時間：2022-05-11 10:38:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關(guān)鍵詞：增值稅 轉(zhuǎn)型 稅收籌劃
一、增值稅轉(zhuǎn)型概述
(一)增值稅的概念
增值稅是對從事銷售或者加工、修理修配勞務(wù)以及從事進口貨物的單位和個人取得的增值額為征稅對象的一種稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。
(二)增值稅的類型
消費型增值稅，是指允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)的全部進項稅額；收入型增值稅，只允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)的當期折舊價值額的進項稅額；生產(chǎn)型增值稅，不允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣購入固定資產(chǎn)的進項稅額。
(三)新增值稅法改革
為進一步完善稅制，積極應(yīng)對國際金融危機對我國經(jīng)濟的影響。國務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，并修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》。此暫行條例于2008年11月5日經(jīng)國務(wù)院第34次常務(wù)會議審議通過，于11月10日以國務(wù)院令第538號公布，自2009年1月1日起施行。
增值稅改革的主要內(nèi)容：一是允許企業(yè)抵扣新購人設(shè)備所含的增值稅：二是取消進口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；三是將現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元，同時，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％等等；四是將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％；五是與營業(yè)稅實施細則銜接，明確混合銷售行為和兼營行為的銷售額劃分問題；六是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要。對部分條款進行補充或修訂。
二、新增值稅法籌劃措施
(一)利用納稅人身份進行增值稅稅收籌劃
我國增值稅將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對小規(guī)模納稅人，在新稅法下，征收率降低為3％，而購進貨物進項稅不能抵扣。那么，增值稅稅負，可以從不同的角度計算兩類納稅人的稅負平衡點，通過稅負平衡點，就可以合理合法地選擇稅負較輕的增值稅納稅人身份。各種稅負均衡點如下表：
例 物資批發(fā)企業(yè)年銷售收入300萬元(不含稅)，會計制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％稅率。該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額占銷項稅額的60％。
這種情況應(yīng)納增值稅額為20.4萬元[300-(300*60％)*17％]。
由無差別平衡點增值率可知，企業(yè)的增值率為40％>無差別平衡點增值率17.65％，企業(yè)選擇作小規(guī)模納稅人稅負較輕。因此可以將該企業(yè)分設(shè)為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可使用3％的征收率，在這種情況下，只要繳納增值稅4.8萬元和4.2萬元，顯然，劃分為小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負11.4萬元。
(二)兼營和混合銷售行為的稅收籌劃
(I)兼營的納稅籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。稅法規(guī)定對兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分開征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的。一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。如果增值稅的納稅人為加強售后服務(wù)或擴大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，若該企業(yè)是一般納稅人，因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時。可以得到的允許抵扣進項稅額也就少，所以選擇分開核算有利；若該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所使用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所使用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
(2)混合銷售的納稅籌劃
納稅人在進行籌劃時，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種。同樣也采取增值率判別法。
由此可計算出各種稅負平衡點如下表：
如果在營業(yè)中可抵扣的進項稅額小于稅負平衡點。那么就應(yīng)該交納營業(yè)稅，進行企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)分離；相反的話，就應(yīng)該交納增值稅，保持企業(yè)原有的組織形式。
例 某建筑裝飾公司銷售建筑材料，并代顧客裝修。2008年度。該公司取得裝修工程總收人為1200萬元。該公司為裝修購進材料支付款項936萬元(價款800萬元，增值稅稅款136萬元)。該公司適用增值稅稅率17％，裝飾工程適用的營業(yè)稅稅率為3％，判別該公司繳納什么稅種合算?
增值率=(1200-936)／1200=22％>無差別平衡點增值率20.65％
因此企業(yè)應(yīng)該選擇繳納營業(yè)稅，可節(jié)稅[1200／(1+17％)*17％-136]-1200*3％=2.36萬元
(三)銷售方式的稅收籌劃
許多企業(yè)為了擴大銷售、吸引顧客、增加自身的知名度會進行各種促銷活動，一般情況下，商業(yè)企業(yè)的促銷方式有：折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、還本銷售、以舊換新、以物易物等。在促銷方案的選擇中，企業(yè)除了考慮銷售方式對消費者的吸引力外，還要考慮納稅金額的高低是否加重企業(yè)的稅收負擔，綜合考慮兩方面的因素，才能作出對企業(yè)最有利的選擇，做好稅收籌劃。
(四)利用國家的優(yōu)惠政策
利用國家對廢舊物資的收購政策進行籌劃；利用起征點的優(yōu)惠政策進行籌劃；利用出口退稅免稅政策進行籌劃等稅收優(yōu)惠籌劃。
(五)利用運費進行的籌劃
一般納稅人外購貨物和銷售貨物所支付的運輸費用，準予按運費結(jié)算單據(jù)所列運費7％的扣除率計算抵扣進項稅額。運輸公司從事運輸業(yè)需繳納營業(yè)稅。企業(yè)一般都有自己的運輸部門。可按車輛可抵扣物耗金額(汽油、維修費以及其他費用等等)的17％作為可以抵扣的進項稅。若車輛可抵扣物耗金額比較小的話，其可以抵扣的進項稅就更小了。此時我們可以考慮把運輸部門分立出來設(shè)立運輸子公司，這樣雖然需按運費的3％繳納營業(yè)稅。但也可按運費的7％作為可抵扣的進項稅，兩者一抵即相當于可按運費的4％來抵稅。若運費x4％>可抵扣物耗金額x17％，則把運輸部門分立出來設(shè)立運輸子公司可節(jié)稅
關(guān)鍵詞：增值稅；一般納稅人；固定資產(chǎn)
中圖分類號：D9文獻標識碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.067
企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式可以外購、自建或者是融資租賃，稅法的變革對固定資產(chǎn)取得時的賬務(wù)處理有影響。
1外購固定資產(chǎn)
自2009年1月1日起，我國增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，外購固定資產(chǎn)的增值稅可以抵扣，但能抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)僅限于動產(chǎn)，不動產(chǎn)因?qū)儆跔I業(yè)稅增收范圍，因此不動產(chǎn)不予抵扣。因此動產(chǎn)固定資產(chǎn)在這個時點之前和之后購入的處理不一樣，例：A企業(yè)購入一臺機器設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，取得增值稅專用發(fā)票，載明價
增值稅的轉(zhuǎn)型讓企業(yè)外購固定資產(chǎn)可以抵扣增值稅，可以抵扣進行稅額，減輕企業(yè)稅負，促進企業(yè)更新固定資產(chǎn)。
2自建固定資產(chǎn)
根據(jù)增值稅法律制度規(guī)定，自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費，是視同銷售行為，按規(guī)定繳納增值稅。同時，外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費的，進項稅額不能抵扣，如外購時已經(jīng)抵扣，移送使用時應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出。因此，企業(yè)自建不動產(chǎn)型固定資產(chǎn)時，購入的工程物資、領(lǐng)用的原材料都不得抵扣進項稅額。在購進工程物資時，即使取得增值稅專用發(fā)票，也應(yīng)按發(fā)票上的價款和稅款合計數(shù)，借記“工程物資”，貸記“銀行存款”等科目。在建工程領(lǐng)用工程物資時，借記“在建工程”，貸記“工程物資”；在建工程領(lǐng)用原材料時，借記“在建工程”，貸記“原材料”，同時貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”；在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
例：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，擬自建一棟廠房，2016年5月1日購進一批工程物資，取得增值稅專用發(fā)票注明價款300000元，增值稅款51000元，款已付。5月10日領(lǐng)用原材料一批，賬面價值200000元。5月15日領(lǐng)用本公司自產(chǎn)產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實際成本是400000元，對外公允售價為500000元，適用稅率為17%。在工程建造期間，外購工程物資全部領(lǐng)用。5月30日，工程完工，驗收合格投入使用。
我國從2012年1月1日起開始在上海的交通運輸業(yè)實行“營改增”試點，至2016年5.1日，房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)全面納入營改增，因此，現(xiàn)在不動產(chǎn)也屬于增值稅納稅范圍。工業(yè)企業(yè)購買及自建不動產(chǎn)等固定資產(chǎn)，從會計處理上看，由于不動產(chǎn)納入增值稅增值范圍，建造時購進貨物或領(lǐng)用材料產(chǎn)生的進項稅額可以進行抵扣，同時不動產(chǎn)型在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品也無需再視同銷售。企業(yè)為構(gòu)建不動產(chǎn)型固定資產(chǎn)而購進的工程物資與購進普通原材料一樣，可以抵扣進項稅，按照取得的增值稅專用發(fā)票，借記“工程物資”，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等項目；在建工程領(lǐng)用原材料時，不用再作進項稅額轉(zhuǎn)出，按照領(lǐng)用原材料的賬面價值，借記“在建工程”，貸記“原材料”；在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品時，無需再視同銷售，按照領(lǐng)用產(chǎn)品的賬面價值，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”。接上例，營改增之后的賬務(wù)處理：
營業(yè)稅改革之前，固定資產(chǎn)的入賬價值為1070000元，改革之后固定資產(chǎn)的入賬價值變?yōu)?00000元，170000元的差額就是由增值稅所引起的，因為購進工程物資不能抵扣進項稅額，因此進項稅額進入了工程物資的成本，隨著工程物資的領(lǐng)用，進項稅額轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的成本當中；另外，企業(yè)建造不動產(chǎn)型固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料進項稅額不能抵扣，要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，因此，固定資產(chǎn)的成本又包括了不能抵扣的進項稅，同時，工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品作為增值稅的視同銷售行為，該行為需要計算繳納增值稅銷項稅額，因此，固定資產(chǎn)的入賬價值又包括了銷項稅。因此，三筆稅費的影響總和既是170000元。對于計入固定資產(chǎn)的170000元的稅費在固定資產(chǎn)以后的生產(chǎn)使用過程中，通過固定資產(chǎn)折舊分攤計入產(chǎn)品的成本，而產(chǎn)品在對外銷售時繼續(xù)征收增值稅銷項稅額，加重企業(yè)負擔，并且產(chǎn)生重復(fù)征稅，因此，營改增之后，打通了第一、第二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條，使稅制更加合理。
3融資租入固定資產(chǎn)
按我國《企業(yè)會計準則21號――租賃》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認融資費用。“營改增”之前，融資租入固定資產(chǎn)不能取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進項稅額。營改增之后，出租方收取租金可以開具增值稅專用發(fā)票，因此，承租方取得增值稅專用發(fā)票以后可以抵扣進項稅額。因此，承租方在融資租入固定資產(chǎn)時，按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，因此借記“融資租入固定資產(chǎn)”，借記“未確認融資費用”，貸記“長期應(yīng)付款”；支付租金日，借記“長期應(yīng)付款”，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”，同時按實際利率法對未確認融資費用進行攤銷，借記“財務(wù)費用”，貸記“未確認融資費用”。
綜上所述，稅法的變革是完善稅制的必經(jīng)之路，鑒于稅收法律制度的改革，對增值稅已經(jīng)作出了明確的規(guī)定，對企業(yè)的很多賬務(wù)處理帶來影響，但是企業(yè)會計準則沒有及時調(diào)整，所以，筆者總結(jié)出增值稅改革之后企業(yè)固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化，希望對財務(wù)工作者或財會學習者有所幫助。
參考文獻
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隨著新企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關(guān)聯(lián)性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現(xiàn)形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(營業(yè)外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計準則規(guī)范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計實務(wù)予以盡可能正確的指導。
“視同銷售”范疇的界定
嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當多的會計專業(yè)人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務(wù)處理行為。
有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。
此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準，其他方面的規(guī)定為補充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應(yīng)的會計處理原則予以澄清和辨析。
自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同
根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：
1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目
比如用于不動產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負債)的形成，即在會計上確認“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。
2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
對于這一行為，會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業(yè)會計準則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。
3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動
根據(jù)增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企
業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當然也需要按照稅法規(guī)定計算銷項稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時，會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。
5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動
將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(wù)(簡稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準則保持高度吻合的地方。
購進貨物的“視同銷售”認定異同
對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：
1．購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目
根據(jù)增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應(yīng)交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應(yīng)，會計上自然就不能借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應(yīng)納稅所得額。
2．購進貨物用于集體福利和個人消費
對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應(yīng)地會計上也應(yīng)當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計人相關(guān)成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應(yīng)納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業(yè)購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規(guī)范精神，會計上也應(yīng)當視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時一般售價確認商品銷售收入，根據(jù)原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強調(diào)的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認“進項稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。
3．購進貨物用于投資
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認銷項稅額和應(yīng)納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結(jié)果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。
4．購進貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換
這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。
5．購進貨物用于分配、抵債等活動
對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項一致，會計與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應(yīng)的處理。
綜上分析，結(jié)合當前的會計和納稅實務(wù)，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：
其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。
其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈等。
其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等。
【關(guān)鍵詞】存貨盤虧 增值稅影響 進項稅額轉(zhuǎn)出金額計算 會計處理
【中圖分類號】G72 【文獻標識碼】B 【文章編號】2095-3089（2014）7-0245-02
為保證財產(chǎn)安全及賬實相符，企業(yè)應(yīng)當在一定時期對企業(yè)的財產(chǎn)進行清查盤點，檢查賬簿記錄數(shù)額是否與實際相符。清查的結(jié)果，一是賬實相符，二是實存數(shù)大于賬存數(shù)即盤盈，三是實存數(shù)小于賬存數(shù)即盤虧三種情況。前兩種情況對增值稅不產(chǎn)生影響，第三種情況對增值稅將產(chǎn)生影響。產(chǎn)生什么樣的影響？又怎樣進行會計處理呢？本文就這兩個問題進行闡述。
一、關(guān)于企業(yè)存貨盤虧的增值稅會計處理
在以往的大中專學校會計教材中，對企業(yè)存貨的盤虧，批準前的會計處理為：借記“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目，貸記“存貨”類會計科目和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”會計科目。
從以往的會計處理可看出，無論原因?qū)е麓尕浀谋P虧或毀損，只要在此之前計入增值稅進項稅額作了抵扣的，一律從進項稅額轉(zhuǎn)出，不予抵扣。這一會計處理，符合當時增值稅法的規(guī)定。但從2009年1月1日起，執(zhí)行新的增值稅法，上述會計處理就不適宜了，應(yīng)按新增值稅法的規(guī)定，修改上述會計處理。
對企業(yè)存貨的盤虧或毀損，在企業(yè)有一套審批程序，需經(jīng)領(lǐng)導批準才能進行有關(guān)資產(chǎn)的報廢、盤虧或毀損的會計處理。因此，在批準處理之前，財務(wù)上只是如實反映企業(yè)存減少，將賬面余額調(diào)整到與實存數(shù)相符，其已計入進項稅額扣抵了的增值稅是否應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出？需要查明存貨盤虧或毀損原因，看增值稅法對此的規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；
（5）本條第（1）項至第（4）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
增值稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定：條例第十條
（2）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
從上述增值稅法規(guī)定可知，因“管理不善”造成損失，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果存貨的損失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。基于此，對企業(yè)存貨的盤虧或毀損，批準處理之前的會計處理應(yīng)如實反映存貨減少，僅將其賬面余額調(diào)整到與實際相符，不作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，應(yīng)作會計處理為：借記“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目，貸記“存貨”類會計科目。批準后的會計處理，要根據(jù)存貨盤虧損毀的原因，結(jié)合現(xiàn)行增值稅法規(guī)定分別處理：
如果是自然災(zāi)害等原因?qū)е碌摹罢！睋p失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進項稅額允許抵扣，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其會計處理為：借記“營業(yè)外支出”會計科目， 貸記“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目。
如果是因管理不善導致存貨“非正常”損失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進項稅額不允許抵扣，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其會計處理為：借記“營業(yè)外支出”會計科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”會計科目。
如果是應(yīng)由相關(guān)責任人賠償?shù)拇尕洆p失，按增值稅法規(guī)定，其進項稅額也不允許抵扣，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，即責任人既要賠償存貨的價值，又要賠償增值稅款。其會計處理為：借記“其他應(yīng)收款――××責任人”會計科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”會計科目和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”會計科目。
如此會計處理，改變了大中專學校會計教材中傳統(tǒng)的會計處理方法，非常符合增值稅法規(guī)定和企業(yè)的實際。
二、關(guān)于存貨盤虧增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額的計算問題
前面闡述了已抵扣的增值稅進項額是否轉(zhuǎn)出，及其會計處理，現(xiàn)在要討論的問題是：增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的金額應(yīng)怎樣計算？根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定可知：一是看盤虧損毀的是什么貨物，企業(yè)中涉及到增值稅的貨物有外購的原材料、周轉(zhuǎn)材料和外購免稅農(nóng)產(chǎn)品，有自制的半成品和產(chǎn)品，有使用過的固定資產(chǎn)（注：2009年1月1日以后購入）。二是看該貨物的成本構(gòu)成，是指已抵扣了進項稅額的買價和運輸費用。因不同的貨物及其不同的成本構(gòu)成不同，其轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額計算方法不同。
1、如果是沒有運輸費用的外購工業(yè)品盤虧或損毀，其增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本×增值稅適用稅率
2、如果是沒有運輸費用的外購免稅農(nóng)產(chǎn)品盤虧或損毀，其增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外購貨物成本中有已抵扣過的運輸費，應(yīng)將貨物買價與運輸費分解開，分別計算增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額。貨物買價應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額按上述兩種種情況進行計算。運輸費用的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額應(yīng)分別情況進行計算：
如果是鐵路運輸費用，其進項稅額轉(zhuǎn)出的金額=運輸費用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路運輸，航空運輸、管道運輸費用，其進項稅額轉(zhuǎn)出的金額=運輸費用×11%
4、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物，應(yīng)將在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用原材料成本分離出來，計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額。
產(chǎn)成品（半成品）損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額=產(chǎn)成品（半成品）損失金額×物耗率×綜合扣除率
其中：
物耗率=（產(chǎn)成品成本-人工費-折舊費）÷產(chǎn)成品成本×100%
綜合扣除率=（∑原材料成本×增值稅稅率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后購入的機器設(shè)備，已抵扣了增值稅進項稅額，其進項稅額轉(zhuǎn)出的金額=（固定資產(chǎn)原值-累計折舊）×增值稅適用稅率
參考文獻：
[1]2009《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》
關(guān)鍵詞：增值稅 會計制度 信息報告
一、現(xiàn)行增值稅會計制度具體規(guī)定方面的問題
1.增值稅會計模式的問題
我國現(xiàn)行的增值稅會計從實質(zhì)上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
2.增值稅會計確認方面的問題
(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)機關(guān)對納稅人會計的要求。企業(yè)增值稅會計的關(guān)鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設(shè)下，按權(quán)責發(fā)生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關(guān)，但與進項稅額相關(guān)的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關(guān)的進項稅額。
(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務(wù)部門實際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計，中國很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3% ～ 5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題
違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。
4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題
(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關(guān)費用計入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務(wù)報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應(yīng)交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動。
(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當單獨披露。而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。
二、增值稅會計改革構(gòu)想：建立財稅分流、價稅合一的新模式
1.會計科目設(shè)置
可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
2.會計核算方法
第一步，企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，計算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。
摘 要 增值稅是以增值額為課稅對象,對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的增值額征收的一種間接稅。征收范圍包括所有的工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)、商業(yè)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)及提供加工、修理修配的勞務(wù)以及進口貨物。本文簡單的闡述了增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀,重點介紹了增值稅會計核算中存在的若干問題及對其在我現(xiàn)狀的增值稅核算中的若干問題提出一些改進建議和措施,也談了對增值稅改革的展望。
關(guān)鍵詞 增值稅 會計核算 展望
一、增值稅的產(chǎn)生與在我國的施行現(xiàn)狀
增值稅于1954年產(chǎn)生于法國,現(xiàn)代增值稅制一般是實行“憑發(fā)票注明稅款扣稅法”,不僅簡化了征收管理手續(xù),而且形成了各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)之間勾稽關(guān)系,有效地防止了偷稅逃稅。由于增值稅上述稅收負擔的合理性和征收管理上的先進性,發(fā)展成為一個國際性稅種,我國于1978年開始結(jié)合我國的實際情況對增值稅進行研究,1979年下半年起,開始在部分城市的農(nóng)業(yè)機具、機器、機械等行業(yè)進行試點。自1984年10月1日起在全國范圍內(nèi)施行。標志著增值稅制在我國正式建立。
二、現(xiàn)行增值稅會計核算中存在的問題
增值稅是一種非常重要的流轉(zhuǎn)稅,是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行的征稅。然而,由于新增價值或商品附加值在商品流通過程中是一個難以準確計算的數(shù)據(jù),因此,在增值稅實際操作上采用間接計算辦法――購進扣稅法,即:從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按照規(guī)定的稅率計算稅款,然后從中扣除上一道環(huán)節(jié)已納增值稅款,其余額即為納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅款。經(jīng)過幾年的實踐,有許多問題逐漸呈現(xiàn)出來。特別是在會計處理上問題較為突出。現(xiàn)行增值稅會計核算采用價稅雙軌制形式,顯然更多的體現(xiàn)了稅法的要求,背離了增值稅的會計內(nèi)涵和會計核算的一般規(guī)律。主要表現(xiàn)在:
(一)現(xiàn)行增值稅核算模式不反映增值稅對當期損益影響,背離了增值稅的會計內(nèi)涵
在我國稅法出于簡化企業(yè)應(yīng)納增值稅計算方法的考慮,人為地將增值稅規(guī)定為價外稅。會計核算上又由于傳統(tǒng)的“財稅合一”的核算模式,將企業(yè)購入存貨所支付的可以從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額通過應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目核算,使人們誤認為購入存貨所支付的可以從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額不構(gòu)成存貨成本,進而錯誤地認為企業(yè)所承擔的增值稅稅負與企業(yè)的當期損益毫無關(guān)系。
(二)違背了歷史成本原則
歷史成本原則它要求各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按取得時的實際成本計價,這是會計核算的基本原則。一般納稅人在購進貨物時,實際付出的是買價、采購費用和增值稅。而按照增值稅會計處理規(guī)定的價稅分離核算要求,買價和采購費用計入貨物成本,增值稅款計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目。據(jù)此反映的貨物成本只是實際成本的一部分,扭曲了增值稅的實質(zhì)。
(三)同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性
企業(yè)購進或銷售貨物,由于渠道不同,用途不同以及是否出口等造成諸多因素的不可比,主要表現(xiàn)為:1.小規(guī)模納稅人和一般納稅人的采購成本與銷售收入不可比。按稅法規(guī)定,從一納稅人處購進貨物,取得專用發(fā)票,完稅憑證等合法憑證,其進項稅額可以抵扣;從小規(guī)模納稅人處購進貨物,只能取得普通發(fā)票,不予抵扣,不允許抵扣的則計入所購貨物成本,這樣就造成了同一會計主體因貨物來源不同,而使相同貨物缺乏可比性。2.一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進商品的采購成本,大于從一般納稅人處購進的同一價格的商品。
三、改進措施和建議
(一)對增值稅進行費用化處理
要糾正現(xiàn)行增值稅會計核算隱匿增值稅與當期損益的內(nèi)在聯(lián)系這一缺陷的措施就是突破現(xiàn)行增值稅會計處理框架,對增值稅進行費用化處理。即進行稅務(wù)處理時,要以國家現(xiàn)行稅法為準繩,進行會計處理時要遵循會計原則。建議借鑒所得稅會計的處理辦法,財務(wù)會計仍按會計準則的要求對存貨的購進和銷售進行正常核算,同時按稅法的要求對差異進行調(diào)整,使財務(wù)會計提供的信息既符合會計原則又滿足稅法的要求。
(二)價稅分離,統(tǒng)一存貨成本核算辦法
在現(xiàn)有模式下,可改進含增值稅存貨成本的核算辦法,進行價稅分離。對于一般納稅人,購進貨物或接受勞務(wù)時,不論是否取得增值稅專用發(fā)票,都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。對改變用途的存貨和出口退稅差額,其進項稅額轉(zhuǎn)出時,也記入“管理費用”科目。而作為小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。這樣有便于不同企業(yè)、同一企業(yè)存貨成本的比較。
(三)允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅
可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額,調(diào)整計稅基礎(chǔ)。丹麥稅法規(guī)定,企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%(壞賬損失額中包含增值稅)。我國根據(jù)自身情況可適當降低比例,當發(fā)生壞賬時,借記“壞賬準備”科目;貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”(用紅字沖減),“應(yīng)收賬款”科目。
(四)報表列示
在編制會計報表時,“遞延進項稅額”科目若為貸方余額,列示于資產(chǎn)負債表負債項目中,若為借方余額,同樣列示在負債項目中作為減項反映。“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”科目,在填報損益表時,把當期轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的余額填列在“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”欄中,以遞減含稅的銷售收入。當期的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加――增值稅”額與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目體現(xiàn)的當期銷項稅額減進項稅額的余額可能不一致,但只是先交后交的問題,企業(yè)應(yīng)當以應(yīng)交稅費表中的應(yīng)交增值稅額進行上繳。
參考文獻:
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會計準則：財稅分流
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1671-1297(2008)12-127-02
一、增值稅財稅處理的差異
(一)增值稅應(yīng)稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務(wù)法規(guī)和會計準則的差異的具體體現(xiàn)，在實際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會計屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計規(guī)定確認收入的時間不一致而產(chǎn)生差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規(guī)定的確認收入的五個條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會計上卻應(yīng)在五個條件同時滿足后才作收入處理。不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和項目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會計準則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對企業(yè)銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業(yè)務(wù)的計稅規(guī)定等：二是會計規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機關(guān)開具的《企業(yè)進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發(fā)票沖減銷售。會計準則沒有這一規(guī)定。
(二)稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應(yīng)新會計準則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價內(nèi)稅與價外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計核算復(fù)雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業(yè)會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量
(三)耐用消費品貸款
隨著農(nóng)民生活水平提高，農(nóng)村家庭對耐用消費品的需求向高檔次、多樣化發(fā)展。由于農(nóng)民務(wù)工和農(nóng)副業(yè)收入有明顯季節(jié)性，因此十分需要短期消費信貸，以解燃眉之急。
(四)醫(yī)療消費貸款
目前，醫(yī)院的醫(yī)療費用越來越高。農(nóng)村一般家庭積蓄有限，一旦患上重病，往往難以應(yīng)付高額醫(yī)療費用，因而很期盼獲得消費信貸的幫助。
可見消費信貸在農(nóng)村有著廣闊的發(fā)展前景，而作為農(nóng)村信用社利潤增長點，信用社更應(yīng)該采取措施為農(nóng)村消費信貸開辟道路。
四、促進河南省農(nóng)村消費信貸發(fā)展的對策
(一)改變農(nóng)民消費觀念
建立健全農(nóng)村消費信貸引導機制，培育和引導消費者樹立經(jīng)濟、科學的消費觀念。要從思想上引導廣大農(nóng)民正確理解勤儉節(jié)約的時代內(nèi)涵。認識到擴大并實現(xiàn)消費需求對個人、對國家都有益處，勤儉節(jié)約的思想不能丟，但不斷提高消費層次和質(zhì)量的思想也不能少，要倡導人們敢于消費，積極享受自己的勞動成果，從而積極參與消費信貸。
(二)發(fā)新品種，刺激信貸
隨著新農(nóng)村建設(shè)開展，農(nóng)業(yè)、農(nóng)村、農(nóng)民消費需求發(fā)生了變化，消費信貸不僅要在制度、機制上進行創(chuàng)新，更要根據(jù)不同商品和不同消費階層的特點，積極培育新的消費熱點，創(chuàng)造多樣化的金融產(chǎn)品，滿足不同消費者多樣化的選擇需求。各縣市人民銀行要充分發(fā)揮好“窗口指導”作用，通過開展信貸服務(wù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)的培訓，挖掘信貸服務(wù)新品種，積極搭建政、銀、企合作平臺，引導農(nóng)業(yè)資金的有效投入，按照新農(nóng)村建設(shè)發(fā)展的需要，加大促進信息通信、旅游休閑、教育培訓、社區(qū)服務(wù)、文化娛樂、體育健身和醫(yī)療保健等服務(wù)業(yè)的發(fā)展。
(三)簡化貸款審批手續(xù)，適度下放貸款審批權(quán)限
現(xiàn)在各商業(yè)銀行審批權(quán)限不一，有些行盲目放大審批權(quán)限，造成大量的不良資產(chǎn)出現(xiàn)，而有些行過左地上收審批權(quán)限，嚴重束縛了基層行的自，挫傷了信貸人員的工作積極性，為此對比較成熟的個人消費貸款項目，應(yīng)將授權(quán)權(quán)限下放給予縣級支行。在辦理消費貸款時，在注重法律文書有效性的情況下，盡量簡化貸款手續(xù)，做到隨時隨貸，方便消費者。
(四)注重抓好營銷宣傳
農(nóng)村相對城市來說，地理位置偏僻，信息閉塞，金融產(chǎn)品尤其是新產(chǎn)品的接受慢，要打開農(nóng)村市場，宣傳工作至關(guān)重要，要建立一支得力的營銷宣傳隊伍，按照三層兩線一體化的要求，定時間、定單位、定客戶、定人數(shù)的開展產(chǎn)品宣傳，到城鄉(xiāng)結(jié)合部、重點鄉(xiāng)鎮(zhèn)、特色產(chǎn)業(yè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，做好宣傳演示，開展“一體化”營銷。大力宣傳其產(chǎn)品和服務(wù)。要利用電視、報刊和發(fā)放資料、貼標語、寫廣告等多種載體。向農(nóng)村宣傳金融產(chǎn)品，讓金融產(chǎn)品真正“上山下鄉(xiāng)”，不斷引導、激發(fā)農(nóng)村的金融需求，積極培育和拓展農(nóng)村金融市場。在營銷宣傳中，語言盡量口語化，少用專業(yè)名詞和術(shù)語，要通俗易懂地向客戶詳細宣傳講解金融產(chǎn)品品質(zhì)、性能、作用等，使客戶對金融產(chǎn)品接受、認可、喜愛，并自覺向其他客戶宣傳推薦金融產(chǎn)品。
(五)制定科學的利率定價機制
農(nóng)村消費信貸利率應(yīng)當執(zhí)行較低的利率，并且根據(jù)消費項目不同，而執(zhí)行不同檔次的利率。如：子女上學，因只投入沒有產(chǎn)出，而且要連續(xù)幾年的投入，貸款利率可執(zhí)行基準利率；婚喪嫁娶。雖然支出較大，但畢竟是暫時的，可上浮20‰建房，雖然投入較多，但日后還能增值，可上浮30％；購車(運輸車)、購農(nóng)機具，因能產(chǎn)生效益，可上浮40％。出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機關(guān)對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業(yè)稅收會計核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》實施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟情況。
二、差異成因分析
(一)收入的確認條件不同
1、增值稅收入的確認有五個條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
2、根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預(yù)收貸款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貸款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。
(二)處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會計準則有些相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目。在“應(yīng)交增值稅”明細賬中，應(yīng)設(shè)置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現(xiàn)制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致。這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利盼會計信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨資企業(yè)，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實際增值的情況后，利用會計賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業(yè)增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應(yīng)有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了整個會計信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會計核算模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一會計模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
三、增值稅會計改革思路
(一)應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會計核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織
現(xiàn)行增值稅會計不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責發(fā)生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務(wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因為，這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會計的權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會計核算方法的相對穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計工作規(guī)范化、科學化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會計，還必須建立注冊稅務(wù)會計師協(xié)會，定期組織稅務(wù)會計資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計具有一定水準的執(zhí)業(yè)素質(zhì)：并對稅務(wù)會計運行過程中出現(xiàn)的問題進行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會計不合法行為的發(fā)生。
(二)建立財稅分流、價稅合一的新模式
在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
在資產(chǎn)負債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
關(guān)鍵詞：
內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。內(nèi)部審計有助于健全部門、單位的內(nèi)部控制制度，提高部門、單位的經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益。 增值稅納稅業(yè)務(wù)是企業(yè)重要的經(jīng)營業(yè)務(wù)之一，企業(yè)納稅發(fā)生的合理性、合法性直接影響企業(yè)的生存和發(fā)展，本文主要從實務(wù)的角度分析吉林電力有限公司在增值稅納稅過程中面臨的主要風險和公司的主要納稅業(yè)務(wù)的具體審計控制。
一、納稅過程中面臨的主要風險
公司的納稅業(yè)務(wù)是其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的涉稅業(yè)務(wù)。即存在于公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售和投資的各個環(huán)節(jié)中。主要包括購置電力產(chǎn)品以及除電力產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品、銷售電力產(chǎn)品以及其他產(chǎn)品形成的增值稅，經(jīng)營形成的所得稅等。企業(yè)需繳納的全部稅種構(gòu)成了納稅業(yè)務(wù)的審計風險。審計人員應(yīng)對控制環(huán)境、控制程序給予高度的關(guān)注。
審計人員需要重點識別的稅務(wù)風險因素：1、涉稅員工的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力； 2、組織機構(gòu)、經(jīng)營方式和業(yè)務(wù)流程； 3、技術(shù)投入和信息技術(shù)的運用； 4、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流情況；5、相關(guān)內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行； 6、經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、市場競爭及行業(yè)慣例； 7、法律法規(guī)和監(jiān)管要求； 8、其他有關(guān)風險因素。
審計人員在進行納稅業(yè)務(wù)審計時應(yīng)關(guān)注的稅收風險有：1、稅收規(guī)定較繁瑣，政策變化更新速度快，企業(yè)財務(wù)人員無法很準確的把握其當期規(guī)定，造成信息滯后的風險 。2、一些生產(chǎn)處理流程，導致的潛在的稅務(wù)風險。不能很好的區(qū)分混合銷售或銷售時點的問題，會計人員處理的滯后性，造成的稅務(wù)錯誤。 3、決策者在決策時未對稅務(wù)進行研究，造成無意識的少繳或多繳稅款。
二、增值稅的具體審計
審查增值稅主要是審查課稅對象是否按稅法規(guī)定納稅，有無應(yīng)稅貨物或勞務(wù)未計征增值稅的問題。主要是從增值稅的計稅依據(jù)、適用稅率、進項稅額的抵扣問題、應(yīng)納稅額的計算以及增值稅的發(fā)票等方面進行審查。
審查增值稅計稅依據(jù)，應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售額是增值稅的計稅依據(jù)。重點審查以下幾個方面：
（一）審查銷售產(chǎn)品或應(yīng)稅勞務(wù)收取價外費用是否計入應(yīng)稅銷售額。
重點審查企業(yè)是否將價外費用直接計入“資本公積”或“盈余公積”；是否將價外費用直接轉(zhuǎn)入”營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”；是否將價外費用長期掛賬，或不開發(fā)票收取現(xiàn)金設(shè)“小金庫”。
（二）審查企業(yè)是否將自產(chǎn)或委托加工的貨物視同銷售貨物計征增值稅。審查內(nèi)容如下：
1．企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，是否視同銷售貨物計征增值稅；
2． 企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，是否視同銷售貨物計征增值稅；
3． 企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利消費的，是否視同銷售貨物計征增值稅；
4．企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，是否視同銷售貨物計征了增值稅。
（三）企業(yè)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項稅額合并定價方式的，其銷售額的計算是否正確。可按照下列公式進行驗證：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）；
（四）公司系統(tǒng)供電企業(yè)計入主營業(yè)務(wù)收入的備用容量租賃費、農(nóng)網(wǎng)維護費、計入營業(yè)外收入的竊電罰款、滯納金等收入是否計征增值稅。
審查增值稅使用稅率，主要是審查應(yīng)納稅額使用的稅率是否符合稅法的規(guī)定。新稅制設(shè)計的增值稅率為比例稅率，分為基本稅率（17%）、低稅率和零稅率三種。在具體檢查的時候，要以稅法規(guī)定的稅率及適用范圍為依據(jù)，與應(yīng)稅產(chǎn)品進行核對，審查稅率的采用是否合規(guī)，有無錯用稅率的問題。
審查增值稅進項稅額：主要是審查用于抵扣銷項稅額的進項稅額是否為企業(yè)購進貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負擔的增值稅額。審查內(nèi)容如下：
（一）審查增值稅專用發(fā)票的認證期限，審查已過認證期限（90 日）是否抵扣銷項稅額；
（二）審查企業(yè)的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)是否有稅務(wù)機關(guān)加蓋的“認證相符”戳記和是否有《認證通知書》，凡認證不符的，不得作為扣稅憑證；
（三）審查企業(yè)的增值稅專用發(fā)票認證通過的時間，認證通過在當月的，按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額；
（四）審查從銷項稅額中抵扣的進項稅額是否為銷售方增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，或是從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。供電企業(yè)購入的電力費，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率由送電方開具的電費結(jié)算單據(jù)和增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計算；
（五）審查列報的進項稅額的項目是否符合稅法規(guī)定的范圍。按稅法的規(guī)定，用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，用于免稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的購進貨物， 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；
（六）審查取得的運輸發(fā)票準予抵扣的進項稅額的計算是否正確、扣除率是否正確；
（七）審查購進免稅的農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額的計算是否正確，其扣除率的確定是否合規(guī)。按照稅法的規(guī)定，購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準予抵扣的進項稅額按照買價的13%的扣除率計算。其驗證公式為：進項稅額=買價×扣除率；
（八）審查企業(yè)兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目而又無法準確劃分不得抵扣進項稅額的，看其應(yīng)納稅款計算是否合規(guī)、正確；
（九）檢查企業(yè)成本費用、在建工程、固定資產(chǎn)等會計科目，相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否足額取得增值稅發(fā)票，有無大額普通發(fā)票入賬情況，進項稅管理是否到位。
審查增值稅應(yīng)納稅額：主要是審查企業(yè)應(yīng)納稅額的計算是否正確，是否符合稅法的規(guī)定，是否按照稅務(wù)部門核定預(yù)征稅率繳納稅款。按稅法的規(guī)定，一般企業(yè)應(yīng)納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的余額；小規(guī)模企業(yè)應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率；進口貨物應(yīng)納稅額為組成計稅價格乘以規(guī)定的稅率。在審查時應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，檢查其應(yīng)納稅額的計算是否正確、合規(guī)，有無逃稅漏稅現(xiàn)象。
審查已取得的增值稅專用發(fā)票的填寫是否符合稅法的規(guī)定，有下列情況之一的，不能作為銷項稅抵扣憑證：
（一）沒有填列售貨方或購貨方增值稅納稅人登記號的；
（二）填列的登記號與購貨方的真實號碼不相符的；
（三）交易價格與稅額未分別填列的；
一、現(xiàn)行增值稅的會計處理及其弊端
由財政部于1993年12月30日頒布的《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》是現(xiàn)行增值稅會計的指導性文件。這個文件將增值稅排除在損益表之外，不承認增值稅的費用身份。其基本作法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物一經(jīng)銷售，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。這樣，“產(chǎn)品銷售成本”和“產(chǎn)品銷售收入”均成為不含增值稅的科目，增值稅無法作為費用進入損益表。這種將稅負排除在損益表之外的處理方法，本文稱之為“除稅法”。與此相反，將稅負包含在損益表之中的處理方法，本文稱之為‘含稅法“。
現(xiàn)行增值稅會計處理的弊端主要有三點：
1.在除稅法下，成本、費用、收入、存貨等一系列概念都發(fā)生了變形，報表使用人無法按照原有的定義來把握這些概念及相關(guān)的財務(wù)比率，會計信息的可理解性降低。
2.由于增值稅不能作為費用進入損益表，企業(yè)獲致利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。
3.由于營業(yè)稅采用含稅法進行會計處理，這樣現(xiàn)行會計報表截然分成了兩大板塊：征收增值稅的生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，其報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”以及存貨類科目均為不含稅科目；征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)企業(yè)，其報表中的這些科目卻為含稅科目。口徑的不同嚴重影響了兩類報表的可比性，也使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎(chǔ)。
用除稅法處理增值稅具有簡單易行的優(yōu)點，然而也造成了會計信息質(zhì)量的下降。隨著增值稅的運行漸趨正軌以及會計準則的逐步完善，有必要用含稅法重構(gòu)現(xiàn)行增值稅會計，使增值稅得以作為費用進入損益表。本文主要討論增值稅費用化的理論問題，至于其操作方法，則將另文論述。
二、現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)——“說”
作為財政部“八五”重點科研課題的《增值稅制國際比較》②第7頁有一段論述：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者才是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負擔者，消費者是稅負的最終負擔者。增值稅稅負所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅。”這段話清楚地表明了現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)——本文稱之為“說”，即：在增值稅上，企業(yè)只不過充當著人的角色，“代政府征收稅款，代消費者繳納稅款”。增值稅既然不關(guān)人的痛癢，也就沒有必要進入損益表。
稍微品味一下便可知道，“說”完全是站在稅務(wù)局的角度看問題。稅務(wù)局只關(guān)心兩件事情：進項稅銷項稅。它把增值稅當作一種天然屬于自己的“貨物”，由各個企業(yè)代為流轉(zhuǎn)銷售。它每期向企業(yè)支付“購貨”的款項（進項稅），同時向企業(yè)收取“銷貨”的款項（銷項稅）。增值稅不過是稅務(wù)局委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)“自己的”營利活動是根本沒有關(guān)系的，企業(yè)不必、也不能把增值稅作為一項費用支出計入損益表。“說”的主體是稅務(wù)局而非企業(yè)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的現(xiàn)行增值稅會計處理只能反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映與企業(yè)收入相配比的增值稅負。以前我們曾為所得稅是費用支出還是利潤分配爭論不休，現(xiàn)在“分配說”剛剛消亡，“說”卻又繼之而起，會計似乎總不能對稅收的身份給出一個明確而一致的解釋。倘說“分配說”尚可歸因于計劃經(jīng)濟體制，“說”卻顯得相當淺薄，僅僅是出于技術(shù)方面的原因，何況還是征稅技術(shù)而非會計技術(shù)！從另外一個角度來看，影響利潤的稅收支出被排除在損益表之外的情況并非沒有，但一般都是因為數(shù)額太小，對損益的形成無足輕重。將如此巨大的增值稅從損益表中剔除掉，卻無論如何不能說是出于重要性的考慮。
用間接稅的轉(zhuǎn)嫁性作為增值稅被排除在損益表之外的理由是站不住腳的。盡管增值稅確實明顯具有間接稅的流轉(zhuǎn)特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉(zhuǎn)嫁出去。美國財政學權(quán)威塞里格曼甚至認為：直接稅中也有轉(zhuǎn)嫁，間接稅中也有不轉(zhuǎn)嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言③。假如僅僅因為增值稅是間接稅，就把它排除在損益表之外，那么所有的間接稅（消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加……）都應(yīng)當從損益表中清除掉，損益表中將只剩下一個孤零零的所得稅——也許這才是某些人眼中“真實、公允”的會計報表。
《增值稅制國際比較》一書被增值稅的價外稅形式和扣稅機制所迷惑，把增值稅的流轉(zhuǎn)特征與其轉(zhuǎn)嫁性混為一談，忘了名義稅金并不等于實際稅負，也忘了在市場經(jīng)濟條件下，消費者并不是簡單的價格接受者，他可以用買或不買、買多或買少來決定企業(yè)的生死存亡，“消費者是稅負的最終負擔者”這句話并不能讓企業(yè)擺脫干系、充當逍遙的稅務(wù)人。事實上，沒有哪個經(jīng)理會接受這一經(jīng)院式的論斷的。在經(jīng)濟學上，作為間接稅的增值稅，其稅負的轉(zhuǎn)嫁程度取決于課稅商品供求雙方的力量對比；確切地說，就是供給彈性和需求彈性的相對強弱。彈性越強，說明避稅能力越強。當供給彈性大于需求彈性時，供給方就能將大部分稅負轉(zhuǎn)嫁給需求方；反之，供給方則要承擔大部分稅負。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況（比如市面上只有一家廠商出售一種骨灰盒），需求方才無處可逃，不得不承擔全部稅負。所以在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法置身事外，而要關(guān)心每一筆增值稅。指望其表現(xiàn)出稅務(wù)人的那種超然，恐怕只是一廂情愿的事情。“說”用來構(gòu)造征稅機制是可行的的，但用來構(gòu)造增值稅會計卻是荒謬的，因為它不能真實反映利潤的形成過程，而“反映真實性”則是會計信息的首要質(zhì)量特征之一。FASB在《論財務(wù)會計概念》中指出：“企業(yè)的財務(wù)報表可以看作是企業(yè)的一個模式……我們必須確定它不曾丟失或歪曲企業(yè)的各種重要財務(wù)機能和各種重要財務(wù)關(guān)系，才能判斷它是否對企業(yè)作了可靠的反映。……一個低劣的模式會歪曲反映它所代表的系統(tǒng)。”④現(xiàn)行損益表正是這樣一個“低劣的模式”，從中根本看不出中國第一大稅對企業(yè)利潤的影響，更無法據(jù)以對不同行業(yè)的增值稅水平作出準確的評判。這不僅會影響投資人對企業(yè)獲利能力的分析，而且會影響政府對增值稅政策的調(diào)整。
三、增值稅費用化的理論基礎(chǔ)——“費用說”
增值稅是對增值額的課稅。理論上的增值額是指企業(yè)所銷商品的價值（C+V+M）扣除了購入成本（C）后的余額（V+M），亦即：
增值稅=[（C+V+M）-C]×R，其中R是稅率。按照這一公式設(shè)計的征稅辦法稱為“扣額法”。扣額法由于征稅成本較高，逐漸被“扣稅法”所取代。扣稅法的公式為：
增值稅=（C+V+M）×R-C×R=銷項稅-進項稅。扣稅法使稅務(wù)局得以按發(fā)票計算稅款，手續(xù)大為簡便。現(xiàn)行增值稅不光實行扣稅法，還采用了“價外稅”的形式，亦即計稅價格中不含稅款。然而這并不意味著增值稅不能價內(nèi)收取——事實上，以含稅價格計稅時，現(xiàn)行17％的增值稅率將變?yōu)椋?/p>
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣稅法和價外稅只不過是可供選擇的征稅技術(shù)，并不會使增值稅的本質(zhì)發(fā)生任何改變。增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品價值的一部分，而不可能是什么“代購代銷的貨物”。從會計的角度來看，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的資產(chǎn)，符合費用的定義，理應(yīng)進入損益表。這一觀點成為增值稅費用化的理論基礎(chǔ)，本文稱之為“費用說”。
“費用說”和“說”之爭看似簡單明了，實際上涉及到會計理論的底層問題。現(xiàn)行增值稅會計處理在不少概念的使用上沒有遵循會計學的定義。《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》所稱的“產(chǎn)品銷售收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎(chǔ)“銷售額”——“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”這種不加區(qū)別區(qū)地套用稅法概念的作法導致“成本”、“費用”、“收入”、“存貨”等一系列基本會計概念發(fā)生了變形。起著類似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企業(yè)會計準則——基本準則》并不能有效地制止這種概念的濫用，因為它為收入所下的定義是：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。”這種循環(huán)解釋只限定了收入的外延，卻無法揭示收入的內(nèi)涵和本質(zhì)，因此算不上真正的定義。所以這里不得不引述FASB《論財務(wù)會計概念》中的定義（對原譯文有校正）：收入是一定期間內(nèi)，某一個體在其持續(xù)經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)（或核心業(yè)務(wù)）中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產(chǎn)、或得到清償?shù)呢搨ɑ騼烧呒娑兄＂轂榱送肝鍪杖氡举|(zhì)，我們不妨把這個冗長的定義濃縮為：“收入是企業(yè)因提供貨物而獲得的資產(chǎn)。”由此可以看出，收入是貨物的“交換價格”⑥，源于交易。交易的雙方是買主和賣主，稅務(wù)局不能作為“第三者”插足其間，因為它不是合同的簽約人。只有在收入確認之后，它才能夠登場——不過此時的企業(yè)已不是賣主，而是納稅人了。盡管從征稅技術(shù)上說，在獲取收入的同時，稅款也得以確認，但會計不能根據(jù)征稅技術(shù)來進行銷售業(yè)務(wù)處理。銷售收入和銷項稅在確認時間上雖是同步的，在邏輯上卻有先后之別。收入的實現(xiàn)是納稅義務(wù)成立的先決條件，而不是相反：沒有收入自然就沒有納稅義務(wù)，然而免除了納稅義務(wù)，并不會導致收入的消亡，只會增加銷售利潤。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)來看，總是先有收入后有稅金，二者是“母子關(guān)系”。會計必須按照“兩筆業(yè)務(wù)觀”進行賬務(wù)處理：首先按交換價格確認銷售收入，然后再確認銷項稅。現(xiàn)行規(guī)定采用的是“一筆業(yè)務(wù)觀”，銷售一旦成立，銷項稅便與銷售收入分道揚鑣了。這樣做不僅本身是違反邏輯的，而且與其它流轉(zhuǎn)稅的處理方法是相矛盾的：營業(yè)稅、消費稅同樣在收入確認的同時獲得確認，為什么卻采用“兩筆業(yè)務(wù)觀”，而不直接倒沖收入？也許有人會辯解道：“這是因為增值稅是價外稅，營業(yè)稅和消費稅是價內(nèi)稅。”那么何不在會計準則有關(guān)費用的定義中再添一條：“至于稅金支出是否列作費用，要依征稅技術(shù)而定。”這樣倒能一勞永逸，免生爭端。
《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》既然把稅法的“銷售額”毫無保留地當成了“產(chǎn)品銷售收入”，它就不得不把外購貨物準予抵扣的進項稅從存貨成本中剔除出去。這樣，存貨也成了凈額概念。如前所述，“說”認為進項稅不過是企業(yè)為稅務(wù)局“代購”增值稅的墊款，然而這種對征稅機制的巧妙解釋，卻不能被會計所接受，因為“說”會造成一種令人難堪的局面：在存貨尚未耗用之前，一部分存貨成本（準予抵扣的進項稅）便因購貨（而非銷貨！）獲得了補償。當然“說”會辯解道：準予抵扣的進項稅根本就不是存貨成本，而是與存貨同時“出生”的增值稅的購入價。可惜這一詭辯在上一段已被戳破了：既然從邏輯上說，賣方的銷售收入和銷項稅是“母子關(guān)系”，買方的購貨成本和進項稅怎么可能是“雙胞胎”呢？不錯，符合規(guī)定的進項稅在貨物購入當期便可獲得抵扣，但這完全是一種征稅技術(shù)，并不是倒沖存貨成本理由。存貨成本的補償只有在產(chǎn)品銷售的時候才能實現(xiàn)，在此之前，這部分準予抵扣的進項稅只能作為遞延收益——這與增值稅的稅理并不矛盾：進項稅獲得抵扣的前提是外購存貨將來能被（加工）銷售，而且銷價不低于進價，也就是說，必須要有增值額。假如這批存貨被用于非應(yīng)稅項目（如建造固定資產(chǎn)），原來準予抵扣的進項稅便要轉(zhuǎn)出。假如這批存貨售價“明顯偏低并無正當理由”，則由稅務(wù)局按組成計稅價格課征——《增值稅暫行條例》并不認可存貨跌價損失，因其屬于非正常損失，即“生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失”，相應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，否則無異于讓政府為企業(yè)承擔一部分存貨跌價損失。由此可見，進項稅獲得抵扣的根本原因并不在于購貨，而在于實現(xiàn)銷售并獲得增值額。在購貨時便把這部分進項稅從存貨成本中減除并沒有充分的根據(jù)。
四、結(jié)論
通過上述分析，我們可以知道：企業(yè)的銷售收入中應(yīng)當包含銷項稅，存貨成本中應(yīng)當包含進項稅，增值稅則應(yīng)當作為費用進入損益表。從費用的角度來看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅并沒有什么不同，它同樣是銷售時確認的，須與銷售收入相配比。但增值稅費用與“應(yīng)交增值稅”則有明顯的區(qū)別，后者既然不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也不遵循配比原則。“應(yīng)交增值稅”作為企業(yè)與稅務(wù)局結(jié)算稅款的賬戶，其核算當然要嚴格服從稅法的各項規(guī)定。然而稅法不能再侵入會計系統(tǒng)的深層。對于成本、費用、收入存貨等項目，會計自有一套一以貫之的核算方法，不能聽命于“說”這一類“征稅哲學”，否則必將被各式各樣的征稅方法搞得無所適從。
注釋
①曹欲曉：《關(guān)于增值稅的費用化及其在財務(wù)報表中的揭示》會計研究1997（8）。
②龐鳳喜等：《增值稅制國際比較》北京，中國財政經(jīng)濟出版社1996.
③郭慶旺等：《當代西方稅收學》遼寧，東北財經(jīng)大學出版社。1994.P163.
④[美]財務(wù)會計準則委員會。婁爾行譯：《論財務(wù)會許概念》北京，中國財政經(jīng)濟出版社1992.P74.
摘要：增值稅是我國第一大稅種，其會計核算體系更多地體現(xiàn)了稅法的要求，當企業(yè)在按照會計核算方法進行處理與稅法有沖突時，會計核算方法就得讓位于稅法，使現(xiàn)有部分會計核算方法在實踐中難于得到完整的應(yīng)用，從而使企業(yè)的會計信息的可比性、可理解性等明顯趨于弱化。本文針對內(nèi)貿(mào)型企業(yè)在增值稅會計核算中存在的一些核算問題進行了分析和探討。
關(guān)健詞：內(nèi)貿(mào)型企業(yè) 增值稅 會計核算
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，從2009年1月1日起全國實行消費型增值稅。消費型增值稅的實施可以消除重復(fù)征稅，對企業(yè)擴大投資、進行技術(shù)改造提供動力，宏觀上也可以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。但增值稅核算模式還是財稅合一，這種模式在實際會計處理中帶來一系列的問題。本文針對我國內(nèi)貿(mào)型企業(yè)增值稅會計核算的現(xiàn)狀，分析了存在問題產(chǎn)生的原因，提出了一些自己的看法。
一、主要問題：會計核算方法受到限制
稅法規(guī)定：工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物，必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額，對貨物尚未到達企業(yè)或尚未驗收入庫的，其進項稅額不能作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。企業(yè)在實踐操作中，工業(yè)企業(yè)當月需抵扣的發(fā)票抵扣聯(lián)必須附上購貨入庫單，采取入庫數(shù)超過發(fā)票數(shù)不多抵、入庫數(shù)少于發(fā)票數(shù)按實際入庫數(shù)抵扣的辦法。而會計核算中規(guī)定企業(yè)購入存貨收到發(fā)票賬單，并據(jù)此付款或開出承兌商業(yè)匯票，但存貨尚未收到或尚未驗收入庫的，應(yīng)將這部分存貨作為在途物資處理，待收到存貨并驗收入庫后，再由在途物資轉(zhuǎn)為庫存存貨。如果本月購入存貨收到了發(fā)票賬單，并且已付款，而存貨要次月才能到達企業(yè)，企業(yè)根據(jù)會計核算的要求憑發(fā)票、付款憑據(jù)先作為在途物資進行了賬務(wù)處理，進項稅自然在本月得到確認，但本月去稅務(wù)局申報抵扣時，由于貨未到?jīng)]附入庫單，稅務(wù)局不予抵扣該筆進項稅。所以，實踐中類似業(yè)務(wù)基本不使用“在途物資”科目做賬。稅法還規(guī)定了將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等視同銷售也需交納增值稅，在實踐操作中，凡需繳納增值稅的項目都必須有納稅稅務(wù)憑證――銷售發(fā)票，而開出了銷售發(fā)票必然在會計上做商品銷售收入，要本月納稅成功，需做到交給稅務(wù)局的利潤表中主營業(yè)務(wù)收入與本月開出銷售發(fā)票不含稅收入相吻合，否則，不予受理。而會計處理中對自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等視同銷售的處理一般是按成本價轉(zhuǎn)出自產(chǎn)產(chǎn)品，按售價計算銷項稅，兩者之和（成本和銷項稅）作為在建工程等視同銷售的發(fā)生額，這樣的處理沒有通過主營業(yè)務(wù)收入，會計處理結(jié)果是利潤表中收入與本月發(fā)票不含稅收入合計不相符，稅務(wù)機構(gòu)是不會受理納稅申報的。采用分期收款方式銷售商品會計處理也存在同樣問題。
二、原因：增值稅會計核算模式帶來不足
從財務(wù)會計與稅務(wù)會計的關(guān)系來看，稅務(wù)會計模式可分為財稅合一和財稅分流兩種。財稅合一模式是財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的模式，強調(diào)財務(wù)會計的處理方法必須符合稅法的要求，當按照會計準則進行的會計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。財稅分流模式是財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的模式。它強調(diào)財務(wù)會計的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益，當按照會計準則進行會計處理與稅法的規(guī)定產(chǎn)生矛盾時，應(yīng)當按照會計準則進行會計處理，期末納稅時在財務(wù)會計核算資料的基礎(chǔ)上依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行的增值稅會計模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，難以保證會計信息的客觀性。同時也難以適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要，如會計上對在途物資、視同銷售、分期收款銷售商品的處理都體現(xiàn)了會計的內(nèi)涵和一般規(guī)律，但具體運用就直接受到稅規(guī)的限制，因而抑制了會計理論的發(fā)展。
三、改進：適時建立增值稅會計核算準則
增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認、計量和核算過程中涉及到許多具體的會計問題，迫切需要通過建立相應(yīng)的會計準則來加以規(guī)范。我國可以在借鑒唯一建立增值稅會計準則的英國增值稅會計準則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國實際情況，建立符合我國國情的增值稅會計準則。在《增值稅會計準則》中應(yīng)對一些基本定義、業(yè)務(wù)性原則、稅額的確認、會計處理做出明確的規(guī)定。
對增值稅會計核算問題的研究不僅僅是要求解決存在的問題，還應(yīng)進一步規(guī)范我國增值稅會計處理方法。提高我國增值稅會計信息質(zhì)量，增強企業(yè)競爭力才是研究該問題的真正目的。目前我國經(jīng)濟發(fā)展要求加快步伐，加入WTO以后要求實現(xiàn)與國際接軌，這一切都迫切需要我國完善增值稅稅制，興利除弊，規(guī)范增值稅會計核算體系。
（作者單位：江西技師學院）
【關(guān)鍵詞】 增值稅;進項稅額轉(zhuǎn)出;視同銷售;分析比較
增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù),以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進口貨物的金額計算稅款,并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上,體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。從納稅實務(wù)中,交納的增值稅則反映為企業(yè)在購進和銷售貨物中所形成的增值稅進項稅額和銷項稅額相抵后的差額。鑒于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的多樣化,在實際工作中常會發(fā)生如下情況:一是購進的貨物改變了原用途,使其抵扣鏈中斷,如將購進的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售,使其銷項稅減少,如將產(chǎn)品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計算的正確,稅法規(guī)定,前者已發(fā)生的進項稅額不得抵扣,作“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理,后者也作銷售處理,作“視同銷售”確認銷項稅額。企業(yè)應(yīng)當按照稅法的規(guī)定和企業(yè)會計準則的要求對此類業(yè)務(wù)作出正確判斷和處理。而在企業(yè)實務(wù)中,這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆,或發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)處理不規(guī)范,造成會計核算不正確。為此,本文將分別對這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會計處理進行探討。
一、增值稅“進項稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“進項稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析
進項稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù),原用于生產(chǎn)性應(yīng)稅項目,并已將增值稅計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”賬戶,但后來又改變用途等,使抵扣鏈中斷,按增值稅法規(guī)定,其進項稅額不能抵扣,應(yīng)將已確認的進項稅額予以轉(zhuǎn)出,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損失中。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:
1. 用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。但根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,企業(yè)購進貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn),即購入生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)涉及的增值稅可以抵扣。
2. 非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
3. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
4. 國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品。
5. 上述1至4項規(guī)定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
(二)增值稅“進項稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,在賬務(wù)處理上,企業(yè)購入貨物時即能分清其進項稅額屬不得抵扣項目的,應(yīng)將其進項稅額直接計入有關(guān)資產(chǎn)(勞務(wù))的成本或損失中;原已確認為“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,后因改變貨物用余額等原因,使進項稅額不得抵扣的,應(yīng)將其計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”。
1. 原生產(chǎn)用的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目,如用于企業(yè)工程項目或無形資產(chǎn)研發(fā)等(用于生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)除外)
借:在建工程
研發(fā)支出等(貨物成本+進項稅額)
貸:原材料等
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
2. 外購貨物發(fā)生非正常損失
借:營業(yè)外支出等(貨物成本+進項稅額)
貸:原材料
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
3. 外購貨物用于集體福利或者個人消費
(1)企業(yè)決定以外購貨物用于集體福利或者個人消費時
借:生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利(貨物成本+進項稅額)
(2)實際發(fā)放外購貨物時
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
外購貨物時涉及的運費,且已按運費的7%計算并確認了進項稅額的,在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時,應(yīng)將該進項稅額一同予以轉(zhuǎn)出。
二、增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析
視同銷售, 一般是指企業(yè)在會計核算時不作為銷售核算,而在稅務(wù)上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
1. 將貨物交付其他單位或者個人代銷;
2. 銷售代銷貨物;
3. 設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;
4. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;
5. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;
6. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;
7. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;
8. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
(二)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
1. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目,如用于企業(yè)工程項目等
借:在建工程(存貨成本+銷項稅額)
貸:庫存商品(存貨成本)
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
2. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費
(1)公司決定發(fā)放非貨幣利時
借:生產(chǎn)成本
制造費用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 (貨物公允價+銷項稅額)
(2)實際發(fā)放非貨幣利時
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:主營業(yè)務(wù)收入(貨物公允價)
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品(貨物成本)
3. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資、分配給股東或投資者
借:長期股權(quán)投資
應(yīng)付股利等
貸:主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(貨物公允價)
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品或原材料等
4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人
借:營業(yè)外支出(貨物成本+銷項稅額)
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(公允價×增值稅稅率)
綜上所述,從稅法角度看,外購自用于非應(yīng)稅項目等的貨物,其進項稅額不得抵扣,已確認進項稅額的,應(yīng)予以轉(zhuǎn)出;外購貨物用于企業(yè)外部的非銷售行為應(yīng)視同銷售。自產(chǎn)或者委托加工的貨物無論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部的非銷售行為均應(yīng)作視同銷售處理。但對上述業(yè)務(wù)的會計處理與稅法的要求并不完全一致,如稅法上要求作視同銷售處理的事項,在會計核算中則要求根據(jù)實際情況分別作收入確認或直接按貨物的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。具體處理如表1所示。
【參考文獻】
[1] 財政部制定. 企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
1 現(xiàn)行增值稅財稅處理的差異
1.1 增值稅應(yīng)稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務(wù)法規(guī)和會計準則的差異的具體體現(xiàn)，在實際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會計屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計規(guī)定確認收入的時間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規(guī)定的確認收入的五個條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會計上卻應(yīng)在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和項目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會計準則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對企業(yè)銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業(yè)務(wù)的計稅規(guī)定等；二是會計規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機關(guān)開具的《企業(yè)進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發(fā)票沖減銷售。會計準則沒有這一規(guī)定。
又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計算繳納增值稅，假設(shè)會計根據(jù)謹慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設(shè)購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。
1.2 稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應(yīng)新會計準則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價內(nèi)稅與價外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計核算復(fù)雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業(yè)會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機關(guān)對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業(yè)稅收會計核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》實施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟情況。
2 差異成因分析
2.1 收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。
2.2 處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會計準則有些相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目。在“應(yīng)交增值稅”明細賬中，應(yīng)設(shè)置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現(xiàn)制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨資企業(yè)，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實際增值的情況后，利用會計賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業(yè)增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應(yīng)有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了整個會計信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會計核算模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一會計模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
