時間：2022-09-19 19:41:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收監管論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞:基本關系;發展歷程;主要差異;協調與應用
會計與稅法屬于不同的領域,雖然從細節問題上,比如租賃的分類標準、壞賬的計提范圍等,二者可以做到盡可能一致,但由于其根本目標和服務對象不同,必然存在著分歧與差異。而會計與稅法的協調直接影響著國家稅收的征管,對我國的財政收入有重要的影響,所以,作為從企業角度出發的會計界人士,應當將如何洞察稅收法規與會計制度的分歧,如何促進兩者的協作,進而實現兩者共同發展作為一項義不容辭的責任。
一、會計與稅收的基本關系
會計和稅收作為經濟體系中不同的分支, 是市場經濟領域中既緊密相關又存在區別的兩大工具,共同服務并作用于現代市場經濟。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域;會計直接面向企業但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業實施征收管理;而會計的目標是向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息,稅收的目標是及時征稅和公平納稅。
二、我國會計制度與稅收法規關系的發展歷程
在傳統的計劃經濟模式下,我國企業(特別是國有企業)無論盈利還是虧損只需對政府負責。因此,稅收法規與會計制度的目標基本上是一致的,會計制度與稅收法規掛鉤,會計利潤和應稅所得大體保持一致。同時,企業也從方便的角度出發,不是以真實反映企業經營狀況為主要目的,而是以滿足稅務當局的要求為其會計處理的基本出發點,盡量避免或減少由于會計處理方法與稅法要求的不同而需單獨解釋的內容,進而按照稅收法規進行會計處理。隨著改革開放和我國社會主義市場經濟體制的逐步建立,稅收法規和會計制度的關系(稅會關系)也由計劃經濟下的高度統一轉變為按照各自的目標和方向不斷進行改革調整。1993年的“兩則、兩制”出臺意味著稅法與財務會計制度的徹底分離,2001年起實施的《 企業 會計制度》中新增加的各項減值和損失準備計提,使稅法與會計制度的差異開始擴大。這些差異必然帶來了一系列的負面影響,如果兩者關系“過度”分離,必然使稅收和會計在一定程度上均不能很好地實現各自的目的和功能。
三、會計與稅法的主要差異
1.會計與稅收在原則上的差異
(1)對于謹慎性原則有不同的認識
首先,會計準則對謹慎性原則的解釋是,在面臨不確定性因素時,既不高估資產或收益,也不低估負債或損失。稅法對謹慎性原則的理解著重強調避免偷稅漏稅行為的發生,減少稅收收入流失現象的發生。其次,會計準則充分體現了謹慎性原則的要求,規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期、長期投資減值準備等八項減值準備。但稅法僅對壞賬準備的計提做了規定,而沒有對其它七項減值準備做出相應的規定。總之,稅法對謹慎性原則基本上持否定態度,謹慎原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。
(2)對實質重于形式原則的理解不同
會計準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據,承認實質重于形式原則;而如果稅法承認巨額壞賬準備,將會嚴重損壞所得稅稅基,因此稅法一般不接受會計根據實質重于形式原則。
(3)對于權責發生制原則認識不同
新會計準則認為會計核算的基礎是權責發生制,企業應遵循權責發生制原則來計算生產經營所得和其他所得;而稅法在收入的確認上傾向于權責發生制,在費用的扣除方面則更傾向于采用收付實現制,權責發生制增加了會計估計的數量,稅法會采取措施防范現象的發生。
(4)對可靠性原則的重視程度不同
會計在一些情況下會放棄歷史成本原則,為確保會計信息是相關的,公允價值倍受關注,越來越多地被引入會計準則,已經成為一種潮流、一種趨勢;稅法始終堅持歷史成本原則的運用,因為征稅屬于法律行為,其合法性必須有可靠的證據做支撐,與公允價值相比歷史成本的相關性較弱,但可靠性很強,在涉稅訴訟中能夠提供強有力的證據,因此,稅法對歷史成本最為肯定。二者對歷史成本和公允價值的不同觀點、不同態度,必然會帶來大量的差異,進而要進行大量的納稅調整工作。
2.會計與稅法在損益計量方面的差異
會計與稅法在損益計量方面一直存在差異,新會計準則施行后,這兩者之間的差異還進一步擴大,產生了一些新的差異。首先表現在對取得固定資產的計量方面,會計對固定資產進行入賬時依據的是其取得時的成本,而稅法對固定資產的確認并沒有作理論性的規定。新會計準則施行后,對固定資產預計棄置費計入固定資產,并提取折舊。稅法對預計負債要進行納稅調整。 另外,損益計量方面產生了一些新的差異,如新會計準則規定對合同或協議銷售商品后獲得的價款的收取按照合同或協議價款的公允價值確定收入金額,而稅法仍利用銷售商品的名義價格來確認銷售收入并計算應該繳納的稅金。
三、如何對會計與稅法進行協調與應用
對于會計與稅法的差異,我們既不能一味強求二者的一致,也不能使其完全分離,在不損害會計體系完整和稅法原則準確的基礎上對稅法與會計制度的關系進行充分地協調,應用于實踐是我們必然選擇。
1.會計與稅法應主動互動,相互協調
(1)會計應主動與稅法協調
會計與稅法的差異是不可能完全避免的,會計應主動與稅法協調。因為如果稅收政策不變,不論會計準則發生什么變化,納稅人還是按照會計從稅的原則納稅,因此,應對會計收益與應稅收益差異的調整方法進行規范,減少會計方法的種類,簡化稅款計算方法。另外,對會計處理還不規范、甚至存在規制空白點的業務類型,要規范和完善會計制度的建設,并同時考慮與稅收的協作問題。
(2)稅法也應該與會計主動地協調
①積極推進增值稅的轉型。我國目前實行的是“生產型”增值稅,對企業購進固定資產的進項稅額不予扣除,它使得企業在更新設備、改造技術、增加對高新技術投資的增值稅負稅較高,效益下降,風險增加。因此,應盡快實現增值稅由“生產型”向“消費型”的轉型,才能從根本上解決這個問題。
②稅法應有限度地許可企業對風險的估計。稅法如果無視企業風險的存在,一味強調保證財政收入,其結果只能是進一步降低企業抵御風險的能力,最終傷及稅基。為了防止企業利用風險估計有意進行偷和延遲納稅,可對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范。
我們無論是制定會計制度、會計準則還是稅收制度及其他相關經濟制度,都應有計劃、有目的、有組織地開展相關課題的研究,廣泛吸收社會各方面力量參與,集思廣義、反復論證,使制定的制度有充分的理論依據和現實基礎,使它們更加科學、合理、可行,減少相互間的矛盾。這樣兩者才會更好的結合起來并應用到實踐中去。
2.企業應根據新會計準則選擇較為合理的稅收籌劃空間
稅務籌劃是應納稅企業在充分利用自己的經驗和對稅收法規的熟練掌握,并且在不違反稅法的前提下進行的降低稅負的行為。合理的稅收籌劃是一種理財行為,會計政策選擇的空間、公允價值的利用空間以及新業務的籌劃空間是新會計準則下稅收籌劃的主要三大空間。
(1)在各種稅收籌劃中,會計政策的影響是最為明顯的。企業通過會計政策的選擇,可以充分享受稅收優惠,實現稅后利益最大化;可以達到遞延納稅,獲取資金的時間價值效果;可以縮小應納稅所得額,達到少納稅的目的。新會計準則較原來的準則有了更多的會計政策,固定資產折舊、存貨計價方法等會計政策的稅收傾向不同,為實現籌劃節稅需要合理的選擇會計政策,因此,企業在納稅時,應對會計政策對納稅的影響進行充分的考慮,然后選擇出有益于節稅和納稅的會計政策。
(2)在公允價值的利用空間內,企業資產、負債的確認與計量受公允價值計量模式的影響,而稅收是以資產和交易的計稅基礎為依據,不承認公允價值的。新會計準則引入了公允價值概念,對稅收籌劃也會造成一定程度的影響。
(3)在新業務的籌劃空間內,現行稅收并未明確對新的準則規范的新業務的相關稅務處理,因此在這些領域,稅收籌劃存在著很多新的空間來供企業選擇。
3.企業會計和稅務機關應加強信息溝通,并完善稅收監管體制中的漏洞
(1)我國會計制度建設加快針對宏觀管理目標的信息披露方面的制度建設,使會計信息得到全面、充分、準確的披露。披露方面的不足和缺失,使會計不能為稅收提供所需的信息,而稅收也不可能及時地將信息需求反饋到會計信息系統, 這樣無疑加大稅務部門的信息獲取成本, 從而降低稅務機關的稅收征管效率。稅務信息的非公開性也使稅會關系的相關研究面臨很大的數據障礙,進一步的探索尤顯艱難,應利用數據分析優勢使會計制度與稅收法規的協作研究進一步深入。這就要求稅收監管部門對會計與稅法之間的差異進行分析和總結,尋找一個能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系,全面準確的披露會計信息,保證為稅收監管部門提供的會計信息是真實可靠的,從而提高工作效率。
(2)現實中稅收監管工作量大,人手少,人員素質參差不齊,而且稅收監管制度存在漏洞,為納稅主體逃避納稅提供了空間,新會計準則施行后,稅務部門更應該完善監管體制的漏洞,稅收管理的精細化勢在必行,對會計行為的稅務監督必將加強,會計信息的質量就有了更堅實強大的外部監督機制。
會計與稅法總存在一定的差異,而新會計準則的實行擴大了這種差異。為同時發揮會計與稅法的作用,必須合理分析企業會計制度與稅法的之間差異,并且結合我國自身國情選擇最可行的協調方式,進一步完善我國的企業會計制度和稅收法規。
參考文獻:
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[論文摘要]網絡交易本質上是銷售行為，應該依法納稅，研究企業網絡交易稅收征管問題已經勢在必行。本文在分析我國企業網絡交易所產生的稅收問題的基礎上，從我國現行的稅收制度出發，提出相應的對策措施，以解決網絡交易的稅收難題。
[論文關鍵詞]網絡交易稅收征管稅收監控
一、我國網絡交易的現狀
網絡交易是一種全新的商業模式。在網絡中推銷商品并進行貨款結算。這種交易快捷、方便的營銷手段正逐漸被人們所接受。企業網絡交易對于傳統商務而言是一次質的飛躍，它突破了時空的限制。促進了經濟全球化發展的進程。據IT市場研究公司(IDC)的調研數據顯示：2007年，中國網民人數首次超越位居全球第一的美國：預計到2012年將增至3.75億。根據iResearch艾瑞咨詢最新推出的《2007－2008中國B2B電子商務發展報告》數據顯示，2007年中國通過B2B電子商務完成的交易額達到21239億元，較上年增長65.g％：據2008年3月我國商務部編寫出版的《中國電子商務報(2006－2007年)》描述，“2006年我國19267家大中型企業的電子商務采購金額達到5928.6億元，電子商務銷售金額達到7210.5億元。據此估算，2006年我國電子商務交易總額超過15000億元。2009年全球的企業網絡交易總額有望突破900億美元”。隨著我國企業網絡交易的不斷發展，虛擬企業、虛擬銀行、網絡營銷、網上購物、網上支付、網絡廣告等網絡交易正在迅猛發展。其實，網絡交易的電子形式并不改變其貿易的特性，其迅猛發展開拓了廣闊的稅源空間，無疑能為國家帶來可觀的稅收。但稅務部門的征管及其信息化建設還跟不上電子商務的進展，企業網絡交易稅收制度還存在著很多的漏洞，而目前法律規章尚未對企業網絡交易這個新興事物如何計稅、納稅作出明確規定，網上交易成了稅收的真空地帶，網上交易的稅收損失逐年擴大，企業網絡交易的稅收流失問題嚴重。
網絡交易本質上仍然是銷售行為，如果它沒有相關的免稅政策，那么網絡交易就應該依法繳稅。如何針對企業網絡交易中的稅收問題加強和完善我國的稅收制度及稅收辦法，已成為國內外稅收中討論的熱點問題。2007年8月7日，我國在北京國際會議中心舉行了一場影響著全國4000萬網絡貿易用戶的研討會，會議的議題為是否應向進行網絡交易的群體進行征稅，大多數專家認為不能因為稅收問題把電子商務行業毀掉。在2008年“兩會”上，民建中央委員聯名提出了“關于完善電子商務稅收制度”的提案：電子商務是一種交易方式，按我國現行稅法規定，無論是線上線下，只要達成了交易就應納稅，否則將有越來越多的企業和消費者通過電子商務避稅，而資本通過網絡進行國際流動，也將導致大量稅收流失或轉移。網絡經濟引發的稅收問題已經引起國內外的廣泛關注。
研究企業網絡交易稅收原則、政策、法規、征管和企業如何在網絡貿易條件下合法、高效納稅等問題已經勢在必行。本文旨在通過分析我國企業網絡交易所產生的稅收問題，從我國現行的稅收制度出發，提出相應的對策措施，以解決網絡交易稅收難題。
二、企業網絡交易存在的稅收問題及影響
(一)網絡交易稅收征管不到位
我國商業貿易的快速發展給稅收帶來了機遇，但同時也對傳統稅收征管提出了挑戰。企業網絡交易的納稅人、適用稅種、適用稅率等難以界定。使稅收征管從一開始就陷入無從著手的窘境。
企業網絡交易的銷售往往既無合同又無協議，雙方均通過電子商務(網絡)的形式形成交易，網上的價格可以隨時被修改、刪除或變更，銷售計量難以得到真實、合法的保證，且隨時有收不到或收不足價款的可能。收入的確認和計量是企業進行稅務管理的基礎。傳統企業的“收入”概念非常清晰和明確。然而在企業網絡交易行為中，通常買賣雙方的網上交易往往被虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化，實物形態存在的商品以數字在網絡上進行傳輸。對于企業網絡交易的銷售收入，無論是在線實現商品銷售收入，或是在線實現服務收入，都面臨著確認問題。如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額地入庫是稅收征管的一大難題。
在網絡交易時代，網絡經濟的虛擬性，無紙化的交易沒有有形載體，許多交易對象都被轉換為數字化信息在互聯網上傳播，交易雙方在網絡中以加密的電子數據形式填制。隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種方式掩藏交易信息。加密技術的發展增加了稅務機關掌握納稅人身份或交易信息的難度，不易查清買方和賣方的身份，收入難以確定，征收稅款無從下手，從而造成稅款大量流失。無紙化的網絡交易卻不能適應傳統的貨幣交易的稅收征管制度，為我國現行的稅務登記、納稅申報、稅務稽查等環節帶來了前所未有的難題。
(二)稅務機關稽查難度大
在電子商務的環境下，企業網絡交易具有無形性、隱匿性、虛擬性、全球性、快捷性等特點，供求雙方在網上直接見面，網上看樣品、談價簽合同、支付貨款，通過電子數據交換系統生成各種電子憑證，無紙化的網絡交易程度越來越高，企業網絡交易對象均被化威“數字化信息”在網上傳送，稅務機關很難確定其交易對象的性質和數量。電子憑證可輕易地修改而不留下任何痕跡，稅收審計稽查失去了最直接的紙質憑據，無法追蹤。據2007年10月18日河南財經報道，網上交易通過無紙化操作達成，交易數據、賬簿、憑證以數字形式存在，可以隨便修改而不留痕跡，且納稅人可以運用加密技術隱藏相關信息。而目前的稅務管理、稅務稽查以財務賬冊、財務報表等書面憑證為主，對網上交易相關資料的收集十分困難，使得傳統征管和稽查方法陷入窘境。而且，網上交易規模大、對象多，我國沒有設立專門的網上交易稅務管理機構，普通稅務人員日常管理難度大。
(三)我國目前的稅收法律制度不完善
根據我國增值稅暫行條例，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人。網絡交易的稅收歸屬于增值稅當中。納稅人應該主動到稅務機關申報納稅。但我國增值稅暫行條例對網絡交易的征稅對象、征稅范圍、稅目、稅率等沒有十分明確的規定，可操作性不強，主要表現在：納稅主體不清晰、征稅對象不明確、納稅地點難確定、納稅環節將改變、法律責任難定性。企業網絡交易稅務登記制度不完善，尚未建立網上身份認證制度，稅務機關沒有掌握每一公司的網址、電子郵箱號碼、電子銀行賬號等上網資料，對納稅人的稅務登記號、交易的情況、申報納稅情況不清楚，無法在線核查和監控。隨著企業網絡交易的發展，商業交易已不存在任何地理界限，也就是說，企業網絡交易利用互聯網的虛擬世界，已無法依靠任何一個國家的稅收法律制度來規范網上交易行為的課稅。
三、完善我國網絡交易稅收的對策
(一)完善現行稅法，補充有關針對網絡貿易的稅收條款
目前我國尚沒有與企業網絡交易相配套的稅收方面的法律規定，使得網絡稅收問題具有不確定性。因此，借鑒國際經驗，以現行稅法為基礎，對企業網絡交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環境。
建立專門的企業網絡交易登記制度，使用企業網絡交易專用發票，確立電子申報納稅方式，明確電子申報數據的法律效力；確立電子票據和電子賬冊的法律地位，明確征納雙方的權利、義務和法律責任。例如，我國可以立法規定網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準，因為如果沒有相關登記，稅務部門根本無從查起。同時我國應加快制定鼓勵電子商務發展的財稅政策，加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務的稅費管理。
針對網絡貿易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯網稅收概念的內涵和外延，重點修改與網絡貿易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿易(離線交易)的征稅規定，明確貨物銷售，包括一切有形動產，不論這種有形動產通過什么方式實現，都征收增值稅；其次，營業稅法的修訂，把網上服務歸結于營業稅范圍，計入服務業，按服務業征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調整，如因網絡貿易引起的所得稅稅基在國家之間任意發生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網絡貿易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業網絡交易稅收制度能夠規范網絡交易市場，促進良性的競爭市場，使其健康地發展起來。
(二)建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化
為適應網絡經濟的“無紙化”，必須盡快建立電子納稅申報制度。征稅機構必須首先實現電子化、網絡化，并使自己的網絡和銀行、海關、工商、網絡營銷者的私人網絡甚至國外稅務機構的網絡連通，建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化。全國從國稅總局到省、地市、縣四級建立一個統一計征和稽核網路系統，通過計算機網絡和該系統實現稅務機關對企業網絡交易及電子商務經營狀況的嚴密監視。計征和稽核網路系統可以減少征稅成本和工作量，增強稅務部門的征稅效率和監管力度。而納稅人則不出門就可以通過該系統進行報稅和繳納稅款。同時，稅務局與銀行實現了稅銀聯網，保證了稅款能及時上繳國庫。
稅務部門應當加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發自動征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
(三)在互聯網上設立稅收監控中心
稅務部門可以在互聯網上設立一個稅收監控中心。要求企業提供有關的合法身份證明和銀行賬戶信息、稅務登記證等資料，與提供網上支付手段的銀行、交易雙方的認證機構等部門聯網。當買方企業登錄到賣方企業主頁的網站，選購商品，通過賣方主頁的交易平臺進行交易，要求每一筆交易都被實時地傳送到稅收監控中心。通過該中心，反饋信息給買方，保障買方合法的權益，同時也能令賣方(網絡交易企業)順利完成電子票據的生成，以此無紙憑證進行繳稅。稅務部門通過在互聯網上的稅收監控中心，提供統一的計算機發票管理系統，將發票系統與企業的電子商務交易平臺實行對接，掌握網絡交易賣方進貨渠道、進貨量、進貨價格等信息。這樣，稅務部門聯合物流公司、倉庫、銀行等各個環節通過交易平臺的稅控裝置，獲得了納稅人真實的網上交易數據，就可以監控網絡交易的應納稅額，實現網上交易數據共享機制，加強了網絡交易平臺的征稅管理。
(四)完善征納雙方共享的網絡交易稅務管理平臺
由于企業網絡交易能在世界各地瞬間完成傳遞與計算機自動處理，原材料采購、產品生產、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及納稅申報等過程無需人員干預，在最短時間內完成。因此，它要求稅務、財務管理從管理方式上，能夠實現業務協同、遠程處理、在線管理、集中式管理模式。
【關鍵詞】 制度變遷； 營改增； 稅收； 非營利性醫療機構
【中圖分類號】 F810.422 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先開展了營改增試點工作，行業范圍主要涉及交通運輸業和部分現代服務業，同年9月至12月，試點地區陸續增加了北京、江蘇、廣東、湖北等8個試點省（市）。2013年8月，營改增試點工作推向全國，并將廣播影視服務業納入試點行業范圍②。2014年1月新增鐵路運輸與郵政服務業，同年6月又增加了電信業。2016年5月1日，營改增試點范圍再次擴大，囊括建筑業、金融業、房地產業、生活服務業等幾乎所有行業，醫療行業作為提供醫療服務的特殊生活服務業也在試點范圍內。
目前，我國提供醫療服務的機構主要包括非營利性和營利性醫療機構兩大類，其中非營利性醫療機構占據絕對主導地位。鑒于醫療服務的特殊性，我國政府對賦有公益性質的非營利性醫療機構給予了許多的稅收優惠政策，以鼓勵其切實有效地保障人民群眾的生命健康。然而，原有的稅收制度使得非營利性醫療機構產生了許多無法抵扣的進項稅，一定程度上增加了其經濟負擔，不過隨著營改增在醫療行業的逐漸落實，此類長期困擾非營利性醫療機構的稅收問題將迎刃而解。
一、非營利性醫療機構稅收制度的變遷
（一）制度變遷理論
制度變遷研究的主要啟蒙者諾思認為：制度變遷是指制度替代、轉換的過程，其實質是高效率的制度替代低效率制度的演變過程。制度變遷主要包括強制性制度變遷與誘致性制度變遷兩類[1]，我國著名經濟學家林毅夫認為：強制性制度變遷是指由政府的命令、法律“自上而下”地主導制度發生變遷的過程；誘致性制度變遷恰好與之相反，是指“自下而上”式的由相關利益群體自發倡導的制度變遷的過程。一般而言，我國所發生的制度變遷幾乎是由政府根據國家發展需要與民意而主導的強制性制度變遷過程，此次“營改增”稅收制度改革便是如此。
（二）非營利性醫療機構稅收制度的變遷過程
我國非營利性醫療機構稅收制度的變遷主要經歷了以下調整：
1950年和1955年分別下發的《關于醫院診所免征工商業稅規定的通知》與《P于貫徹醫療機構免征工商業稅的通知》進一步擴大了原本僅針對公立醫療機構的稅收優惠范圍，取消了私立醫院、診所免繳工商統一稅的三個前提條件[2]，即無論是公立醫療機構還是私立醫院或診所，均免繳工商統一稅。
1994年，政府將醫療服務納入營業稅應稅對象，并用增值稅與營業稅替代了原有的工商統一稅。雖然此階段醫療機構提供醫療衛生服務之所得仍然享有免繳營業稅的稅收優惠，但由于稅收計算方式的不同，利用增值稅與營業稅代替工商統一稅的做法使醫療行業的外在稅收環境發生了較大變化。
2000年，《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的出臺，標志著我國對非營利性與營利性醫療機構開始采用不同的稅收征收方式，并規定：“不按照國家規定價格取得的醫療服務收入不享受免稅政策”。
2009年新醫改后，我國醫療機構醫療衛生行為所得的稅收政策再次回轉到營業稅免稅范圍內，即無論是營利性還是非營利性的醫療機構，均免繳納營業稅③。針對我國醫療衛生服務稅收政策的轉變過程，如圖1所示。
二、增值稅與營業稅的基本理論分析
（一）征收范圍與征收環節不同
增值稅與營業稅均屬于流轉稅，不過其征收的范圍與環節存在差異。增值稅是以流轉過程中商品（含應稅勞務）所產生的增值額為計稅依據，對貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務的個人或單位所實現的增值金額予以稅金征收的稅種；而營業稅則是對我國境內應稅勞務提供、不動產銷售或無形資產轉讓的單位和個人所獲得的營業金額予以稅金征收的稅種。
（二）稅率與計稅方法不同
增值稅與營業稅均是按照比例稅率進行稅額征收，但兩者在稅率及計稅方法上存在差異。具體而言，增值稅原則上存在基本稅率這一概念，即對不同行業和企業實行單一化的稅率標準，不過也會根據實際情況，對部分特殊行業或產品增設特定的稅率；營業稅則是對同一行業的所有營業按照相同稅率課稅，不針對不同行業采取差異性稅率，當然，稅法特別規定的情況除外。
（三）納稅義務人不同
依據我國相關稅法，增值稅的義務納稅人指的是在我國境內進行貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務等商業性活動的個人或單位；而營業稅的納稅義務人則是指在我國境內從事應稅勞務提供、不動產銷售或者無形資產轉讓等營業性活動的單位以及個人。
三、非營利性醫療機構現有的稅收制度及存在問題
（一）非營利性醫療機構現有的稅收制度
我國政府為了更好地保障民眾的生命健康，有效促進非營利性醫療機構的發展，針對性地制定了許多優惠的稅收鼓勵政策，依據《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》《國務院辦公廳轉發國務院體改辦等部門關于城鎮醫藥衛生體制改革指導意見的通知》等文件，本文將醫療衛生機構有關稅收政策整理如下：
1.非營利性醫療機構遵照相關政策規定的價格所取得的醫療衛生服務收入可享受免稅待遇，未按照國家規定價格取得的醫療服務收入不得享受這項優惠政策。依據財政部給出的定義，醫療服務是指醫療服務機構對患者進行檢查、診斷、治療、康復和提供預防保健、接生、計劃生育等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業務[3]。
2.非營利性醫療機構所取得的租賃、培訓、投資等收入應按相關規定繳納相應稅收；機構取得的收入中，除了直接用于醫療衛生條件改善的部分，可經稅務部門審核批準后抵扣其應繳納稅收所得款，其余款項按企業所得稅法征收企業所得稅；醫療衛生機構的征稅和免稅收入項目應分別核算，費用分攤，不分別核算的，按征稅項目收入征收企業所得稅[4]。
3.對于非營利性醫療機構內自產自用的制劑可免征增值稅。
4.對于已經實現藥房分離，成為獨立藥品零售企業的，按企業標準征收各項稅款。其基本屬性屬于營利性的企業，是通過藥品銷售實現自身機構的利益，而期間投入非營利性醫療機構的自身建設中的少部分盈利仍然予以免稅優惠，對于剩余盈利則按照相關規定進行如數征收。
5.非營利性醫療機構內自用的土地、車船及房屋可免征土地使用稅、車船使用稅和房產稅。
6.非營利性醫療機構向依據國家相關規定所設立的公益性及非營利性組織捐贈的公益或救濟性捐款可在稅前獲得全額抵扣。
（二）非營利性醫療機構現有稅收制度存在的問題
目前，我國非營利性醫療機構執行的稅收制度基本是1994年國家稅收政策改革后所形成的，缺少面向非營利性醫療機構的專項稅收立法原則。而隨著民眾醫療衛生服務需求的快速增長[5]，非營利性醫療機構的規模及數量迅速擴大，其所依據的現有稅收制度逐漸暴露出自身固有的弊端，無法適應當下醫療機構自身發展的需求。
1.稅收制度操作難度大，缺乏執行性。依據財稅〔2000〕42號文件的相關規定，對于非營利性醫療機構遵照國家規定的價格而取得的醫療服務收入，可享受免稅優惠；對于超出國家規定價格以外所取得的收入，且未直接用于醫療條件改善的，需按照企業所得稅的計稅方法進行征收。然而，由于醫療行業的技術門檻較高，醫療服務和藥品的價格難以絕對掌控，相關稅務人員無法清晰判斷醫療服務收費是否超標，并且也難以準確辨別機構所獲得的收入是否直接用作改善醫療條件，因此，該制度的實際操作難度非常大，很難對非營利性醫療機構進行準確的企業所得稅征收。
2.稅收征收監管漏洞大。截至2016年6月底，我國共有醫療衛生機構98.9萬個，其中，基層醫療衛生機構92.7萬個，占全部醫療衛生機構的93.7%④。就目前而言，我國的基層醫療衛生機構基本全是非營利性醫療機構（包括社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室），而絕大多數的社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室等非營利性基層醫療衛生機構都未進行稅務登記，長期處于稅務部門的監管范圍之外，這不僅導致了我國醫療行業稅務登記率水平偏低，也影響了政府的財政收入。
3.非營利性身份界定難。由于我國對非營利性與營利性醫療機構所執行的征稅政策不同，非營利性醫療機構可以享受更多的稅收減免或優惠政策。因此，為了得到更多的稅收優惠政策，許多營利性醫療機構便想方設法地與非營利性質“掛鉤”。而政府在進行機構的性質認定時也并沒有制定清晰的資質標準，這就造成部分醫療機構假借非營利性之名惡意避稅，造成大量稅款流失。
4.非營利性醫療機構的財務體制不健全。由于目前我國的非營利性醫療機構絕大多數是由政府出資興辦的公立醫療機構，因此，其一直延續著傳統事業單位的財務體制，并未按照獨立的經營實體進行科學的會計核算，致使稅務部門在進行計稅時問題重重，難以核算準確的應納金額。
四、營改增對醫療衛生系統的意義
（一）有利于緩解醫療機構經濟負擔
目前，非營利性醫療機構在價格高昂的診療設備和中藥制劑的購置方面沒有任何優惠的稅收政策扶持（僅僅在疫苗、一級避孕藥品和抗艾滋病等藥品的購置上享受一定程度的稅收優惠），而這些必需品的購置往往給醫療機構帶來許多無法抵扣的進項稅，大大增加了機構自身的經濟負擔。實施營改增后，既可以有效避免對醫療機械和藥品重復征稅，又能夠減少“產出―流通”整個環節的稅費，相應減輕醫療機構在藥品和醫療器械購置方面的經濟負擔，更好地提升醫院的經濟狀況，以進一步改善院內的醫療條件。以醫療器械的購置為例，醫療機構作為營業稅納稅義務人，在購買醫療器械時，無法對該項進項稅進行抵扣，因此承擔了本應由患者承擔的稅負，而營改增后，醫療機構便可對該項稅進行有效抵扣，降低自身的經濟成本[6]。
（二）有利于減少個人醫療支出
長期以來，“看病貴”一直是困擾我國政府與民眾的重大民生難題，這在很大程度上歸咎于我國居民人均可支配收入低以及醫療自費比例高。從經濟學角度來看，社會整體的醫療資源有限，醫療服務供給遠低于需求，因此醫療服務具有一定的排他性和競爭性特征，這便決定了個人的醫療費用支出受限于個人經濟水平。一般而言，工資和薪金是我國居民個人收入的主要來源，而一旦從中扣除醫療費用后，便很難滿足其他生活支出的需要，嚴重影響居民生活質量的提高。營改增的實施使個人醫療衛生開支獲得了一定程度的制度支持，并在充分保證公共衛生支出穩步增長的基礎上，有效緩解個人醫療衛生支出增長過快帶來的經濟負擔[7]。
（三）有利于構建新的醫療機構體系
t療衛生服務事關國計民生，行業的穩定發展與民眾的生命健康息息相關，為了切實保證醫療衛生服務的公益性與福利性，保障基本醫療衛生服務和基本藥物的價格低廉、適宜是必然要求。營改增在醫療系統的執行，將會積極促進醫療服務行業征稅體系的建立健全，優化醫療機構的整體布局和醫療資源的配置，尤其是可以有效解決城鄉、區域之間醫療資源分布不均衡的局面，緩解農村地區、經濟欠發達或落后地區基本醫療服務供給不足的矛盾，助力建成基本醫療和基本公共衛生服務全覆蓋的新型醫療衛生體系[8]。
五、對策及建議
國際上許多國家已經將醫療衛生服務納入到了增值稅的課稅范圍，并針對非營利性醫療機構制定了特定的稅收扶持政策。如美國政府通過稅收優惠方式對非營利醫療機構予以間接投入，包括給予其免稅資格，允許其發行免稅債券以改善醫療條件；法國對非營利性醫療機構免征所得稅和醫療服務增值稅；英國則對非營利性醫療機構中的慈善醫院予以增值稅、所得稅、遺產稅、資產收益稅及其他稅費的相應減免等[9]。
在充分借鑒國際相關先進經驗的基礎上，同時結合我國醫療衛生服務行業的現實情況，提出以下建議以有效推進營改增在醫療行業的落實。
（一）國家層面
1.將醫療衛生服務納入增值稅的征收范圍
將醫療衛生行業納入增值稅的征收環節，用增值稅制取代現有的營業稅制，實現醫療機構在醫療衛生服務中間環節增值稅的充分抵扣，促進產業之間融合，有效減輕醫療機構的經濟負擔，理順醫療機構與上游相關產業和下游醫療服務消費者的關系，促進醫療衛生機構規范化運作，同時消除由于營業稅和增值稅并行導致的重復征稅的問題，實現稅收結構性調整。
2.開展征管狀況普查，加強監管力度
稅務部門對目前的非營利性醫療機構征管狀況把握不清，我國長期以來也未對非營利性醫療機構進行過系統甄別與統計。因此，我國多數的鄉鎮衛生院、社區衛生服務中心（站）和村衛生室游離于稅務部門的監管之外。筆者認為，稅務機關有必要對非營利性醫療機構的個數展開“地毯式”普查，了解納稅登記和申報情況，建立戶籍檔案，加大監管力度，健全懲戒措施，將現行游離于稅務監管體系以外的醫療機構重新納入到稅務監管系統內。同時，加強稅務知識的社會普及，督促單位和個人積極地進行稅務登記，履行納稅義務。
3.在醫療衛生行業內實行差異化的稅率政策
在醫療服務行業內，針對不同類型的醫療服務，采取差異性的稅收政策，以實現稅收政策的杠桿平衡功能。對于具有公益性質的基本醫療衛生服務，可予以其較低稅率或免稅的稅收優惠政策，以此激發社會力量參與此類服務的提供，減輕政府財政的壓力，提升基本醫療服務效率；對于非基本醫療服務、醫療機構自主定價的服務或特需醫療服務，按照市場實際情況，合理制定價格，并按照現代服務類行業的通行增值稅稅率予以正稅，以保證醫療行業稅收的穩定性，促進醫療衛生服務體系的良性發展。
4.構建平等的稅收法治環境，促進市場作用的發揮
一方面，對醫療行業本身來說，我國目前對于非營利性醫療機構的稅收優惠政策顯著優于營利性醫療機構，這便使得市場規模原本較小的營利性醫療機構處于更加劣勢的市場競爭地位。因此，在實施營改增的過程中，應著重考慮不同性質醫療機構間稅收政策的公平性，即無論是稅收優惠還是一般納稅，不區分醫療服務提供主體的性質（營利性還是非營利性），僅針對不同類型的醫療服務采取差異化的稅率征收政策，切實保證各類醫療機構在公平的市場氛圍內良性競爭，從而實現社會整體醫療服務水平和質量的提升。
另一方面，就不同行業來說，在資本自由流動的前提下，由于醫療行業本身具備的高風險、高成本特征，如果再加上稅收負擔的比例高于其他行業，則必然導致醫療行業的投資收益率低于社會平均利潤率，一定程度上減少了該行業社會資金的流入。因此，政府必須根據醫療行業自身的經濟負擔來確定其納稅義務，對醫療服務的課稅給醫療機構帶來的成本應只限于納稅額，并避免因課稅而增加醫療機構的其他交易成本。
（二）醫療衛生行業層面
1.財務管理方面
在增值稅制度中，納稅義務人分為小規模納稅人和一般納稅人兩類。當醫療機構被認定為小規模納稅人時，機構僅能開具普通發票，無權開具增值稅專用發票；當醫療機構被認定為一般納稅人時，機構只有取得合法有效的增值稅進項稅額，才能進行稅額抵扣，減少機構稅務負擔。而常規運行中，醫療機構因其經濟規模通常被認定為一般納稅人，因此，在營改增后的經濟活動中，醫療機構應重視供應商檔案管理，向可以開具合法增值稅專用發票的產品供應商采購商品，并簽訂相應的采購合同；同時，強化對機構內財務人員的專業培訓，深化其對營改增含義的認識和改革中相關優惠政策的把握，最大限度地減輕醫療機構的稅務負擔，促進機構健康可持續發展。
2.會計核算方面
營改增的落實可以有效解決醫療機構被重復征稅的問題，顯著減輕機構的稅務負擔，醫院可以將節省下的稅款用于改善自身的醫療條件，提升院內的科研和醫療服務水平。較于營改增前醫院所繳納的營業稅稅種，增值稅的會計核算更為復雜，其采取的是對進項稅的抵扣制，會計核算從收付實現制變更為權責發生制，涉及到的會計核算科目也相應增多，因此，醫療機構必須提高對自身會計核算業務的要求。營改增執行后，在收支核算方面，醫療機構的財務部門需及時補建完成增值稅明細賬，對增值稅專用發票一一核對其相關信息；在日常賬目往來方面，應著重核對收支賬目較原有政策發生的變化；在科研項目方面，在科研項目引進時注意款項的換算，以不含稅的款項入賬與增值稅的計算[10]。
3.涉稅納稅方面
第一，需設置專門負責核算、申報和繳納等增值稅管理的崗位，如江蘇試點醫療機構普遍有財務業務骨干任增值稅辦稅員；第二，及時改進醫療機構的票據管理方法，調整增值稅票據的購買及使用等責任程序；第三，在制作賬目憑證時，依據稅務票據的相關審核要求，明確統一的會計分錄；第四，保證賬簿登記信息與稅務信息的一致性，方便隨時查詢。此外，醫療機構內的財務部門需進行定期審核與不定期抽查財務工作，及時改進存在的問題和不足，充分實現醫療機構稅收管理效益最大化。
【參考文獻】
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[論文摘要]個人所得稅是對個人取得各項應稅所得征收的一種稅。我國目前的個人所得稅法存在的問題無論是從稅收公平還是效率角度來講，都有悖于這兩個原則。因此，我國個人所得稅法的改進，應該綜合考慮各方面因素，從公平和效率原則入手，結合實際，對存在問題所依托的制度進行調整，使個人所得稅更好地為促進我國經濟發展服務。
個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅。目前，我國的個人所得稅法是2008年2月18日修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，盡管修改多次，但仍存在一些問題。本文就現行個人所得稅法存在的問題進行了分析，并在此基礎上提出了改進建議。
一、我國個人所得稅法存在的問題
(一)個人所得稅申報存在不足
1．信息不對稱，納稅資料缺失，征納雙方的申報和集合成本較高
稅務部門要掌握每一個納稅人的情況，就必須收集、整理大量的納稅人信息，導致稅收監管成本的增加；另外，個稅申報采取的是溯及既往的辦法，要求納稅人將過去一年的收入進行申報，加大了自行申報難度，也增加了自行申報的成本。
2．個人收入來源多元化、隱蔽化，難以監控
現階段，我國個人收入貨幣化程度和經濟活動信用化程度較低，同時在收人分配中還存在各種形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入來源多樣化、隱蔽化，稅務部門很難方便、快捷地掌握納稅人的實際收入情況，客觀上造成了個人所得極易逃避稅收監控。
3．政策規定加大了稅務部門的執法風險
《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》第二十六條規定：“主管稅務機關應當在每年法定申報期間，通過適當方式，提醒年所得l2萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報。”這實際上加大了稅務部門的風險和責任。另外，《辦法》對于申報后如何補稅和退稅、網上申報的納稅人如何繳納稅款、可不可以由扣繳義務人代為繳納、滯納金的繳納比例等問題沒有作詳細的規定。
4．中介機構的作用沒有得到發揮
在西方發達國家，由于納稅申報比較復雜，很多家庭都需要納稅申報方面的服務，中介機構的稅務服務，不僅解決了納稅人不熟悉稅法、收入統計和申報繁瑣等問題，也能夠憑借人對相關規定的了解，在法律允許的范圍內，為客戶提供一個合理的避稅空間。事實上，我國納稅人也同樣存在這方面的需求。但是，由于我國稅務機構獨立性較差，使得真正意義上的稅務中介發展緩慢。
(二)費用扣除不合理
個人所得的確定需要從取得的收入中扣除相應的成本費用。然而，由于個人取得收入過程中發生的費用包括生計費用、贍養費用、經營費用等多個方面，在確定節余所得時又不可能像企業一樣進行規范的收入和成本費用核算，因此，我國個人所得稅在征收時按分類所得稅制的要求，就不同所得類型確定了不同的費用扣除方式。
1．費用扣除規則有違稅收公平原則
費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素。《個人所得稅法》對納稅義務人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是為2000元，不考慮納稅義務人的住房、養老、失業等因素，不考慮不同納稅人之間家庭結構的差別，包括贍養人口的多寡、婚姻狀況等等，也不考慮納稅義務人健康狀況、年齡大小，甚至殘疾等情況，從而造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡。
2．費用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡
我國現行個人所得稅對工資、薪金所得項目采用定額扣除法。這種費用的扣除方法比較簡單，易于掌握。但是這種費用扣除方法也存在著十分明顯的缺點。由于這種費用扣除方法以固定數額作為費用扣除標準，未能與物價指數掛鉤，難以適應由于通貨膨脹造成居民生活費用支出不斷上漲的實際情況。伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費用也在相應增加，而個人所得稅的費用扣除標準長期不變，這是不合理的，也是不科學的。
3．費用扣除內外有別，也不利于公平納稅
《個人所得稅法實施條例》允許在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員，應聘在中國境內的企業、事業、社會團體、國家機關工作的外籍專家等在中國境內取得的T資、薪金所得的，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，每月工資、薪金所得在減除2000元費用的基礎上，再減除2800元。這種內外有別的規定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。從稅收公平原則的精神出發，外籍納稅義務人既然與國內納稅義務人一樣生活在中國境內，其扣除費用標準就應與處于同一條件下的國內納稅義務人相同。
(三)個人所得稅起不到應有的調節收入分配作用
個人所得稅為我國的經濟發展籌集了大量的財政收人，比如2009年l一7月個人所得稅同比增長1．6％，占稅收總收入的比例為6．9％，但是在調節收入分配方面卻沒有起到應有的作用。社會人群的收入差距非但沒有縮小，反而逐步擴大。我國居民收入分配中的差距具體表現在：我國長期以來形成的二元經濟結構，是造成城鄉居民收入差距的一個重要原因。城鎮居民家庭人均可支配收人從1978年的343．4元增加到2008年的8065元，農村居民家庭人均純收人從1978年的133．6元增加到2008年的2528元。數據表明了差距擴大趨勢之快。
(四)征收模式不能真實反映納稅人的納稅能力
現行個人所得稅采用的分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實納稅能力，會造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少，收人相對集中的人多繳稅的現象，不能體現“多得多征，公平稅負”的原則，也難以有效調節高收入和低收入差距懸殊的矛盾。現實中，由于種種原因造成納稅人的各月收入不均等，有的人一次性獲得收入，而有的人則分散獲得收入。按照我國現行稅法的規定，后者不納稅或稅負輕，前者肯定稅負很重。
二、改進我國個人所得稅法的對策建議
(一)進一步完善個人所得稅自行納稅申報
1．進一步完善自行申報政策規定
修改相關規定，以減輕稅務部門在納稅申報中的責任和執法風險，使之將工作重點放在納稅申報監控上。對于申報后應補繳稅款和退稅的處理、網上申報納稅等問題做出詳細、具體和可操作性的規定，以避免實際執法中可能產生的糾紛。
2．增強服務意識，創造良好的納稅申報氛圍
稅務部門應當增強服務意識，采用各種方式廣泛宣傳納稅申報知識，進行納稅申報輔導，并主動為納稅人申報提供各種便利，降低納稅人的稅收遵從成本，創造一個良好的納稅申報氛圍。
3．加強配套措施建設，建立良好的納稅申報環境
在個人收入貨幣化的基礎上推行非現金結算，全面推行個人財產申報制度，建立由法律規定的稅務、海關、工商、銀行、保險等部門共同參加的資源共享的個人收入監控體系，完善個人所得稅申報制度必須建立的外部環境。
4．加快稅收信息化管理進程，加強稅源監控
借鑒發達國家的做法，建立納稅人編碼制度，為每個有正常收人的公民設立專用的稅務號碼，建立收入納稅檔案，凡是與納稅人取得收人相關的各種活動都必須使用納稅人的稅務編碼卡。這些信息最終匯集到稅務部門，通過計算機網絡進行集中處理，從而準確地掌握納稅人的各項收入情況，更有效地控制和審核個人的納稅申報。
5．大力發展社會中介服務
與普通的納稅人相比，中介機構擁有的專業人員，熟悉稅法，掌握個人所得稅的申報程序、申報方法等技術規范，具有很強的業務優勢。納稅人可以通過適當的付費，請專業稅務中介機構為自己的納稅申報提供全程服務，提高納稅申報的效率。對稅務部門而言，通過稅務機構為納稅人進行專業納稅申報，也直接降低了稅務的行政成本。
(二)合理調整優惠政策
對特殊收人項目或特殊社會群體給以個人所得稅優惠是世界各國的通行做法和稅收公平原則的體現，也是個人所得稅調節收入分配職能的必然要求。應該以“縮小范圍，減少項目，調整結構，免征與補助相結合”的要求來設計個人所得稅優惠政策。
1．改變對弱勢和特殊社會群體的扶持照顧方式
實踐證明，現行的通過減免稅優惠扶持照顧特定社會群體的做法是失敗的，不僅造成稅收管理上的巨大漏洞，扶助特定群體的目的也根本無法實現。取消對如下崗職工、殘疾人員、自謀職業的退伍軍人和大中專畢業生等所有弱勢和特殊群體的稅收優惠。對這些群體的照顧優撫是政府的責任，應統一納入財政支出預算，通過民政等部門予以解決，使國家對弱勢和特殊群體支出的投放更準確、更有效率，避免給征管秩序造成混亂。
2．縮小現行減免稅的范圍
取消省級人民政府、同務院部委和中國軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面獎金免稅的規定；取消國債和國家發行的金融債券利息免稅的規定；取消體育彩票、福利彩票中獎所得10000元以下免稅的規定；遵循國民待遇原則，取消外籍人員探親費，洗衣費，出差、住房、伙食補貼等免稅的規定。
3．控制工資薪金的扣減項目
住房公積金、提租補貼和房改差補等已經成為許多壟斷行業和高福利單位規避工資管理和逃避個人所得稅的工具，應從稅前扣除項目中剔除。同時，將執行公務員工資制度未納入基本工資總額的津貼差額、差旅費津貼、誤餐補助等一些不屬于工資性收入但隨工資發放的收人納入計稅范圍。一般說來，不論是什么性質，也不論以什么名義取得的收入都能提高納稅人的支付能力，不應排除在征稅范圍之外。因此，應堅持“簡稅制，寬稅基”的原則，控制扣減項目，擴大征稅范圍。
關鍵詞：養老 商業保險 保障 稅收
一、我國養老狀況的基本特點
（一）人口老齡化問題日趨嚴重
人口老齡化問題是任何社會發展到一定階段都必須面對的問題。按照國際通例，一個國家或者地區的65 歲以上人口數量占到該地區7%或者60 歲人口占到10%以上就標志著一個國家進入了老齡化的社會。我國最新一期的人口普查數據顯示，截至2001 年12月，我國65 歲以上老年人已經占我國社會總人口比例的7.1%，標志著我國已經正式進入了老齡化的社會。另據預測，到2020年，我國老年人總占比將約為16%，到2030年，該比例將達到25%，到2050年，可能高達30%，將比同時期世界平均的老齡化水平高出10%。
（二）傳統家庭養老方式將被社會化、市場化養老替代
研究表明，60歲以上人群，收入水平越高，越有意愿選擇社會養老，另一方面，客觀上未來中國的“421”家庭如何解決好養老問題，將很大程度上影響到經濟發展以及社會穩定。
（三）更加多元化的養老需求，更加多樣化的養老服務
現階段，我國社會養老問題的焦點在資金上，但從長遠來看看，老年群體更需要的是由社會所提供的各種養老服務，例如：老年護理服務、老年醫療服務、老年精神健康服務、老年文化生活服務以及臨終護理服務等等。
二、社會養老保險的不足
社會養老保險是國家為職工有年老退休后可以獲得由政府、企業、個人三方共同繳納的養老基金，而制定的一項制度。但養老保險在實行多年以來，由于監控力度、金融通脹以及不合理的分擔機制等問題，越來越走向不健康的發展方向：社會養老保險立法強制性不足，養老保險在擴大覆蓋面上非常有限；基本養老保險基金缺乏保值、增值的機制；養老保險費分擔機制不合理，其主要表現是用人單位繳納比例為80%，個人為20%，而政府幾乎沒有承擔費用，卻使得企業在養老保險的繳納上承受著過重的負擔；社會養老保險目前仍不能實現跨地域繳納和領取，對于職工早前已繳費用和退休后的領取會產生較大的障礙。
三、我國商業養老保險的現狀
（一）商業養老保險定義
商業養老保險是以獲得養老金為主要目的的長期人身險，它是年金保險的一種特殊形式，又稱為退休金保險，是社會養老保險的補充。商業性養老保險的被保險人，在交納了一定的保險費以后，就可以從一定的年齡開始領取養老金。這樣，盡管被保險人在退休之后收入下降，但由于有養老金的幫助，他仍然能保持退休前的生活水平。
（二）我國商業養老保險的優點
1、在養老體系中起到社會養老保險的重要補充。當社會養老保險存在各種發展和保障瓶頸時，商業養老保險的補充作用尤為明顯，目前我們的商業保險公司遍布全國，保障覆蓋面甚廣。個人在一定經濟能力前提下投保，可獲得保險公司的收益，在年老后按合同約定每月領取養老金。此外，商業保險在繳納與領取上比社會保險靈活很多，不受地域限制。商業養老保險是社會基本養老保險的必要補充，是社會養老保險體系的重要組成部分。
2、在完善養老金積累增值機制方面，商業養老保險優勢明顯：第一，商業養老保險具有長期增值的機制保障。壽險公司以實施長期穩定的投資策略，謹慎承擔著養老基金管理的責任，，保障未來養老資金保值增值。第二，人們可以通過購買不同額度的商業養老保險或組合險種，積累適合個人養老需求資金，有效保證自身的生活品質。第三，我國保險法及相關法規不允許經營長期壽險業務的商業保險公司破產，這在法律上確保了商業養老保險的支付安全。
3、在構建養老服務體系方面，商業養老保險可以充分運用市場機制，依據社會養老服務的現實需求，引導各種社會資源進入養老領域，實現養老資金的有效歸集，大大促進老年護理服務、老年醫療服務、老年精神健康服務、老年文化生活服務以及臨終護理服務等方面的發展，促進多層次養老服務市場及社會化養老服務機制的完善。
4、個人商業養老保險在規劃個人及家庭養老計劃方面的優勢。貨幣具有時間價值的特點決定了我們手中的現金價值隨著時間的推移不斷縮水。據統計，1999年以來，CPI不斷攀升，舉個例子，假設北京一個普通家庭現在一年的生活費是8萬元，預計通貨膨脹率為6%，那這個家庭在30年后仍然保持現有生活品質的年生活費用則需46萬！個人商業養老保險在抵御通脹及保障人們老年生活方面具有以下優點：
第一，社會養老保障體系中，基本養老保險的保障水平低，企業年金使得個人沒有主動權和選擇權，只有個人商業養老保險可以自己決定并根據自己的能力進行自主規劃，。第二，追求本金安全、收益適度、抵御通脹是個人商業養老保險的基本原則，是它與一般資金投資追求收益最大化原則的區別。第三，個人商業養老保險在某種程度上具有強制儲蓄的特點，對于平常消費偏好較高、儲蓄水平較低、理財習慣較差的人群而言，更為穩妥和有效率。第四，對于家族成員有長壽歷史的人群，選擇個人商業養老保險可以實現 “活的越久，領的越多”，這是其他任何理財方式無法比擬的。
（三）我國商業養老保險的不足
1、我國的商業養老保險普及程度不高。目前企業及個人購買商業養老保險的意識還較為淡薄，即使購買，也只是很少量，因此，該險種在中國市場的深度和廣度并不高。2008年以來，我國年金受托管理資產從946.75億增長到7135.3億元，年金投資管理資產從886.18億增長到6320.26億元，而企業年金繳費只是從489.48億增長到了1744.3億，
2、商業養老保險在稅收政策方面的缺陷。我國商業養老保險方面的稅收政策目前沒有一個成型、完整的體系，比較零散和初級，隨著養老體系需求的不斷升級，商業養老保險的發展，現有的商業養老保險稅收政策的缺陷也在不斷暴露：稅法對商業養老保險方面的稅收優惠規定的缺失；沒有考慮個人購買養老保險的稅收優惠等等。
五、我國商業養老保險的發展
（一）創新促進商業養老保險發展。當前，我國正處于快速人口老齡化的初期，各商業保險機構應抓住機遇，借鑒國際經驗優勢，通過服務創新、產品創新、經營模式創新、盈利模式創新，捕捉更豐富的市場機會，發掘客戶更深層次的養老需求，不斷加快商業養老保險發展。
（二）推廣商業養老保險特別是個人商業養老保險，提升人們的投保意識，通過專業人士的建議，引導人們選擇適合自身的商業養老保險產品。
（三）商業養老保險稅收政策的完善及監管。第一，個人交商業養老保險部分的金額，應在個人所得稅稅前按比例扣除，鼓勵個人自行解決養老，減輕社會老齡化帶來的養老問題。第二，嚴格稅收監管措施，在給予商業養老保險稅收優惠的同時，加大監管力度，避免造成稅收漏洞。
（四）從法律上制度上保證商業養老保險有法可依、有條不紊地發展。嚴格執行商業養老保險資金的管理、投資和發放情況的登記審查制度，防止舞弊行為，保證養老保險基金的安全性及有效性。無論是“優惠政策”還是“監管政策”，力爭都要做到“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”，只有這樣，才能促進商業養老保險立足眼前、長遠發展，商業養老保險的明天才更美好。
參考文獻：
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Abstract： The inheritance tax has been collected in 2/3 countries of the world as a way to narrow the gap between the rich and the poor and balance the taxpayer's psychology. With the development of China's national economy， the people's income level increased and the gap between rich and poor is widening， and real estate inheritance tax gradually enters into people's vision. However， China's current property evaluation system is imperfect， and there are a variety of shortcomings for the real estate inheritance tax collection. This paper analyzes the current situation and development of real estate inheritance tax at home and abroad， analyzes the difficulties of assessing the taxation of real estate inheritance tax in China， and discusses the applicable solutions. Finally， the author puts forward his views and opinions， and looks forward to the tax base assessment for real estate inheritance tax in the future.
關鍵詞：房地產遺產稅；稅基評估；征收制度；征收模式
Key words： real estate inheritance tax；tax base assessment；taxation system；taxation mode
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）10-0031-03
0 引言
遺產稅作為調整社會平衡的一種方法已在大部分國家和地區開征，其在縮小社會貧富差距、促進社會公平、維護社會和諧穩定方面起著重要作用。隨著我國經濟社會快速發展，人民收入和生活水平迅速提高，特別是近幾年來，房價地價飛速上漲，房地產已經成為家庭財產的主要構成部分，貧富差距也日益突顯，房地產遺產稅隨之成為學者和公共關注的焦點。
隨著我國不動產登記體系逐步完善，房地產遺產稅在征稅環節的條件優勢更加明顯，征稅條件也愈發成熟。但是，我國目前財產評估制度、爭端處理機制尚還不夠完善，對征收該稅帶來種種困難。通過對相關國家的對比研究發現，從國家層面出臺對應法律，建立合理的稅基評估體系，完善相關信息系統和爭端處理機制是順利推進該項稅收的關鍵所在。
1 我國房地產遺產稅及稅基評估特點和難點
探析房地產遺產稅稅基評估的特點和難點，對未來順利征收該稅有著重要的參考價值。我國在國家經濟、政治制度和社會因素等方面的共同影響下，遺產稅也多次被提及，民國初期曾征收^遺產稅。1939年出臺了《遺產稅暫行條例》和《遺產稅暫行施行條例》，自1940年7月1日起在全國施行，但由于種種原因沒有成功。房地產遺產稅是以被繼承人去世后遺留的所有房地產為征稅對象，向遺產的繼承人和受遺贈人征收的稅，通常與房地產贈與稅聯系在一起設立、征收。其稅基評估是以被繼承人遺留的所有房地產為評估對象進行的評估，且只是一次性評估，評估基準日一般為被繼承人的去世日。就我國目前的人均GDP、居民儲蓄、個人財富增長等經濟指標數據情況來說，已經具備了征收房地產遺產稅的基礎。但是也存在著以下征收難點：
①相關法律要點等制度不完善。除缺乏國家相關稅收立法以外，還存在著評估日期確定和房地產產權確定等難點。征收的起征時間、起征金額、征收稅率等還有待進一步探討。國外在征收房地產遺產稅時以被繼承人去世日期算起，雖然我國初步構建了死亡信息登記制度，但相關醫療疾病監測和戶籍管理制度仍存在著不足，目前全國只有約1/3的市區開展了死亡因素監測和統計。此外，我國在不動產登記方面也存在一些不足，比如多年以前沒有建立房產檔案，對房產來源方式、購入住房價格等信息還未進行審核。大批存在的小產權房如何界定房產屬性可能也是一個解決的難點。這些因素給房地產遺產稅稅基評估帶來了較大的阻礙。
②稅基評估技術解決缺乏相關依據。主要困難在稅基的確定、房地產價值評估和稅收的監管。我國各個城市之間房地產價格差距較大，如果按照統一的稅基進行征收，會造成稅基標準偏低。如果按照城市分化進行征收，如何確定標準還需要長期的討論。目前各評估機構雖已經具備房地產價值評估相關能力，但是還沒有征收過遺產稅，缺乏相關案例指導，財產評估制度還不盡完善，評估機構能否客觀公正的進行估值，對于房地產遺產稅的準確定位有著較大的影響。稅務機關的稅收控制能力和管理能力直接影響著納稅人會的主動性和心態。我國稅務機關在信息化管理系統運行下的征管能力和技術手段雖獲得了很大提升，但稅收監測與評估能力仍然較為薄弱，特別是對跨區域的財產難以掌握和監管，這不僅會造成房地產遺產稅稅費流失，也可能會增加征稅成本。
③稅基評估方法不完善。我國目前對房地產的評估方法主要有市場比較法、資產基礎法和收益法。但是房地產不可能完全相同，不同的房地產價值影響因素也存在差異。加拿大等國家在對房地產遺產稅稅基評估時選用市場比較法，我國如用市場比較法進行評估時，可比因素的選取及其比重的確定都比較困難，從一定意義上帶有較重的主觀色彩，對稅基評估可能不準確。資產基礎法在對房地產遺產稅稅基評估時一般直接采用歷史數據，我國房地產是升值幅度和浮動幅度都較大，容易造成數據不夠準確及時。除了商鋪、出租屋等具有收益性房地產外，一般的住宅收益無法準確量化，用收益法無法對其準確評估。單純參照某種房地產估價方法已無法滿足我國房地產遺產稅稅基評估的要求，因此應該在現有評估方法的基礎上，結合房地產遺產稅稅基評估的預估標準，完善評估方法。
④房地產市場的差異性和波動性較大造成評估困難。2016年期間，我國的房地產市場價值存在著很大的波動性。不同的地區，不同的時期房地產價值也存在著較大的差異性。北上廣深的房價日新月異。之前一兩萬的房價一路飆升到十幾二十萬每平方米，限購后可能又跌落很多。政策的調整會給該地區的房價產生巨大的影響。目前在不同的城市房價仍然會有較大程度的浮動。房價的浮動性給房地產遺產稅稅基評估也會帶來一定的影響。即使是同一個城市的房價不同時期的房價也存在著較大的波動性，很可能出現剛評估好房地產的價值，繳稅之前房價就出現天翻地覆的變化，這可能會影響到繼承人對評估師的專業評估水平和公正性產生懷疑。
2 國外房地產遺產稅稅基評估現狀
不同國家和地區在政治制度、經濟制度等方面采取的政策都不盡相同，因此房地產遺產稅稅基評估的制度、發展和現狀都存在著一定差異。通過對此進行分析，可以給我國的房地產遺產稅稅基評估帶來一些啟示。
①加拿大房地產遺產稅稅基評估現狀。加拿大政府為了避免評估和稅收產生利益沖突，采取評估機構和稅收機構完全獨立的政策。在各省設立由政府撥款的皇家評估公司，負責本省的稅基評估工作。該評估公司不屬于政府部門，但是注冊資金和經費均由政府撥款。在房地產價值管理方面，政府將估價周期由平常的三至五年改為一年，從而方便估價師在對房地產遺產稅進行稅基評估。同時政府加強房地產遺產稅的立法工作，在不列顛哥倫比亞省通過了《評估機構法》和《估價法》，由法律指定省物業估價局為稅房地產價格評估機構。
②美國房地產遺產稅稅基評估現狀。財富的過度集中在美國被視為對民主政治的威脅，巨額遺產會被理解為與機會均等的民主理想相違背，而開征遺產稅能有效的降低社會財富的集中程度。美國國會預算辦公室的相關研究表明，在遺產稅率和生前贈與的比例和數量上存在正相關關系，因此，美國采取遺產稅和贈與稅同時征收的方式。在對遺贈的房地產評估時，繼承人進行資產申報后由政府判斷其真實性，在起征點以上的房地產，由專門評估機構對稅基進行評估。生前贈與的稅收相對于遺贈，優惠程度會有一定幅度降低，這就會直接減少生前贈與的數量。在對房地產遺產稅稅基評估時，美國也會借鑒贈與稅的稅基評估方法和結果，根據不同的地區和稅率，采用不同的方法。此外，也會采用案例法對相似的房地產進行稅基評估。
③日本房地產遺產稅稅基評估現狀。日本作為長期征收遺產稅的國家，政府專門設立了官方評估機構――地產估價局，并建立了完善的評估機制。房產所有人雖然享有土地所有權，但在遺產稅環節環節，要交納高達75%稅率。日本在對房地產遺產稅稅基評估時，會根據不同房地產的特點，選擇不同的評估方法，或者同時采用幾種不同的估價方法。
④馬來西亞房地產遺產稅稅基評估現狀。馬來西亞將遺產稅歸類于聯邦稅，并根據《地方政府法》在地區政府中建立獨立的評估部門。在對房地產遺產稅稅基評估中采取了兩種程序和過程。一是采取群體與個體評估相結合的方式。為保證評估工作的效率，在五年一度的評估結果更新時，采用群體評估模型。在進行特殊或單一房地產遺產稅稅基評估時，采取個體評估方式。二是政府投入巨資建立了不動產電子計算機管理系統――E-Land系統，不僅實現了房地產的注冊和權屬變更等信息的電子化管理以及信息隨時更新，而且保證了評估部門工作有效進行以及評估信息的及時性和準確性，更降低了評估工作的成本。
3 國外房地產遺產稅稅基評估對我國的啟示
2016年國內房地產的瘋漲給國家經濟帶來了巨大的風險，相關的限制措施和征稅討論也層出不窮。我國目前財產評估制度不完善，以避稅和轉移資產為目的資產隱瞞或虛報資產現象屢有發生，且目前國內不僅相關法律法規急需建立和完善，專業資產評估機構也和相關配套資料乏善可陳。因此，早日立足國內實際情況借鑒國外成熟經驗制定我國的房地產遺產稅稅基評估制度勢在必行。
①國家立法規范評估機構。加拿大、日本等國家專門設立了遺產稅稅基評估機構，并出臺一系列法律給予支持。我國可以出臺相關法律，對目前的社會評估機構加以規范，國家成立專業評估人員組成的團體進行指導。這樣既能省去大筆資金成立評估機構節省評估成本，又可以規范社會評估機構進入良性建設。
②建立不動產管理系統。我國幅員遼闊，各地發展程度各有不同，在房地產信息的登記和管理方面也存在著較大的差異。目前各地應可以借鑒馬來西亞的方法，結合自身的實際情況，集中力量對房地產遺產稅所要求的基評估信息開展研究，對我國需要繳稅的稅基評估信息進行登記、統計和分析。建立專業化、專門化的房地產遺產稅稅基評估信息數據庫。
③對房地產進行周期性評估。在加拿大等國一般每三至五年就要對土地、房地產等重要金融資產進行一次價值評估。我國政府相關部門可以借鑒類似經驗，由具有權威性和公正性的專業機構每三到五年就對土地、房地產等重要金融資產進行一次價值評估。確保資產價值的完整性和可靠性。
④建立納稅人爭議處理機制。房地產屬于個別性商品，在稅基評估中，因房地產個性因素造成的估價差異是不可避的，因此，應建立相應的處理機制。可以采用對評估結果進行公示，以增強評估信息的透明度；當納稅人對結果有異議時，應在一定期限內向原稅基評估機構申請復核評估；為保證納稅人的申訴權利，地方應成立稅基評估專家委員會，允許納稅人對有異議的評估結果向當地稅基評估專家委員會申請鑒定等。在征稅過程中，征稅機關對申報的評估結果的審查核定后應出示相關文件和證據，配合納稅人完成納稅業務，保護其合法權益。
目前，國家管理層面也意識到房地產行業的波動性對我國經濟帶來了巨大的影響，也出臺了部分政策，努力穩定房地產市場，房地產遺產稅已勢在必行，所以，其稅基評估已逐漸成為評估界的焦點，成為社會關注的焦點。通過借鑒國外成熟的房地產遺產稅征收制度，不斷完善我國房地產遺產稅征收制度和方法，確立合理的房地產遺產稅稅基和評估周期，推進該稅早日落地，是努力促進社會公平，維護社會安定的重要手段。我國征收房地產遺產稅必將對我國經濟社會帶來深遠而長久的影響。
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