制造成本法論文

開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇制造成本法論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。

第1篇

關鍵詞：環(huán)境成本核算；制造成本法；作業(yè)成本法；生命周期成本法

一、緒論

隨著全社會對環(huán)境保護重視程度的提高，現(xiàn)行會計制度在對企業(yè)的監(jiān)督反映以及成本計量上的不足日益顯現(xiàn)，從而建立和實施環(huán)境會計成本制度，以減少企業(yè)環(huán)境污染、降低能源消耗的呼聲越來越高。出于改善企業(yè)環(huán)保工作的效率，提高企業(yè)資源的投入產(chǎn)出率的目的，在傳統(tǒng)會計的基礎之上發(fā)展出一種新會計制度——環(huán)境成本會計。

環(huán)境成本會計的思想淵源可以追溯到福利經(jīng)濟學的創(chuàng)始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利經(jīng)濟學》一書中提出，應當根據(jù)污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環(huán)境成本會計的研究始于20世紀70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環(huán)境成本會計研究的序幕。

從20世紀90年代開始，有大量的文獻和報告探討環(huán)境會計問題。如1992年聯(lián)合國提出的《環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系》，1993年的《國民經(jīng)濟核算體系》增加了環(huán)境核算的附屬框架。H.T.Odum于1996年編著了《環(huán)境會計》，成為首部環(huán)境會計方面的里程碑著作。1998年2月召開的聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次會議討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，這是第一份環(huán)境會計和報告的國際指南。美國會計行業(yè)協(xié)會在環(huán)境會計的研究方面也取得了豐富的成果：FASB從或有負債的角度考慮，了第5號準則公告《或有事項會計》，針對環(huán)境披露方面提出了規(guī)范性意見；SEC就環(huán)境報告問題了第92號專門會計公告。

聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環(huán)境會計和報告的立場公告》將環(huán)境成本定義為“本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。例如保持空氣質(zhì)量，清除泄漏油料，開展環(huán)境審計和檢查方面的成本。而按照企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境成本，可將其劃分為以下三類：

（1）彌補已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本。

（2）維護環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本。

（3）預防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本。

環(huán)境成本會計的核心在于對環(huán)境成本的正確收集、核算與報告。環(huán)境成本核算的目的是把環(huán)境成本納入企業(yè)會計核算體系中，使產(chǎn)品成本包含企業(yè)所應承擔的環(huán)境成本，進而在市場競爭機制的作用下促使企業(yè)增強環(huán)境保護意識。本文擬分析現(xiàn)代企業(yè)主要使用的環(huán)境成本核算方法，并探討何種方法更適用于環(huán)境成本核算。

二、環(huán)境成本的核算方法

（一）制造成本法

制造成本法誕生于二十世紀初期，這一期間的企業(yè)以勞動密集型為主，制造費用占比較低。在制造成本法的核算方法下，大多數(shù)企業(yè)假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，并將其直接計入制造費用，然后由所有產(chǎn)品共同分攤。以我國為例，企業(yè)與環(huán)境有關的支出，如環(huán)保費用、綠化費等在實際發(fā)生時直接計入制造費用，或在金額較大時作為待攤費用處理，并于期末分配給所有產(chǎn)品。因此，無論產(chǎn)品是否與歸集的環(huán)境成本有關，它都將承擔一部分環(huán)境成本，也就是說，無污染產(chǎn)品需要承擔一部分本應由其他污染產(chǎn)品所承擔的環(huán)境費用，導致不同產(chǎn)品之間的“成本轉移”。

（二）作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC法）

作業(yè)成本法是以作業(yè)（Activity）為核算對象，通過成本動因（Cost Drivers）來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本法的核心是將企業(yè)視為一個上下溝通、前后連貫的作業(yè)集合體，即作業(yè)鏈（Activity Chain），成本動因又使得作業(yè)的成本可以按多個標準進行科學的分配。

環(huán)境成本計算的難點在于其有時產(chǎn)生于生產(chǎn)過程之中，有些情況下又表現(xiàn)為或有的、無形的社會成本或形象關系等，其難以計量、難以貨幣化和難以與相應的環(huán)境收入相配比等特性使得傳統(tǒng)的會計方法對其加以計算和報告十分困難。

（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）

生命周期成本法（LCC）是一種成本計算方法。它源于20世紀60年代美國國防部對軍工產(chǎn)品的成本計算。隨著科學技術、市場需求和經(jīng)濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本概念已經(jīng)不再適用，生命周期成本法立足于產(chǎn)品生命周期全過程，對產(chǎn)品的設計、材料價格、倉儲、銷售、使用、廢棄等各階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費用進行全過程累計。它可以滿足企業(yè)定價決策、戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績評價、面向成本的設計（Design For Cost，簡稱DFC）等的需要。

三、環(huán)境成本核算方法的比較

相關性與可靠性是會計信息質(zhì)量特征的評價標準，對于上述三種環(huán)境成本核算方法，只有在考慮它們所提供會計信息質(zhì)量特征的基礎上，才能對其科學地進行比較分析。

首先，從環(huán)境成本信息的可靠性角度分析

制造成本法認為環(huán)境成本是制造費用的一部分，在以產(chǎn)品為基礎進行分配之前，環(huán)境成本是從歷史記錄獲取的，因此可靠性較強。作業(yè)成本法下環(huán)境成本信息同樣來源于歷史記錄，不同之處在于它在作業(yè)層次上對環(huán)境成本進行分析，并根據(jù)多樣化的作業(yè)成本動因分配環(huán)境成本，從而提高了環(huán)境成本對象化的準確性。但是環(huán)境成本作業(yè)動因的選擇并沒有一致的標準，在對其進行確定時會加入一定的主觀因素，因此會降低其可靠性。生命周期成本法則從產(chǎn)品生命周期的角度出發(fā)，把所有環(huán)境成本都包括在內(nèi)，在采用作業(yè)成本法對環(huán)境成本作業(yè)動因進行分析的基礎上，還考慮了產(chǎn)品設計、售后服務等階段因污染防護、產(chǎn)品回收等可能發(fā)生的環(huán)境成本。但是這一部分環(huán)境成本難以進行準確的統(tǒng)計，需要一定的主觀估計，對環(huán)境成本信息的可靠性有一定的損害。

其次，從環(huán)境成本信息的相關性角度分析

提供會計信息的目的在于幫助信息使用者進行相關決策的制定。制造成本法下環(huán)境成本的對象化過程缺乏客觀性，導致環(huán)境成本在分配過程和結果上存在偏差，所提供的環(huán)境成本信息與管理層進行企業(yè)成本管理、外部人員了解企業(yè)環(huán)境情況缺乏相關性。最常見的結果是產(chǎn)品在定價方面出現(xiàn)偏差，原本盈利的產(chǎn)品會錯誤地表現(xiàn)為虧損，而實際虧損的產(chǎn)品則會表現(xiàn)為盈利，不利于企業(yè)實施正確的產(chǎn)品戰(zhàn)略。此外，在制造成本法下，環(huán)境成本信息匯總得出于生產(chǎn)的最后階段，及時性的缺乏使得環(huán)境成本信息存在一定的滯后性，不利于在生產(chǎn)過程中正確認識并相應調(diào)整企業(yè)存在的環(huán)境問題。

作業(yè)成本法和生命周期成本法則基本克服了制造成本法的這些缺點。對于作業(yè)成本法而言，它在作業(yè)層次上對環(huán)境成本進行了動因分析，把成本準確地追溯到了每個產(chǎn)品，保證了分配的準確性和產(chǎn)品定價的合理性。對于生命周期成本法而言，它對產(chǎn)品生命周期環(huán)境影響進行研究，了解其環(huán)境影響總量及其在各個生命周期階段的分布，有利于改進產(chǎn)品的制作、使用等過程，以降低環(huán)境成本，進行產(chǎn)品的生態(tài)設計。

最后，從成效益原則角度分析

成本與效益的平衡是會計信息提供過程中必須考慮的因素，盡管成本和效益在很多時候都是較為難以計量與抽象的。我們應該把這一原則納入考慮范圍之內(nèi)，即會計信息供給所花費的代價不能超過由此而獲得的效益。

從成本方面考慮，環(huán)境會計成本信息對于企業(yè)信息系統(tǒng)來說屬于額外信息，它的供給必然要求企業(yè)增加在人力、財力和物力方面的投入，從而導致企業(yè)花費代價的增加。因為制造成本法可以在原有會計系統(tǒng)基礎上得到相應的環(huán)境成本信息，所以該方法所需的資源投入是相對較少的。而另外兩種方法都要求有相應的以作業(yè)成本為基礎的會計信息系統(tǒng)，因此這兩種核算方法會產(chǎn)生相對較大的成本支出。

從收益方面考慮，利益相關者對環(huán)境成本信息的需求越來越強烈，投資者需要相關信息判斷投資風險的大小；債權人需要相關信息判斷借款風險，進而估計企業(yè)的償債能力；政府部門需要相關信息判斷企業(yè)履行環(huán)境保護責任的投入與效益；企業(yè)管理層需要相關信息進行環(huán)境成本管理和生產(chǎn)運營決策。綜合成本與效益兩個方面，盡管制造成本法所需企業(yè)花費的代價較小，但作業(yè)成本法和生命周期成本法對環(huán)境成本的核算更加準確和科學，更能幫助企業(yè)做出合理的環(huán)境相關的決策，并能帶來更多的潛在效益。總而言之，環(huán)境成本信息的供給對企業(yè)整體來說是利大于弊的，并且采用作業(yè)成本法和生命周期成本法能夠獲得更大的效益。

四、結論

綜上所述，目前我國企業(yè)在環(huán)境成本核算方面主要存在三種方法，制造成本法：企業(yè)假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，將環(huán)境成本費用直接計入制造費用，然后分攤給所有產(chǎn)品；作業(yè)成本法：作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配環(huán)境成本費用的成本計算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于產(chǎn)品生命周期全過程，

參考文獻：

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第2篇

關鍵詞：作業(yè)，成本庫，價值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法，責任會計制度，戰(zhàn)略成本管理

第一章作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。

第一節(jié)abc的歷史

abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會計思想。科勒的作業(yè)會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點：

1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設置一個作業(yè)賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。

3、作業(yè)賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。

4、作業(yè)會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。

在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：

1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結果。

（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕琣bc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）

abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)

那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、理論依據(jù)。

abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業(yè)，分配的依據(jù)應該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應對多變的市場風險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導致企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導地位，同時，網(wǎng)絡經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務量內(nèi)也失去了相關性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產(chǎn)品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益的目的。

jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。

由于作業(yè)賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應用成為可能。

第三節(jié)abc的概念體系

任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關或對產(chǎn)品有影響的各項具體活動。

2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。

價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。

價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習性(costbehavior)有關的概念：

1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。

2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。

作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權”。

作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動因有關的概念：

1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關，又與產(chǎn)量有關，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：

表1-1制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅動的成本

成本動因驅動的成本

生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關成本

進料定單數(shù)量材料采購部門的相關成本

驗收次數(shù)驗收部門的相關成本

發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關成本

維修次數(shù)維修部門的相關成本

檢驗次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關成本

2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。

選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準備、質(zhì)量檢驗中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本=∑i

從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產(chǎn)過程應該描述為：生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。

第二章在我國先進制造企業(yè)中應該推廣應用abc

本章擬就abc的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應該推廣應用abc”這一觀點。

第一節(jié)abc的現(xiàn)實意義

（一）微觀意義

ⅰ、abc使成本信息更加科學，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產(chǎn)品。

因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。

ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。

此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。

ⅲ、abc對企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關制造企業(yè)中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。

ⅳ、abc對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實施abc對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。

基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化。

ⅴ、abc對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。

總之，abc對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。

2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。

3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業(yè)實行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學性，隱蔽地實現(xiàn)轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。

第二節(jié)abc的適用條件和在我國應用的可行性

（一）abc的適用條件

綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責任人的素質(zhì)，保證責任人提供的信息真實準確。

3、從會計人員構成上講，企業(yè)需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會計師隊伍，是又一個必要條件。

4、從成本構成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復雜性大、產(chǎn)品結構復雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結構調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應用abc才是比較有意義的。

（二）我國先進制造企業(yè)

具有應用abc的可行性

從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎。

4、從成本結構上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結構如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。

5、自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。

6、隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。

第三章abc的應用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑

本章從分析abc在國內(nèi)外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經(jīng)驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應用abc。

第一節(jié)abc的應用現(xiàn)狀

（一）國際上的應用狀況

盡管abc在各國學術界很早就已出現(xiàn)，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施abc的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。

雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業(yè)來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經(jīng)理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。

（二）香港地區(qū)應用abc的基本情況

abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。

1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務種類固定，規(guī)范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。

2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到abc對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，abc將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結構。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。

6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。

7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創(chuàng)造了條件。

8、應用abc實踐中的難點。香港企業(yè)實施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經(jīng)建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。

9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用abc的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。

（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應用的總體狀況

近年來，我國大陸地區(qū)高新技術迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應迅速，從產(chǎn)品設計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法統(tǒng)計

abc目標成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)

樣本數(shù)616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

從統(tǒng)計結果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)常混用、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。

報道中，運用abc、abm或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品

1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機

1987上鋼三廠特殊鋼材

1990二汽集團汽車整車

1994棗陽野馬自行車廠自行車

1996湖南常德中興機械廠榨油機械

1996哈爾濱飛機制造公司飛機

雖然有意識地運用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結的管理經(jīng)驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面：

1、目標成本與abc可以“兼容”。

資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產(chǎn)品設計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。

在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設計和相關成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設計、生產(chǎn)到售后服務等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。

（6）6家企業(yè)大多具有相關信息系統(tǒng)的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。

第二節(jié)成功應用abc的一部分經(jīng)驗及推廣途徑

（一）如何應用abc解決成本信息失真問題

我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問題的提出。

福建x公司主要生產(chǎn)電源開關，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：

（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關或對產(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常應該對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析。結合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。

對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動因，設立成本庫。

第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。

根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：

1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標準的設定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構成了產(chǎn)品主體，導致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。

2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。

3、噴漆作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關，因此，應該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。

4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。

5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。

6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。

某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。

各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng)，實現(xiàn)復雜而準確的計算，仍然是可行的。

表3-3與1a型號產(chǎn)品相關的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時

總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。

表3-41a型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表單位：元

備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時

耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。

1、制造成本法下產(chǎn)品成本計算。

此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）

由表3-4知，每單位1a型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。

可以看出，abc下1a型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元

型號市場單價生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法

單位成本單位利潤單位成本單位利潤

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。

（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。

從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把abc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結合，具體包括：

（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關性最大的因素。

這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。

那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應用abc的目的。理論上講，企業(yè)應用abc可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。

（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。

（三）企業(yè)應該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡化進步程度，確定作業(yè)賬戶設置的詳細程度，因為企業(yè)實施abc必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。

在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡信息、計算機技術發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現(xiàn)代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗”，其成功之一就是abc和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結合。

（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業(yè)中心不同的負責人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結構，相關人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。

（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時，就結合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。

（二）如何應用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把abc與戰(zhàn)略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。

第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯(lián)的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。

國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。

二、epw廠成功應用abc思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領先者。但是近年來，epw廠主導產(chǎn)品la的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對la產(chǎn)品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究la產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。

首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)abc的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。epw廠針對市場環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領先”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。

第三，實施abc控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。

在“成本領先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。

三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。

（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。

以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡稱h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡稱zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份a部門生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表單位：元

成本項目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計

直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合計533,898.9155,229.25589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計算結果如表3-8所示:

表3-8：epw廠a部門產(chǎn)品單位成本表單位:元

成本項目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合計88.98138.07

上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2）a部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為h型和zh型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。

因此，采用abc對h型與zh型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。

該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復雜的zh型產(chǎn)品承擔了一部分費用。

由于abc的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）epw廠應用abc加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。

epw廠a部門使用abc進行計算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業(yè)。

2、其次，進一步分析abc的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說，zh型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機器小時數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對h產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。

5、該廠運用abc的原理對h和zh產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設計到生產(chǎn)、售后服務各個環(huán)節(jié)，密切關注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領先”戰(zhàn)略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統(tǒng)。

四、從epw廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用abc實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：

（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經(jīng)驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。

（二）epw公司進行的戰(zhàn)略管理，是abc在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看，abc和價值鏈基礎上的戰(zhàn)略成本管理，把關注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。

效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。

abc對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：

首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果。可以說abc找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，abc根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。

第3篇

摘要：公允的收入、成本確認方法對企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績評價有重大影響；投資額的計價以及投資的范圍確定也影響集團的業(yè)績評價。

關鍵詞：會計政策；企業(yè)集團；經(jīng)營業(yè)績

大多數(shù)企業(yè)集團采用投資中心來評價企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績。投資中心的管理特征是較高程度的分權管理，其基本業(yè)績評價指標為投資報酬率（ROI），該指標是根據(jù)各投資中心的利潤與其投資額之比確定的即ROI=利潤投資額，還可擴展為ROI=資本周轉率×銷售成本率×成本利潤率，這為不同經(jīng)營規(guī)模、不同經(jīng)營內(nèi)容的投資中心間的經(jīng)營業(yè)績評價提供了堅實的基礎。投資中心一般為獨立法人，根據(jù)《企業(yè)會計制》和《企業(yè)會計準則》的要求，在不變更會計原則———一貫性原則的基礎上，各企業(yè)不僅僅可選擇不同的具體會計方法，而且針對特殊環(huán)境進行會計政策的變更，這就造成了企業(yè)集團各投資中心采用了各式各樣的會計方法確認收益，費用、跨期成本的分配等等；如各投資中心利潤和投資額的確定不一致和不公允，往往會扭曲企業(yè)集團各投資中心的真實經(jīng)營業(yè)績，使管理人員與高層管理者的目標不一致，不能合理確定其應得的報酬水平，也會影響各部門之間的均衡。因此，企業(yè)集團進行業(yè)績評價應考慮各投資中心會計政策的公允性和一致性。

一、收益確定的會計政策對投資報酬率有直接影響

1、銷售收入的確認

收入的確認原則主要強調(diào)什么時候將銷售確認為收入，并影響銷售的歸屬期間。就工商企業(yè)來說，銷售收入通常要同時符合商品所有權上的主要風險已轉移、對售出的商品未實施繼續(xù)的控制權和管理權、與經(jīng)濟利益相關的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)、與銷售有關的收入與成本能可靠計量這四個條件才能確認收入，不同時具備上述四個條件不確認收入。從事建造合同銷售的企業(yè)符合合同收入和合同成本能可靠計量、與交易相關的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)、勞務的完成程度能可靠確定時采用完工百分比法計算應當攤銷的合同費用，然后根據(jù)合同的收入計算當期應分攤的合同收入，如建造合同的結果不能可靠估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別兩種情況進行處理：（1）合同成本能收回的，合同收入根據(jù)能收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入[1]（p183）。從事服務業(yè)的企業(yè)其勞務的發(fā)生和完成在同一年度應在勞務完成時確認收入。通過上述分析，企業(yè)集團應仔細地考慮其采用的收入確認原則，內(nèi)部單位（投資中心）之間的任何差異都可能明顯地影響對投資報酬率（ROI）的合理分析。

2、成本和費用的確認

成本和費用的確認是影響利潤（收益）的主要內(nèi)容之一，其關鍵在于已銷商品成本與期末庫存之間的分配。企業(yè)集團應從以下幾個方面合理考慮存貨計量的會計政策對收益的影響。（1）存貨的計量方法。存貨成本流動假設在計算發(fā)生存貨成本時有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法五種方法，這五種方法對收益的影響迥異。在通貨膨脹時期采用后進先出法，使存貨的重置價值與歷史成本有很大的差異，同時增加銷售商品的成本，減少期末存貨成本，利潤減少，其實質(zhì)首先表現(xiàn)為減少所得稅負擔，其次表現(xiàn)為實際庫存價值升高，升高的部分沒有反映到會計報表中，這就形成了報表外的資產(chǎn)，使得投資額確定不準確。（2）標準成本法下差異的處理。成本差異在期末處理時可以全部結轉為銷售成本，也可按比例將成本差異分配至已銷商品成本和期末存貨成本，其中的選擇對收益和存貨余額有直接的影響。（3）完全成本法。完全成本法是一種將固定成本包括在期末存貨成本和銷售商品成本中的計算方法，而變動成本法的期末存貨成本和銷售成本只包括了變動成本，當期末存貨較期初增加時完全成本法下的收益大于變動成本法下的收益，會高估投資報酬率，當期末存貨較期初減少時完全成本法下的收益小于變動成本法下的收益，會低估投資報酬率，因此，企業(yè)集團對投資中心經(jīng)營業(yè)績評價時應盡可能判斷完全成本法下收益中受存貨變動影響的部分。以下通過實例說明完全成本法與變動成本法這兩種方法的收益變動：

[例1]甲公司×1年A產(chǎn)品期初存貨為0，本期完工產(chǎn)品10000件，銷售9000件，單位售價為100元，單位變動制造成本30元，單位變動銷售及管理成本為6元，固定制造成本為400000元，固定銷售及管理成本為200000元。

A、完全成本法下的利潤計算

a、毛利=銷售收入-銷售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）

b、利潤=毛利-變動銷售及管理成本-固定銷售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）

B、變動成本法下的利潤計算

a、邊際貢獻=銷售收入-銷售成本-變動銷售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）

b、利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定銷售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）

上述計算表明，甲公司×1年期末存貨較期初增加1000件，完全成本法下因在計算期末存貨成本和銷售成本時考慮了固定成本，利潤為16000元，而變動成本法下期末存貨成本和銷售成本只考慮了變動成本利潤虧損24000元，完全成本法比變動成本法的利潤增加40000元（利潤16000元與虧損24000元比較），因此，期末存貨增加完全成本法的收益大于變動成本的收益。

[例2]接上例，甲企業(yè)×2年期初存貨1000件，本期完工產(chǎn)品10000件，本期銷售11000件，其他資料不變。

A、完全成本法下的利潤計算

a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）

b、利潤=330000-11000×6-200000=64000（元）

B、變動成本法下的利潤計算

a、邊際貢獻=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）

b、利潤=704000-400000-200000=104000（元）

上述計算分析表明，甲公司×2年期末存貨較期初減少，完全成本法的利潤為64000元，變動成本法的利潤為104000元，完全成本法的利潤比變動成本法的利潤減少40000元，因此當期末存貨減少時完全成本法的利潤比變動成本法小。

3、長期資產(chǎn)計量的會計政策（1）支出資本化政策，企業(yè)資本化政策決定了一個項目應該記作費用還是資本化作為資產(chǎn)，如確認為費用，其影響效果是減少投資報酬率。由于現(xiàn)行企業(yè)會計制度對固定資產(chǎn)的確認制定的是較寬泛的范圍（即為生產(chǎn)商品提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有，使用年限超過一年，單位價值較高），因而企業(yè)集團應根據(jù)各投資中心的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營內(nèi)容制定適合本企業(yè)集團內(nèi)部的固定資產(chǎn)標準，作為核算依據(jù)。對自建固定資產(chǎn)資本化的利息計算應統(tǒng)一標準。（2）折舊政策。資產(chǎn)的使用壽命、折舊空間范圍和折舊方法對收益和投資額都產(chǎn)生影響，較大的折舊額會降低投資報酬率；如閑置的機器、設備折舊確定應與投資額中包括的資產(chǎn)一致，當投資額包括閑置資產(chǎn)，折舊額應包括閑置機器設備的折舊，當投資額不包括閑置資產(chǎn)，折舊額應剔除閑置機器、設備的折舊。

4、長期待攤費用的確認長期待攤費用代表將來可能會給企業(yè)帶來收益的支出，如開辦費、固定資產(chǎn)改良支出、固定資產(chǎn)大修理支出等，該支出不立即表現(xiàn)為費用的增加，而是在以后會計期間逐期攤銷，并且這種攤銷往往是被動的，較大的長期待攤費用會提高投資報酬率。

5、非重復發(fā)生的項目凈收益會受非重復發(fā)生的費用或收入的影響，從而使投資中心和前期及其他投資中心不可比，如新產(chǎn)品推出的較高的廣告費用及業(yè)務宣傳費，非專利技術、專利權的較高研制開發(fā)費會扭曲所涉及期間的利潤。

6、所得稅現(xiàn)行所得稅政策對不同行業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)優(yōu)惠政策，可能使企業(yè)集團內(nèi)部各投資中心的所得稅率不同，從而使稅后利潤不可比；其次對資產(chǎn)期末計價是以謹慎性原則為基礎的，企業(yè)增加的減值準備會對利潤有負面影響，降低了投資報酬率，同時還需就計提的減值損失交納所得稅，影響了各投資中心稅后利潤的可比性。

7、外幣兌換對跨國經(jīng)營的企業(yè)（境外子公司），其收益和投資額都可能受匯率波動的影響。

8、共同成本的分擔當不同的投資中心共同使用一些基礎設施時，就會發(fā)生共同成本，如數(shù)據(jù)處理成本，這些成本應按公平的基礎（工時、作業(yè)）加以分配，不同的分配方法影響每一投資中心的成本，進而影響其利潤。

以上八個方面的因素影響了利潤和投資額，為保證各投資中心投資報酬率（ROI）的可比性，企業(yè)集團內(nèi)部各部門應采用公允和一致的會計政策。

二、投資額計量的會計政策對投資報酬率有直接影響

第4篇

    【論文摘要】:當前我國的企業(yè)仍舊使用著那些傳統(tǒng)的成本核算制度,而這一制度是針對幾十年前計劃經(jīng)濟體制下非競爭環(huán)境的條件而開發(fā)的,那時的企業(yè)狀況與現(xiàn)在的及不久的將來的迥然不同。因此,作業(yè)成本法作為一種先進的能較為客觀、正確計算產(chǎn)品成本的成本計算方法,它在我國的運用將是不可阻擋的趨勢,因此,作業(yè)成本法理論及其在企業(yè)中的應用研究既具有理論意義又具有實際意義。文章就是在論述作業(yè)成本法基本理論的基礎上,對作業(yè)成本法應用于實踐中所必需的成本核算體系展開研究。

    一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵

    (一) 作業(yè)成本法的內(nèi)涵

    作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,縮寫 ABC),即基于作業(yè)的成本計算法,是指以作業(yè)為間接費用歸集對象,通過資源動因的確認、計量,歸集資源費用到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認計量,歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。

    (二) 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

    1. 成本核算方法的變革。作業(yè)成本核算依據(jù)成本發(fā)生的動因來分配成本,實際上把傳統(tǒng)成本核算的單一要素分配,根據(jù)成本發(fā)生的前因后果變成多要素分配,避免了成本扭曲。

    2. 成本控制方法的變化。傳統(tǒng)成本管理主要根據(jù)標準成本來控制產(chǎn)品成本。作業(yè)成本管理控制的重點在于作業(yè),通過作業(yè)成本計算提供的信息,發(fā)現(xiàn)改善的機會。這種改善是持續(xù)的,并無一個確定的終點。

    3. 成本管理的范圍。傳統(tǒng)成本管理只注重產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本管理。作業(yè)成本管理既可以控制生產(chǎn)階段的成本,也可以對一銷售、售后階段進行成本管理,還可以對產(chǎn)品設計階段進行管理,是全面、全方位的成本管理。

    二、現(xiàn)行成本核算的問題

    (一) 成本核算范圍狹窄

    知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素,因而知識資源的消耗理所當然地應成為產(chǎn)品成本的構成部分,而現(xiàn)行財務會計和成本會計都將無形資產(chǎn)的價值攤入管理費用,沒有記入產(chǎn)品成本。這顯然已不符合知識經(jīng)濟下成本的內(nèi)涵,因此,如何完整地核算國有企業(yè)的無形資產(chǎn),并將其價值記入產(chǎn)品成本將是成本會計的緊迫課題;同時,在知識經(jīng)濟社會中,創(chuàng)造發(fā)明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象;知識經(jīng)濟時代的國有企業(yè)勞動主體是智力勞動,智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告,應是該時代成本核算的重要內(nèi)容。

    (二) 成本信息的嚴重失真

    成本信息是指國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)出、傳遞或取得的反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)供銷耗費情況的成本數(shù)據(jù)和成本資料。成本信息是成本核算的依據(jù),它可以控制和考核生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益,可以用來制訂計劃、預算和長短期的經(jīng)營決策,對于國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理起著很重要的作用。成本信息在現(xiàn)代化國有企業(yè)管理中已經(jīng)越來越重要。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)是建立在"業(yè)務量是影響成本的唯一因素"的假定基礎之上的,這就將成本核算過程過分簡單化了。

    (三) 成本核算方法簡單

    1. 國有企業(yè)的技術水平制約了成本的降低

    技術水平的高低對降低成本有著直接影響。技術開發(fā)往往減少本期利潤,但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)的利潤,指望經(jīng)理接受一種減少其任期內(nèi)的利潤但增加其繼任者業(yè)績的技術創(chuàng)新方案是不現(xiàn)實的。

    2. 選用的材料分配方法不恰當

    在實際成本法下計算發(fā)出材料成本,48% 的國有企業(yè)用加權平均法,只有5.3% 的國有企業(yè)用后進先出法和移動加權平均法。實際成本法核算材料,適用于規(guī)模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機處理日常核算的國有企業(yè)。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反,而且計劃成本法核算與市場調(diào)控的要求相適應。物價上漲用后進先出法計算出的發(fā)出和結存材料成本符合謹慎原則,移動加權平均法較之加權平均法更利于材料的日常控制。

    三、作業(yè)成本法核算體系構建

    (一) 作業(yè)成本法核算要素

    確定作業(yè)成本法的范圍要素。從時間范圍來看,首先要根據(jù)國有企業(yè)的實際能力來確定實施作業(yè)成本法的產(chǎn)品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業(yè)可以每個月都對當月產(chǎn)品的作業(yè)成本進行核算,國有企業(yè)可以每個季度進行一次作業(yè)成本的計算在實施的初期,甚至可以半年末或年末進行一次作業(yè)成本計算,分析產(chǎn)品作業(yè)成本與現(xiàn)有成本核算方法下的成本差異。

    從作業(yè)內(nèi)容要素上看,應確定作業(yè)成本所含的核算內(nèi)容。在作業(yè)成本法實施的初期,考慮到國有企業(yè)實際操作的困難問題以及與現(xiàn)有財務會計制度的統(tǒng)一問題,作業(yè)成本法的實施可以先以傳統(tǒng)成本法下的制造成本作為作業(yè)成本的計算內(nèi)容。而對于一些比較難以量化的費用比如設計費用、實驗費用、可追溯的管理費用和銷售費用等可以在作業(yè)成本法的進一步推廣過程中再考慮。

    從成本核算的空間要素來看,在作業(yè)成本實施初期,為了使得國有企業(yè)員工有一個逐步適應的過程,國有企業(yè)可以先選取一個比較典型的車間或產(chǎn)品生產(chǎn)線進行產(chǎn)品作業(yè)成本的核算。可以采取先易后難的策略,先對生產(chǎn)工藝比較穩(wěn)定的車間或者部門采用作業(yè)成本核算,逐步推廣到國有企業(yè)其他部門。也可以采用先主后次的策略,先對占國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營比較最重要的部門開始,對其實施作業(yè)成本核算,穩(wěn)定后再推廣到其他次要部門。

    (二) 作業(yè)成本法核算體系構建的原則

    1. 成本效益的原則

    我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益,在作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計過程中就始終要考慮到這個問題,在選擇作業(yè)中心的時候要時刻注意成本效益的原則,避免為了片面的追求核算結果的精確性而不考慮經(jīng)濟性。

    2. 簡單易行的原則

    作業(yè)成本核算的原理并不復雜,思路也很明確,但是相對于傳統(tǒng)的成本核算方法,其所需要的數(shù)據(jù)量和核算步驟要復雜的多。這樣作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計必須簡單易行,對于而要作業(yè)判斷選擇的地方,定要給出簡潔明晰的標準,避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結果的偏差。

    3. 系統(tǒng)柔性和穩(wěn)定性相結合的原則

    在激烈的市場競爭環(huán)境下,國有企業(yè)為了適應其所生存和發(fā)展的環(huán)境,必將會根據(jù)市場情況和自身的經(jīng)營情況適時的調(diào)整自己的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營方式。這樣,國有企業(yè)的產(chǎn)品線和組織結構就會發(fā)生一些變化。這就需要我們的作業(yè)成本核算系統(tǒng)在設計的時候就要考慮到國有企業(yè)將來可能會發(fā)生的變化,并且說明在各種可能的情況發(fā)生時作業(yè)成本核算系統(tǒng)需要做出何種相應的變化。

    四、作業(yè)成本核算處理程序的構建

    (一) 成本計算對象的確定

    作業(yè)成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進行成本計量和分配的項目。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理,以最終產(chǎn)品作為成本計算對象體現(xiàn)了國有企業(yè)成本核算的最終目標,對產(chǎn)品成本的核算應按照作業(yè)的劃分開立產(chǎn)品作業(yè)成本計算單,將各項作業(yè)消耗的資源價值轉入所服務的作業(yè)中,進而轉入到產(chǎn)品,形成產(chǎn)品成本。

    (二) 成本項目的確定

    根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況,將國有企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的資源費用以作業(yè)為基本單位進行歸集和計量,所得作業(yè)消耗資源的成本就是作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理,對產(chǎn)品進行成本核算,應首先對產(chǎn)品的生產(chǎn)過程進行作業(yè)的劃分,為了反映產(chǎn)品生產(chǎn)對其生產(chǎn)過程的消耗情況,應以所劃分的作業(yè)為對象,確定產(chǎn)品的作業(yè)成本項目。通過作業(yè)成本項目,可以反映產(chǎn)品生產(chǎn)所經(jīng)過的作業(yè)及對作業(yè)的消耗情況,有利于國有企業(yè)對作業(yè)的消耗情況進行分析,為降低產(chǎn)品成本,優(yōu)化作業(yè)鏈提供依據(jù)。作業(yè)成本項目是作業(yè)成本核算體系中反映產(chǎn)品成本的主要成本項目,因此在對內(nèi)提品成本報表時,以作業(yè)成本項目作為產(chǎn)品成本的主要反映項目。

    (三) 成本流程的構建

    根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理--產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗產(chǎn)品,產(chǎn)品的成本來源于產(chǎn)品形成所消耗的作業(yè),而作業(yè)的發(fā)生必然要消耗一定的資源。由于作業(yè)的發(fā)生要消耗一定的資源,所以資源成本的產(chǎn)生與作業(yè)的發(fā)生是緊密聯(lián)系的,當把作業(yè)消耗的資源費用以作業(yè)為單位歸集起來,就是將資源成本轉移給作業(yè),形成作業(yè)成本;產(chǎn)品消耗作業(yè),也就是消耗作業(yè)發(fā)生而耗費的資源,就是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中,形成產(chǎn)品成本。總之,作業(yè)消耗資源,資源成本轉移到作業(yè)中形成作業(yè)成本;產(chǎn)品消耗作業(yè),則作業(yè)成本轉移到產(chǎn)品中形成產(chǎn)品成本。

    (四) 作業(yè)成本歸集和分配方式的構建

    產(chǎn)品的成本流程將產(chǎn)品成本計算過程分為兩個步驟,它們是作業(yè)成本的歸集和作業(yè)成本到產(chǎn)品中的分配,因此,作業(yè)成本核算體系下的產(chǎn)品成本計算過程實際上就是作業(yè)成本歸集和分配的過程。作業(yè)成本的歸集是指以所劃分的作業(yè)為基本單位,負責收集相關資源費用的成本數(shù)據(jù)。在這一過程中,若某項資源費用根據(jù)資源耗費的特點可以從發(fā)生區(qū)域上劃分為各作業(yè)所耗,則可直接計入各作業(yè),形成各作業(yè)的成本元素。作業(yè)成本的分配是指將作業(yè)歸集的資源費用(間接資源成本)分配給最終成本計算對象(產(chǎn)品)的過程,這一分配過程需要以適當?shù)淖鳂I(yè)動因作為成本分配基礎。

    (五) 作業(yè)成本核算程序的構建

    作業(yè)成本核算體系下作業(yè)成本歸集和分配是以作業(yè)為基礎進行的,換句話說,就是以作業(yè)為核算范圍,進行資源成本、作業(yè)成本和產(chǎn)品成本的核算。根據(jù)作業(yè)成本法基本原理,以作業(yè)為基礎進行作業(yè)成本歸集和分配的過程分為兩個階段:一是作業(yè)消耗資源的核算,二是產(chǎn)品消耗作業(yè)的核算。

第5篇

上世紀九十年代，美國環(huán)境保護署（USEPA）曾經(jīng)主持了一項大型綜合性環(huán)境會計研究項目。這個項目的主要成果包括一整套適合環(huán)境管理會計的企業(yè)環(huán)境成本概念框架，以及相應當環(huán)境成本核算方法。這套成本核算方法由三部分組成，即生命周期分析（Life Cycle Assessment）、全成本分析（Total Cost Assessment）與作業(yè)成本法（Activity-based Costing）。它們相互結合，構成的一個綜合體系。它可以統(tǒng)稱為全成本分析法（Total Cost Assessment Methodology）或簡稱為全成本法（Total Cost Accounting）。在那之后，許多相關組織都以這套方法體系為基礎，開發(fā)了適應各自需要的具體方法。其中，由美國化學工程師協(xié)會（AIChE）所開發(fā)的方法最具體詳細，最具有可操作性，因而也具有較大的影響力與推廣應用價值。由于這些方法都能從傳統(tǒng)的管理會計方法體系中找到根源，所以很容易為會計實務界所掌握與應用。我國學者在引進介紹國外環(huán)境管理會計時一般都以介紹USEPA的研究成果為主。

進入二十余本世紀以來，德國等歐洲國家的環(huán)境管理會計理論研究與實務領域中，又出現(xiàn)了一種新的環(huán)境成本核算方法――流量成本法（Flow Cost Accounting）。它有時也被稱為物流成本法（Material Flow Cost Accounting）或物能流成本法（Material and Energy Flow Cost Accounting）等。這種方法現(xiàn)已被應用于歐美和日本的一些大企業(yè)到環(huán)境管理系統(tǒng)中。學術界出版了許多專著對其加以研究與介紹。德國政府更頒布了應用流量成本法的企業(yè)指南等。然而目前對于流量成本法，我國環(huán)境管理會計界的有關研究還很少，為此本文擬對其加以概要的介紹與分析。

企業(yè)在實施環(huán)境管理過程中，設置與應用什么樣的環(huán)境成本法與環(huán)境成本核算的目標有關。USEPA主導的研究的成果顯示，環(huán)境成本發(fā)應用的目的在于將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的環(huán)境影響用會計的方法加以確認、計量與報告，使它們能夠被納入到企業(yè)決策過程中（USEPA 1995）。由于環(huán)境影響被核算成為主要以貨幣計量的環(huán)境成本與收益，所以它們可以同其他各項成本與收益一同被納入會計報告中，影響到企業(yè)所報告的盈利情況（即形成所謂的關于“綠色純利”的信息）。這樣就可以引起有關的會計信息使用者，在制定決策時對環(huán)境因素給予必要的關注與考慮。為了做到這一點，需要對于環(huán)境成本的概念、定義、范圍及相應當核算方法等進行專門的設計。由于上述的全成本法基本可以滿足這種需要，因而它得以為各國企業(yè)環(huán)境管理者與會計師的重視與仿效。然而，最近幾年，學術界對于企業(yè)環(huán)境管理的目標又有了新的闡述，提出了所謂的“生態(tài)效率”（Eco-efficiency）的概念。它的含義是指生態(tài)資源被用于滿足各種經(jīng)濟目時的使用效率（Schaltegger and Burritt 2000）。這一概念來源于這樣一種視角：企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程實際是一個系統(tǒng)的運動過程。外部生態(tài)環(huán)境中的各種資源從一端輸入，經(jīng)過在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的吸收、轉換和演變，在另一端輸出或排放出各種生成物質(zhì)（transformed substances）。它們生成后又重新進入外部生態(tài)環(huán)境中。所謂生成物質(zhì)包括產(chǎn)品與非產(chǎn)品兩類，后者主要指排放的各種污染物。生態(tài)效率可以用生產(chǎn)一定的產(chǎn)品所消耗的資源的數(shù)量來衡量。為了實現(xiàn)高生態(tài)效率，必要的管理以及必要的管理信息是不可或缺的。流量成本法就是基于這種認識而產(chǎn)生的。

流量成本法是一種使物料（及能源）流及其成本細致透明化的新成本法。其目的在于提高有關物料（及能源）使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而達到使物料流信息透明化，識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費。應用這種方法可以使生產(chǎn)系統(tǒng)減少使用物料與能源，從而降低成本，同時減少非產(chǎn)品產(chǎn)出（污染物的排放）對于環(huán)境的威脅。只有當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程內(nèi)部物流信息達到高度透明與精確化時，才有可能實現(xiàn)使其數(shù)量減少。然而，包括全成本法在內(nèi)的各種既有的成本法，對于物料（及能源）等在企業(yè)內(nèi)部的流動與轉換過程的具體詳細反映是力有不逮的。而流量成本法正可以彌補這種不足。它是以物流（及能源）的流動為導向的。具體講，它主要包括6個成本元素（或曰6大類成本），參見圖1：圖1 流量成本法中的成本分類構成

物料（及能源）流量成本被劃分成兩個部分：實際上進入產(chǎn)品(包括其包裝）的流量成本，稱成本元素1；另一部分是實際上包含在物料損失里的，稱成本元素2。 所有在內(nèi)部處理物料流所發(fā)生的成本稱為系統(tǒng)成本（如人員成本，機器折舊等）。本元素3指那些為制造產(chǎn)品而發(fā)生的系統(tǒng)成本。成本元素4指那些在物料損失產(chǎn)生前用于處理物料損失的系統(tǒng)成本。成本元素5指那些由于處理物料損失所產(chǎn)生的系統(tǒng)成本。最后一個，成本元素6，指廢料處理成本。到目前為止，流量成本法是唯一將這六項制造成本要素都加以盡可能囊括對環(huán)境成本法。

由于可以明晰地反映物料（能源）流在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營過程中的流動、盤存、轉換、損失等的情況，所以有關的管理者能夠更精確地掌握物料與能源損失（如形成有害排放物等）或浪費（如消耗超過標準成本指標等），并針對其產(chǎn)生的原因設計與實施相應當改正措施。這樣就可以減少物料與能源使用量，從而實現(xiàn)生態(tài)效率的提高。從財務角度看，它有利于材料成本的降低；而從環(huán)境角度看，減少林有害物質(zhì)的產(chǎn)出量與排放量，也有利于資源消耗的節(jié)約與環(huán)境影響的減輕或消除。

同任何其他的成本系統(tǒng)一樣，設置和實施流量成本法也要遵循使其所帶來的新增效益高于其所導致的新增成本的原則。這一點可以解釋為什么流量成本法會誕生于德國而不是在美國。德國的經(jīng)濟中，制造業(yè)的比重相對于美國很高，而當今德國的制造業(yè)的成本結構中，材料（包括能源）成本的比重又是比較大的。據(jù)德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境署（2003）提供的數(shù)據(jù)，2000年，德國企業(yè)整體的成本構成中，材料成本的比重為56％。毫無疑問，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反觀美國，目前正處于向后工業(yè)化社會轉型過程中，經(jīng)濟中高附加值的服務業(yè)的地位日益提高。制造業(yè)，尤其是一般低附加值造業(yè)的比重不斷下降。即便是在現(xiàn)有的制造業(yè)中，由于高科技的普遍應用，材料、人工的消耗水平也在不斷降低。相應地，美國企業(yè)的成本構成中，制造費用（Overhead）等非材料成本據(jù)了主要的地位。難怪美國的會計理論界與實務界對于成本管理與控制的研究，多年來一直圍繞著制造費用這一重點進行。上世紀末迄今的變動成本法、作業(yè)成本法、標準成本法以及彈性預算等方法的推廣普及就是典型的例子。

轉貼于

我國經(jīng)濟目前正處于工業(yè)化的提高階段。今后一個相當長的時期內(nèi)，中低端制造業(yè)仍將是我國的重點產(chǎn)業(yè)，仍將有很大發(fā)展的空間，仍將在整個經(jīng)濟中處于重要地位。目前我國企業(yè)的原材料與能源利用效率還比較低，單位產(chǎn)出的材料與能源消耗水平較發(fā)達國家還有較大的差距。相應地，有害物的排放量還比較大。有鑒于此，學習、借鑒、吸收和應用德國等國的流量成本法，是適合現(xiàn)階段我國企業(yè)強化成本管理，降低材料能源消耗，節(jié)約成本，優(yōu)化生態(tài)與經(jīng)濟效益的需要的。基于這一認識，了解掌握流量成本法的主要內(nèi)容，以便依據(jù)企業(yè)的實際加以應用普及是十分重要的。值得欣慰的是，德國的有關部門，為了滿足企業(yè)建立實施流量成本法的需要，已經(jīng)編輯出版了有關的指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）。

為了實現(xiàn)詳細具體地描繪企業(yè)內(nèi)外部的物料（能源）流的結構、規(guī)模、流經(jīng)關節(jié)點，將各種相關成本分配給所確定的各種物料（能源）的流量與存量，向有關的決策制定者提供相關的物料（能源）流動的實物量與價值量成本信息，流量成本法除了提出上述6類成本概念外，還提出了其他各種有關的概念。其中包括內(nèi)外部物料（能源）流的“量位”（quantity locations）的概念。它是指企業(yè)內(nèi)部所有涉及物料與能源的儲存、加工或其他形式的形態(tài)轉變的空間性和功能性的單位，例如原材料到貨驗收、倉儲、產(chǎn)品加工以及完工入庫與對外發(fā)貨等環(huán)節(jié)等。外部量位則是指物料與能源流進入企業(yè)前和流出企業(yè)后流經(jīng)的環(huán)節(jié)如供應商、運輸商、客戶、污染物消納場等。與以往的物流管理中的物流中心不同，物流成本法中的量位包括了各種非產(chǎn)品性產(chǎn)出流經(jīng)的環(huán)節(jié)，如廢水處理系統(tǒng)與排放裝置等。物料（能源）流按照一定的路線流經(jīng)所有的量位，在每一量位會形成暫時的停留。這時，物料（能源）流就暫時轉換成為物料（能源）存貨（stock），即從運動狀態(tài)轉化為靜止狀態(tài)。從生產(chǎn)有用產(chǎn)品的角度看，在各個量位停留、轉化、又重新流向流程下游量位的過程中，物料（能源）流會發(fā)生損失――某些部分的物料與能源轉而流向與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的量位，如加工中形成的下腳料或排放出的各種形態(tài)的污染物等等。在現(xiàn)有的技術條件下，幾乎每一批進入流程的物料或能源都會在流動過程中出現(xiàn)這樣的損失。如果可以對各個量位上的物料（能源）的流量、存量、損失量等加以詳細、精確定描述，對于各個量位上的物料與能源損失加以準確定計量，并找到其損失原因。企業(yè)就可以相應采取針對措施，對其加以減輕或消除，從而實現(xiàn)對成本的有效控制。圖2為一個簡化了的企業(yè)內(nèi)部量位與物料（能源）流動的結構的示意圖

圖2 量位與物料（能源）流結構示意

流量成本法在此基礎上，將物料（能源）流作為成本分配的對象，這既不同于吸收成本法中以產(chǎn)品作為分配對象，也不同于作業(yè)成本法中以作業(yè)中心作為對象。另一個重大不同點是，流量成本法僅僅涉及物料與能源成本的分配，而不涉及與物料與能源流不直接相關的成本。而在其他成本法中統(tǒng)統(tǒng)作為期間費用處理的非生產(chǎn)成本中，凡可以被確定為與物能流有關的成本，也都被分配給有關的物能流。表1顯示了流量成本法中的相關成本以及分配對象

表1 簡化的流量成本矩陣

成本（$）

物料成本

系統(tǒng)成本

（人事管理、折舊費等）

運送與清理成本

合

計

產(chǎn)品

包裝

物流損失

合

計

實際設置運行一個流量成本核算系統(tǒng)的前，是有關（以實物量度計量的）物料（能源）流信息有可靠的來源。這是一項十分艱巨的任務。德國的企業(yè)一般都有較為完善的ERP系統(tǒng)，其中有有關物料（能源）流的信息的內(nèi)容。但這種信息并不一定完全符合流量成本法的需要。為此德國政府在指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）中建議可以先盡可能利用現(xiàn)有的ERP提供的信息，如果不能滿足需要，再采取其他措施加以取得。從長遠考慮，可以在未來對現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)加以改進，使之適應滿足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基礎上，繪制企業(yè)物能流結構圖，詳細表明各個量位以及各項物能流在各個量位間的流動情況及其原因等。企業(yè)實際的物能流結構圖一般要比上述示意性的圖2復雜得多，且需要由專門的技術專家參與繪制。會計人員在這一階段只能從事輔的工作。這同管理會計的多功能綜合性的特點是相一致的。在會計人員對于技術問題不甚精通的現(xiàn)實狀況下，設計、建立和運行流量成本法系統(tǒng)仍然需要通過建立由各種專業(yè)人員組成的綜合班子的辦法加以解決。

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所投入的原材料與能源等一般有多種，因此流量成本法也需要對每一種具體的材料或能源項目都要分別繪制流量結構圖，并分別核算其流量與存量。對于任何一項具體的物料（能源）流，在每個量位上等都依據(jù)一定會計時期的有關數(shù)據(jù)，按照下列平衡公式確定本期的流量、存量與損失量：

期初存量+本期增加（流入）-本期減少（流出）－期末存量＝物能損失+登記差錯

上式中的流出指流向與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的下游量位，而損失則指流向與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的下游量位。

在所有物能流都大流量、存量都確定之后，就要以適當?shù)膬r值指標對其加以計價。除了使用必要的采購單價外，生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種相關的系統(tǒng)成本在物料（能源）的流量與存量間的分配，也是一個重要的問題。這其中如同在其他成本法中一樣，有一個如何選擇最恰當?shù)胤峙浠A的問題。其原理與所應遵循的原則也與在其他成本法下大致相同。在這個步驟完成之后，就可以提供相關的成本流量成本報告給有關的成本管理部門或環(huán)境管理部了。這兩類管理部門及其人員是流量成本信息的主要的使用者。

由于流量會計僅僅核算報告與材料成本的有關信息，對于許多其他類成本都不涉及，所以它難以取代其他成本法。這樣就產(chǎn)生出一個實際應用的問題，流量成本核算系統(tǒng)必須與其他成本系統(tǒng)如ABC等同時并存。這必然會加大設置應用其的成本系統(tǒng)的負擔。它對于企業(yè)應用這種有效的兼顧經(jīng)濟與生態(tài)效益的成本法是一個重大的抑制因素。在企業(yè)管理水平不高，盈利能力普遍較弱的我國，尤其嚴重。有鑒于此，流量成本法的設計者們，設計出了它的一種簡化版――剩余成本法（Residual Cost Accounting 簡稱 RCA）。其原理與流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法僅僅對于物料（能源）流結構圖中與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的量位與物料（能源）流進行描繪、計量、核算與報告。其理由是，只有與產(chǎn)品性產(chǎn)出無關的物料（能源）流，才是成本管理與環(huán)境管理部門關注的重點。對它們的報告，可以向這些部門指明進一步強化管理的努力方向，從而有利于制定與實施有針對性改進措施。至于與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的物料（能源）流的，則是正常合理的物料（能源）流設計A此。關于它們的信息，對于節(jié)約與環(huán)保措施的制定與實施幫助不大。此外，由于存在著并行的其他成本法，所以產(chǎn)品性產(chǎn)出的成本核算信息也無需依賴流量成本法提供。

第6篇

一、市政工程成本的研究內(nèi)容

市政工程施工企業(yè)項目成本是指，所有耗費的材料和物資的價值表現(xiàn)。這其中不僅涉及到了施工準備階段，也包括了工程項目的完成階段；此外，也包含了施工工人參與勞動的建設綜合成本，這些成本還包括從施工組織與管理成本到結束期間發(fā)生的各項費用。按照一定標準來分類的話，可以分為直接成本和間接成本。直接成本是指那些可以直接計入工程成本核算對象，即對整個項目的完成起到主要作用的直接費用以及消耗，主要涉及到直接生產(chǎn)工人的勞動成本，用于項目工程材料的組織措施和技術措施費等措施費用。間接成本是指不能直接納入成本核算對象，但在保證施工的正常運行時，與正常的生產(chǎn)成本，施工組織與管理的全部成本，這種成本在成本核算中也是必不可少的，主要包括各種費用和人員工資的管理、辦公費用，旅行和運輸費用，固定資產(chǎn)使用費等其他企業(yè)管理費。具體的成本構成情況如下圖：

二、市政工程成本控制的理論指導思想

市政工程企業(yè)的成本，就是在整個施工項目形成以及開展過程中，對整個流程中所需要耗費的人力、物力及種種的資源的總和。對成本的控制，就是對于所需要耗費的資源進行科學合理的整合；盡可能地對成本進行及時的監(jiān)督和跟進，以及指導改進。如若出現(xiàn)了實際與計劃成本的偏差，就要進行及時的糾正，分析其原因是否合理是否可接受，若是主觀方面的原因同時就要采取相應的措施將成本控制在可接受的范圍之內(nèi)，以保證成本控制目標的實現(xiàn)。同時基于上文提到的市政工程成本的構成的主要方面，下面提出成本控制所需要遵循的指導思想：

1.全面控制思想。全面控制成本主要從全過程控制和全員控制兩個方面進行。（1）全過程控制。從工程項目成立開始，成本控制也就同時開始了。前期的成本預算，從最簡單的貨比三家到到每一項經(jīng)濟業(yè)務都需要納入到成本控制的過程中來；施工過程中的現(xiàn)場成本控制，應該伴隨著施工進程的各個階段開展實施，對于一些金額較大的成本費用，要從開始的計劃使用到最終的合理驗收進行全面、全方位的控制，切不可對任何一個環(huán)節(jié)忽視控制流程，要將其事前計劃和事中、事后控制追蹤對應起來綜合控制。（2）全員控制。成本控制不是某一個具體部門的專職，要想做到將全部成本控制到一定程度并達到上級要求或者達到利潤指標的要求，就必須全員參與其中。這就需要盡可能地將企業(yè)內(nèi)部各個單位、各個部門的所有人員緊密的聯(lián)系在一起，將所有人的工作業(yè)績相掛鉤，將整個成本控制作為一個企業(yè)的整體目標，而不是單兵作戰(zhàn)。將企業(yè)全體職工的積極性充分調(diào)動起來，充分提高他們?nèi)珕T參與成本控制的意識，要他們知道自己對于企業(yè)成本控制能夠成功的重要性。只有這樣，做到將全體部門和人員相結合，才能真正的更高質(zhì)量地完成成本控制的要求，使得企業(yè)可以更好地實現(xiàn)預期目標及利潤。

2.例外管理思想。任何一項施工項目都不可能完完全全地按照預算開展開來，在施工過程中總會發(fā)生這樣或者那樣的特殊情況來影響到施工的進程或者直接對成本產(chǎn)生影響。這個時候就需要遵守例外管理原則，這些例外情況不同于企業(yè)可以控制的成本方面，后者發(fā)生在可控標準以內(nèi)，憑借企業(yè)日常的工作手冊或者正常程序就可以完成相關問題的解決。而前者它有著更大的不確定性，它更需要企業(yè)集中精力分析為何會發(fā)生這種變化，這對企業(yè)的成本控制來說更有意義。

3.權、責、利相結合思想。如果想要使成本控制有效發(fā)揮作用，必須將責權利的要求在所有部門實現(xiàn)規(guī)范落實，這就是要將責任權利有力結合起來。由于項目經(jīng)理，技術人員，預算業(yè)務人員，企業(yè)管理人員和各生產(chǎn)隊成員在項目施工過程中，都需要針對具體成本控制的問題負責，形成整體的項目成本控制責任網(wǎng)絡。同時，不論是企業(yè)的管理部門還是施工隊伍都應該有權利針對某一項成本費用的支出提出合理化建議，從而對于成本項目的發(fā)生進行實質(zhì)性控制。最后，項目部的管理人員應定期評估施工隊，了解施工隊在完成施工任務的過程中是否節(jié)約了成本，最終評價結果將與建筑工程隊的總的收入相結合。只有將責、權、利相結合的成本控制付諸實踐，讓企業(yè)的成本管理水平與單位每一位員工的工資效益掛鉤，才能起到各個項目成本控制真正的作用，才能達到預期的效果。

三、市政工程成本控制的抓手

1.前饋控制。前饋控制，顧名思義就是在事前進行的控制，主要是指通過觀察和收集信息，已達到掌握規(guī)律并盡量能預測出正確的成本發(fā)展趨勢，在未來可能產(chǎn)生問題的預期內(nèi)，提前采取相關措施爭取將有可能出現(xiàn)的偏差消除在萌芽狀態(tài)，以避免在施工過程中在不同發(fā)展階段會遇到的問題。前饋控制是施工發(fā)生前采取的控制行為，它具有一定的未來導向性。事實上，這種控制種類本應該受到企業(yè)的重視，因為它具有事前預防性，它可以在事前就控制住成本有可能變動的原因，雖然不及現(xiàn)場控制的時效性，但是與反饋控制的時滯效果比較起來，具有很大的優(yōu)勢。但是也正是因為這些特點，導致了前饋控制的難度增加，它要求能夠對未來可能發(fā)生的偏差進行準確的預測，不僅需要考慮到能夠影響成本的因素，而且需要考慮到影響上述因素的影響因素。

2.現(xiàn)場控制。現(xiàn)場控制主要是指對正在進行的工作進行過程控制。在正在進行計劃的實施過程中，這類工作控制在糾正措施方面發(fā)揮著積極的作用。在成本控制方面，現(xiàn)場控制的指導作用非常明顯，它不僅有利于提高企業(yè)管理層和全體員工的工作能力，還有利于提升他們的自我控制能力。另外現(xiàn)場控制通常是在工作場所中扮演著非常重要的角色，管理人員到現(xiàn)場觀察各種成本控制以及操作控制是比較常見的活動，這是基層管理人員常用的控制方法。通過管理人員監(jiān)督檢查，深入現(xiàn)場親自管理，有利于更好地指導和控制員工活動。在工程項目的成本管理和控制中，現(xiàn)場控制可以確保成本控制目標的實現(xiàn)，當發(fā)現(xiàn)有一個標準偏差出現(xiàn)時，應當立即采取糾正措施。

3.反饋控制。反饋控制是對之前成本控制工作執(zhí)行結果的管理。首先將它與之前制定的控制標準進行比較，如果發(fā)現(xiàn)偏差，就需要找出原因，然后制定糾正措施以防止偏差繼續(xù)加深直至消除偏差。反饋控制是把系統(tǒng)輸出的信息反饋到輸入端，然后與輸入信息進行比較，通過對這兩種偏差的分析利用來完成市政成本控制過程。反饋控制就是充分利用過去的信息，指導當前的工作以及部署未來的工作。在控制系統(tǒng)中，假如反饋的信息的能抵消輸入信息，稱為負反饋。負反饋能夠促使系統(tǒng)趨于穩(wěn)定；假如它能達到增強輸入信息的作用，則稱為正反饋。相應地正反饋可以加強信號。雖然反饋控制存在一些缺點，比如時間延遲的問題，也就是說從發(fā)現(xiàn)偏差到采取糾正措施之間的時間很大程度上會存在延遲的現(xiàn)象，在準備更正或者正在更正的過程中，實際情況可能已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，通常情況下對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了不可逆的損失。但是反饋控制同時也具有很多優(yōu)點。首先，它可以給管理者提供許多與真正的計劃實施效果的有效信息。此外，反饋控制可以很大程度上提高員工的積極性。

4.動態(tài)控制。動態(tài)管理（DynamicManagement）就是指企業(yè)在管理過程中，通過預測，對內(nèi)部數(shù)據(jù)以及外部環(huán)境進行分析，及時調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略模式、管理手段以適應管理的變化，同時對成本計劃進行一定的補充的管理手段。在工程建設項目的實施過程中，通過對過程的動態(tài)控制，以及對目標的跟蹤和活動的變化，能夠進行全面的動態(tài)控制，便于及時、準確的把握所需要的信息以達到成本控制的目標，把實際目標值和建設和規(guī)劃項目的條件狀況和目標一起比較，如果發(fā)現(xiàn)偏離了原先設定的計劃，那么就應當確定采取糾正措施，保證計劃目標得以實現(xiàn)。全過程成本動態(tài)控制工作需要貫穿于項目的層面。動態(tài)控制作為施工活動的常用方法，應當始終采用。為了實現(xiàn)動態(tài)控制計劃的目標，在基于目標的規(guī)劃要求上，落實各個分級目標的實現(xiàn)。動態(tài)控制過程通常應該與事先擬定的計劃保持一致，依照事先的安排進行下去。一個好的計劃，首先必須是可行且合理的，包括在技術方面、資源方面、財務方面以及經(jīng)濟方面都應當是合理可行的。同時，經(jīng)過不斷改進工藝，力求達到最佳的程度。

四、市政工程成本控制的研究對象

1.施工項目成本形成的過程。根據(jù)市政工程項目成本控制的全面實施過程，考慮工程造價全過程控制的要求，施工項目成本形成的過程的主要內(nèi)容包括：項目的招投標階段，應當依據(jù)工程概況和招投標文件，結合此工程的成本預算，提出投標決策并拿出相應的建議；在施工準備階段，應充分利用相關政策，進行良好的組織并按照實現(xiàn)的規(guī)劃繼續(xù)實施下去，人事管理人員和相關專家應閱讀和檢查招標文件和圖紙，隨時應對做出一類變更；施工階段，在施工圖預算的基礎上，結合施工預算以及各種定額，控制實際成本；在竣工階段和保修期內(nèi)，應分解接受成本和保證成本，列出費用，回收計劃，這使得工程項目從開始到結束都在成本的控制中。

2.施工項目的職能部門、施工隊和生產(chǎn)班組。成本控制的具體內(nèi)容就是針對每一天工程項目出現(xiàn)的所有費用和損失。這些費用和損失，除了在各部門經(jīng)常發(fā)生外，而且也發(fā)生在生產(chǎn)部門和建設部門。因此，把職能部門，施工隊和生產(chǎn)班組列為成本控制對象，讓他們接受項目經(jīng)理的指導，接受企業(yè)內(nèi)部和外部的監(jiān)督檢查和評價是理所當然的。與此同時，對職能部門、施工隊和生產(chǎn)班組也應明確相應的責任成本，實行內(nèi)部牽制制度。

3.分部分項工程。為了使成本控制工作做得更加扎實、細致，使得成本控制目標能夠順利實現(xiàn)，企業(yè)還應根據(jù)分項工程的施工項目，把分部、分項工程項目納入成本控制的對象。一般而言，項目應根據(jù)分項工程實物量，參照施工的預算定額，還要結合管理人員的綜合素質(zhì)，在考慮到項目管理技術和專業(yè)素質(zhì)能夠對節(jié)約計劃產(chǎn)生積極作用的基礎上，制定包括工程、材料、機械損耗在內(nèi)的工程預算成本控制，將其作為子工程成本控制的依據(jù)。目前，隨著越來越多的工程項目是在設計施工同時進行著適時的變化，在工程開始前就完整地編制出整個建設工程預算正在變得不太可能，但是公司仍舊可以根據(jù)設計圖紙，編制各個階段的施工預算。通常情況下，無論是項目整體的施工預算，還是分階段的施工預算，分部分項工程成本控制已經(jīng)成為項目成本控制的一個重要依據(jù)。

五、市政工程成本控制的方法

目前，市政工程項目從以政府為主導開始轉變?yōu)槭袌鲩_放的競爭，這種變化，使得該行業(yè)的市場競爭愈加激烈。因此，市政施工企業(yè)應當采取以管理為中心的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略，而且需要考慮到工程質(zhì)量的提高并保證施工進度，以

達到降低工程成本，提高經(jīng)濟效率的目標，只有在確保項目安全、質(zhì)量、工期的情況下，嚴格控制工程成本，減少市政施工企業(yè)工程成本，才能保證市政施工企業(yè)在市場競爭中占據(jù)一個位置。

1.內(nèi)部控制法。內(nèi)部控制，顧名思義，就是指為了在施工過程中防錯糾弊，成本控制方制定并實行一系列政策和規(guī)定。所謂內(nèi)部控制方法，是指根據(jù)內(nèi)部控制原理的基礎上，對制約工程項目的各個環(huán)節(jié)和要素進行有效的監(jiān)督檢查，以保證施工項目有序執(zhí)行，達到預期目標的方法。

2.目標成本法。目標成本法是一種以市場導向(Market-driven)，對制造企業(yè)的產(chǎn)品進行利潤計劃和成本管理的方法。目標成本，是企業(yè)在綜合自己所能接受的目標利潤以及客戶所能接受的價格，同時兼顧到產(chǎn)品的質(zhì)量，性能，在這幾者關系達到平衡的情況下，企業(yè)應該在一定時間內(nèi)達到的成本水平。目標成本法是事先根據(jù)成本控制要求確定終極目標，然后再根據(jù)制定好的目標進行成本控制。具體操作方法是以確定目標成本為基礎，首先分解其目標成本，隨后使用控制和評價手段對企業(yè)的業(yè)務活動的進行全面監(jiān)督和控制，使之達到管理層認定的經(jīng)濟效益的一種科學有效的方法。它是一種全過程、全方位、全人員的成本管理方法。它是從項目中標開始，就要正式開始目標成本規(guī)劃，每個項目設一名負責開發(fā)的經(jīng)理，以項目開發(fā)經(jīng)理為中心，對項目計劃構想加以推敲，然后轉入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調(diào)整，以達到要求。施工項目目標成本控制過程包括六個步驟：目標成本的設置、分解、監(jiān)控、計算、分析和目標成本評價。

第7篇

財務預算作為企業(yè)的財務決策準繩，并時時刻刻關系到企業(yè)的經(jīng)營命脈，好的預算管理對企業(yè)來說如虎添翼。但實際操作中企業(yè)財務管理遇到各種棘手甚至是瓶頸問題，以至于企業(yè)陷入經(jīng)濟誤區(qū)。本文主要針對預算中遇到諸如：不重視公司戰(zhàn)略目標；一味依靠財會部門進行財務分析忽視預算部門的結構完善等問題，同時提出中肯的優(yōu)化建議共勉。

關鍵詞：

預算；財務預算管理；現(xiàn)存問題；優(yōu)化建議

隨著國家經(jīng)濟一體化，經(jīng)濟風暴隨時席卷而來，企業(yè)要想立足必須保證萬無一失，尤其是預算管理方面，作為一把雙刃劍，如果有效利用預算的成果，不僅能推動企業(yè)發(fā)展，還能為企業(yè)決策者提供可靠的投資方向和額度。倘若沒有一個完善的預算體系，那么企業(yè)就岌岌可危。

一、企業(yè)財務預算管理的地位

企業(yè)財務預算是整個企業(yè)預算系統(tǒng)的一個重要分支，企業(yè)預算由經(jīng)營預算、可變資本和固定資本預算、財務預算這三個部分構成。目前隨著互聯(lián)網(wǎng)和電子政務的發(fā)展，實行現(xiàn)代化的財務預算管理是企業(yè)迫切需要，同時我國的產(chǎn)權制度變革也在逐步進行中，財務預算為此提供了強有力的保障。最重要的是，通過各家成功企業(yè)對比，成功的例子仿佛總是驚人的相似，優(yōu)異的企業(yè)財務預算管理促進經(jīng)濟的發(fā)展、資金周轉以及改善資本運行機制。

二、企業(yè)財務預算管理現(xiàn)存問題

企業(yè)財務預算雖然好多公司都在進行，也是運營一家公司的老傳統(tǒng)，但依然存在：①不重視公司戰(zhàn)略目標；②忽視可預測到的資金和外界環(huán)境動態(tài)情況；③一味依靠財會部門進行財務分析忽視預算部門的結構完善；④重視成本法的運用忽略其改進的可能等問題[1]。

(一)不重視公司戰(zhàn)略目標企業(yè)戰(zhàn)略目標是指企業(yè)在實現(xiàn)其使命過程中所追求的長期結果，是在一些最重要的領域對企業(yè)使命的進一步具體化。它反映了企業(yè)在一定時期內(nèi)經(jīng)營活動的方向和所要達到的水平，既可以是定性的，也可以是定量的，比如競爭地位、業(yè)績水平、發(fā)展速度等等。通過統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，有部分公司的財務預算往往到最后階段會發(fā)現(xiàn)偏離了企業(yè)的戰(zhàn)略目標，甚至損害了企業(yè)戰(zhàn)略目標，且各期的財務運算基本是孤立的，銜接性差，只重視短期目標，忽略長期目標。作為預算部門的員工，大家更應該心系企業(yè)的長遠發(fā)展戰(zhàn)略，并以此為基礎完成預算工作，促進企業(yè)可持續(xù)的發(fā)展。

(二)忽視可預測到的資金和外界環(huán)境動態(tài)情況在傳統(tǒng)預算中，多數(shù)企業(yè)傾向于人工的定期計算和固定預算等策略，所有評價指標一成不變，直接套用現(xiàn)成公式，預算周期結束時將執(zhí)行結果直接與預算結果進行比較，但往往整個預算周期都忽略資金支出和財務預算一般具有不定向性。靜態(tài)預算具有滯后性嚴重影響預算結果，企業(yè)初期可以實施零基礎預算，隨著企業(yè)經(jīng)營時間變長，應當采用靈活的彈性預算[2]。根據(jù)企業(yè)運營狀況進行輕重緩急之分，等級評定和效益分析，從而確定其開支的必要性、優(yōu)先順序和合理性，并根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有資金的實際可能，在預算中對各個項目進行綜合性費用預算。部分企業(yè)在財務預算過程中主要結合以往的資金活動，完全摒棄了技術和管理水平的不確定性，不對外部環(huán)境進行調(diào)研和分析，市場占有率調(diào)查，競爭對手情況進行了解和盈利水平深入剖析，造成預算分析結果脫離實際，難以為企業(yè)決策者提供合理的參考，更難以在企業(yè)的各個部門實施。

(三)一味依靠財會部門進行財務分析忽視預算部門的結構完善企業(yè)財務預算：是在預測和決策的基礎上，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標，對一定時期內(nèi)企業(yè)資金的取得和投放、各項收入和支出、企業(yè)經(jīng)營成果及其分配等資金運動所做出的具體安排。其中財務預算。包括:現(xiàn)金預算、預計利潤表、預計資產(chǎn)負債表。目前我國未出臺相應的法人治理結構政策，各個法人例如董事長、持股人在企業(yè)預算中的參與度十分低，另外一些企業(yè)為了節(jié)約成本認為沒有必要開展企業(yè)預算，投資大權全部掌握在總經(jīng)理手中，致使致使財務預算管理缺乏權威性和前瞻性,難以發(fā)揮財務預算的控制作用。

(四)重視成本法的運用忽略其改進的可能通過數(shù)據(jù)顯示，目前部分企業(yè)采用傳統(tǒng)的制造成本法進行企業(yè)成本的預算和控制。雖然后期將成本和核算有效結合起來，但是對產(chǎn)品價格的估計和確定、控制成本等方面任然顯得后勁不大。作為企業(yè)更應該調(diào)動員工生產(chǎn)積極性，各司其職。現(xiàn)有的改善例如有變動成本法，它要求企業(yè)預算的時候應當明確區(qū)分變動費用和固定資本，同時強調(diào)在預算過程中管理者的認知水平和員工素質(zhì)應該相應提高，這樣才能促進企業(yè)的發(fā)展。

三、企業(yè)預算中相關問題的優(yōu)化建議

(一)合理的假設是預算的基石預算初期，往往包含一些未知的因素或者可預見性的因素，確立合理的假設至關重要，只有考慮假設因素在內(nèi)才能使得企業(yè)的工作順利展開。預算初期最讓人頭疼的就是預算管理者不得不面對一些不確定的因素,也不得不預計確定一些預算指標之間的關系。因此建議引入分級評價體系，在確定采購預算的現(xiàn)金支出時,必須先預定各種原材料價格的未來走向。

(二)實施企業(yè)活動分解的預算模式顯然，一個客觀公正的預算評價指標更能讓整個企業(yè)所接受。只有以戰(zhàn)略目標作為預算的核心，將各項活動之間進行合理分解，降低耦合性，才能使得預算更貼近企業(yè)內(nèi)部的實際情況。這樣也能調(diào)動各個部分的積極性，參與人數(shù)的增多無形中減少無效勞動結果的產(chǎn)生，同時也保障企業(yè)合理經(jīng)營，促進資金周轉流動[3]。

(三)建立有效的考核標準企業(yè)中不乏有部分員工重編制和績效，輕執(zhí)行和管理，如果企業(yè)不具有良好的考核激勵制度，往往使得預算管理流于形式無法做到事前準備、事中控制、事后分析,沒能發(fā)揮真正的財務預算監(jiān)督和控制。企業(yè)應該從制度上保證預算管理真正有效，嚴格要求各個預算部門員工按照預算進行，對每項活動進行預算前、預算中和預算后管理。企業(yè)要建立健全嚴格的內(nèi)部責任監(jiān)控制度及獎勵制度。正確劃分各部門的責、權、利和核算單位,確立責任中心,使預算真正落實到企業(yè)的每一層次,責任至人,這是建立相應的獎懲制度的前提。

(四)注重企業(yè)的戰(zhàn)略目標首先前提是企業(yè)需要有戰(zhàn)略目標，一個符合實際而又超越現(xiàn)狀的戰(zhàn)略目標至關重要，它決定了企業(yè)精神，凝聚著員工干勁。但有的企業(yè)因為編制原因或者其它原因，并沒有制定戰(zhàn)略發(fā)展目標，造成整體行動較為慵懶松散。預算實際是以戰(zhàn)略目標為精髓動力，沒有長久目標的預算實則為一個短期行為，它具有短暫性、滯后性，同時也對風險的適應性極差，很容易將企業(yè)陷入困境和誤區(qū)，失去生產(chǎn)經(jīng)營重心，降低了自身的競爭力。所以，企業(yè)財務管理應當以戰(zhàn)略目標為核心，也必須圍繞此制定管理規(guī)則，整個預算周期都不能脫離企業(yè)戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略導向、戰(zhàn)略目標將直接決定預算模式的選擇，決定預算重點及其需要從哪方面進行重點保障，決定預算目標如何具體確定。財務預算只有這樣定位,即定位在企業(yè)戰(zhàn)略目標上，預算管理才能有生命力。

(五)做面向市場的預算市場經(jīng)濟是一種經(jīng)濟體系，在這種體系下產(chǎn)品和服務的生產(chǎn)及銷售完全由自由市場的自由價格機制所引導，而不是像計劃經(jīng)濟一般由國家所引導。為了避免靜態(tài)預算對企業(yè)造成危險的可能，預算應當面向市場，堅決不能脫離整個市場的發(fā)展趨勢。預算過程中需要考慮市場機制、市場競爭和政治民主等因素，綜合考慮，制定多維度預算。避免嚴酷的市場壓力給自己帶來的風險，造成了巨大的企業(yè)資源的浪費和企業(yè)環(huán)境的破壞。

(六)提高預算人員綜合素質(zhì)為了保證預算管理的有效實施，員工必須提高自己的素質(zhì)，認真對待自己的工作，因為預算作為耦合度很高的工作任務，一項差錯就可能造成整個預算不合理，同時鼓勵員工摒棄以前手工計算的習慣，為員工提供更多的機會學習現(xiàn)代化的管理方法，提高工作效率的同時減輕負擔和壓力。

四、結語

本論文主要針對我國企業(yè)現(xiàn)存典型和危及企業(yè)生存的預算管理問題進行剖析，旨在提出一套可行可靠易實施的優(yōu)化策略，揭示了企業(yè)戰(zhàn)略預算管理系統(tǒng)運行機理，并為企業(yè)戰(zhàn)略預算管理系統(tǒng)的完善尋找改進路徑，可以更好地發(fā)揮戰(zhàn)略預算管理對企業(yè)財務風險防范的作用，使得企業(yè)可以增強自身競爭力和促進企業(yè)躋身各大行業(yè)前百強。

參考文獻：

[1]王琳.企業(yè)財務預算管理制度的建立與完善探究[J].中國商貿(mào),2011,(31):160-161.

[2]孫曉朋.企業(yè)財務預算管理存在的問題及對策[J].經(jīng)濟視野,2013,(14):220.

第8篇

【關鍵詞】煤炭企業(yè);環(huán)境成本;環(huán)境成本核算;環(huán)境成本控制

環(huán)境奠定了人類社會發(fā)展的物質(zhì)基礎,同時也不斷制約著社會和經(jīng)濟的發(fā)展。煤炭行業(yè)是環(huán)境污染最嚴重的行業(yè)之一,其環(huán)境問題是伴隨著礦區(qū)的開發(fā)建設而產(chǎn)生的。論文百事通煤炭是經(jīng)濟發(fā)展過程中必不可少的能源之一,然而,煤炭資源的過度開采和浪費,礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的急劇惡化和難以恢復治理,必然會嚴重影響煤炭行業(yè)的自我發(fā)展和人類的自身生存。因此,企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實選擇必須是加強環(huán)境成本核算,強化環(huán)境成本控制。

一、企業(yè)環(huán)境成本的定義

人們在不同的領域、不同的背景下都廣泛使用著環(huán)境成本的概念,但由于沒有公認的環(huán)境會計準則對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一的標準,因而到目前為止國內(nèi)外會計學界對環(huán)境成本的認識存在著很多意見分歧。筆者認為環(huán)境成本是指企業(yè)為了預防、恢復或補償因其生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的環(huán)境影響而采取一系列措施的成本,以及因為耗費自然資源或生態(tài)資源所發(fā)生的實際成本。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的必要性

(一)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求

可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求實行保護資源的基本國策,合理開發(fā)利用資源,最大限度地發(fā)揮資源的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。當代人在發(fā)展經(jīng)濟的同時,不能以耗竭資源和環(huán)境污染的方式來取得。煤炭企業(yè)具有突出的行業(yè)特點,加強煤炭環(huán)境成本的核算和控制有利于促進企業(yè)關注環(huán)境問題,抑制企業(yè)短期行為,引導企業(yè)從長遠利益出發(fā),加大環(huán)保投入;有利于企業(yè)履行社會責任,把企業(yè)自身的發(fā)展和社會發(fā)展協(xié)調(diào)起來;有利于合理配置資源,降低社會成本,增強整個社會的發(fā)展?jié)摿Α６@些都是和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵相符合的,同時也是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略所要達到的目標。

(二)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特征

1.環(huán)境成本在煤炭成本中的比例較高。煤炭的生產(chǎn)過程,既是煤炭產(chǎn)品的生產(chǎn)過程,又是生態(tài)環(huán)境破壞、資源枯竭的過程。煤炭企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中,既要支付產(chǎn)品生產(chǎn)本身的成本,又要支付環(huán)境破壞、資源枯竭方面的費用。

2.煤炭企業(yè)環(huán)境支出比其他企業(yè)高。隨著煤炭生產(chǎn)的發(fā)展,煤炭資源越來越少、大范圍的地表塌陷、大量煤矸石的堆積,導致大量耕地被占用和破壞、大量廢水廢氣的排放,引起周邊耕地的劣化和空氣污染。因此煤炭企業(yè)因資源環(huán)境破壞而付出的代價和保護資源環(huán)境而支付的費用與其他行業(yè)相比更高。

3.煤炭企業(yè)環(huán)境成本呈上升趨勢。隨著社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展,在環(huán)境問題越來越突出的同時,環(huán)境意識逐步強化,環(huán)境保護的法律、法規(guī)體系不斷完善,這必然導致煤炭企業(yè)環(huán)境保護的投入和支出的增加,致使企業(yè)環(huán)境成本構成內(nèi)容和數(shù)額的逐步增加。另外,煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動特點決定了煤炭環(huán)境成本隨著開采年限的延長不斷上升,為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的成本、投資和付出的代價越來越大。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算概述

(一)環(huán)境成本的確認

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認條件有兩個:一是導致環(huán)境成本的事項已經(jīng)發(fā)生;二是環(huán)境成本的金額能夠合理計量或者合理估計。

企業(yè)在確認環(huán)境成本時,要以權責發(fā)生制為基礎,凡是當期已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本支出或應承擔的費用,不論款項是否支出都應作為當期的環(huán)境成本;凡是不屬于本期的環(huán)境成本支出,即使是當期已經(jīng)支付,也不應該在本期進行確認。同時,企業(yè)的會計核算應當合理劃分資本化支出和費用化支出的界限,凡環(huán)境支出的效益涉及幾個會計期間的,應當作為資本化支出;凡環(huán)境支出的效益僅涉及一個會計期間的,應當作為費用化支出。

(二)環(huán)境成本的計量

環(huán)境成本的計量單位主要是貨幣形式,但是由于環(huán)境本身的特點,又不能僅僅限于貨幣,可以輔之以實物、技術計量單位,如噸、立方米等物理量單位和污染濃度等化學量單位,從而使會計信息的使用者對于企業(yè)的財務情況得出一個清晰的印象。

(三)環(huán)境成本核算的科目設置

筆者認為企業(yè)對環(huán)境成本的核算,應該在不改變現(xiàn)行會計核算結構的基礎上,增加新的環(huán)境會計科目,以及在現(xiàn)有科目下設置新的明細科目,從而使得環(huán)境成本單獨而清晰地反映出來,又不影響原有的整體會計核算。例如:

1.設置專門的“環(huán)境成本”科目,主要用于核算企業(yè)預防、維護、治理環(huán)境發(fā)生的各項支出和因環(huán)境污染而負擔的損失。在此一級科目下設置“生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)成本”、“管理成本”、“研發(fā)成本”、“采購和銷售環(huán)節(jié)成本”、“其他成本”等二級明細科目,還可根據(jù)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特點,設置“折舊費”、“排污費”、“綠化費”、“地面塌陷補償費”、“資源稅”、“環(huán)保教育費”等三級明細科目。

2.在各類資產(chǎn)類和負債類科目明細下設置環(huán)境明細科目,主要用于輔助環(huán)境成本的核算:固定資產(chǎn)——環(huán)境資產(chǎn)、原材料——環(huán)境材料、無形資產(chǎn)——環(huán)境資產(chǎn)、長期待攤費用——環(huán)境支出等。

四、煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制的原則及方法

企業(yè)環(huán)境成本核算不是終點,它的最終目的是對環(huán)境成本進行有效的管理和控制,從而使得企業(yè)的相關環(huán)境決策達到最優(yōu)。環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算所提供環(huán)境成本信息的基本分析,采用一定的方法,對環(huán)境成本形成過程中有關因素加以控制,達到相關環(huán)境法規(guī)的要求和可持續(xù)發(fā)展的需要,進而實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟效益最優(yōu)目的的過程。

(一)煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制應遵循的原則

1.經(jīng)濟性原則。對煤炭企業(yè)而言,環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經(jīng)濟效益目標,同時還要實現(xiàn)一定的社會效益目標。但是隨著環(huán)境法規(guī)的日益嚴格,企業(yè)的環(huán)境成本逐步上升。如果煤炭企業(yè)對環(huán)境污染缺乏預防機制,或者預防機制不夠嚴格,那么企業(yè)將面臨著巨大的環(huán)境治理成本。因此,煤炭企業(yè)在進行環(huán)境保護時,也應該充分考慮環(huán)境保護成本投入的邊際收益,即每增加一單位的環(huán)境保護成本投入而減少的環(huán)境治理成本的成本量,尋找環(huán)境保護成本投入與環(huán)境治理成本之間的最佳結合點Q(如圖1所示)。

2.預防為主原則。根據(jù)1-10-100法則,如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設計、生產(chǎn)流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業(yè)內(nèi)部解決(比如上升為內(nèi)部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業(yè)外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業(yè)將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業(yè)要控制環(huán)境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環(huán)境影響問題控制在污染產(chǎn)生之前,也就是預防控制的思想。

3.全面控制原則。環(huán)境成本主要是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,包括從產(chǎn)品研究開發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的以“末端治理”為主導的環(huán)境成本控制方法,實施企業(yè)全過程的環(huán)境成本控制。

(二)綜合利用生命周期法和作業(yè)成本法進行環(huán)境成本控制

2.預防為主原則。根據(jù)1-10-100法則,如果環(huán)境問題在產(chǎn)品設計、生產(chǎn)流程階段解決,只需付出1份的代價;如果在企業(yè)內(nèi)部解決(比如上升為內(nèi)部失敗成本),則需要付出10份的代價;如果在企業(yè)外部解決(比如上升到外部失敗成本),這時企業(yè)將付出100份的代價。1-10-100告訴我們,企業(yè)要控制環(huán)境成本的支出,就必須從源頭開始控制,比如從產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環(huán)境影響問題控制在污染產(chǎn)生之前,也就是預防控制的思想。

3.全面控制原則。環(huán)境成本主要是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,包括從產(chǎn)品研究開發(fā)、材料采購、生產(chǎn)制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業(yè)改變傳統(tǒng)的以“末端治理”為主導的環(huán)境成本控制方法,實施企業(yè)全過程的環(huán)境成本控制。

1.基于生命周期的環(huán)境成本控制。生命周期指的是一個產(chǎn)品(過程或作業(yè))從“搖籃到墳墓”的過程,包括原料的取得和加工,生產(chǎn)運輸和銷售,使用、再使用和維護,回收和分解,以及最后的處置。企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的范圍僅限于制造成本,產(chǎn)品生命周期成本控制擴大了企業(yè)傳統(tǒng)環(huán)境成本控制的范圍。

煤炭企業(yè)實施產(chǎn)品生命周期法控制環(huán)境成本主要步驟為:

第一步,將產(chǎn)品生命周期劃分為:設計階段、取得原料階段、生產(chǎn)加工階段、銷售階段、使用及廢棄階段;

第二步,進行各個階段的成本計算;(每個階段可以劃分環(huán)境作業(yè),對各個環(huán)境作業(yè)進行成本核算)

第三步,提出各個階段的環(huán)境成本控制方案,并比較分析各種方案對整個生命周期環(huán)境成本的影響,即各方案產(chǎn)生的經(jīng)濟效益及環(huán)境效益;

第四步,選擇環(huán)境成本控制最優(yōu)方案。

2.基于作業(yè)成本的環(huán)境成本控制。作業(yè)成本法下的環(huán)境成本控制主要是對生命周期各階段計入產(chǎn)品成本部分的環(huán)境成本的控制。

在傳統(tǒng)的會計領域里,環(huán)境成本通常是歸集在制造費用中,并采用傳統(tǒng)的分配標準,如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產(chǎn)品或過程中去。由于成本的發(fā)生與費用分配標準之間缺乏直接的因果關系,結果往往導致成本信息的扭曲。作業(yè)成本法(ABC)即基于作業(yè)的成本計算法,是指以作業(yè)為間接費用歸集對象,通過資源動因的確定、計量,歸集資源費用到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認與計量,歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法為作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。

作業(yè)成本法計算分配及控制環(huán)境成本的基本步驟:

(1)確認和計量各類環(huán)境資源耗費;

(2)定義環(huán)境作業(yè),劃分環(huán)境作業(yè)中心;

(3)將歸集的環(huán)境資源或投入的其他環(huán)境成本分配到每一個環(huán)境作業(yè)中心的成本庫中;

(4)將各個環(huán)境作業(yè)中心的環(huán)境成本分配到產(chǎn)品;

(5)以各作業(yè)中心為單位,采用具體措施對環(huán)境成本進行控制。例如,首先對各作業(yè)中心制定環(huán)境成本控制標準;其次根據(jù)企業(yè)下達的環(huán)境成本控制標準制定定額標準;最后,對各作業(yè)中心進行業(yè)績考評。

五、煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制現(xiàn)狀及存在的問題

(一)多采用傳統(tǒng)成本核算模式,沒有對環(huán)境事項進行單獨核算

我國煤炭企業(yè)采用提取環(huán)境治理保證金、可持續(xù)發(fā)展基金、轉產(chǎn)發(fā)展基金等專項資金的方式用于環(huán)境保護及可持續(xù)發(fā)展,但由于各種因素的限制,還沒有對有關的環(huán)境事項進行專門的會計核算,而是將環(huán)境事項所發(fā)生的費用計入原煤成本和管理費用及營業(yè)外支出。這樣的核算方式雖然比較簡便,但是作為高污染行業(yè),環(huán)境成本對企業(yè)具有較大的影響,沒有單獨反映環(huán)境成本,首先,企業(yè)管理層不能對環(huán)境成本進行全面了解和分析,因而不能準確把握環(huán)境成本對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風險,無法對環(huán)境成本進行有效的優(yōu)化;其次,社會各監(jiān)管部門無法從財務上清晰地了解企業(yè)各期的環(huán)境保護和治理情況,且不能對企業(yè)的環(huán)境治理資金進行有效的監(jiān)管。

(二)缺少專門的環(huán)境成本控制體系建設

環(huán)境成本控制的目標是平衡環(huán)境對企業(yè)經(jīng)濟效益和對環(huán)境效益的影響,然而我國大多數(shù)煤炭企業(yè)只是遵循環(huán)保法規(guī)和政府部門的要求,相應進行了污染減排、環(huán)境保護、生態(tài)建設,在一定程度上實現(xiàn)了環(huán)境效益,卻沒有進行單獨環(huán)境成本核算,更沒有建立系統(tǒng)的環(huán)境成本控制體系,不能有效控制環(huán)境成本。因此企業(yè)無法更好地實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展,這對可持續(xù)發(fā)展是不利的。

六、完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的對策建議

(一)健全法律法規(guī),制定環(huán)境會計準則和會計制度

在我國,要想成功推行環(huán)境會計,必須制定環(huán)境會計法律法規(guī)。首先,應完善《會計法》,將環(huán)境會計核算、監(jiān)督,以及環(huán)境信息披露列入《會計法》,以法律形式確定它的地位和作用;其次,盡快制定環(huán)境會計準則,在準則中明確規(guī)定環(huán)境會計要素,以及確認、計量和披露問題,使環(huán)境會計核算操作規(guī)范化;再次,建立環(huán)境會計制度,使環(huán)境會計具有可操作性,便于會計人員掌握;另外,應強化政府有關部門和社會中介機構的監(jiān)督職能,對企業(yè)環(huán)境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定。

(二)建立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心

煤炭企業(yè)大多規(guī)模龐大,組織機構層次多,要想環(huán)境成本得到有效的控制,必須在企業(yè)內(nèi)部建立一個統(tǒng)一的環(huán)境成本控制中心,從全局出發(fā)考慮問題,協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各部門的關系,對環(huán)境成本作出科學的規(guī)劃;對各部門的環(huán)境行為進行監(jiān)督,從整體上對環(huán)境成本實施控制;避免各部門各自為政的無效行為,促使各部門在顧全大局的基礎上降低本部門內(nèi)部的環(huán)境成本。

(三)選擇恰當?shù)沫h(huán)境成本核算與控制方法

企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終,從開始的產(chǎn)品設計到最后的產(chǎn)品報廢回收,都有可能對環(huán)境產(chǎn)生影響。因此,企業(yè)環(huán)境成本核算與控制也應該貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營過程,從事前的規(guī)劃、事中的監(jiān)控到事后的處理,進行全過程的管理與控制;由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和成本核算的特點,即容易劃分作業(yè),建議環(huán)境成本核算與控制采用生命周期法和作業(yè)成本法相結合的方式,從而更有利于環(huán)境成本的準確核算、全面控制。

(四)提高文化控制對企業(yè)環(huán)境成本控制的影響

企業(yè)文化作為一種無形的控制力量,控制效果比傳統(tǒng)控制手段更持久、更深刻。當文化控制實施效果良好時,全體員工具有共同的價值觀念和行為規(guī)范,控制成為一種內(nèi)化的自覺行動,可以減少對傳統(tǒng)控制手段的使用,大幅降低成本。因此,將文化控制運用于企業(yè)環(huán)境成本控制之中能夠對其起到推波助瀾的作用。

【參考文獻】

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[8]周薇,張婧.淺議企業(yè)環(huán)境成本控制[J].財會通訊,2007(6).

第9篇

    社會經(jīng)濟環(huán)境變化和管理科學的發(fā)展,是影響管理會計發(fā)展的兩個主要因素。安東尼(Anthony)對管理會計發(fā)展的評論進一步指出:衡量任何管理會計思想的尺度是企業(yè)管理者對這一思想的應用。管理會計是對優(yōu)秀管理實踐的吸收、提煉、改進與傳播。

    一、管理會計的萌芽階段

    19世紀初的工業(yè)革命導致了工廠制度的出現(xiàn),并從根本上改變了傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程。為了適應企業(yè)價格決策和業(yè)績評價的需要,產(chǎn)生了作為管理會計萌芽的成本會計。管理會計形成的歷史源流正是來自于成本控制思想及其相關理論的產(chǎn)生,以及早期成本控制行為的發(fā)生。當人們的思想、行為開始由成本計量、記錄方面轉向成本控制方面的時候,管理會計創(chuàng)立便處于萌芽階段。

    20世紀初期,美國人在其得天獨厚的經(jīng)濟環(huán)境與科技環(huán)境的影響之下,率先在成本控制方面尋找到拓寬會計參與公司管理的通道。緊接著,通過以美國為首的經(jīng)濟發(fā)達國家中的會計師與工程師的共同努力,終于在20世紀會計的發(fā)展中出現(xiàn)一個新的突破一管理會計產(chǎn)生,一門在20世紀與財務會計并駕齊驅發(fā)展的新興分支學科管理會計建立起來了。

    之后,管理理論的迅速發(fā)展,大大豐富了會計科學中專門用于內(nèi)部管理部分的理論和方法,使得管理會計的內(nèi)容逐步豐富、完善起來。管理會計形成與發(fā)展的基本框架大致可以分為兩個大的階段,即執(zhí)行性會計階段和決策性管理會計階段。前者是以經(jīng)營決策方案經(jīng)濟效益的分析評價為核心;后者是以責任會計為其核心,著重于對經(jīng)營活動的進程和效果進行評價與控制。

    二、執(zhí)行性管理會計階段(20世紀初到20世紀50年代)

    在西方,這一階段是以泰羅的科學管理學說為基礎形成的會計信息系統(tǒng)占主導地位的時期。

    繼發(fā)表的“計件工資”及“車間管理”著作之后,泰羅于1911年發(fā)表了《科學管理的原則和方法》一書,開創(chuàng)了企業(yè)管理上的一個新紀元。書中對標準化管理制度的確定,為“標準成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎。隨后,“標準成本控制”與“預算控制”制度、理論及其“差異分析”方法的產(chǎn)生,便為管理會計的產(chǎn)生奠定了基礎。

    從1885年美國軍械師亨利。梅特卡夫的《制造成本》、1887年英國電氣工程師埃米爾。加克與會計師M.費爾斯合著的《工廠賬目》,到1911年E.韋伯納的《工廠成本》這些書主要講的還是產(chǎn)品成本計算問題,但其中已開始涉及到一些成本管理方面的問題,這些書在一定程度上已由單純的講成本核算向兼顧論及成本管理問題過渡。1880年美國機械工程師協(xié)會成立,它的成員諸如泰羅、埃默森等工程師開始超出工藝技術范圍研究產(chǎn)品成本問題。尤其是在1886年工程師H.R.湯在協(xié)會的年會上發(fā)表題為《作為經(jīng)濟學家的工程師》的論文之后,工程師便更加注重從解決產(chǎn)品成本問題著手研究公司經(jīng)濟效果問題,正是圍繞著這方面的問題而展開的深入研究,促使美國的科學管理運動處于醞釀之中。

    科學管理運動為管理會計的形成與發(fā)展創(chuàng)造了契機,泰羅(Frederick Taylor)等工程師以提高生產(chǎn)和工作效率為目的,進行了工作分析和時間、動作研究,建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學標準,開創(chuàng)了將間接制造費分配給產(chǎn)品成本的實務,并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的,具有科學管理特性的會計管理技術方法。泰羅科學管理學說的核心是要求企業(yè)把生產(chǎn)經(jīng)營中一切可以避免的損失和浪費盡可能縮減到最低限度。為了實現(xiàn)這個目標,它在管理上要求實行“最完善的計算和監(jiān)督制度”。而“最完善的計算和監(jiān)督制度”當時在會計上主要是通過科學的制定“標準成本”,嚴格的執(zhí)行“預算控制”和“差異分析”來體現(xiàn),這是會計為配合泰羅制的廣泛實施,在計算和監(jiān)督方面所取得的重大進展。特別是它把嚴密的事先計算引進到會計體系中來,實行事先計算、事中控制與事后分析相結合,可以看作是管理會計乃至整個會計發(fā)展史上的一個重要的里程碑,為管理會計的發(fā)展提供7契機,也為會計直接服務于企業(yè)管理開創(chuàng)了一條新路。

    三、決策性管理會計階段(20世紀50年代后)

    戰(zhàn)后時期的資本主義現(xiàn)代科技突飛猛進,使得生產(chǎn)力發(fā)展十分迅速,資本主義企業(yè)也進一步集中,企業(yè)規(guī)模越來越大,生產(chǎn)經(jīng)營日趨復雜,企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變,競爭更加激烈。這些新的條件和環(huán)境,對企業(yè)管理相應提出了新的要來。泰羅的科學管理學說著眼于對生產(chǎn)進程進行科學管理,把重點放在對生產(chǎn)過程的個別環(huán)節(jié)、個別方面的高度標準化,為盡可能提高生產(chǎn)和效率提供條件,但對企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部的關系則很少考慮。而且泰羅的科學管理學說不把人當作具有主動性、創(chuàng)造性的人,而是把人當作機器的努力(附屬品),強調(diào)管得嚴,才能提高效率。這使得泰羅的科學管理學說無法適應戰(zhàn)后資本主義新的條件與環(huán)境。

    以泰羅制為基礎形成和發(fā)展起來的標準成本系統(tǒng),雖可視為管理會計的一個起點,并成為至今流行的管理會計的重要組成部分,但它是以服務于企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果為核心的,這與真正嚴格意義上的現(xiàn)代管理會計仍有區(qū)分,現(xiàn)代管理會計是一種全局性的、以服務于企業(yè)正確地進行經(jīng)營決策、提高經(jīng)濟效益為核心的會計,即以“決策會計”和“執(zhí)行會計”為主體,并把決策會計放在首位的決策性管理會計。

    現(xiàn)代管理科學的形成和發(fā)展,對決策性管理會計的形成和發(fā)展,在理論上起著奠基和指導的作用,其中,赫伯特。西蒙(Herbert A.Simon)的管理決策理論對決策性管理會計的發(fā)展起到了舉足輕重的作用。

    西蒙在管理學方面所研究的主要是生產(chǎn)者的行為,特別是當代公司中的組織基礎和心理依據(jù)。西蒙的公司行為理論對微觀經(jīng)濟學中簡單追求利潤最大化假設的經(jīng)濟人模型提出挑戰(zhàn),強調(diào)7大公司中復雜的內(nèi)部結構,其目標和子目標的多重性,提出了理性人——具有“有限理性”的人——即基于“令人滿意”而不是“最優(yōu)”方案決策模型。他借助于心理學的研究成果,對決策過程進行了科學的分析,概括出了他的決策過程理論。在西蒙提出的決策模型中,其目標函數(shù)以效用函數(shù)取代價值函數(shù),可以適應目標多樣化的要求,非物質(zhì)因素(精神因素)也可用“效用”的形式表現(xiàn);在決策方法上,以滿意性準則取代原來奉行的最優(yōu)化準則,即企業(yè)中的各級決策人,從“主觀的理性”出發(fā),在決策中尋求的是他們自己認為“滿意的解”,而不是從“客觀的理性”出發(fā)所要來的“最優(yōu)解”。把決策人看作是“尋求滿意的人”,而不是尋求“最優(yōu)的人”,在決策中會更加符合或接近客觀實踐。管理會計由此得到進一步的豐富、發(fā)展、提高,決策目標從單一向多樣化轉變,決策方法從最優(yōu)準則向滿意性準則轉變。企業(yè)管理可以從不同的角度分解成不同的子系統(tǒng),各個子系統(tǒng)從總體上來說目標是一致的,但有時也會發(fā)生矛盾,這就要求必須把企業(yè)管理作為一個整體進行分析,只有整體的目標才是系統(tǒng)的最高目標,只有整體最佳才是最優(yōu)的管理對策。管理會計必須根據(jù)上述要求,樹立整體觀念,從整體上去分析和評價企業(yè)的管理活動。整體觀念的樹立,有利于增強企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)運作,增強內(nèi)部組織間的目標一致,減少內(nèi)部職能失調(diào)。為此,管理會計的控制不能僅僅停留于對結果的分析,而要通過對過程的控制將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)、各個方面都和企業(yè)整體目標相聯(lián)系,為尋求企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢服務。決策貫穿于管理的全過程中,而許多決策都要利用成本數(shù)據(jù),人們開始認識到成本數(shù)據(jù)的收集與分配應根據(jù)決策的不同而有所變化,因為實際上并沒有一種對所有決策都適用的成本分配方法。為了進行科學的決策分析,必須采用不同于對外報告所使用的方法來收集和計算成本數(shù)據(jù),以供內(nèi)部管理使用,于是,變動成本法就應運而生,并成為現(xiàn)代管理會計中規(guī)劃和控制經(jīng)濟活動的重要工具。

    四、現(xiàn)代管理會計的新發(fā)展——戰(zhàn)略管理會計階段

第10篇

關鍵詞：WTO企業(yè)會計準則會計信息化壞帳準備

世界貿(mào)易組織（WTO）由關貿(mào)總協(xié)定（GATT）、服務貿(mào)易總協(xié)定（GATS）和知識產(chǎn)權協(xié)定（TRIPS）三部分組成，主要為所有貿(mào)易事務制定規(guī)范，協(xié)調(diào)沖突，維持秩序，講究效率和公平，包括關稅、市場準入、知識產(chǎn)權、傾銷、最惠國待遇、勞工、仲裁和制裁等方面。WTO是一個超國家的經(jīng)濟立法和司法機構，與貨幣基金組織、世界銀行三足鼎立，成立二十一世紀世界經(jīng)濟秩序中貿(mào)易、金融和發(fā)展三大領域中維持經(jīng)濟秩序、協(xié)調(diào)經(jīng)濟糾紛的主要支柱。隨著中美加入世貿(mào)組織協(xié)議的簽訂，我國加入WTO已是指日可待，這為我國提供了千載難逢的發(fā)展良機，同時也帶來了許多挑戰(zhàn)。

一、加入WTO后的積極作用：

加入WTO后，中國經(jīng)濟將會加快與世界經(jīng)濟的融合，為國內(nèi)會計提供了更加廣闊的發(fā)展空間，帶來了前所未有的機遇。

1、有利于我國會計行業(yè)學習國際會計行業(yè)學習國際會計行業(yè)的先進管理經(jīng)驗

我國會計市場開放后，國外的會計事務所可以采取多種形式在國內(nèi)開國會計師事務所。國外的會計師事務所經(jīng)過多年的發(fā)展，在會計師事物所的管理、客戶開發(fā)、人是控制等方面有良好的經(jīng)驗，特別是在員工職業(yè)道德的教育和員工專業(yè)水平和提高上更有獨到之處。國外會計中介機構的進入，為我國會計中介機構的改革提供了參照物，我們可以足不出戶地學習國外會計中介機構成熟的管理經(jīng)驗，加快我國會計中介行業(yè)的改革與發(fā)展。

2、有利于中國資本市場的發(fā)展及其會計研究

隨著資本市場的開放，外國資本將以更大的規(guī)模和深度進入中國市場。由于資本市場的建立及發(fā)展在很多方面都涉及會計問題，故對于資本市場會計方面的研究就變得十分必要，包括資本市場中經(jīng)濟預測、決策模型的建立與完善，資本市場會計信息披露的規(guī)則，資本市場財務會計報告的內(nèi)容等。而以上市公司為中心的會計研究將會成為會計研究的熱點，會計研究人員可以更多的從資本市場上獲得經(jīng)濟根據(jù)來進行研究。另外，向廣大投資本、債權人及其他利益相關集團提供有用的會計信息，也是資本市場會計最基本的職能。可以說，加入WTO不僅給資本市場帶來繁榮，也給會計研究帶來新的課題和生機。

3、有利于中國會計信息披露的規(guī)范化和法制化

會計信息是人們在經(jīng)濟活動進程中，通過會計實踐獲得的反映會計主體價值運動狀況的經(jīng)濟信息，同時也是企業(yè)進行管理與決策的依據(jù)。中國加入WTO以后，隨著國際間交往的加強，經(jīng)濟業(yè)務在規(guī)模和數(shù)量上必然會增加，其會計信息披露關系到企業(yè)間的預測及決策，為利益相互集團所重視。應該說，加強會計信息方面的規(guī)范是建立國際間正常經(jīng)濟秩序的基礎。WTO規(guī)則中雖然沒有直接關于會計信息方面的規(guī)則，但在其他有關規(guī)則及其執(zhí)行過程中，蘊含著許多對會計信息披露的要求。世界貿(mào)易組織是符合市場經(jīng)濟客觀需要的國際貿(mào)易法律體系，必然要求中國以完善的法制來作為保障。中國加入WTO將有助于中國加快對外貿(mào)易法規(guī)及其相關會計法規(guī)的建設和完善，通過國內(nèi)有關立法來保證國際協(xié)定和條約的順利實施，保護各方的經(jīng)濟利益。如新修訂的《中華人民共和國會計法》，為中國加入WTO后的會計信息披露規(guī)范化和國際化提供了依據(jù)，為外國企業(yè)和資本進入中國市場提供了會計方面最基本的規(guī)范。

4、有利于會計行業(yè)開展新業(yè)務

WTO要求成員國允許外方進入會計服務業(yè)的各個領域，這必然促使管理當局批準本國的會計中介機構也可以進入相關領域開拓新業(yè)務，向外國會計機構競爭。此外，加入WTO所獲得的最惠國待遇有利于會計中介機構利用國外資源和市場發(fā)展會計業(yè)務，提高本身實力，而市場準入原則減少了會計服務業(yè)的壟斷，降低了銀行業(yè)的進入成本，有利于銀行間的競爭。

5、有利于會計電算化向會計信息化發(fā)展

會計電算化在我國發(fā)展至今已有二十年的歷史，并且取得了階段性的成果，但其軟件部分主要是模仿手工會計核算方式進行核算處理，缺少企業(yè)財務管理需要的管理與決策功能。至使目前我國大多數(shù)企業(yè)的會計信息系統(tǒng)，還只是企業(yè)內(nèi)部信息的孤島使企業(yè)的財務信息難以同其他功能信息相互融通。中國加入WTO后，我國企業(yè)參與國際競爭所進行的商務活動將更多的依賴于虛擬的網(wǎng)絡，網(wǎng)絡經(jīng)濟對會計提出了更高的要求，它將促進企業(yè)的電算化會計系統(tǒng)從核算型轉變?yōu)楣芾硇停龠M會計信息化

二、加入WTO后面臨的挑戰(zhàn)

加入WTO，雖然對中國會計的發(fā)展會產(chǎn)生積極的作用，但也會在某些方面帶來嚴峻的挑戰(zhàn)。

1、會計準則與國際慣例存在一定差距

目前，財政部會計準則委員會已經(jīng)并將繼續(xù)頒布我國的一系列具體會計準則。具體準則的出臺，標志著我國會計改革已正式步入國際化的發(fā)展軌道。但是，我國的會計準則在具體條款上與國際會計慣例尚存在一定的差距。比如：（1）產(chǎn)品成本核算方面。國際通行的做法傾向于制造成本法，而我國多用完全成本法。會計核算方法的不同直接影響了產(chǎn)品的定價、關稅等，進而影響產(chǎn)品在國際市場上的競爭力；（2）固定資產(chǎn)新舊方面。我國現(xiàn)階段考慮到國家財政的承受能力，除了某些高科技行業(yè)外，絕大部分行業(yè)都是采取平均新舊法（直線法），這使我國固定資產(chǎn)回收期相對較長，不符合會計上的穩(wěn)健原則，且難以籌集資金，造成固定資產(chǎn)更新緩慢，企業(yè)經(jīng)營風險加大；（3）壞帳準備金的提取方面。我國規(guī)定除境外上市公司、香港上市公司及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司可自行確定計提壞帳準備金的方法和比例外，其他企業(yè)均采用應收帳款余額百分比法計提壞帳準備，而且還硬性規(guī)定了一些行業(yè)的計提比例。我國對壞帳計提的規(guī)定比較保守，壞帳準備會計提比例較低，致使企業(yè)在參與國際競爭時，與同類企業(yè)相比經(jīng)營風險加大，容易陷入財務困境，甚至導致破產(chǎn)；（4）無形資產(chǎn)計量方面。從會計的角度看，知識經(jīng)濟最大的特點就是無形資產(chǎn)在整個社會資產(chǎn)的比重中顯著上升，對一些高科技企業(yè)來說，它的比重甚至已超過固定資產(chǎn)而位居企業(yè)首位。根據(jù)有關資料介紹，經(jīng)濟學中涉及的無形資產(chǎn)多達29項，目前美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)也達23項。而我國會計實務中運用單項評估和整體評估的無形資產(chǎn)只有12項，列入財務會計系統(tǒng)的只有6－7項，多數(shù)無形資產(chǎn)在財務會計中得不到反映，這必然使國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)在更加廣泛地進行聯(lián)營、兼并以及商務交往中處于不利地位。

2、國際會計中介機構涌入會搶占國內(nèi)會計機構的市場份額

加入WTO后，我國將逐漸取消對國際會計機構在業(yè)務方面、數(shù)量方面、國外從業(yè)人員、規(guī)模方面的限制，使其享有與國內(nèi)會計機構同等的競爭機會與權利。那時，國際會計機構憑借其豐富的市場經(jīng)驗，先進的審計技術和強大的國際背景，與剛剛起步還處在成長發(fā)育期的中國注冊會計師行業(yè)進行市場爭奪戰(zhàn)，占據(jù)有利“地形”。國際會計中介機構搶灘中國，首先沖擊風險小、成本低、利潤高的業(yè)務。

3、國內(nèi)會計業(yè)的風險增加

加入WTO后，國際經(jīng)濟活動的競爭加劇，企業(yè)會計工作面臨的風險加大。新的市場要面臨新的風險，高科技及其產(chǎn)業(yè)的掘起，經(jīng)濟全球化擴張，導致不確定性因素增長。由于信息不完備與非對稱分布，又促進風險加大。對會計及各所而言，由于國際會計機構進軍中國會計市場，將導致國內(nèi)會計機構中的一部分家戶流失，從而導致那些規(guī)模小，業(yè)務單一，防風險能力差的會計中介機構的破產(chǎn)。與此同時，跨國的中介業(yè)務要比在單純的國內(nèi)業(yè)務風險大得多，這更加劇了國內(nèi)會計中介機構的審計風險。

4、國內(nèi)會計行業(yè)將面臨人才流失的壓力

市場競爭的實質(zhì)就是人才的競爭。會計行業(yè)是高智商行業(yè)，人才資源是重要的資源。人才競爭的手段一是高薪，二是提供發(fā)展的機遇。國際會計機構將以高薪、出國培訓的機會、優(yōu)越的工作環(huán)境等條件與國內(nèi)會計行業(yè)進行人才爭奪戰(zhàn)。

三、積極采取對策，抓住機遇迎接挑戰(zhàn)

中國加入WTO后，從長遠看有利于中國在參與世界經(jīng)濟分工與協(xié)作中獲得比較利益，有利于國際會計行業(yè)的發(fā)展。但從近期看，我國會計行業(yè)受到某種程度上的沖擊是難免的。因此，必須積極采取有效對策，迎接加入WTO后的多種挑戰(zhàn)，把國外會計行業(yè)的沖擊造成的負面影響降到最低程度。

1、建立一套與國際慣例接軌的規(guī)范體系

目前我國會計的直接規(guī)范體系包括三個層次：（1）會計法；（2）企業(yè)會計準則；（3）會計制度。根據(jù)WTO設立協(xié)定第16條第4款規(guī)定，所有會員國的法規(guī)應與WTO的國際規(guī)范一致。目前我國雖然已經(jīng)制定了若干項具體會計準則，但大部分僅限于上市公司應用，其內(nèi)容與國際會計準則仍有一定差異，不利于國際間企業(yè)經(jīng)營狀況的比較分析，也不利于來華投資合作的外方了解中方合作伙伴的經(jīng)營狀況；我國原有的分行業(yè)會計制度的存在，又使不同行業(yè)的企業(yè)可以按不同的制度來提供會計信息（新頒行的《企業(yè)會計制度》暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行）。這與WTO要求遵守共同的游戲規(guī)則、實行國際間的公平競爭的基本原則不相適應。因此，我們必須按照國際慣例，建立統(tǒng)一的以會計準則為核心內(nèi)容的會計規(guī)范體系。中國在制定具體會計準則的進程中，應全面分析中國與西方國家會計環(huán)境的差異，充分參考和借鑒國際會計組織和西方發(fā)達國家有關會計準則的內(nèi)容，使中國的會計準則與國際會計準則基本一致。并且，根據(jù)我國會計準則的制定滯后于實踐的現(xiàn)狀，應該分輕重緩急。對于直接關系到我國企業(yè)“入世”所需了解的會計要素核算的相關準則，如對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營影響較大的存貨、金融工具以及保險、通訊、汽車制造業(yè)的會計準則應優(yōu)先加快制定。此外，“入世”將會使不符合市場經(jīng)濟機制運行的會計管理政策和法規(guī)陷入困境，政府管理部門必將對其進行改革，從而使會計法規(guī)體系加以健全。

、注冊會計師行業(yè)要超常規(guī)發(fā)展

我國注冊會計師行業(yè)從目前狀況來看，難以同國外的大會計公司相抗衡。加入WTO以后，我國現(xiàn)有會計市場的業(yè)務格局將會被打破。一方面，我國會計師事務所的市場份額將會有所損失；另一方面，其高級人才將面臨流失的可能，使中國的會計師事務所進一步失去等國際大會計公司抗衡的實力。因此，中國注冊會計師行業(yè)必須從現(xiàn)在起至完全開放服務市場的這一過渡期內(nèi)，采用超常規(guī)的發(fā)展戰(zhàn)略，使注冊會計師行業(yè)有一個大幅度的飛躍。結合目前的國情，主要應從以下四方面入手：第一，為注冊會計師行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造必要的環(huán)境和條件，包括國家給予一定的優(yōu)惠政策等；第二，建立與市場經(jīng)濟發(fā)展相適應的注冊會計師行業(yè)管理體制；第三，進一步拓展業(yè)務范圍，提高執(zhí)業(yè)水平；第四，實行注冊會計師產(chǎn)業(yè)化，進行行業(yè)重組，走“高效”和“規(guī)模”發(fā)展之路。只有這樣，中國的注冊會計師行業(yè)才有可能適應加入WTO的挑戰(zhàn)，中國會計市場才會出現(xiàn)真正的繁榮。

3、加快會計人才培養(yǎng)，努力提高會計師的素質(zhì)

目前，我國注冊會計師行業(yè)數(shù)量的擴大與質(zhì)量的提高不相匹配，很突出的一個問題就是人員老化嚴重，年輕合格人才缺乏，行業(yè)整體素質(zhì)不高，直接影響到整個行業(yè)的發(fā)展。人才缺乏已成為制約注冊會計師行業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”。因此，我們必須下大力氣，采取多種形式，加快我國注冊會計師行業(yè)人才的培養(yǎng)，造就一批具備國際水平的注冊會計師，筆者認為可以從以下幾個方面著手解決：

（1）政府應對會計人才和培養(yǎng)引起高度重視。政府應增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的科技基礎設施的投資，支持會計師事務所與大學院校合作培養(yǎng)注冊會計師人才項目，開放注冊會計師人才教育國際合作市場，加快注冊會計師專業(yè)人才的培養(yǎng)。

（2）認真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育。目前國家已在23所高校舉辦了CPA專業(yè)，有望培養(yǎng)造就一批中國的博士生、碩士生加入注冊會計師的隊伍，并參與國際競爭。

（3）嚴格注冊會計師考試制度。目前，我國注冊會計師考試的資格教育要求低。且考試內(nèi)容條理論不夠深，實務不夠強，有相當一部分非執(zhí)業(yè)產(chǎn)權憑精通幾本專業(yè)用書也能獲得注冊會計師資格，對會計、審計業(yè)務知之甚少，某些基礎性、實務性工作幾乎不得要領，這說明目前的考試選拔制度不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。因此，應提高參加注冊會計師考生的資格教育水平，并且應對考試的廣度和深度加大，并接近實實務，考試內(nèi)容應向國際靠攏。

（4）全面提高會計人員素質(zhì)。“入世”后由于WTO運行規(guī)則的需要，會計信息效度標準所發(fā)生的新的變化，必然對會計人員的業(yè)務素質(zhì)和知識結構提出新要求。這就必須開展新一輪的會計培訓，且有計劃、有步驟、有針對性地對在職會計人員進行后續(xù)教育，從而全面提高會計人員素質(zhì)。促使我國會計盡快走上規(guī)范化、科學化、國際化的發(fā)展軌道，推進會計國際化進程，促使精通會計業(yè)務，通曉會計基本理論，熟悉國際會計商務慣例，了解世界主要會計模式異同，建立能懂外語和計算機的國際型、復合型會計職業(yè)隊伍。

參考文獻：

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10．辛強，何丹，鄧著暉，胡健《加入WTO：中國會計行業(yè)面臨的考驗與對策》《重慶商學院學報》2000（5）

第11篇

1、淺談企業(yè)名牌戰(zhàn)略

2、現(xiàn)代企業(yè)國際營銷戰(zhàn)略及措施再探討

3、論企業(yè)定價工作的市場化問題

4、從汽車銷售談制與集團經(jīng)營

5、新產(chǎn)品投放市場的策略

6、服務營銷與企業(yè)競爭

7、利用需求彈性理論作利潤最大化的定量財務分析

8、企業(yè)購銷合同管理問題探析

9、試論商標在企業(yè)營銷中的作用

10、企業(yè)文化在產(chǎn)品銷售中的推動作用

11、論我國發(fā)展綠色營銷的問題及對策

12、試論營銷再造

13、論現(xiàn)代企業(yè)行銷談判

14現(xiàn)代企業(yè)定價目標--顧客滿意度

15、價格估測法在企業(yè)營銷中的應用

16、淺談企業(yè)營銷市場化標準及實現(xiàn)途徑

17、解決銷貨款拖欠問題之我見

18、銷售戰(zhàn)略與銷售計劃的分析研究

19、強化銷售隊伍是搞好產(chǎn)品營銷的關鍵

20、淺析生產(chǎn)企業(yè)如何控制采購要素

21、國際營銷新趨勢──全球營銷

22、服務營銷新模型

23、現(xiàn)代營銷必須重視廣告定位

24、供應鏈管理的本質(zhì)

25、需求彈性對企業(yè)價格決策的影響分析

26、企業(yè)營銷策略淺議

27、決定營銷市場因素

28、淺談企業(yè)的營銷能力

29、企業(yè)營銷策略的思考

30、價值工程與廣告策略

31、不完全信息下企業(yè)的產(chǎn)出決策

32、談企業(yè)如何制定廣告費預算

33、新產(chǎn)品營銷策劃隨筆

34、企業(yè)營銷創(chuàng)新初探

35、實行快速營銷的戰(zhàn)略分析

36、技術創(chuàng)新與產(chǎn)品推銷網(wǎng)絡建設

37、試論名牌戰(zhàn)略與營銷策略

38、對價格競爭策略的認識

39、轉軌變型中的企業(yè)營銷及其戰(zhàn)略調(diào)整

40、論國際名牌產(chǎn)品的衡量指標

41、論"名牌"的特征及產(chǎn)生的條件

42、論企業(yè)營銷管理新技術

43、從整體產(chǎn)品出發(fā)創(chuàng)造名牌產(chǎn)品

44、企業(yè)營銷中隱性信息的開發(fā)利用

45、也談CS營銷策略

46、論企業(yè)營銷決策

47、略談企業(yè)銷售的心理戰(zhàn)術

48、日英企業(yè)營銷戰(zhàn)略比較與啟示

49、新產(chǎn)品的推廣經(jīng)驗總結和在管理領域中的應用

50、關系營銷有關問題的探討

51、MPMG方法在企業(yè)中的應用及現(xiàn)狀調(diào)查分析

52、直接推銷在企業(yè)經(jīng)營活動中的重要作用

53、論發(fā)展名牌

54、企業(yè)市場策略常見缺陷

55、營銷道德初探

56、論企業(yè)產(chǎn)品定位

57、企業(yè)選擇目標市場的策略

58、企業(yè)營銷商標策略談

59、運用需求彈性系數(shù)確定盈利最大化價格

60、伏擊營銷一種值得注意的營銷手段

61、信譽為本--淺談系統(tǒng)集成業(yè)的營銷策略

62、現(xiàn)代企業(yè)營銷活動中信息作用的探討

63、以銷定產(chǎn)的企業(yè)管理模式--圓錐型

64、論生產(chǎn)企業(yè)分銷渠道的組織

65、成本信息與現(xiàn)代企業(yè)

66、變動成本法與制造成本法的比較及其結合應用

67、企業(yè)營銷道德測試與評價系統(tǒng)研究

68、企業(yè)在經(jīng)濟危機中的營銷策略

69、產(chǎn)品滯銷變俏銷的奧秘

70、不確定條件下存貨控制的方法

71、綠色消費的心理分析及對綠色營銷溝通的啟示

72、企業(yè)營銷增長方式的轉變探討

73、企業(yè)如何應付反傾銷

74、試論名牌戰(zhàn)略下的營銷觀念轉變

75、論中國企業(yè)文化營銷中存在的問題及對策

76、產(chǎn)品創(chuàng)新與顧客滿意

77、企業(yè)產(chǎn)銷中盈虧分析法的拓展

78、論市場調(diào)研的不可靠性

79、論營銷診斷的價值與導入

80、論知識經(jīng)濟時代企業(yè)營銷戰(zhàn)略的調(diào)整

81、面向顧客投訴服務補救和組織學習

82、敏捷化供應鏈系統(tǒng)的分析、設計與重構

83、敏捷企業(yè)的組織結構與組織設計

84、品牌資產(chǎn)的擴張與衍生之道

85、企業(yè)不同發(fā)展時期的營銷策略

86、論區(qū)域市場及營銷問題

87、企業(yè)的非盈利推銷

88、企業(yè)的共生營銷戰(zhàn)略

89、企業(yè)的市場細分戰(zhàn)略

90、企業(yè)管理的新模式客戶中心論

91、企業(yè)技術創(chuàng)新與營銷的互動性分析

92、企業(yè)間建立良好合作關系的模型分析

93、企業(yè)間接分銷通路建設淺論

94、企業(yè)兼并與產(chǎn)品定價策略

95、待產(chǎn)品的低價訂貨問題探討

96、企業(yè)市場適應性分析模式──介紹一種新的市場環(huán)境分析矩陣

97、企業(yè)市場營銷管理敏捷性的開發(fā)模式研究

98、企業(yè)市場營銷系統(tǒng)的自適應協(xié)調(diào)管理控制模型研究

99、企業(yè)特色營銷范例及其啟示

100、企業(yè)物流系統(tǒng)診斷

101、企業(yè)銷售酬賞制度研究 103、企業(yè)營銷國際化發(fā)展進程中的障礙及對策

104、企業(yè)營銷渠道系統(tǒng)創(chuàng)新動因分析

105、企業(yè)營銷中的顧客期望與顧客滿意

106、企業(yè)營銷中的量價決策初探

107、企業(yè)營銷組織的風險模糊評價與預警管理

108、企業(yè)注重允許營銷

109、企業(yè)資金運營風險管理研究--企業(yè)銷售過程的風險模擬

110、契約型分銷聯(lián)盟發(fā)展變化趨勢與盟主問題思考

111、淺談"需求層次論"在市場營銷中的應用 113、淺談對企業(yè)存貨的管理和檢查

114、淺談市場機會的選擇

115、淺談數(shù)學在價格決策中的應用

116、淺析供應商開發(fā)

117、淺析現(xiàn)代客戶關系的價值增加功能

118、淺析中小企業(yè)市場戰(zhàn)略決擇

119、淺議網(wǎng)絡對企業(yè)營銷管理過程的影響

120、柔性化未來營銷組織發(fā)展的方向

121、如何建立目標成本訂價法 123、如何為統(tǒng)計產(chǎn)品定價

124、失控的營銷──對一家大型企業(yè)經(jīng)營失敗的原因分析

125、市場機會的評價方法及其應用

126、試論ECR戰(zhàn)略的基本原則

127、試論產(chǎn)品營銷中的品牌文化

128、試論企業(yè)的營銷創(chuàng)新

129、試論企業(yè)活動中的服務文化

130、試論企業(yè)營銷價格策略

131、試論企業(yè)知識流程與市場營銷反應能力 133、試論現(xiàn)代市場分析方法

134、試述顧客導向營銷策略在企業(yè)中的實施

135、試述銷售促進

136、售后服務交通費用管理的競爭策略

137、鎖定客戶--差異化營銷策略及應用

138、談名牌的內(nèi)涵與屬性

139、談企業(yè)進入市場的速度選擇

140、談企業(yè)營銷網(wǎng)絡的發(fā)展與規(guī)范

141、談市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的采購管理工作 143、推銷員績效考核的內(nèi)容與指標體系

144、網(wǎng)絡營銷企業(yè)內(nèi)部控制的探討

145、危機公關及其管理

146、為企業(yè)贏得顧客的HM原理

147、文化營銷與企業(yè)核心能力構建

148、我國企業(yè)實施綠色營銷的策略探析

149、西門子的供應商管理戰(zhàn)略

150、銷售報酬制度

151、銷售時信息披露的公平原則與互利原則 153、信息時代企業(yè)營銷管理的變革與創(chuàng)新

154、虛擬供應鏈體系結構和運作模式研究

155、虛擬企業(yè)物流研究

156、一種JIT系統(tǒng)供需綜合物料采購模型

157、以"市場鏈"為紐帶的業(yè)務流程再造

158、以核心業(yè)務為中心的敏捷供應鏈研究

159、以人性化設計營銷策略

160、營銷風險等級評價及預警控制

161、營銷觀念怎樣改變促銷方式 163、營銷渠道決策系統(tǒng)分析

164、用RS打造全新營銷理論

165、有限資源能力下的供需問題研究

166、運用市場供求法則指導企業(yè)經(jīng)營

167、支持供應鏈管理的多主體系統(tǒng)

168、知識經(jīng)濟下的企業(yè)庫存管理

169、知識性企業(yè)營銷特點淺析

170、E時代企業(yè)供應鏈的管理戰(zhàn)略

171、"功能性文盲"廣泛制約市場開拓及企業(yè)營銷對策 173、價格和價值如何實現(xiàn)無縫對接

174、"安爾樂"是如何占領市場的

175、HM理論與企業(yè)營銷

176、QFD在顧客滿意評價中的應用

177、采購風險期和零件訂貨批量之研究

178、BPR與企業(yè)營銷

179、CIS──不戰(zhàn)而屈人之兵的現(xiàn)代營銷全勝戰(zhàn)略

180、CRM企業(yè)客戶管理的重塑

181、CS：年代的營銷哲學 183、OMT在企業(yè)物流分析中的應用

184、變革條件下的計劃工作

185、"泛品牌權益"概念及其在品牌評估中的應用研究

186、差異化營銷策略及應用

187、產(chǎn)品壽命周期營銷策略

188、企業(yè)價格形象管理探討

189、企業(yè)營銷中的文化傾向芻議

190、論銷售差異分析技術的改進

191、營銷人員心理品質(zhì)的研究及其測評 193、供銷人員經(jīng)濟犯罪主要手段之所見

194、關于總額法下銷售折扣處理方法的探討

195、企業(yè)營銷信息系統(tǒng)初探

196、試析生產(chǎn)企業(yè)的直接銷售

197、企業(yè)營銷層次現(xiàn)狀與提升

198、中國企業(yè)的銷售費用率及其規(guī)律性

199、存貨計價方法探析

200、營銷人員須把握的關鍵環(huán)節(jié)

201、企業(yè)市場策略常見缺陷分析

202、企業(yè)市場營銷競爭機制的系統(tǒng)分析

203、談如何搞好企業(yè)的營銷工作

204、企業(yè)微觀管理中的一個重要問題──談談現(xiàn)代企業(yè)的銷售組織管理

205、"綠色營銷"理論溯源、實踐分析及策略探討

206、論顧客滿意

207、關于Ⅵ理論與實踐的幾點思考

208、永遠的導向：消費者認知──反論競爭性產(chǎn)品營銷策略

209、多層次系統(tǒng)的庫存管理戰(zhàn)略

210、營銷研究是確定企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的基礎

211、略論商品的審美價值及其在市場營銷中的功效

212、燃情：企業(yè)擴銷的手段之一

213、價值工程與營銷策略

214、企業(yè)運用營銷策略開拓市場芻議

215、先"思"而后"行"──談經(jīng)營藝術中的思維技巧

216、企業(yè)處于困境中的營銷方法

217、市場占有率與綜合競爭能力指數(shù)研究

218、企業(yè)后勤與分銷渠道

219、科學技術是影響企業(yè)營銷的重要因素

220、論企業(yè)搶占市場的對策

221、"聚焦"共同點─-企業(yè)如何協(xié)調(diào)與消費者的利益關系

222、略論玻璃藝術品的市場特點及營銷策略

223、上市公司的營銷優(yōu)勢及其實現(xiàn)

224、企業(yè)成與敗的關鍵──推銷人員的挑選

225、由錯誤構成的營銷之道

226、試論企業(yè)營銷中的競爭意識

227、最優(yōu)公共交貨期決策與排序

228、企業(yè)產(chǎn)品銷售的計算機模擬綜合評判

229、淺談技術在產(chǎn)品銷售過程中的作用

230、論工業(yè)設計在市場營銷中的功能

231、專利技術營銷策略淺談

232、單品核算是現(xiàn)代大中型零售企業(yè)商品核算的必然選擇

233、對營銷理論發(fā)展趨勢的探索

234、企業(yè)營銷市場定位的依據(jù)及方法

235、關系營銷有關問題的探討

236、市場細分：現(xiàn)代企業(yè)的入"場"券

237、營銷活動的系統(tǒng)管理試說

238、略論企業(yè)的廣告促銷與SP促銷

239、淺析廣告與企業(yè)營銷環(huán)境的關系

240、芻議企業(yè)市場競爭與軍事策略

241、快速營銷戰(zhàn)略分析

242、試論延伸產(chǎn)品的市場營銷

243、企業(yè)營銷信息系統(tǒng)探析

244、綠色營銷及我國企業(yè)的對策

245、企業(yè)直銷問題研究

246、企業(yè)的市場行為與營銷觀念

247、企業(yè)的產(chǎn)品市場組合及其方法

248、市場機會的識別和尋找

249、銷售過程中的誤區(qū)及對策

250、公共關系策劃與市場的拓寬

251、綠色營銷的價值分析

252、試論政府營銷

253、名牌的創(chuàng)造途徑與保護對策

254、確定營銷研究費用和估價營銷研究的效果

255、應用貝爾曼原理于企業(yè)營銷的定(購)價策略

256、營銷的研究和計劃

257、營銷渠道的改造

258、營銷與開發(fā)和運用創(chuàng)新項目過程的一體化機制

259、中小公司營銷成績的組成部分

260、面向顧客的管理

261、淺議產(chǎn)品整體概念及其應用

262、淺談企業(yè)的營銷企劃

263、論網(wǎng)絡營銷

264、以品牌管理為中心的市場營銷制度

265、試論實施名牌戰(zhàn)略的途徑及措施

266、運用不等式原理巧解經(jīng)濟訂貨量

267、知識型企業(yè)營銷部門的知識管理

268、知識密集產(chǎn)品的營銷

269、整體營銷管理

270、整合營銷傳播理論與我國企業(yè)營銷傳播工作

271、戰(zhàn)略分段營銷專家制訂計劃的一種方法

272、在買方市場下如何取得營銷主動權

273、知識營銷--知識經(jīng)濟時代的新營銷方式

274、運輸服務市場上公司的營銷活動

275、優(yōu)化營銷結構加大營銷力度

276、企業(yè)營銷不協(xié)調(diào)的診治

277、企業(yè)營銷理念的重整

278、企業(yè)營銷戰(zhàn)略的選擇和論證

279、企業(yè)營銷中的不良行為及其矯正

280、企業(yè)營銷組織預警管理指標體系初探

281、企業(yè)在市場營銷中應建立比較優(yōu)勢觀念

282、企業(yè)資源配置及其規(guī)模經(jīng)濟的研究

283、淺論數(shù)據(jù)庫營銷

284、淺析企業(yè)后營銷管理

285、淺議強化企業(yè)營銷能力

286、淺議鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)產(chǎn)品營銷的科學程序

287、淺議整合營銷在我國企業(yè)中的開展

288、全球營銷及其背景下的競爭新戰(zhàn)略--兼論中國企業(yè)的對策

289、確定市場營銷策略的可拓方法

290、如何設計銷售渠道

291、商品營銷過程中的競爭認知

292、商業(yè)制代你構筑營銷網(wǎng)絡

293、生產(chǎn)商和供應商戰(zhàn)略伙伴關系分析

294、生產(chǎn)銷售活動中的營銷是商業(yè)上獲得成功的基礎

295、實施購銷價格指數(shù)考核

296、世界頂尖企業(yè)的營銷創(chuàng)新

297、市場化運行工程

298、市場營銷的診斷

299、市場預測初探

300、試論國際營銷中的權力障礙問題

301、試論敏捷供需鏈的構建

302、試論退貨政策在實踐中的應用

303、╳ ╳企業(yè)（公司）CIS設計 304、╳ ╳ 企業(yè)廣告案例分析 305、╳ ╳企業(yè)（公司）促銷方式評價 306、╳ ╳企業(yè)（公司）╳ ╳產(chǎn)品企劃案 307、╳ ╳企業(yè)（公司）品牌營銷策略研究 308、╳ ╳企業(yè)（公司）新產(chǎn)品營銷策略研究309、淺論推銷技巧 310、從"××事件"看危機公關與公關危 326、龍巖市企業(yè)如何讓廣告公司參與經(jīng)營活動 327、龍巖市中小企業(yè)提升市場營銷能力的戰(zhàn)略選擇 328、市場營銷學的未來發(fā)展方向 329、論龍巖市企業(yè)名牌發(fā)展戰(zhàn)略 330、網(wǎng)絡時代的消費特征及營銷對策 331、發(fā)展龍巖市企業(yè)農(nóng)村連鎖超市的問題與對策 332、龍巖市企業(yè)的物流革命與營銷創(chuàng)新 333、龍巖市企業(yè)可持續(xù)發(fā)展與綠色營銷 334、龍巖市大中型零售商業(yè)的競爭態(tài)勢分析與戰(zhàn)略選擇 335、龍巖市企業(yè)現(xiàn)代市場營銷發(fā)展新趨勢 336、龍巖市農(nóng)村居民消費需求狀況的研究

337、從營銷角度看企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

338、促進戰(zhàn)略改變和采購活動在這一過程中的作用

339、戴爾營銷

340、當前龍巖市消費特征及企業(yè)營銷對策

341、電子商務的一般框架體系

342、電子商務在企業(yè)采購中的應用

343、調(diào)動銷售人員積極性的"互動工資制"

344、凡事預則立──談調(diào)查和預測在營銷決策中的作用