時間：2022-08-31 23:26:09
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅法論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.
[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.
【論文摘要】根據新所得稅法的法律條文和實施細則，針對物流企業的行業特征，從影響應納所得稅額的兩個因素適用稅率和稅前扣除項目人手，比較了新舊所得稅法下物流企業不同的納稅標準，分析了新所得稅法對物流行業的政策引導，為物流企業盡快適應新法、調整納稅管理提供了一定的參考意見。
1引言
2008年1月1日，《中華人民共和國企業所得稅法》正式實施，與原《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內容。物流企業面對新所得稅法的實施，應正確把握政府的政策導向，即時調整納稅方案進行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤，發展企業。
2新稅法與舊稅法的對照分析
新所得稅法對照現行所得稅法，其主要特點是統一了五項標準并提出了兩項過渡措施，具體有：(1)法律適用統一。新所得稅法對現行內資企業所得稅法和外資企業所得稅法進行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實施后，中國不同性質、不同類別的企業均適用新所得稅法。(2)納稅人認定標準統一。新所得稅法實行法人納稅制度，改變了以往內資企業所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的認定標準，使內外資企業的納稅人認定標準完全統一。(3)所得稅稅率統一。新所得稅法將內外資企業的基本稅率確定為25％，除“過渡期政策”外，內外資企業在所得稅率認定上一視同仁，使內外資企業所得稅率得到了統一。(4)稅前扣除辦法和標準統一。新所得稅法原則上對企業實際發生的各項真實合理的支出允許在企業所得稅前扣除，其中包括取消了對內資企業實行的計稅工資制度，對企業真實合理的工資支出實行據實扣除，對企業公益性捐贈、研發費用等費用支出的稅前扣除比例進行了統一規定。(5)稅收優惠政策統一。新所得稅法實行“產業優惠為主，區域優惠為輔”的稅收優惠政策，除符合過渡性優惠條件和西部大開發區域優惠條件的企業外，設立在其他所有地域的企業均適用統一的稅收優惠政策。(6)對享受法定稅收優惠的老企業實行過渡措施。即對新所得稅法公布前已經批準設立，依照當時的稅收法律、行政法規規定，享受低稅率和定期減免稅優惠的老企業，給予過渡性照顧。(7)對部分特定區域實行過渡性優惠政策。即對深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個經濟特區和上海浦東新區內，新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業實行過渡性優惠，同時，新所得稅法還繼續執行西部大開發地區的鼓勵類企業的所得稅優惠政策。
3新所得稅法對物流企業的影響分析
新稅法下內外資企業統一征收企業所得稅，兩稅合一，讓內資物流企業與外資物流企業一起站上了公平起跑線。企業所得稅=企業應納稅所得適用稅率應納稅所得額=利潤總額+扣除項目調增項一扣除項目調減項由以上公式可知，應納所得稅的計算，主要受適應稅率和扣除項目的影響，新所得稅法對以上兩個因素均有新的規定。
3．1稅率分析
(1)微利物流企業適用稅率分析。舊稅法規定，微利企業享受27％和18％的稅率，外資企業享受24％或15％的優惠稅率，對于對應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業，暫減按18％的稅率征收所得稅；對應納稅所得額在l0萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規定，微利企業所得稅率為20％其中工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
在我國，真正具有實力的綜合物流巨頭屈指可數，大量物流企業停留在單一的運輸或倉儲階段，普遍起點低、起步晚、規模小、整體實力弱。新舊稅法更替的標準中，最重要的是應納稅所得額標準。過去的規定是10萬元，過了l0萬元就要按33％繳納企業所得稅；新規定提高到30萬元，30萬元以內按20％的稅率計稅，超過30萬元才按25％稅率繳納企業所得稅。這樣會使更多的企業享受微利企業的所得稅率。
(2)一般物流企業稅率。原稅法規定：內資企業所得稅率為33％，對于外商投資和外商企業來說，卻有一系列的稅收優惠，如“設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15％的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24％的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15％的稅率征收企業所得稅”等一系列的規定，且生產經營企業經營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策，相對于內資企業，稅負是十分偏低的。新稅法出臺后，統一了稅率，統一規定所得稅率為25％。稅率的統一使企業能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業發展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內資企業采取將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式，以享受外資企業所得稅優惠政策的企業扭曲行為。目前世界上159個實行企業所得稅的國家和地區的平均稅率為28．6％，中國周邊18個國家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業競爭力，也有利于繼續吸引外資。
3.2物流企業相關的稅前項目扣除標準分析
舊法在稅前成本扣除標準方面，內外資企業的差別很大。這種不同待遇給內資企業增加了很多負擔。新稅法統一了稅前扣除標準，有利于物流企業的公平競爭。新稅法主要對以下幾項扣除標準進行了修改：
(1)工資支出。新稅法改變了對內資企業實行的計稅工資制扣除，而改為按企業和單位實際發放的工資據實扣除。按照舊稅法，如果內資企業實發工資高于計稅工資標準，那么對超過部分就存在重復征稅問題一在企業所得稅和個人所得稅兩個環節都有征稅，而新稅法的制定避免了重復征稅的問題。物流企業屬于人才密集型企業，新稅法的規定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業引進高級管理、技術人才打下了堅實的基礎，促進了物流行業盡快擺脫低層次徘徊狀態。
(2)研發費用。新稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝時發生的研究開發費用，可按實際發生額的150％抵扣當年度的應納稅所得額。新稅法同時規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。而舊法規定研發費用據實扣除，對研發費用增長幅度在10％以上的，可再按實際發生額的50％抵扣。對于物流行業來說，改變低起點、小規模、競爭力不強的現狀，就必須加大研發投入，提高技術改造水平，新稅法取消了研發費用加計扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業加大研發投入，提高技術含量和競爭能力，設計出節能、環保、高效、科技含量高的物流服務產品。
(3)廣告支出。關于廣告支出，舊稅法對內資企業與外資企業有不同的規定。具體有①考慮到高新技術企業推進新技術的必要廣告支出，高新技術企業的廣告費可在稅前據實扣除；②糧食類白酒生產企業不屬于國家鼓勵類生產項目廣告費不得在稅前扣除；③一般企業的廣告費支出按當年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除。但是對于外商投資企業，不分類別均可據實全額稅前扣除。
新企業所得稅中將廣告費用的扣除規定在按年度實際發生的符合條件的廣告支出，不超過當年銷售(營業)收入15％(含)的部分準予扣除，超過部分準予在以后年度結轉扣除。廣告費是提升企業品牌形象的重要支出，對于起步較晚、起點較低的物流行業來說，將會從中受益。目前物流企業投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數是物流商用車生產企業和會展企業，其中物流企業廣告僅有國外巨頭ups等，國內的也僅有中遠、中外運、中國郵政等大型國企的形象廣告，鮮見其它物流企業身影。物流廣告客戶缺失已經成為嚴重制約行業媒體發展的重要因素。
(4)基礎設施折舊。新稅法對企業足額提取折舊的、租入的固定資產的改建支出、大修理支出準予扣除，同時規定由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產的折舊年限或者采取加速折舊的方法。
我國物流行業長期存在基礎設施不足，技術裝備落后的現狀。雖然近幾年來，我國對基礎設施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運輸等基礎設施仍然不能完全滿足物流服務的需求，主要運輸通道供需矛盾依然突出。倉儲設施落后，大量的倉庫是2o世紀五、六十年代的老舊建筑，在倉庫防火、防潮、防盜等方面存在許多問題，在使用高新技術手段儲藏現代化的商品方面困難也不少。另外，現代化的集裝箱、散裝運輸發展速度緩慢，高效專用運輸車輛少，運輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運的機械化低。
對于物流行業來說，運輸工具、倉儲設施、裝卸設備、信息設備等固定資產的投入是實現物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業逐漸呈現出大型化、高效化、專業化和自動化固定資產的投入需求，新稅法的規定完全有利于物流行業的這一發展趨勢。
(5)企業兼并虧損彌補。新稅法與舊稅法對企業合并彌補虧損有不同的規定，舊稅法規定：可彌補被合并企業虧損的所得額=合并企業未彌補虧損前的所得額x(被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值)(國稅發【2ooo】119號)新企業所得稅法：當年可由合并后企業彌補的被合并方企業虧損限額=被合并企業凈資產公允價值x國家當年發行的最長期限的國債利率新稅法將加速物流業兼并、重組趨勢。
中國有關稅務會計方面的研究起源于20世紀80年代中期。原天津財經學院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務會計體系的設想[1]。按照蓋地先生當時的認識，稅務會計，或工商企業稅務會計，屬于應具有完整體系的一門會計學科。遼寧稅務專科學校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業會計的比較，將稅務會計界定為一種專業會計[2]。進入20世紀90年代以來，中國有關稅務會計的研究得到了高度重視，據不完全統計，到2014年2月底為止，僅中國知網收錄的涉及稅務會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務研究的一個重要方面。其中，北京會計學院的于長春先生和天津財經大學的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務會計研究》，將稅務會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。
但近年來國內有關稅務會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學術界的共識；對稅務會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。
二、稅務會計與稅務核算
學術界討論的問題屬于稅務會計問題還是稅務核算問題，涉及到稅務會計地位的界定。根據筆者對相關文獻的查閱，大多數作者似乎都主張，稅務會計屬于獨立于財務會計、與財務會計和管理會計并駕齊驅的會計專業領域。這意味著，稅務會計應具有區別于財務會計完整的理論與方法體系。對稅務會計的另一種認識是：稅務會計是指財務會計框架體系下專門針對稅務這一特殊業務的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務會計行為的規范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準則理事會（IASB）都是通過會計準則（含財務報告準則，下同）來進行規范的。為了區別于獨立于財務會計的稅務會計專門領域，本文下面將財務會計框架下的稅務會計核算界定為稅務核算。但稅務核算問題似乎并不屬于目前有關稅務會計問題研究的關注點。
本文試圖引入稅務核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數國家是通過企業會計準則來規范稅務核算行為的，這實際上仍是在財務會計框架內規范稅務核算行為，意味著稅務會計仍是財務會計的一部分。目前企業會計準則中對稅務核算行為的規范，基本上都是對所得稅核算行為的規范。例外情況是：英國會計標準委員會（ASC）曾在1974年4月了《標準會計實務公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務報告準則第19號：貨物與勞務稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標準會計實務公告第19號：貨物與勞務稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準則解釋第1031號：貨物與勞務稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準則理事會（AcSB）下設的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關貨物與勞務稅核算的解釋。這些準則或解釋中涉及的規范內容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規范；（2）對VAT和GST是否計入相關資產價值的規范。
許多理論工作者對稅務會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務會計問題；但討論的具體問題似乎應歸屬于稅務核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務會計與財務會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統一模式，而是以財務會計信息為基礎，在申報納稅之前依稅法要求進行調整[3]，這實際上是將稅務會計作為財務會計領域內的一項特殊業務核算事項。目前相關文獻中存在明顯的混淆稅務會計與稅務核算的傾向，這對建立與完善稅務會計理論體系難免會造成不利影響。
三、稅務會計模式與稅務核算模式
筆者發現，大量文獻中有關稅務會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務會計與稅務核算的關系。
如果要建立獨立于財務會計的稅務會計體系，則意味著稅務會計應具有不同于財務會計的理論體系和核算體系。稅務會計核算應完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關稅法的規定組織核算只能是稅務會計的唯一選擇。
對此，有關財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務會計，而是稅務核算。
四、有關稅務核算模式的討論
（一）有關財稅合一稅務核算模式的討論
在一些國內外文獻中，財稅合一的稅務核算模式又被稱之為稅法導向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。
筆者認為，稅務核算不可能脫離稅法的規范。無論采取哪種核算模式，企業都需要按照稅法規定的納稅義務發生的時間，將納稅義務確認為企業的一項負債。需要討論的問題是：
（1）依據稅法規定企業向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業會計準則的規定是否需要分別確認為企業的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。
（2）如果需要確認為收入和費用，依據稅法規定企業向客戶代收取稅款以及確認納稅義務的期間，是否與企業依據會計準則的規定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。
這就在一定程度上說明了為什么有關稅務核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務與企業損益無關，例如企業確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產價值的稅種以及屬于代征代繳性質的增值稅；二是收取并確認納稅義務的稅款雖然也計入當期損益，但確認納稅義務的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業稅、消費稅、城市維護建設稅等稅種。
（二）有關財稅分離稅務核算模式的討論
如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應當只有企業所得稅。對此，國際會計準則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準則以及中國會計準則中主要是通過出臺所得稅準則，對企業所得稅的特殊核算行為進行規范。
企業所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導向，而是取決于企業會計準則的規定。在中國，按照1993年以前企業會計核算制度的規定，企業繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業損益無關，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規定將企業所得稅計入損益，通過所得稅法規定的企業所得說繳納義務確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規定確認的應交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發的《企業會計準則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。
但企業所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務會計框架內通過會計準則來予以規范的，并不意味著形成了與財務會計分離的企業所得稅會計核算體系；如果在財務會計框架內通過專門的規范能夠滿足稅收這一特殊業務核算的需要，稅務會計也就沒有必要脫離財務會計單獨成科。
如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規定收取并確認增值稅繳納義務的時間與按照會計準則規定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務會計的范疇也將成為必要。
五、所得稅會計獨立成科的思考
如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務會計的稅務會計理論體系的討論，應當主要圍繞著所得稅會計展開。
目前在財務會計框架內進行的所得稅核算的基本原理是：將財務會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調整形成應納稅所得額，以滿足依法繳納企業所得稅的需要。
無可置疑，會計準則規定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀90年代，國務院的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（國務院令[1993]第137號）中對應納稅所得額的確定和當時企業財務會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規定基本上是一致的，這意味著計算應納稅所得額所需的數據，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎上，通過調整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據；再通過調整時間性差異，計算確認應納稅所得額，作為計算確認應納稅額的依據。既然可以在財務會計框架內通過特殊業務核算方式滿足企業所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設置獨立于財務會計的所得稅會計體系。
2006年2月CAS 18的印發以及2007年12月《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規定，企業應當在應納稅所得額的基礎上，確認當期所得稅費用；并通過暫時性差異的調整，計算確認應計入當期損益的所得稅費用。如何取得應納稅所得額的數據，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應納稅所得額的規范，導致通過財務會計賬簿獲取計算應納稅所得額所需數據的難度變得越來越大；所得稅會計與財務會計的分離開始體現出其必要性。
首先，《實施條例》中的相關規定導致很難通過稅務核算來獲取資產計稅基礎的相關信息。例如按照CAS 21的規定，融資租入的固定資產，按照最低租賃付款額的現值入賬；而按照《實施條例》的規定，融資租入固定資產，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎。按照CAS 4的規定，固定資產折舊以入賬價值為依據；而按照《實施條例》的規定，固定資產折舊以計稅基礎為依據。按照CAS 4的規定，固定資產的修理費用一般需要計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設置所得稅會計賬簿來核算資產的計稅基礎提出了要求。
其次，《實施條例》中的相關規定也導致很難通過稅務核算來獲取扣除項目的相關信息。例如，按照CAS 8等準則的規定，企業計提的資產減值準備，應計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規定，企業發生的與經營活動有關的借款費用，計入當期損益；而按照《實施條例》的規定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務會計賬簿中獲取扣除項目相關信息出現的困難，也對單獨設置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。
對規模較小或者經營業務不多的企業而言，也許在財務會計賬簿記錄的基礎上通過對賬項進行必要分析進行納稅調整也許并非難事；但對于一家經濟事項種類和數量繁多的大型企業來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規定進行精確的納稅調整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務機關的征管人員提供稅務監查的便利，通過單獨設置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。
六、所得稅會計理論框架體系的構建
目前有關文獻對稅務會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務會計概念框架，具體包括稅務會計目標、稅務會計主體、稅務會計假設、稅務會計基礎、稅務會計信息質量特征、稅務會計要素、稅務會計要素的確認與計量、稅務會計報告等內容。這些研究無疑對構建稅務會計理論體系發揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關研究沒有進一步向構建稅務會計核算體系作出必要延伸，導致在形式上研究的是稅務會計理論問題，而實際研究內容仍停留于財務會計框架內的稅務核算。
筆者認為，所得稅會計框架體系的構成，應至少包括以下內容的界定：
（一）所得稅會計的目標
首先需要明確的問題是所得稅會計的目標。蓋地先生曾認為，可以將稅務會計的目標劃分為基本目標和高層次目標：（1）依法納稅；這屬于稅務會計的基本目標。對此，稅務會計需要向稅務機關及其有關部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務會計信息使用者提供用于決策的相關信息；這屬于稅務會計的高層次目標。稅務信息使用者具體涉及到稅務機關、企業的經營者、投資人和債權人以及社會公眾[5]。
筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責，只能向稅務機關提供納稅人通過從事生產經營活動所形成的納稅義務以及是否履行了納稅義務的相關信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務機關以外的其他外部關系人提供稅務會計信息，相關方面是否對納稅主體提供的稅務會計信息有興趣，納稅主體應以怎樣的方式提供稅務會計信息，還缺乏相應較深入的研究。
（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表
筆者主張，為提供稅務會計信息編制的報表，應當包括所得稅收益表和計稅基礎表。
（1）關于所得稅收益表的構建。目前國家稅務總局規定的與企業所得稅相關的報表只有《企業所得稅納稅申報表》。由于企業財務會計核算制度無法直接提供應納稅所得額，國家稅務機關只能要求企業在利潤總額的基礎上通過適當調整來計算確認應納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業財務會計賬簿中通過相關調整來獲得準確的應納稅所得稅的數據非常困難，甚至沒有可能。目前在企業所得稅征收環節的粗放式管理，淡化了對準確計算應納稅所得額的要求。
解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學核算來提供確認應納稅所得額的準確信息，包括企業總收入、不征稅收入、免稅收入、應納稅收入、扣除項目等。
（2）筆者認為，編制計稅基礎表的主要目的是依據稅法的規定提供資產計稅基礎和負債計稅基礎的相關資料。由于資產計稅基礎和負債計稅基礎是計算確認扣除項目的主要依據，計稅基礎表提供信息的質量，將直接影響到應納稅所得額核算的質量。
如果贊同所得稅會計單獨成科的設想，在現行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務主管部門共同規范稅務會計報表的格式和內容。
（三）所得稅報表構成要素
所得稅報表的構成要素可包括所得稅收益表的構成要素和計稅基礎表的構成要素。
所得稅收益表的構成要素包括：
（1）應納稅收入。企業所得稅法中的應納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。
（2）扣除項目。企業所得稅法中規定的扣除項目，是指納稅主體為取得應納稅收入而發生的各項支出。這些支出可以在計算應納稅所得額時予以扣除。除了相關支出以外，稅法還規定以前年度虧損也可以在計算應納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構成單獨的稅務會計要素。就如同財務會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構成單獨的會計要素。
（3）應納稅所得額。企業所得稅法中的應納稅所得額，是指企業每一納稅年度的應納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：
應納稅所得額=應納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）
所得稅計稅基礎表的構成要素包括：
（1）資產計稅基礎。企業所得稅法中的資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可從應稅經濟利益中抵扣的金額。
（2）負債計稅基礎。企業所得稅法中的負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。
（3）凈資產計稅基礎。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務會計的角度可考慮建立凈資產計稅基礎的概念，體現其會計平衡式為：資產計稅基礎-負債計稅基礎=凈資產計稅基礎。
（四）所得稅會計科目
所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設置所得稅會計科目，應取決于所得稅會計核算的具體需要。
（五）所得稅會計憑證
需要關注的主要問題應當是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應稅產品、提供應稅勞務向客戶開具稅務發票的記賬聯，以及購買商品、接受勞務取得的所得稅法允許作為扣稅依據的稅務發票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產折舊計算表、無形資產攤銷計算表等等。
需要討論的重要問題是：按照國務院對發票管理的有關規定，企業會計主體購買貨物或接受勞務，應將取得的稅務發票作為經濟業務發生或完成的主要憑據。這意味著，現行體制下的稅務發票，構成了企業財務會計的主要原始憑證。如果稅務會計與財務會計分立，并且將稅務發票作為稅務會計的原始憑證，則有必要重新界定財務會計的原始憑證。
論文摘要：隨著我國稅收征管體制的不斷改革及完善,企業已被推向了全面稅收約束環境下的市場競爭,越來越多的企業正努力通過合法的途徑尋求低稅負、高效益的經營理財方案。本文從納稅籌劃的概念出發,闡述納稅籌劃的必要性,分析新稅法下企業納稅籌劃方式,并提出企業納稅籌劃應注意的問題。
一、企業納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關稅境的稅收法規的基礎上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規避或減輕稅負的行為。積極開展稅務籌劃,是企業減輕稅務負擔,實現經濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業稅務籌劃的必要性具體體現在以下幾個方面:
1、稅務籌劃可以減輕企業沉重的稅負,節約大量資金,也增強了企業的市場競爭力,促使企業財務管理目標的實現。
2、稅務籌劃有助于提高企業的經營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業有關涉稅事宜的籌劃,更是對企業生產、銷售等各個環節的統籌安排,是由納稅籌劃方案統一體現的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業管理過程中的,需要企業各個部門之間順暢無阻的配合才能實現。
3、稅務籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務籌劃有利于社會資源的優化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經濟進行宏觀調控的重要手段。國家運用不同的稅收優惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業組織形式以及產品結構、投資區域等方面,來實現對社會經濟的調節。因此,納稅籌劃實際上是順應了國家對社會資源配置的引導,優化了社會經濟資源的配置,實現了國民經濟持續、健康、快速的發展。
二、新企業稅法下企業稅務籌劃方式
新稅法借鑒國際經驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,建立了各類企業統一適用的科學、規范的企業稅法法律制度,適應了完善社會主義市場經濟體制的總體要求,為各類企業創造了公平的競爭環境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業所得稅法下收入結算方式的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第二十三條規定,企業通過銷售方式結算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務發生時間。因此,企業在產品銷售過程中,當應收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結算方式,減少當期的應納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業產品的銷售對象是商業企業,對于以先銷售后付款為結算方式的銷售業務,可采用委托代銷結算方式,根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。
(二)新企業所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十條第二款規定,企業在進行人員錄用時,要結合自身經營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓成本、勞動生產率等方面的差異。并做好相關證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第三十四條的規定,擯棄了計稅工資制度,對內資企業非常有利。企業可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質的重復課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業在這方面的納稅籌劃。但是,企業在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業的正常工資水平,以免發生不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額,以致稅務機關按照合理方法調整,那么后果將得不償失。
3、廣告業務宣傳費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十四條規定,廣告費按統一比例15%進行扣除,外商投資企業和外國企業將不能無限制地任意扣除廣告費用。業務宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結轉到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業自己宣傳的途徑。企業可以根據自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據實在稅前列支。
4、業務招待費的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第四十三條規定,企業在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區分會務費(會議費)、差旅費等項目與業務招待費。業務招待費是指納稅人為業務、經營的合理需要而支付的應酬費用。企業在核算業務招待費時,應當注意不能將會議費、差旅費等計入業務招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經濟的發展,“業務招待費”嚴重超標。因此,企業在進行業務招待費的納稅籌劃時,一是要取得業務招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第九條規定以及與就企業所得稅的比較,企業應注意到除了扣除比例有所變化外,還應該注意公益性捐贈扣除的基礎不同。原所得稅法為年度應納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調整項目時,年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的。因此,企業在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎,進而準確把握可扣除的金額。
6、固定資產折舊的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第三十二條有關固定資產的規定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應立足于使折舊費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。針對企業具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業、處于所得稅稅收優惠期的企業、虧損企業來區別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據新企業所得稅法實施條例第七十三條規定,企業適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關系,它的選擇應立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分或最快的發揮。
(三)新企業所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據新企業所得稅第十八條規定,由于貨幣存在時間價值,企業在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業應當采取措施增大當期的應納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業采取的這些措施可能招致企業以后年度產生新的虧損,但在法定彌補期限內彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現。
(四)新企業所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據新企業所得稅法第五十七條規定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設立的企業享受低稅率優惠的,可以在新稅法施行后5年內,逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業如果有新業務需要設立新公司的,可以考慮暫不新設,用老企業來做稅務申報業務,或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業,通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優惠。由于所得稅法規定,“企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。”因此,低稅率企業在彌補虧損的設計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節稅。
對原新設高新技術企業的“兩免三減半”優惠,企業應加快新辦企業投產進度,加緊實現盈利,充分享受稅收優惠。對于在過渡期內未獲利而未享受優惠的,優惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優惠。
三、企業進行納稅籌劃應注意的問題
稅收籌劃是企業維護自己權益的一種復雜決策過程,是依據國家法律選擇最優納稅方案的過程。它不僅涉及企業內部的投資、經營、理財等各項活動,還與政府、稅務機關以及相關組織有很大的關系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規和政策。只有在這個前提下,才能保證所設計的經濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應進行成本—效益分析。企業進行稅收籌劃,最終目標是為了實現合法節稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產出的效益。如果稅收籌劃所產生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應從總體上系統地進行考慮。企業稅收籌劃的目的是取得企業整體利益的最大化。即不能僅僅關注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節稅收益。
4、稅收籌劃應在納稅義務發生之前進行。稅收籌劃必須在應稅行為或應稅事實發生之前對企業的投資、經營和理財等活動進行籌劃和安排。如果納稅事實已經形成,納稅項目、計稅依據和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應注意風險防范。稅收籌劃之所以有風險,與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應納稅額的界定上,法律都賦予稅務機關一定的職業判斷。因此,在企業稅收籌劃中,有關人員除了全面學習稅收法規之外,密切保持與稅務部門的聯系與溝通,至關重要。
參考文獻:
[論文摘要]隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和完善，所得稅會計在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，國家財政部適時頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，從政府部門的角度規范了所得稅會計。并于2007年3月16日及11月28日分別通過了《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，使我國所得稅會計得到長足的發展，但是會計工作者對于新的法規認知過程中總會出現許多偏差，協調好所得稅會計理論與實務的銜接是當前會計理論研究者急需解決的問題。
[論文關鍵詞]企業會計準則 所得稅法 差異
2006年2月15日，財政部了由1項基本準則和38項具體準則及準則應用指南三部分組成的新企業會計準則體系（以下簡稱新準則）。與舊準則相比，新準則出現了許多重大變化，核算的理念也從收益觀向資產負債表觀轉化。一時間，新會計準則對企業所得稅的影響成為理論界和實務界關心的熱點問題，專家學者紛紛撰文，對稅法與會計之間的差異進行比較分析。盡管新準則與企業所得稅法規體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規定，可這并不能去除我國會計利潤與應納稅所得之間的差異。尤其是在新的所得稅會計核算方法的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調整的暫時性差異，成為基層財務人員和稅務人員有效執行準則和稅法的關鍵。筆者認為進行會計與稅務處理的剖析，不失為幫助使用者準確理解差異，掌握所得稅核算方法，順利完成納稅申報的一個有益嘗試。
一、所得稅會計研究的意義
盡管新的會計準則體系和新的企業所得稅法規體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規定，可這并不能從根本上改變我國所得稅計算還需要在會計利潤的基礎上進行調整的現實。尤其是在新的所得稅會計核算的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調整的暫時性差異，就成為基層財務人員和稅務人員有效執行準則和稅法的關鍵，尤其是結合資產負債表債務法對差異進行的會計處理。因此具體分析資產負債表債務法、對企業會計準則和企業所得稅法進行比較進而探討改善會計環境和提高相關人員素質變得意義重大。
二、企業會計準則關于所得稅的相關規定分析
2006年2月13日財政部頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》是在廣泛借鑒各國有關所得稅會計準則規定的基礎之上，結合我國國情，頒布的一個新準則。與以往的相關規定相比，有著一定的創新和發展，標志著我國有了一套比較完整的所得稅會計準則。
（一）新企業所得稅會計準則的變化
1. 新準則與舊準則比較所得稅會計核算方法的變化
（1）對暫時性差異的處理上不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統一采用納稅影響會計法。
（2）在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間作選擇，統一規定采用債務法。
（3）摒棄了損益表債務法，而改用國際會計準則委員會規定的資產負債表債務法。
2.所得稅會計差異分類的變化
舊準則運用收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異。為了與國際慣例接軌，新準則改用資產負債觀，摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，該項差異在以后會計年度資產收回或負債清償時，會產生相應的應稅利潤或可抵扣金額。這一變化充分反映出了當前我國會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變為資產負債觀。暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。
3.在減值確認與計置上的變化
舊準則沒有規定對遞延稅款計提減值準備。新準則規定，企業在資產負債表日應對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果確定在未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。產生這一差異的主要原因是由于新準則采用的是資產負債觀。在資產負債觀下，遵循資產負債表的邏輯，所以產生減值與計置差異。
4.虧損彌補的所得稅會計處理的變化
稅法規定的所得稅彌補虧損期限為五年。舊準則對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則規定企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，以很可能獲得的用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。這是因為新準則采用的是資產負債表債務法。在該方法下，要求企業確認所有符合條件的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，特殊情況除外。
5.所得稅項目列報和披露的變化
新準則規定企業在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產以及能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤。在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。新準則在資產負債表中將遞延所得稅資產、遞延所得稅負債與其他資產和負債合并列報，并將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債區別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，并更具現實意義。舊準則規定的損益項目僅包括企業本期的所得稅費用。而新準則規定，損益類科目不僅是企業當期所得稅費用，還應包括遞延所得稅費用。新準則在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分及計入權益項目相關的當期和遞延所得稅總額等項目進行單獨的披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規范。
三、所得稅法與會計準則的差異
（一）地位和目標差異
目前，《中華人民共和國企業所得稅法》屬于稅收法律文件。而我國新會計準則體系的三個組成部分中，基本準則屬于部門規章；具體準則及其應用指南屬于規范性文件。顯然在法律地位上，根據稅法優先適用的規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”這意味著企業應按照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。但需要注意的是，該規定只限于稅收法律和行政法規這兩個層次，除此之外，其他在該層次以下的稅法規章和文件效力均低于會計準則體系。
目標方面，通過所得稅法的目標是根據社會主義市場經濟體制的要求，建立統一適用的科學、規范的企業所得稅制度，創造公平市場競爭環境，保障國家稅收收入，促進經濟和社會發展。而準則要實現的目標是規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，如果具體到財務報告的角度看，則是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。一直以來，稅法與會計的目標差異都被視為是其他差異的起源，因為很顯然由于目標的不同，導致其規則的不同，從而使稅法和會計之間產生機械性差異。
（二）基本前提差異
基本前提又稱基本假設，是指企業進行會計確認、計量和報告的前提條件，主要包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。而企業所得稅法盡管沒有像會計這樣有明確的前提條件，但亦有類似在稅法中被廣泛應用的課稅條款，如納稅主體、納稅年度及計稅本位幣的規定。
1.納稅主體與會計主體
納稅主體，又稱納稅義務人，是指稅收法律關系中負有納稅義務的一方當事人。會計主體必須是同時具備獨立性和經濟性這兩個基本特征的經濟組織，其中獨立性是指有獨立的法人資格，經濟性則強調的是企業必須是從事商品生產經營活動，以營利為目的。明確會計主體的意義在于：一是劃分會計要處理的各項交易或事項的范圍，二是便于會計人員在會計核算中，將會計主體的經濟活動和會計主體所有者的經濟活動區分開來。所以只要是擁有一定資源并對此負法律責任，又能獨立進行核算的組織或單位，都可以作為會計核算的主體。和納稅主體強調獨立的法人資格不同，會計主體更強調的是“獨立經濟核算的標準”。所以只要是企業、事業、機關團體等單位，或者是需要編制合并報表的幾個獨立企業組織起來的企業集團，或者是企業內部的一個需要獨立核算的部門，均可以作為會計主體。而《企業所得稅法》第五十條卻明確規定“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。”由此可見兩者的差異所在。
2.納稅年度和會計分期
納稅年度一般的起始自公歷1月1日起至12月31日止。但是企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使納稅年度的實際經營期不足十二個月，應當以其實際經營期限為一個納稅年度。而當企業依法清算時，應當以清算時間作為一個納稅年度。顯然，該條款是建立在持續經營前提基礎上的，出于企業對經營成果的核算需要分階段考核的實際情況而制定的，以便于確定所得稅計算的起始時間。會計分期是為了便于會計信息的使用者能及時地了解企業的狀況以助其決策，而將一個企業持續經營的生產經營活動期間劃分為若干連續的、長短相同的期間，以便于分期結算賬目，定期編制財務報告。和納稅年度不同的是，會計分期的選擇更具有靈活性和企業自主選擇的自由性，而其分期中除了年度外，還包括短于一個完整會計年度的報告期間——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期則可以是一個月、一個季度或者是半年，也可以是其他短于一個會計年度的期間。
3.計稅本位幣和貨幣計量
《企業所得稅法》第五十六條規定，企業所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款。而會計上對于貨幣計量的定義，是指會計主體在進行會計確認、計量和報告時以貨幣作為計量的單位，反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量。同時我國會計準則規定，我國的企業在進行會計核算時要以人民幣作為記賬本位幣。業務收支以外幣計價的企業，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣計算。境外的企業向國內有關部門編報會計報表時，也應當折算為人民幣計算。由此看來，在以貨幣作為所得稅計算單位和會計信息衡量單位方面兩者是一致的。
（三）權責發生制及計量屬性差異
對于所得稅法來講，由于不能脫離會計核算的方法來實現稅款的征繳，因而必須認可權責發生制原則的應用。如我國《實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項己經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。”所以稅法在該條末尾還特別說明：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”意味著出于對經濟活動復雜性的考慮，在特定的情況下，企業可以采用收付實現制原則，同時也可以授權國務院財政、稅務主管部門也可以根據實際情況對不采用權責發生制的情形作進一步詳細規定，以保證應納稅所得額的計算更加科學合理。但是與對權責發生制的全面應用相比，兩者產生了很多暫時性差異，如分期付款購買資產入賬價值的確定、投資資產投資收益的確認等都是很好的例證。在計量屬性方面，《實施條例》除了沒有應用現值、可變現凈值等計量屬性外，在某些屬性的具體應用上和會計的應用相比仍有不同。首先在歷史成本的計量屬性方面，企業所得稅法要求各項資產都應用該屬性確定計稅基礎。和會計應用的區別在于：非貨幣性資產在未轉讓前，無論其增值還是減值，均不得確認損失與利得，也不允許改變其計量屬性，只允許用初始的歷史成本計量下的計稅成本減去稅法折舊或攤銷。如會計與稅法對交易性金融資產、長期股權投資的權益法核算等的不同處理中可以明顯發現兩者在歷史成本計量屬性方面的不同。其次就是在關于公允價值的應用方面，和會計應用的范圍比，稅法對公允價值的應用只限于如通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得各類資產時的計稅基礎的確定，還有就是為防止關聯企業通過轉讓定價逃避稅收，而要求關聯方要按照獨立交易原則應用公平成交價格。而諸多不允許應用的部分，如金融資產、投資性房地產等項目都會引起稅收與會計的差異。
四、我國所得稅會計的完善與發展
（一）所得稅會計發展過程中存在的問題
1.會計環境對所得稅會計發展的制約
經濟基礎決定上層建筑，會計環境的不完善必然制約著所得稅會計的發展。我國目前的會計環境對于所得稅會計的發展主要存在以下幾個方面的制約：
（1）我國社會主義市場經濟體系還有待于進一步完善，企業間的交易不規范，市場競爭壓力大，貨幣價值不穩定，導致資產負債法下暫時性差異難以確定，制約著所得稅會計的核算，進而不利于所得稅會計的發展。
（2）資本市場發展不夠健全，上市公司較少，新稅法及會計準則所需的會計信息難以從資本市場上獲取。
（3）企業自身動力不足，對所得稅會計信息質量要求不高，比較注重會計利潤指標，不利于所得稅會計的發展。
2.會計人員素質對所得稅會計發展的制約
長期以來稅法的法律效力都是高于會計準則的，會計人員重稅法而輕準則滿足稅務機關需要而忽視投資人的利益，使得企業在確認收入和費用（損失）時，只選擇會計準則中與稅法規定一致的方法，有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準則的規定，這樣嚴重影響了會計信息的質量，從而也制約著我國所得稅會計的發展。
（二）所得稅會計的完善和發展
1.完善相關的法律制度
法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發展。從法學角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國在立法和執法方面，與發達國家相比還有一定距離，在一些方面均存在著不盡如人意之處。一些企業為了偷稅漏稅，多一記費用、少一記收入，還有一些人專門鉆法律的漏洞，即所謂的合理避稅。即便查到偷稅漏稅的情況，處罰也比較輕，對偷漏稅行為的震懾力不夠。因此，要想盡可能減少假賬，一方面應促使會計人員講誠信，另一方面就必須要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”使違反法規者得到法律的嚴懲，以此起到震懾違法人員的作用。
2.加快我國經濟發展的步伐，緊跟全球化趨勢，積極參與會計國際化
會計信息使用者對會計信息的重視程度，與一個國家的經濟體制、證券市場的發達狀況、經濟發展水平有很大的關系。我們應加快經濟建設的步伐，爭取使我國經濟更加繁榮，發展更快。同時，隨著經濟全球化的形成，我國的會計準則向國際會計準則靠攏，與國際會計協調成為必要。
3.完善公司治理機制，加快發展和完善我國的資本市場
資本市場的發展是所得稅會計發展的前提。只有不斷發展和完善的資本市場，才能保證高質量所得稅會計制度與準則的執行到位。必須盡快完善公司治理結構，規范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關聯交易等操縱利潤。在所得稅會計中，資產負債表債務法將資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產和負債賬面價值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業會計準則——基本準則》對資產和負債從未來利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產和負債的計量更加復雜，技術性更強，未來現金流入和流出如何更加準確和公允的確定。這就更加有賴于資本市場的完善，才能夠為資產和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產負債表觀念之下的資產負債表債務法實現其真正的價值。
論文摘要：若一部 法律 一實踐就出現折扣性效應，那就應該反思該法律的文本法治是否與實踐對接。從深層次上說，個稅自行申報遇冷是遭遇制度之困，有必要對此現象的產生做系統性的制度分析。要促進個稅自行申報制度的全面推進，不僅需要完善其本身制度設計，而且需要轉變理念，健全與跟進相關配套法律制度。
申報納稅是指納稅人依照實施稅法有關課稅要素的規定，自己 計算 應稅的計稅依據及稅額，確定納稅義務的具體內容，并將此結果以納稅申報的形式提交征稅機關。申報納稅制度的建立是民主 政治 發展 的必然結果，它是推進稅收民主化，保護納稅者基本權利，促進稅收效率的重要體現。2005年修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上獲得工資、薪金所得的和沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報……” 。同年12月19日公布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2006年1月1日施行），明確“國務院規定數額”為年所得12萬元， 2006年11月國家稅務總局出臺《個人所得稅自行申報辦法（試行）》（2007年1月1日施行）明確規定年收入12萬元以上，從
（二）制度完善
1、 合理配置個稅申報制度的權利義務
個稅自行申報不能只是一個單行道，只有補稅的可能，沒有退稅的可能。國際上個人所得稅通常是采取先預征后匯算清繳再退還的方式，一般在納稅當年采取代扣代繳，但在第二年申報的時候對個人獲得的工資薪金收入扣除贍養納稅人及其生活開支和其他必要開支后，多退少補，往往可以給予繳納人部分退稅，而我國目前對個人所得稅采用的則是“一刀切”的綜合扣除方式，對納稅人來說，有高昂的納稅申報成本，卻沒有相應的退稅激勵，納稅人 自然 就不會有太高的積極性。
鑒于此，可考慮將納稅申報制度與退稅制度以及相關的福利政策掛鉤，對每個納稅人提出“正向激勵”，提高這項制度的普遍可接受性，調動納稅人申報的積極性。采用代扣代繳方式的稅務部門要返還代扣代繳單位相當于已繳稅額2%的代辦費用，公民自行申報納稅制度也應該享有這一政策。同時，可考慮將個人所得稅納稅申報義務履行情況作為個人信用評價體系的一項重要指標，以法規形式將個人納稅信用作為個人申請注冊 企業 、擔任企業負責人以及進入公共部門的必要條件。此外，由于任何一個納稅人都可能在 計算 其稅收收益時出錯，出于保護納稅人權益的考慮，應當盡快完善納稅申報修正制度。
2、拓寬申報模式
按著量能負稅原則，可考慮“允許省級稅務機關針對各省 經濟 發展 水平、收入水平和征管水平，制定相應的實施辦法”。同時，可借鑒美國的多種申報模式，規定納稅人可以根據自己的實際情況，選擇單身申報、夫妻聯合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報以及戶主申報等5種形式之一種，不同的申報形式有不同的扣除額和寬免額。這樣，既照顧到不同納稅人收入不同、負擔各異的個體差異，又體現了人性化的制度設計，保障納稅調節收入差異的實際功效，也有利于推動申報模式有序發展，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。
3、完善個人所得稅法的相關規定
首先，要完善個稅扣除制度。按照純收入征稅是個人所得稅最為顯著的特征，因此，也就必須對有關的項目進行必要的扣除。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用、生計費用和個人免稅三部分內容。成本費用是指為了取得該項所得所必須支付的有關費用，扣除這些費用體現了“純益”原則，其扣除形式多采用按實際列支或在限額內列支的方式。生存費用是指維持納稅人及其贍養人生存所必須的最低費用，它是扣除制度的核心內容，世界各國大多根據贍養人口、婚姻狀況、年齡大小等因素進行扣除。個人免除主要是為了體現量能公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。我國2005年對工薪所得部分的起點做了調整，但卻未從根本上系統地解決整個個人所得稅的費用扣除問題。結合其他國家的立法實踐，可考慮將納稅人9項費用在法定限額內允許扣除。包括個人生活費、給付18周歲以下子女的撫養費、給付18-24周歲正接受大學全日制 教育 的子女的撫養費、給付其他沒有獨立所得來源的受扶養人的撫養費、給付自己父母的贍養費、在家庭與工作場所之間的 交通 費、為購買自住房發生的抵押貸款利息、給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費、繳納的社會保險費。個稅征收前扣除制度的完善，有利于解決我國經濟和社會發展所面臨的稅制困境，有利于調動個人所得稅的積極性。
其次，改進個人所得稅稅制模式。個人所得稅的課稅依據是人的總體負擔能力。只有綜合納稅人全年各種所得的總額，減除各項法定的寬免額和扣除額后，才能夠對應稅所得按統一的累進稅率課征。各國在個人所得稅法發展初期一般采取分類所得稅模式，而在個人所得稅發展成熟以后則轉向綜合所得稅模式，但綜合所得稅模式也具有其自身缺陷，比如計算復雜，容易造成透漏稅等，因此，很少有國家實行單純的綜合所得稅模式，原則上是在采取綜合所得模式的同時對個別所得采取分類所得稅模式，也就是所謂的分類綜合所得稅模式，或混合所得稅模式，這是世界上絕大多數國家所采取的個人所得稅模式。從長遠看，綜合所得稅課稅模式是較好的選擇。結合國情，在具體改革的步驟上，我國應先推行分類綜合所得稅制，待時機成熟后，逐步向綜合所得稅制過渡。
4、完善稅收征管相關輔助制度
首先，個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監管。這就需要形成有效的稅務機關、相關的公共管理部門（工商、海關、財政、勞動保障等社會各部門）和支付單位之間信息傳遞的協調配合聯動機制，制定具體操作程序和細則，明確相關部門和組織向稅務機關及時傳遞個人涉稅信息的 法律 義務和法律責任，實現信息及時傳遞和準確查詢。
其次，建立個人財產登記制和全面推行儲蓄存款實名制，輔以個人支票制度和完備的 會計 審查制度，完善抽查和懲戒制度，將納稅人的財產收入顯性化，在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規范的問題。
再次，推進個人收入支付貨幣化、規范化和信用化。即個人所得，無論是什么性質的收入，都應該盡量通過銀行進行轉賬支付，不使用現金。因此，應該修改《稅收征管法》和《銀行法》等法律的相關規定，規范企業和個人的支付方式，以利于國家對個人所得進行全面的監督管理。另外，在條件成熟時，可考慮推廣應用個人身份證號碼作為個人納稅號碼，使之固定化、終身化，形成制度，同時推廣應用個人身份證號碼作為個人財富代碼制度，依法規定該代碼在納稅、儲蓄、保險、就業、救濟金領取、領取獎金、出國購買大宗財產時強制性地使用，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件，保障個人所得稅申報制度的良好的外部環境。
此外，針對高收入下的“高逃稅”現象，要對高收入者實施納稅重點監控。對演藝（ 體育 ）界明星、高級企業管理者、航空、電信、 金融 等高收入行業和個人建立專門檔案，強化對高收入行業和個人的征管。
5、優化納稅服務并逐漸使之制度化
納稅服務是稅收征管的重要組成部分，是購建 現代 稅收征管新格局的基礎環節。優良的納稅服務對個稅申報制度推進和稅收征管的高效運作的作用不言而喻。要本著“納稅人至上”的原則，把納稅服務貫穿于納稅的整個過程，稅前為納稅人提供咨詢輔助服務，稅中為納稅人監督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供渠道，優化納稅服務流程，使之逐步現代化，構建一個公平、公正的納稅服務體系，最終確立納稅服務的法律框架。
結語
個人所得稅自行申報有利于增強納稅人權利意識，有利于營造誠信納稅的稅收文化氛圍，有利于助推我國稅收法治建設的全面深入，乃大勢所趨。良法善治是解決個稅申報之困的根本之道。欲促進個稅申報制度的全面推進，除需要完善其本身制度設計、轉變理念、健全與跟進以上相關配套法律制度之外，還要加強稅務等其他稅務中介的建設，同時，探索如何平衡申報公開與納稅人信息保護的沖突。這樣，制度的“夢想才能照進現實”。
參考 文獻 ：
[論文摘要]個人所得稅是對個人取得各項應稅所得征收的一種稅。我國目前的個人所得稅法存在的問題無論是從稅收公平還是效率角度來講，都有悖于這兩個原則。因此，我國個人所得稅法的改進，應該綜合考慮各方面因素，從公平和效率原則入手，結合實際，對存在問題所依托的制度進行調整，使個人所得稅更好地為促進我國經濟發展服務。
個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅。目前，我國的個人所得稅法是2008年2月18日修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，盡管修改多次，但仍存在一些問題。本文就現行個人所得稅法存在的問題進行了分析，并在此基礎上提出了改進建議。
一、我國個人所得稅法存在的問題
(一)個人所得稅申報存在不足
1．信息不對稱，納稅資料缺失，征納雙方的申報和集合成本較高
稅務部門要掌握每一個納稅人的情況，就必須收集、整理大量的納稅人信息，導致稅收監管成本的增加；另外，個稅申報采取的是溯及既往的辦法，要求納稅人將過去一年的收入進行申報，加大了自行申報難度，也增加了自行申報的成本。
2．個人收入來源多元化、隱蔽化，難以監控
現階段，我國個人收入貨幣化程度和經濟活動信用化程度較低，同時在收人分配中還存在各種形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入來源多樣化、隱蔽化，稅務部門很難方便、快捷地掌握納稅人的實際收入情況，客觀上造成了個人所得極易逃避稅收監控。
3．政策規定加大了稅務部門的執法風險
《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》第二十六條規定：“主管稅務機關應當在每年法定申報期間，通過適當方式，提醒年所得l2萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報。”這實際上加大了稅務部門的風險和責任。另外，《辦法》對于申報后如何補稅和退稅、網上申報的納稅人如何繳納稅款、可不可以由扣繳義務人代為繳納、滯納金的繳納比例等問題沒有作詳細的規定。
4．中介機構的作用沒有得到發揮
在西方發達國家，由于納稅申報比較復雜，很多家庭都需要納稅申報方面的服務，中介機構的稅務服務，不僅解決了納稅人不熟悉稅法、收入統計和申報繁瑣等問題，也能夠憑借人對相關規定的了解，在法律允許的范圍內，為客戶提供一個合理的避稅空間。事實上，我國納稅人也同樣存在這方面的需求。但是，由于我國稅務機構獨立性較差，使得真正意義上的稅務中介發展緩慢。
(二)費用扣除不合理
個人所得的確定需要從取得的收入中扣除相應的成本費用。然而，由于個人取得收入過程中發生的費用包括生計費用、贍養費用、經營費用等多個方面，在確定節余所得時又不可能像企業一樣進行規范的收入和成本費用核算，因此，我國個人所得稅在征收時按分類所得稅制的要求，就不同所得類型確定了不同的費用扣除方式。
1．費用扣除規則有違稅收公平原則
費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素。《個人所得稅法》對納稅義務人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是為2000元，不考慮納稅義務人的住房、養老、失業等因素，不考慮不同納稅人之間家庭結構的差別，包括贍養人口的多寡、婚姻狀況等等，也不考慮納稅義務人健康狀況、年齡大小，甚至殘疾等情況，從而造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡。
2．費用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負擔不平衡
我國現行個人所得稅對工資、薪金所得項目采用定額扣除法。這種費用的扣除方法比較簡單，易于掌握。但是這種費用扣除方法也存在著十分明顯的缺點。由于這種費用扣除方法以固定數額作為費用扣除標準，未能與物價指數掛鉤，難以適應由于通貨膨脹造成居民生活費用支出不斷上漲的實際情況。伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費用也在相應增加，而個人所得稅的費用扣除標準長期不變，這是不合理的，也是不科學的。
3．費用扣除內外有別，也不利于公平納稅
《個人所得稅法實施條例》允許在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員，應聘在中國境內的企業、事業、社會團體、國家機關工作的外籍專家等在中國境內取得的T資、薪金所得的，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，每月工資、薪金所得在減除2000元費用的基礎上，再減除2800元。這種內外有別的規定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。從稅收公平原則的精神出發，外籍納稅義務人既然與國內納稅義務人一樣生活在中國境內，其扣除費用標準就應與處于同一條件下的國內納稅義務人相同。
(三)個人所得稅起不到應有的調節收入分配作用
個人所得稅為我國的經濟發展籌集了大量的財政收人，比如2009年l一7月個人所得稅同比增長1．6％，占稅收總收入的比例為6．9％，但是在調節收入分配方面卻沒有起到應有的作用。社會人群的收入差距非但沒有縮小，反而逐步擴大。我國居民收入分配中的差距具體表現在：我國長期以來形成的二元經濟結構，是造成城鄉居民收入差距的一個重要原因。城鎮居民家庭人均可支配收人從1978年的343．4元增加到2008年的8065元，農村居民家庭人均純收人從1978年的133．6元增加到2008年的2528元。數據表明了差距擴大趨勢之快。
(四)征收模式不能真實反映納稅人的納稅能力
現行個人所得稅采用的分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實納稅能力，會造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少，收人相對集中的人多繳稅的現象，不能體現“多得多征，公平稅負”的原則，也難以有效調節高收入和低收入差距懸殊的矛盾。現實中，由于種種原因造成納稅人的各月收入不均等，有的人一次性獲得收入，而有的人則分散獲得收入。按照我國現行稅法的規定，后者不納稅或稅負輕，前者肯定稅負很重。
二、改進我國個人所得稅法的對策建議
(一)進一步完善個人所得稅自行納稅申報
1．進一步完善自行申報政策規定
修改相關規定，以減輕稅務部門在納稅申報中的責任和執法風險，使之將工作重點放在納稅申報監控上。對于申報后應補繳稅款和退稅的處理、網上申報納稅等問題做出詳細、具體和可操作性的規定，以避免實際執法中可能產生的糾紛。
2．增強服務意識，創造良好的納稅申報氛圍
稅務部門應當增強服務意識，采用各種方式廣泛宣傳納稅申報知識，進行納稅申報輔導，并主動為納稅人申報提供各種便利，降低納稅人的稅收遵從成本，創造一個良好的納稅申報氛圍。
3．加強配套措施建設，建立良好的納稅申報環境
在個人收入貨幣化的基礎上推行非現金結算，全面推行個人財產申報制度，建立由法律規定的稅務、海關、工商、銀行、保險等部門共同參加的資源共享的個人收入監控體系，完善個人所得稅申報制度必須建立的外部環境。
4．加快稅收信息化管理進程，加強稅源監控
借鑒發達國家的做法，建立納稅人編碼制度，為每個有正常收人的公民設立專用的稅務號碼，建立收入納稅檔案，凡是與納稅人取得收人相關的各種活動都必須使用納稅人的稅務編碼卡。這些信息最終匯集到稅務部門，通過計算機網絡進行集中處理，從而準確地掌握納稅人的各項收入情況，更有效地控制和審核個人的納稅申報。
5．大力發展社會中介服務
與普通的納稅人相比，中介機構擁有的專業人員，熟悉稅法，掌握個人所得稅的申報程序、申報方法等技術規范，具有很強的業務優勢。納稅人可以通過適當的付費，請專業稅務中介機構為自己的納稅申報提供全程服務，提高納稅申報的效率。對稅務部門而言，通過稅務機構為納稅人進行專業納稅申報，也直接降低了稅務的行政成本。
(二)合理調整優惠政策
對特殊收人項目或特殊社會群體給以個人所得稅優惠是世界各國的通行做法和稅收公平原則的體現，也是個人所得稅調節收入分配職能的必然要求。應該以“縮小范圍，減少項目，調整結構，免征與補助相結合”的要求來設計個人所得稅優惠政策。
1．改變對弱勢和特殊社會群體的扶持照顧方式
實踐證明，現行的通過減免稅優惠扶持照顧特定社會群體的做法是失敗的，不僅造成稅收管理上的巨大漏洞，扶助特定群體的目的也根本無法實現。取消對如下崗職工、殘疾人員、自謀職業的退伍軍人和大中專畢業生等所有弱勢和特殊群體的稅收優惠。對這些群體的照顧優撫是政府的責任，應統一納入財政支出預算，通過民政等部門予以解決，使國家對弱勢和特殊群體支出的投放更準確、更有效率，避免給征管秩序造成混亂。
2．縮小現行減免稅的范圍
取消省級人民政府、同務院部委和中國軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面獎金免稅的規定；取消國債和國家發行的金融債券利息免稅的規定；取消體育彩票、福利彩票中獎所得10000元以下免稅的規定；遵循國民待遇原則，取消外籍人員探親費，洗衣費，出差、住房、伙食補貼等免稅的規定。
3．控制工資薪金的扣減項目
住房公積金、提租補貼和房改差補等已經成為許多壟斷行業和高福利單位規避工資管理和逃避個人所得稅的工具，應從稅前扣除項目中剔除。同時，將執行公務員工資制度未納入基本工資總額的津貼差額、差旅費津貼、誤餐補助等一些不屬于工資性收入但隨工資發放的收人納入計稅范圍。一般說來，不論是什么性質，也不論以什么名義取得的收入都能提高納稅人的支付能力，不應排除在征稅范圍之外。因此，應堅持“簡稅制，寬稅基”的原則，控制扣減項目，擴大征稅范圍。
論文摘要：隨著經濟的發展，私募股權基金作為發展和完善我國資本市場的一種方式，也得到迅速發展，但目前我國關于私募股權基金的稅收政策并不完備，相關的所得稅征收和監管都存在一些問題，文章分析了我國私募股權基金的所得稅現狀及存在的問題，并提出了相關的政策建議。
私募股權基金(PrivateEquity，以下簡稱PE)是指定向募集、投資于未公開上市公司股權的投資基金。目前我國的私募股權基金主要采用公司制和有限合伙制兩種形式。在新《合伙企業法》實施前，我國PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分創投企業)的稅收制度雖然相對規范，但也存在一些問題。2007年6月，新的《合伙企業法》實施后。我國有限合伙制PE基金也逐漸發展起來，究其原因，除了有限合伙制具有靈活的激勵機制和決策機制等外，稅收優勢也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得稅問題
1、基金公司層面繳納的稅收。公司型基金從被投資公司獲得的收入性質不同。稅率也存在差異，如股息、紅利等權益性投資收益，根據2007年《企業所得稅法》的規定屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；而轉讓股權的收益，應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。
2、基金投資人層面繳納的稅收。我國公司型FE基金的股東包括個人投資者、機構投資者和基金管理人(自然人或公司)。個人投資者從公司型基金獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息、紅利所得，適用20％的所得稅率。機構投資者的所得稅率如低于或等于公司型基金的稅率，則從基金獲得的應納稅所得額不再繳納所得稅；如果高于公司型基金的稅率，機構投資者分得的稅后利潤應按規定補繳所得稅。自然人做基金管理人。稅收待遇視同個人投資者；公司做基金管理人，稅收待遇視同機構投資者。
3、存在的問題及建議。自然人投資者從投資公司型PE基金所得的收益，不僅要繳納基金層面的企業所得稅，還要繳納個人所得稅。2007年3月，財政部、國家稅務總局頒布了《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》，通知規定，創業投資企業通過股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上(含2年)，凡符合相關條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70％抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。這個規定一定程度上減輕了PE基金的稅負，從而間接降低了PE基金投資者的稅負。但更根本的解決辦法是頒布相關的個人股權投資的相關稅收規定，若基金公司已經足額稅率繳稅，個人投資者從PE基金獲取的收益可以視為稅后收益。避免雙重征稅。
二、有限合伙型PE基金的所得稅問題
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)組成的合伙制基金。有限合伙人作為基金投資者，不參與合伙企業的經營管理，以其出資額為限對合伙債務承擔有限責任，出資比例一般為基金總規模的99％，基金進行分配時。有限合伙人可以收回本金。并獲得80％左右的利潤分成。普通合伙人負責合伙企業的經營管理，對合伙債務承擔無限連帶責任，出資比例一般是基金總規模的1％，基金分配時，普通合伙人同樣可以收回其投資本金，同時在基金收益率超過預定的最低收益率時，還可以獲得20％左右的利潤分成。
1、基金公司層面繳納的稅收。合伙企業因不具法人地位，不是獨立的納稅單位，故在稅法上無需繳納所得稅。合伙企業的所得或損失，全部傳遞到合伙人層面。根據我國《合伙企業法》規定，合伙企業的生產經營所得或其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。由此可見有限合伙制PE基金在基金層面不需繳納企業所得稅，而是由基金的合伙人在取得分成收益時分別納稅，避免了公司制基金的“雙重課稅”問題。2、合伙人層面繳納的稅收。我國的有限臺伙制PE基金的構成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同樣可以是自然人或法人。自然人作為有限或普通合伙人投資PE基金時，根據財政部和國家稅務總局2000年9月19日頒布的《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的額規定》，在取得基金分成收益時，應比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％-35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。法人作為有限或普通合伙人投資PE基金，根據新《合伙企業法》規定，必須對其從合伙企業取得的收入，經與其自身的其他收入和虧損合并計算后，再根據其適用的所得稅率，繳納企業所得稅。
三、存在的問題及建議
1、自然人擔任有限合伙人，稅負較重。根據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》，合伙企業投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％－35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。根據此規定，5萬元以上的收入部分都要繳納35％的所得稅。但自然人作為有限合伙人，并不參與基金的經營管理，其收益從本質上來說并不同于個人工商戶的生產經營所得，更類似于投資者的投資收益，應根據《個人所得稅法》規定，按照“利息、股息、紅利所得”、“財產租賃所得”或“財產轉讓所得”適用20％的個人所得稅稅率。
2、自然人間接擔任普通合伙人時，雙重納稅。根據規定，自然人直接擔任PE基金的普通合伙人時，適用5％～35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。但在我國，更多的投資形式是，自然人成立公司，該公司作為普通合伙人投資PE基金，因此，則該法人機構的自然人股東從基金分得的稅后利潤還需要再繳納個人所得稅，即雙重納稅。為解決這個問題，我們可以引入“免稅公司”法律形式，例如美國的有限責任公司(Lmitedliabilityeompany，簡稱LLC)，根據美國稅法規定。LLC可以選擇由股東繳納所得稅，也可以選擇由公司繳納所得稅。自然人可以通過成立免稅公司間接擔任普通合伙人，只需繳納一次個人所得稅。
關鍵詞：個人所得稅；綜合課征模式；混合課征模式
1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調節個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調節力度差強人意等各種問題，由此說明我國現行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結合、借鑒發達國家的實踐經驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。
一、個人所得稅課征模式的種類與特征
個人所得稅最早于1799年在英國形成，發展歷史超過兩百年，其課征模式已發生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]
（一）分類課征模式
分類課征模式，就是根據區別對待的原則，將個人所得根據不同的來源和性質，依照稅法的規定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現，有利于實現政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。
（二）綜合課征模式
綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數額后，將一個納稅人在某一定期限內所有不同來源和性質的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調節性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調節不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現穩定社會經濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。
（三）混合課征模式
混合課征模式規定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結合的產物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現稅收公平的原則。一方面，為了體現量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現對不同項目收入區別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發揮調節收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關的征管技術和征納雙方主體的文化素質的要求都很高。
縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規定的收入項目，由支付的一方按法律規定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我國現行的個人所得稅課征模式及存在問題
我國現行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調節稅和城鄉個體工商戶統一稅這統一為個人所得稅一個稅種，亦經多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]
綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據不同的性質和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經濟快速發展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：
一是有失公平。現行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質的所得實行區別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。
二是稅源監控不利，可能產生嚴重的稅收流失。隨著經濟發展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關的難以監控，從而導致稅款流失的現象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現象嚴重，既加大了稅務機關的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環節，因此將更有利于稅務機關的監控和稅收征管。
三是調節社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調節社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發現，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據個人收入總額進行綜合課征來實現對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現真正的“多得多征，少得少征”。
所以，隨著經濟的不斷發展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？
三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析
目前，國際上絕大多數國家都已開征了個人所得稅，并普遍結合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經濟和社會的發展需要。相對而言，經濟水平較高和社會制度較完善的發達國家由于已經經過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發達國家的社會結構相對穩定和經濟的可持續發展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。
（一）綜合課征模式的經驗分析
學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經驗進行研究時，擬以美國的實踐經驗為例。
美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規定將一個納稅人在一個納稅年度內的各項收入進行統一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。
對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數化調整的機制。[6]同時，還規定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優的保障。
對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經濟上起到調節收入分配、刺激就業的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續的工作源動力。[7]
這樣的綜合課征模式的優勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現逃稅漏稅的現象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經過多年的發展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發，考慮和制定其要素內容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。
除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。
（二）混合課征模式的經驗分析
從混合課征模式的定義可以發現，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現量能負擔，又會對不同來源的收入進行區別征收以實現相應的調節功能。
日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現對各類所得的區別化和精細化管理。通過法律的明確規定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]
近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現了資本性收入出現負數的現象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經濟穩定持續增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。
四、我國個人所得稅課征模式的改革方向
（一）我國個人所得稅課征模式的選擇
正如前文所述，當前世界上許多發達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內很多學者也認為我們應該借鑒發達國家的經驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼備了綜合課征模式的優勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。
1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性
首先，混合課征模式能夠有效解決現行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現象。混合課征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。
其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發展趨勢。稅務機關對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。
2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性
首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。
個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業財力的支撐，需要強大的資金做后盾。總之，雄厚的經濟實力讓課稅模式改革成為可能。
其次，不斷完善的征管環境和良好的經濟環境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經驗，稅務機關在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經濟持續穩定發展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]
3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段
實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫療等）的稅前扣除。考量家庭的稅負能力，可將稅前扣除的主體轉向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。
（二）構建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施
如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關配套措施才能發揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉變的基礎上還需要構建起配套的稅收體制與征管措施。
首先，需要完善納稅人自主申報制度。混合課征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結合的方式加以實現，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養成自行納稅的習慣。
其次，加快建立有效的納稅人收入監控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關及其協助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關管理、核查，提升我國居民財產持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現金交易的管理，避免因難以確定現金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。
最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執法體系。稅務人員的素質直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執法體系。
[參考文獻]
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[9]張永惠、郭慧芳：《北歐國家混合個人所得稅模式實踐及其借鑒》，《生產力研究》2011年第7期。
[論文摘要]在所得稅會計中，確認和計量遞延所得稅資產時，存在企業管理層進行利潤操縱的可能性。筆者認為，應該借鑒國外的經驗對此加強管理和控制。
2007年1月1日起實施的《企業會計準則第18號——所得稅》從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產或負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務法。
在債務法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規定，在這個過程中，企業管理層的主觀判斷是重要依據。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。
一、遞延所得稅資產確認計量中利潤操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。
關于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調了配比原則。依據其觀點，如果強調配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產生的差異。同時，由于要依據配比原則計算差異發生年度的損益。因此所得稅費用要依據差異發生年度的實際稅率來計算。當稅率或稅法發生變更時，不必依據變化了的稅率或稅法規定對以前年度的所得稅費用進行調整。
在遞延法下，由于只要求計算差異發生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產或負債性質就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財務會計準則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務報表的構成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期經濟利益的流出；如果稅率或者稅法發生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產生了矛盾。
關于債務法的理論依據，FASB在1992年公布的第109號財務會計準則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調配比原則，而是轉而強調通過有組織且較合理的分配手續所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的資產或負債性質了。
FASB在SFAC6中將資產定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產生的、需要在將來轉移資產或提供勞務給其他實體的現實義務所造成的、可能的未來經濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的性質，FASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產或負債的所有特征。
因為資產或負債的計稅基礎與其在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業資產或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產生影響。如果這些稅務影響具有資產或負債性質，那么，有必要在產生暫時性差異的資產或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要按預期收回該資產或償付該負債期間的適用稅率或稅法規定來計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉回期間的適用稅率或按稅法規定來計量遞延所得稅資產或負債，給通過遞延所得稅資產的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系
在所得稅會計里，遞延所得稅資產是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。而要判斷遞延所得稅資產的實現可能性時，主要從正常生產經營活動中未來有可能實現的應納稅所得額預測、現有應納稅暫時性差異的未來轉回預測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關于遞延所得稅資產的實現可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產。在這里，“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業管理層提供了利潤操縱的空間。
另外，在計量遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。而“預期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產負債表日考慮其給遞延所得稅資產的計量帶來的稅務影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規定時，同樣依賴于企業管理層的主觀判斷。
在現實生活中，企業管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關于遞延所得稅資產的實現可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規定。
三、相關實證研究與主要事例
關于所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系，國外有一些學者進行了相關實證研究，本文只提及其中兩個相關研究結果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關系進行了實證研究，結果指出，企業通過調整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構為樣本，分析相關數據，發現在可結轉以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產生的遞延所得稅資產受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產的確認和計量與企業管理層的利潤操縱有相關關系。關于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續3年出現巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務虧損引起的遞廷所得稅資產，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認稅務虧損引起的遞延所得稅資產，由于遞延所得稅資產的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產的轉回，導致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業管理層知道了。
2008年1月，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，規定從2008年起，企業所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產負債表日之前預計到稅率有可能變更，相關企業就要重新計量遞延所得稅資產或負債了。對于那些遞延所得稅資產在數十億元以上的企業。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調整遞延所得稅資產或負債。2未調整遞延所得稅資產或負債。3何時調整遞延所得稅資產或負債。從中可以猜想一下這些企業是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施參考
為了對遞延所得稅資產的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關于判斷遞延所得稅資產實現可能性的審計辦法》。在該辦法中強調注冊會計師應特別注意判斷遞延所得稅資產實現可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性時，將企業分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。二是業績比較穩定，但會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。三是業績不穩定，且會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。四是存在重大的稅務虧損的企業。五是過去曾在幾個會計期里連續出現重大稅務虧損的企業。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產的確認和計量的管理產生了積極效果，日本注冊會計師協會于2001年1月公布《關于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。
另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經營狀況和業績產生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業之間會計報表數據的可比性，更重要的是，壓縮了企業管理層進行利潤操縱的空間。
【論文摘要】 房地產開發過程中涉及的稅種及稅務問題較多,不同的安排所產生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業運營成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產開發各環節常涉及的稅務問題,以幫助企業抓住稅收籌劃機會,降低企業稅負。
房地產開發周期較長,主要包括立項環節、規劃設計環節、融資環節、土地取得環節、拆遷安置環節、工程建設環節、預售環節、銷售環節、出租環節,項目清算環節。各環節涉及的稅種主要有企業所得稅、土地增值稅、營業稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產稅。由于項目的稅收成本會影響項目的投資回報,而稅務事項始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業運營成本的重要一環。所以有必要對房地產開發各環節涉及的一些稅務問題及改善和籌劃機會進行總結,使管理者在實踐時盡量避免和及時處理這些問題,抓住一些稅收籌劃機會,以便管理層能更好地為房地產業務板塊發展制定戰略性規劃。
一、立項環節
實際中很多企業在做項目規劃及向有關部門報批時,都未考慮通過合理搭配立項來適當降低企業的潛在稅負。
企業對同一項目可能同時或分期、分區開發不同類型的房產,有別墅、洋房、商業物業或普通住宅等,他們的增值率和對應的稅負會有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。若企業以分期開發的別墅、洋房、商業物業來分別立項,只能按這些分期項目為單位清算。但是,若企業對不同增值率的房產以一個項目或同一期來立項并經批準,則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低于個別房地產的增值率,那么企業的土地增值稅的實際稅負可能會有所降低。
所以筆者建議,企業在立項時,就應提早考慮項目的實際情況和相關影響,選擇一個較優的方案來立項。這樣企業就可以合理降低土地增值稅的稅負,為企業帶來一定的經濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。
二、規劃設計環節
實際中有些企業在委托境外設計公司提供設計服務時,由于設計服務合同不規范和提供的證明材料不規范,可能導致為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負。
境外設計公司提供設計服務時,可能會不涉及境內服務,也可能會涉及境內服務。對于不涉及境內服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算、繪圖等業務全都在中國境外進行,設計完成后,將圖紙交給中國境內企業,對外商從中國取得的全部設計業務收入,暫免征收企業所得稅,且不征收營業稅。對于涉及境內服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算繪圖等業務全部或部分是在中國境外進行,設計完成后,又派員來中國解釋圖紙并對其設計的建筑、工程等項目的施工進行監督管理和技術指導,已構成在中國境內設有機構、場所從事經營活動。因此,對其所得的設計業務收入,除準許其扣除發生的中國境外的設計勞務部分所收取的價款外,其余收入應依照稅法規定按營利企業單位征收工商統一稅和企業所得稅及營業稅。但對在委托設計或合作(或聯合)設計合同中,沒有載明其在中國境外提供設計勞務價款的,或者不能提供準確證明文件的,不能正確劃分其在中國境內或境外進行的設計勞務的,都應與其在中國境內提供的設計勞務所取得的業務收入合并計算征收企業所得稅和營業稅。
所以筆者建議,企業應與境外設計公司協定提供設計服務的方式,若全部為境外提供的,應在合同中說明。這要求境外設計公司提供相關在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。若需要境外設計公司在中國境內提供監督管理和技術指導的,應在合同中分別說明境內和境外的服務費金額。這要求境外設計公司提供相關在境外和境內工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。這樣可以避免為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負和一些不必要的稅務麻煩。
三、融資環節
企業資金不足可以從其關聯方融資。如從關聯方取得的貸款數額巨大。根據《企業所得稅法》的規定,企業從其關聯方接受的債權性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規定標準的利息可能不得稅前扣除。根據土地增值稅的規定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項目。
所以筆者建議,企業應提前與稅務機關溝通,明確關聯方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關聯方貸款金額,盡量使關聯方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調整項目融資架構、調整企業間資金融通的安排來達到。
如企業向關聯方支付的利息超過同期金融機構的貸款利率,根據《企業所得稅法實施條例》的規定,向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分準予扣除。因此,超過同期金融機構貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據土地增值稅的規定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項目。對于超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。
所以筆者建議,為避免關聯方過高的利息支出和利息收入在稅負方面的不利影響,企業可考慮按同期金融機構同類貸款利率來安排集團內資金借貸。
若企業是無償使用關聯方的貸款,企業作為借入方沒有相應的利息支出,那么就會虛增利潤;借出方的利息費用也不能在稅前扣除,將會導致雙重征收企業所得稅。
所以筆者建議,企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據稅務規定準備相關證明文件。
四、土地取得環節
(一)企業以國家出讓方式取得土地
在以前年度取得國有土地使用權時,沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據規定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本,費用及轉讓房地產有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。
所以筆者建議,企業應對不屬于預付賬款性質的金額轉入相對應開發成本、費用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務麻煩。
對于企業未在約定的期限內進行土地開發而支付的土地閑置費,在計算企業所得稅時,土地閑置費能否扣除,新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。該土地閑置費不屬于按國家統一規定交納的有關費用,因此,在計算土地增值稅時不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業應加強項目開發的管理,盡量在約定的期限內進行開發;若的確需延期,應盡早與相關政府部門協商,爭取減免土地閑置費。并與稅務機關確認相關稅務處理方法。
企業未按規定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計算企業所得稅時可能會被視為與取得收入無關的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國家統一規定交納的有關費用,因此計算土地增值稅時也不能從應稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業應加強資金管理,按規定期限支付土地出讓金,如果確實需延期,應盡早與相關政府部門協商,爭取減免滯納金。
(二)以資產收購方式取得土地
實際中在資產購置時,存在實際交易價格可能與相關憑證價格不同的情況。由于相關憑證沒有反映真實交易價格,根據《稅收征收管理法》規定,納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的,由稅務機關責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。
所以筆者建議,企業應按實際交易價格來訂立相關轉讓協議和索取合法有效憑證,以降低企業的稅務風險。
五、拆遷安置環節
在拆遷安置環節,拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據或白條。這些收據或白條不屬合法有效的憑證,根據《發票管理辦法》規定,不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證。
所以筆者建議,企業最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。
六、工程建設環節
在工程建設環節若與關聯方簽訂的工程造價高于當地市場標準,根據《企業所得稅法》的規定,企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。根據國稅發規定,房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的房地產開發成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的,地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料,結合房屋結構、用途、區位等因素,核定上述開發成本的單位面積金額標準,并據以計算扣除。
所以筆者建議,企業應審核目前集團內關聯交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據稅務規定準備相關證明文件。
七、預售環節
企業有時未對取得的預售收入進行確認和進行相關稅務申報,根據規定,對預售收入,應按預計利潤率計算出預計利潤額,計入利潤總額預繳企業所得稅。根據規定,可對開發企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入預征土地增值稅。對預售收入亦需繳納營業稅及其附加。
所以筆者建議,企業應及時就項目預售收入向主管稅務機關申報納稅。
八、銷售環節
企業對于樣板房的裝修費用常計入營業費用,而不計入開發成本,造成開發成本減少。根據規定,開發企業建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用,無論數額大小,均應計入其建造成本。但是,新的企業所得稅法和原外資的稅務規定未對此作相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。在計算土地增值稅時,對此費用能否扣除,暫無相關規定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。
所以筆者建議,企業可將樣板房的裝修費用作為開發成本核算,在計算企業所得稅時開發成本是可全部稅前扣除的。同時向主管稅務機關確認土地增值稅的處理方法。
企業為鼓勵業主介紹房屋銷售,以替業主支付物業管理公司一定的物業管理費作為報酬,但未取得物業管理公司的發票作為費用列支的憑證。根據規定,未按規定取得發票的費用,不能在企業所得稅稅前扣除。根據規定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及轉讓房地產有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業主取得的勞務報酬超過一定標準,企業作為扣繳義務人需代業主扣繳他們的個人所得稅。
所以筆者建議,企業應及時向物業管理公司索取發票和代負有納稅義務的業主扣繳相關的個人所得稅。
九、出租環節
實務中有的企業將人防工程作為車位供業主使用,并與業主簽訂車位使用權買賣合同收取使用費,確認為銷售收入。
無論銷售收入或租金收入,企業都需要繳納企業所得稅,對企業最終的企業所得稅稅負影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實質為出租,若確認為租金收入,按租賃期限來分期確認租金收入,在合同簽訂當年,租金對應的企業所得稅稅負將相對低于確認銷售收入所對應的企業所得稅稅負。另外,若確認為銷售收入,在計算土地增值稅時,可能會被視作應稅收入;而作為租金收入確認,則不需繳納土地增值稅。
所以筆者建議,企業應將買賣合同改為租賃合同,避免稅務機關誤征土地增值稅和按房產銷售來征收企業所得稅。
十、項目清算環節
在項目清算環節對一些與其它“期”共享的公共配套設施的建造費用,可能在該“期”進行清算時,仍未開始建造,企業會預提這部分費用。對這部分預提費用在計算企業所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務機關允許企業在結算時,按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負。
所以,筆者建議,企業在作項目開發時,應考慮土地增值稅的清算時點,安排相關工程。對后建的工程,企業可與主管稅務機關協商在最終結算時,按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負,多退少補。
總之,房地產開發各環節所涉及的稅務問題比較復雜,筆者希望能夠通過對這些稅務問題及其改善和籌劃機會的分析和總結,能為房地產企業規避稅務風險,合理進行稅收籌劃提供一些參考。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國企業所得稅法.國務院令[1993]第136號.
[2] 中華人民共和國土地增值稅暫行條例.國務院令[1993]第138號.
關鍵詞:偷稅;避稅;稅務籌劃;稅法
作者簡介:楊默如(1980―),女,中國人民大學、華僑大學工商管理學院教師,注冊會計師、注冊稅務師,研究方向:稅收理論與政策。
中圖分類號:F812.42文獻標識碼:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.07.021文章編號:1672-3309(2010)07-0056-03
一、正確劃清3個術語界限的重要意義
近年來,不論是納稅人還是稅務機關,不論是稅法制定者還是稅務中介機構,將注意力聚焦于國際偷稅、避稅和稅務籌劃的趨勢愈發明顯。這不僅是因為全球經濟動蕩滋長了以稅負減省作為融資新渠道的想法,而且源自日益國際化運營的公司和個人能夠更加方便地轉移納稅義務。誠然,從公共財政學視角,1元錢的財政收入損失是偷稅引致還是避稅引致并無差別,因此這3個術語似乎可以相互替代。然而,從法律角度而言,3個術語絕對不能等同。其中,“偷稅”因其違法性而易于甄別,然而,術語“避稅”(不可接受的)與“稅務籌劃”(可接受的)由于同樣具有合法性,就顯得界限模糊。在絕大多數國家承認納稅人享有“安排自身事務以使納稅義務最小化”權利的前提下,政府會在其中區分出“不可接受”的避稅,以使愈演愈烈的避稅趨勢能夠有所抑制。在學術上已較受公認的概念劃分回歸到實踐的立法、執法與司法中往往難以落實。其實,清晰地劃分3個概念,不僅可以穩定政府的財政收入預期和納稅人的納稅成本預期,也便于納稅人降低稅務風險。
二、3個術語定義與應用的國際借鑒
(一)3個術語的基本定義
偷稅。偷稅一般是指“對稅法條款的直接侵犯”;另一個廣為采用的偷稅概念是:“納稅人規避稅款支付,但未能免除法定納稅義務,因而觸犯稅收法律,甚至違犯刑事法律。”偷稅的屬性是天然違法性和可受法律制裁性。違法性產生的原因,一類是未能適當申報一項本屬合法交易的可確定稅額(如不申報或故意地不適當申報);另一類是未報稅的交易本身是不合法的(如洗錢等)。在偷稅范疇內,有的國家也區別相對輕微的漏稅行為(如未能遞交完整的收入申報表)與更嚴重的違法行為(如虛假申報或虛假發票)。在英語和其他語種中,后者也被稱為“稅務欺詐(Tax Fraud)”。
避稅與稅務籌劃。OECD關于國際避稅與偷稅的報告是比較權威的法律文本。其中提到:“避稅……是政府所關心的,因為這種行為有悖財政公平,嚴重影響預算,而且扭曲國際競爭和資本流動。”該報告指出:“納稅人通過完全可接受的稅務籌劃(如在稅收減免與激勵中選擇與正常商業交易相容的最優路徑),甚或克制而不消費一種被課稅的產品(如戒煙),以減輕或免除納稅義務,這是可能的,顯然政府不會打擊這種行為。”報告給出了避稅的4個要素:(1)幾乎總是呈現不自然的成分,即一項方案中的各種安排都不把商業或經濟目的作為其初始目標;(2)秘密性可能是現代避稅的一個特點;(3)經常利用法律漏洞或專有法條以達到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益來源于所獲的稅收利益。
(二)術語應用的現狀
第一,令人擔憂的術語混用。即便是歐洲法庭(ECJ)應用這些概念也會有模糊不清之時,雖然可能是由于疏忽,但也令人擔憂。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中記載:“……在成員國領土之外,一個自然人稅收住所的轉移,本身并不意味著避稅。偷稅或稅務欺詐確不能由自然人的稅收住所已轉移到另一成員國的事實而大致推斷。偷稅或稅務欺詐也不能使得一項財政措施合理化,如果這種財政措施侵犯了基于(歐盟)條約所承諾的基本自由的實踐……”可見,ECJ互換使用了術語“避稅”、“偷稅”和“稅務欺詐”,似乎三者之間無甚差別,這是明顯不當的。另外,歐盟的立法者也在相互替換地使用不同術語,如《公司合并指南》并未區分偷稅和避稅,而是同等對待二者。
第二,概念明確區分的必要。歐盟內不同成員國在避稅的法律要件由何者構成的問題上持有不同觀點。一個成員國認為是無害的稅務籌劃,在另一成員國可能被視為有害的避稅。對此,通常由ECJ判定某一項跨境交易究竟屬于避稅還是稅務籌劃。在ECJ判決之前,整個交易的結果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判決之后,法律上的不安全性仍然存在,因為ECJ對案件的判決并不都是終審而恒定的。
可見,明確的定義將使納稅人得以預期法律后果進而規劃自身事務,得以準確估算相關交易成本。而且,這種“確定性”也惠及政府。如果對財政收入的預計較為確切,那么國家財政預算也將是穩定的。
三、在中國定義和應用3個術語的法律建議
(一)在立法中界定基本概念并列明具體規范
第一,國際稅法趨勢推動。當前,國與國之間的稅法條文相互影響,特別是程序法方面,國際法(主要是公約、條約和協定)對于一國國內法的同化程度日深。3大術語統一口徑的定義在國際上有著OECD等組織的文件依據,適用于其成員國。在一個國家內部,也應由中央政府啟動立法程序加以明確定義。況且,國際避稅也更多地涉及我國的居民與非居民企業,對于國外稅務同行的立法慣例,我國政府與納稅人都需要充分尊重。總之,隨著國際稅法對3大術語定義的趨同,我國也要加強對3大術語的國際化研究,并在國內稅收立法中適用與國際稅法界基調一致的規范詞匯。
第二,我國稅法微調需求。《企業所得稅法》第六章“特別納稅調整”第四十七條規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。《企業所得稅法實施條例》進一步闡釋:“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認為,上述條款以及《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)構成了我國企業所得稅的一般反避稅規則。但對于我國這樣一個成文法的國家,“法無明文規定不為罪”,對于納稅人避稅行為的處理,如果沒有法律條文的細化規范,在今后的司法程序中,執法機關將很難對納稅人“不具有商業目的”的主觀動機舉證。何況,上述反避稅規范體系只是企業所得稅法體系下的法規和規章,尚無法覆蓋重要稅種,如增值稅、個人所得稅等。
(二)提高處理“避稅”案件的執法主體級次
第一,法律規范尚不到位。《企業所得稅法》第四十七條規定:“……稅務機關有權按照合理方法調整。”《特別納稅調整實施辦法(試行)》第一百一十一條規定:“各級國家稅務局和地方稅務局對企業實施特別納稅調查調整要加強聯系,可根據需要組成聯合調查組進行調查。”可見,在我國處理“避稅”案件的執法主體資格沒有較高規格的明確要求。在歐洲,只有經過法院終審裁決,納稅人行為才可被認定為“避稅”,這是一個嚴謹的法律概念,連稅務局或政府公務員都無權認定,而只能交付法官判定。
第二,執法主體應予明確。對我國境內偷稅行為,2002年修訂的征管法對其執法主體“稽查局”的職能進行了明確定位。同樣,只有明確了反避稅的責任主體,這一工作才能夠更好地落實。國外稅法界有句老話:“反避稅不是技術而是藝術。”事實上,從事反避稅的稅務人員,不僅要精通稅法,還要有經濟學、管理學、會計學、統計學、信息技術、外語等多個學科領域的知識作為支撐。在避稅日益變成一種跨區域、跨國境的復雜行為時,既然執法主體對納稅人行為是否構成偷稅、避稅或稅務籌劃如此“大權在握”,那么這一權力主體就應當規格較高、責任分明。為此,應以國家稅務總局的專業部門為主負責,下設省一級直屬機構,專司避稅案件的受理和查處,這有利于磨勵專業技能和執法程序的獨立。
(三)在稅收司法中適當采用判例作為依據
第一,借鑒國外司法裁決涉稅案件的基本理念。由于避稅行為常源于稅法的漏洞或不明之處,因此反避稅最基本的措施之一是完善稅法、堵塞漏洞,少給納稅人留有法律盲區。但是,成文法的國家,人們按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事,稅法條文再嚴密,法律修訂再及時,也無法應對交易方式(如各種衍生金融工具和電子商務)推陳出新對于稅法更新速度的挑戰。在歐洲,為了堵住避稅的口子,稅法如是規定:當法庭判決交易A是“避稅”后,如果另一個納稅人還重復一模一樣的交易A,則后者就是“偷稅”。法律認為后者是有意利用前者案例信息進行不當申報,屬于“偷稅”行為。這種規定省卻了立法者的許多麻煩。此外,如果法庭判決交易B是“稅務籌劃”,那么交易B的節稅手法就可供其他納稅人照搬照抄而無違法之虞。此種情形就需要立法者采取積極行動以堵塞這一稅法漏洞(否則利用這一漏洞的行為因法庭判決而被強調為“合法”),除非國家容忍漏洞的繼續存在。
第二,在我國適當運用稅收“判例法”的設想和建議。“判例”能否應用于“成文法”國家呢?回顧英美法系的發展歷程,判例現在的立法功能也經歷了長時間的進化。18世紀以前,判例并不具有拘束力。那時法庭辯論對先前判決的引用和討論也只是佐證法院習慣做法的憑據,起著非決定性的作用。18世紀以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具體的判決本身,而是判決中所折射的規則。隨著時間的推移和判例的積累,判例法的作用由“提供證明”發展到“創造規則”,即“法官造法”審判境界。隨著英美法系國家范圍的擴大,造法功能的判例被越來越多的國家作為立法借鑒。我國對判例的應用比較慎重,我國的立法模式尚屬大陸法系的制定法模式,判例不具有立法意義。當學者對是否在中國確認判例法的立法地位爭論不休時,審判實踐中法官已開始自覺參照學習具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《審判參考》作為工具書使用。天津高院首創的判例指導推動了我國“判例指導模式”的發展。而行政法領域也有學者呼吁采用“行政案例指導制度”,將具有共性的案例總結匯編,使其成為走向有中國特色“判例制度”的一個過渡性質的制度。可見,判例法與成文法的并用是立法發展的趨勢,由“判例指導”到“判例作為法律淵源”是中國法律體系進一步豐富和發展的路徑之一。
為了對稅法調整的經濟現象即“偷稅”(違法的)、“避稅”(合法但不可接受的)以及“稅務籌劃”(合法且可接受的)行為之間劃定清晰和統一的界線,我國的最高稅務當局可以將已有的案例匯編到一系列類似《稅收法律案例公告》的全國性稅法數據庫中,并定期公之于眾。通過建立稅法案例庫及其檢索系統,可以逐漸使千變萬化的現實案例成為指引征納行為的補充法律依據,效力級次相當于稅收行政規章,如“財稅”、“國稅發”文件。記載于《稅收法律案例》的被定性為避稅的案例,當事人不受處罰,只補交稅款,但其他納稅人不可步其后塵,否則以偷稅論處;記載于《案例》的被定性為稅務籌劃的案例,納稅人完全可以效仿其手法,直到稅法條款作出相應修訂;記載于《案例》的被定性為偷稅的案例,當事人既要補交稅款,又要被處以行政或刑事處罰,對于其他納稅人也起著警戒和教育的作用。由于稅收案例數量繁多,只有少數重要或典型的稅務籌劃與偷稅的案例必須收錄進《案例》公告,但所有的避稅案例都應當收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他書名的類似判例法的文檔匯編)才可以在成文法捉襟見肘、不足為據時,成為用于定性偷稅、避稅與稅務籌劃案件的權威依據。
四、結論
在日新月異的國際涉稅交易中,偷稅、避稅與稅務籌劃的區別需要在理論與實踐中進一步區分。本文借鑒OECD與歐盟對這3個稅收法律術語的主流觀點和現實應用,提出了在中國定義和應用3個術語的政策建議:(1)在立法中,明確區別三者概念,使納稅人預期穩定――偷稅者得以補稅、處罰;避稅者得以補稅,并杜絕后來者效仿;稅務籌劃不予補稅,也允許后來者效仿。(2)在執法中,提高處理避稅案件的主體資格,使之更具嚴肅性與統一性。(3)在司法中,使“案例”成為今后審判涉稅案件的指導和依據,逐步成為對現有“成文法”加以補充的“判例法”雛形。
參考文獻:
[1] Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Plan. Intertax (International Tax Review).Volume 34, Issue5, 2006.
[2] International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies (OECD, Paris, 1987).
