時(shí)間：2023-03-24 15:42:45
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇制造業(yè)成本核算論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
論文摘要: 降低成本和提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益是成本控制的主要目的。本文主要通過(guò)對(duì)小批量制造業(yè)成本控制存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，來(lái)提出相應(yīng)的解決方案。
0引言
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)企業(yè)制度的不斷完善和深入，控制企業(yè)成本成為我國(guó)許多企業(yè)尋求生存的重要方式之一。但是，企業(yè)成本的控制卻是企業(yè)發(fā)展無(wú)法繞過(guò)，并始終需要不斷探索的一個(gè)命題。
1企業(yè)成本控制的目的
1.1 成本控制的管理是企業(yè)增加利潤(rùn)最根本的途徑眾所周知，企業(yè)利潤(rùn)=收入—成本。當(dāng)降低了企業(yè)的成本，同時(shí)利潤(rùn)也會(huì)增加。因此當(dāng)收入總額處于一個(gè)恒定不變的總量的時(shí)候，降低成本是增加利潤(rùn)的重要手段之一。當(dāng)收入總額呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)的時(shí)候，控制企業(yè)成本的支出，會(huì)讓企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)加速；而即使企業(yè)的收入總額處于下滑的趨勢(shì)，企業(yè)成本的控制也可以有效的抑制利潤(rùn)的下降。
1.2 成本控制管理是企業(yè)求得生存的保障企業(yè)用來(lái)抵御各種市場(chǎng)壓力的過(guò)程中，最有效的武器有三種，一是，降低成本；二是，提高產(chǎn)品質(zhì)量；三是，開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品。其中降低成本是企業(yè)在發(fā)展?fàn)顩r一定的情況下，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的最主要手段。即使是在經(jīng)濟(jì)萎縮的大環(huán)境下，也可以保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。降低成本可以為提高產(chǎn)品的質(zhì)量和提高職工的待遇、福利等方面提供充足的資金支持。
1.3 成本控制是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)當(dāng)把企業(yè)的成本控制在同行業(yè)的最低水平或者較低水平的時(shí)候，才可以使企業(yè)建立穩(wěn)定的發(fā)展基礎(chǔ)。成本降低可以通過(guò)價(jià)格戰(zhàn)爭(zhēng)而贏得較大的市場(chǎng)份額，從而有更大的資金空間去為后續(xù)產(chǎn)品的研發(fā)以及創(chuàng)新作必要的準(zhǔn)備。
2小批量生產(chǎn)制造業(yè)成本控制存在的問(wèn)題
就目前的狀況而言，小批量生產(chǎn)企業(yè)也存在著許多的問(wèn)題，根據(jù)筆者分析，主要包括以下的幾個(gè)方面：
2.1 經(jīng)濟(jì)收益水平較低據(jù)有關(guān)部門(mén)的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，近年來(lái)，我國(guó)的小批量制造業(yè)的毛利率一直處于比較低下的水平。其毛利率的值在百分之11左右。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年的凈利率為2.68%，2008年的凈利率為1.39%，2009年的凈利率為1.67%。造成這種經(jīng)濟(jì)水平收益低下的原因是多方面的，除了小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品特點(diǎn)以外，也在其部門(mén)內(nèi)部存在著諸多的問(wèn)題。
2.2 成本核算水平有待提高目前，我國(guó)雖然出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和許多企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這些條例的運(yùn)作中，也取得了一些成果，但是在企業(yè)工程項(xiàng)目的管理上，仍然存在著許多的問(wèn)題。小批量生產(chǎn)企業(yè)目前面臨的這方面的問(wèn)題最為突出。比如管理水平的低下以及企業(yè)制度的不完善。由于在成本核算、管理和分析工作中的不到位，成本支出量大，效益相對(duì)低下的局面也就在所難免。
2.3 資金運(yùn)作能力不強(qiáng)小批量生產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展中，本來(lái)就存在著資金注入量少這樣的先天不足，再加上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益低下這一因素，造成了眾多的小批量生產(chǎn)企業(yè)只能通過(guò)銀行的貸款來(lái)勉強(qiáng)維持著企業(yè)的發(fā)展。
2.4 財(cái)務(wù)信息水平比較低許多的小批量生產(chǎn)企業(yè)都具有點(diǎn)多線長(zhǎng)的特點(diǎn)，這種特點(diǎn)的存在，使得財(cái)務(wù)的監(jiān)控以及財(cái)務(wù)信息的獲得顯得非常的困難。因此要控制成本，最主要的就是加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)工作的信息化，只有通過(guò)規(guī)范化的會(huì)計(jì)核算，才能有效的抑制和防御可能出現(xiàn)的各種財(cái)務(wù)困難。
3小批量生產(chǎn)制造業(yè)成本控制的方法
3.1 建立科學(xué)機(jī)制、合理控制成本①進(jìn)行企業(yè)的項(xiàng)目分析。作為管理者應(yīng)該要求每個(gè)部門(mén)以各自的營(yíng)銷目標(biāo)作為其導(dǎo)向，然后在其基礎(chǔ)上進(jìn)行年度工作立項(xiàng)，再對(duì)其成本、時(shí)間等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分解，對(duì)其成本和收益進(jìn)行有目的的分析，也保證在今后的企業(yè)發(fā)展中做到有的放矢的發(fā)展。②行業(yè)價(jià)值鏈的分析。企業(yè)的行業(yè)價(jià)值鏈這個(gè)概念是由哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特在1985年提出的。指的是每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過(guò)程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體。所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來(lái)表明。對(duì)其行業(yè)價(jià)值鏈的上游和下游產(chǎn)業(yè)進(jìn)行必要的分析，可以降低各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，以達(dá)到提高行業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的。③對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行分析。對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，可以以此來(lái)預(yù)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的生產(chǎn)成本，以做到知己知彼，爭(zhēng)取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 轉(zhuǎn)貼于
3.2 加強(qiáng)成本費(fèi)用預(yù)測(cè)，建立長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略成本費(fèi)用預(yù)測(cè)指的是在生產(chǎn)之前對(duì)成本的費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)的核算，這是科學(xué)管理的重要方法。小批量生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)相應(yīng)的預(yù)算定額以及施工定額并在充分考慮自身的技術(shù)經(jīng)濟(jì)水平的基礎(chǔ)之上以節(jié)約為目標(biāo)，預(yù)算出成本目標(biāo)，以達(dá)到加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。但是，這種成本費(fèi)用的預(yù)算一定要建立在對(duì)自己產(chǎn)品清晰認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)之上來(lái)進(jìn)行。預(yù)算之前一定要知道自己產(chǎn)品在市場(chǎng)中所占有的市場(chǎng)份額，以及所處的市場(chǎng)生命周期。只有在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的成本預(yù)測(cè)，才能真正的為企業(yè)的發(fā)展提供可行性戰(zhàn)略，否則，如果只是一味的要求降低成本，而不顧市場(chǎng)的實(shí)際情況，不考慮企業(yè)未來(lái)發(fā)展的預(yù)測(cè)，都是對(duì)企業(yè)的發(fā)展有百害而無(wú)一利的。最終會(huì)使企業(yè)走向“成本控制”的深淵。
3.3 規(guī)范小批量生產(chǎn)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)有效的治理結(jié)構(gòu)可以提高企業(yè)的運(yùn)作。因?yàn)槠髽I(yè)治理結(jié)構(gòu)是否規(guī)范化會(huì)影響到投資決策、管理效率以及資金籌措等多方面的問(wèn)題。小批量生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中最主要的方面就是對(duì)小批量生產(chǎn)企業(yè)的成本核算制度進(jìn)行規(guī)范，因?yàn)橐岣咂髽I(yè)的融資渠道，就必須以企業(yè)成本核算體系為基礎(chǔ)。
3.4 優(yōu)化人力資源，開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品，提高資金的使用率一個(gè)企業(yè)要獲得最大化的利潤(rùn)不僅要“開(kāi)源”還必須“節(jié)流”。成本的控制不僅僅是要建立完善的管理體系以控制生產(chǎn)的成本，還包括產(chǎn)品的生命周期成本以及人力資源配置成本和資金使用成本。作為小批量生產(chǎn)企業(yè)，不可能一味的通過(guò)降低價(jià)格來(lái)獲得市場(chǎng)份額，而主要走的是創(chuàng)新之路，以延長(zhǎng)產(chǎn)品在市場(chǎng)中的生命周期，從而獲得收益。而在實(shí)施過(guò)程中，怎樣進(jìn)行人力資源的調(diào)配則是致勝的關(guān)鍵。
參考文獻(xiàn)：
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論文摘要:本文通過(guò)對(duì)降低機(jī)械制造業(yè)成本的方法研究,目的是把成本費(fèi)用的觀念滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的每個(gè)環(huán)節(jié),即做到全員、全方位、全過(guò)程地控制成本,從而提高企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力,同時(shí)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)。
論文關(guān)鍵詞:機(jī)械制造業(yè)成本管理精細(xì)化
中國(guó)目前已經(jīng)成為“世界的制造工廠”,中國(guó)制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越演越烈,如何在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟,如何實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)足穩(wěn)定的發(fā)展是擺在我們每一位管理者面前的一道不容忽視的課題。同時(shí)由于機(jī)械產(chǎn)品存在單件小批量生產(chǎn)、結(jié)構(gòu)和制造工藝復(fù)雜、生產(chǎn)設(shè)備和工裝夾具種類繁多以及生產(chǎn)周期長(zhǎng)等特點(diǎn),而機(jī)械制造行業(yè)成本管理中存在生產(chǎn)計(jì)劃控制模式落后、信息分散、不及時(shí)、不準(zhǔn)確、不共享以及管理工具落后等等情況。本文為此針對(duì)機(jī)械制造業(yè)中存在的這些問(wèn)題,從設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、工序等各個(gè)環(huán)節(jié)入手,即做到全方位、全過(guò)程地控制成本。
1.機(jī)械制造業(yè)成本管理存在的問(wèn)題與挑戰(zhàn)
機(jī)械制造業(yè)主要是通過(guò)對(duì)金屬原材料物理形狀的改變、組裝,成為產(chǎn)品,使其增值。它主要包括機(jī)械加工、機(jī)床等加工、組裝性行業(yè)。機(jī)械制造業(yè)涉及的工業(yè)領(lǐng)域主要有機(jī)械設(shè)備、汽車、造船、飛行器、機(jī)車、日用器具等等。
1.1機(jī)械制造業(yè)成本管理中存在的主要問(wèn)題
機(jī)械制造業(yè)成本管理經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展,取得了許多成績(jī),但同時(shí)也存在一些問(wèn)題,主要有以下幾點(diǎn):
1.1.1生產(chǎn)計(jì)劃控制模式落后
機(jī)械制造業(yè)采用臺(tái)套計(jì)劃方式,即以產(chǎn)品最長(zhǎng)生產(chǎn)周期作為構(gòu)成產(chǎn)品各種物料的采購(gòu)提前期和生產(chǎn)提前期。夸大的提前期造成庫(kù)存和在制品儲(chǔ)備高,流動(dòng)資金占用大,生產(chǎn)計(jì)劃與采購(gòu)計(jì)劃脫節(jié),零件成套水平差,不能準(zhǔn)時(shí)交貨。
1.1.2成本信息分散
制造業(yè)供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物是一個(gè)有機(jī)的整體,它們之間存在大量信息交換。然而人工管理信息分散、缺乏完善的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),信息分散、不及時(shí)、不準(zhǔn)確、不共享、大大影響了管理決策的科學(xué)性。
1.1.3缺乏標(biāo)準(zhǔn)化
制造業(yè)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、制度化、程式化的管理,管理的優(yōu)劣因人而異。盡管很多企業(yè)通過(guò)ISO9001制定了一系列的程序文件,但執(zhí)行的效果可因企業(yè)和管理者而異。最后是成本控制還停留在成本核算上,成本核算是成本控制的基礎(chǔ),是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,要求企業(yè)有先進(jìn)的管理手段和信息化管理系統(tǒng),但是許多企業(yè)還不具備這些條件,造成成本核算不及時(shí),不準(zhǔn)確,缺乏參考價(jià)值,更談不上成本控制。
1.2機(jī)械制造業(yè)成本管理面臨的挑戰(zhàn)
中國(guó)機(jī)械制造業(yè)經(jīng)過(guò)幾十年的努力已經(jīng)具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模,積累了大量的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)。但是隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成,由于中國(guó)潛在的巨大市場(chǎng)和豐富的勞動(dòng)力資源,國(guó)外的技術(shù)、資金、產(chǎn)品大量涌入中國(guó),中國(guó)企業(yè)面臨前所未有的國(guó)內(nèi)外激烈的競(jìng)爭(zhēng)局面。
1.2.1技術(shù)更新?lián)Q代快
由于市場(chǎng)需求變化快以及外來(lái)威脅的影響,導(dǎo)致對(duì)技術(shù)更新的速度要求越來(lái)越快。原來(lái)傳統(tǒng)的產(chǎn)品技術(shù)長(zhǎng)期不變的情況已經(jīng)不能被現(xiàn)在的機(jī)械行業(yè)市場(chǎng)所接受。
1.2.2產(chǎn)品定制性強(qiáng)
今天的市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變,需求多樣化。按訂單裝配、制造、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)。品種規(guī)格繁多,生產(chǎn)、采購(gòu)異常復(fù)雜。從客戶-銷售-設(shè)計(jì)-生產(chǎn)-采購(gòu)-財(cái)務(wù)-成本,需要一個(gè)完整的供應(yīng)鏈管理,才能動(dòng)態(tài)快速地響應(yīng)客戶需求,適應(yīng)千變?nèi)f化的市場(chǎng)和客戶定制化的要求,才能提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。
1.2.3產(chǎn)品質(zhì)量要求高
對(duì)于大型的機(jī)械加工工程,通常生產(chǎn)周期比較長(zhǎng),在生產(chǎn)過(guò)程中要時(shí)刻監(jiān)控車間工序的質(zhì)量,質(zhì)量是企業(yè)的生命,保證產(chǎn)品質(zhì)量是提高企業(yè)生存的最基本要求。
1.2.4成本管理要求更精細(xì)化
成本管理涉及到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、物資采購(gòu)、加工工藝、產(chǎn)品制造、物流過(guò)程、裝配過(guò)程、包裝發(fā)運(yùn)、售后服務(wù)等諸多環(huán)節(jié)。目前的成本控制僅僅停留在成本核算上,成本核算還停留在手工操作階段,而手工成本核算一般只能計(jì)算產(chǎn)品成本,無(wú)法計(jì)算零部件成本。成本費(fèi)用分?jǐn)偤艽?大量成本數(shù)據(jù)采集是人工歸集的,數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性較差,使得成本計(jì)算不準(zhǔn)確。一般不進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本的計(jì)算,而成本分析也只是同歷史成本比較,因此成本控制性差。
2.加強(qiáng)機(jī)械制造業(yè)成本管理的措施
機(jī)械制造業(yè)要想降低成本,提高經(jīng)濟(jì)效益,就必須深入分析企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題,并且針對(duì)存在的問(wèn)題提出解決對(duì)策,同時(shí)進(jìn)一步研究降低成本的方法和途徑。
2.1利用現(xiàn)代管理系統(tǒng)
機(jī)械制造企業(yè)是單件小批量的訂單式生產(chǎn)模式,可以通過(guò)利用現(xiàn)代管理系統(tǒng),優(yōu)化工藝和流程,實(shí)現(xiàn)快速簡(jiǎn)潔高效的制造單元,從而降低制造成本。比如通過(guò)企業(yè)內(nèi)部物料資源計(jì)劃(MRP)的建立與實(shí)現(xiàn),根據(jù)不斷變化的市場(chǎng)信息和用戶訂貨需求,從全局和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā),建立決策模型,評(píng)價(jià)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況,預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的運(yùn)行狀況,決定投資策略和生產(chǎn)任務(wù)安排,形成生產(chǎn)系統(tǒng)的最高層次管理信息系統(tǒng)。建立企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)這一建立在信息技術(shù)基礎(chǔ)上的現(xiàn)代化管理平臺(tái),研究產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、物資采購(gòu)、生產(chǎn)到銷售的全過(guò)程,將產(chǎn)品形成過(guò)程中的資源、原材料、客戶、銷售市場(chǎng)等信息及時(shí)準(zhǔn)確地反饋到企業(yè)各級(jí)管理層,使經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的物流、信息流、資金流、工作流加以集成和綜合,形成以ERP為中心的MRP/PDM/MIS等技術(shù)集成的以管理為中心的制造系統(tǒng),這樣可以極大的優(yōu)化排產(chǎn)、降低庫(kù)存、節(jié)約人力物力,從而降低制造成本。
2.2加強(qiáng)材料采購(gòu)管理
原材料的采購(gòu)成本越低,對(duì)降低產(chǎn)品成本就越有利,從而能提高企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力,提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)。首先要建立材料采購(gòu)的各項(xiàng)規(guī)章制度以及有關(guān)的文件規(guī)定,提高材料采購(gòu)及相關(guān)人員的控制意識(shí)和素質(zhì)。相關(guān)的規(guī)章制度主要包括物資、設(shè)備、工具、運(yùn)輸、行政、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、質(zhì)檢、理化等與材料采購(gòu)和管理工作有關(guān)的部門(mén)制定的規(guī)章制度。其次要建立材料采購(gòu)的計(jì)劃、采購(gòu)、入庫(kù)、倉(cāng)儲(chǔ)、會(huì)計(jì)結(jié)算和處理等業(yè)務(wù)規(guī)程。各部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格按規(guī)程辦事,材料采購(gòu)業(yè)務(wù)流程包括:生產(chǎn)計(jì)劃部門(mén)編制材料采購(gòu)計(jì)劃;采購(gòu)部門(mén)與供貨單位確定材料采購(gòu)價(jià)格;主管材料采購(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)采購(gòu)計(jì)劃進(jìn)行審核和批準(zhǔn);采購(gòu)部門(mén)與供貨部門(mén)簽訂供貨合同;運(yùn)輸部門(mén)將材運(yùn)達(dá)企業(yè);質(zhì)檢部門(mén)對(duì)購(gòu)入材料進(jìn)行質(zhì)量檢查;倉(cāng)庫(kù)管理部門(mén)對(duì)入庫(kù)材料進(jìn)行數(shù)量檢查;會(huì)計(jì)部門(mén)按制度付款。再次,要建立訂貨和采購(gòu)的控制制度。通過(guò)建立嚴(yán)格的采購(gòu)制度、建立供應(yīng)商檔案和準(zhǔn)入制度、建立價(jià)格檔案和價(jià)格評(píng)價(jià)體系來(lái)加強(qiáng)訂貨的內(nèi)部控制制度。
2.3優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制
優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)是降低成本的關(guān)鍵,重點(diǎn)做好以下幾方面:(1)加強(qiáng)物資供管工作,降低采購(gòu)成本。采購(gòu)成本是產(chǎn)品成本的原始投入,它的高低將直接影響產(chǎn)品成本的積累,前面從成本構(gòu)成上已談到如何降低采購(gòu)成本,需要建立健全內(nèi)部?jī)r(jià)格運(yùn)行及監(jiān)督體系,成立價(jià)格審計(jì)部門(mén),實(shí)行審批權(quán)、采購(gòu)權(quán)、保管權(quán)、驗(yàn)收權(quán)的分離,廣泛、深入對(duì)市場(chǎng)行情作好調(diào)查,貨比三家,不斷降低采購(gòu)成本。(2)加強(qiáng)能源管理,努力降低能源消耗。能源是不可再生的資源,能源在產(chǎn)品成本中屬于可控部分,加強(qiáng)能源管理,做好節(jié)能降耗工作,是降低成本的有效措施。(3)加強(qiáng)設(shè)備管理,提高設(shè)備效率。牢固樹(shù)立設(shè)備是“本”的思想,設(shè)備運(yùn)行的正常與否,是維持和擴(kuò)大再生產(chǎn)的可靠保證。(4)加強(qiáng)質(zhì)量管理,降低質(zhì)量成本。質(zhì)量是企業(yè)的生命,是企業(yè)生存與發(fā)展的根本,提高產(chǎn)品質(zhì)量是降低成本、增加收入、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證。
總之,成本競(jìng)爭(zhēng)力是機(jī)械制造業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要表現(xiàn),成本管理的內(nèi)容涉及企業(yè)管理的方方面面。希望通過(guò)本文對(duì)機(jī)械制造成本的分析與研究能更好地為機(jī)械制造業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展做一些有益的貢獻(xiàn)。
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一、制造業(yè)物流成本概述
（一）制造業(yè)物流成本概念 本文所指的物流成本主要是指，從制造企業(yè)的原料采購(gòu)到廢品回收和廢棄物處理的一系列過(guò)程中所產(chǎn)生的全部費(fèi)用。產(chǎn)生物流成本的具體環(huán)節(jié)主要包括：原材料供應(yīng)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售以及廢品回收等。
（二）制造業(yè)物流成本特點(diǎn) 一是系統(tǒng)性。制造業(yè)的物流成本在采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售以及回收的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有所體現(xiàn)。可以說(shuō)，其貫穿于制造業(yè)的核心業(yè)務(wù)始終。由此可知，其具有明顯的系統(tǒng)性。二是隱蔽性。目前，國(guó)內(nèi)外在物流成本管理方面仍是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的。例如：在制造業(yè)內(nèi)部，人們很容易發(fā)現(xiàn)搬運(yùn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)之類的顯性成本，但是，像企業(yè)內(nèi)利息或者呆滯產(chǎn)品成本之類的隱形成本則很難發(fā)現(xiàn)。由于缺乏對(duì)隱形成本的有效估算，人們往往在日常管理中，只能看到“冰山一角”。由此可見(jiàn)，制造業(yè)物流成本具有隱蔽性是毋庸置疑的。三是效益背反性。制造業(yè)的物流成本管理中，某些活動(dòng)的物流成本往往因?yàn)榱硪恍┗顒?dòng)成本的降低而提高，從而產(chǎn)生彼此沖突問(wèn)題。這一現(xiàn)象反映出制造業(yè)物流成本的效益背反性。
二、制造業(yè)物流成本控制存在的問(wèn)題
（一）缺乏物流成本控制的先進(jìn)理念 粗放式的物流成本管理模式使得我國(guó)制造企業(yè)對(duì)歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家高度重視的“第三利潤(rùn)源”視而不見(jiàn)。國(guó)內(nèi)的很多制造企業(yè)并沒(méi)有真正地意識(shí)到物流成本管理優(yōu)化能夠有效降低企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)成本，提高企業(yè)的國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。例如：在具體的物流成本管理中，企業(yè)往往遵循的管理模式仍是滯后的“重商流，輕物流，大采購(gòu)，小批發(fā)”，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的現(xiàn)代化物流管理理念背道而馳。
（二）缺乏健全的物流成本核算制度 物流成本涉及面廣，流通環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)致使制造業(yè)物流成本核算難度偏大，需要為其配置健全的核算制度。但是，就國(guó)內(nèi)管理現(xiàn)狀來(lái)看，多數(shù)制造企業(yè)并沒(méi)有為其構(gòu)建獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目，很多物流成本支出常常混在銷售或者管理費(fèi)用賬戶里。這使得庫(kù)存呆滯產(chǎn)品成本等隱形成本被忽視掉，進(jìn)而嚴(yán)重地影響到企業(yè)的物流成本信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，以至于企業(yè)的物流成本控制在缺乏重要參考信息的前提下無(wú)法得到有效實(shí)現(xiàn)。
（三）企業(yè)物流信息化建設(shè)滯后性明顯 隨著現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的快速發(fā)展，資源共享已經(jīng)成為了現(xiàn)實(shí)，這對(duì)于制造企業(yè)的物流成本控制來(lái)講，無(wú)疑是極大的推動(dòng)力量。但是，由于國(guó)內(nèi)制造業(yè)物流信息技術(shù)水平良莠不齊，很多企業(yè)的信息化建設(shè)相對(duì)滯后，以至于其物流作業(yè)仍處于低效率水平，這嚴(yán)重地影響到企業(yè)的物流成本降低能力。例如：部分制造企業(yè)并沒(méi)有運(yùn)用EDI等信息資源共享技術(shù)，在訂貨、發(fā)貨等職能方面仍是沿用傳統(tǒng)模式，如此，企業(yè)在市場(chǎng)信息的反應(yīng)能力上明顯弱于其他同行企業(yè)，從而造成企業(yè)物流不暢，各物流環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)度不夠以及效率過(guò)低等，從而導(dǎo)致物流成本增加。
（四）缺乏高素質(zhì)的物流人才 要想真正提高企業(yè)的物流成本管理水平，沒(méi)有高素質(zhì)的管理人才是不行的。然而，這一人才不足問(wèn)題卻是在國(guó)內(nèi)的制造業(yè)物流成本控制方面體現(xiàn)得比較明顯。由于國(guó)內(nèi)尚未形成完善的物流人才培養(yǎng)以及開(kāi)發(fā)機(jī)制，以至于現(xiàn)代化的物流成本控制人才遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的人才需求。而傳統(tǒng)培養(yǎng)理念打造出來(lái)的物流管理人才已經(jīng)很難滿足當(dāng)前的社會(huì)需求。
三、基于作業(yè)成本法的物流成本控制優(yōu)化
（一）物流成本事前預(yù)算控制 具體有：
（1）對(duì)銷售利潤(rùn)的有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行預(yù)算。對(duì)企業(yè)產(chǎn)品銷售利潤(rùn)的有效預(yù)測(cè)，能夠促使企業(yè)的物流成本預(yù)算更加地科學(xué)、合理。其主要的預(yù)測(cè)指標(biāo)包括：客戶的訂單量預(yù)測(cè)、產(chǎn)品的市場(chǎng)需求量預(yù)測(cè)、勞務(wù)成本預(yù)測(cè)以及產(chǎn)品和客戶的結(jié)構(gòu)預(yù)測(cè)等。
（2）資源和作業(yè)的需求量預(yù)測(cè)。基于作業(yè)的物流成本預(yù)算模式已經(jīng)將分析的內(nèi)容深入到了作業(yè)層面，這便要求企業(yè)在對(duì)資源和作業(yè)預(yù)測(cè)時(shí)，必須從“質(zhì)”和“量”兩方面入手。從“量”上來(lái)講，借助上一階段的產(chǎn)量和銷量以及客戶和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)預(yù)測(cè)，對(duì)需要的作業(yè)量進(jìn)一步準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，從而預(yù)測(cè)出最終的資源需求量。從“質(zhì)”上講，就是盡量避免增值作業(yè)發(fā)生，對(duì)各增值作業(yè)組合進(jìn)行優(yōu)化，推動(dòng)作業(yè)運(yùn)行效率提高。
（3）構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。企業(yè)在將總的預(yù)算目標(biāo)分解成為若干的分目標(biāo)，并將其分配到作業(yè)層面之后，還會(huì)為作業(yè)層面工作人員制定任務(wù)完成目標(biāo)，這時(shí)，勢(shì)必會(huì)有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，用來(lái)衡量任務(wù)的完成情況。而這一標(biāo)準(zhǔn)的制定水平高低則是作業(yè)完成效果好壞的重要影響因素。所以，企業(yè)要建立完善、合理的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)，有效推動(dòng)作業(yè)完成質(zhì)量。其中，作業(yè)完成的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要包括財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（4）對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的分析和控制。預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中，受到實(shí)際因素的影響，未必能夠真正達(dá)到預(yù)期的理想效果。所以，管理人員要在其執(zhí)行過(guò)程中，做好分析和控制工作。具體來(lái)講，就是根據(jù)每一項(xiàng)作業(yè)完成質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)際的執(zhí)行情況進(jìn)行分析，找出其中存在的問(wèn)題，并指導(dǎo)工作人員有效改正，從而達(dá)到優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的目的。
（5）對(duì)預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估。參照預(yù)算額，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估。例如：作業(yè)成本的控制情況等。同時(shí)，根據(jù)評(píng)估結(jié)果，對(duì)有關(guān)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或者懲罰，以促使其對(duì)自身進(jìn)一步加強(qiáng)管理，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的優(yōu)質(zhì)完成，推動(dòng)企業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。
（二）物流成本事中控制 主要包括：
（1）供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本控制。供應(yīng)物流是企業(yè)整體物流的初始階段，盡管確保供應(yīng)是根本目標(biāo)，但是，降低成本亦是該環(huán)節(jié)的重要任務(wù)。具體執(zhí)行過(guò)程中需要注意以下幾點(diǎn)：一是優(yōu)選供貨商。制造企業(yè)在選擇供貨商時(shí)，應(yīng)從產(chǎn)品質(zhì)量、交貨時(shí)間以及產(chǎn)量等方面對(duì)供貨商的能力進(jìn)行綜合評(píng)估，務(wù)必選擇綜合成本最少的供貨商，確保企業(yè)的供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本最低；二是采購(gòu)管理模式現(xiàn)代化。先進(jìn)的現(xiàn)代化采購(gòu)管理理念是降低物流成本的重要保障。例如：準(zhǔn)時(shí)采購(gòu)模式、訂單采購(gòu)模式以及集中采購(gòu)模式等。為了節(jié)約物流成本，中小型企業(yè)還可以借助聯(lián)合采購(gòu)等模式，從而實(shí)現(xiàn)“成本降低，利潤(rùn)提高”目標(biāo)。不僅如此，隨著網(wǎng)絡(luò)的快速發(fā)展，網(wǎng)上訂購(gòu)或者“期貨”訂購(gòu)等現(xiàn)代化采購(gòu)模式也是非常適用于降低企業(yè)物流成本的采購(gòu)模式；三是加強(qiáng)同供貨商的戰(zhàn)略合作。制造企業(yè)要想在風(fēng)云變幻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中立足與發(fā)展，就必須對(duì)“合作，雙贏”深入認(rèn)識(shí)，并將其充分體現(xiàn)在實(shí)際的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中。具體而言，制造企業(yè)要本著“互惠、互利”的原則，與上下游的供應(yīng)商建立起長(zhǎng)久、穩(wěn)定的合作關(guān)系，從而在信息共享的優(yōu)勢(shì)下，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)成本的最優(yōu)控制；四是實(shí)現(xiàn)供應(yīng)環(huán)節(jié)物流作業(yè)的效率化。供銷物流的“交叉化”，不僅能夠大幅度提高企業(yè)物流作業(yè)的效率，還能夠從根本上實(shí)現(xiàn)物流成本降低。所以，企業(yè)在供銷過(guò)程中，要盡可能采取“集中發(fā)貨”和“往返運(yùn)輸”模式，降低供應(yīng)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)增加。
（2）產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本控制。作為企業(yè)的核心環(huán)節(jié)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)同樣是物流成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在這個(gè)原料流入到成品流出的動(dòng)態(tài)過(guò)程中，企業(yè)的物流成本控制要注重整體性以及協(xié)調(diào)性。具體包括：一是對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)進(jìn)行優(yōu)化。產(chǎn)品的更新與完善是提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力以及降低生產(chǎn)成本的重要環(huán)節(jié)。所以，企業(yè)要從技術(shù)可行性和可盈利性等方面綜合考慮，有效保障源頭階段的作業(yè)成本控制。二是確保生產(chǎn)流程的科學(xué)化。積極構(gòu)建同生產(chǎn)活動(dòng)、生產(chǎn)周期相協(xié)調(diào)的生產(chǎn)物流，有效保障生產(chǎn)計(jì)劃的順利完成，避免企業(yè)不必要的額外生產(chǎn)成本出現(xiàn)。
（3）銷售物流成本有效控制。一是以市場(chǎng)需求為前提，對(duì)訂單管理進(jìn)行優(yōu)化。賣方市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變，指明了制造企業(yè)訂單管理的創(chuàng)新方向。那就是在訂單管理過(guò)程中，企業(yè)要在對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)需求進(jìn)行充分調(diào)查的前提下，盡可能地實(shí)現(xiàn)訂單與銷售物流活動(dòng)的協(xié)調(diào)發(fā)展，從而借助物流效率的提高，降低企業(yè)的銷售物流成本。二是實(shí)現(xiàn)企業(yè)物流配送的效率化。產(chǎn)品“量”到“質(zhì)”的轉(zhuǎn)變，勢(shì)必會(huì)促使消費(fèi)市場(chǎng)多樣化和個(gè)性化。在該趨勢(shì)下，小批量、多頻率物流已經(jīng)成為大勢(shì)所趨，如果不能在配送方式上做出及時(shí)優(yōu)化調(diào)整，很容易因?yàn)榕渌统杀驹黾樱瑢?dǎo)致制造企業(yè)的銷售成本提高。所以，制造企業(yè)需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)物流的統(tǒng)一化，并在同一層面上，與相關(guān)企業(yè)實(shí)現(xiàn)物流共享。借助水平和垂直兩方面的物流協(xié)調(diào)、整合，實(shí)現(xiàn)資源共享與優(yōu)化，從而在銷售物流上降低企業(yè)的管理成本。三是推動(dòng)商流與物流的分離。傳統(tǒng)的“一單一送”銷售模式已經(jīng)在專業(yè)化、分工化以及市場(chǎng)一體化的社會(huì)模式中失去了原本的功效，并且，已經(jīng)成為阻礙企業(yè)物流成本降低的重要所在。為了更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展，制造企業(yè)需要徹底地將商流與物流分開(kāi)管理。具體來(lái)講，就是要實(shí)現(xiàn)訂貨與產(chǎn)品配送分離、銷售與物流設(shè)施分離。如此，既能夠?qū)崿F(xiàn)銷售部門(mén)的銷售活動(dòng)專業(yè)化、合理化，降低銷售成本，還能夠幫助企業(yè)更好地運(yùn)用現(xiàn)代化的物流管理理念，在滿足服務(wù)質(zhì)量的前提下，最大限度地實(shí)現(xiàn)物流成本管理目標(biāo)。四是加強(qiáng)顧客的服務(wù)質(zhì)量。首先要確保交貨質(zhì)量，盡可能保證交到客戶手中的產(chǎn)品是保質(zhì)保量的，并且及時(shí)、高效。其次要確保物流的服務(wù)質(zhì)量，配送過(guò)程中的服務(wù)質(zhì)量關(guān)系到潛在客戶的開(kāi)發(fā)質(zhì)量以及新客戶的業(yè)務(wù)量多少，這對(duì)于提高企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益非常重要。所以，在服務(wù)過(guò)程中，要給予客戶所想、所需，盡可能滿足客戶的個(gè)性化需求，從而盡可能提高客戶的滿意度，使其對(duì)企業(yè)產(chǎn)生信賴感和認(rèn)同感，促使企業(yè)與客戶之間的銷售關(guān)系更加穩(wěn)定。
（三）物流成本事后控制 制造企業(yè)的物流成本的事后控制工作主要涉及到企業(yè)物流成本控制的績(jī)效評(píng)估。其中，構(gòu)建科學(xué)、有效的評(píng)估指標(biāo)體系是非常重要的，因?yàn)槠髽I(yè)在對(duì)自身物流成本控制效果進(jìn)行評(píng)估時(shí)，其是重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)。具體的評(píng)估指標(biāo)體系包括以下幾個(gè)方面：
（1）供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本控制績(jī)效評(píng)估指標(biāo)。包括：采購(gòu)訂單完成率；原料準(zhǔn)時(shí)交貨率；原料來(lái)料的合格率；采購(gòu)成本的降低率。
（2）生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本控制評(píng)估指標(biāo)。包括：研發(fā)費(fèi)用率；新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)率；生產(chǎn)能力利用率；設(shè)備投入增加率；產(chǎn)品合格率；生產(chǎn)計(jì)劃完成率。
（3）銷售物流成本控制績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。包括：訂單處理正確率；準(zhǔn)確交貨率；準(zhǔn)時(shí)交貨率；商品完好率；市場(chǎng)占有率；客戶滿意率；新客戶開(kāi)發(fā)能力。
總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的快速發(fā)展，各省市之間的交通運(yùn)輸業(yè)越來(lái)越發(fā)達(dá)，使得不同地區(qū)的物流服務(wù)質(zhì)量顯著提高。這為制造企業(yè)的產(chǎn)品運(yùn)輸以及原料購(gòu)進(jìn)提供了諸多便利，使其效率大幅度提高，運(yùn)送時(shí)間明顯縮短。然而，盡管在一定程度上使得制造業(yè)的物流成本有所降低，但是，在諸多因素的影響下，還存在著很多的制約因素有待完善。
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[6]聶曉：《商品流通企業(yè)物流成本核算與控制研究》，山東大學(xué)2011年碩士學(xué)位論文。
[7]王浩天：《重慶制造業(yè)與物流業(yè)聯(lián)動(dòng)發(fā)展模式及實(shí)現(xiàn)路徑研究》，重慶交通大學(xué)2011年碩士學(xué)位論文。
摘 要：《成本會(huì)計(jì)》課程是高職會(huì)計(jì)電算化專業(yè)的核心課程，是一門(mén)技術(shù)性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)管理應(yīng)用課程。成本會(huì)計(jì)教學(xué)采用的傳統(tǒng)教學(xué)手段和方法很難適應(yīng)成本會(huì)計(jì)崗位對(duì)人才職業(yè)能力的需求。本文對(duì)如何優(yōu)化和完善“成本會(huì)計(jì)”課程實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)和方法進(jìn)行了闡述。
關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì) 實(shí)踐性教學(xué) 教學(xué)改革
一、“成本會(huì)計(jì)”課程的特點(diǎn)
1、系統(tǒng)性強(qiáng)，內(nèi)容復(fù)雜
成本會(huì)計(jì)課程是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的后續(xù)課程，需要掌握相關(guān)學(xué)科知識(shí)多，如需掌握生產(chǎn)費(fèi)用各項(xiàng)要素費(fèi)用的分配方法，編制各種費(fèi)用分配表及各種成本計(jì)算方法。理論教學(xué)環(huán)節(jié)，學(xué)生對(duì)成本會(huì)計(jì)課程的學(xué)習(xí)在知識(shí)系統(tǒng)的把握上有很大的難點(diǎn)，教師在實(shí)際教學(xué)中也有較大的難度。
2、實(shí)踐性強(qiáng)，操作復(fù)雜
企業(yè)成本核算要求料費(fèi)、工費(fèi)全部入賬，匯總成本，往往還要對(duì)很多賬目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，過(guò)程較復(fù)雜，學(xué)生可能對(duì)數(shù)據(jù)的生成途徑和來(lái)源理解不透，經(jīng)常混淆成本數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，有時(shí)很難區(qū)分不同生產(chǎn)組織特點(diǎn)和類型，從而采用不同的成本核算方法。因此，要求這門(mén)課程要有實(shí)踐性的教學(xué)環(huán)節(jié)作為保證。它要求學(xué)生對(duì)制造業(yè)生產(chǎn)工藝流程有較全面的了解，在正確計(jì)算制造成本的基礎(chǔ)上，能熟練地對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，編制成本報(bào)表，并能對(duì)成本資料進(jìn)行分析，參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，通過(guò)學(xué)習(xí)要求學(xué)生既具備一定的成本核算能力，又具備參與企業(yè)成本管理和決策的能力。
二、“成本會(huì)計(jì)”實(shí)踐教學(xué)的改革
1、根據(jù)成本會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行課程設(shè)計(jì)
課程設(shè)計(jì)以職業(yè)能力培養(yǎng)為重點(diǎn)，與行業(yè)企業(yè)合作進(jìn)行基于工作過(guò)程的課程開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)。課程以成本核算和管理業(yè)務(wù)最復(fù)雜、最綜合的制造企業(yè)為主，參照成本會(huì)計(jì)崗位的職業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，按照突出職業(yè)能力培養(yǎng)，體現(xiàn)基于職業(yè)崗位分析和具體工作過(guò)程的課程設(shè)計(jì)理念，將成本會(huì)計(jì)職業(yè)崗位進(jìn)一步細(xì)分為一般會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)主管等三個(gè)層次，確定三個(gè)層次的崗位基本職業(yè)能力分別為要素費(fèi)用核算能力、綜合成本核算與分析能力、成本分析與控制能力，拓展職業(yè)能力分別為協(xié)助參與成本分析能力、成本控制能力和成本計(jì)劃能力。在此基礎(chǔ)上，確定三個(gè)崗位的具體知識(shí)、技能和素質(zhì)要求，構(gòu)建相應(yīng)的課程能力標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而提煉、整合和序化教學(xué)內(nèi)容。對(duì)成本會(huì)計(jì)職業(yè)能力的培養(yǎng)具有很強(qiáng)的針對(duì)性和適用性。
2、改革教學(xué)內(nèi)容，體現(xiàn)專業(yè)特色
高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)的教學(xué)內(nèi)容應(yīng)面向企業(yè)、面向生產(chǎn)一線、面向生產(chǎn)崗位或崗位群，根據(jù)“崗位適應(yīng)、行業(yè)載體、核算為主和兼顧管理”的原則對(duì)教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行取舍，以增強(qiáng)課程教學(xué)的針對(duì)性和適應(yīng)性，從社會(huì)人才需求和職業(yè)崗位入手，分解和提煉從事具體職業(yè)崗位所需的核心職業(yè)能力，然后根據(jù)這些職業(yè)能力需求和會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式來(lái)設(shè)計(jì)人才培養(yǎng)的理論課程和實(shí)踐課程。根據(jù)成本會(huì)計(jì)崗位職業(yè)能力要求和課程能力標(biāo)準(zhǔn)，《成本會(huì)計(jì)》課程的教學(xué)內(nèi)容通常應(yīng)由成本會(huì)計(jì)基本理論、要素費(fèi)用的核算、生產(chǎn)費(fèi)用的分配、產(chǎn)品成本計(jì)算的方法、成本報(bào)表的編制與分析，成本計(jì)劃與控制等內(nèi)容構(gòu)成。通過(guò)學(xué)習(xí)和實(shí)踐，培養(yǎng)出專業(yè)理論知識(shí)扎實(shí)，實(shí)踐應(yīng)用能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才。
3、強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，構(gòu)建層次化、模塊化的實(shí)踐教學(xué)體系
在課程體系結(jié)構(gòu)上，突出實(shí)踐教學(xué)，根據(jù)會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)目標(biāo)，把實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容分為三種不同的模塊，明確各模塊的培養(yǎng)目標(biāo)并組織教學(xué)。具體模塊包括基本能力與操作技能培訓(xùn)、專業(yè)應(yīng)用能力與專業(yè)技能培訓(xùn)、頂崗實(shí)習(xí)與畢業(yè)設(shè)計(jì)等構(gòu)成的綜合能力與綜合技能實(shí)訓(xùn)，形成多層次實(shí)踐教學(xué)體系，改變目前成本會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)項(xiàng)目單一的現(xiàn)狀，有利于培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。全新的會(huì)計(jì)實(shí)踐性教學(xué)形式應(yīng)該包括以下八個(gè)方面，即演示教學(xué)、案例教學(xué)、單元練習(xí)、模擬實(shí)習(xí)、校外生產(chǎn)實(shí)習(xí)、社會(huì)調(diào)查、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、撰寫(xiě)論文等。同時(shí)，在實(shí)踐性教學(xué)中，完全按照現(xiàn)代企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)崗位能力要求來(lái)開(kāi)展實(shí)踐性教學(xué)。
4、采用靈活多樣的教學(xué)方法應(yīng)用于實(shí)踐性教學(xué)
教學(xué)方法是完成教學(xué)任務(wù)，實(shí)現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)的手段。以真實(shí)工作任務(wù)及其工作過(guò)程為依據(jù)整合、序化教學(xué)內(nèi)容。模擬企業(yè)真實(shí)的成本核算崗位具體工作設(shè)置工作任務(wù)，采用項(xiàng)目教學(xué)法使學(xué)生熟悉企業(yè)成本核算崗位主要工作流程。將企業(yè)成本會(huì)計(jì)工作崗位一個(gè)月的工作任務(wù)進(jìn)行分解，使學(xué)生在逐步完成各項(xiàng)任務(wù)的同時(shí)知其然也知其所以然。教、學(xué)、做相結(jié)合，理論與實(shí)踐一體化，在每項(xiàng)任務(wù)完成前，教師應(yīng)對(duì)任務(wù)或訓(xùn)練的完成所必需的理論知識(shí)，作出必要的說(shuō)明，課程組織既要體現(xiàn)學(xué)習(xí)性，也應(yīng)體現(xiàn)成本會(huì)計(jì)崗位工作任務(wù)要求，使實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)組織合理，著力培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐動(dòng)手能力，使學(xué)生能夠解決企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題。
5、訂立“實(shí)訓(xùn)要求及考核標(biāo)準(zhǔn)”
高職會(huì)計(jì)專業(yè)主要是培養(yǎng)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才，著重考核學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)知識(shí)、解決實(shí)際問(wèn)題的能力。會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)的一個(gè)重要特征即規(guī)范性，保證教學(xué)內(nèi)容的規(guī)范性是關(guān)系到今后學(xué)生能否在工作崗位上規(guī)范會(huì)計(jì)行為的重要前提。實(shí)訓(xùn)教學(xué)應(yīng)該有明確的目的、程序、要求，并且對(duì)于每一步驟的操作都應(yīng)給出相應(yīng)的考核和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，如實(shí)踐技能考試采用抽簽操作考核的方式。由教師事先準(zhǔn)備好需要考核的各種有關(guān)成本核算的原始資料、各項(xiàng)費(fèi)用分配表、成本計(jì)算單和相關(guān)的記賬憑證，學(xué)生抽簽決定自己要考核的題目；從而解決會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)考核標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，主觀隨意性大的問(wèn)題。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；財(cái)務(wù)管理；可行性
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）06-0-02
引言
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，低成本，高效益的發(fā)展模式已經(jīng)成為了所有企業(yè)追求的目標(biāo)。而皮革制造業(yè)也已經(jīng)進(jìn)入了高度自動(dòng)化的生產(chǎn)領(lǐng)域，其面臨的經(jīng)營(yíng)和成本核算環(huán)境也已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。在傳統(tǒng)的成本核算方法下，主要是以產(chǎn)品米數(shù)和生產(chǎn)工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，這種方法對(duì)產(chǎn)品成本的分配不夠準(zhǔn)確且?guī)в兄饔^性，因此計(jì)算出的數(shù)據(jù)明顯扭曲了產(chǎn)品的實(shí)際成本，提供的成本信息也已經(jīng)不再滿足信息使用者的需求。為了能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，同時(shí)也能為企業(yè)提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，解決各個(gè)費(fèi)用分配的不科學(xué)性，本論文將以G合成革有限公司為載體，對(duì)作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)成本核算方法的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行闡述，希望能講作業(yè)成本法在皮革制造業(yè)中推廣及實(shí)施。
一、作業(yè)成本法的基本理論與方法
1.作業(yè)成本法的涵義
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法）是以作業(yè)為中心，在生產(chǎn)中導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)。在計(jì)算產(chǎn)品的成本時(shí)，必須先確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，按照資源動(dòng)因?qū)⑾牡馁Y料準(zhǔn)確的計(jì)入各個(gè)作業(yè)，按照作業(yè)來(lái)歸集成本；而后選擇成本動(dòng)因，按成本對(duì)象和各項(xiàng)作業(yè)成本之間的因果關(guān)系（即成本動(dòng)因），將所有的作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象的一種成本核算方法。作業(yè)成本法是一種更加準(zhǔn)確的分配輔助費(fèi)用和間接成本的一種成本計(jì)算方法。
2.作業(yè)成本法的一般方法
（1）作業(yè)成本法的原理
作業(yè)成本法的計(jì)算主要是建立在以下來(lái)個(gè)基礎(chǔ)之上：（1）作業(yè)消耗資源； （2）成本對(duì)象消耗作業(yè)。
根據(jù)上述兩個(gè)提前，在計(jì)算產(chǎn)品的成本時(shí)，根據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)。第一，先將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的間接費(fèi)用根據(jù)發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)來(lái)歸集成本，并計(jì)算作業(yè)成本。第二，按照各項(xiàng)作業(yè)成本和其成本對(duì)象之間的因果關(guān)系（即成本對(duì)象消耗的作業(yè)量），把作業(yè)成本分配到各個(gè)成本對(duì)象，最后計(jì)算出各個(gè)產(chǎn)品的單位成本與總成本。綜上所述，作業(yè)成本法將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，即作業(yè)成本法成本核算的基本對(duì)象是作業(yè)而不是資源，作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)。因此在成本分配時(shí)，關(guān)注費(fèi)用發(fā)生的原因，把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái)，根據(jù)費(fèi)用發(fā)生的原因分配，從而得出各項(xiàng)成本對(duì)象的成本。
（2）作業(yè)成本法的要素
作業(yè)成本法主要涉及五大主要要素和兩個(gè)輔助要素。五大主要要素分別為：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。兩個(gè)輔助要素分別為：會(huì)計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)。其中資源、作業(yè)和成本對(duì)象是成本的承擔(dān)者，是可分配的對(duì)象。
3.作業(yè)成本法的計(jì)算方法
作業(yè)成本法的核心理論是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此可以把作業(yè)成本法分為兩個(gè)部分。第一部分，把資源動(dòng)因中消耗的資源分配到各項(xiàng)作業(yè)中。第二部分，將第一部分計(jì)算出的作業(yè)成本分配到各個(gè)成本對(duì)象之中。
具體步驟如下：
（1）區(qū)分不同類型的作業(yè)
首先全面分析產(chǎn)品從原料采購(gòu)到最后的驗(yàn)收入庫(kù)整個(gè)過(guò)程所蘊(yùn)含的作業(yè)，然后將相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)歸集在一起，并確認(rèn)為一個(gè)作業(yè)中心（包括成本庫(kù)）。這是整個(gè)作業(yè)成本法計(jì)算的基礎(chǔ)與起點(diǎn)。
（2）計(jì)算各作業(yè)成本，并進(jìn)行分配
將作業(yè)劃分之后，根據(jù)資源動(dòng)因確定每項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源，并分配到各項(xiàng)作業(yè)之中，從而形成作業(yè)成本。而將相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)成本歸集在一起，就形成了該作業(yè)成本庫(kù)的成本總額。
（3）計(jì)算作業(yè)成本分配率
選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因作為計(jì)算成本庫(kù)分配率的基準(zhǔn)。
（4）計(jì)算產(chǎn)品成本
根據(jù)成本分配率計(jì)算出各個(gè)產(chǎn)品的單位成本以及總成本。
二、G企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施可行性與必要性分析
G企業(yè)于2012年2月3日在宿州工商局登記注冊(cè)，是一家大型合成革公司，至今已有兩年時(shí)間。企業(yè)司占地186.2畝，共有5個(gè)車間，4條生產(chǎn)線，200多名員工。企業(yè)的自動(dòng)化水平較高，目前設(shè)有兩條生產(chǎn)線，分別配備大型生產(chǎn)機(jī)械，另外兩條為預(yù)備生產(chǎn)線，待將來(lái)擴(kuò)大規(guī)模而用。此外，企業(yè)還設(shè)有污水處理設(shè)備，廢料回收再利用設(shè)備等等。
1.G企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性分析
（1）生產(chǎn)技術(shù)的革新
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步，當(dāng)初以人力制造產(chǎn)品已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)在的需求，也就是說(shuō)其效率已經(jīng)無(wú)法趕上市場(chǎng)的需求量。也正因如此，各個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)革新正如火如荼的進(jìn)行著。企業(yè)已經(jīng)逐漸從傳統(tǒng)的“人造”向高科技、高效率的“機(jī)造”轉(zhuǎn)變。G企業(yè)目前有200多員工，但是分為了白班與夜班，人數(shù)各占一半左右，所以準(zhǔn)確來(lái)說(shuō)線上的生產(chǎn)人員大約是100人左右，而這些員工都是做一些如質(zhì)量檢驗(yàn)，搬運(yùn)，機(jī)器控制等必要的操作，其他步驟全部由機(jī)器。因此，作為機(jī)械化水平較高的企業(yè)，已經(jīng)不太適用傳統(tǒng)的成本核算方法。
（2）生產(chǎn)要素比重的改變
①直接材料。該公司的直接材料全部來(lái)自外購(gòu)，主要包括：色膏、色粉、樹(shù)脂、處理劑、木質(zhì)粉、輕鈣、重鈣等等。除此之外，還包括各種包裝物、各種保證機(jī)器正常運(yùn)行的燃料（煤）等等。
②直接人工。200多名一線生產(chǎn)工人的工資、獎(jiǎng)金、房補(bǔ)、津貼、加班費(fèi)以及提取的福利費(fèi)等。
③制造費(fèi)用。由于該公司自動(dòng)化水平較高，且生產(chǎn)所用的機(jī)器都為大型機(jī)械，因此其電費(fèi)、水費(fèi)、維護(hù)、維修費(fèi)等非常高。除此之外，還有機(jī)修工人的工資等。所以其所占成本的比重非常高。
（3）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需求
由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和生產(chǎn)環(huán)境的變化，各種客觀原因要求企業(yè)必須從大規(guī)模的、單一的品種（壟斷除外）向品種多樣化、個(gè)性化和可選擇性的方向進(jìn)行改變，且X企業(yè)也正朝這個(gè)方向進(jìn)行努力，因而傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不足以支撐X企業(yè)的成本核算。
2.作業(yè)成本法在G企業(yè)中可行性分析
（1）提供的服務(wù)種類多、數(shù)量大，在分工上也逐漸的細(xì)化
在G企業(yè)內(nèi)提供的服務(wù)種類比較繁多，并且各項(xiàng)服務(wù)的差異性也比較的大。同時(shí)隨著我國(guó)整體合成革業(yè)務(wù)的發(fā)展，在公司內(nèi)的各項(xiàng)人員的分工上也更加的細(xì)化，相比之前的交叉、模糊的分工已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。因此在流程上也相對(duì)的比較固定，雖然流程相對(duì)較多，但是流程中的步驟還是相對(duì)比較固定的。這也為作業(yè)成本法的實(shí)施奠定了良好的基礎(chǔ)。
（2）間接成本占公司總成本的比例大
作業(yè)成本法適用條件之一就包括間接成本占總成本的比例相對(duì)較大。那么在G企業(yè)皮革生產(chǎn)作業(yè)內(nèi)的間接成本占總成本的比例均在50%以上，因?yàn)榭勺匪莸闹苯映杀菊伎偝杀镜谋壤鄬?duì)較小。在這種情況下，如果中心依舊使用傳統(tǒng)的成本核算方法，勢(shì)必會(huì)造成成本核算不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，直接導(dǎo)致決策的失誤。因此在G企業(yè)內(nèi)引入作業(yè)成本進(jìn)行成本的核算分析，可以通過(guò)這種核算方法得出更加準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果，幫助管理者更好的進(jìn)行成本管理。
（3）信息化系統(tǒng)的普及為作業(yè)成本法的實(shí)施提供有力的保證
目前在公司內(nèi)電腦的普及和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)自動(dòng)化的發(fā)展也為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了硬件基礎(chǔ)。在實(shí)際的生產(chǎn)過(guò)程中也完全實(shí)現(xiàn)了信息化的處理，有專門(mén)的系統(tǒng)予以支持。所以在數(shù)據(jù)的收集方面都可以通過(guò)這些系統(tǒng)中取得，在作業(yè)量的收集方面可以保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。減少了因?yàn)槭止ぷ鳂I(yè)而帶來(lái)的數(shù)據(jù)誤差大的問(wèn)題，確保了基礎(chǔ)信息的準(zhǔn)確性、正式性及完整性。 基于以上幾點(diǎn)，在G企業(yè)目前中心內(nèi)已經(jīng)具備了實(shí)行作業(yè)成本法的條件。
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[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì)，成本管理會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)人民出版社，1995.
成本會(huì)計(jì)論文2500字(一)：現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理理念和實(shí)施策略論文
現(xiàn)代成本管理理念的誕生與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品生命周期、全球競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)息息相關(guān)，并逐漸由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代。現(xiàn)代成本管理法的推進(jìn)實(shí)施中，誕生諸如價(jià)值鏈分析、零庫(kù)存準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)、作業(yè)成本法等內(nèi)容，并在諸多管理方法中形成了有機(jī)統(tǒng)一的整體。具體成本管理理念和實(shí)施方法如下：
一、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理理念
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)和第一、第二產(chǎn)業(yè)相比更具比重優(yōu)勢(shì)。在現(xiàn)代社會(huì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中，進(jìn)一步促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，并在市場(chǎng)中，由單一產(chǎn)業(yè)發(fā)展到多元產(chǎn)業(yè)的全面發(fā)展。相較于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，在旅游經(jīng)濟(jì)、信貸貨幣、基金保險(xiǎn)、通訊電器等領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化調(diào)整及發(fā)展，也迸發(fā)出了活力。基于此，企業(yè)關(guān)于自身生產(chǎn)方式和成本管理方法也隨之發(fā)生了翻天覆地的變革，并在高科技產(chǎn)物如計(jì)算機(jī)、數(shù)控機(jī)床、人工智能等技術(shù)密集型生產(chǎn)成本中歸于新成本會(huì)計(jì)管理的信息化產(chǎn)物之中。
二、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理理念的關(guān)鍵點(diǎn)
（一）全面質(zhì)量成本管理理念
全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement，簡(jiǎn)稱TQM）主要體系組成目的旨在提高經(jīng)濟(jì)水平、滿足客戶需求、滿足市場(chǎng)研究需求、滿足設(shè)計(jì)要求、便于制作和售后服務(wù)的過(guò)程，其質(zhì)量高低與相關(guān)活動(dòng)自成一種有效的管理內(nèi)容體系。主要管理意義為：以產(chǎn)品質(zhì)量提高為而核心，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)理念和方法為引導(dǎo)、以生產(chǎn)化、流程化管理為重點(diǎn)、以職工工作積極性和責(zé)任感為保障，以完美的產(chǎn)品質(zhì)量和完善的售后服務(wù)為基礎(chǔ)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的洪流中，通過(guò)低成本、低能耗、低維修成本和低事故發(fā)生為管理目標(biāo)。管理理念適用于為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而從事信息活動(dòng)的協(xié)調(diào)過(guò)程。
（二）成本會(huì)計(jì)管理理念
物價(jià)的變動(dòng)，催生了資產(chǎn)成本計(jì)量屬性對(duì)象的確認(rèn)，并注重計(jì)量和報(bào)告等程序管理。該成本會(huì)計(jì)管理理念的核心旨在提高企業(yè)資產(chǎn)成本利用有效率，在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，確保各方利益趨于一致化和等效化，并在降低成本中隨技術(shù)理念、管理核心等發(fā)生質(zhì)的變化。
（三）約束理論管理理念
該理論英譯為“TheoryofConstraints，
TOC”主要作用為輔助企業(yè)識(shí)別目標(biāo)管理中的相關(guān)制約因素并進(jìn)行整改。約束理論的作用是有效發(fā)揮出現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中的管控能力，并實(shí)現(xiàn)實(shí)際工作技能掌握水平和工作技能需求的相吻合，通過(guò)提高生產(chǎn)能力、優(yōu)化生產(chǎn)工序等整體提高企業(yè)生產(chǎn)能力、降低企業(yè)生產(chǎn)成本，以利于企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
三、現(xiàn)代企業(yè)成本會(huì)計(jì)管理現(xiàn)狀
隨著改革開(kāi)放進(jìn)程的加快，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?jié)u趨歸于完善和規(guī)范。現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理及其相關(guān)發(fā)展中，面臨著愈加激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，并在產(chǎn)品供求關(guān)系、新工藝及其產(chǎn)品更新?lián)Q代中，以短運(yùn)營(yíng)周期和成本核算工作的精密化在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中產(chǎn)生了廣泛的影響。加之知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有利影響，使得成本會(huì)計(jì)的多樣化、個(gè)性化及其集成化和多元化趨勢(shì)得到了大幅度改善。具體來(lái)講，在成本會(huì)計(jì)理論研究中的進(jìn)程極快，使得成本會(huì)計(jì)研究的系統(tǒng)性、獨(dú)立性得以上升到思維層面，且將管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等學(xué)科體系融入到成本會(huì)計(jì)之中，無(wú)疑使得該領(lǐng)域的著述及其論文和專著趨于詳盡化、體系化、智能化、標(biāo)準(zhǔn)化，并在以往的成功經(jīng)驗(yàn)分析中，從成本會(huì)計(jì)報(bào)表與分析、成本會(huì)計(jì)管理策略、成本會(huì)計(jì)可操作性上趨于完善。而在成本會(huì)計(jì)信息上的質(zhì)量管控中，以成本會(huì)計(jì)的發(fā)展管理階段、核算階段、實(shí)施有效管控，以能夠?qū)?huì)計(jì)信息應(yīng)用在企業(yè)決策中，從事后管理上升到整體管理，并在未來(lái)的工作中，為會(huì)計(jì)管控提供相關(guān)參考意見(jiàn)。
四、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理理念的實(shí)施策略
（一）引進(jìn)先進(jìn)管理方法和技術(shù)
對(duì)于企業(yè)而言，管理方法及技術(shù)作為一把雙刃劍，先進(jìn)管理理念和方法及其管理技術(shù)的變更，無(wú)疑對(duì)企業(yè)生產(chǎn)價(jià)格調(diào)整、成本主導(dǎo)、額外盈余、產(chǎn)品研發(fā)、目標(biāo)利潤(rùn)成本值變更、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等具有決定性作用。國(guó)外在該領(lǐng)域的技術(shù)漸趨成熟，且在管理體系、制度、理念、模式中以其先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)和成效獲得了比之常規(guī)管理較為成功的管理模式，以此來(lái)從經(jīng)驗(yàn)、模式上加以借鑒。國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)以此為借鑒，在先進(jìn)管理方法、管理理念、管理目標(biāo)中以及時(shí)變革和成本縮減，確保會(huì)計(jì)管理成效最大化。
（二）會(huì)計(jì)電算化管理進(jìn)程加快
加快會(huì)計(jì)制度研究與改革步伐，制定相應(yīng)的配套措施和法規(guī)。以信息化市場(chǎng)發(fā)展為餌，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)種類拓展及其會(huì)計(jì)管理技術(shù)高效化中，尋求企業(yè)信息化發(fā)展的最佳助力。管理環(huán)節(jié)，堅(jiān)持“以人為本”，奉行財(cái)務(wù)信息互動(dòng)交融、人力資源信息系統(tǒng)化等措施。在管理環(huán)節(jié)，人主觀能動(dòng)性發(fā)揮作用成效突出，適度以激勵(lì)制度、現(xiàn)代成本管理方法和理念作為問(wèn)題解決的關(guān)鍵。避免過(guò)度管理造成管理成效下降，有礙現(xiàn)代成本管理方法的提升，違背現(xiàn)代管理思想的初衷。
（三）成本管理全面啟動(dòng)
現(xiàn)代成本管理作為一項(xiàng)系統(tǒng)性、復(fù)雜性工程，需要在成本管理方案設(shè)計(jì)中進(jìn)行全局掌控，并鼓勵(lì)各參與方全局動(dòng)員并配合上述價(jià)值鏈分析、零存貨與及時(shí)生產(chǎn)、作業(yè)成本法管理方法，囊括全面質(zhì)量成本管理理念、持續(xù)提高理論的管理理念、約束理論管理理念并進(jìn)行合理設(shè)計(jì)，最終協(xié)同不同層級(jí)相關(guān)管理人員、基層車間人員的全面支持和身體力行。持續(xù)深入全面對(duì)標(biāo)，形成管理、技術(shù)、財(cái)務(wù)成本三大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)對(duì)標(biāo)體系。圍繞安全、優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)、高效、低耗的管理目標(biāo)，推動(dòng)成本、技經(jīng)、管理等指標(biāo)持續(xù)改善，整個(gè)管理過(guò)程中保“安全零事故，環(huán)保零污染”，關(guān)鍵指標(biāo)達(dá)到或領(lǐng)先行業(yè)先進(jìn)水平。
（四）綜合持久的管理方略
現(xiàn)代成本管理方法要應(yīng)用在企業(yè)管理的整個(gè)過(guò)程中，需以合理存貨模式避免存貨流通速度過(guò)快對(duì)企業(yè)造成的災(zāi)難性后果。在持久成本管理中，以完善的思路運(yùn)用于管理理念之中，以中長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)為己任，全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
五、結(jié)束語(yǔ)
綜上，本文分析了現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)管理的基本理念，進(jìn)一步闡述了成本會(huì)計(jì)管理的實(shí)施方法，旨在總結(jié)企業(yè)以現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)理念為基礎(chǔ)，以減少成本、提高利潤(rùn)為經(jīng)濟(jì)效益提高的關(guān)鍵，以為現(xiàn)代企業(yè)成本會(huì)計(jì)管理探究提供依據(jù)。
成本會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文模板(二)：企業(yè)成本會(huì)計(jì)在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的認(rèn)知和發(fā)展策略論文
摘要：社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，我國(guó)企業(yè)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)，目標(biāo)成本管理與調(diào)整是企業(yè)發(fā)展的重要前提。新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，企業(yè)成本會(huì)計(jì)如何有效發(fā)展是本文重點(diǎn)研究的內(nèi)容，同時(shí)針對(duì)企業(yè)成本會(huì)計(jì)在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的認(rèn)知展開(kāi)分析，僅供參考。
關(guān)鍵詞：企業(yè)成本會(huì)計(jì)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)認(rèn)知和發(fā)展策略
一、新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下對(duì)企業(yè)成本會(huì)計(jì)的認(rèn)知
現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展引發(fā)一場(chǎng)信息化產(chǎn)業(yè)革命浪潮，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)使得世界經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生巨大改變。經(jīng)濟(jì)發(fā)展核心是知識(shí)與技術(shù)的創(chuàng)新，依托信息產(chǎn)業(yè)，實(shí)現(xiàn)科技與知識(shí)的有效融合。當(dāng)代科學(xué)技術(shù)水平的提高，傳統(tǒng)有形化資本經(jīng)濟(jì)社會(huì)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)形知識(shí)結(jié)構(gòu)。新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益激烈，消費(fèi)需求更加多樣化，要求也越來(lái)越高，往往會(huì)出現(xiàn)供大于求的現(xiàn)象。而創(chuàng)新產(chǎn)品、新工藝的產(chǎn)生與應(yīng)用，幫助企業(yè)縮短生產(chǎn)周期，但成本核算要求也越來(lái)越高。所以，低成本戰(zhàn)略管理理念成為企業(yè)管理核心，幫助企業(yè)掌握市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展準(zhǔn)確信息，成本結(jié)構(gòu)更加完善，減少成本支出。
受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化的影響，企業(yè)制造環(huán)境也發(fā)生相應(yīng)的改變。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化生出的新型產(chǎn)品制造、資源規(guī)劃以及集成化系統(tǒng)，給傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)帶來(lái)巨大沖擊，新經(jīng)濟(jì)下，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算方法也不再適用。
由于受到新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)物價(jià)出現(xiàn)波動(dòng)現(xiàn)象，這時(shí)企業(yè)成本會(huì)計(jì)要以現(xiàn)有成本作為計(jì)量屬性，確認(rèn)核算對(duì)象，采取正確計(jì)量方法，規(guī)范報(bào)告流程。
預(yù)測(cè)、核算和分析企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中支出的成本費(fèi)用，工作產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息可作為企業(yè)管理決策、管理控制的方面的參考依據(jù)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化，企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算和經(jīng)營(yíng)理念相結(jié)合，同時(shí)融入成本管理理念，跟隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值變化，決策性更高。
二、新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下企業(yè)成本會(huì)計(jì)發(fā)展策略
（一）加強(qiáng)理論研究
加強(qiáng)理論研究是企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，以往企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，管理者在企業(yè)成本會(huì)計(jì)理論方面沒(méi)有形成正確認(rèn)知，忽略其重要性，導(dǎo)致傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本缺乏理論支持，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展與變化，各種問(wèn)題層出不窮，如果缺乏有利理論支撐，企業(yè)成本會(huì)計(jì)會(huì)很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決，不能站在理論角度分析市場(chǎng)局勢(shì)，最終導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展與市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)背道而馳，企業(yè)無(wú)法在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中謀求立足之地，只能被淘汰。所以，必須重視理論研究，在理論指導(dǎo)下，通過(guò)專業(yè)理論知識(shí)深刻探索，找尋問(wèn)題最佳處理對(duì)策。
（二）借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)成本會(huì)計(jì)的作用與優(yōu)勢(shì)逐漸顯現(xiàn)，在企業(yè)管理與發(fā)展中的地位也越來(lái)越重要。新的時(shí)代環(huán)境下，企業(yè)成本會(huì)計(jì)采取有效對(duì)策，確保自身成本會(huì)計(jì)水平不斷提升。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)在成本會(huì)計(jì)體系的建立方面并不夠完善，相較于發(fā)達(dá)國(guó)家，差距明顯。對(duì)此，企業(yè)首先考慮自身實(shí)際情況，基于實(shí)際，有目的選擇與企業(yè)發(fā)展方向相符的國(guó)外先進(jìn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)形勢(shì)和基本國(guó)情采取有效措施，為企業(yè)成本會(huì)計(jì)改革提供保障。
（三）更新思想觀念
傳統(tǒng)企業(yè)成本會(huì)計(jì)在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下已經(jīng)不再適用，因?yàn)閭鹘y(tǒng)企業(yè)成本會(huì)計(jì)陳舊僵化，在評(píng)價(jià)工作中，往往只注重對(duì)成本評(píng)價(jià)，將成本看作唯一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)成本會(huì)計(jì)思想觀念落后，企業(yè)盲目的追求經(jīng)濟(jì)效益，為了增加盈利，一味的減少成本消耗，節(jié)約成本是每個(gè)企業(yè)發(fā)展進(jìn)程中所注重的，但并不是企業(yè)發(fā)展的最佳途徑。企業(yè)長(zhǎng)期受到這種錯(cuò)誤、滯后思想觀念的影響，嚴(yán)重阻礙自身發(fā)展探索腳步的前進(jìn)，新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，企業(yè)面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)局勢(shì)無(wú)法有效應(yīng)對(duì)，適應(yīng)能力漸漸降低。所以，企業(yè)必須要不斷地更新思想觀念，豐富成本工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，全面加強(qiáng)工作力度，促進(jìn)成本會(huì)計(jì)發(fā)展，才能總體上提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
（四）建立長(zhǎng)效企業(yè)成本會(huì)計(jì)機(jī)制
樹(shù)立成本控制意識(shí)是企業(yè)首要工作。在先進(jìn)的成本管理理念指引下，完成企業(yè)成本文化的建立。新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，市場(chǎng)環(huán)境風(fēng)云突變，企業(yè)每天可能都會(huì)面臨一些不可預(yù)知的風(fēng)險(xiǎn)，要想穩(wěn)中取勝，必須采取低成本戰(zhàn)略策略，企業(yè)全員樹(shù)立成本控制意識(shí)。另外，企業(yè)可通過(guò)成本會(huì)計(jì)工作，利用數(shù)據(jù)輔助管理，企業(yè)決策更客觀，成本管理思維更具全面性。
其次，完善企業(yè)成本會(huì)計(jì)組織體系，提高成本會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)。成本會(huì)計(jì)組織體系的完善，要求企業(yè)先建立專門(mén)的會(huì)計(jì)部門(mén)，并設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)人員，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。成本會(huì)計(jì)人員全面了解掌握生產(chǎn)流程，并數(shù)量使用成本控制方法，利用各種有效的控制方法實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)成本全方位、全過(guò)程的管理。以上要求的滿足，不僅需要成本會(huì)計(jì)人員掌握專業(yè)知識(shí)，熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程、管理手段等內(nèi)容，而且還要數(shù)量操作、正確使用先進(jìn)會(huì)計(jì)軟件和信息系統(tǒng)。企業(yè)成本會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提升，才能自主不斷提高個(gè)人業(yè)務(wù)素養(yǎng)，確保成本會(huì)計(jì)工作順利開(kāi)展。
（五）建立成本會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)
雖然有大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)建有財(cái)會(huì)核算系統(tǒng)并日趨成熟，但在成本會(huì)計(jì)管理信息化方面水平較低。基于傳統(tǒng)手工成本核算增加功能板塊最終形成成本會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)，工作效率提升。信息反饋可以說(shuō)是閉環(huán)效應(yīng)企業(yè)理念中最重要的環(huán)節(jié)。所以，建立完善的成本會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)不僅能增強(qiáng)信息反饋速度，還能夠保障成本預(yù)測(cè)、決策和核算的準(zhǔn)確性。成本控制和預(yù)算功能充分展現(xiàn)，確保企業(yè)成本會(huì)計(jì)工作高效運(yùn)行。成本會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)少不了對(duì)計(jì)算機(jī)的使用，所以對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用也給企業(yè)整體管理信息系統(tǒng)提供可靠技術(shù)支撐。
一、軍工科研單位成本管理的特征與現(xiàn)狀
1.我國(guó)軍工科研單位成本管理的特征。作為國(guó)家投資建設(shè)的國(guó)防科技事業(yè)性質(zhì)的軍工科研單位，主要從事軍用品的研制和定型軍用品的開(kāi)發(fā)研制業(yè)務(wù)。按照產(chǎn)品生產(chǎn)的組織方式劃分，軍工科研單位的業(yè)務(wù)更多的屬于單件或小批量生產(chǎn)。軍工科研單位的項(xiàng)目、產(chǎn)品的特性決定了其對(duì)科研生產(chǎn)活動(dòng)需要采用項(xiàng)目制的形式進(jìn)行運(yùn)作和管理。定型軍品的生產(chǎn)項(xiàng)目在立項(xiàng)時(shí)其技術(shù)狀態(tài)已經(jīng)制式化，設(shè)計(jì)圖紙無(wú)需做出較大改變，產(chǎn)品的生產(chǎn)流程和傳統(tǒng)制造業(yè)生產(chǎn)流程基本相同，因此對(duì)定型軍品生產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行成本控制相對(duì)較為簡(jiǎn)單。而定型軍用品的生產(chǎn)項(xiàng)目，各類軍品研制項(xiàng)目由于其研發(fā)的特殊性，受到科研生產(chǎn)客觀規(guī)律的影響較大，在項(xiàng)目的實(shí)施的過(guò)程中存在著大量的不確定性因素，各研制項(xiàng)目之間的可比性較差，成本對(duì)象比較復(fù)雜，因此對(duì)軍品研制項(xiàng)目進(jìn)行成本控制的難度很大。2.我國(guó)軍工科研單位成本管理的現(xiàn)狀。軍工科研單位成成本管理內(nèi)部控制基本沿襲了舊有的模式，弱化了程序和制度控制。盡管近兩年國(guó)家連續(xù)出臺(tái)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的種種規(guī)范，但軍工科研事業(yè)單位在這方面依然有待實(shí)質(zhì)性進(jìn)展方面的突破。隨著科研活動(dòng)不斷發(fā)展，軍工科研事業(yè)單位成本費(fèi)用也在迅速增加，經(jīng)費(fèi)緊張程度加劇，成本控制管理亟待加強(qiáng)。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，軍工科研單位管理人員及科研人員的成本管理理念先進(jìn)性有待提升，科研人員不能只負(fù)責(zé)埋頭做科研，以任務(wù)達(dá)成為目標(biāo)，不考慮項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)問(wèn)題；軍工科研單位的管理人員之間應(yīng)加強(qiáng)溝通，亦不能計(jì)劃部門(mén)只負(fù)責(zé)制計(jì)劃，問(wèn)財(cái)務(wù)部門(mén)要經(jīng)費(fèi)而不顧經(jīng)費(fèi)使用及管理。第二，企業(yè)成本核算不規(guī)范致使信息存在失真，根據(jù)國(guó)家規(guī)定，科研項(xiàng)目采用完全成本法進(jìn)行核算，軍品則采用制造成本法進(jìn)行核算，但是很多軍工科研單位將軍品納入科研項(xiàng)目實(shí)行完全成本法核算，這樣的行為加大軍品成本的機(jī)會(huì)主義行為。第三，軍工科研單位在成本管理方面忽略戰(zhàn)略成本管理，重點(diǎn)關(guān)注生產(chǎn)成本，忽視調(diào)研和產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購(gòu)等方面的成本，而這些被忽略的部分缺失軍工科研單位科研成本的重要部分。第四，企業(yè)成本管理的約束與激勵(lì)機(jī)制不健全，各項(xiàng)考核沒(méi)有落到實(shí)處，影響單位發(fā)展效率。
二、加強(qiáng)軍工科研單位成本控制的必要性
早在2002年黨的十六大就已經(jīng)確定了“深化國(guó)防科技工業(yè)體制改革，堅(jiān)持寓軍于民，建立健全競(jìng)爭(zhēng)、評(píng)價(jià)、監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，加快國(guó)防科技和武器裝備發(fā)展”的改革目標(biāo)。隨后又提出了“堅(jiān)持軍民結(jié)合，寓軍于民，促進(jìn)軍民良性互動(dòng)，協(xié)調(diào)發(fā)展；堅(jiān)持強(qiáng)化基礎(chǔ)，自主創(chuàng)新，努力提高科研和制造水平，堅(jiān)持深化改革，擴(kuò)大開(kāi)放，盡快建立和完善適應(yīng)武器裝備研制生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的機(jī)制、體制；堅(jiān)持以人為本，實(shí)施人才戰(zhàn)略，培養(yǎng)造就一大批高素質(zhì)的國(guó)防科技人才”的戰(zhàn)略指導(dǎo)方針。首先，國(guó)家寓軍于民、軍民結(jié)合的新型體制為軍工科研單位帶來(lái)了重大機(jī)遇，國(guó)家鼓勵(lì)軍工科研單位利用技術(shù)方面的優(yōu)勢(shì)發(fā)展民用產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)，這對(duì)軍工科研單位來(lái)講是一個(gè)快速發(fā)展的歷史機(jī)遇，而軍工科研單位更應(yīng)該全面的分析識(shí)別外部市場(chǎng)環(huán)境，結(jié)合自身優(yōu)勢(shì)進(jìn)行準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位，通過(guò)價(jià)值鏈與動(dòng)因分析模式獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。其次，國(guó)防科技工業(yè)的運(yùn)行機(jī)制的改革打破了軍工科研單位原有的行業(yè)壟斷地位，國(guó)家將軍工企業(yè)發(fā)展納入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)必然是大趨勢(shì)，將會(huì)有更多的民營(yíng)主體加入到軍工產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)行列，未來(lái)軍工科研單位將面臨著日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，而對(duì)成本的控制也將是決定著競(jìng)爭(zhēng)的成敗關(guān)鍵所在。
三、加強(qiáng)軍工科研單位成本控制的措施
軍工科研單位的成本控制問(wèn)題是一個(gè)系統(tǒng)性的問(wèn)題，結(jié)合軍工科研單位在在成本控制方面的實(shí)際情況提出以下建議：第一，堅(jiān)持戰(zhàn)略性原則。軍工科研單位在進(jìn)行成本控制時(shí)不應(yīng)追求一時(shí)的成本降低，也不能單純的為降低成本而降低成本，應(yīng)兼具計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)和評(píng)價(jià)等功能，從企業(yè)及市場(chǎng)運(yùn)行的基本規(guī)律出發(fā)，同時(shí)站在培育在未來(lái)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的核心競(jìng)爭(zhēng)力角度，樹(shù)立科學(xué)的預(yù)算管理理念，制定一整套集戰(zhàn)略管理、人本管理、系統(tǒng)管理于一體的成本管理制度和方法。第二，建立科學(xué)的預(yù)算控制、預(yù)算調(diào)整的制度和程序。建立科學(xué)的預(yù)算控制、預(yù)算調(diào)整的制度和程序是整個(gè)預(yù)算管理體系得以順利實(shí)施的保證。預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程就是計(jì)劃的落實(shí)的過(guò)程，也是單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，只有建立在規(guī)范的制度和程序之下的成本管理才能保證計(jì)劃的順利實(shí)現(xiàn)。建立預(yù)算考評(píng)與獎(jiǎng)懲體系是預(yù)算執(zhí)行的源動(dòng)力，預(yù)算考評(píng)是對(duì)單位內(nèi)部各級(jí)責(zé)任中心預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核和評(píng)價(jià)，在預(yù)算管理過(guò)程中，預(yù)算考評(píng)起著承上啟下的關(guān)鍵作用，發(fā)揮著激勵(lì)、溝通、控制的重要作用，使被考評(píng)人明確改進(jìn)工作的方向，有利于推動(dòng)單位總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第三，因地制宜進(jìn)行全員全過(guò)程管理。因地制宜的進(jìn)行成本管理是指軍工科研單位在進(jìn)行成本控制時(shí)必須綜合考慮其實(shí)際研發(fā)及市場(chǎng)環(huán)境。因地制宜的要求軍工科研單位成本框架的構(gòu)建符合其組織結(jié)構(gòu)，符合其特定部門(mén)的要求，符合其科研生產(chǎn)活動(dòng)流程。軍工科研單位的全體員工是其進(jìn)行成本管理的主體，直接關(guān)系到成本管理制度的實(shí)施效果，因此應(yīng)該調(diào)動(dòng)全員的積極性進(jìn)行成本管理。全過(guò)程成本管理是進(jìn)行戰(zhàn)術(shù)層面的成本控制時(shí)不僅要降低生產(chǎn)成本，還應(yīng)該對(duì)科研生產(chǎn)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行分析，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)整個(gè)流程全過(guò)程成本管理。
作者:徐朝暉 單位:中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第五十四研究所
參考文獻(xiàn)：
[1]陳繼．《軍工科研單位成本核算模式改進(jìn)研究》(合肥工業(yè)大學(xué)碩士論文)．合肥，合肥工業(yè)大學(xué)，2006．
【關(guān)鍵詞】 林木資源； 成本； 價(jià)值流； 物質(zhì)流
【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）10-0029-06
一、引言
現(xiàn)代工業(yè)發(fā)展給人類社會(huì)帶來(lái)的巨大經(jīng)濟(jì)利益伴隨著地球資源的過(guò)度消耗和環(huán)境的持續(xù)破壞。發(fā)展以可持續(xù)發(fā)展為理念，以清潔生產(chǎn)、資源綜合利用、生態(tài)設(shè)計(jì)和可持續(xù)消費(fèi)等為戰(zhàn)略的循環(huán)經(jīng)濟(jì)成為世界繁榮經(jīng)久不衰的必經(jīng)之路。林木作為森林的主要組成部分，是可循環(huán)可再生的生物資源，被不斷地開(kāi)采和加工來(lái)滿足人類物質(zhì)需求。木材本身雖具有天然的循環(huán)經(jīng)濟(jì)屬性[ 1 ]，但其在制造生產(chǎn)時(shí)存在嚴(yán)重的環(huán)境危害，因此，構(gòu)建林木資源循環(huán)方式的探索十分必要。而構(gòu)建林木資源的循環(huán)利用需對(duì)其成本效益和環(huán)境效果進(jìn)行計(jì)算和分析，作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造決策的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。本文就此問(wèn)題，探索林木資源價(jià)值流的核算方法，量化林木資源生產(chǎn)制造過(guò)程的成本價(jià)值走向和環(huán)境效益，為評(píng)價(jià)林木資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)效果提供新方法。
二、文獻(xiàn)述評(píng)
林木價(jià)值的核算，最初是德國(guó)的林價(jià)算法，后逐漸發(fā)展引入“商品”概念，通過(guò)森林資源經(jīng)營(yíng)方在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的收益、成本、費(fèi)用等計(jì)算收益盈虧[ 2 ]。目前林木資源價(jià)值評(píng)估研究多是一種靜態(tài)資產(chǎn)的評(píng)估，常用方法有市場(chǎng)價(jià)格法、收益現(xiàn)值法和重置成本法，它們以不同的經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)模型為計(jì)算基礎(chǔ)。如呂俊欽[ 3 ]針對(duì)高坌等四個(gè)林場(chǎng)，就不同樹(shù)齡的林木選用上述不同的方法分別核算其價(jià)值。荷蘭學(xué)者Hekkert等[ 4 ]和德國(guó)學(xué)者Boesch等[ 5 ]分別運(yùn)用不同方法分析木材和紙品在本國(guó)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的流動(dòng)，前者運(yùn)用材料流分析中流的概念，從國(guó)家經(jīng)濟(jì)的供應(yīng)和消費(fèi)著手，后者采用“投入―產(chǎn)出”核算，研究發(fā)現(xiàn)木材和紙品的完整流動(dòng)會(huì)呈現(xiàn)出生產(chǎn)系統(tǒng)的線性特征。針對(duì)林木資源流的研究則多是物質(zhì)流分析，Hoglmeier等[ 6 ]將當(dāng)前木材應(yīng)用的物質(zhì)流模型（包括物質(zhì)供應(yīng)和能源生產(chǎn)）和代數(shù)優(yōu)化工具相融合，評(píng)估和優(yōu)化木材生命周期范圍內(nèi)的木材級(jí)聯(lián)利用對(duì)環(huán)境的影響。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源價(jià)值鏈的核算集成框架，將其分為林業(yè)、物流和供熱三個(gè)子系統(tǒng)，并使用了多種方法：物質(zhì)流核算、總能源需求量、能值會(huì)計(jì)和排放會(huì)計(jì)等。而國(guó)內(nèi)研究集中在采運(yùn)階段[ 8 ]。目前研究雖已建立些許方法核算林木價(jià)值，但缺乏將其與具體加工狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相結(jié)合的計(jì)算，也缺乏將其物質(zhì)流動(dòng)轉(zhuǎn)換為價(jià)值流轉(zhuǎn)的研究。本文探索林木資源價(jià)值流核算體系，幫助發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)潛力環(huán)節(jié)，評(píng)價(jià)林木資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施效果，有望成為林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)探索的新工具。
三、林木資源價(jià)值流核算的基本框架
（一）物質(zhì)流與價(jià)值流的內(nèi)在聯(lián)系
林木資源價(jià)值流的研究其核心在于物質(zhì)流和價(jià)值流的分析與計(jì)算，兩者之間必然具備邏輯關(guān)系。森林物質(zhì)處于不斷運(yùn)動(dòng)和周而復(fù)始的循環(huán)之中，人類生產(chǎn)改變自然物的形成和性質(zhì)，加工成滿足人類需求的物質(zhì)產(chǎn)品，同時(shí)廢棄物返回自然界，參與生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)，或者被回收利用，即生態(tài)物流在社會(huì)各經(jīng)濟(jì)部門(mén)之間不斷循環(huán)流動(dòng)[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物質(zhì)，并以生物質(zhì)的形式被用于工業(yè)生產(chǎn)中[ 10 ]，沿著生產(chǎn)過(guò)程流動(dòng)時(shí)其內(nèi)部組成要素發(fā)生形態(tài)、價(jià)值、信息等一系列的變化和轉(zhuǎn)換，但物質(zhì)內(nèi)容保持穩(wěn)定，隨著生產(chǎn)流程的逐步結(jié)轉(zhuǎn)，形成物質(zhì)流。林木資源價(jià)值流核算正是以物質(zhì)流為基礎(chǔ)，將資源輸入予以成本化，經(jīng)過(guò)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用投入，成為產(chǎn)成品獲得產(chǎn)品價(jià)值或銷售收入，資源流動(dòng)期間產(chǎn)生的價(jià)值增量，形成價(jià)值流轉(zhuǎn)[ 11 ]。
（二）林木資源價(jià)值流核算框架
循環(huán)經(jīng)濟(jì)“3R”原則，即減量化、再使用和再循環(huán)原則，是指導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)施的重要向?qū)А?duì)于林木資源來(lái)說(shuō)，森林孕育林木生長(zhǎng)，林木成為初始資源投入到人類生產(chǎn)，經(jīng)采伐成為原木，企業(yè)再生產(chǎn)人造板、木地板、紙制品等不同的林產(chǎn)品。林木采伐和生產(chǎn)制造是人類開(kāi)發(fā)利用林木資源和影響環(huán)境的主要環(huán)節(jié)，期間耗用材料，消耗燃料、力等能源，占用人力和機(jī)器設(shè)備等，并排放大量木質(zhì)廢棄物，造成粉塵和廢渣污染，產(chǎn)生甲醛等廢氣和大量有機(jī)廢水。由此，林木資源價(jià)值流核算應(yīng)貫徹“3R”原則對(duì)廢棄物給予高度關(guān)注。
為達(dá)到核算林木資源流的成本效益和環(huán)境效果以評(píng)價(jià)林木資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造效果的研究目的，林木資源價(jià)值流核算體系必須凸顯廢棄物的成本損失和環(huán)境破壞程度。本文吸收循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流的概念體系[ 12 ]，即資源價(jià)值的構(gòu)成，不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)將廢品損失成本包含于產(chǎn)成品的制造成本，而是單獨(dú)劃分廢棄物價(jià)值，并且針對(duì)廢棄物計(jì)算其環(huán)境損害成本，綜合核算“經(jīng)濟(jì)―環(huán)境”大系統(tǒng)的價(jià)值，如圖1所示。
基于此，林木資源價(jià)值流核算將林木資源在生產(chǎn)過(guò)程中的實(shí)物物質(zhì)流價(jià)值化，以貨幣化的信息為循環(huán)經(jīng)濟(jì)決策提供直觀信息，其基本框架是建立輸入端的資源能源成本和系統(tǒng)成本（包括人工費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)及制造費(fèi)用），輸出端劃分產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物的資源損失成本、外部環(huán)境損害成本，如圖2所示。
林木資源核算關(guān)注廢棄物成本價(jià)值，既包括資源流內(nèi)部損失成本，還納入污染物外排的環(huán)境損害價(jià)值。通過(guò)對(duì)廢棄物資源損失成本和外部環(huán)境損害成本的分析比較，可發(fā)現(xiàn)資源低效利用和污染嚴(yán)重的環(huán)節(jié)，確認(rèn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造方向，有助于針對(duì)性地制定改造方案，再核算循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后的林木資源價(jià)值流，從經(jīng)濟(jì)和環(huán)境兩個(gè)維度評(píng)價(jià)循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后改造效果。“核算―評(píng)價(jià)―改善”循環(huán)往復(fù)，最終達(dá)到廢棄物的高度減量化、高度再使用和高度再循環(huán)，實(shí)現(xiàn)林木資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
四、林木資源價(jià)值流的核算方法體系
（一）確定林木資源物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線
林木資源隨生產(chǎn)過(guò)程的流動(dòng)，形成林木生物質(zhì)的工藝流路線，其對(duì)應(yīng)的價(jià)值流動(dòng)則為林木資源價(jià)值流。分析林木資源在整個(gè)生產(chǎn)制造過(guò)程的流向和途徑，考慮各生產(chǎn)環(huán)節(jié)及之間的特點(diǎn)和目的，選擇一個(gè)或多個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)合并成一個(gè)物量中心，作為核算成本的基本單元。鑒于林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的分析重點(diǎn)在于廢棄物的考量，故將企業(yè)視作“黑箱”，分析“黑箱”的輸入和輸出即可。采集各物量中心的工藝物質(zhì)流數(shù)據(jù)，通過(guò)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的調(diào)查和各車間的生產(chǎn)報(bào)表，可收集各環(huán)節(jié)的資源輸入量、結(jié)轉(zhuǎn)至下環(huán)節(jié)的半成品或產(chǎn)成品量及廢棄物量。根據(jù)林木資源生產(chǎn)流程，分析資源流動(dòng)途徑，可抽象林木資源在M成本單元的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線如圖3：林木資源初始投入100個(gè)數(shù)量單位，產(chǎn)出合格品75個(gè)數(shù)量單位，則廢棄物是25個(gè)數(shù)量單位，其物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡算式為：100=75+25。
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（二）核算林木資源價(jià)值流
林木資源價(jià)值流計(jì)算產(chǎn)品的有效利用成本，要求廢棄物也承擔(dān)相應(yīng)的生產(chǎn)成本，體現(xiàn)在廢棄物的資源損失成本（負(fù)制品成本）和外部環(huán)境損害成本。
1.資源有效成本和資源損失成本的核算
數(shù)據(jù)采集來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)，將物質(zhì)流轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，把生產(chǎn)過(guò)程中投入的成本費(fèi)用歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本三類，然后按正制品和負(fù)制品木材質(zhì)量的比例關(guān)系分配，發(fā)現(xiàn)和計(jì)算“隱藏”的成本損失。具體核算公式如下：
Ct=Ctm+Cte+Cts （1）
Ctm=Ctm （-1）×■ （2）
Cte=Cte （-1）×■ （3）
Cts=Cts （-1）×■ （4）
Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）
Cwm=Ctm （-1）×■ （6）
Cwe=Cte （-1）×■ （7）
Cws=Cts （-1）×■ （8）
其中，Ct為正制品成本，Ctm、Cte和Cts分別是正制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；p是正制品木材質(zhì)量，q是負(fù)制品木材質(zhì)量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；Cw是負(fù)制品成本，Cwm、Cwe和Cws是制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本。
公式（1）為正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本之和，根據(jù)價(jià)值分配原理，各加法項(xiàng)可由公式（2）、公式（3）和公式（4）計(jì)算。公式（5）為負(fù)制品成本核算公式，其構(gòu)成與正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）為其加法項(xiàng)的分解式。
2.外部環(huán)境損害成本的核算
林木資源價(jià)值流的外部環(huán)境損害成本量化生產(chǎn)制造時(shí)外排廢棄物對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響程度，在林木資源價(jià)值流核算體系中作為廢棄物價(jià)值的一部分。日本開(kāi)發(fā)的損害測(cè)定型環(huán)境影響評(píng)價(jià)法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11個(gè)環(huán)境領(lǐng)域中的1 000種環(huán)境物質(zhì)為評(píng)價(jià)對(duì)象，將不同類型的環(huán)境負(fù)荷物質(zhì)所造成的人類健康損害量在共同的端點(diǎn)匯集，依據(jù)結(jié)合法以及AHP法確定各端點(diǎn)之間的重要性清單，計(jì)算特性化系數(shù)和損害系數(shù)，最終將其轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)。
根據(jù)生產(chǎn)工藝結(jié)合生產(chǎn)數(shù)據(jù)，列明廢棄物種類和數(shù)量，借鑒LIME法核算林木資源流外部環(huán)境損害成本的步驟為：（1）將廢棄物的數(shù)量單位轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)化單位；（2）從LIME系數(shù)表中查單位廢棄物的環(huán)境損害系數(shù)值，即貨幣計(jì)量的LIME值（以日元表示）；（3）將標(biāo)準(zhǔn)化單位后的廢棄物數(shù)量乘以LIME值，計(jì)算該廢棄物的外部環(huán)境損害價(jià)值；（4）將各個(gè)成本單元內(nèi)所有廢棄物的外部環(huán)境損害價(jià)值加計(jì)匯總。算術(shù)公式如下：
外部環(huán)境損害成本=∑某廢棄物數(shù)量×■
（9）
核算林木資源價(jià)值流，揭示林木資源利用過(guò)程中成本的來(lái)龍去脈，可為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理提供經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，為節(jié)能降耗和廢棄物資源化利用指明方向，有助于探索林木資源循環(huán)利用的途徑，符合林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和實(shí)踐方向。
五、案例應(yīng)用
林場(chǎng)是培育和種植人工用材林的重要基地，是提供林木生產(chǎn)制造業(yè)原材料的供應(yīng)處。本文以某國(guó)有林場(chǎng)為例，應(yīng)用林木資源價(jià)值流核算方法，計(jì)算林木資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后在該林場(chǎng)采伐及其下游生產(chǎn)制造企業(yè)的成本價(jià)值流和環(huán)境損害，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后的林木資源價(jià)值流進(jìn)行對(duì)比分析。
（一）林木資源物質(zhì)流轉(zhuǎn)分析
該國(guó)有林場(chǎng)的林木主要為喬木林，大部分為用材林，種植杉木，森林采伐限額為1.2萬(wàn)立方米/年。林場(chǎng)的林木經(jīng)采伐得到原木，到人造板制造和造紙企業(yè)進(jìn)行后續(xù)生產(chǎn)，生產(chǎn)的林產(chǎn)品主要有兩類：人造板和紙產(chǎn)品。調(diào)查林場(chǎng)和企業(yè)的生產(chǎn)流程及技術(shù)數(shù)據(jù)，統(tǒng)計(jì)綜合可得到采伐、人造板制造和造紙三個(gè)成本單元的主要輸入物質(zhì)、輸出物質(zhì)及其數(shù)量，見(jiàn)表1。
需注意的是，表1中人造板和紙產(chǎn)品數(shù)量為產(chǎn)品質(zhì)量，與木材質(zhì)量不能直接比較，因此需進(jìn)行耗木材量的換算。據(jù)相關(guān)研究數(shù)據(jù)[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=統(tǒng)計(jì)量（m3）/90%，紙產(chǎn)品木材折算量（m3）=3.5×80%×統(tǒng)計(jì)量（t），查相關(guān)密度表可知，杉木材的氣干密度為0.462g/cm3，人造板平均密度為650kg/m3，則人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，紙產(chǎn)品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由輸入的總林木物質(zhì)量和正制品林木物質(zhì)量之差，計(jì)算負(fù)制品林木物質(zhì)量，可得到各中心林木資源流物質(zhì)量關(guān)系，繪制林木資源物質(zhì)流圖如圖4所示。
（二）林木資源價(jià)值流的核算
結(jié)合企業(yè)技術(shù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)數(shù)據(jù)，將上一單元結(jié)轉(zhuǎn)的成本和本單元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本分類歸集，即利用公式（1）―公式（8）計(jì)算林木資源的Y源有效成本和資源損失成本，如采伐中心負(fù)制品的材料成本為6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根據(jù)計(jì)算結(jié)果，結(jié)合物質(zhì)流圖繪制相應(yīng)價(jià)值流圖，如圖5所示。
林木資源制造生產(chǎn)過(guò)程會(huì)產(chǎn)生如刨花、鋸屑、細(xì)木粉等木質(zhì)廢渣，外排大量的廢水和廢氣，導(dǎo)致成本增加和環(huán)境污染，林木資源價(jià)值流核算可價(jià)值化環(huán)境損害程度，提供直觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，按照公式（9）（折現(xiàn)率為0.0601元/日元）可計(jì)算主要污染物的外部環(huán)境損害價(jià)值，如表2所示。
林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造針對(duì)林木資源生產(chǎn)過(guò)程中的廢棄物，尤其是木質(zhì)廢棄物和廢水，改造便利，可利用程度高。首先，對(duì)木質(zhì)廢棄物，集中收集實(shí)施生物質(zhì)發(fā)電處理，減少?gòu)U棄物排放的同時(shí)，可為生產(chǎn)提供電能，木質(zhì)材料在產(chǎn)電過(guò)程中釋放體內(nèi)儲(chǔ)存的CO2，屬于自然界碳循環(huán)的一部分，對(duì)環(huán)境不產(chǎn)生二次污染。其次，外排廢水?dāng)?shù)量多，有機(jī)物含量高，建立廢水處理中心集中排放達(dá)標(biāo)廢水，可降低單位成本，并且將其中1/4的廢水進(jìn)行逆滲透膜的深度處理，處理后的水可回用于造紙企業(yè)的篩選洗滌工序。
更新原物量中心的成本數(shù)據(jù)，添加新增物量中心數(shù)據(jù)，重新計(jì)算各物量中心的成本投入，根據(jù)原物量中心與新增物量中心之間的物質(zhì)流轉(zhuǎn)關(guān)系，運(yùn)用林木資源價(jià)值流核算方法，將成本在各物量中心之間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和分配，重新計(jì)算產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物資源損失成本及外部環(huán)境損害成本，計(jì)算循環(huán)經(jīng)濟(jì)后的林木資源價(jià)值流和污染物外部環(huán)境損害成本，見(jiàn)圖6和表3。
（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后林木資源價(jià)值流的評(píng)價(jià)
對(duì)比圖5和圖6，可知循環(huán)經(jīng)濟(jì)前林木資源生產(chǎn)制造過(guò)程廢棄物的資源損失總成本為1 210.05萬(wàn)元，循環(huán)經(jīng)濟(jì)后廢棄物資源損失成本為958.37萬(wàn)元，循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造可減少20.8%的資源直接損失。由表2和表3可知循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后廢棄物的外部環(huán)境損害成本分別為2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的環(huán)境損害。綜上，對(duì)廢棄物開(kāi)展生物質(zhì)發(fā)電和廢水處理的改造可以有效降低廢棄物排放量，減少能源消耗，在削減企業(yè)生產(chǎn)成本的同時(shí)，達(dá)到環(huán)境保護(hù)的目的，符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展方向。
六、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)研究，總結(jié)林木資源價(jià)值流核算方法的主要特點(diǎn)及意義如下：
1.林木資源價(jià)值流核算將林木資源的實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合，反映森林資源與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系。它最大的特點(diǎn)是以循環(huán)經(jīng)濟(jì)“減量化、再循環(huán)、再利用”為導(dǎo)向注重廢棄物價(jià)值，彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)這部分價(jià)值納入產(chǎn)品定價(jià)而不予以核算的缺陷，并將核算范圍延長(zhǎng)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（采伐）和生產(chǎn)制造，較全面地反映林木資源的價(jià)值途徑，有利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展和規(guī)劃升級(jí)。
2.林木資源價(jià)值流核算方法以資源流轉(zhuǎn)平衡原理為理論基礎(chǔ)，將輸出端價(jià)值劃分為產(chǎn)品的有效利用成本和廢棄物的資源內(nèi)部損失成本及外部環(huán)境損害成本，強(qiáng)調(diào)廢棄物的內(nèi)部資源消耗和環(huán)境污染程度，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造方案的確定和循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造效果的評(píng)價(jià)提供經(jīng)濟(jì)依據(jù)。
3.林木資源價(jià)值流核算還有助于發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)潛力環(huán)節(jié)，揭示資源消耗、價(jià)值增值和環(huán)境保護(hù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)追求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效果的“雙贏”具有促進(jìn)作用，對(duì)充分發(fā)揮木材潛力、節(jié)約林木資源、維持森林資源合理開(kāi)采具有重要借鑒意義。
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[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；酒店；酒店經(jīng)營(yíng)
[中圖分類號(hào)]F59
[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A
[文章編號(hào)]1002-5006(2008)10-0071-05
作業(yè)成本法的思想是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀(jì)30年代末提出的。20世紀(jì)80年代開(kāi)始，美國(guó)的羅賓?庫(kù)珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫(xiě)了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會(huì)計(jì)界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。
作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代初，管理學(xué)大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費(fèi)用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計(jì)算和分配這些間接費(fèi)用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營(yíng)決策方法。
酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營(yíng)管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實(shí)踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營(yíng)決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計(jì)算和經(jīng)營(yíng)管理決策之中。
一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理
作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計(jì)算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過(guò)確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時(shí)作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對(duì)待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計(jì)算范圍，豐富了成本的計(jì)算方式，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準(zhǔn)確真實(shí)。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計(jì)算和形成過(guò)程，從右到左依次表示資源的被消耗過(guò)程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動(dòng)因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動(dòng)因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時(shí)等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配費(fèi)用，而是把費(fèi)用的分配和產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因(即動(dòng)因)聯(lián)系起來(lái)，通過(guò)動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費(fèi)用的合理基礎(chǔ)，進(jìn)而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計(jì)算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實(shí)。
同時(shí)，作業(yè)成本法作為一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達(dá)到提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程
按照作業(yè)成本法的一般實(shí)施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營(yíng)的具體特點(diǎn)，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個(gè)步驟：
1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典
作業(yè)是完成一種功能的若干活動(dòng)的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，理清成本的流動(dòng)次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見(jiàn)的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會(huì)議(主要為會(huì)議團(tuán)隊(duì))等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。
2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源
作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過(guò)程中，對(duì)各種企業(yè)資源，如人力資源、財(cái)務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認(rèn)方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營(yíng)業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費(fèi)等)、工資福利費(fèi)、折舊費(fèi)、能源費(fèi)等賬戶中反映。
3 確認(rèn)資源動(dòng)因，分配企業(yè)資源
資源動(dòng)因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財(cái)務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動(dòng)因)并不相同：工資福利費(fèi)可按人工工時(shí)(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費(fèi)按千瓦時(shí)，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫(kù)。
4 確認(rèn)作業(yè)成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本
作業(yè)成本動(dòng)因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進(jìn)一步將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。在確定作業(yè)成本動(dòng)因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用信息計(jì)算每一種作業(yè)的成本動(dòng)因，即作業(yè)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率。最后，根據(jù)各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫(kù)中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)率，就可以將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到各項(xiàng)服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。
5 進(jìn)行成本信息分析，提出決策建議
通過(guò)以上步驟，我們可以計(jì)算出酒店各種服務(wù)產(chǎn)品較為真實(shí)的成本信息。但是，實(shí)施作業(yè)成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對(duì)成本信息進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，服務(wù)于酒店的經(jīng)營(yíng)管理決策。例如，如果某個(gè)服務(wù)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過(guò)應(yīng)用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，提出相應(yīng)的決策建議，給決策者的決策提供科學(xué)依據(jù)。
內(nèi)容摘要：本文基于逆向物流的定義，在架構(gòu)逆向物流作業(yè)流程的基礎(chǔ)上，分析了逆向物流的成本構(gòu)成及特征，并且依據(jù)各流程環(huán)節(jié)建立了逆向物流的成本構(gòu)成模型，最后提出了逆向物流成本的日常控制和綜合控制方法。
關(guān)鍵詞：逆向物流 成本核算 成本控制
20世紀(jì)70年代逆向物流的研究就已經(jīng)開(kāi)始， Stock于1992正式提出“逆向物流”的概念，他認(rèn)為：逆向物流是對(duì)原材料、加工庫(kù)存品和產(chǎn)成品等從消費(fèi)地到起始地的相關(guān)信息的高效率、低成本的流動(dòng)而進(jìn)行管理的過(guò)程。逆向物流是相對(duì)于正向物流提出的，與正向物流明顯不同，主要體現(xiàn)在逆向物流更具分散性、不確定性、成本更隱蔽且難核算（周垂日，2006）。
隨著制造業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的逐漸深化和環(huán)境問(wèn)題的日益突出，逆向物流成為制造型企業(yè)加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和提高供應(yīng)鏈整體績(jī)效的一種重要手段。逆向物流中隱藏的成本和價(jià)值越來(lái)越受到企業(yè)重視，如何核算和控制逆向物流成本也成為影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要因素。因此，本文主要探討制造型企業(yè)的逆向物流成本的核算和控制方法。
逆向物流成本分析
（一）逆向物流成本的含義及構(gòu)成
宋美榮（2008）基于產(chǎn)品生命周期的成本組成分析，認(rèn)為逆向物流成本是指為了保護(hù)環(huán)境和重新獲得物品的使用價(jià)值，節(jié)約成本，而對(duì)失去原使用價(jià)值的物品，不合格物品和包裝物品及相關(guān)信息所進(jìn)行的包括回收、重用、改制、再循環(huán)和合理處置活動(dòng)的流程中所發(fā)生的費(fèi)用支出與物資消耗的貨幣表現(xiàn)形式。嚴(yán)福泉、嚴(yán)雙（2009）認(rèn)為逆向物流成本就是指流通或者制造企業(yè)為重新獲取生產(chǎn)過(guò)程中的原料廢物、產(chǎn)品銷售終結(jié)殘留的包裝物、廢棄產(chǎn)品、有缺陷品、退回品的價(jià)值或使其得到正確處置以減少環(huán)境污染的流程中所發(fā)生的費(fèi)用支出與物資消耗貨幣表現(xiàn)形式。
不同類型企業(yè)的逆向物流所涉及的運(yùn)作流程會(huì)有所不同，一般制造型企業(yè)都會(huì)涉及收集、檢測(cè)/分類、再處理、再分銷、廢棄處理等流程，其逆向物流流程如圖1所示。
本文從制造企業(yè)的角度出發(fā)，認(rèn)為逆向物流成本是在逆向物流的過(guò)程中產(chǎn)生的，主要指企業(yè)為重新獲取產(chǎn)品的價(jià)值或使其得到正確處理而發(fā)生的費(fèi)用支出與物資消耗的貨幣表現(xiàn)形式。基于逆向物流的定義和流程，可以認(rèn)為逆向物流的成本有以下幾個(gè)部分構(gòu)成：收集成本、檢測(cè)/分類成本、再處理成本、廢棄處理成本（孟健、周寅、方芳，2009）。
收集成本。逆向物流的收集成本是指通過(guò)有償或者無(wú)償?shù)姆绞綄⒎稚⒌拇厥掌坊驈U棄物聚集在一起，放在特定的堆放場(chǎng)地或者回收中心的過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。主要包括運(yùn)輸成本、回購(gòu)成本以及人工管理成本。
檢測(cè)/分類成本。由于回收物品的種類繁多，可利用程度也各不相同，所以必須對(duì)回收的物品進(jìn)行檢測(cè)，分析回收物品的質(zhì)量情況，根據(jù)質(zhì)量情況和產(chǎn)品的類別進(jìn)行分類。在這一階段產(chǎn)生的費(fèi)用可視為檢測(cè)/分類成本，主要包括檢測(cè)成本和分類成本。
再處理成本。再處理成本就是對(duì)檢測(cè)/分類后的物品進(jìn)一步地處理所產(chǎn)生的費(fèi)用。主要有拆卸成本、再制造成本和再生成本。
廢棄處理成本。由于技術(shù)和經(jīng)濟(jì)方面的原因，在收集、檢測(cè)、拆卸、再造和再生各環(huán)節(jié)都有可能產(chǎn)生一些不能再利用的廢棄物品，這些廢棄物品的處置方式可以是直接填埋或者焚燒等，于是就產(chǎn)生了廢棄處理過(guò)程中的機(jī)械處理費(fèi)用、填埋成本和環(huán)境處理費(fèi)等各種費(fèi)用。
（二）逆向物流成本的特征
效益背反性。效益背反是指在整個(gè)物流活動(dòng)系統(tǒng)中，若干功能要素相互影響、相互制約，一個(gè)功能要素的優(yōu)化必然會(huì)導(dǎo)致其他功能要素的效益損失。將該規(guī)律應(yīng)用于物流成本管理中，有利于從整體上把握物流成本。同樣，這個(gè)規(guī)律也適用于逆向物流成本管理。在逆向物流成本中，并不是所有的逆向物流成本都是同向變動(dòng)關(guān)系，比如庫(kù)存成本的減少可能會(huì)導(dǎo)致運(yùn)輸和配送成本的增加。
不確定性。由于逆向物流產(chǎn)生的時(shí)間、地點(diǎn)都具有不確定性，則我們很難像正向物流那樣較為準(zhǔn)確地對(duì)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)分析。產(chǎn)品回收的相關(guān)數(shù)據(jù)主要憑借以往的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)及市場(chǎng)調(diào)研數(shù)據(jù)來(lái)推測(cè)判斷，這就給逆向物流成本的研究帶來(lái)了相當(dāng)大的阻力。
難控制性。其原因在于：第一，逆向物流數(shù)量少、種類多，需要進(jìn)行多頻次、小批量的運(yùn)輸，增加了庫(kù)存管理的難度和不可控制性。第二，逆向物流產(chǎn)生的時(shí)間、地點(diǎn)、質(zhì)量和數(shù)量都是難以預(yù)測(cè)的。它可能產(chǎn)生與流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域或者消費(fèi)領(lǐng)域，涉及各個(gè)領(lǐng)域和部門(mén)，因此逆向物流成本很難控制。
逆向物流成本模型
根據(jù)逆向物流成本的構(gòu)成和特征，構(gòu)建逆向物流的成本模型，由于本文主要針對(duì)制造型企業(yè)，所以構(gòu)建逆向物流成本模型時(shí)考慮的是制造型企業(yè)在進(jìn)行逆向物流活動(dòng)中所發(fā)生的成本，其成本模型可以按照以下來(lái)計(jì)算：
（一）收集成本的計(jì)算
逆向物流的起點(diǎn)是收集工作，收集成本可以用CC表示，計(jì)算公式為：
其中：Ctm表示第m批產(chǎn)品的單位收購(gòu)成本；Csm表示第m批產(chǎn)品的單位運(yùn)輸成本；Cdm表示第m批產(chǎn)品的單位庫(kù)存成本；Cim表示第m批產(chǎn)品單位管理成本；Wm表示第m批產(chǎn)品的重量。
（二）檢測(cè)/分類成本的計(jì)算
檢測(cè)/分類成本主要包括檢測(cè)成本和分類成本，其成本可以用CT表示，計(jì)算公式為：
其中：Cjb表示單位物品的檢測(cè)成本；nb表示第b類零部件的數(shù)量；Cqb表示第b類零部件分類的單位時(shí)間成本；tb表示第b類零部件分類的時(shí)間。
（三）再處理成本的計(jì)算
再處理成本主要包括零部件的拆卸成本、再制造成本和再生成本。再處理成本用CR表示，拆卸成本用CD表示，再制造成本用CM表示，再生成本用CP表示。各成本的計(jì)算公式為：
其中：Crb表示b類零部件單位時(shí)間拆卸成本；Trb表示拆卸b類零部件所需時(shí)間；Nmb表示第m批中b類零部件數(shù)量。
其中：Cib表示單位零部件再制造成本（包括修復(fù)和更換成本）；Nib表示m批產(chǎn)品中b類零部件的數(shù)量。
其中：Cfb表示b類零部件單位再生成本；Cib表示b類再生材料重量。
綜上，再處理成本的計(jì)算公式可以表示為：CR=CD+CM+CP。
（四）廢棄處理成本的計(jì)算
廢棄處理就是把在技術(shù)上不能恢復(fù)其價(jià)值或者再處理成本超出自身恢復(fù)價(jià)值的產(chǎn)品進(jìn)行燒毀、掩埋的過(guò)程。其成本主要包括填埋成本CL和焚燒成本CI。
其中：Ce表示焚燒單位重量廢棄物費(fèi)用；We表示焚燒廢棄物重量。
其中：Cg表示填埋廢棄物成本；Wg表示填埋廢棄物重量。
綜合以上各個(gè)作業(yè)流程的成本，可以得出逆向物流成本的模型是：
C總成本=CC+CT+CD+CM+CP+CL+CI
逆向物流成本控制分析
逆向物流成本控制是指企業(yè)在逆向物流成本形成過(guò)程中，根據(jù)逆向物流成本特性和類別，對(duì)其事先進(jìn)行規(guī)劃，事中進(jìn)行指導(dǎo)、限制和監(jiān)督，事后進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷采取改進(jìn)措施，降低逆向物流成本和提高逆向物流服務(wù)水平的一系列活動(dòng)過(guò)程。
（一）逆向物流成本日常控制
逆向物流成本的日常控制是指在逆向物流的每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)中，依據(jù)現(xiàn)代物流運(yùn)營(yíng)理念，采用先進(jìn)的物流技術(shù)與方法，提高逆向物流的管理水平和技術(shù)水平，優(yōu)化逆向物流系統(tǒng)來(lái)降低整個(gè)企業(yè)逆向物流成本的一系列措施。
一般而言，逆向物流成本的日常控制主要以收集、運(yùn)輸、檢測(cè)/分類、再處理、廢棄處理等物流流程作為控制對(duì)象，也就是通過(guò)對(duì)各項(xiàng)流程進(jìn)行技術(shù)改善和有效管理，探求適合不同環(huán)節(jié)成本控制的方法，來(lái)降低其所消耗的逆向物流成本。逆向物流成本日常控制要求對(duì)逆向物流成本的控制是全過(guò)程、全環(huán)節(jié)和全方位的控制，并不是孤立的對(duì)單獨(dú)一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行，而是各個(gè)環(huán)節(jié)結(jié)合起來(lái)，運(yùn)用成本—效益分析法，使逆向物流成本最小。
（二）逆向物流成本綜合管理與控制
逆向物流成本綜合管理與控制就是將逆向物流成本管理系統(tǒng)與逆向物理成本日常控制系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)，形成一個(gè)不斷優(yōu)化的逆向供應(yīng)鏈循環(huán)體系。通過(guò)一次次循環(huán)、計(jì)算、評(píng)價(jià)，使整個(gè)逆向物流系統(tǒng)不斷地完善和優(yōu)化，最終找出其總成本最低的最佳方案。具體如圖2所示。
在實(shí)際應(yīng)用中，制造型企業(yè)應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)的角度出發(fā)，根據(jù)其自身特點(diǎn)對(duì)逆向物流成本歸因分析，建立成本模型，然后將逆向物流成本管理系統(tǒng)與逆向物流成本日常控制系統(tǒng)有效地結(jié)合起來(lái)，把逆向物流成本當(dāng)作一種指標(biāo)工具，分析出具體的控制指標(biāo)，確定控制方式和控制策略，并把它們應(yīng)用到逆向物流成本的日常控制中去。
結(jié)論
對(duì)制造型企業(yè)的逆向物流成本進(jìn)行核算與控制，使企業(yè)降低物流成本，提高經(jīng)濟(jì)效益具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。本文根據(jù)逆向物流成本的構(gòu)成和特征，構(gòu)建了逆向物流的成本模型，提出了逆向物流成本的日常控制和綜合控制方法，以期為制造型企業(yè)進(jìn)行物流成本的核算與控制提供借鑒。
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作者簡(jiǎn)介：
一、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)中學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)現(xiàn)狀調(diào)查
（一）會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)目標(biāo)定位偏低 筆者針對(duì)目前高校會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的目標(biāo)定位做了調(diào)查，數(shù)據(jù)分析表明，僅僅只有4%的學(xué)生認(rèn)為較高，38%的學(xué)生認(rèn)為還可以，有達(dá)58%的學(xué)生認(rèn)為目前的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)?zāi)繕?biāo)定位偏低。這表明，我國(guó)高校會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)目標(biāo)定位偏低，這與實(shí)際情況是相吻合的，目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)只是在教學(xué)生如何做賬。基于這個(gè)較低的目標(biāo)，如何提高學(xué)習(xí)者實(shí)際操作能力成為設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容、教學(xué)方法和體系的關(guān)鍵，而實(shí)驗(yàn)教學(xué)的效果則在于對(duì)學(xué)生賬務(wù)處理能力的評(píng)判。實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，學(xué)生必須完成從填制和審核會(huì)計(jì)憑證到編制會(huì)計(jì)報(bào)表等一整套會(huì)計(jì)循環(huán)。這樣的教學(xué)目標(biāo)和方式，只是讓學(xué)生重復(fù)地、機(jī)械化地操作，毫無(wú)挑戰(zhàn)性，對(duì)學(xué)生的積極性和創(chuàng)造性無(wú)疑是一種扼殺，學(xué)生缺乏利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的管理問(wèn)題進(jìn)一步地思考，會(huì)計(jì)的管理職能并沒(méi)有在實(shí)驗(yàn)中體現(xiàn)出來(lái)，而是僅僅作為一種賬務(wù)核算呈現(xiàn)，局限了思維。
（二）會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)應(yīng)用層次不高 對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)應(yīng)用層次的調(diào)查表明，72%的學(xué)生認(rèn)為目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的應(yīng)用層次較低，20%的學(xué)生認(rèn)為一般，8%的學(xué)生認(rèn)為較高。學(xué)生普遍反映目前會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的應(yīng)用水平還停留在“核算層”。會(huì)計(jì)的發(fā)展絕不僅限于核算，運(yùn)用會(huì)計(jì)的知識(shí)去管理企業(yè)，發(fā)揮成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的一個(gè)重要目的。如：成本會(huì)計(jì)的知識(shí)（標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本的思想）可以用來(lái)控制企業(yè)的成本，而管理會(huì)計(jì)中的“本量利分析”則可以為企業(yè)的決策提供支持，這些都應(yīng)該在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)中有所涉及。如何利用會(huì)計(jì)提供的有價(jià)值的信息去分析、決策、管理，是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系改革必須思考的問(wèn)題，因此建議，在學(xué)生已經(jīng)初步掌握會(huì)計(jì)核算的前提條件下，適當(dāng)?shù)叵蚋邔哟螖U(kuò)展，通過(guò)內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)分析、預(yù)測(cè)、決策等相關(guān)實(shí)驗(yàn)，使會(huì)計(jì)知識(shí)變得更加有趣，鍛煉學(xué)習(xí)者思考問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力，最終促進(jìn)學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)。
（三）實(shí)驗(yàn)過(guò)程中師生之間缺乏溝通，學(xué)習(xí)者很少參與討論和交流 調(diào)查結(jié)果表明，在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)過(guò)程中，經(jīng)常跟老師交流的學(xué)生只占23%，52%的學(xué)生跟老師交流很少，更嚴(yán)重的是有25%的學(xué)生在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中跟老師基本沒(méi)有互動(dòng)交流，這表明實(shí)驗(yàn)進(jìn)行過(guò)程中師生間的溝通嚴(yán)重不足，這將導(dǎo)致老師不了解學(xué)生的想法，而學(xué)生也無(wú)法將自己的意見(jiàn)和感受充分地向老師表述，間接地造成師生間的隔閡，使實(shí)驗(yàn)教學(xué)效果大打折扣。如在成本會(huì)計(jì)課程設(shè)計(jì)中，由于時(shí)間有限，老師每天都給學(xué)生安排了非常緊湊的任務(wù)，但在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，由于每個(gè)人對(duì)實(shí)驗(yàn)理解的程度不同，每個(gè)人的實(shí)驗(yàn)進(jìn)度不盡相同，而此時(shí)學(xué)生就需要將自己的真實(shí)進(jìn)度和對(duì)實(shí)驗(yàn)的一些想法及時(shí)跟老師溝通，老師也可以根據(jù)實(shí)際情況做出修正，據(jù)此進(jìn)一步了解學(xué)生的真實(shí)情況，只有在師生充分溝通的前提下，實(shí)驗(yàn)才能有效地進(jìn)行。在實(shí)驗(yàn)中， 69%的學(xué)生很少參與討論，7%的學(xué)生基本不參與討論，這說(shuō)明在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中學(xué)生參與討論交流的情況很不理想，大多數(shù)學(xué)生都不愿意參與討論交流，只愿意自己一個(gè)人做，這是一種非常不合理的學(xué)習(xí)方式。在成本會(huì)計(jì)課程實(shí)驗(yàn)中，由于涉及到的知識(shí)是多方面的，而這些都需要實(shí)驗(yàn)者之間的交流溝通，只有在相互溝通交流中才能發(fā)現(xiàn)自己所學(xué)知識(shí)的差異，與其他學(xué)生取長(zhǎng)補(bǔ)短。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)的改革就要考慮到如何利用教學(xué)體系充分發(fā)揮學(xué)生的積極性和創(chuàng)造性，讓更多的學(xué)生參與到學(xué)習(xí)交流討論中去，以改善目前實(shí)驗(yàn)教學(xué)存在的問(wèn)題。
（四）會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容涉及面不廣 關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容，認(rèn)為涉及面窄的只有55%，32%的學(xué)生認(rèn)為一般，認(rèn)為比較豐富只有13%。這與目前的實(shí)際情況是相符合的。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)仍然依托于制造業(yè)，無(wú)論是會(huì)計(jì)理論教學(xué)還是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容的設(shè)計(jì)，都是以制造業(yè)為核心，以銷為標(biāo)準(zhǔn)。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)更多地追求多元化的經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)范圍不再單一，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)由制造業(yè)延伸到外貿(mào)、房地產(chǎn)等更多的行業(yè)，涉及到的會(huì)計(jì)應(yīng)用也更加復(fù)雜。為此，會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)改革應(yīng)進(jìn)一步拓展到其他類型的企業(yè)，使學(xué)生在經(jīng)過(guò)實(shí)驗(yàn)教學(xué)后能夠掌握綜合性業(yè)務(wù)處理技能。
（五）對(duì)學(xué)生職業(yè)判斷能力培養(yǎng)不夠 關(guān)于職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，71%的學(xué)生認(rèn)為，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)對(duì)學(xué)習(xí)者的職業(yè)判斷能力幾乎沒(méi)有訓(xùn)練，13%的學(xué)生認(rèn)為不太大，這與目前會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)主要停留于驗(yàn)證性教學(xué)有著密切的關(guān)聯(lián)。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)方法，更多的是在實(shí)驗(yàn)之前就已經(jīng)設(shè)計(jì)好答案，實(shí)驗(yàn)步驟和實(shí)驗(yàn)的進(jìn)展都已經(jīng)在計(jì)劃之中，學(xué)習(xí)者只是按照老師給定的步驟和方法對(duì)照進(jìn)行，對(duì)實(shí)驗(yàn)的知識(shí)僅限于記憶和重復(fù)，在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中并沒(méi)有積極思考，實(shí)驗(yàn)過(guò)程比較盲目和被動(dòng)，導(dǎo)致了學(xué)習(xí)者對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)的抵觸，同時(shí)也使得學(xué)習(xí)者缺乏自主性，思維被局限。如何讓學(xué)生利用自己所學(xué)到的專業(yè)知識(shí)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出職業(yè)判斷，采取適當(dāng)?shù)姆椒槠髽I(yè)降低成本，進(jìn)而為企業(yè)管理服務(wù)，都是會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)改革必須予以重視的問(wèn)題。
二、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)中學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)困境原因
（一）“箱格化”的會(huì)計(jì)知識(shí)導(dǎo)致公共話語(yǔ)喪失 社會(huì)大分工提高了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，而與之相對(duì)應(yīng)的則是知識(shí)被劃分得更加精細(xì)、更零散。如，成本管理的知識(shí)被分割在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《成本會(huì)計(jì)》、《管理會(huì)計(jì)》中分別學(xué)習(xí)。這樣的教學(xué)體系直接導(dǎo)致了學(xué)生很難用系統(tǒng)性的思維去考慮企業(yè)管理問(wèn)題，同時(shí)也缺乏處理綜合業(yè)務(wù)的訓(xùn)練，這就直接導(dǎo)致了公共話語(yǔ)的喪失。
（二）缺乏自我反思導(dǎo)致思維被局限 學(xué)習(xí)者由于過(guò)于考慮實(shí)驗(yàn)的驗(yàn)證性，強(qiáng)調(diào)操作流程的標(biāo)準(zhǔn)化，而缺乏對(duì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容的反思，因而驗(yàn)證性實(shí)驗(yàn)容易達(dá)到目的，而設(shè)計(jì)型和綜合型實(shí)驗(yàn)?zāi)芰Σ蛔恪＜词故球?yàn)證性實(shí)驗(yàn)，只要有一個(gè)細(xì)節(jié)沒(méi)有交代清楚，學(xué)生就無(wú)所適從。如，在會(huì)計(jì)循環(huán)實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，實(shí)驗(yàn)者只是按照既定的流程，機(jī)械化地操作，忽視本應(yīng)該深刻思考和反思的環(huán)節(jié)，一味停留在驗(yàn)證環(huán)節(jié)。出納需要簽字、現(xiàn)金的管理、企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)以及由此而引發(fā)的內(nèi)部控制等，實(shí)驗(yàn)背后深層次的問(wèn)題，并沒(méi)有引起實(shí)驗(yàn)者的重視。而根據(jù)所學(xué)的知識(shí)進(jìn)行實(shí)際操作，發(fā)現(xiàn)企業(yè)深層次的管理問(wèn)題，這些才是實(shí)驗(yàn)教學(xué)的目的所在。由于學(xué)習(xí)者缺少了對(duì)實(shí)驗(yàn)內(nèi)容和原理的反思，由此導(dǎo)致了學(xué)習(xí)者的思維固化。
（三）考核體系缺陷導(dǎo)致個(gè)人主義學(xué)習(xí)文化 由于會(huì)計(jì)崗位的職業(yè)分工，在現(xiàn)實(shí)企業(yè)中被分為出納、成本核算、收入核算等不同的角色，在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)中也由于不同的分工，導(dǎo)致對(duì)學(xué)生的評(píng)判更多的是以個(gè)人為主，對(duì)個(gè)人的評(píng)定大于對(duì)團(tuán)隊(duì)的評(píng)定。很多實(shí)驗(yàn)由于要求學(xué)生全面掌握，所以每個(gè)角色學(xué)生都要嘗試，這造成了實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)的獨(dú)立性，而不是團(tuán)隊(duì)性，分工界限也被打破，由于無(wú)法杜絕搭便車行為，所以個(gè)人主義盛行，損害了團(tuán)隊(duì)協(xié)作。而學(xué)生之間交流的缺乏、就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力的激烈，也使學(xué)生普遍謀求個(gè)人利益的最大化，二者相互作用，使會(huì)計(jì)學(xué)科的學(xué)生更加封閉，個(gè)人主義傾向更加嚴(yán)重，這種情況與社會(huì)上團(tuán)隊(duì)合作的導(dǎo)向是完全相背離的。
三、面向?qū)W習(xí)者的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系改革策略
（一）教學(xué)關(guān)系的核心：民主與協(xié)作型師生關(guān)系 民主與協(xié)作型師生關(guān)系首先需要教師和學(xué)生轉(zhuǎn)變思維。學(xué)生在實(shí)驗(yàn)中的角色必須進(jìn)一步突出，在傳統(tǒng)的老師以“教授”為主、學(xué)生以“接受”為核心的教學(xué)方式上做出轉(zhuǎn)變，充分鼓勵(lì)學(xué)生積極參與實(shí)驗(yàn)的教學(xué)。民主與協(xié)作型師生關(guān)系需要師生間的相互尊重。以成本的計(jì)算，不同的企業(yè)適用于不同的成本計(jì)算方法，在進(jìn)行成本會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)時(shí)，由于在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)過(guò)程中學(xué)習(xí)者缺少應(yīng)有的反思，對(duì)企業(yè)為何要選用該種成本計(jì)算方法，該種方法有沒(méi)有存在紕漏的地方，有沒(méi)有進(jìn)一步改進(jìn)的空間等問(wèn)題，學(xué)習(xí)者沒(méi)有進(jìn)行深入思考，同時(shí)又有害怕出錯(cuò)的心理，每一步驟都要求老師講清楚所有細(xì)節(jié)，沒(méi)有形成一個(gè)討論的氛圍，但由于成本會(huì)計(jì)理論課中老師已經(jīng)講解過(guò)基本原理，實(shí)驗(yàn)教師會(huì)認(rèn)為學(xué)生不尊重自己的勞動(dòng)。然而，實(shí)驗(yàn)教學(xué)系統(tǒng)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，有許多相互作用的因素，不只包括學(xué)生對(duì)老師的尊重，也包括學(xué)生、 教師之間的互相尊重。只有在相互尊重的基礎(chǔ)上，民主與協(xié)作型的師生關(guān)系才能得以構(gòu)建。
（二）實(shí)驗(yàn)教學(xué)內(nèi)容的生成性、多樣性與開(kāi)放性 首先，開(kāi)放性和多樣性是前提。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)本身就擁有無(wú)窮的魅力和張力，會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)是對(duì)所學(xué)到知識(shí)的一個(gè)綜合應(yīng)用，但由于過(guò)分強(qiáng)調(diào)實(shí)驗(yàn)者對(duì)實(shí)驗(yàn)本身所涉及知識(shí)的理解和運(yùn)用，忽視了實(shí)驗(yàn)教學(xué)本身的擴(kuò)展性與開(kāi)闊性，從而思想被禁錮。學(xué)習(xí)者在實(shí)驗(yàn)教學(xué)中可以有充分的發(fā)散性思維，以本實(shí)驗(yàn)為中心，將自己所學(xué)到的知識(shí)綜合應(yīng)用，同時(shí)聯(lián)系到自己所學(xué)到的所有會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)驗(yàn)，建立起自己的思考體系，整體地去考慮問(wèn)題。實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的開(kāi)放性則主要指實(shí)驗(yàn)過(guò)程所涉及到的理論知識(shí)的開(kāi)放性，管理會(huì)計(jì)的實(shí)驗(yàn)基本涉及到了所學(xué)到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅法、成本會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)知識(shí)。實(shí)驗(yàn)教學(xué)是理論和實(shí)踐的一個(gè)綜合體，是學(xué)習(xí)者由知識(shí)體驗(yàn)轉(zhuǎn)向生活體驗(yàn)，進(jìn)而向情感體驗(yàn)發(fā)展的一個(gè)媒介。學(xué)習(xí)者如果運(yùn)用內(nèi)部控制的知識(shí)為企業(yè)管理提出建議，不僅可運(yùn)用所學(xué)的知識(shí)來(lái)解決實(shí)際問(wèn)題，更是學(xué)習(xí)者對(duì)自身價(jià)值的一種肯定。其次，在此基礎(chǔ)上生成實(shí)驗(yàn)教學(xué)內(nèi)容。每個(gè)學(xué)習(xí)者所處的生長(zhǎng)和學(xué)習(xí)環(huán)境不同，也直接導(dǎo)致了思考問(wèn)題的角度不同，進(jìn)而使每個(gè)人理解和運(yùn)用知識(shí)能力的不同。如對(duì)于成本的計(jì)算是采用分批法還是分步法，雖然理論知識(shí)做出了一定的闡釋，對(duì)二者的適用范圍也給出了一定的說(shuō)明，但現(xiàn)實(shí)情況千差萬(wàn)別，這本身就對(duì)方法的選用提出了挑戰(zhàn)，而每個(gè)學(xué)生由于理解不同就會(huì)有不同的判斷。不同的判斷如果沒(méi)有超出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定就是合理的，這種情況在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)管理中非常普遍。多元化的理解就是利用人與人之間的差異性，引導(dǎo)不同的思考，從而產(chǎn)生不同的思想和觀點(diǎn)。具體反映在實(shí)驗(yàn)中則是學(xué)習(xí)者就實(shí)驗(yàn)中所產(chǎn)生的問(wèn)題或錯(cuò)誤進(jìn)行充分的討論，找到思想上的誤區(qū)，進(jìn)一步從學(xué)生層面對(duì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)提出自己的見(jiàn)解。實(shí)驗(yàn)教學(xué)內(nèi)容的生成需要協(xié)同探究，實(shí)驗(yàn)的探究性和不確定性正是實(shí)驗(yàn)的魅力所在，成本計(jì)算法方法有多種，存貨的計(jì)量方法也很豐富，如果采用不同的方法會(huì)出現(xiàn)什么樣的狀況，而這些情況對(duì)企業(yè)的發(fā)展是否有利等都是需要學(xué)習(xí)者在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中去探索和思考的。
（三）按照會(huì)計(jì)崗位分工建設(shè)開(kāi)放型教學(xué)場(chǎng)所 在建設(shè)開(kāi)放型實(shí)驗(yàn)教學(xué)場(chǎng)所時(shí)可根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，按照會(huì)計(jì)崗位分工進(jìn)行，這不僅有利于團(tuán)隊(duì)協(xié)作和團(tuán)隊(duì)討論，而且有利于將會(huì)計(jì)知識(shí)融入到企業(yè)管理中，更好地把握會(huì)計(jì)管理職能的實(shí)踐。（1）模擬企業(yè)真實(shí)環(huán)境。在實(shí)驗(yàn)中仿真企業(yè)的實(shí)際環(huán)境，可以對(duì)實(shí)驗(yàn)者形成視覺(jué)上的沖擊，讓學(xué)生有身臨其境之感，這種環(huán)境可以使學(xué)習(xí)者調(diào)整自己的狀態(tài)，促使學(xué)習(xí)者主動(dòng)去思考，解決實(shí)驗(yàn)中的問(wèn)題。（2）模擬職能崗位進(jìn)行崗位的設(shè)置。會(huì)計(jì)工作崗位一般可分為總會(huì)計(jì)師（會(huì)計(jì)主管人員或者會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人）、 出納、工資核算、成本核算，收入、支出核算，往來(lái)結(jié)算，總賬報(bào)表、檔案管理等相關(guān)崗位，在實(shí)驗(yàn)中可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與模擬的職能崗位分工進(jìn)行操作，由實(shí)驗(yàn)者獨(dú)立完成業(yè)務(wù)處理，了解企業(yè)對(duì)不同業(yè)務(wù)處理的流程。同時(shí)，模擬的職能崗位分工還可以使學(xué)生將日常學(xué)到的會(huì)計(jì)知識(shí)應(yīng)用到企業(yè)中去，有利于會(huì)計(jì)管理職能的實(shí)踐。（3）模擬企業(yè)流程。會(huì)計(jì)是一種商業(yè)語(yǔ)言，通過(guò)會(huì)計(jì)專業(yè)化的處理方法將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為清晰可見(jiàn)的數(shù)據(jù)，而會(huì)計(jì)處理的對(duì)象則是企業(yè)的真實(shí)業(yè)務(wù)流程。在模擬的企業(yè)環(huán)境中，同樣需要相似的業(yè)務(wù)流程做鋪墊，通過(guò)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等以銷為標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)活動(dòng)連接起來(lái)，也將零碎的知識(shí)串聯(lián)起來(lái)，以綜合應(yīng)用。
（四）構(gòu)建競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作共存的活動(dòng)機(jī)制 目前，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生已經(jīng)達(dá)到了就業(yè)市場(chǎng)所能接受的最大程度，這也意味著，會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生面臨巨大的就業(yè)和發(fā)展壓力以及更為激烈的競(jìng)爭(zhēng)。但在強(qiáng)調(diào)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)又容易忽略團(tuán)隊(duì)協(xié)作的重要性。會(huì)計(jì)的發(fā)展同樣需要協(xié)作，只有將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)等知識(shí)綜合起來(lái)，通過(guò)不同人員的團(tuán)結(jié)協(xié)作，共同努力，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中更好地發(fā)展下去。團(tuán)隊(duì)協(xié)作與競(jìng)爭(zhēng)并不是完全對(duì)立的，協(xié)作可以充分發(fā)揮團(tuán)隊(duì)中每個(gè)成員的特長(zhǎng)，使團(tuán)隊(duì)成員取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互學(xué)習(xí)、共同進(jìn)步，發(fā)揮團(tuán)隊(duì)的積極作用。基于競(jìng)爭(zhēng)的協(xié)作性教學(xué)活動(dòng)則是充分利用二者的正面性，相互補(bǔ)充，最大限度地發(fā)揮二者的優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)實(shí)驗(yàn)者對(duì)知識(shí)的學(xué)習(xí)和利用。
（五）建立多邊互動(dòng)交流、全員參與的教學(xué)形式 首先要增強(qiáng)師生間的交流互動(dòng)。基于平等性和協(xié)商性的師生間交流才是有成效的，因此在師生交流時(shí)，雙方要本著平等協(xié)商的原則進(jìn)行交流，與此同時(shí)，學(xué)生在與老師交流的過(guò)程中也要充分注意自己的表達(dá)方式、溝通技巧，給予老師充分的尊重。在實(shí)際教學(xué)活動(dòng)中可以采用追問(wèn)的方式進(jìn)行交流，如，學(xué)生可以追問(wèn)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)軟件操作實(shí)驗(yàn)時(shí)，關(guān)于權(quán)限的設(shè)置中，操作員、賬套主管等權(quán)限設(shè)置的區(qū)別，以及不按規(guī)定進(jìn)行設(shè)置的危害等。只有這樣，實(shí)驗(yàn)教學(xué)才能起到運(yùn)用所學(xué)知識(shí)解決企業(yè)實(shí)際問(wèn)題的作用，同時(shí)這也有助于學(xué)習(xí)者對(duì)知識(shí)的進(jìn)一步理解和掌握。其次，要重視學(xué)生間的互動(dòng)交流。學(xué)習(xí)離不開(kāi)他人的幫助，在實(shí)驗(yàn)教學(xué)過(guò)程中強(qiáng)調(diào)師生間互動(dòng)交流的同時(shí)也必須重視學(xué)生間的互動(dòng)交流。學(xué)生間由于所學(xué)知識(shí)相近，所處的情況也類似，會(huì)面臨相同的實(shí)驗(yàn)難題，這也意味著在實(shí)驗(yàn)過(guò)程將會(huì)產(chǎn)生很多共同的語(yǔ)言，學(xué)生間的互動(dòng)交流可以針對(duì)實(shí)驗(yàn)中出現(xiàn)的問(wèn)題，在充分將所學(xué)的知識(shí)運(yùn)用于解決實(shí)際問(wèn)題的同時(shí)，培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)協(xié)作意識(shí)，增進(jìn)學(xué)生間的情感和友誼。
（六）設(shè)計(jì)學(xué)生全程參與的實(shí)驗(yàn)教學(xué)時(shí)空 首先，學(xué)生全程參與是協(xié)同實(shí)驗(yàn)教學(xué)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的設(shè)計(jì)多是基于理性的思考，而忽視了人的社會(huì)屬性，如果在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的同時(shí)，將人的因素考慮進(jìn)來(lái)，將為后續(xù)的教學(xué)實(shí)驗(yàn)提供支持。反映在會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系中則表現(xiàn)為學(xué)生的全程參與。在實(shí)驗(yàn)中，是先進(jìn)行成本會(huì)計(jì)的實(shí)驗(yàn)，還是先進(jìn)行會(huì)計(jì)循環(huán)實(shí)驗(yàn)，會(huì)計(jì)循環(huán)的實(shí)驗(yàn)中間應(yīng)該涉及到哪些環(huán)節(jié)，哪些環(huán)節(jié)是沒(méi)必要的等，都可以要求學(xué)生全程參與。通過(guò)學(xué)生的全程參與，老師可以很好地了解學(xué)生對(duì)理論知識(shí)的掌握情況。從學(xué)生層面看，學(xué)生的參與可以讓其切身體會(huì)到自己所學(xué)的不足，進(jìn)而去主動(dòng)學(xué)習(xí)，同時(shí)也可以使其全身心的投入，更好地把握實(shí)驗(yàn)進(jìn)度。學(xué)生的全程參與不僅為實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的設(shè)計(jì)加入新的創(chuàng)新因素，而且在與老師相互交流過(guò)程中，增加師生間的默契和友誼，這對(duì)促進(jìn)學(xué)生在實(shí)驗(yàn)中的學(xué)習(xí)有很大幫助。其次，全程參與需要以問(wèn)題為支點(diǎn)。學(xué)生全程參與式會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)需要以問(wèn)題為支點(diǎn)，激發(fā)學(xué)生的探究欲望，培養(yǎng)其創(chuàng)新精神，提高其綜合素質(zhì)。如，在使用財(cái)務(wù)軟件過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問(wèn)題，有一些是操作問(wèn)題，有一些是授權(quán)控制問(wèn)題，這些都涉及到所學(xué)的理論知識(shí)。問(wèn)題的出現(xiàn)，就需要彌補(bǔ)理論教學(xué)中的不足，困難的解決也是對(duì)所學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的一次綜合考驗(yàn)，因此構(gòu)建以問(wèn)題解決為核心的全程參與模式，對(duì)學(xué)習(xí)者的實(shí)驗(yàn)學(xué)習(xí)和理論學(xué)習(xí)都至關(guān)重要。
四、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)應(yīng)用案例
（一）初始條件 在學(xué)完財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)等課程后，本著熟悉財(cái)務(wù)軟件的功能模塊和適用范圍的目的，要求學(xué)生利用所學(xué)的知識(shí)模擬一家企業(yè)并對(duì)市場(chǎng)的會(huì)計(jì)軟件選用做出自己的判斷。
（二）要求完成的主要任務(wù) 模擬一家上市公司，根據(jù)其業(yè)務(wù)特點(diǎn)和實(shí)際的業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程分析和財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用比較，并進(jìn)行適用性評(píng)價(jià)。
（三）任務(wù)分解 如表1所示。
（四）成立研究團(tuán)隊(duì) 明確任務(wù)及目標(biāo)后，師生共同研究成立研究團(tuán)隊(duì)，每隊(duì)6名成員。同時(shí)根據(jù)任務(wù)的需要每個(gè)團(tuán)隊(duì)再次分為三個(gè)小組，每組2人。具體分工如表2：
（五）協(xié)作交流及總結(jié)評(píng)價(jià) 實(shí)驗(yàn)報(bào)告撰寫(xiě)完畢后，每個(gè)小組匯報(bào)，然后相互討論，交流經(jīng)驗(yàn)。在該案例中學(xué)生的主動(dòng)性得到了充分的發(fā)揮，而學(xué)生的期望則是在自主協(xié)商中形成的。在了解實(shí)驗(yàn)要求后，明確實(shí)驗(yàn)任務(wù)，將任務(wù)細(xì)化，同時(shí)成立研究團(tuán)隊(duì)，相互協(xié)作。在團(tuán)隊(duì)內(nèi)部，又根據(jù)要求分成了三個(gè)小組，三個(gè)小組的研究都有一定的內(nèi)在邏輯關(guān)系，每一步都是建立在上一個(gè)步驟完成的基礎(chǔ)之上，本步驟的完成效果直接影響著下一步驟和整個(gè)實(shí)驗(yàn)的完成情況，這些都促使學(xué)生形成自組織系統(tǒng)，發(fā)揮個(gè)人的主動(dòng)性和創(chuàng)造性，這為會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系的改革提供了一個(gè)樣例。
[本文系武漢理工大學(xué)實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目“會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系改革研究與實(shí)踐”（主持人：胡華夏）階段性研究成果]
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一、作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡結(jié)合的可行性分析
目前有關(guān)物流成本控制的研究，只是單獨(dú)地從作業(yè)成本法或平衡計(jì)分卡來(lái)進(jìn)行，很少有將二者結(jié)合在一起進(jìn)行研究。筆者認(rèn)為，將作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，更有利于降低制造業(yè)企業(yè)物流成本。
（一）作業(yè)成本法可以促進(jìn)平衡計(jì)分卡的應(yīng)用 作業(yè)成本法分別從財(cái)務(wù)、客戶評(píng)價(jià)、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)角度來(lái)促進(jìn)平衡計(jì)分卡的應(yīng)用。
（1）從財(cái)務(wù)角度來(lái)看，作業(yè)成本法提供的財(cái)務(wù)信息更加合理、準(zhǔn)確，能夠更為恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)物流成本控制做出評(píng)價(jià)。
物流成本的高低將直接影響到各個(gè)部門(mén)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)：由于使用作業(yè)成本法，各個(gè)部門(mén)承擔(dān)的物流成本得到恰當(dāng)?shù)姆峙洌苊獬霈F(xiàn)一些部門(mén)錯(cuò)誤的承擔(dān)了其他部門(mén)的物流成本而降低了業(yè)績(jī)，而另外一些企業(yè)則由于存在其他部門(mén)分?jǐn)偝杀径釅蛄藰I(yè)績(jī)。
（2）從客戶評(píng)價(jià)角度來(lái)看，企業(yè)采用作業(yè)成本法能夠更好地滿足客戶的需求。作業(yè)成本法計(jì)算的物流成本更為準(zhǔn)確，從而滿足客戶對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，提高客戶的滿意度。
（3）從內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度來(lái)看，由于作業(yè)成本法提供了更為準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，企業(yè)能夠容易的分辨出價(jià)值增值的作業(yè)活動(dòng)和無(wú)效的作業(yè)活動(dòng)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程改造提供決策。
（4）從學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)角度來(lái)看，由于作業(yè)成本法為企業(yè)經(jīng)營(yíng)流程改造提供了決策，故企業(yè)從而具有了改進(jìn)和創(chuàng)造未來(lái)價(jià)值的能力，進(jìn)而不斷修正企業(yè)的短期戰(zhàn)略目標(biāo)。
（二）平衡計(jì)分卡反作用于作業(yè)成本法 具體包括
（1）優(yōu)化資源費(fèi)用的配置。企業(yè)應(yīng)用平衡計(jì)分卡，根據(jù)不同的作業(yè)中心對(duì)企業(yè)短期或長(zhǎng)期目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度來(lái)配置資源費(fèi)用，以及其使用資源的先后順序，從而使得作業(yè)成本法的應(yīng)用更符合企業(yè)的實(shí)際要求。
（2）改善作業(yè)。企業(yè)利用平衡計(jì)分卡對(duì)各個(gè)作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，判斷作業(yè)能否帶來(lái)價(jià)值增值，即是否為增值作業(yè)。企業(yè)可以消除非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)構(gòu)成，利于企業(yè)進(jìn)行成本控制。
（三）分析結(jié)果：作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡相互補(bǔ)充與優(yōu)化作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡結(jié)合應(yīng)用于企業(yè)成本控制，能夠相互補(bǔ)充、優(yōu)化。作業(yè)成本法的實(shí)施是前提，為平衡計(jì)分卡的運(yùn)用提供更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐；平衡計(jì)分卡的運(yùn)用反過(guò)來(lái)又作用于作業(yè)成本法，優(yōu)化作業(yè)成本法。二者形成一個(gè)有機(jī)的整體，企業(yè)可以更為有效地進(jìn)行成本控制。
二、作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡在制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中的結(jié)合運(yùn)用
綜上所述，作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡相結(jié)合，可以互為補(bǔ)充、彼此優(yōu)化，而將二者結(jié)合應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中，企業(yè)不但可以通過(guò)作業(yè)成本管理對(duì)物流成本進(jìn)行管理，為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等提供準(zhǔn)確的成本信息，還能夠借助平衡計(jì)分卡作出的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)優(yōu)化資源費(fèi)用的配置、改善作業(yè)、實(shí)施物流流程再造等，最終以期達(dá)到制造業(yè)企業(yè)作業(yè)資源效用最大化、作業(yè)流程最優(yōu)化和物流成本最低化的物流成本控制目標(biāo)。
（一）以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制 從理論到實(shí)務(wù)，作業(yè)成本法的研究經(jīng)歷了三個(gè)階段（見(jiàn)表1），故筆者認(rèn)為以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制應(yīng)分別從作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析三個(gè)方面入手對(duì)整個(gè)企業(yè)的物流作業(yè)流程實(shí)行有效的作業(yè)管理。
（1）作業(yè)分析。要實(shí)現(xiàn)上述物流成本控制目標(biāo)，制造業(yè)企業(yè)的物流作業(yè)必須具備成本低、質(zhì)量高以及反應(yīng)迅速等特點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，認(rèn)真分析企業(yè)物流作業(yè)的增值性，以降低企業(yè)的物流成本，提供高質(zhì)量的產(chǎn)品服務(wù)，以及快速地滿足顧客需求。制造業(yè)企業(yè)增值作業(yè)需滿足以下三個(gè)條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價(jià)值；該作業(yè)在企業(yè)整個(gè)物流作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被代替。
作業(yè)分析的目的就是要改善作業(yè)，去掉無(wú)效作業(yè)，合并重置作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)。去掉無(wú)效作業(yè)即是去掉無(wú)增值的物流作業(yè)，對(duì)于那些不滿足增值作業(yè)條件的非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)將其去掉。合并重置作業(yè)，就是將企業(yè)中功能類似的物流作業(yè)合并，提高物流作業(yè)的效率，以降低作業(yè)動(dòng)因分配率和分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中的物流成本。選擇成本最低的作業(yè)是指從多個(gè)功能類似的作業(yè)中通過(guò)比較作業(yè)成本，選擇成本最低的作業(yè)或作業(yè)組合。
制造業(yè)企業(yè)可以根據(jù)表2來(lái)改善物流作業(yè)，以達(dá)到成本控制的目的。
作業(yè)項(xiàng)目均為制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)常性作業(yè)，通過(guò)分析比較，得出分析結(jié)果，達(dá)到改善物流作業(yè)的目的。
（2）成本動(dòng)因分析。成本動(dòng)因是將資源費(fèi)用分配到作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)或因素。成本動(dòng)因分析關(guān)鍵在于確定成本動(dòng)因數(shù)。“作業(yè)成本法的中心思想在于準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本總是優(yōu)于不夠準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，隨著成本動(dòng)因的增加，準(zhǔn)確性將普遍提高。”物流成本計(jì)算的準(zhǔn)確性是隨著物流成本動(dòng)因數(shù)的增加而提高的，但不是物流成本越準(zhǔn)確，企業(yè)成本控制的效益就越大。N*表示成本控制效益最大化時(shí)的物流成本動(dòng)因數(shù)，如圖1所示：
所以制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行物流成本控制時(shí)，應(yīng)該充分考慮企業(yè)的實(shí)際情況，將物流成本動(dòng)因數(shù)最大可能地與N*接近，即物流成本控制效益達(dá)到最大化。不能盲目的為提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性而增加物流成本動(dòng)因數(shù)或?yàn)楹?jiǎn)化成本計(jì)算而減少物流成本動(dòng)因數(shù)。
（3）價(jià)值鏈分析。由于“價(jià)值鏈?zhǔn)怯蔀樯a(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的、從原材料采購(gòu)開(kāi)始至銷售給客戶為止的一系列價(jià)值生產(chǎn)作業(yè)所構(gòu)成的”，客戶是企業(yè)價(jià)值鏈中利潤(rùn)的提供者和成本的承擔(dān)者，所以，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)把為客戶提供價(jià)值最大化而成本最小化的產(chǎn)品或服務(wù)作為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。“客戶價(jià)值最大化而成本最小化”的目標(biāo)使得企業(yè)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的物流作業(yè)，而且關(guān)注企業(yè)內(nèi)部和外部整個(gè)價(jià)值鏈作業(yè)。“提高價(jià)值鏈效率的計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)無(wú)效作業(yè)在整個(gè)作業(yè)鏈中所占的比列，量化作業(yè)鏈效率，以達(dá)到企業(yè)成本控制的目的”
（二）作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡相結(jié)合的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系的構(gòu)建 根據(jù)前文對(duì)作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡相結(jié)合的可行性分析結(jié)果，筆者嘗試性地將作業(yè)、成本動(dòng)因、價(jià)值鏈與平衡計(jì)分卡四維績(jī)效指標(biāo)相結(jié)合，構(gòu)建了12個(gè)子單元的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系，如表3所示。
三、結(jié)論
隨著物流成本占制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本比重的上升，制造業(yè)企業(yè)物流成本控制問(wèn)題越發(fā)的凸顯出來(lái)。本文從作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡相結(jié)合的視角，以作業(yè)成本為中心，并嘗試以作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、價(jià)值鏈分析結(jié)合平衡計(jì)分卡四維績(jī)效指標(biāo)構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系，通過(guò)控制企業(yè)的作業(yè)、成本動(dòng)因及價(jià)值鏈，探析了制造業(yè)企業(yè)的物流成本控制。
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