反國(guó)家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定、在會(huì)計(jì)憑證上造假、在會(huì)計(jì)帳簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中造假、在成本核算上造假、在稅金核算上造假、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的原因是多方面的、追求本位利益和個(gè)人私利誘發(fā)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的造假行為、執(zhí)法不嚴(yán)、處理不硬是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的根本原因之一、產(chǎn)權(quán)界定不明晰，國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的重要原因之一、企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系尚不夠完善，未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用、某些企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識(shí)淡薄，更有少數(shù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平低、加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度、明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，并組建國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)組織、強(qiáng)化政府監(jiān)督，并以財(cái)政部門為監(jiān)督協(xié)調(diào)組織，形成監(jiān)督合力、財(cái)政部門要督促企業(yè)單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制、堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人的法律法制觀點(diǎn)等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?
會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠是會(huì)計(jì)工作成敗的關(guān)鍵，而當(dāng)前會(huì)計(jì)工作秩序混亂，虛假會(huì)計(jì)信息屢禁不止，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假普遍，嚴(yán)重危及會(huì)計(jì)工作的生命。本文擬就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)狀、成因及打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假作一粗淺探討。
一
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假是指造假行為人違反國(guó)家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采用各種欺詐手段在會(huì)計(jì)帳務(wù)中進(jìn)行弄虛作假，偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)事項(xiàng)，從而為小團(tuán)體或個(gè)人謀取私利的違法犯罪行為。據(jù)財(cái)政部的公告稱，2000年對(duì)159家企業(yè)的抽查結(jié)果，資產(chǎn)不實(shí)的147家，虛增資產(chǎn)18.48億，虛減資產(chǎn)24.75億，利潤(rùn)不實(shí)的157家，虛增利潤(rùn)14.72億，虛減利潤(rùn)19.43億，造假的現(xiàn)狀令人觸目驚心。造假通常采用的手法有：
1.在會(huì)計(jì)憑證上造假。這是造假者最常用的手法，在原始憑證上造假，或編造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，假餐飲費(fèi)票、假銷售收入票等假票據(jù)現(xiàn)象異常突出，勞務(wù)費(fèi)、臨時(shí)工資等自制憑證更是以虛開實(shí)；或以原會(huì)計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)，通過(guò)夸大或縮小的方式非法謀利，以少開多、大頭小尾的票據(jù)司空見慣；或采用偷梁換柱的方式，將公款行賄、個(gè)人購(gòu)買的物品等非法事項(xiàng)在形式上合法的費(fèi)用中列支。造假者讓這些虛假的原始憑證進(jìn)入記帳程序，編造虛假的記帳憑證。
2.在會(huì)計(jì)帳簿和會(huì)計(jì)報(bào)表中造假。有的企業(yè)單位存在大量的現(xiàn)金收入，從而私設(shè)“小金庫(kù)”；也有的企業(yè)單位將銷售收入或預(yù)算外收入不按規(guī)章制度存入規(guī)定的開戶行，擅自存入企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，甚至以個(gè)人的名義存入儲(chǔ)蓄所，亂支亂用，濫發(fā)獎(jiǎng)金；一些企業(yè)另立帳簿，還有一些企業(yè)單位直接捏造、篡改會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)；更有一些企業(yè)編制多套會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.在成本核算上造假。一些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要造假帳制造虛盈，往往在成本上大做文章，該攤的費(fèi)用不攤或少攤，該提的費(fèi)用不提或少提，將一些已支付應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用掛在“應(yīng)收帳款”或“其他應(yīng)收款”帳上，將已竣工的基建項(xiàng)目發(fā)生的長(zhǎng)期借款利息擠入工程成本。更有甚者，南通市某制造玩具的合資企業(yè)月底竟將期間費(fèi)用轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”帳戶，而待企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)時(shí)，再?gòu)摹按龜傎M(fèi)用”帳戶轉(zhuǎn)回期間費(fèi)用帳戶，然后再轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”帳戶，隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
4.在稅金核算上造假。有些合資企業(yè)為了享受國(guó)家有關(guān)稅收政策的照顧，將應(yīng)當(dāng)在本年計(jì)入的收入掛在帳上，轉(zhuǎn)到下年度結(jié)算；有些企業(yè)為了偷逃增值稅，竟買進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票入帳，浙江金華“中國(guó)第一大稅案”充分說(shuō)明了造假者的肆意妄為；有些企業(yè)為了偷逃營(yíng)業(yè)稅，變?cè)彀l(fā)票內(nèi)容，如實(shí)為營(yíng)運(yùn)收入，變?cè)鞛闋I(yíng)運(yùn)收入和其他款項(xiàng)，以期少納營(yíng)業(yè)稅。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假不僅導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息失真，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)虛假，財(cái)務(wù)狀況不實(shí)，而且造成了國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，銀行貸款沉淀，企業(yè)積累與債權(quán)人利益受損，削弱了國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的權(quán)威，嚴(yán)重干擾了國(guó)家的宏觀管理，干擾了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，為行賄受賄、權(quán)錢交易、挪用貪污打開了方便之門，嚴(yán)重?cái)牧松鐣?huì)風(fēng)氣，危及會(huì)計(jì)工作的生命。
二
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的原因是多方面的，歸納起來(lái)，有以下幾點(diǎn)：
1.追求本位利益和個(gè)人私利誘發(fā)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的造假行為。一般說(shuō)來(lái)，地方政府部門把經(jīng)營(yíng)者的考核獎(jiǎng)勵(lì)、職務(wù)升遷、職工工資分配等與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，銀行放貸也是以企業(yè)的資產(chǎn)狀況和效益狀況為依據(jù)，這本是無(wú)可非議的，但有的企業(yè)不在優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)、低耗和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上下功夫，不是去努力提高經(jīng)濟(jì)效益，而是在經(jīng)營(yíng)不善的情況下，為了追求本位利益和個(gè)人私利，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假上做文章，或?yàn)榱送堤佣惪睿换驗(yàn)榱送瓿尚б嬷笜?biāo)以分配工資和獲得獎(jiǎng)勵(lì)；或?yàn)榱送瓿沙邪蝿?wù)；或?yàn)榱酥\取貸款；或?yàn)榱藗€(gè)人的名利和地位，在會(huì)計(jì)帳務(wù)中弄虛作假。
2.執(zhí)法不嚴(yán)、處理不硬是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的根本原因之一。目前執(zhí)法狀況普遍存在過(guò)寬的現(xiàn)象，存在“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究”的現(xiàn)象，對(duì)檢查出的造假事項(xiàng)，往往大事化小、小事化了。對(duì)檢查出的造假事項(xiàng)往往以經(jīng)濟(jì)處罰代替行政處罰和刑事處罰，且極少影響企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人和會(huì)計(jì)人員的利益，執(zhí)法缺少嚴(yán)肅性和權(quán)威性。我們年年見到公布企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的公告，卻不見公布造假的企業(yè)單位的名稱，更不見公布對(duì)造假責(zé)任人的處罰，執(zhí)法者的缺席與瀆職造成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的放縱和泛濫。有法不依，法將不法；違法不究，使造假者心存僥幸；執(zhí)法不嚴(yán)、處理不硬，導(dǎo)致造假者膽大為妄為。
3.產(chǎn)權(quán)界定不明晰，國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的重要原因之一。現(xiàn)存的國(guó)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系不同程度地存在模糊化，所有權(quán)關(guān)系模糊，實(shí)際占有權(quán)關(guān)系模糊，國(guó)有資產(chǎn)管理局、財(cái)政、稅務(wù)、工商部門都對(duì)國(guó)有資產(chǎn)負(fù)責(zé)，但又不能真正代表所有者的權(quán)利，造成國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位。產(chǎn)權(quán)界定不明確，從而導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者脫離了所有者的有效控制和約束，可以任意造假。
4.企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系尚不夠完善，未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。從企業(yè)內(nèi)部來(lái)看，一些企業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，內(nèi)部會(huì)計(jì)制度不健全、不嚴(yán)密，內(nèi)部牽制制度不完善。從企業(yè)外部來(lái)看，一是政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力，財(cái)政、審計(jì)、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機(jī)關(guān)為完成各自的職能任務(wù)各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。二是社會(huì)體系不夠完善，法律規(guī)定的接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查驗(yàn)證的范圍還很有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)服務(wù)功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有真正地體現(xiàn)出來(lái)。
5.某些企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識(shí)淡薄，更有少數(shù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平低。一些企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識(shí)淡薄，將經(jīng)濟(jì)發(fā)展同守法經(jīng)營(yíng)對(duì)立起來(lái)，授意甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員做假帳。由于大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的切身利益依附于企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人，他們害怕堅(jiān)持原則會(huì)遭到打擊報(bào)復(fù)，屈從于企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人的壓力，對(duì)違法事件不抵制，按照領(lǐng)導(dǎo)人的意圖做假帳。更有少數(shù)職業(yè)道德差的會(huì)計(jì)人員，為了謀求自身的一份利益主動(dòng)做假帳。
三
打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假刻不容緩，需要我們采取一系列行之有效的方法，打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為。
1.加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任人個(gè)人身上。新《會(huì)計(jì)法》第四十三條明確規(guī)定“偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿，編造虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，而且，其法律責(zé)任比較具體，有一定的可操作性，但任何一部好的法律，如果得不到貫徹執(zhí)行，也是一紙空文。執(zhí)法者應(yīng)嚴(yán)格以新《會(huì)計(jì)法》為準(zhǔn)繩，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假者嚴(yán)懲不怠。要樹立執(zhí)法機(jī)關(guān)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，糾正各種形式的“人治”傾向，形成打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的威懾力，對(duì)造假的企業(yè)單位及責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)處罰必須從嚴(yán)從重，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假者付出的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到的利益，使其不敢造假，這是治理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假乃至一切打假的極為重要的措施。應(yīng)把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任人個(gè)人身上，特別是對(duì)指使財(cái)會(huì)人員進(jìn)行造假的企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人的執(zhí)法，在嚴(yán)厲經(jīng)濟(jì)處罰的同時(shí)，財(cái)政部門要加強(qiáng)同人事、司法等部門的協(xié)作和配合，進(jìn)行必要的行政處罰，該降職的降職，該撤職的撤職，并配合刑事處罰，注意人身刑、財(cái)產(chǎn)刑的運(yùn)用，使造假者不敢以身試法。
2.明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，并組建國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)組織。應(yīng)由國(guó)有資產(chǎn)管理局承擔(dān)起國(guó)有資產(chǎn)所有者的責(zé)任，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值進(jìn)行監(jiān)督。可以考慮組建國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)組織，如各類國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司、投資控股公司等作為法人實(shí)體，以其產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)主體的身份，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)作，它是以所有者的身份而不是以行政管理者的身份對(duì)投資企業(yè)實(shí)行有效的控制和約束。
3.強(qiáng)化政府監(jiān)督，并以財(cái)政部門為監(jiān)督協(xié)調(diào)組織，形成監(jiān)督合力。財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查，嚴(yán)厲查處和打擊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為；審計(jì)部門要著重對(duì)廠長(zhǎng)、經(jīng)理的離任、承包終結(jié)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)收支核算、資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)；稅務(wù)部門對(duì)通過(guò)造假帳以逃稅漏稅的行為要加大檢查懲處的力度；人民銀行通過(guò)對(duì)企業(yè)單位帳戶和現(xiàn)金的管理，遏制企業(yè)單位的現(xiàn)金交易行為，強(qiáng)化信貸監(jiān)督；證券監(jiān)管部門、保險(xiǎn)監(jiān)督部門也應(yīng)依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)相關(guān)企業(yè)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查。在此基礎(chǔ)上，可以考慮以財(cái)政部門作為監(jiān)督的協(xié)調(diào)組織，各部門之間注意密切配合，各部門出具的實(shí)施監(jiān)督的檢查結(jié)論對(duì)其他部門均應(yīng)有效，這樣，一可以避免重復(fù)監(jiān)督給企業(yè)造成負(fù)擔(dān)；二可以防止單一監(jiān)督部門與企業(yè)通謀作假；三可以避免執(zhí)法不當(dāng)給企業(yè)造成損失；四可以保證在各個(gè)部門形成監(jiān)督的合力，使財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督等形成一個(gè)統(tǒng)一的整體。
4.大力推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，建立健全以注冊(cè)計(jì)師制度為優(yōu)秀的社會(huì)監(jiān)督體系。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)，還存在著一些問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍力量仍然不足，人員的結(jié)構(gòu)不合理，總體業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)偏低，甚至出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位共同造假的案件，如“瓊民源案”、“北京長(zhǎng)城案”等。鑒于此，要借審計(jì)組織脫鉤改制的契機(jī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的清理整頓工作，去除不合理人員，招聘高素質(zhì)的人才，逐步建立起一支職業(yè)道德好、業(yè)務(wù)素質(zhì)強(qiáng)、社會(huì)信譽(yù)高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)大軍。同時(shí)，要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任研究，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)審查結(jié)論應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)進(jìn)行再監(jiān)督，定期或不定期的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)進(jìn)行抽查，以更好地督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序和方法執(zhí)業(yè)。在此基礎(chǔ)上，大力推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，逐步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象范圍，不僅上市公司、三資企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證，凡具有公開性質(zhì)的法人企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告也必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查驗(yàn)證，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一經(jīng)濟(jì)警察在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要作用。
5.財(cái)政部門要督促企業(yè)單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)容包括：(1)強(qiáng)化內(nèi)部管理為中心的會(huì)計(jì)管理體系，建立起以責(zé)任會(huì)計(jì)為主要形式的企業(yè)會(huì)計(jì)管理體制，做到目標(biāo)明確，責(zé)任落實(shí)，考核嚴(yán)格，獎(jiǎng)懲分明。(2)完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)核算的基本程序，健全各種財(cái)產(chǎn)物資、財(cái)務(wù)收支的審批、領(lǐng)報(bào)制度，建立嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)清查制度，明確財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序。(3)加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，建立科學(xué)的內(nèi)部牽制制度。建立體制牽制制度，記帳人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行要相互監(jiān)督、相互制約；會(huì)計(jì)人員的分工實(shí)行不相容職務(wù)的分離，錢物、錢賬要分管。建立程序牽制制度，制證、稽核、記帳、編表要環(huán)環(huán)緊扣。建立實(shí)物牽制制度，批準(zhǔn)領(lǐng)導(dǎo)的印鑒和會(huì)計(jì)、出納的印鑒應(yīng)分開管理。建立賬簿牽制制度，帳簿之間建立勾稽關(guān)系，并定期進(jìn)行核對(duì)。(4)建立內(nèi)部審計(jì)制度，明確對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序，內(nèi)審機(jī)構(gòu)與財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)要分設(shè)，以保證內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性。(5)建立總會(huì)計(jì)師制度，由總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)和綜合工作，會(huì)計(jì)工作崗位配備素質(zhì)高、能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)人員，并賦予其一定的責(zé)職權(quán)限，使其各司其職，各負(fù)其責(zé)。
6.堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人的法律法制觀點(diǎn)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)。要做好新《會(huì)計(jì)法》的宣傳工作，使他們明白：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人是單位會(huì)計(jì)行為的第一責(zé)任人；單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。這樣，促使他們帶頭執(zhí)法，并能采取有效措施支持會(huì)計(jì)工作，從而形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束的機(jī)制。同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，幫助會(huì)計(jì)人員樹立遵紀(jì)守法、堅(jiān)持原則、廉潔奉公的職業(yè)道德。對(duì)會(huì)計(jì)人員要實(shí)施獎(jiǎng)懲制度，對(duì)秉公執(zhí)法、堅(jiān)持原則、忠于職守的會(huì)計(jì)人員要在工資、晉級(jí)等方面給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定、進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的會(huì)計(jì)人員，堅(jiān)決吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，構(gòu)成犯罪的，給予刑事處罰，并且不得重新取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書，促使會(huì)計(jì)人員在第一道防線自覺(jué)遵守國(guó)家的法律、法規(guī)制度。
編者按：本文主要從上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀；上市公司財(cái)務(wù)造假的原因；上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策三個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：偽造銀行對(duì)賬單、電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定、法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄：有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則；執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚；企業(yè)法制觀淡薄、企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善、上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策：加強(qiáng)職業(yè)道德教育；加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育；加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育；深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化；進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度、上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策：嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用；進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制；建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制等，具體材料請(qǐng)?jiān)斠姟?
摘要：根據(jù)審計(jì)署的《2005年4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告》（以下簡(jiǎn)稱《4號(hào)公告》）中對(duì)10家上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的披露，筆者提出我們的分析及對(duì)策，供投資者和業(yè)內(nèi)人士參考。
關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)造假對(duì)策
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。
(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。
(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。
(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。
(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。
(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。
(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。
(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。
(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。
(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。
(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。
(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。
(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
摘要：根據(jù)審計(jì)署的《2005年4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告》（以下簡(jiǎn)稱《4號(hào)公告》）中對(duì)10家上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的披露，筆者提出我們的分析及對(duì)策，供投資者和業(yè)內(nèi)人士參考。
關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)造假對(duì)策
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
摘要近年來(lái)，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正屢見于上市公司之定期報(bào)告，追溯調(diào)整基本成為了一個(gè)普遍的現(xiàn)象，上市公司是否利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)造假？通過(guò)對(duì)該問(wèn)題的分析，希望有助于加強(qiáng)相關(guān)部門完善追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
關(guān)鍵詞重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整財(cái)務(wù)造假
1會(huì)計(jì)差錯(cuò)與重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，其原因可分為以下幾類：①會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但在具體執(zhí)行過(guò)程中，有可能由于各種原因采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，對(duì)不應(yīng)計(jì)提折舊的土地計(jì)提折舊，而對(duì)本應(yīng)計(jì)提折舊的房屋、建筑不計(jì)提折舊。②會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的影響，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但是，由于種種原因，會(huì)計(jì)估計(jì)可能發(fā)生錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時(shí)，發(fā)生錯(cuò)誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對(duì)損失的估計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤。③其他錯(cuò)誤。在會(huì)計(jì)核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)。例如，漏記交易或事項(xiàng)、錯(cuò)記借貸方向、錯(cuò)記借貸金額等等。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（2001年修訂版）規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正分三種情況進(jìn)行處理：本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。其中，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。在這里，筆者只討論本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，采用追溯調(diào)整結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響。
2從相關(guān)案例引發(fā)的思考
我國(guó)的上市公司自從實(shí)施追溯調(diào)整以來(lái)，已經(jīng)有好幾百家上市公司因?yàn)?重大差錯(cuò)"(實(shí)為財(cái)務(wù)報(bào)表做假、虛假信息披露)而追溯調(diào)整，這幾年因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整的上市公司數(shù)量在逐漸增大，調(diào)整項(xiàng)目和調(diào)整金額也在不斷變大。有少數(shù)上市公司調(diào)整項(xiàng)目多達(dá)7～8項(xiàng)，涉及金額上億元；個(gè)別公司甚至在前一年度籌資后，第二年度就要進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。還有部分上市公司故意混淆會(huì)計(jì)估計(jì)、非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別，濫用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，操縱利潤(rùn)、做靚報(bào)表搞配股、增發(fā)再融資。
利用資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)"一次虧足"，在前期巨額計(jì)提后大額轉(zhuǎn)回，這是上市公司操縱利潤(rùn)的常用的手段。*ST江紙?jiān)谝淮蠊蓶|江紙集團(tuán)共占用上市公司資金10億元，這成為*ST江紙連年虧損的重要的原因。從2002年開始，眼見扭虧無(wú)望，*ST江紙陸續(xù)對(duì)江紙集團(tuán)占用的資金計(jì)提壞帳減值準(zhǔn)備，2002年計(jì)提22833萬(wàn)元，2003年計(jì)提35250萬(wàn)元。連續(xù)兩年大量計(jì)提壞賬，導(dǎo)致了連續(xù)三年虧損而被暫停上市。2004年，*ST江紙上半年又踏上了一條回沖計(jì)提之路。半年報(bào)表顯示，江紙集團(tuán)公司歸還占用資金11800萬(wàn)元，沖回壞賬準(zhǔn)備8260萬(wàn)元，并一舉盈利2070萬(wàn)元，達(dá)到了提交恢復(fù)上市申請(qǐng)的條件。三季報(bào)表顯示，江紙集團(tuán)報(bào)告期內(nèi)又償還了3.32億元，沖回壞賬準(zhǔn)備23240萬(wàn)元。正是依靠這失而復(fù)得的23240萬(wàn)元，連年虧損的*ST江紙?jiān)炀土艘粋€(gè)季度每股盈利0.92元的"神話"。
有分析人士指出，*ST江紙創(chuàng)造的"神話"是清理"三角債"的結(jié)果，難逃移花接木、操縱利潤(rùn)之嫌。單從*ST江紙連續(xù)兩年大量計(jì)提壞賬準(zhǔn)備角度來(lái)看，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備本是體現(xiàn)會(huì)計(jì)審慎原則的重要手段，但一旦淪為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，則與審慎原則完全背道而馳。為此，財(cái)政部2001年曾頒布相關(guān)規(guī)章，規(guī)定如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)對(duì)多計(jì)提的損失準(zhǔn)備按原渠道沖回，即追溯調(diào)整以前年度的利潤(rùn)而不能增加當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提也有類似的規(guī)定。當(dāng)然，誰(shuí)又能說(shuō)清楚*ST江紙前兩年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，是否"恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則"呢？
公司為了實(shí)現(xiàn)扭虧、保配等目的，很可能打著"前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正"的幌子，把本期的成本費(fèi)用往前期里塞，做大本期利潤(rùn)。ST黃河科和PT白貓就是借助這種方式實(shí)現(xiàn)扭虧，成功"摘帽"或避免退市。
再例如，*ST花雕2001年年報(bào)少計(jì)短期貸款3500萬(wàn)元、其他應(yīng)收款5500萬(wàn)元，少計(jì)提利息186.9525萬(wàn)元、壞賬準(zhǔn)備55萬(wàn)元，虛增稅前利潤(rùn)241.9525萬(wàn)元，且對(duì)訂立3500萬(wàn)元貸款合同等重大事件未及時(shí)履行臨時(shí)公告義務(wù)；2002年年報(bào)虛增稅前利潤(rùn)4472.5509萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備披露不實(shí)。經(jīng)追溯調(diào)整后*ST花雕2002年虧損3400余萬(wàn)元、2003年虧損8300余萬(wàn)元，因調(diào)整后連續(xù)兩年虧損，公司于12月8日開始退市風(fēng)險(xiǎn)警示。太太藥業(yè)2001年5月剛剛從證券市場(chǎng)拿走17.36億元募集資金，到2001年年報(bào)就聲稱2000年度存在少計(jì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、未抵消母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)、無(wú)形資產(chǎn)--專有技術(shù)攤銷年限錯(cuò)誤等重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)問(wèn)題，將2000年度合并凈利潤(rùn)調(diào)減879萬(wàn)元。這么快就"變臉"讓投資者怎樣看待？
TCL通訊在2001年報(bào)主動(dòng)對(duì)高達(dá)15485萬(wàn)元的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)（主要是少計(jì)費(fèi)用，提前確認(rèn)收入等）作追溯調(diào)整后，TCL通訊2000年度由盈利2632萬(wàn)元變?yōu)樘潛p8356萬(wàn)元，對(duì)此事項(xiàng)，市場(chǎng)人士李德林將其解讀為"TCL通訊財(cái)務(wù)造假虛增利潤(rùn)"，但TCL堅(jiān)決予以否認(rèn)，稱"公司2000年會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題屬于會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng),中國(guó)證監(jiān)會(huì)廣州證券監(jiān)督管理辦公室的《整改通知》與公司《整改報(bào)告》的公告均已作此認(rèn)定。"
很顯然，各公司進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都有異曲同工之妙。為什么會(huì)存在如此之多、影響金額如此之大的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正？?jī)H僅只是缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎使得會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)？閩越花雕受到證監(jiān)會(huì)的處罰，這對(duì)其他上市公司進(jìn)行的違規(guī)信息披露和財(cái)務(wù)造假是否有一定的警示作用呢？然而，投資者面對(duì)迅速"變臉"的公司，他們的損失又由誰(shuí)來(lái)買單？通過(guò)追溯調(diào)整，將以前的各種財(cái)務(wù)缺陷、公司隱患和虛假披露統(tǒng)統(tǒng)給悄悄地藏起來(lái)，或者上市公司圈錢、再融資、掏空財(cái)務(wù)等目的達(dá)到后，將問(wèn)題一一暴露，再戴帽掛星，最后讓投資者買單。因此，對(duì)于這樣一個(gè)變戲法式的畸形"追溯調(diào)整"及時(shí)加以規(guī)范實(shí)在是迫在眉睫。
3建議
對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行"追溯調(diào)整"，成為了圈錢者或者造假者問(wèn)題暴露后的利潤(rùn)調(diào)節(jié)器。對(duì)于一些操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行追溯調(diào)整，很難讓投資者接受，因?yàn)閷⒁郧澳甓让髅饔臄?shù)據(jù)現(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)再改成虧損，有的上市公司在追溯調(diào)整之前還是"績(jī)優(yōu)"，調(diào)整之后就成了T族里面的績(jī)差股，像這樣的報(bào)表的和數(shù)據(jù)那有什么真實(shí)性和投資性可言呢？
筆者認(rèn)為，作為監(jiān)管部門，要加強(qiáng)對(duì)上市公司"重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)"的信息公開管理，要求上市公司將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為重大事項(xiàng)及時(shí)公告；此外，最好參照美國(guó)的重述制度，要求上市公司詳細(xì)披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容以及對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響并重新公布以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為一項(xiàng)重要的虛假陳述，監(jiān)管部門不應(yīng)將之置于灰色地帶，使其成為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。
同時(shí)，加強(qiáng)公司審計(jì)委員會(huì)和外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的糾錯(cuò)責(zé)任，威懾其"抗拒從嚴(yán)"。要想讓市場(chǎng)恢復(fù)本色、完善對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度，證監(jiān)會(huì)除了加大監(jiān)管和懲處的力度之外，還應(yīng)該適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)因上市公司虛假財(cái)務(wù)信息而受騙的投資者，即在進(jìn)行"追溯調(diào)整"的同時(shí)對(duì)投資者進(jìn)行"追溯賠償"。像閩越花雕這樣被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的違規(guī)公司，證監(jiān)會(huì)的罰款和懲處都是非常必要的，但沒(méi)有對(duì)無(wú)辜受害的投資者作出相應(yīng)的補(bǔ)償。在這種情況下，必須及時(shí)在股市里面建立起賠償機(jī)制，讓投資者拿起法律的手段進(jìn)行起訴，獲取損失賠償，讓那些因違規(guī)成本低而屢屢踐踏證券市場(chǎng)公正的不法者付出代價(jià)。同時(shí)，將虛假陳述民事訴訟進(jìn)一步放開，讓重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的責(zé)任主體"埋單"。
摘要：根據(jù)審計(jì)署的《2005年4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告》（以下簡(jiǎn)稱《4號(hào)公告》）中對(duì)10家上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的披露，筆者提出我們的分析及對(duì)策，供投資者和業(yè)內(nèi)人士參考。
關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)造假對(duì)策
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
摘要：根據(jù)審計(jì)署的《2005年4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告》（以下簡(jiǎn)稱《4號(hào)公告》）中對(duì)10家上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的披露，筆者提出我們的分析及對(duì)策，供投資者和業(yè)內(nèi)人士參考。
關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)造假對(duì)策
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。新晨
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
我國(guó)上市公司近年財(cái)務(wù)造假行為從鄭百文、銀廣夏到德隆系和格林柯爾系，問(wèn)題巨大、后果嚴(yán)重、損失慘烈，對(duì)投資者、債權(quán)人及整個(gè)金融體系都造成了難以估量的危害。在反思制度缺陷的同時(shí)，更須關(guān)注上市公司自身、會(huì)計(jì)政策及相關(guān)中介在其中所起的作用。
一、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假主要形式
（一）利用關(guān)聯(lián)交易造假。不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定合并報(bào)表，該抵消的不抵消；或任意調(diào)整合并范圍，造成資產(chǎn)、收入、權(quán)益虛增虛減；或利用資金往來(lái)、內(nèi)部往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)財(cái)務(wù)造假，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；或?qū)⒉涣假Y產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方進(jìn)行受托經(jīng)營(yíng)，收取高額回報(bào)；或利用關(guān)聯(lián)購(gòu)銷的價(jià)格差異，任意操作；或把資金拆借給母公司或其他關(guān)聯(lián)方，收取高額資金占用費(fèi)；或通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，達(dá)到實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的；或通過(guò)操縱并購(gòu)日期、交易內(nèi)容和會(huì)計(jì)方法的選用，達(dá)到突擊并購(gòu)來(lái)虛增利潤(rùn)；或利用資產(chǎn)置換、債務(wù)重組所產(chǎn)生的收益對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)；或利用內(nèi)部各公司之間企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不同、稅率不同而將利潤(rùn)由稅率高的公司轉(zhuǎn)向稅率低的公司；或合并繳納企業(yè)稅收，以少交或不交而逃避稅收。
（二）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)造假。1、利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如將應(yīng)資本化的利息列入財(cái)務(wù)費(fèi)用，虛減利潤(rùn)，將應(yīng)列入當(dāng)期損益的利益繼續(xù)資本化記入工程成本，虛增利潤(rùn)。2、選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是，很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法的又改用成本法核算。3、選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄摺Ｉ鲜泄境３Ｍㄟ^(guò)改變納入合并報(bào)表的合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。4、選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤(rùn)的辦法，如延長(zhǎng)折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等。
（三）濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。提前確認(rèn)收入或制造收入事項(xiàng)，提前開具銷貨發(fā)票，在未來(lái)存在巨大不確定性因素時(shí)仍確認(rèn)收入，濫用完工百分比法確認(rèn)收入；或在仍需提供未來(lái)服務(wù)時(shí)收入的確認(rèn)不遞延；或利用應(yīng)收賬款虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的入賬時(shí)間，利用非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)調(diào)整利潤(rùn)總額；或假確認(rèn)費(fèi)用或?qū)①M(fèi)用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)，將收益性支出作資本性支出處理，將應(yīng)由本期確認(rèn)的費(fèi)用遞延到以后各年確認(rèn)，潛虧掛賬，該轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失不在當(dāng)期轉(zhuǎn)銷，該預(yù)提的費(fèi)用不預(yù)提，該確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失期末不確認(rèn)，虛增存貨價(jià)值、少轉(zhuǎn)銷貨成本等；或利用存貨調(diào)整銷售成本，對(duì)于定額成本和實(shí)際成本的差異只在期末在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)品之間分?jǐn)偅酒阡N售產(chǎn)品卻不分?jǐn)偅瑥亩_(dá)到虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)的目的；或利用預(yù)提費(fèi)用調(diào)整當(dāng)期成本，將應(yīng)計(jì)入本期成本的項(xiàng)目通過(guò)預(yù)提費(fèi)用來(lái)沖減，達(dá)到調(diào)整利潤(rùn)的目的；或化“費(fèi)”為“資”，把當(dāng)期的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)化為遞延資產(chǎn)，把利息資本化，從而達(dá)到調(diào)整成本的目的。
（四）利用其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款和存貨大做文章。一般把收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用和失敗的投資作為其他應(yīng)收款，而其他應(yīng)付款則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”。對(duì)變質(zhì)報(bào)廢、質(zhì)次價(jià)高、長(zhǎng)期積壓的存貨不及時(shí)處理，并利用材料成本差異調(diào)節(jié)利潤(rùn)，隨意結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)，導(dǎo)致實(shí)物運(yùn)動(dòng)與賬務(wù)核算脫節(jié)，存貨嚴(yán)重不實(shí)，使會(huì)計(jì)對(duì)存貨失去控制。
（五）利用政府、銀行造假，呈現(xiàn)隱蔽性、技巧性。1、稅收優(yōu)惠。為了扶持上市公司，許多地方政府實(shí)施稅收先征后返政策，使得很多上市公司實(shí)際所得稅率甚至比15％還要低。如上海汽車2004年所得稅實(shí)際稅率僅為一汽轎車的21.81％,假設(shè)上海汽車的實(shí)際稅率調(diào)至一汽轎車的水平，公司至少應(yīng)多發(fā)生3.34億元所得稅費(fèi)用。2、財(cái)政補(bǔ)貼。地方政府有時(shí)采用財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當(dāng)理由。3、給予資產(chǎn)價(jià)值方面的優(yōu)惠。主要是地方政府予以上市公司土地資源價(jià)格方面的政策優(yōu)惠。理論上土地價(jià)值評(píng)估應(yīng)基于購(gòu)買者持有資產(chǎn)的用途、企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)的獲利能力等，采用成本法、收益法或市場(chǎng)法進(jìn)行評(píng)估，實(shí)際執(zhí)行中一般是不分具體情況統(tǒng)一采用成本法評(píng)估。4、減免利息。部分專業(yè)銀行，尤其是地方商業(yè)銀行，對(duì)上市公司拖欠的利息予以核銷減免，降低了上市公司財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加了利潤(rùn)。5、銀行幫助造假。如審計(jì)署公告披露的“湖南某上市公司為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行存款對(duì)賬單方式，多計(jì)存款1.31億元，少計(jì)貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)”。
（六）不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定披露或有事項(xiàng)信息。上市公司往往隱瞞、拖延披露對(duì)企業(yè)不利的或有事項(xiàng)信息，導(dǎo)致投資者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景作出錯(cuò)誤的判斷。如重大訴訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法改變、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、出售、轉(zhuǎn)讓、置換資產(chǎn)等。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
（一）利益驅(qū)使是財(cái)務(wù)造假的根本原因。會(huì)計(jì)造假的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力，上市公司通過(guò)提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被ST或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標(biāo)的需要等。大股東在其利益與國(guó)家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會(huì)對(duì)管理者施加影響，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。單位負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，為局部利益作假賬，出假報(bào)表。同時(shí)，我國(guó)目前處于買方市場(chǎng)困境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報(bào)告，以實(shí)現(xiàn)“多贏”，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。我國(guó)上市公司多數(shù)是由國(guó)企改制而來(lái)的，股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，形成“一股獨(dú)大”，這就客觀造成了財(cái)務(wù)造假的土壤。同時(shí)，董事會(huì)成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重，董事會(huì)成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無(wú)忌憚地造假，導(dǎo)致公司對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息不能反映公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財(cái)務(wù)造假的產(chǎn)生提供了條件。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間。如會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)信息提供者就可以通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間來(lái)制造虛假業(yè)績(jī)；又如穩(wěn)健性原則的運(yùn)用，就很容易使會(huì)計(jì)人員借此高估費(fèi)用和損失、低估收入和利益來(lái)操縱損益。另一方面，會(huì)計(jì)政策提供了越來(lái)越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員可能出于特定的目的，有意識(shí)地采用某種方法，做出有利于自身的估計(jì)。再一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，為會(huì)計(jì)造假提供了契機(jī)。特別是目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有涉及到金融衍生工具，這就很容易被上市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白來(lái)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)人員的工作行為都是處在經(jīng)營(yíng)者的控制之下，由于經(jīng)營(yíng)者的授意、強(qiáng)令和指使而造成的財(cái)務(wù)造假不在少數(shù)，會(huì)計(jì)人員獨(dú)立地位的缺失也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的重要原因之一。
（四）會(huì)計(jì)法律不健全、不完善與制裁乏力是其致命弱點(diǎn)。到目前為止，我國(guó)仍未形成健全的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系，許多會(huì)計(jì)法律法規(guī)尚未建立，已建立的又不嚴(yán)密，法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的相關(guān)法律，但卻沒(méi)有一個(gè)專門針對(duì)故意性財(cái)務(wù)造假的法律。當(dāng)前我國(guó)的刑法對(duì)故意性財(cái)務(wù)造假尚沒(méi)有明確的處罰規(guī)定，這就帶來(lái)了在處理故意性財(cái)務(wù)造假時(shí)常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴(yán)、違法難究的現(xiàn)象。法律制裁乏力的現(xiàn)象在我國(guó)也普遍存在，首先，我國(guó)法律對(duì)于政府監(jiān)管者的約束力不強(qiáng)，執(zhí)法時(shí)往往以經(jīng)濟(jì)處罰代替行政處罰和刑事處罰。其次，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中只有行政與刑事責(zé)任的安排，并沒(méi)有高昂訴訟成本的民事賠償責(zé)任的安排，這使得造假者的造假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于隱性的“敗露成本”。
（五）財(cái)務(wù)監(jiān)督體系低效。我國(guó)對(duì)上市公司雖然建立了“內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督”三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。我國(guó)上市公司內(nèi)部雖然都設(shè)置了專門監(jiān)督和審核本部門的專職審計(jì)部門，但由于一些單位領(lǐng)導(dǎo)不重視這些部門的工作，這就難免限制了其職能的發(fā)揮。而在一些上市公司中，經(jīng)營(yíng)者集公司的決策、管理與監(jiān)督于一身，這不但使公司內(nèi)控失效，還使經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)者變成審計(jì)委托人，有權(quán)任意選擇、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。因而出現(xiàn)委托者自己出資委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)自己的怪現(xiàn)象，從而打破市場(chǎng)體系的“有效制衡”。我國(guó)現(xiàn)階段許多單位的財(cái)務(wù)造假行為，主要是通過(guò)政府審計(jì)這一渠道來(lái)發(fā)現(xiàn)的。這就使得本來(lái)是“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系變成了政府審計(jì)在唱獨(dú)角戲。由于政府審計(jì)部門無(wú)法對(duì)所有的單位進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，無(wú)形中讓一些財(cái)務(wù)造假者鉆了空。2004年審計(jì)署組織對(duì)30家上市公司進(jìn)行重點(diǎn)抽查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)竟有19家存在造假或虛假行為，可知目前資本市場(chǎng)造假黑幕問(wèn)題的嚴(yán)峻性。
三、鏟除上市公司財(cái)務(wù)造假的對(duì)策
（一）努力完善相關(guān)法規(guī)，加大財(cái)務(wù)造假的違規(guī)成本，增強(qiáng)其威懾作用。加快出臺(tái)完善具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是目前問(wèn)題較多的企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等準(zhǔn)則。在廣泛征求國(guó)內(nèi)外專家意見的基礎(chǔ)上，認(rèn)真補(bǔ)充和修訂已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，為會(huì)計(jì)信息的加工、處理提供更為科學(xué)的指導(dǎo)，使股權(quán)投資差額、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)等提供充分的解釋說(shuō)明，從而構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
（二）加快對(duì)證券市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的培育，健全公司外部治理，以形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外在約束機(jī)制。加速推進(jìn)股權(quán)分置改革，逐步改變目前上市公司“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，限制內(nèi)部人員出任董事，重點(diǎn)培育機(jī)構(gòu)投資者，使機(jī)構(gòu)投資者成為主要的股東，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理人員有效的監(jiān)控，形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在約束機(jī)制。
（三）通過(guò)企業(yè)內(nèi)控制度的制訂、執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管。在企業(yè)內(nèi)部通過(guò)財(cái)務(wù)控制、財(cái)務(wù)檢查、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)考核等監(jiān)督方法和程序，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)工作正常有序，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。首先，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制的完善，不斷調(diào)整企業(yè)內(nèi)部各利害相關(guān)者之間的關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督和管理，建立嚴(yán)密的內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度，為財(cái)務(wù)人員實(shí)施內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督提供切實(shí)有效的制度保障。其次，改善上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置。應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其成員應(yīng)由具有財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立董事組成，明確其關(guān)鍵職能是確保企業(yè)如實(shí)地編制和披露財(cái)務(wù)信息。
（四）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度，逐步由獨(dú)立董事審計(jì)委員會(huì)聘任，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換制度，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立公正執(zhí)業(yè)。上市公司如需變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)對(duì)其變更理由做充分陳述，并陳述在過(guò)去兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，公司與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用、財(cái)務(wù)狀況披露以及審計(jì)范圍和程序方面存在分歧，如有，應(yīng)詳細(xì)描述每一項(xiàng)分歧，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就對(duì)上市公司的陳述同意與否發(fā)表意見等。
（五）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制、中介審計(jì)、社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)、有效監(jiān)管。首先良好的內(nèi)控能夠自發(fā)監(jiān)督并且保證信息傳遞的準(zhǔn)確性，從而在源頭上遏制造假的發(fā)生。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為提供審計(jì)服務(wù)而存在，其獨(dú)立性能夠保證對(duì)于公司這個(gè)市場(chǎng)主體的監(jiān)督，建立規(guī)范、完善的中介審計(jì)市場(chǎng)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、道德意識(shí)。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信教育、執(zhí)業(yè)監(jiān)管及懲處力度，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制和禁入制度。再次，要充分發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督作用，尤其是社會(huì)輿論和新聞媒體作用，對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展能起到積極有效的作用。同時(shí)，設(shè)置激勵(lì)和保護(hù)機(jī)制，鼓勵(lì)新聞媒體參與對(duì)公司造假行為的關(guān)注。最后，要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管。政府監(jiān)管提供兩種公共品：制定規(guī)則和監(jiān)管監(jiān)督者。我國(guó)應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本監(jiān)督思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等部門應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的授權(quán)和職責(zé)分工對(duì)上市公司財(cái)務(wù)實(shí)施有效的監(jiān)督檢查。
（六）完善上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露制度。對(duì)在年報(bào)中語(yǔ)句不祥、但對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)有重大影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，監(jiān)管部門應(yīng)責(zé)令其補(bǔ)充公告，以限制其利潤(rùn)操縱行為。如上市公司發(fā)生資產(chǎn)重組、出售、置換等重大活動(dòng)時(shí)，應(yīng)對(duì)其發(fā)生的背景、原因、前景以及資產(chǎn)負(fù)債和損益預(yù)測(cè)予以詳細(xì)真實(shí)披露。對(duì)部分上市公司可將會(huì)計(jì)年度確定由公司根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)自行掌握，從而分散審計(jì)時(shí)段；同時(shí)，將年報(bào)披露時(shí)間相應(yīng)縮短，以盡量壓縮上市公司操縱利潤(rùn)的時(shí)間長(zhǎng)度。
一、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假主要形式
（一）利用關(guān)聯(lián)交易造假。不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定合并報(bào)表，該抵消的不抵消；或任意調(diào)整合并范圍，造成資產(chǎn)、收入、權(quán)益虛增虛減；或利用資金往來(lái)、內(nèi)部往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)財(cái)務(wù)造假，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；或?qū)⒉涣假Y產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方進(jìn)行受托經(jīng)營(yíng)，收取高額回報(bào)；或利用關(guān)聯(lián)購(gòu)銷的價(jià)格差異，任意操作；或把資金拆借給母公司或其他關(guān)聯(lián)方，收取高額資金占用費(fèi)；或通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偟匿N售和管理費(fèi)用，達(dá)到實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的；或通過(guò)操縱并購(gòu)日期、交易內(nèi)容和會(huì)計(jì)方法的選用，達(dá)到突擊并購(gòu)來(lái)虛增利潤(rùn)；或利用資產(chǎn)置換、債務(wù)重組所產(chǎn)生的收益對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)；或利用內(nèi)部各公司之間企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不同、稅率不同而將利潤(rùn)由稅率高的公司轉(zhuǎn)向稅率低的公司；或合并繳納企業(yè)稅收，以少交或不交而逃避稅收。
（二）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)造假。1、利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如將應(yīng)資本化的利息列入財(cái)務(wù)費(fèi)用，虛減利潤(rùn)，將應(yīng)列入當(dāng)期損益的利益繼續(xù)資本化記入工程成本，虛增利潤(rùn)。2、選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是，很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法的又改用成本法核算。3、選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄摺Ｉ鲜泄境３Ｍㄟ^(guò)改變納入合并報(bào)表的合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。4、選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤(rùn)的辦法，如延長(zhǎng)折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等。
（三）濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。提前確認(rèn)收入或制造收入事項(xiàng)，提前開具銷貨發(fā)票，在未來(lái)存在巨大不確定性因素時(shí)仍確認(rèn)收入，濫用完工百分比法確認(rèn)收入；或在仍需提供未來(lái)服務(wù)時(shí)收入的確認(rèn)不遞延；或利用應(yīng)收賬款虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的入賬時(shí)間，利用非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)調(diào)整利潤(rùn)總額；或假確認(rèn)費(fèi)用或?qū)①M(fèi)用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)，將收益性支出作資本性支出處理，將應(yīng)由本期確認(rèn)的費(fèi)用遞延到以后各年確認(rèn)，潛虧掛賬，該轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失不在當(dāng)期轉(zhuǎn)銷，該預(yù)提的費(fèi)用不預(yù)提，該確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失期末不確認(rèn)，虛增存貨價(jià)值、少轉(zhuǎn)銷貨成本等；或利用存貨調(diào)整銷售成本，對(duì)于定額成本和實(shí)際成本的差異只在期末在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)品之間分?jǐn)偅酒阡N售產(chǎn)品卻不分?jǐn)偅瑥亩_(dá)到虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)的目的；或利用預(yù)提費(fèi)用調(diào)整當(dāng)期成本，將應(yīng)計(jì)入本期成本的項(xiàng)目通過(guò)預(yù)提費(fèi)用來(lái)沖減，達(dá)到調(diào)整利潤(rùn)的目的；或化“費(fèi)”為“資”，把當(dāng)期的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)化為遞延資產(chǎn)，把利息資本化，從而達(dá)到調(diào)整成本的目的。
（四）利用其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款和存貨大做文章。一般把收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用和失敗的投資作為其他應(yīng)收款，而其他應(yīng)付款則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”。對(duì)變質(zhì)報(bào)廢、質(zhì)次價(jià)高、長(zhǎng)期積壓的存貨不及時(shí)處理，并利用材料成本差異調(diào)節(jié)利潤(rùn)，隨意結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)，導(dǎo)致實(shí)物運(yùn)動(dòng)與賬務(wù)核算脫節(jié)，存貨嚴(yán)重不實(shí)，使會(huì)計(jì)對(duì)存貨失去控制。
（五）利用政府、銀行造假，呈現(xiàn)隱蔽性、技巧性。1、稅收優(yōu)惠。為了扶持上市公司，許多地方政府實(shí)施稅收先征后返政策，使得很多上市公司實(shí)際所得稅率甚至比15％還要低。如上海汽車2004年所得稅實(shí)際稅率僅為一汽轎車的21.81％,假設(shè)上海汽車的實(shí)際稅率調(diào)至一汽轎車的水平，公司至少應(yīng)多發(fā)生3.34億元所得稅費(fèi)用。2、財(cái)政補(bǔ)貼。地方政府有時(shí)采用財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當(dāng)理由。3、給予資產(chǎn)價(jià)值方面的優(yōu)惠。主要是地方政府予以上市公司土地資源價(jià)格方面的政策優(yōu)惠。理論上土地價(jià)值評(píng)估應(yīng)基于購(gòu)買者持有資產(chǎn)的用途、企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)的獲利能力等，采用成本法、收益法或市場(chǎng)法進(jìn)行評(píng)估，實(shí)際執(zhí)行中一般是不分具體情況統(tǒng)一采用成本法評(píng)估。4、減免利息。部分專業(yè)銀行，尤其是地方商業(yè)銀行，對(duì)上市公司拖欠的利息予以核銷減免，降低了上市公司財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加了利潤(rùn)。5、銀行幫助造假。如審計(jì)署公告披露的“湖南某上市公司為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行存款對(duì)賬單方式，多計(jì)存款1.31億元，少計(jì)貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)”。
（六）不按會(huì)計(jì)制度規(guī)定披露或有事項(xiàng)信息。上市公司往往隱瞞、拖延披露對(duì)企業(yè)不利的或有事項(xiàng)信息，導(dǎo)致投資者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景作出錯(cuò)誤的判斷。如重大訴訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法改變、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、出售、轉(zhuǎn)讓、置換資產(chǎn)等。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
（一）利益驅(qū)使是財(cái)務(wù)造假的根本原因。會(huì)計(jì)造假的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力，上市公司通過(guò)提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并因此獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。如上市公司為滿足配股增發(fā)條件的需要、避免被ST或退市的需要、銀行貸款的需要、管理目標(biāo)的需要等。大股東在其利益與國(guó)家、其他小股東、債權(quán)人發(fā)生矛盾的情況下，也會(huì)對(duì)管理者施加影響，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。單位負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，為局部利益作假賬，出假報(bào)表。同時(shí)，我國(guó)目前處于買方市場(chǎng)困境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報(bào)告，以實(shí)現(xiàn)“多贏”，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。
（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。我國(guó)上市公司多數(shù)是由國(guó)企改制而來(lái)的，股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，形成“一股獨(dú)大”，這就客觀造成了財(cái)務(wù)造假的土壤。同時(shí)，董事會(huì)成員構(gòu)成也不盡合理，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重，董事會(huì)成員和經(jīng)理人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司，并在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無(wú)忌憚地造假，導(dǎo)致公司對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息不能反映公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財(cái)務(wù)造假的產(chǎn)生提供了條件。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間。如會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)信息提供者就可以通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間來(lái)制造虛假業(yè)績(jī)；又如穩(wěn)健性原則的運(yùn)用，就很容易使會(huì)計(jì)人員借此高估費(fèi)用和損失、低估收入和利益來(lái)操縱損益。另一方面，會(huì)計(jì)政策提供了越來(lái)越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員可能出于特定的目的，有意識(shí)地采用某種方法，做出有利于自身的估計(jì)。再一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，為會(huì)計(jì)造假提供了契機(jī)。特別是目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有涉及到金融衍生工具，這就很容易被上市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白來(lái)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)人員的工作行為都是處在經(jīng)營(yíng)者的控制之下，由于經(jīng)營(yíng)者的授意、強(qiáng)令和指使而造成的財(cái)務(wù)造假不在少數(shù)，會(huì)計(jì)人員獨(dú)立地位的缺失也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的重要原因之一。
（四）會(huì)計(jì)法律不健全、不完善與制裁乏力是其致命弱點(diǎn)。到目前為止，我國(guó)仍未形成健全的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系，許多會(huì)計(jì)法律法規(guī)尚未建立，已建立的又不嚴(yán)密，法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的相關(guān)法律，但卻沒(méi)有一個(gè)專門針對(duì)故意性財(cái)務(wù)造假的法律。當(dāng)前我國(guó)的刑法對(duì)故意性財(cái)務(wù)造假尚沒(méi)有明確的處罰規(guī)定，這就帶來(lái)了在處理故意性財(cái)務(wù)造假時(shí)常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴(yán)、違法難究的現(xiàn)象。法律制裁乏力的現(xiàn)象在我國(guó)也普遍存在，首先，我國(guó)法律對(duì)于政府監(jiān)管者的約束力不強(qiáng)，執(zhí)法時(shí)往往以經(jīng)濟(jì)處罰代替行政處罰和刑事處罰。其次，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中只有行政與刑事責(zé)任的安排，并沒(méi)有高昂訴訟成本的民事賠償責(zé)任的安排，這使得造假者的造假收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于隱性的“敗露成本”。
（五）財(cái)務(wù)監(jiān)督體系低效。我國(guó)對(duì)上市公司雖然建立了“內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督”三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。我國(guó)上市公司內(nèi)部雖然都設(shè)置了專門監(jiān)督和審核本部門的專職審計(jì)部門，但由于一些單位領(lǐng)導(dǎo)不重視這些部門的工作，這就難免限制了其職能的發(fā)揮。而在一些上市公司中，經(jīng)營(yíng)者集公司的決策、管理與監(jiān)督于一身，這不但使公司內(nèi)控失效，還使經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)者變成審計(jì)委托人，有權(quán)任意選擇、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。因而出現(xiàn)委托者自己出資委托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)自己的怪現(xiàn)象，從而打破市場(chǎng)體系的“有效制衡”。我國(guó)現(xiàn)階段許多單位的財(cái)務(wù)造假行為，主要是通過(guò)政府審計(jì)這一渠道來(lái)發(fā)現(xiàn)的。這就使得本來(lái)是“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系變成了政府審計(jì)在唱獨(dú)角戲。由于政府審計(jì)部門無(wú)法對(duì)所有的單位進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，無(wú)形中讓一些財(cái)務(wù)造假者鉆了空。2004年審計(jì)署組織對(duì)30家上市公司進(jìn)行重點(diǎn)抽查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)竟有19家存在造假或虛假行為，可知目前資本市場(chǎng)造假黑幕問(wèn)題的嚴(yán)峻性。
三、鏟除上市公司財(cái)務(wù)造假的對(duì)策
（一）努力完善相關(guān)法規(guī)，加大財(cái)務(wù)造假的違規(guī)成本，增強(qiáng)其威懾作用。加快出臺(tái)完善具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是目前問(wèn)題較多的企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等準(zhǔn)則。在廣泛征求國(guó)內(nèi)外專家意見的基礎(chǔ)上，認(rèn)真補(bǔ)充和修訂已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，為會(huì)計(jì)信息的加工、處理提供更為科學(xué)的指導(dǎo)，使股權(quán)投資差額、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)等提供充分的解釋說(shuō)明，從而構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
（二）加快對(duì)證券市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的培育，健全公司外部治理，以形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外在約束機(jī)制。加速推進(jìn)股權(quán)分置改革，逐步改變目前上市公司“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，限制內(nèi)部人員出任董事，重點(diǎn)培育機(jī)構(gòu)投資者，使機(jī)構(gòu)投資者成為主要的股東，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理人員有效的監(jiān)控，形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在約束機(jī)制。
（三）通過(guò)企業(yè)內(nèi)控制度的制訂、執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管。在企業(yè)內(nèi)部通過(guò)財(cái)務(wù)控制、財(cái)務(wù)檢查、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)考核等監(jiān)督方法和程序，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)工作正常有序，保證企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。首先，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制的完善，不斷調(diào)整企業(yè)內(nèi)部各利害相關(guān)者之間的關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督和管理，建立嚴(yán)密的內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度，為財(cái)務(wù)人員實(shí)施內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督提供切實(shí)有效的制度保障。其次，改善上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置。應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其成員應(yīng)由具有財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立董事組成，明確其關(guān)鍵職能是確保企業(yè)如實(shí)地編制和披露財(cái)務(wù)信息。
（四）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度，逐步由獨(dú)立董事審計(jì)委員會(huì)聘任，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換制度，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立公正執(zhí)業(yè)。上市公司如需變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)對(duì)其變更理由做充分陳述，并陳述在過(guò)去兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，公司與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用、財(cái)務(wù)狀況披露以及審計(jì)范圍和程序方面存在分歧，如有，應(yīng)詳細(xì)描述每一項(xiàng)分歧，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就對(duì)上市公司的陳述同意與否發(fā)表意見等。
（五）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制、中介審計(jì)、社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)、有效監(jiān)管。首先良好的內(nèi)控能夠自發(fā)監(jiān)督并且保證信息傳遞的準(zhǔn)確性，從而在源頭上遏制造假的發(fā)生。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為提供審計(jì)服務(wù)而存在，其獨(dú)立性能夠保證對(duì)于公司這個(gè)市場(chǎng)主體的監(jiān)督，建立規(guī)范、完善的中介審計(jì)市場(chǎng)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、道德意識(shí)。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信教育、執(zhí)業(yè)監(jiān)管及懲處力度，建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制和禁入制度。再次，要充分發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督作用，尤其是社會(huì)輿論和新聞媒體作用，對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展能起到積極有效的作用。同時(shí)，設(shè)置激勵(lì)和保護(hù)機(jī)制，鼓勵(lì)新聞媒體參與對(duì)公司造假行為的關(guān)注。最后，要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管。政府監(jiān)管提供兩種公共品：制定規(guī)則和監(jiān)管監(jiān)督者。我國(guó)應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本監(jiān)督思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等部門應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的授權(quán)和職責(zé)分工對(duì)上市公司財(cái)務(wù)實(shí)施有效的監(jiān)督檢查。
（六）完善上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露制度。對(duì)在年報(bào)中語(yǔ)句不祥、但對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)有重大影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，監(jiān)管部門應(yīng)責(zé)令其補(bǔ)充公告，以限制其利潤(rùn)操縱行為。如上市公司發(fā)生資產(chǎn)重組、出售、置換等重大活動(dòng)時(shí)，應(yīng)對(duì)其發(fā)生的背景、原因、前景以及資產(chǎn)負(fù)債和損益預(yù)測(cè)予以詳細(xì)真實(shí)披露。對(duì)部分上市公司可將會(huì)計(jì)年度確定由公司根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)自行掌握，從而分散審計(jì)時(shí)段；同時(shí)，將年報(bào)披露時(shí)間相應(yīng)縮短，以盡量壓縮上市公司操縱利潤(rùn)的時(shí)間長(zhǎng)度。
摘要：根據(jù)審計(jì)署的《2005年4號(hào)審計(jì)結(jié)果公告》（以下簡(jiǎn)稱《4號(hào)公告》）中對(duì)10家上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的披露，筆者提出我們的分析及對(duì)策，供投資者和業(yè)內(nèi)人士參考。
關(guān)鍵詞：上市公司財(cái)務(wù)造假對(duì)策
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
［提要］本文基于舞弊三角理論視角，對(duì)萬(wàn)福生科的財(cái)務(wù)造假進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的壓力、動(dòng)機(jī)和借口主要涵蓋融資壓力、業(yè)績(jī)壓力、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善以及監(jiān)管的缺失等，最后對(duì)如何防范財(cái)務(wù)舞弊提出相應(yīng)建議。
關(guān)鍵詞：舞弊三角理論；財(cái)務(wù)造假；萬(wàn)福生科
一、引言
中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革30多年來(lái)，資本市場(chǎng)已日趨發(fā)達(dá)，但完善程度仍有很大的提升空間，最顯著的例子是當(dāng)股票已經(jīng)成為人們重要的理財(cái)渠道時(shí)，上市公司財(cái)務(wù)造假時(shí)有發(fā)生，不僅對(duì)上市公司監(jiān)管提出了嚴(yán)峻的考驗(yàn)，更讓企業(yè)中小股東蒙受經(jīng)濟(jì)上的損失，對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成不良影響。2012年頂著“稻米深加工第一股”光環(huán)的“萬(wàn)福生科”出于各方面壓力，承認(rèn)財(cái)務(wù)造假，這成為我國(guó)創(chuàng)業(yè)板造假的第一股。對(duì)此，本文從舞弊三角理論視角出發(fā)，從壓力、機(jī)會(huì)、借口三個(gè)方面對(duì)萬(wàn)福生科進(jìn)行研究，探究上市公司為何舞弊以及舞弊的后果，并提出相關(guān)的建議。
二、舞弊三角理論案例分析
從舞弊三角理論出發(fā)，對(duì)萬(wàn)福生科舞弊的壓力、機(jī)會(huì)、借口分別進(jìn)行剖析，從個(gè)案的研究合理延伸到我國(guó)的資本市場(chǎng)的目前狀況。那么，萬(wàn)福生科如此嚴(yán)重的舞弊到底有哪些壓力，存在何種機(jī)會(huì)，又會(huì)找哪些借口？（一）壓力要素。本文對(duì)萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊的壓力可以分為外部壓力和內(nèi)部壓力。萬(wàn)福生科內(nèi)部的壓力主要包括：首先，資金需求的壓力。萬(wàn)福生科面臨重大的發(fā)展機(jī)遇，需要大量資本的投入，但是由于各種外部因素，萬(wàn)福生科不可能引入戰(zhàn)略投資者，再加上自身本身的利潤(rùn)不多，留存收益根本無(wú)法滿足資金的缺口，故萬(wàn)福生科虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到上市的法定條件，在股票市場(chǎng)上籌措資金來(lái)滿足發(fā)展的需要；其次，避免退市的壓力。資本市場(chǎng)上對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)成果有著非常嚴(yán)格的要求，出現(xiàn)了ST、*ST就可能面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，萬(wàn)福生科出于股東、債權(quán)人及各方利益相關(guān)者的壓力，避免退市的風(fēng)險(xiǎn)，就只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表接連粉飾達(dá)到監(jiān)管部門對(duì)上市公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的要求；最后，公司內(nèi)部股東套現(xiàn)的壓力。我國(guó)《證券法》對(duì)上市公司的重要股東的買賣股票做出了嚴(yán)格的限制，可能正是因?yàn)閷?duì)公司重要股東套現(xiàn)的限制導(dǎo)致了萬(wàn)福生科的股東必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表持續(xù)造假的壓力。萬(wàn)福生科造假的外部壓力主要包括：地方政府的壓力，萬(wàn)福生科的地址為海南省常德市桃源縣，當(dāng)?shù)卣鲇诘胤秸?jī)的壓力，對(duì)萬(wàn)福生科給予一些非常優(yōu)惠的條件，萬(wàn)福生科的董事長(zhǎng)龔永福迫于地方政府的壓力和一些優(yōu)惠條件的誘惑，鋌而走險(xiǎn)走上了財(cái)務(wù)造假的舞弊之路；造假上市之后，上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)一些重大事項(xiàng)適時(shí)披露，但是萬(wàn)福生科為了避免遭受處罰，只能持續(xù)造假，此可謂為違規(guī)信息的披露遭受處罰的壓力。（二）機(jī)會(huì)。有了舞弊的壓力或動(dòng)機(jī)并不必然會(huì)產(chǎn)生舞弊，舞弊的實(shí)施需要有客觀機(jī)會(huì)的存在，萬(wàn)福生科的舞弊到底存在哪些機(jī)會(huì)呢？本文也試圖從內(nèi)部機(jī)會(huì)和外部機(jī)會(huì)兩個(gè)方面進(jìn)行分析。1、為萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊提供的內(nèi)部機(jī)會(huì)有：公司股權(quán)過(guò)于集中。根據(jù)資料顯示，龔永福與妻子楊榮華合計(jì)持有萬(wàn)福生科59.98%的股份，使得中小股東幾乎沒(méi)有話語(yǔ)權(quán)，這為萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假提供了權(quán)力上的途徑。另外，萬(wàn)福生科的董事會(huì)與獨(dú)立董事也是形同虛設(shè)，對(duì)公司的治理和監(jiān)督?jīng)]有起到應(yīng)有的作用。很難想象，一個(gè)股權(quán)過(guò)于集中和董事會(huì)特別是獨(dú)立董事失職的公司的內(nèi)部控制還能保持有效，這些都為萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假提供了內(nèi)部機(jī)會(huì)。2、為萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)舞弊提供的外部機(jī)會(huì)有：中介推薦機(jī)構(gòu)唯利是圖。根據(jù)資料顯示，平安證券兩保監(jiān)人對(duì)萬(wàn)福生科2012年1月至6月的運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行了跟蹤報(bào)告，報(bào)告顯示萬(wàn)福生科公司很好地執(zhí)行了各項(xiàng)規(guī)章制度，為了搶占市場(chǎng)份額，中介機(jī)構(gòu)唯利是圖，平安證券在萬(wàn)福生科的財(cái)務(wù)造假中，并沒(méi)有起到相應(yīng)的監(jiān)督作用。另外，地方政府對(duì)政績(jī)的要求以及給萬(wàn)福生科的一系列優(yōu)惠條件也為其提供財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)；較低的舞弊成本和巨大的利潤(rùn)以及當(dāng)前的法律對(duì)于舞弊者處罰力度過(guò)輕，加上市場(chǎng)約束機(jī)制和信用評(píng)價(jià)不健全，使得像萬(wàn)福生科這類公司鋌而走險(xiǎn)。（三）借口。一些為了上市而財(cái)務(wù)造假的公司可謂煞費(fèi)苦心，公司的管理者普遍會(huì)這樣設(shè)想：通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊達(dá)到上市條件上市之后募集資本，通過(guò)募集的資本發(fā)動(dòng)后發(fā)優(yōu)勢(shì)和預(yù)期收益與之前的假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)沖，這樣既達(dá)到了上市的目的，也沒(méi)有損壞任何一方的利益，而且對(duì)公司及相關(guān)政府機(jī)構(gòu)帶來(lái)了巨大的利益。這些造假的借口只不過(guò)是造假當(dāng)事人的自圓其說(shuō)，自我安慰罷了。
三、治理財(cái)務(wù)舞弊的建議
從舞弊三角理論的視角來(lái)分析萬(wàn)福生科的財(cái)務(wù)造假來(lái)看，上市公司的舞弊壓力和動(dòng)機(jī)涵蓋了融資壓力、業(yè)績(jī)壓力以及監(jiān)管的缺失。對(duì)此，筆者認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面來(lái)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊：首先，減輕上市公司舞弊的壓力，其中包括：拓寬公司的融資渠道；樹立股東價(jià)值最大化理念；建立合理的市場(chǎng)化評(píng)價(jià)體系等。其次，減少上市公司舞弊的機(jī)會(huì)，包括完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，股東大會(huì)作為公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，要強(qiáng)化其作用，加強(qiáng)公司董事會(huì)建設(shè)，加強(qiáng)公司監(jiān)事會(huì)監(jiān)管，建立和執(zhí)行完善的內(nèi)部控制體系；加強(qiáng)上市公司外部治理，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，完善相關(guān)法律法規(guī)體系，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)管職能。最后，可以從培育企業(yè)管理者誠(chéng)信道德觀和建立誠(chéng)信的市場(chǎng)環(huán)境入手，最大限度地消除上市公司舞弊的借口。
作者:李杰 李虹 單位:三亞學(xué)院
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)狀
根據(jù)4號(hào)公告所涉及的十家上市公司財(cái)務(wù)造假情況如下：
1.2003年湖南某上市公司，據(jù)分析是天一科技，為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其在當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過(guò)偽造銀行對(duì)賬單的方式，多記存款1.31億元，少記貸款7100萬(wàn)元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。
2.在2003年山西省的漳澤電力公司所屬的發(fā)電廠違反了國(guó)家規(guī)定，累計(jì)提取了3965.8萬(wàn)元的“地方電力建設(shè)基金”，計(jì)入了生產(chǎn)成本。2003年末，發(fā)電廠以“能源基金”名義，將上述資金金額上交給上市公司，上市公司直接將此筆資金在“其他應(yīng)付款”掛賬，造成2003年生產(chǎn)成本多計(jì)了3965.8萬(wàn)元。中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能查出上述問(wèn)題。
3.四川省天科股份于委托購(gòu)買國(guó)債的名義，將3000萬(wàn)元資金交給深圳幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截止2004年3月已損失1623萬(wàn)元。
2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂了虛假協(xié)議約定由該公司出資3000萬(wàn)元。受讓上市公司委托理財(cái)形成全部財(cái)產(chǎn)。雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍由上市公司承擔(dān)，該上市公司未能將此重要信息對(duì)外披露。
該公司已被證監(jiān)局立案調(diào)查，該公司2004年年度報(bào)告稱：2004年3月，公司將3000萬(wàn)元委托理財(cái)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給成都博宏，實(shí)質(zhì)是以受控證券投資賬戶內(nèi)的1400余萬(wàn)元資產(chǎn)換取了3000萬(wàn)元無(wú)保障的債權(quán)，擴(kuò)大了公司風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，截止到2003年7月末，成都博宏僅歸還100萬(wàn)元，涉嫌關(guān)聯(lián)方占用公司資金2900萬(wàn)元，公司也以挪用資金罪舉報(bào)前高管，根據(jù)整改公告顯示該公司財(cái)務(wù)管理和對(duì)外投資失控。
4.2002年，湖北武昌魚公司的子公司與武漢某公司簽訂供貨合同,金額共計(jì)1.07億元，截止2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截止檢查日，該子公司實(shí)際收到2311萬(wàn)元的貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8376萬(wàn)元。
5.南京熊貓?jiān)?003年11月，為了掩蓋大股東占用資金的真實(shí)情況，向兩家有限公司開具了兩張金額均為4000萬(wàn)元的本票，上述兩家公司將上述8000萬(wàn)元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)。其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能查出上述問(wèn)題。
6.天津磁卡2003年與天津某建設(shè)開發(fā)有限公司（下稱“開發(fā)公司”）和天津某文化交流中心（下稱“交流中心”）分別簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3247.61萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換，交流中心將其評(píng)估價(jià)為4406.53萬(wàn)元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款進(jìn)行了等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地證及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7654.14萬(wàn)元房產(chǎn)未能取得房產(chǎn)證的情況。該公司在2005年4月29日《增補(bǔ)2005年第一季度報(bào)告中其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的相關(guān)事項(xiàng)公告》中做了披露。
7.華菱管線這2003年進(jìn)行了在建工程——連鑄高效化技術(shù)改造工程項(xiàng)目，當(dāng)年完成投資額14410.93萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（暫估）9019.72萬(wàn)元。而年報(bào)中只披露了當(dāng)年完成投資額1270.53萬(wàn)元，少披露當(dāng)年完成投資額1705.4萬(wàn)元，未披露已轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的9019.72萬(wàn)元，造成財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。
另一在建工程——以轉(zhuǎn)代平工程項(xiàng)目，截止到2003年底在建工程項(xiàng)目賬上未記錄投資完成情況，但該上市公司年報(bào)披露該工程投資完成情況:為期初余額7180.66萬(wàn)元，本期完成5839.06萬(wàn)元，已轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)13019.72萬(wàn)元。造成會(huì)計(jì)帳目和財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期間，為多家公司提供擔(dān)保，取得貸款人民幣1.56億元，港幣3747萬(wàn)元。2000年以來(lái)，上述公司因無(wú)法按期償還銀行貸款，經(jīng)法院判決應(yīng)由ST昌源承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該上市公司僅對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款本金計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)應(yīng)賠償?shù)馁J款利息1616萬(wàn)元一直未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，造成利潤(rùn)不實(shí)，未計(jì)提部分占2002年當(dāng)期損益的213.6%，根據(jù)其年報(bào)，該上市公司2002年利潤(rùn)總額微756萬(wàn)元，以《4號(hào)公告》所述公司應(yīng)計(jì)提未提的預(yù)計(jì)負(fù)債1616萬(wàn)元，恰占213.6%，由此可見，當(dāng)年利潤(rùn)為虛假數(shù)字。
9.古井貢1996年以來(lái)，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，2005年6月27日，古井貢公告，州古井銷售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年少繳納企業(yè)所得稅3966萬(wàn)元，2003年少繳納企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元。
10.吉林敖東在2003年為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)保總額為1.08億元，該上市公司未在年報(bào)中披露。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的原因
1.法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)格，法制觀念淡薄。
(1)從法制建設(shè)的角度看，近幾年來(lái)，我國(guó)雖然制定和修訂了不少財(cái)務(wù)法規(guī)，但從實(shí)際情況來(lái)看，有些法規(guī)沒(méi)有制定與之配套的實(shí)施細(xì)則,法律條文過(guò)粗,致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，可行性較差。
(2)執(zhí)法不嚴(yán)，長(zhǎng)官意志濃厚，雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其他會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性都做出了規(guī)定。但是，上有政策，下有對(duì)策，在一些單位的行政領(lǐng)導(dǎo)的心中，法律法規(guī)意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意志濃厚，全然不把會(huì)計(jì)法規(guī)放在心上，虛報(bào)瞞報(bào)，隨心所欲，甚至是憑感情辦事，關(guān)系比法大，權(quán)大于法，甚至?xí)?jì)人員也無(wú)法堅(jiān)持原則。
(3)企業(yè)法制觀淡薄。
2.企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)管力度不夠。從上述10家上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)可見為10家上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均沒(méi)有發(fā)揮很好的監(jiān)督作用，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)查不出，即使有幾家能查出的，也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中予以指明。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督基本不起作用，大都是按長(zhǎng)官意志做帳，因此，企業(yè)一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題，很難查出。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)有待提高。(1)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)不高，在審計(jì)工作中，不能堅(jiān)持原則，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)辦事。(2)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，上市公司略施小計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就查不出問(wèn)題了。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入制度不完善。如果，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理法規(guī)能夠這樣規(guī)定：凡在審計(jì)工作中遇到上市公司財(cái)務(wù)造假而不予以指出的，無(wú)論是查不出，還是查出而不指明的，應(yīng)該取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格五年。那么，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題就會(huì)在一定程度上得到改善。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的防治對(duì)策
1.上市公司財(cái)務(wù)造假的預(yù)防對(duì)策。(1)加強(qiáng)職業(yè)道德教育。對(duì)企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)高層及會(huì)計(jì)人員都要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，提高職業(yè)道德水平，樹立誠(chéng)信觀念。(2)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的法律教育。使每一個(gè)財(cái)會(huì)人員都了解財(cái)會(huì)法規(guī)，爭(zhēng)當(dāng)執(zhí)行財(cái)會(huì)法規(guī)的模范。(3)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育。培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平，讓他們能夠熟悉會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)工作，減少由于業(yè)務(wù)不熟而造成的技術(shù)上的錯(cuò)誤。(4)深化體制改革，使上市公司運(yùn)行正規(guī)化、國(guó)際化，以減少由于體制問(wèn)題造成的財(cái)務(wù)造假的可能性。(5)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)和制度都還存在一些缺陷，有待于進(jìn)一步完善，這也給上市公司的財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)，要從根本上解決財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，必須完善會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度。(6)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，如建立企業(yè)內(nèi)部牽制制度，嚴(yán)格費(fèi)用支付的審批手續(xù)。
2.上市公司財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策。(1)嚴(yán)格執(zhí)法力度，做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。如上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，對(duì)企業(yè)涉案人員和有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁和法律制裁。(2)充分發(fā)揮新聞媒體的社會(huì)監(jiān)督作用，一旦有上市公司財(cái)務(wù)造假問(wèn)題，就通過(guò)媒體爆光，造成強(qiáng)大的輿論攻勢(shì)，從而，間接影響到企業(yè)的商譽(yù)。使企業(yè)不敢財(cái)務(wù)造假。(3)進(jìn)一步完善行政監(jiān)督機(jī)制。如建立監(jiān)督和管理會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的機(jī)構(gòu)。及時(shí)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出處分。(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)造假一票否決制。即一旦發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與和包庇財(cái)務(wù)造假行為則取消其執(zhí)業(yè)資格，收回其資格證書，從此，終身不得從事會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)工作。
摘要：上市公司的財(cái)務(wù)信息造假問(wèn)題日益嚴(yán)重，造假案件頻繁出現(xiàn)，嚴(yán)重干擾投資人、債權(quán)人和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的正確決策。文章以此為切入口，剖析了財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)，提出了建立防范機(jī)制的重要性，呼吁建立和完善監(jiān)督機(jī)制。
關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)造假；防范機(jī)制
研究上市公司的造假動(dòng)機(jī)，并從財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)入手，建立財(cái)務(wù)信息造假的防范機(jī)制，具有非常重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。本文的目的是研究上市公司的造假動(dòng)機(jī)，提出防范上市公司財(cái)務(wù)造假的監(jiān)督機(jī)制。
一、上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)
1．上市公司造假的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)法制建設(shè)不完善，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。為此，國(guó)家陸續(xù)頒布了以《會(huì)計(jì)法》為中心的一系列法規(guī)、制度，改變了無(wú)法可依的狀況，但由于沒(méi)有與會(huì)計(jì)法配套的實(shí)施細(xì)則，使會(huì)計(jì)法難以得到充分的實(shí)施。按照會(huì)計(jì)法規(guī)定，企業(yè)負(fù)責(zé)人要領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)法，保證會(huì)計(jì)資料的合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低和企業(yè)負(fù)責(zé)人的法制觀念關(guān)系十分密切。一些企業(yè)負(fù)責(zé)人法制觀念不強(qiáng)，為追求個(gè)人和企業(yè)不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，指使會(huì)計(jì)人員故意弄虛作假，對(duì)內(nèi)對(duì)外搞兩套賬與兩種表，一套較為真實(shí)的對(duì)內(nèi)，而另一套虛假不實(shí)的則對(duì)外，欺上瞞下，撈取私利。
2．上市公司造假的外在原因。企業(yè)經(jīng)濟(jì)自律固然重要但光靠遵紀(jì)守法沒(méi)有強(qiáng)有力的外部監(jiān)督是不行的。我國(guó)目前雖有代表國(guó)家利益的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)家監(jiān)督，以及初步建立的民間性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，實(shí)行對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的社會(huì)監(jiān)督。但由于相關(guān)法律的完善配套以及各事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，致使在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息審計(jì)過(guò)程中存在權(quán)錢交易。于是，出現(xiàn)提供假驗(yàn)資報(bào)告，或進(jìn)行虛假不實(shí)的資產(chǎn)評(píng)估，或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行過(guò)場(chǎng)審計(jì)，或提供掩蓋事實(shí)真相的審計(jì)報(bào)告等問(wèn)題，因而使得會(huì)計(jì)信息中的水份越來(lái)越多，可信度明顯降低。可以說(shuō)，不能有效地對(duì)企業(yè)進(jìn)行外部監(jiān)督，也是誘發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的一個(gè)重要原因。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假的博弈分析
提供會(huì)計(jì)信息是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的基本要求，但是企業(yè)是否提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息則取決于真實(shí)會(huì)計(jì)信息能夠帶來(lái)的利益。利益追逐是會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)力，這一潛在動(dòng)力能否成為現(xiàn)實(shí)動(dòng)力取決于會(huì)計(jì)信息披露的環(huán)境。
假設(shè)存在兩個(gè)企業(yè)，他們存在共同的利益驅(qū)動(dòng)，會(huì)計(jì)行為都有“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”和“會(huì)計(jì)造假”兩種選擇，在選擇會(huì)計(jì)行為時(shí)，他們沒(méi)有信息溝通，可以估計(jì)會(huì)計(jì)行為的收益，企業(yè)會(huì)計(jì)行為不受監(jiān)管或監(jiān)管很弱。這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的完全信息靜態(tài)博弈。如果存在不合理的利益分配模式（造假者獲得相對(duì)收益，而誠(chéng)信者卻獲得了相對(duì)懲罰），那么，必然造成“會(huì)計(jì)造假”的博弈均衡。要改變這種狀況，必須調(diào)整收益矩陣，改變博弈規(guī)則，使誠(chéng)信企業(yè)能夠獲得更多利益，造假者必須承擔(dān)更大的懲罰。
從經(jīng)營(yíng)者的投資者的關(guān)系角度看，兩權(quán)分離條件下，經(jīng)營(yíng)者往往具有“會(huì)計(jì)造假”的自然動(dòng)機(jī)。但是，會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，經(jīng)營(yíng)者的造假動(dòng)機(jī)能否實(shí)現(xiàn)取決于會(huì)計(jì)的態(tài)度和行為，這就形成了經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)之間的博弈。與企業(yè)間的靜態(tài)博弈所不同的是，在正常情況下，會(huì)計(jì)受雇于經(jīng)營(yíng)者，其造假動(dòng)機(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于經(jīng)營(yíng)者，而經(jīng)營(yíng)者往往采用威逼利誘的手段使會(huì)計(jì)與之合謀。所以，在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)計(jì)的態(tài)度往往取決于經(jīng)營(yíng)者的態(tài)度，二者之間存在完全信息動(dòng)態(tài)博弈。經(jīng)營(yíng)者在會(huì)計(jì)造假行為中處于主動(dòng)地位，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的主要法律責(zé)任。如果提高檢查效率，加大懲罰力度，使經(jīng)營(yíng)者的造假成本足夠大，經(jīng)營(yíng)者將不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)采取威脅行為，會(huì)計(jì)將進(jìn)行誠(chéng)信操作。
三、防范上市公司財(cái)務(wù)造假的機(jī)制選擇
1．建立上市公司財(cái)務(wù)造假的內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制是股份公司內(nèi)各利益主體依靠?jī)?nèi)在賞罰機(jī)制實(shí)現(xiàn)自我激勵(lì)和自我約束的監(jiān)督機(jī)制。股份公司內(nèi)在監(jiān)督機(jī)制能否建立的關(guān)鍵是能否設(shè)計(jì)出一套科學(xué)合理的委托――契約制度，規(guī)范內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。
（1）完善法人治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機(jī)制。公司董事和董事會(huì)要忠實(shí)履行“委托兒”職責(zé)，負(fù)責(zé)管好自己的執(zhí)行機(jī)構(gòu)。經(jīng)理要依章程和職責(zé)行事。監(jiān)事會(huì)切實(shí)地監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)收支，對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督和約束。在實(shí)行董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的公司，要盡快按《公司法》的要求進(jìn)行職務(wù)分設(shè)，防止出現(xiàn)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和監(jiān)事共同對(duì)公司的“內(nèi)部人控制”。
（2）建立股東對(duì)經(jīng)理的強(qiáng)力約束機(jī)制。股東大會(huì)要定期審議公司財(cái)務(wù)報(bào)告，嚴(yán)格評(píng)估經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并決定對(duì)經(jīng)理的聘免撤換。
（3）建立管理參與制，有效監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，防止會(huì)計(jì)舞弊行為發(fā)生。管理參與制是使處于服從地位的雇員或其代表有機(jī)會(huì)參與決定公司發(fā)展目標(biāo)的決策，監(jiān)督經(jīng)理的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。管理參與制是對(duì)經(jīng)理管理權(quán)力的再分配，即對(duì)雇主與雇員之間的不平等權(quán)力關(guān)系進(jìn)行的調(diào)整，從而使掌權(quán)者的權(quán)力受到更多的約束，使服從者的權(quán)利和自主得到提升和補(bǔ)償，從而實(shí)現(xiàn)權(quán)力的監(jiān)督、約束和平衡，以防范經(jīng)理實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊等道德風(fēng)險(xiǎn)行為變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。
（4）建立健全公司內(nèi)部控制制度。由于股份公司各種經(jīng)濟(jì)問(wèn)題都會(huì)在會(huì)計(jì)上得到不同程度地反映和體現(xiàn)，因此，內(nèi)控制度在很大程度上能夠防范會(huì)計(jì)舞弊、預(yù)防假帳發(fā)生。內(nèi)控制度包括組織機(jī)構(gòu)（包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)）控制制度、記錄控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)控制制度、會(huì)計(jì)憑證、帳簿及報(bào)表控制制度等。
2．建立上市公司財(cái)務(wù)造假的外部監(jiān)督機(jī)制。設(shè)置外在監(jiān)督機(jī)制的思想是建立在對(duì)人的趨利避害的利已動(dòng)機(jī)的假定基礎(chǔ)之上的。因此，當(dāng)外在的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)規(guī)范所允許或鼓勵(lì)的行為進(jìn)行獎(jiǎng)賞時(shí)，人們將強(qiáng)化這種行為；而當(dāng)外在監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)規(guī)范所禁止的行為進(jìn)行處罰時(shí)，人們將避免這種行為。為防止股份公司實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為，必須有健全而強(qiáng)有力的外部監(jiān)督，至少包括：
（1）運(yùn)用《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等法律武器，強(qiáng)化對(duì)股份公司的法律約束機(jī)制。會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，給公司造成財(cái)產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)的，要依法追究經(jīng)理人員的該職責(zé)任，并實(shí)行嚴(yán)格的經(jīng)理市場(chǎng)禁入制度，不能“易地做官”；觸犯刑律的，要依法懲處。
（2）加速培育職業(yè)企業(yè)家，建立健全經(jīng)理人員職業(yè)檔案制度。建立職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)后，經(jīng)理人員的職業(yè)檔案信息將會(huì)極大地影響經(jīng)理市場(chǎng)對(duì)他的需求及其“均衡價(jià)格”，包括會(huì)計(jì)舞弊在內(nèi)的所有道德風(fēng)險(xiǎn)行動(dòng)會(huì)導(dǎo)致他被人取代，甚至身敗名裂。職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的機(jī)制將為經(jīng)理人員營(yíng)造一個(gè)充滿誘惑和壓力的奮斗環(huán)境。
（3）強(qiáng)化金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股份公司的有效監(jiān)督。金融機(jī)構(gòu)與股份公司的往來(lái)頻繁，其收支狀況有詳細(xì)及時(shí)的了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)每月根據(jù)申報(bào)審核催繳稅款，對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表有較好的把握。因此，建立金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)股份公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以防范其會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。
（4）證券交易所和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要建立健全上市公司信息公開制度，嚴(yán)格執(zhí)行真實(shí)、全面、及時(shí)、準(zhǔn)確等信息公開有效標(biāo)準(zhǔn)，迫使上市公司接受廣大公眾的公開監(jiān)督，以防止上市公司通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊制造虛假信息的違法行為，從而建立起證交所與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督機(jī)制。
