時間：2023-06-02 09:57:01
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅率，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關(guān)鍵詞：個人所得稅稅收制度稅收管理稅率
目前，我國個人所得稅征收面過窄、偷稅漏稅現(xiàn)象嚴重，收入比重偏低。個人所得稅在課稅模式、費用扣除、稅率以及稅基等方面存在缺陷的現(xiàn)狀，嚴重制約了個人所得稅組織財政收入、公平社會財富分配、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行功能的充分發(fā)揮，也與我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展及收入分配結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)。
1現(xiàn)行個人所得稅制存在的主要問題
1.1分類所得稅制存在弊端
分類所得稅制是指將納稅人的各類所得按不同來源分類，并對不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同稅率的一種所得稅征收模式。當大多數(shù)人的收入方式都比較單一且收入水平較低時，宜于采用這種模式，但當居民收入來源多元化且收入逐步上升時，采用這種模式就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入分配格局的變化，分類所得稅制缺陷越來越明顯。首先，分類課稅難以體現(xiàn)公平原則。相同收入額的納稅人會因為他們?nèi)〉檬杖氲念愋?項目)不同，或來源于同類型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負，這就產(chǎn)生了橫向不公平；不同收入的納稅人，由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋筒煌捎貌煌目鄢~、稅率、優(yōu)惠政策，出現(xiàn)高收入者稅負輕、低收入者稅負重的現(xiàn)象，從而產(chǎn)生縱向不公平。其次，分類課征造成巨大的避稅空間。對不同的所得項目采取不同稅率和扣除辦法，可以使一些收入來源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費用等辦法避稅，造成所得來源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，在總體上難以實現(xiàn)稅負公平。
1.2費用扣除方面存在的問題
我國個人所得稅費用扣除額偏低，又長期沒有隨收入和物價提高而調(diào)整。這造成了兩種與稅收征管效率原則相違背的現(xiàn)象，①使更多的低收入的個人都在所得稅征管范圍之內(nèi)，增加了征管對象的數(shù)量和征管成本，影響了征管效率；②對低收入征稅，妨礙了稅收公平。
首先，費用扣除范圍過窄，不能很好起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。隨著教育、住房和社會保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個人負擔(dān)的相關(guān)費用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。我國現(xiàn)行個人所得稅在費用扣除標準的設(shè)計上，未能充分考慮納稅人的個體差異、納稅能力以及納稅人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)和贍養(yǎng)人口的多少、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小、教育子女等因素，對凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。
其次，費用扣除的確定忽略了經(jīng)濟形勢的變化對個人納稅能力的影響。在通貨膨脹時期，個人維持基本生計所需收入也會相應(yīng)增加，而現(xiàn)行稅制中尚未實行費用扣除的指數(shù)化，費用扣除標準長期不變根本無法適應(yīng)經(jīng)濟狀況的不斷變化。
1.3稅率設(shè)計有待優(yōu)化
我國現(xiàn)行個人所得稅法，區(qū)分不同的項目，分別采用5%～45%、5%～35%的超額累進稅率和20%的比例稅率。本來同屬勤勞所得的工資、薪金和勞動報酬，稅收待遇卻不一樣，一方面違背了公平原則，另一方面也給稅務(wù)管理帶來了不便。而且累進檔次過多實際上也極易產(chǎn)生累進稅率的累退性。結(jié)合我國實際的薪金水平，一直以來我國大部分納稅人只適用于5%和10%兩檔稅率，20%以上的另六檔稅率形同虛設(shè)。
1.4稅基不夠廣泛
我國目前個人所得稅法對應(yīng)納稅所得額采取列舉具體項目的規(guī)定，難以將所有的應(yīng)稅項目都包含進去。另外，由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。
2完善我國個人所得稅制的思路
2.1實行分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制
從稅制模式上看，最能體現(xiàn)“量能負擔(dān)”征稅原則的應(yīng)是綜合課征制。但考慮到我國目前納稅人的納稅意識、稅務(wù)機關(guān)的征管能力和征管手段等與發(fā)達國家相比存在較大差距，所以，分類綜合課征制應(yīng)是我國現(xiàn)階段個人所得稅制的較好選擇。實行分類綜合所得稅，對某些應(yīng)稅所得如工薪所得、勞務(wù)報酬所得等實行綜合征收，采用統(tǒng)一的費用扣除標準和稅率。對其他的應(yīng)稅所得分類征收，或者對部分所得先分類征收，再在年終時把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計算，凡全年所得額超過一定限額以上的，即按規(guī)定的累進稅率計算全年應(yīng)納所得稅額，并對已經(jīng)繳納的分類所得稅額，準予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。此種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，避免分項所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，也較符合我國目前的征管水平。
2.2調(diào)整費用扣除標準，實行稅收指數(shù)化措施
所謂稅收指數(shù)化是指按照每年消費物價指數(shù)的變化自動確定應(yīng)納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額,以便剔除因通貨膨脹造成的名義所得增減的影響。包含三個層面：①按稅法規(guī)定原本不必繳稅的納稅人，因通貨膨脹導(dǎo)致實際起征點的降低而被歸入繳納個人所得稅之列；②通貨膨脹使個人所得稅的名義收入提高而產(chǎn)生了納稅“檔次爬升”效應(yīng)，納稅人在實際收入沒有增加的情況下卻按高稅率納稅;③通貨膨脹造成相鄰應(yīng)納稅檔次之間的差值縮小,也加重了納稅人的稅收負擔(dān)。這樣尤其是對那些低收入者,由于其稅負上升的幅度高于高收入者上升的幅度,所以通貨膨脹更多地損害了低收入納稅階層的利益,使個人所得稅產(chǎn)生逆向再分配效果。
2.3優(yōu)化稅率，合理稅收負擔(dān)
遵循國際慣例，將收入分為勞動所得和非勞動所得，分別申報，分別適用不同的累進稅率，對后者規(guī)定較高的累進稅率。調(diào)整稅率級距，在盡可能擴大綜合課稅項目的基礎(chǔ)上，將目前個人所得稅的兩個超額累進稅率合二為一，實行5%～35%級超額累進稅率，綜合各項所得，按統(tǒng)一的超額累進稅率納稅，以平衡稅賦。另外，為了強化對高收入的調(diào)節(jié)，還可以增加一項加成征收的措施。還應(yīng)當降低個人所得稅邊際稅率，減少稅率檔次。邊際稅率過高，實質(zhì)上形同虛設(shè)。
2.4擴大稅基
為了能有效地擴大稅基，適應(yīng)個人收入來源的多樣化，現(xiàn)行個人所得稅的應(yīng)稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規(guī)定應(yīng)納稅所得，取而代之的是反列舉規(guī)定不納稅的項目。
2.5加強稅收征管，建立以源泉扣繳和納稅人自我申報制度相結(jié)合的征管方式
所謂轉(zhuǎn)移價格，也即“轉(zhuǎn)移定價”，指跨國公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間進行商品、勞務(wù)或技術(shù)交易時所采用的內(nèi)部價格，它不受國際市場供求關(guān)系的影響，只服從于跨國公司的全球戰(zhàn)略目標和跨國公司全球利益最大化目標。在實踐中，相當多的外商投資企業(yè)通過“高進低出”、“低進高出”、甚至“主觀列支”，可以達到調(diào)節(jié)利潤、逃避稅收、享受優(yōu)惠、優(yōu)化資產(chǎn)配置、減少和避免各類風(fēng)險，進而達到對公司進行戰(zhàn)略性總體調(diào)控的目的。轉(zhuǎn)移定價，作為跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的有效管理工具，是跨國公司在全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)效益最大化的手段之一，它不僅對跨國公司內(nèi)部管理有極其重要的意義，而且對母國或東道國的對外貿(mào)易、國際收支平衡甚至經(jīng)濟發(fā)展模式都產(chǎn)生重大影響。外資企業(yè)以轉(zhuǎn)移定價方式，向境外轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避在我國的稅負。這不僅導(dǎo)致了我國稅收的大量流失，更為嚴重的是，造成外商投資企業(yè)和外國企業(yè)無利可獲甚至虧損的假象，損害了我國投資環(huán)境的良好聲譽，進而對我國的對外開放、吸引外資產(chǎn)生不利影響。
二、跨國公司轉(zhuǎn)移定價理論模型
假設(shè)跨國公司母公司A位于外國，在東道國中國設(shè)立子公司B，子公司通常都是從母公司進口商品作為母公司的分銷商，或者子公司從母公司進口原材料或零部件，加工成成品再進行銷售。由于外國與中國的所得稅率及關(guān)稅稅率不同，跨國公司通過抬高或壓低內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移價格來使其整體利潤最大化。
假設(shè)外國和中國都不存在對轉(zhuǎn)移定價避稅的懲罰措施，假設(shè)外國與中國都是實行公平交易價格制度，設(shè)每單位公平交易價格為P，A與B之間的每單位轉(zhuǎn)移價格為pR，?啄hf代表轉(zhuǎn)移價格高于或低于公平交易價格的利潤率，則（?啄hf=pR-P），當?啄hf>0時，說明跨國公司操縱轉(zhuǎn)移定價高于公平交易價格，收入由子公司向母公司轉(zhuǎn)移；當 ?啄hf=0時，說明跨國公司遵循公平交易價格；當?啄hf
設(shè)母公司A的利潤為∏h，子公司B的利潤為∏f。
其一，不存在關(guān)稅的情況。內(nèi)部交易數(shù)量M的商品，由于轉(zhuǎn)移價格高于公平交易價格，A的利潤增加額為M?啄hf，而B的利潤減少額為M?啄hf（因為轉(zhuǎn)移價格低于公平交易價格的情況，體現(xiàn)在?啄hf0公式相同，所以用一種情況來進行分析）。設(shè)母公司A的企業(yè)所得稅率為th，子公司B的企業(yè)所得稅率為tf。則使整體利潤E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）（∏f-M?啄hf）
與沒有操縱轉(zhuǎn)移定價時相比，公司整體利潤變化量為（tf-th）M?啄hf，要使公司整體利潤增加，必須使（tf-th）和M?啄hf 同號。
當（tf-th）>0，M?啄hf>0。即當中國企業(yè)所得稅稅率高于外國時，跨國公司應(yīng)該抬高轉(zhuǎn)移價格，使之大于公平交易價格，從而使利潤所得轉(zhuǎn)移出中國，增加整體利潤額。
當（tf-th）
結(jié)論一：跨國公司為了使得整體利潤最大化，當東道國企業(yè)所得稅率高于母國時，在內(nèi)部交易中會抬高子公司購入產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價格；當東道國企業(yè)所得稅率低于母國時，在內(nèi)部交易中會壓低子公司購入產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價格。即當中國企業(yè)所得稅稅率高于外國時，跨國公司應(yīng)該抬高轉(zhuǎn)移價格，使之大于公平交易價格，從而使利潤所得轉(zhuǎn)移出中國，增加整體利潤額。
其二，存在關(guān)稅的情況下。假設(shè)中國的進口關(guān)稅稅率為TARf，則母公司的利潤增加額仍為M?啄hf，而子公司因為需要支付額外的進口關(guān)稅，其利潤減少額為（1+TARf）M?啄hf
整體利潤E的公式如下：
E=（1-th）（∏h+M?啄hf）+（1-tf）［∏f-（1+TARf）M?啄hf］
整體利潤的變化額為［（tf-th）-（1-tf）TARf］M?啄hf，要使公司整體利潤增加，必須使（tf-th）-（1-tf）TARf和M?啄hf同號。
當兩者都大于0時，有兩種情況：
當tf-th>0，TARf0。即當中國企業(yè)所得稅稅率高于外國稅率時，抬高轉(zhuǎn)移價格可以獲得所得稅動機的正效應(yīng)，而由于抬高轉(zhuǎn)移價格會額外繳納進口關(guān)稅，關(guān)稅效應(yīng)為負。所以只有當進口關(guān)稅稅率TARf
當tf-th
當兩者都小于0時，也有2種情況：
當tf-th>0，TARf>（tf-th）/（1-tf），TARf（tf-th）/（1-tf）的情況下，才會使跨國公司整體利潤增加。
當tf-th0，所以TARf>（tf-th）/（1-tf）在任何條件下都成立，即當中國企業(yè)所得稅稅率低于外國稅率時，壓低轉(zhuǎn)移價格可以獲得所得稅動機的正效應(yīng)以及關(guān)稅動機的正效應(yīng)，在這種情況下，跨國公司壓低轉(zhuǎn)移價格可以獲得雙重好處。
結(jié)論二：跨國公司為了使整體利潤最大化，當東道國企業(yè)所得稅稅率高于母國稅率時，壓低內(nèi)部交易時子公司購入商品的轉(zhuǎn)移價格，會帶來關(guān)稅的減少和所得稅的增加，出現(xiàn)關(guān)稅動機和所得稅動機的沖突，只有在關(guān)稅稅率足夠大的時候才有利可圖。而抬高內(nèi)容交易時子公司購入商品的轉(zhuǎn)移價格，會帶來所得稅的減少和關(guān)稅的增加，也會出現(xiàn)所得稅動機和關(guān)稅動機的沖突，只有在關(guān)稅稅率足夠小的時候才有利可圖。
而當東道國企業(yè)所得稅稅率低于母國稅率時，可以通過壓低內(nèi)部交易時子公司購入商品的轉(zhuǎn)移價格來獲得所得稅和關(guān)稅的雙重減少；壓低轉(zhuǎn)移價格不能增加利潤，而抬高轉(zhuǎn)移價格會帶來所得稅的增加和關(guān)稅的增加。
三、實證分析
其一，所得稅分析。根據(jù)2004年至2007年4年間中國外商直接投資額（按國別或地區(qū)）及相應(yīng)的進出口數(shù)據(jù)的整理，得出表1。
對這16個國家和地區(qū)可以分為三類：一是發(fā)達國家，包括美國、英國、日本、法國、加拿大，澳大利亞，這些國家的投資額為7071695萬美元，占前十六位外商直接投資總額的34.9％，中國對這些國家的進出口總額為61615485萬美元，占前十六位中國進出口總額的66.4％。二是亞洲新興工業(yè)國家或地區(qū)，如韓國、新加坡、中國澳門，馬來西亞，這些國家（地區(qū)）的投資額為3936343萬美元，占前十六位中國外商直接投資總額的19.4％，中國對這些國家（地區(qū)）的進出26口總額為12686822萬美元，占前十六位中國進出口總額的13.6％。三是避稅天堂，如毛里求斯、薩摩亞，包括中國香港。這里分兩類情況，一種是中國香港地區(qū)，是中國內(nèi)地最主要的外資來源地，在對外貿(mào)易中也占有重要地位。四年間的投資額為8488343萬美元，占前十六位中國外商直接投資總額的42％，內(nèi)地對香港的進出口總額為18443624萬美元，占前十六位中國進出口總額的19.8％。而毛里求斯、薩摩亞，這些國家的對中國投資額巨大，且有逐年上升的趨勢，但是與中國的對外貿(mào)易往來不密切，四年年間的投資額為758272萬美元，占前十六位中國外商直接投資總額的3.7％，而中國對這些國家的進出口總額為29594萬美元，僅占前十六位中國進出口總額的0.003％。
（1）來源于發(fā)達國家的企業(yè)所得稅動機分析。德國的企業(yè)所得稅稅率是25%，英國、日本的企業(yè)所得稅稅率是30%，美國實行的是超額累進所得稅，稅率分別是15%、18%、25%、33%。而且這些發(fā)達國家較少實行稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠主要是針對高科技企業(yè)或企業(yè)的科研經(jīng)費，與中國的種類區(qū)域優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策相差懸殊。與中國對外商投資企業(yè)的實際所得稅率13％相比，發(fā)達國家與中國的企業(yè)所得稅存在較大差額。根據(jù)前文結(jié)論，來自于發(fā)達國家的跨國公司應(yīng)該采用在華子公司從國外母公司進口產(chǎn)品時壓低進口價格的方法，或者在向母公司出口產(chǎn)品時，抬高出口價格的方法，從而將利潤所得留在中國，減輕全球稅負。但是，這與報道中中國損失300億美元稅收的情況不符，其原因在于：首先，發(fā)達國家實施鼓勵將利潤輸送回國的政策的影響。如美國為防止資本外逃，鼓勵投資，2005年實施的《本土投資法》（Homeland Investment Act），其核心，“就是將針對美國公司海外收益的所得稅稅率由35％下調(diào)至5.25％，期限為一年，條件是將這些收益投資于美國”。其次，由于除避稅天堂外，大多數(shù)國家都對源于國外的收入征稅，如在中國享受13％的優(yōu)惠稅率，但是由于本國的稅率高于中國稅率，還要補足稅率差額，這實際上抵消了中國的稅收優(yōu)惠。最后，由于各國對于轉(zhuǎn)移定價避稅的監(jiān)管越來越嚴格，尤其是發(fā)達國家，在這方面已經(jīng)形成了完善的制度。
（2）亞洲新興工業(yè)國家或地區(qū)的企業(yè)所得稅動機分析。韓國企業(yè)所得稅率是年度收入10萬美元以下部分征收13%，10萬美元以上部分征25%，新加坡企業(yè)所得稅率為27％，中國臺灣事務(wù)性企業(yè)的企業(yè)所得稅為22%。由于亞洲這些國家或地區(qū)的稅率原本不高，再加上各種優(yōu)惠政策，與中國企業(yè)所得稅率相差不大，因此存在轉(zhuǎn)移定價所得稅動機的可能性很小。
（3）避稅天堂企業(yè)所得稅動機分析。中國香港稅制實施地域管轄，只對來自于香港境內(nèi)的所得按較低稅率征稅，對境外收入不征所得稅，其他避稅天堂也是要么不征所得稅，要么征收極低的所得稅。因此，按照前文結(jié)論一，可以知道中國的企業(yè)所得稅率高于這些國家或地區(qū)，所有來源于這些國家或地區(qū)的跨國公司應(yīng)該壓低子公司的進口價格，抬高子公司對母公司的出口價格，使利潤所得流出中國。而由于毛里求斯及薩摩亞占中國進出口貿(mào)易總額的比重很小，可以看出只是國內(nèi)公司利用稅收優(yōu)惠在那里注冊離岸公司，實際并沒有內(nèi)部貿(mào)易往來。所以，可以忽略其所得稅動機帶來的逃稅。而對于香港來說，香港與內(nèi)地的進出口貿(mào)易量很大，2007年內(nèi)地對香港出口1884.3億美元，自香港進口128.2億美元，貿(mào)易順差為1716.1億美元。貿(mào)易順差是進口量的13.4倍。如果母公司位于香港的跨國公司對內(nèi)地子公司采取高進口價格低出口價格將利潤所得轉(zhuǎn)移到香港，那么較大的貿(mào)易順差并不支持這種推斷。總之，避稅天堂存在所得稅動機，但是由于貿(mào)易額小，所得稅動機可能性很微弱。
其二，關(guān)稅動機。如表2所示，從1992年起，我國開始大幅度降低關(guān)稅。1992年12月以前，我國關(guān)稅的算數(shù)平均稅率為43.2%，至2001年1月，我國關(guān)稅算數(shù)平均稅率已降至15.3%，2002年到2005年又經(jīng)過四次大的調(diào)整，我國關(guān)稅算數(shù)平均稅率由15.3％降到9.9%。
（1）發(fā)達國家的關(guān)稅動機分析。根據(jù)前文的結(jié)論二，因為中國的企業(yè)所得稅率低于發(fā)達國家，在華子公司進口商品時，壓低轉(zhuǎn)移價格，可獲得所得稅的減少和關(guān)稅的減少，獲得雙重好處。而抬高轉(zhuǎn)移價格，就會帶來兩方面損失，所以在華子公司應(yīng)該壓低從母公司進口商品的轉(zhuǎn)移價格，使其利潤轉(zhuǎn)入中國，從而減少整體稅負。
（2）新興工業(yè)國家的關(guān)稅動機分析。根據(jù)前文結(jié)論二，中國的企業(yè)所得稅率低于這些國家，在華子公司進口商品時，也要壓低轉(zhuǎn)移價格，使利潤所得轉(zhuǎn)移到中國。但是，這些企業(yè)大多屬于生產(chǎn)性中小企業(yè)，對稅收優(yōu)惠政策、生產(chǎn)成本優(yōu)惠比較敏感，其在中國的生產(chǎn)經(jīng)營具有不穩(wěn)定性，如韓資企業(yè)2008年大量逃逸就說明了這一點。他們的特點決定了其不會將利潤轉(zhuǎn)移到中國，而是匯回母國。所以，新興工業(yè)國家的關(guān)稅動機也不明顯。
（3）避稅天堂的關(guān)稅動機分析。由于毛里求斯、薩摩亞在中國貿(mào)易中的比重很小，因此只分析中國香港的情況。香港對來源于境外的所得不征收企業(yè)所得稅，因此內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率高于香港地區(qū)，有兩種情況。
第一種情況：TARf>（tf-th）/（1-tf）的情況下，可以通過壓低在華子公司購入商品的轉(zhuǎn)移價格來增加利潤。中國的企業(yè)所得稅率假設(shè)為13％，則中國的進口關(guān)稅稅率要大于（13％-0）/（1-13％）=14.9％，即中國進口關(guān)稅稅率大于14.9％的情況下，可以壓低在華子公司購入商品的轉(zhuǎn)移價格來增加利潤。就中國關(guān)稅平均水平調(diào)整情況來看，1996年關(guān)稅平均稅率為23％，2001年為15.3％，2005年調(diào)整至9.9％。2005年之前在假設(shè)關(guān)稅稅率的情況下，母公司位于中國香港地區(qū)的跨國公司可以通過壓低子公司的轉(zhuǎn)移價格來增加利潤。
第二種情況：TARf
以上情況的分析都忽略了跨國公司受到監(jiān)管及懲罰的成本，現(xiàn)在各國對于轉(zhuǎn)移定價避稅制定了越來越嚴格的法規(guī)， 我國2008年1月1日開始實施的統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》，就大大降低了外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致轉(zhuǎn)移定價避稅的可能性減弱。
四、研究結(jié)論
從所得稅角度考慮，由于發(fā)達國家各國對于轉(zhuǎn)移定價避稅的監(jiān)管越來越嚴格，大多數(shù)國家都對源于國外的收入征稅，所以發(fā)達轉(zhuǎn)移價格動機不明顯；而亞洲新興工業(yè)國家或地區(qū)的企業(yè)所得稅和中國差不多，所以轉(zhuǎn)移價格動機不足；避稅天堂存在所得稅動機，但是由于貿(mào)易額小，所得稅動機可能性很微弱。
從關(guān)稅角度看，由于發(fā)達國家各國對于轉(zhuǎn)移定價避稅的監(jiān)管越來越嚴格，所以發(fā)達轉(zhuǎn)移價格很難實現(xiàn)；新興工業(yè)國家對稅收優(yōu)惠政策、生產(chǎn)成本優(yōu)惠比較敏感，其在中國的生產(chǎn)經(jīng)營具有不穩(wěn)定性，新興工業(yè)國家的關(guān)稅動機也不明顯；而在現(xiàn)有稅率下，母公司位于香港的跨國公司可以通過壓低子公司的轉(zhuǎn)移價格來增加利潤。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 所得稅改革;實際稅負;資本結(jié)構(gòu)調(diào)整
一、企業(yè)所得稅改革對企業(yè)實際稅負的影響
1.改革前后企業(yè)所得稅率的比較。舊企業(yè)所得稅的特點可以概括為:名義稅率大于實際稅率,內(nèi)資企業(yè)承擔(dān)的稅負重于外資企業(yè)。舊稅法稅率檔次多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負有較大的差距。雖然內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%,但由于存在不同的優(yōu)惠稅率、優(yōu)惠政策等,內(nèi)、外資企業(yè)之間的實際稅率差別很大。根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算,內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負為25%左右,外資企業(yè)平均實際稅負為15%左右,內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點。新稅法統(tǒng)一并適當降低稅率,統(tǒng)一后的所得稅稅率為25%。對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率,對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
2.名義所得稅率與實際所得稅率的界定。企業(yè)的全部稅收支出不等于其稅收負擔(dān),從征稅環(huán)節(jié)來看,分為從成本環(huán)節(jié)征稅、從銷售環(huán)節(jié)征稅、從所得環(huán)節(jié)征稅以及從稅后利潤環(huán)節(jié)征稅四個。顯然,第一個環(huán)節(jié)征稅明顯不構(gòu)成企業(yè)負擔(dān);第二個環(huán)節(jié)征收的稅款,絕大部分是由消費者承擔(dān),也不完全是企業(yè)負擔(dān),第一、二環(huán)節(jié)稱為流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),只有第三、四個環(huán)節(jié)征的稅才真正地形成企業(yè)負擔(dān),因此,國家對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅一般情況下不構(gòu)成企業(yè)負擔(dān)。企業(yè)所得稅和對稅后利潤征稅之所以購成企業(yè)的負擔(dān),因為企業(yè)實現(xiàn)利潤對企業(yè)是純收入,國家對企業(yè)純收入征收所的稅,仍然是以社會管理職能對純收入進行第二次扣除和分割,分割的結(jié)果必然是企業(yè)純收入直接減少,從這一角度看,企業(yè)稅負輕重與企業(yè)讓渡給國家純收入的多寡有直接聯(lián)系。
在我國流轉(zhuǎn)稅和所得稅作為企業(yè)繳納的兩大主體稅種的稅收體制下,企業(yè)實際承擔(dān)的稅收負擔(dān)則主要體現(xiàn)為企業(yè)所得稅負擔(dān),針對企業(yè)所承擔(dān)的所得稅負擔(dān)的研究仍應(yīng)當首先明確界定名義所得稅負擔(dān)和實際所得稅負擔(dān)。
1.名義所得稅率。企業(yè)名義所得稅率,是指企業(yè)在一定時期內(nèi)依據(jù)企業(yè)所得稅法向國家繳納的稅額。一般用所得稅名義負擔(dān)率來量度企業(yè)的稅負水平。名義所得稅稅負等于:名義所得稅率=(企業(yè)應(yīng)納稅額/應(yīng)納稅所得額)×100%。
2.實際所得稅率。企業(yè)實際所得稅率,是指企業(yè)在一定時期內(nèi)實際繳納的所得稅稅款。一般用所得稅實際負擔(dān)率來反映企業(yè)的稅負水平,用企業(yè)在一定時期內(nèi)繳納的實際所得稅稅款占其實際收益的比率來表示,即:實際所得稅率=(企業(yè)實繳稅額/企業(yè)實際收益)×100%。
二、融資約束條件下實際稅負變動與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的理論分析
1.企業(yè)實際稅負變動影響資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的傳導(dǎo)機制。企業(yè)稅負在實質(zhì)上是反映國家與納稅人之間的經(jīng)濟利益分配關(guān)系,表現(xiàn)形式為資金在政府與納稅人之間的一種運動的過程。在公司剩余既定的情況下,政府對公司征稅的行為改變了利益相關(guān)者的既得利益,利益的改變產(chǎn)生了新的利益訴求,從而改變公司原有的契約關(guān)系,導(dǎo)致了公司決策的相應(yīng)改變。反映到公司資本結(jié)構(gòu)選擇時,其運行過程為:稅收政策變化影響利益相關(guān)者(債權(quán)人與股東)的既得利益改變了其利益訴求影響了原有的契約關(guān)系公司融資決策變化新的資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生。稅收對資本結(jié)構(gòu)的影響過程:債權(quán)人和股東向公司投入資本,在這個過程中伴隨著政府對債權(quán)人和股東的利息所得和股利所得征個人所得稅以及證券交易稅,在面對債權(quán)投資所得和股權(quán)投資所得的不同稅收待遇時,投資者會在債權(quán)人和股東之間進行身份選擇,從而影響了公司的債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例。可見,稅收對資本結(jié)構(gòu)的影響,主要是影響了利益主體在公司的剩余索取權(quán)和控制權(quán)。
稅收對債權(quán)人和股東的影響主要是影響了他們從公司分配的剩余以及與之對應(yīng)的剩余控制權(quán)。債權(quán)入和股東從公司取得的剩余就是公司支付給債權(quán)人和股東的現(xiàn)金流量,稅收正是通過對債權(quán)人和股東的剩余所得征稅來影響公司流向他們的現(xiàn)金流。資本成本是公司獲得債權(quán)人和股東投入資本的價格,對公司征收公司所得稅影響了公司的資產(chǎn)處理,從而影響了公司的真實資本成本。可以說,現(xiàn)金流量和資本成本實際上是“一個硬幣的正反面”,從公司的角度講,資本成本就是公司支付給債權(quán)人和股東的現(xiàn)金流量,而債權(quán)人和股東從公司獲得的現(xiàn)金就是公司融資所花費的成本。
2.考慮融資約束下的資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。由于外部資本市場不完善、信息不對稱以及交易成本的存在,企業(yè)內(nèi)部融資和外部融資成本存在差異,產(chǎn)生了融資約束。融資約束理論認為,企業(yè)利用外部資金的成本比使用內(nèi)部資金的成本高,故上市公司在資本結(jié)構(gòu)調(diào)整行為中,要考慮自身的融資約束情況,才能做出符合企業(yè)價值最大化的財務(wù)決策行為。處于高融資約束下的公司,利用外部資金的成本要顯著高于內(nèi)部自有資金,按照融資優(yōu)序理論,該類企業(yè)融資應(yīng)該首先選擇留存收益,其次才能考慮發(fā)行債券及股票。公司財務(wù)杠桿有下降的趨勢。處于低融資約束下的公司,利用外部資金的成本要低于高融資約束的公司,這類公司在做出資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的財務(wù)決策時,會更多的考慮到公司的投資和發(fā)展機會,因此公司的財務(wù)杠桿有上升的趨勢。
3.企業(yè)實際稅負對債務(wù)資本成本的影響。稅法規(guī)定,債務(wù)籌資發(fā)生的利息支出可以計入成本,抵減應(yīng)稅所得額,從而可以大大降低債務(wù)資本成本。正是由于利息的免稅作用,修正的MM理論指出在有公司所得稅的情況下,企業(yè)應(yīng)盡可能負債,負債度越高,資本成本越小,企業(yè)價值越高。當企業(yè)總資產(chǎn)收益率高于債務(wù)利息率時,高負債可以使企業(yè)獲得高額財務(wù)杠桿收益和節(jié)稅利益。按照稅法規(guī)定,符合規(guī)定的利息和費用可以計入稅前成本費用扣除或攤銷,所以能起到抵稅作用。稅率與債務(wù)成本成反比,即稅率越高,企業(yè)稅后資本成本率就越低,利用負債獲得的稅收利益就越大。但是,根據(jù)權(quán)衡理論,當企業(yè)的負債率達到一定程度時,企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險將增大,債權(quán)人出于對自身利益的考慮將不再愿意提供資金,使得企業(yè)的負債比率難以繼續(xù)上升。據(jù)John和Campbell對美國392位CFO進行的一項調(diào)查顯示,約有45%的被調(diào)查者認為負債抵稅收益是影響負債融資決策的一個重要因素。因此,在現(xiàn)實的負債融資決策中合理估計債務(wù)稅盾是非常重要的。
4.企業(yè)實際稅負對權(quán)益資本成本的影響。實際上,稅收因素對公司權(quán)益資本成本的影響比較復(fù)雜。這是因為股東除了現(xiàn)金股利以外,還有一種收益形式――資本利得。在處理上,股利收益與資本利得收益的稅收待遇往往不同。各國政府從鼓勵投資的角度出發(fā),大都對資本利得課征較低的稅率,而且無論以何種形式對資本利得征稅,都不是在資本利得發(fā)生時征稅,而是在實現(xiàn)時征收。股東對資本利得納稅義務(wù)的履行,往往滯后利得發(fā)生時的許多年,這就減少了資本利得稅的現(xiàn)值,如果股東一直不進行交易的話,甚至根本不用交納資本利得稅。這樣,資本利得的實際稅率就更加低于現(xiàn)金股利的實際稅率了。因此,稅收對權(quán)益資本成本的影響與公司的利潤分配方式有著密切的聯(lián)系。
企業(yè)所得稅改革降低了企業(yè)的名義稅率,名義稅率的降低又引起了企業(yè)實際稅負的下降,在考慮不同融資約束情況下資本結(jié)構(gòu)調(diào)整行為得出:企業(yè)實際稅負的下降,企業(yè)債務(wù)稅盾效應(yīng)減少,從而負債動機和積極性下降,資產(chǎn)負債率下降。
參考文獻
[1]肖作平.資本結(jié)構(gòu)影響因素和雙向效應(yīng)動態(tài)模型――來自中國上市公司的證據(jù)[J].會計研究.2004(2)
一、長期股權(quán)投資初始成本與計稅基礎(chǔ)的差異
新準則將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業(yè)合并中，合并股權(quán)投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，加上合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。(3)除企業(yè)合并以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資成本為付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。
現(xiàn)行所得稅政策對長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)原則上按付出資產(chǎn)的公允價值確定，付出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差異應(yīng)確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比較所得稅政策與新會計準則，除同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資外，企業(yè)所取得的長期股權(quán)投資初始成本與計稅基礎(chǔ)基本一致。
二、被投資企業(yè)實現(xiàn)損益處理的差異
一是投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。對于被投資企業(yè)年終實現(xiàn)的損益，會計準則要求投資企業(yè)按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權(quán)投資賬面價值(損益調(diào)整)；而稅法規(guī)定，若投資企業(yè)未收到現(xiàn)金股利(或利潤)，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認的投資收益不能確認為應(yīng)稅收益，同時投資企業(yè)的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)也不變。由此，投資的賬面價值高于投資的計稅基礎(chǔ)，對投資收益確認的差異在以后期間不能轉(zhuǎn)回(或消除)，屬于永久性差異。
二是投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。對于被投資企業(yè)年終實現(xiàn)的損益，投資企業(yè)按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權(quán)投資賬面價值(損益調(diào)整)；投資的賬面價值高于計稅基礎(chǔ)，形成差異。不同的是，此差異在企業(yè)收到發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤)時能夠轉(zhuǎn)回并導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的產(chǎn)生，因此，此差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
三、收到現(xiàn)金股利(或利潤)及分配股票股利處理的差異
長期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后凈利分配結(jié)果，因此，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后收益。《所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整，即投資企業(yè)對于上述利潤不用重復(fù)納稅。
其一，投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時，不論現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會計準則要求投資企業(yè)不再確認投資收益，而是在調(diào)減投資賬面價值的同時，確認債權(quán)的實現(xiàn)；稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會產(chǎn)生納稅差異。
其二，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時，若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配，投資企業(yè)會計上作為投資成本收回，稅法確認為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異；若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資后的盈余分配，會計要求投資企業(yè)在沖減投資賬面價值的同時確認債權(quán)的實現(xiàn)，但稅法仍確認為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補繳稅款，轉(zhuǎn)回確認投資收益時形成的應(yīng)納稅暫時性差異。
其三，對被投資企業(yè)分配股票股利、盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本處理的差異。投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時會計上不作賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。而稅法要求對投資企業(yè)取得的股票股利，按股票票面價值確認投資所得，即投資企業(yè)取得股票股利，應(yīng)視為取得與股票面值相當?shù)墓衫Ц额~，同時又以股票面額購買股票處理。因此，被投資企業(yè)分配股票股利時投資企業(yè)要調(diào)整增加投資計稅基礎(chǔ)。以盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，稅法要求以轉(zhuǎn)增資本的金額確認為股息或紅利收益，但是不會引起投資方投資計稅基礎(chǔ)的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當?shù)墓衫Ц额~確認為應(yīng)稅收益，在投資企業(yè)不須補稅時，不產(chǎn)生納稅差異；在投資企業(yè)須補稅時，產(chǎn)生永久性差異。
四、期末計提長期股權(quán)投資減值準備處理的差異
新會計準則規(guī)定，當長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將其賬面價值減記至可收回金額，計提長期股權(quán)投資減值準備，減記金額確認為資產(chǎn)減值損失。同時規(guī)定，在以后各期長期股權(quán)投資價值恢復(fù)時，不得轉(zhuǎn)回。而稅法規(guī)定，投資企業(yè)期末計提的減值準備，不能在稅前扣除，即對本期計提的減值準備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這時產(chǎn)生永久性差異。
五、長期股權(quán)投資處置時的差異
按新會計準則規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額應(yīng)計入當期損益，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益；而稅法規(guī)定，應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額的處置損益等于處置長期股權(quán)投資凈收入減去按稅法規(guī)定被處置的長期股權(quán)投資的賬面余額。會計確認的處置損益與按稅法規(guī)定確認的應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會計實務(wù)中，應(yīng)注意若該項長期股權(quán)投資有尚未轉(zhuǎn)銷的應(yīng)納稅暫時性差異，在處置時應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。
[例l]A公司以貨幣資金600萬元和房屋一棟換取B公司30％的股權(quán)，該房屋賬面原價為550萬元，已提折舊50萬元，公允價值為700萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 13000000
累計折舊 500000
貸：固定資產(chǎn) 5500000
銀行存款 6000000
營業(yè)外收入 2000000
會計核算確認的長期股權(quán)投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為營業(yè)外收入200
萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業(yè)務(wù)，而要求將以非貨幣性資產(chǎn)對外投資分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即一方面按公允價值作為投資的計稅基礎(chǔ)，另一方面確認非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅法按公允價值1300萬元(600＋700)確認為計稅基礎(chǔ)，另確認所得200萬元[700－(550－50)]，并計入當期應(yīng)納稅所得額。此時，不僅會計確認的營業(yè)外收入與稅法確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，而且會計確認的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認的計稅基礎(chǔ)也一致。
[例2]A公司2004年1月1日以14萬元銀行存款購入B公司20％的股份，對B公司有重大影響，并準備長期持有。B公司2004年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值合計為60萬元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現(xiàn)金股利10萬元，2004年度實現(xiàn)凈利潤40萬元，2005年4月28 Et宣告分派現(xiàn)金股利30萬元，2005年度實現(xiàn)凈利潤50萬元。假設(shè)A公司除該項長期股權(quán)投資外無其他納稅調(diào)整事項，2004年和2005年兩年實現(xiàn)會計利潤均為40萬元。A、B公司所得稅率均為33％。
A公司取得長期股權(quán)投資時賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 140000
貸：銀行存款 140000
按新會計準則規(guī)定，當采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。會計確認的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認的計稅基礎(chǔ)均為14萬元。
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時，A公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收股利 20000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 20000
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時，會計作為投資成本收回，長期股權(quán)投資的賬面價值為12萬元；稅法確認的計稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，但稅法規(guī)定對投資所得不予重復(fù)納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進行納稅調(diào)整。
2004年末B公司實現(xiàn)盈余時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 80000
貸：投資收益 80000
該投資收益增加長期股權(quán)投資賬面價值，會計確認的長期股權(quán)投資成本為20萬元；但按稅法規(guī)定不須納稅，該投資的計稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，因此該投資收益產(chǎn)生永久性差異，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)扣除該項投資收益，即2004年應(yīng)納稅所得額為32萬元(40－8)。
2004年應(yīng)納所得稅＝32×33％＝10.56(萬元)
借：所得稅費用 105600
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 105600
2005年B公司分派現(xiàn)金股利時，A公司賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 60000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 60000
同理，2005年B公司分派現(xiàn)金股利時，會計上沖減長期股權(quán)投資賬面價值，確認的長期股權(quán)投資成本為14萬元(20－6)，稅法確認的計稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會產(chǎn)生納稅差異。
2005年末B公司實現(xiàn)盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 100000
貸：投資收益 100000
此時會計確認的投資成本為24萬元(14＋10)，而計稅基礎(chǔ)仍為14萬元，該投資收益產(chǎn)生永久性差異，2005年應(yīng)納稅所得額為30萬元(40－10)。
2005年應(yīng)納所得稅＝30×33％＝9.9(萬元)
借：所得稅費用 99000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 99000
[例3]沿用例2資料，假設(shè)B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。
A公司取得長期股權(quán)投資、2004與2005年收到分派現(xiàn)金股利及確認投資收益的賬務(wù)處理同上，此處略。
當投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時，投資企業(yè)須對被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利部分確認收益后予以補稅。
2004年收到現(xiàn)金股利2萬元屬于投資前的盈余分配，會計作為投資成本收回，但稅法確認為投資所得，按稅前盈余調(diào)減計稅基礎(chǔ)，并按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異2萬元。2004年末B公司實現(xiàn)盈余40萬元時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
本期應(yīng)納稅暫時性差異＝8－2＝6(萬元)
本期應(yīng)確認的遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)
2004年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)
借：所得稅費用 122541.17
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 109835.29
遞延所得稅負債 12705.88
2005年B公司分派現(xiàn)金股利6萬元時，其性質(zhì)為投資后的盈余分配，會計沖減長期股權(quán)投資賬面價值；稅法要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)稅前盈余調(diào)減計稅基礎(chǔ)并補稅。此時，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異為6萬元。2005年末B公司實現(xiàn)盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
本期應(yīng)納稅暫時性差異＝10－6＝4(萬元)
本期應(yīng)確認的遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)
2005年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)
借：所得稅費用 120176.47
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 111705.88
遞延所得稅負債 8470.59
[例4]沿用例2資料，假設(shè)2006年1月10日，A公司以25萬元轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份。
借：銀行存款 250000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 120000
(損益調(diào)整) 120000
投資收益 10000
處置該項投資時會計確認的損益為1萬元。而稅法在確認處置損益時，認為投資收益不論是累積未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都應(yīng)歸入持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅持投資成本不變，否則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計稅。稅法確認的投資成本14萬元，處置損益為11萬元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應(yīng)納所得稅額3.63萬元(11×33％)。
[關(guān)鍵詞]國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格；所得稅；局外價格；現(xiàn)代信息技術(shù)
在國際投資迅速增加和跨國公司日益發(fā)達的今天，一些跨國公司往往利用各國不同的國情和制度以及國際間信息不互通等情況，為達到自己追求最大利益目的，作出一些損害東道國的行為，利用內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格偷漏所得稅就是其中之一。
國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格是指跨國公司內(nèi)部各個實體之間銷售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)所使用的一種內(nèi)部劃撥價格。如總公司和處在別國的子公司之間、同屬于一個總公司的處在不同國度的子公司之間相互購買和出售商品以及相互提供勞務(wù)時所采用的結(jié)轉(zhuǎn)價格。價格與會計有十分密切的聯(lián)系，它是會計計量的基礎(chǔ)，對企業(yè)的收入(銷售方)和成本(購買方)以及利潤有著決定意義的影響。正常情況下，價格是商品價值的貨幣表現(xiàn)形式，它圍繞商品價值隨供求關(guān)系上下波動，雖然在某一具體時間上，價格可能會脫離價值，但不會相差太遠，而且總體上是趨于一致的。但是在國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格這一特殊領(lǐng)域里，價格不再是商品價值的貨幣表現(xiàn)形式，而可能是跨國公司用作謀取最大經(jīng)濟效益和追求最佳經(jīng)營效果的工具，它不再受市場供求關(guān)系的影響，而是主要服從于跨國公司全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標和經(jīng)濟效益的需要，它可能嚴重地背離產(chǎn)品價值，而且可能是長期地背離。國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的制定直接影響著跨國公司的經(jīng)營策略和投資流向，也決定著整個跨國公司的凈利潤水平。隨著經(jīng)濟世界化和跨國公司的大力發(fā)展，在國際貿(mào)易中以內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格成交的比例越來越大。因此，如何有效地對內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格進行稅務(wù)和會計監(jiān)督，已成為各東道國政府面臨的一個重要課題。
一、跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格可以達到繳納最少所得稅等目的
跨國公司在制定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格時要面對許多國家不同的法律，許多不同的競爭市場和各種各樣的政府，并要考慮公司長遠目標和整個公司的利益。因此，許多跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的定價政策和定價程序都是高度保密的，其中往往隱藏著非法行為，使價格和價值嚴重背離，從中獲取最大的經(jīng)營成果和經(jīng)濟效益。
跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格可以達到以下六個目的：一是使整個跨國公司繳納最少的所得稅；二是減少關(guān)稅，利用進口限額的內(nèi)部調(diào)撥款；三是加強競爭能力；四是應(yīng)付通貨膨脹；五是獲取較多的政府補貼或較大的稅收優(yōu)惠；六是轉(zhuǎn)移資金。對于后面的5點不在本文探討范圍，所以，筆者不作過多論述，現(xiàn)就第一點作著重說明。
跨國公司可以利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格將高所得稅率國家所屬公司的利潤轉(zhuǎn)移給低所得稅率國家的所屬公司。這樣，在高所得稅率國家的所屬公司可以少繳納或者不繳納所得稅；低所得稅率國家的所屬公司則取得了較大的利潤，但是由于所處國家的所得稅率較低，只需要繳納較少的所得稅，于是從整個跨國公司來看，所繳的所得稅總額就較少，實現(xiàn)了稅后利潤的最大化。跨國公司為了達到這個目的，在確定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格時可以實行以下兩個方面的策略：一是當高所得稅率國家的所屬公司向低所得稅率國家的所屬公司轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時，用低于其價值的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格進行結(jié)轉(zhuǎn)；二是當?shù)退枚惵蕠业乃鶎俟鞠蚋咚枚惵蕠业乃鶎俟巨D(zhuǎn)移商品或勞務(wù)時，用高于其價值的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格進行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣就人為地使高所得稅率國家的所屬公司利潤減少，低所得稅率國家的所屬公司的利潤增加，達到了整個跨國公司繳納最少的所得稅，追求最大凈利潤的目的。
例如，某跨國公司在K國和M國設(shè)有兩個子公司，K國的所得稅率為40％，M國的所得稅率為15％。該跨國公司安排由M圍的子公司向K國子公司提供原材料，由K國子公司加工成商品后再轉(zhuǎn)回M國的子公司，設(shè)K國子公司在未進行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤為200萬美元，M國子公司在未進行上述外貿(mào)業(yè)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)前的稅前利潤為100萬美元，該項外貿(mào)業(yè)務(wù)的原材料正常價格為100萬美元，加工成商品出口后的正常價格為150萬美元，則跨國公司為了整個公司利益，在制定價格時規(guī)定上述原材料的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格為120萬美元，加工成的商品的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格為130萬美元，根據(jù)以上資料編制對比分析表如表-1所示。
由表-1可以看出：由于該跨國公司采用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格進行結(jié)轉(zhuǎn)，使整個跨國公司比采用正常價格進行結(jié)轉(zhuǎn)少上繳所得稅10萬(107.5萬-97.5萬美元)，而使凈利潤增加10萬美元。
二、國際上對跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格在所得稅方面的稅務(wù)和會計監(jiān)督方法
跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格，能使跨國公司利用各國的差異，片面地謀求本公司的利益，而使有關(guān)國家蒙受各種各樣的損失，特別是所得稅方面的損失。所以，各國政府對跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的關(guān)注正日益增強，并采取了一定的措施加以管制和監(jiān)督，現(xiàn)各國采取的主要方法有以下三種。
1 用“局外價格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格。所謂的“局外價格”是指成本加上合理利潤的價格，這里的成本是指該產(chǎn)品的社會平均成本，用局外價格監(jiān)督主要是在一些發(fā)達國家中采用，許多發(fā)達國家都通過立法來防止跨國公司轉(zhuǎn)移利潤。具體操作過程為：稅務(wù)部門有權(quán)對各企業(yè)的價格是否公平合理作出認定，而每個企業(yè)也必須證明自己所用的價格是公平合理的，如果企業(yè)提不出證據(jù)或定價不合理轉(zhuǎn)移了利潤，稅務(wù)部門則按“局外價格”重新認定企業(yè)的收入(或成本)，并在此基礎(chǔ)上計算應(yīng)納稅所得額，進行征稅。如通過局外價格檢查，發(fā)現(xiàn)某一跨國公司的子公司用較低的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格出售給母公司商品，從而將利潤轉(zhuǎn)給母公司或母公司用較高的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格向子公司出售商品而抽走子公司利潤，就按“局外價格”重新計算子公司的收入或成本和應(yīng)納稅所得額，并按此計算應(yīng)交所得稅并責(zé)令其補繳所得稅。
2 用“比較價格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價
格。所謂“比較價格”是指某一行業(yè)產(chǎn)品的社會平均價格。在一些國家，通過“比較價格”來監(jiān)督國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格，把某一跨國公司的一系列國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格和利潤與“比較價格”及通過比較價格計算的利潤進行對比，如果發(fā)現(xiàn)其進口貨物國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格偏高或出口貨物國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格偏低，和同行業(yè)的平均利潤率相差較大時，則責(zé)令其按正常價格(即比較價格)進行計算銷售收入，并且按平均銷售利潤率算出利潤和應(yīng)納所得稅額，然后補繳稅金。
3 要求跨國公司揭示更多的財務(wù)信息，對國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格作特殊說明。在經(jīng)濟欠發(fā)達的國家中，由于監(jiān)督手段和方法相對落后，有關(guān)信息也相對貧乏，缺少運用以上兩種方法的客觀條件而不能使用以上兩種方法，因此，大都采用的方法是要求跨國公司把國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格定價方面的資料作為會計報告中應(yīng)反映的必要內(nèi)容之一，即跨國公司的會計報告中必須包括國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格方面的有關(guān)資料。這一點，已經(jīng)在由聯(lián)合國組織召開的第二屆國際會計和報告準則政府間專家工作組會議上通過。由于會計報告中包括了國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格方面的資料，可以在一定程度上監(jiān)督跨國公司的該項價格的制定是否規(guī)范，若不規(guī)范，則可予以調(diào)整，并責(zé)令其補交所得稅。
三、關(guān)于對國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格所得稅稅務(wù)和會計監(jiān)督的思考
1 雖然上面介紹了三種對跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的監(jiān)督方法，但是都存在一個通病，即各國只是站在本國的立場上對這項價格進行監(jiān)督，缺乏在世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一運作和統(tǒng)一監(jiān)督。由于跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格是一個涉及世界各國的問題，缺乏全球的操作規(guī)范和監(jiān)督，難免對某些國家或跨國公司不公平。能否由聯(lián)合國出面，成立一個由經(jīng)濟專家、會計專家和稅務(wù)官員組成的全世界范圍內(nèi)的協(xié)會或組織，專門管理跨公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格。其職責(zé)是制定國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的定價原則、定價方法和定價基礎(chǔ)等規(guī)范；核定主要商品勞務(wù)的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格；監(jiān)督各跨國公司的國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格運作情況；仲裁跨國公司與東道國之間、各跨國公司所屬東道國之間因國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格引起的糾紛和金額賠償?shù)龋踔量梢栽谒枚惵暑~等方面對跨國公司各東道國進行協(xié)調(diào)。
2 現(xiàn)在我國有許多外商投資企業(yè)，我國已有許多公司到國外進行投資，跨國公司在我國已有相當規(guī)模，國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格問題也越來越明顯，但是在我國尚無具體的關(guān)于這個問題的規(guī)定，因此，我們應(yīng)盡快地采取措施。(1)制定相應(yīng)的法規(guī)，規(guī)范跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格。在現(xiàn)階段，可先要求跨國公司在會計報告中列專門關(guān)于其價格制定方面的報告內(nèi)容，包括定價策略、定價基礎(chǔ)、定價方法和利潤率等方面的內(nèi)容，使稅務(wù)部門和會計檢查部門有據(jù)可查(雖然現(xiàn)會計準則中有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的規(guī)定，但是筆者認為對垮國公司而言，這些規(guī)定無論在披露信息的深度還是廣度都是遠遠不夠的，我認為跨國公司企業(yè)應(yīng)至少提供兩年以上的國際上同品種、同規(guī)格產(chǎn)品的平均價作為參考)。但是，我們應(yīng)該看到只作到這一點是不夠的，因為它只能一定程度地對出口商品的價格及其制定策略進行監(jiān)督，而對于跨國公司進口的產(chǎn)品價格是否合理則無法監(jiān)查。所以應(yīng)盡快地向“比較價格”或“局外價格”方式過渡，確保平等互利原則的貫徹執(zhí)行。(2)在科技日益發(fā)達的今天，我們應(yīng)盡量地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，盡快建立起快捷方便的信息系統(tǒng)。這個系統(tǒng)包括計算機互聯(lián)網(wǎng)和足夠多的網(wǎng)站，以及高品質(zhì)的硬件和高效率的軟件，通過這個系統(tǒng)，可以迅速地查詢國內(nèi)外，世界各地的各種商品的價格和各種商品的社會平均成本以及各國的成本利潤率和銷售利潤率等，使我們對跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格監(jiān)督盡快地向“比較價格”或“局外價格”方式轉(zhuǎn)變。實際上在我國稅務(wù)實踐中，對價格方面是有一些相關(guān)的規(guī)定的，即一旦認為企業(yè)產(chǎn)品的價格定價不合理時，可以使用其它合理的價格來重新對企業(yè)收入進行認定(有點和比較價格類似)而計算其應(yīng)繳稅額。但是，筆者在實際中了解到對企業(yè)特別是對跨國公司企業(yè)卻很少執(zhí)行，究其原因，主要是因為掌握信息的充分度不夠，這導(dǎo)致兩個方面的問題：一是怎樣認定跨國公司企業(yè)間的結(jié)轉(zhuǎn)價格不合理?用什么標準來界定和用什么價格、什么成本來進行比較?二是即使認定了跨國公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不合理，那么又應(yīng)該用什么價格作為合理的價格呢?因此，只有充分地利用現(xiàn)代信息技術(shù)，才能使我們對跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格監(jiān)督盡快地向“比較價格”或“局外價格”方式轉(zhuǎn)變。(3)改善投資環(huán)境，理順經(jīng)濟秩序，抑制通貨膨脹，穩(wěn)定完善各項投資、稅收和外匯管理等政策，使跨國公司能在我國得到滿意的投資回報，以免跨國公司利用國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格抽走資金和利潤。(4)采用適當方法，盡快地提高我國稅務(wù)監(jiān)管人員和會計檢查人員素質(zhì)，以適應(yīng)日益復(fù)雜的跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格方面檢查的需要。(5)對于我國公司在國外建立子公司方面，我們應(yīng)在吸取其它國家關(guān)于這項價格管理經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，逐步建立起跨國公司國際關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)價格的法規(guī)和會計信息批露制度，提高監(jiān)督水平，以確保國家利益不受損失，并使我國的跨國公司健康迅速地發(fā)展。
[參考文獻]
關(guān)鍵詞：當期應(yīng)交所得稅 遞延所得稅 所得稅費用
0 引言
本文從當期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩個方向?qū)λ枚愘M用核算進行分解，使會計人員清楚掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用的核算過程。
1 當期應(yīng)交所得稅的核算
1.1 核算公式
1.1.1 當期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率。
1.1.2 應(yīng)納稅所得額＝會計利潤＋按會計準則規(guī)定計入利潤表但不允許稅前扣除的費用＋／－計入利潤表的費用與可予稅前抵扣的費用金額之間的差額＋／－計入利潤表的收入與應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額－稅法規(guī)定的不征稅收入＋／－其他需要調(diào)整的因素[1]。
1.1.3 當期應(yīng)交所得稅＝［會計利潤＋／－永久性差異＋可抵扣暫時性差異－應(yīng)納稅暫時性差異]×所得稅
率。
1.2 永久性差異
1.2.1 概念。因稅法規(guī)定與會計準則規(guī)定在收入和費用確認范圍和標準不一致所造成的差異。[2]
1.2.2 處理。永久性差異只影響當期應(yīng)稅利潤，不影響以后各期納稅額，不作賬務(wù)處理。在計算所得稅費用和當期應(yīng)交所得稅時，需將其調(diào)整稅前會計利潤。如：北方公司向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金400萬。會計上，這筆捐贈支出作為費用，可沖抵利潤表中的會計利潤。但按照稅法規(guī)定，這筆捐贈支出不允許稅前扣除，要繳所得稅。因此產(chǎn)生400萬永久性差異。
1.3 暫時性差異
1.3.1 可抵扣暫時性差異
①概念。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。[3]
資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法可自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)賬面價值指資產(chǎn)入賬時的價值。負債計稅基礎(chǔ)指負債賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債賬面價值指負債入賬時的價值。
②產(chǎn)生。當資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，或負債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。公式：可抵扣暫時性差異＝資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)－賬面價值，或：可抵扣暫時性差異＝負債賬面價值－計稅基礎(chǔ)。如：北方公司2006年12月購入一臺新設(shè)備并投入使用。設(shè)備原值為100萬，預(yù)計凈殘值為4萬；折舊年限為5年；會計上用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法按直線法提折舊。2007年稅法折舊額＝（100－4）÷5＝19.2萬。因此，2007年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝100－19.2＝80.8萬。折舊率＝40%，折舊額＝100×40%＝40萬。賬面價值＝100－40＝60萬。可抵扣暫時性差異＝計稅基礎(chǔ)－賬面價值＝80.8－60＝20.2萬。
1.3.2 應(yīng)納稅暫時性差異
①概念。指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。[4]
②產(chǎn)生。當資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，或負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。公式：應(yīng)納稅暫時性差異＝資產(chǎn)賬面價值－計稅基礎(chǔ)，或應(yīng)納稅暫時性差異＝負債計稅基礎(chǔ)－賬面價值。如：2007年末，北方公司持有的交易性證券以其公允價值150萬計價，該批交易性金融證券成本為100萬，計稅基礎(chǔ)＝實際成本。應(yīng)納稅暫時性差異＝150－100＝50萬。
如果會計年份只有一年，那么完成當期應(yīng)繳所得稅的核算后，所得稅費用的核算就結(jié)束了。當期應(yīng)交所得稅直接轉(zhuǎn)入所得稅費用。即：所得稅費用＝當期應(yīng)交所得稅。會計分錄：
借：所得稅費用
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
2 遞延所得稅的核算
遞延所得稅指應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額之間的差異，及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。公式：遞延所得稅＝遞延所得稅負債－遞延所得稅資產(chǎn)。
2.1 遞延所得稅負債 ①概念。指根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付所得稅金額。②產(chǎn)生。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。[5]公式：遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率。如：上例中，由于持有交易性證券的公允價值變動產(chǎn)生了50萬應(yīng)納稅暫時性差異。所得稅率為25%。遞延所得稅負債＝50×25%＝12.5萬。
2.2 遞延所得稅資產(chǎn)
2.2.1 概念。指對可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認的一項資產(chǎn)。
2.2.2 產(chǎn)生。可抵扣暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。用公式表示為：遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅率。如：2007年末固定資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異＝80.8－60＝20.2萬。因此，遞延所得稅資產(chǎn)＝20.2×25%＝5.05萬。
3 所得稅費用的核算
所得稅費用＝[會計利潤＋／－永久性差異＋可抵扣暫時性差異－應(yīng)納稅暫時性差異]×所得稅率＋[（應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率－期初遞延所得稅負債）－（可抵扣暫時性差異×所得稅率－期初遞延所得稅資產(chǎn)）]。
所得稅費用的核算過程
4 案例分析：北方公司2007年所得稅費用的核算過程
采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用，所得稅率25%。2007年利潤總額為1000萬。當年發(fā)生交易或事項中，會計與稅法規(guī)定存在差異項目如下：2007年1月購入一臺新設(shè)備并投入使用，原值100萬，預(yù)計凈殘值4萬，折舊年限5年，會計用雙倍余額遞減法提折舊，稅法按直線法提折舊；2007年末一項存貨原值60萬，已提存貨跌價準備6萬；2007年12月30日為銷售產(chǎn)品提供保修服務(wù)，確認預(yù)計負債10萬；2007年12月31日收到一筆100萬的合同預(yù)付款，將其作為預(yù)收賬款核算；2007年12月30日，持有交易性證券以其公允價值150萬計價，該批交易性金融證券的成本100萬；購買國庫券在2007年12月獲10萬利息收入；為促銷，產(chǎn)生20萬銷售折讓。期初遞延所得稅資產(chǎn)余額10萬。試計算2007年所得稅費用，并編制會計分錄。單位：元。
4.1 核算當期所得稅
4.1.1 永久性差異 永久性差異＝20－10＝10萬。
4.1.2 暫時性差異 ①可抵扣暫時性差異＝（80.8－60）＋（60－54）＋（10－0）＋（10－0）＝46.8萬。②應(yīng)納稅暫時性差異＝150－100＝50萬。
4.1.3 當期應(yīng)交所得稅 當期應(yīng)交所得稅＝（1000＋10＋46.8－50）×25%＝251.7萬。
若會計年份只有一年，不存在遞延所得稅。所得稅費用為當期應(yīng)交所得稅。
會計分錄：
借：所得稅費用
2517000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
2517000
若會計年份大于一年，存在遞延所得稅，所得稅費用中除了包括當期應(yīng)繳所得稅外，還包括遞延所得稅，進行以下核算：
4.2 核算遞延所得稅
遞延所得稅＝（50×25%－0）－（46.8×25%－10）＝10.8萬。
4.3 核算所得稅費用 所得稅費用＝251.7＋10.8＝262.5萬。
4.4 編制會計分錄
借：所得稅費用
2625000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
2517000 遞延所得稅負債
108000
5 結(jié)論
本文深入研究新會計準則所得稅相關(guān)規(guī)定后，對所得稅費用核算過程分解，得出所得稅費用核算分解圖。同時通過對所得稅費用兩個組成部分進行剖析，得出資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用核算總公式。最后通過案例分析，清楚展示所得稅費用核算過程。本文采用逐層分解方法，使所得稅費用核算過程更直觀，有利于會計人員快速掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用的核算方法。
參考文獻
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論文摘要：證券稅制包含證券流轉(zhuǎn)稅、證券投資所得稅和證券交易利得稅等稅種。國外的證券流轉(zhuǎn)稅正朝寬稅基低稅率方向發(fā)展，其作用日漸淡化；證券投資所得稅的稅率不斷下調(diào)，計稅方法不斷優(yōu)化以處理股息重復(fù)征稅；證券交易利得稅正逐步推廣，稅負普遍從輕。我國現(xiàn)行的證券交易印花稅和證券投資所得稅的稅負偏重，調(diào)控功能較弱，證券交易利得稅也不完整。我國的證券稅制政策調(diào)整，應(yīng)以寬稅基低稅率來改革證券流轉(zhuǎn)稅，運用一體化方法完善證券投資所得稅，并合理設(shè)計計稅依據(jù)和稅率以健全證券交易利得稅。
一、導(dǎo)言
證券市場是現(xiàn)代資本市場的重要組成部分，它被形象地稱為現(xiàn)代經(jīng)濟的“晴雨表”。稅收作為政府調(diào)控證券市場的重要政策工具，對證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了舉足輕重的影響。證券稅制是由多稅種、多征稅對象、多稅率組成的稅制體系。它主要涉及的稅種有三種。一是證券流轉(zhuǎn)稅。這是對證券的發(fā)行和流通課征的稅，包括證券印花稅和證券交易稅等。二是證券投資所得稅。這是對證券投資所產(chǎn)生的股息、紅利、利息所得課征的稅，即通常所指的股息稅和利息稅，它們經(jīng)常列入個人所得稅和公司所得稅范疇。三是證券交易利得稅。這是對證券買賣差價收益課征的稅，理論上應(yīng)歸屬于資本利得稅范疇，許多國家未單獨開征資本利得稅，就把證券交易利得歸入普通所得稅計征。總體而言，國外證券稅制模式的發(fā)展表現(xiàn)為初期以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種模式，成熟期以所得稅為主體稅種模式，稅制目標經(jīng)歷了“效率優(yōu)先——公平為主——效率與公平兼顧”的調(diào)整過程，具體制度設(shè)計也體現(xiàn)出“簡單——復(fù)雜——簡單”的特點。隨著世界經(jīng)濟一體化格局的形成和各國之間經(jīng)濟競爭的加劇，各國政府都在積極調(diào)整各自的證券稅制政策，以更好地鼓勵投資的增長，維護資本市場的穩(wěn)定發(fā)展。因此，研究各國證券稅制的發(fā)展動態(tài)，借鑒它們的成功經(jīng)驗，然后結(jié)合我國證券稅制的運行狀況，做出適當?shù)淖C券稅制政策調(diào)整，可以更好地規(guī)范和調(diào)節(jié)我國證券市場的發(fā)展，提高資源配置效率，貫徹社會公平政策。
二、國外證券稅制的發(fā)展動態(tài)
(一)證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動態(tài)
理論上認為，證券流轉(zhuǎn)稅會降低證券價格水平，遲滯資本的流動，縮減市場成交量，影響證券市場效率，總體的消極效應(yīng)較大。所以，證券流轉(zhuǎn)稅通常適用于發(fā)展初期的證券市場。世界上多數(shù)發(fā)達國家已不再征收證券流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)在仍舊征收該稅的部分國家，也在積極調(diào)整相關(guān)的稅收政策。
證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券流轉(zhuǎn)稅改革朝寬稅基、低稅率方向發(fā)展。隨著各種金融工具的創(chuàng)新，金融產(chǎn)品層出不窮，因而各國證券流轉(zhuǎn)稅征稅范圍也從傳統(tǒng)的股票市場擴展到債券、基金以及期貨期權(quán)等衍生金融產(chǎn)品，涵蓋整個資本市場。同時，證券流轉(zhuǎn)稅的稅率呈現(xiàn)不斷下調(diào)趨勢，甚至許多國家已完全廢止證券流轉(zhuǎn)稅。(2)證券流轉(zhuǎn)稅普遍運用差別稅率來調(diào)整證券市場結(jié)構(gòu)。通常，股票交易稅率較高，公司債券和政府債券稅率依次降低，基金稅率更低甚至免稅，而各種衍生金融產(chǎn)品稅率也各不相同。同時，不同的投資主體也實行不同稅率，短期投機者適用的稅率要高于長期投資者適用稅率。這些措施的目的都在于調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，促進證券市場的平穩(wěn)發(fā)展。(3)證券流轉(zhuǎn)稅主要采用單向征收方式。因為雙向征收無差別地對待買賣雙方，抑制投機效果較差。如果僅對賣方征稅，那么僅增加賣方成本，促使其延長證券持有期，這樣可以鼓勵投資抑制投機，促進證券市場健康發(fā)展。同時，單向征收稅負遠低于雙向征收，也符合證券流轉(zhuǎn)稅率不斷下調(diào)趨勢。因此，絕大多數(shù)國家的證券流轉(zhuǎn)稅僅對賣方征收，只有極少數(shù)國家仍采用雙向征收方式。
(二)證券投資所得稅發(fā)展動態(tài)
證券投資所得稅中最主要的是股息稅，關(guān)于股息稅的理論爭辯很激烈。傳統(tǒng)論代表Poterba和Summers等認為股息稅對新股投資和留利投資均產(chǎn)生了很大影響，因此解決股息的重復(fù)征稅具有重要意義。而新論代表Auerbach等認為，股息稅會對新股投資產(chǎn)生重要影響，但并不影響留利投資。經(jīng)驗論證中，支持股息稅傳統(tǒng)論和新論的實證證據(jù)基本是平分秋色。各國分別根據(jù)各自的經(jīng)濟特點采納不同的股息稅理論，并積極調(diào)整股息稅政策。
股息稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券投資所得稅稅率呈不斷下調(diào)趨勢。OECD國家在1980—2000年之間，平均最高個人所得稅率從67％下調(diào)到47％，平均公司所得稅率在1996—2002年之間從37.6％下調(diào)到31.4％。這些持續(xù)的輕稅政策強有力地刺激了投資需求，推動了證券市場的發(fā)展。(2)妥善處理股息稅已成為完善證券投資所得稅的核心問題。現(xiàn)實中，美國等極少數(shù)發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家實行古典制所得稅，對股息重復(fù)征收公司和個人兩個層次的所得稅。而歐洲發(fā)達國家和多數(shù)發(fā)展中國家則實行一體化的所得稅制度，采取各種措施減輕或者消除股息的重復(fù)征稅現(xiàn)象。目前，這兩種所得稅制度呈現(xiàn)不斷融合的趨勢。因此，根據(jù)各國實際情況，設(shè)計合理可行的所得稅方案已成為完善證券投資所得稅的核心任務(wù)。(3)稅制設(shè)計兼顧公平與效率，體現(xiàn)簡化原則。發(fā)達國家為貫徹稅收公平，常采用一體化所得稅制度，并且稅制往往設(shè)計得很復(fù)雜，這在20世紀下半期已經(jīng)成為股息稅改革的主流趨勢。然而，過于復(fù)雜的制度設(shè)計，使得實踐中的稅收遵從成本和行政成本都很高。因此，發(fā)達國家也正在考慮簡化股息稅制，以更好地提高稅收的效率。2000年，德國對實行了數(shù)十年的極其復(fù)雜的分劈稅率和歸集抵免制度進行改革，重新實行簡便的古典制所得稅，這充分體現(xiàn)了稅制簡化原則的回歸。
(三)證券交易利得稅的發(fā)展動態(tài)
證券交易利得稅會產(chǎn)生“資本緊鎖”效應(yīng)，妨礙資本流動，也會影響證券投資需求，調(diào)節(jié)證券市場規(guī)模和價格水平，經(jīng)濟效應(yīng)較復(fù)雜。總體而言，證券交易利得稅不適用于初期的證券市場而更適用于成熟的證券市場，證券所得稅代替證券流轉(zhuǎn)稅是證券稅制發(fā)展的大趨勢。
證券交易利得稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)長遠來看，各國都逐步將證券交易利得納入征稅范圍，以貫徹稅收公平政策。由于證券交易利得稅會改變證券市場的分配狀況，不利于高收入者，往往會遭到激烈的反對。例如，英國稅法就將證券交易利得排除在所得范圍之外長達250年，澳大利亞也是在開征所得稅后80年才對證券交易利得征稅。但是，隨著證券市場的發(fā)展，證券交易利得逐步成為高收入者的重要收入來源，開征證券交易利得稅能對這部分非勤勞所得做出適度合理的調(diào)節(jié)，是稅收公平政策的重要體現(xiàn)，所以是證券稅制發(fā)展的主流趨勢。現(xiàn)在，發(fā)達國家已大都將證券交易利得納入征稅范圍，并適時調(diào)整各自的證券交易利得稅政策。(2)各國都很謹慎地處理證券交易利得稅，認真研究恰當?shù)拈_征時機。證券交易利得稅“雙刃劍”效應(yīng)很強烈，它在成熟的證券市場上發(fā)揮“自動穩(wěn)定器”作用，防止證券價格暴漲暴跌；而在不成熟的證券市場中，卻起到“震蕩
器”作用，產(chǎn)生了強烈的壓抑市場上揚和促使市場下挫的效應(yīng)。例如，1986年意大利政府擬開征證券交易利得稅的消息傳出后，短短10天左右股價指數(shù)就暴跌了25％。證券交易利得稅的重要影響體現(xiàn)得淋漓盡致。因此，各國都會認真充分地研究各自的證券市場環(huán)境，做好各項評估預(yù)測，才會做出征收證券交易利得稅與否的重大決策。證券交易利得稅開征時機的把握是至關(guān)重要的。(3)證券交易利得稅實行稅負從輕原則。各國的證券交易利得稅率普遍控制在20％～30％之間。同時，還充分運用差別稅率，來調(diào)整證券的品種結(jié)構(gòu)和期限結(jié)構(gòu)，以貫徹鼓勵投資、抑制投機等政策意圖。另外，配套以合理的證券投資利虧抵扣措施，以更好地實現(xiàn)政策目標。相對于證券流轉(zhuǎn)稅而言，證券交易利得稅更容易實現(xiàn)公平目標。它根據(jù)能力負擔(dān)原則，多得多稅，少得少稅，再輔之于起征點、免稅額等方法，充分發(fā)揮了稅收調(diào)節(jié)社會財富分配狀況的功能，實現(xiàn)公平收入的目標。
三、我國證券稅制的運行現(xiàn)狀分析
我國的證券市場從90年代初起步，經(jīng)歷十多年的風(fēng)雨坎坷，已經(jīng)取得了巨大發(fā)展。證券稅制也隨著證券市場的發(fā)展而不斷調(diào)整。總體來說，我國形成了以證券流轉(zhuǎn)稅為主體，證券所得稅為輔助的證券稅制模式。它對證券市場初期的發(fā)展起到了一定的調(diào)控作用。然而，隨著證券市場的逐漸發(fā)展成熟，也暴露出許多問題與不足，需要加以仔細研究并及時調(diào)整完善。
(一)證券交易印花稅的現(xiàn)狀分析
1．在財政收入中占有一定的地位。我國的證券交易印花稅在90年代基本處于持續(xù)增長狀態(tài)，增長速度較快。它占財政收入的比重也一路攀升，從1995年的0.42％增長到高峰期2000年的3.63％。隨著2001年后的證券市場持續(xù)低迷，證券交易印花稅收人大幅萎縮，其占財政收入比重也相應(yīng)下降。
(2)稅率偏高，稅基偏窄。我國的證券交易印花稅稅率90年代初起征時設(shè)為6‰，這是個非常高的水平。直到2001年前，稅率仍維持在4‰的高水平。2001年后的股市持續(xù)走低，政府才調(diào)低稅率至2‰，2005年1月后調(diào)低至1‰。2007年5月底，政府又將證券交易印花稅率從1‰上調(diào)到3‰，而世界上征收證券流轉(zhuǎn)稅的國家的稅率基本都在1‰左右，且多實行單向征收，實際稅率遠低于我國。另外，我國的證券交易印花稅實際上僅對股票交易征收，并沒有將債券、基金和金融衍生工具納入征稅范圍，稅基相對較窄。
(3)調(diào)控功能不顯著，股市投機很活躍。我國的證券交易印花稅曾多次進行調(diào)整，試圖調(diào)節(jié)股市的運行。但事實證明它對股市的調(diào)節(jié)大多為短期影響，并不能使股市進入理性運行狀態(tài)。例如1998年6月調(diào)低印花稅率后，雖然當日成交量漲幅達20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂漲，印花稅也未能抑制過度投機。2005年1月下調(diào)證券交易印花稅率，試圖挽救過度頹廢的股市，而結(jié)果恰相反，一周后股票指數(shù)不升反降，跌幅達1.69％。而2007年5月30日證券交易印花稅率從1‰上調(diào)至3‰后，當日股指重挫下跌6.5％，連續(xù)三日內(nèi)股指累計暴跌近14％，市值蒸發(fā)12873億元人民幣。印花稅的巨大震蕩影響已遠遠超出決策層的預(yù)料。種種現(xiàn)象表明，印花稅顯然不是調(diào)控股市的優(yōu)良稅種。另外，我國的證券交易印花稅對買賣雙方征收，它對抑制我國股市過高的換手率作用甚微。
(二)證券投資所得稅的現(xiàn)狀分析
(1)股息的個人所得稅實行分類征收，不利于較好地貫徹公平原則。我國稅法將個人所得分為11類，股息利息所得屬于單獨的一類，不論股息收入多少均按20％的稅率單獨征收。而世界上多數(shù)國家實行綜合的個人所得稅，將股息利息并入個人全部所得，再按適用的累進稅率征收個人所得稅。隨著我國股份經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，股息收入已成為富裕群體的一項較重要的收入。如果繼續(xù)給予富裕群體股息收入以單獨課征的稅收優(yōu)惠，就無助于縮小社會正逐漸拉大的貧富差距。
(2)我國的股息稅名義稅率較低，但聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅稅率要普遍高于多數(shù)發(fā)展中國家。我國的企業(yè)所得稅稅率33％，股息的個人所得稅率20％，因為古典制重復(fù)征稅，100元企業(yè)稅前所得，先要承擔(dān)33元企業(yè)所得稅，余下分配的67元股息還要承擔(dān)20％的個人所得稅，所以最終要繳納合計46.4元的聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅。雖然2005年6月政府為刺激過度低迷的股市，暫時將股息的個人所得稅率調(diào)低至10％，但股息的聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅率仍然達到39.7％的較高水平。而世界上很多國家因?qū)嵭幸惑w化所得稅制度，聯(lián)合的公司與個人所得稅率并不高，如發(fā)展中國家巴西為33％、阿根廷為33％、墨西哥為34％，新興工業(yè)化國家如韓國為40％、新加坡為28％。發(fā)達國家平均的聯(lián)合的公司和個人所得稅率稍高，理論上能達到51.1％，但這是按各國最高的個人所得稅率計算的，實踐中大多數(shù)股東適用的個人所得稅率要低很多，其實際的股息聯(lián)合稅率要低于我國股息46.4％的名義稅率，而發(fā)達國家證券市場的成熟完善程度卻是我國無法比擬的。所以我國的證券投資所得稅制度可能對股份經(jīng)濟的長遠發(fā)展存在一定的抑制影響。
(3)我國的股息稅未能對上市公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)揮積極的調(diào)控功能。我國上市公司普遍形成國有股“一股獨大”的獨特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這直接導(dǎo)致中小股東表決權(quán)太小，“以手投票”治理機制失效。廣大的上市公司又很少發(fā)甚至不發(fā)股息，股東無從了解公司經(jīng)營信息，且沒有很大的投資選擇余地，“以腳投票”治理機制也收效甚微。而我國的證券投資所得稅非但不能懲罰那些不支付股息的低信譽公司，還對國有股和法人股不征收股息稅，加劇股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理。因此，如何利用稅收政策來改善公司治理結(jié)構(gòu)，合理調(diào)控證券市場已成為越來越值得關(guān)注的問題。[
(三)證券交易利得稅的現(xiàn)狀分析
證券交易利得稅理論上應(yīng)列入資本利得稅范疇，而我國至今尚未形成完整的證券交易利得稅體系。我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事證券買賣所獲得的差價收益列入企業(yè)所得范疇，統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，這與多數(shù)國家相關(guān)稅法規(guī)定一致。而我國的個人所得稅法規(guī)定，個人從事證券買賣所取得的差價收入應(yīng)列入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按20％的稅率征收個人所得稅。但我國相關(guān)稅收法規(guī)又規(guī)定，對個人買賣股票取得的差價收入暫不征收個人所得稅。所以，事實上我國并沒有征收個人的證券交易利得稅。隨著證券市場的不斷發(fā)展成熟，以流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹黧w的證券稅制模式，這是大勢所趨。所以完善證券交易利得稅體系將是今后證券稅制建設(shè)的重要任務(wù)。
四、我國證券稅制的政策調(diào)整
綜合考慮國際上證券稅制的發(fā)展趨勢和我國證券市場實際狀況，我們認為，我國證券稅制調(diào)整的總體思路應(yīng)為：改革流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式，逐步過渡到以所得稅為主體的證券稅制模式。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：
(一)完善我國的證券流轉(zhuǎn)稅
1．增設(shè)發(fā)行環(huán)節(jié)的證券印花稅，運用稅收調(diào)節(jié)證券初級市場的運行。初級市場的證券發(fā)行是
資源配置的重要環(huán)節(jié)，英國和日本等國也都在證券發(fā)行環(huán)節(jié)征收相關(guān)的印花稅或者注冊稅。我國應(yīng)開征初級市場的證券印花稅，根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策設(shè)計既公平統(tǒng)一又兼顧特殊的稅目稅率，以更好地對進入股市的資源進行合理的初次配置，平衡初級市場和二級市場的稅收收入，也可適度調(diào)節(jié)初級市場的投機活動。
2．根據(jù)“寬稅基、低稅率”原則，調(diào)整證券交易稅。建議首先將證券交易印花稅改名為證券交易稅，奠定其應(yīng)有的法律地位。然后，擴大證券交易稅的征稅范圍，從股票擴展到債券、基金以及期貨期權(quán)等金融衍生工具，成為真正的證券交易稅而不是單純的股票交易印花稅。最后，仍要根據(jù)市場發(fā)展情況，繼續(xù)調(diào)低證券交易稅率，同時按照股票最高、債券居次、基金較低甚至免稅的順序制訂差別稅率，以合理調(diào)節(jié)證券結(jié)構(gòu)。
3．實行單向征收方式，充分發(fā)揮證券交易稅的調(diào)節(jié)功能。我國的證券市場投機氣氛濃厚，股票平均年換手率在300％左右，遠高于西方國家成熟證券市場年平均換手率60％的水平。因此，應(yīng)改變現(xiàn)在向買賣雙方征收的方式，實行僅向賣方征收的方式，可以對證券市場的投機活動起到積極的抑制作用，有利于實現(xiàn)證券市場的理性平穩(wěn)運行。
(二)改革我國的證券投資所得稅
1．擴大證券投資所得稅稅基，設(shè)計合理的稅制模式。首先，要將股票、債券、基金以及金融衍生工具的投資收益均列入證券投資所得稅征稅范圍，公平稅收待遇，減少各種稅收優(yōu)惠待遇。其次，統(tǒng)一國有股、法人股和個人股的證券投資所得稅待遇，取消給予國有股和法人股的不合理的稅收優(yōu)惠。最后，待時機成熟時，將證券投資所得列入個人的綜合所得，按累進的個人所得稅率征稅。
2．降低證券投資所得的實際稅率，權(quán)衡考慮實施一體化的所得稅制度。我們一方面要考慮適度調(diào)低企業(yè)所得稅稅率，2008年開始實施的統(tǒng)一的新企業(yè)所得稅法已將稅率確定為25％，這是個較理想的稅率水平；另一方面，要注意適度減輕股息的重復(fù)征稅問題，考慮實施一體化的所得稅方案。這個改革過程的相關(guān)的測算和設(shè)計比較復(fù)雜，所以要做得謹慎詳細。作為過渡措施，相關(guān)部門可以確定宣布降低股息的個人所得稅率至10％，取消“暫按10％”字樣，增強投資者信心。甚至可采取更積極措施，加大股息所得稅優(yōu)惠力度，降低股息的個人所得稅率至5％，以更強有力地促進股份經(jīng)濟及證券市場的持續(xù)發(fā)展。
3．所得稅一體化方案中優(yōu)先考慮分劈稅率法，再結(jié)合歸集抵免制度，以充分發(fā)揮稅收對股市的調(diào)控作用，改善我國的公司治理結(jié)構(gòu)。可以將公司的稅前所得分為兩部分，對未分配利潤征收相對較高的企業(yè)所得稅，而對作為股息分配的利潤則征收較低的企業(yè)所得稅，這樣可以促使公司積極分配股息，以便股東掌握公司較多的經(jīng)營信息，從而對公司經(jīng)營者產(chǎn)生較好的約束。另外，可以在股東層次實行股息稅的歸集抵免制，這樣可以減輕甚至徹底消除重復(fù)征稅現(xiàn)象。這樣，稅收對公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用就得到了較好的發(fā)揮。
(三)健全我國的證券交易利得稅
1．明確劃分投資期限，抑制投機活動。證券持有期限劃分為：1年以下為短期，1－5年為中期，5年以上為長期。短期證券交易應(yīng)繳納法定全額的交易利得稅，而中期證券交易可獲得減半征稅的優(yōu)惠，長期證券交易則全部免稅。其目的就在于抑制證券市場的短期投機活動，促使證券市場長期平穩(wěn)運行。
2．合理設(shè)計計稅依據(jù)，保證投資者稅負適度。原則上，證券交易利得稅的計稅依據(jù)是證券賣出價減去買入價以及相關(guān)合理費用后的差額。為減輕中小個人股東的稅收負擔(dān)，應(yīng)考慮設(shè)計免征額，例如每次交易允許1000元的免征額，每月最多允許運用一次交易免征額，這樣可以避免大幅度增加中小股東的稅收負擔(dān)。另外，證券投資虧損實行特別抵扣，企業(yè)證券投資虧損只允許用投資利得抵扣，不能用普通經(jīng)營所得抵扣；個人證券投資虧損也只能用投資利得抵扣，抵扣剩余部分可無限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度再加以利用。
一、采用應(yīng)付稅款法企業(yè)的調(diào)整
采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，核算所得稅時，不確認時間性差異對所得稅費用的影響。在首次執(zhí)行
新準則之日，企業(yè)只需按新準則進行以下調(diào)整：首先按資產(chǎn)負債表法計算資產(chǎn)和負債的賬面價值，并與其計稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異；其次，用適當?shù)乃枚惵视嬎氵f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，根據(jù)兩者的差額調(diào)整期初留存收益。
[例1]某企業(yè)所得稅率為25％，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，企業(yè)按10％提取法定盈余公積。在首次執(zhí)行新準則之日，資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)見表1。
會計調(diào)整過程如下：
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
遞延所得稅負債=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：調(diào)減盈余公積=20000×10％=2000(元)
調(diào)減未分配利潤=20000×90％=18000(元)
借：盈余公積
2000
利潤分配――未分配利潤
18000
遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：遞延所得稅負債
22500
二、采用納稅影響會計法企業(yè)的調(diào)整
采用納稅影響會計法的企業(yè)，核算所得稅時，確認時間性差異對所得稅費用的影響，并將其記入“遞延稅款”科目核算。這類企業(yè)在首次執(zhí)行新準則之日，首先應(yīng)將“遞延稅款”科目的期初余額沖銷，并調(diào)整期初留存收益；其次，根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，并依據(jù)兩者之間的差額調(diào)整期初留存收益。
[例2]某企業(yè)適用的所得稅率為25％，原采用納稅影響會計法核算所得稅，企業(yè)按10％提取法定盈余公積。在首次執(zhí)行新準則之日，“遞延稅款”科目有貸方余額2000元，資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)見表1。
第一步，將“遞延稅款”科目貸方余額沖銷：
借：遞延稅款
2000
貸：盈余公積
200
利潤分配――未分配利潤
1800
第二步，按資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，依據(jù)二者的差額調(diào)整期初留存收益。
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
遞延所得稅負債=90000×25％=22500(元)
期初留存收益=22500-2500=20000(元)
其中：調(diào)減盈余公積=20000×10％=2000(元)
調(diào)減未分配利潤=20000×90％=18000(元)
借：盈余公積
2000
利潤分配――未分配利潤
18000
遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：遞延所得稅負債
22500
三、可抵扣性虧損的調(diào)整
根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損在5年內(nèi)可以用稅前利潤彌補虧損，這種虧損在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，屬于可抵扣性虧損，即是可抵扣暫時性差異，其在未來可以減少企業(yè)納稅所得。在首次執(zhí)行新準則之日，企業(yè)如果存在這種可抵扣暫時性差異，在調(diào)整時必須以其未來能夠減少的納稅所得為基礎(chǔ)，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整期初留存收益。
[例3]某企業(yè)所得稅率為25％，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。在首次執(zhí)行新準則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補。調(diào)整過程如下：
由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補，則
遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500(元)
調(diào)增期初留存收益=2500(元)
其中：調(diào)增盈余公積=2500×10％=250(元)
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
2500
貸：盈余公積
250
利潤分配――未分配利潤
2250
如果企業(yè)估計在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補，則以8000元的納稅所得為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000(元)
期初留存收益=2000(元)
其中：調(diào)增盈余公積=2000×10％=200(元)
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
2000
貸：盈余公積
200
【關(guān)鍵詞】 所得稅；核算模式；探究
《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，使多數(shù)人在學(xué)習(xí)新準則時感到難以理解，因為不好理解，在實務(wù)操作中更覺無從下手，所得稅會計處理成為新準則實施中難度最大的工作之一。從稅收會計的角度看，企業(yè)所得稅是一項直接稅，牽涉到企業(yè)計稅收入、稅前抵扣項目的確認、稅收優(yōu)惠等的不同規(guī)定，企業(yè)所得稅是計算最復(fù)雜、難度最大的涉稅事項。特別是新企業(yè)所得稅法的出臺，原內(nèi)外資企業(yè)所得稅兩稅合并，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項目與扣除標準，與原稅法存在著較大的差別。新會計準則已于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行，2009年將過渡到所有大中型企業(yè)執(zhí)行，新所得稅法也于2008年1月1日起在所有企業(yè)執(zhí)行。新準則并新所得稅法下如何進行所得稅會計處理，企業(yè)覺得是兩難相碰，無從下手。筆者常常思考：如何讓企業(yè)以最簡便的方法操作所得稅會計處理？能否通過設(shè)定核算模式，將復(fù)雜的問題簡單化？該核算模式下，企業(yè)日常只要掌握基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，輸入到設(shè)定表格中便可自動地計算出當期所得稅費用及相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債。以下是對該核算模式的探究，該模式適用于一般企業(yè)共有的涉稅事項，至于特殊涉稅事項的企業(yè)，在本文中無法一一列出，企業(yè)可根據(jù)該方法推斷核算。
一、正確理解新準則所得稅理念的變化
《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》準則，要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負債時，應(yīng)確認其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負債的賬面價值與計算基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的，要求確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，這是一種以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)核算本期所得稅費用的方法，稱為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新準則下所得稅的資產(chǎn)負債表債務(wù)法與原準則納稅影響會計法的債務(wù)法最大的區(qū)別在于前者體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，引入“暫時性差異”概念，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異即為“暫時性差異”，反映的是到某一時點止的累計差異金額，并能反映對未來的影響。而后者則體現(xiàn)收入費用觀，是從損益表出發(fā)，采用“時間性差異”的概念，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異，不能直接反映對未來的影響。利潤表的納稅影響會計法所形成的差異有時間性差異與永久性差異之分。
暫時性差異與時間性差異的關(guān)系是：所有的時間性差異都是暫時性差異――可以理解為從利潤表角度形成時間性差異，從資產(chǎn)負債表角度形成暫時性差異。但某些暫時性差異不是時間性差異，因為暫時性差異還包括計入權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的影響，如可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動損益計入資本公積，不影響利潤表，不構(gòu)成時間性差異，但形成暫時性差異。另外，還應(yīng)注意，從利潤表角度考慮的永久性差異，不形成暫時性差異，如稅法規(guī)定國債利息收入免所得稅，形成永久性差異，不形成暫時性差異。
二、正確把握新準則下所得稅核算的一般程序
在新準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下核算所得稅，企業(yè)應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅核算，一般的核算程序為：
（一）確定資產(chǎn)、負債的賬面價值
按照新會計準則規(guī)定確定企業(yè)資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債外的其他資產(chǎn)和負債的賬面價值。該步驟可直接從資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表項目取數(shù)，較為簡便。
（二）確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
按照新準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以新所得稅法為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)（計算公式：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前扣除的金額；負債的計稅基礎(chǔ)＝負債賬面價值－未來可稅前抵扣金額）。因為企業(yè)會計準則與所得稅法對收入及費用的確認與計量存在較大差異，按照企業(yè)會計準則核算的資產(chǎn)負債賬面價值與按照所得稅法核算的資產(chǎn)負債計稅基礎(chǔ)將存在很大差異，因此該步驟為所得稅核算的難點，通過“表1－新準則新稅法下資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異列示表”、“表2－未來可稅前列支的金額計算表”可幫助核算。
（三）確定當期遞延所得稅
通過比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異，從而確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債，計算出當期遞延所得稅。即比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和其相對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)之間的差異，分析其性質(zhì)，除新準則所規(guī)定的特殊情況外，分別歸類為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并乘以新稅法規(guī)定的所得稅率（即以有關(guān)暫時性差異預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率為基礎(chǔ)），確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負債的余額，與期初遞延所得稅資產(chǎn)/負債的余額相比，倒算當期應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)/負債或應(yīng)于轉(zhuǎn)銷的金額（計算公式為：本期增加遞延所得稅資產(chǎn)/負債=期末遞延所得稅資產(chǎn)/負債-期初遞延所得稅資產(chǎn)/負債），然后確定當期遞延所得稅（計算公式為：本期遞延所得稅＝本期增加遞延所得稅負債－本期增加遞延所得稅資產(chǎn)）。本步驟在“表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表”中通過設(shè)定程序與公式可以自動計算。
（四）計算當期應(yīng)交所得稅
按照新所得稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，乘以相應(yīng)的所得稅稅率后確定為當期應(yīng)交所得稅（當期所得稅）。該步驟以稅務(wù)部門設(shè)定的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》計算申報的當期應(yīng)納所得稅額為據(jù)。
（五）確定利潤表中的所得稅費用
計算公式：所得稅費用＝當期所得稅＋當期遞延所得稅。該步驟在“表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表”中可自動計算。
從以上新準則下所得稅核算的步驟看，主要難點在于核算資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。下面重點關(guān)注資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的核算。
三、資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的簡便核算
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指的是在企業(yè)持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前抵扣的金額，也即該資產(chǎn)取得時的成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前抵扣的金額后的余額。
負債的計稅基礎(chǔ)則指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，即暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，該部分差異在未來期間將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額，形成遞延所得稅負債，也就是企業(yè)當期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅；而資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，該部分差異在未來期間將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即企業(yè)已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分。
新企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法同時實施的情況下，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法的差異與難度。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前企業(yè)會計準則與新所得稅法的差異多達上百項，既有稅法規(guī)定扣除或優(yōu)惠等形成的一次性永久性差異，又有因會計處理與稅法規(guī)定不同而引起的跨若干年度的暫時性差異，差異的影響范圍涉及所有的企業(yè)。“表1－新準則新稅法下資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異列示表”列示新會計準則及所得稅法下企業(yè)帶有共性的資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的主要差異，企業(yè)可參照該差異表核算資產(chǎn)負債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)。要核算資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)，必須先要核算每一資產(chǎn)、負債的未來可稅前扣除的金額KC。
企業(yè)參照表1列示差異核算每一資產(chǎn)、負債的未來可稅前扣除的金額KC，企業(yè)日常需要作大量的所得稅備查簿，在備查簿記錄每一資產(chǎn)/負債初始成本及已稅前扣除金額（基礎(chǔ)數(shù)據(jù)），進而推算資產(chǎn)、負債可稅前列支的金額。見表2計算。
在表2輸入資產(chǎn)初始成本C及以前期間已稅前列支的金額B，即可自動計算資產(chǎn)未來可稅前列支的金額KC，至于負債可直接根據(jù)其性質(zhì)判斷其未來可稅前列支的金額。
四、按照所得稅核算步驟設(shè)定核算模式直接計算當期所得稅費用
本文所探討的所得稅核算模式表3（見表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表）主要掌握以下三組數(shù)據(jù)，即可自動核算本期所得稅費用：
第一，未來可稅前扣除的金額KC――即參照表1列示的資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異，在表2中核算每一資產(chǎn)負債的未來可稅前扣除的金額KC；
第二，賬面價值CA――即直接從資產(chǎn)負債表取數(shù)每一資產(chǎn)負債的賬面價值CA，包括期初遞延所得稅資產(chǎn)A、期初遞延所得稅負債B；
第三，本期應(yīng)交所得稅SDS――按照稅務(wù)部門規(guī)定《企業(yè)所得稅納稅申報表》計算的本期應(yīng)交所得稅。
把以上三組數(shù)據(jù)，直接填列在下表3相應(yīng)的位置，通過表中設(shè)定公式，即可自動直接計算當期遞延所得稅資產(chǎn)/負債、當期所得稅費用。
表3可在電子表格上設(shè)定的公式，設(shè)定公式時主要注意，“根據(jù)資產(chǎn)的賬面價值CA大于計稅基礎(chǔ)或負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，形成應(yīng)納稅暫時性差異；反之形成可抵扣暫時性差異”的原理，設(shè)定判斷函數(shù)公式，自動判斷，結(jié)果符合條件即計算填列該行，不符合條件則顯示FALSE。這樣僅需將表3中有陰影的格子數(shù)據(jù)填列（數(shù)據(jù)來源如上述），即可自動計算出當期所得稅費用。
會計分錄為：
借：所得稅費用
遞延所得稅資產(chǎn)（增加，減少為貸方）
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負債（增加，減少為借方）
利用以上核算模式計算企業(yè)當期所得稅費用，企業(yè)因確認遞延所得稅資產(chǎn)/負債產(chǎn)生的遞延所得稅，直接計入當期所得稅費用，但如果存在下列情況，則應(yīng)注意對表3計算結(jié)果進行調(diào)整：
一是某項交易按照會計準則規(guī)定計入所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債及其變化應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表的遞延所得稅費用。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益計入資本公積，其公允價值變動損益引起的遞延所得稅資產(chǎn)/負債也應(yīng)計入資本公積。
二是表中所得稅率按照新企業(yè)所得稅法中一般企業(yè)適用的25％所得稅率計算，不同的企業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)）適用不同的稅率或是稅法變動導(dǎo)致所得稅率變動，企業(yè)應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)/負債按照新的稅率進行重新計量。
三是若存在按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理，即以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期所得稅費用。
五、所得稅簡便核算模式運用舉例
【例】設(shè)甲企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額SDS＝1 500萬元，本年開始適用所得稅率25％，去年適用33％所得稅率。期初遞延所得稅資產(chǎn)A＝60萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)負債B＝80萬元。按照所得稅準則，根據(jù)以下給出的條件，核算本期所得稅費用，并作會計分錄。
（1）企業(yè)存貨成本300萬元，期末計提減值準備30萬元。
（2）應(yīng)收賬款2 000萬元，計提壞賬準備500萬元，允許稅前扣除壞賬30萬元。
（3）固定資產(chǎn)成本1 000萬元，會計按照10年使用年限，凈殘值為0，已計提折舊100萬元，計提減值準備10萬元，稅收按照20年計提折舊可稅前抵扣，已計提折舊50萬元。
（4）企業(yè)當期發(fā)生研發(fā)支出總額1 000萬元，其中資本化600元。
企業(yè)當期取得一項使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，成本300萬元，稅務(wù)按照10年攤銷。
（5）買入股票800萬元作為交易性金融資產(chǎn)，期末公允價值
1000萬元。
（6）可供出售金融資產(chǎn)1 000萬元，期末公允價值1 200萬元。
（7）持有至到期投資國債1 200萬元，本期計提利息收入40萬元。
（8）長期股權(quán)投資成本10 000萬元，權(quán)益法核算，投資收益適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用15％的所得稅率，當期被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中投資企業(yè)按持股比例50％計算確定應(yīng)享有1000萬元。
（9）企業(yè)的一房屋出租，成本為1 000萬元，使用年限為40年，凈殘值為0，直線法計提折舊，假定稅法規(guī)定的折舊年限為20年。企業(yè)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)。
（10）企業(yè)商譽賬面價值2 000萬元，本期未提減值，假定稅法按照10年攤銷。
（11）企業(yè)當期確認以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2 000萬元，假定按照稅法規(guī)定于行權(quán)時可稅前扣除。
（12）預(yù)計本期應(yīng)計提售后服務(wù)義務(wù)費用100萬元。
預(yù)計本期應(yīng)承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保損失1 000萬元。
（13）期末予收賬款1 000萬元，稅收假定收到時確認收入。
本【例】利用本文探討的表格模式計算所得稅費用步驟如下：
1.參照表1分析差異并利用表2計算未來可稅前列支的金額KC（見表4）。
2.將賬面價值CA、未來可稅前列支的金額KC、期初遞延所得稅資產(chǎn)A、期初遞延所得稅負債B、當期應(yīng)納所得稅SDS數(shù)據(jù)填列入表3中相對應(yīng)位置，本表自動計算出當期所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債本期發(fā)生額（見表5【例】）。
3.根據(jù)表4【例】中計算得出數(shù)據(jù)編制會計分錄：
所得稅費用會計分錄：
借：所得稅費用 1 237 500
遞延所得稅資產(chǎn)8 550 000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅4 950 000
遞延所得稅負債4 837 500
4.對特殊情況進行會計分錄調(diào)整：
本例中應(yīng)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益確認的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響應(yīng)計入資本公積（從原計入所得稅費用調(diào)整出來）：
借：資本公積――其他資本公積800 000 （2 000 000×25％）
貸：所得稅費用800 000 （2 000 000×25％）
調(diào)整后本期所得稅費用為43.70萬元（123.75-80），遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為915萬元；遞延所得稅負債期末余額為563.75萬元。
綜上，本文所探討新會計準則、新所得稅法下企業(yè)所得稅會計較為簡便的計算方法，可幫助操作者快速理解與操作所得稅的核算，企業(yè)可根據(jù)所涉及的特殊涉稅事項利用本表格式與方法進一步設(shè)定，即可簡便、快捷、正確地計算所得稅。
【主要參考文獻】
[1] 《企業(yè)會計準則2006》――財政部制定.經(jīng)濟科學(xué)出版社.
美國有線電視新聞網(wǎng)（CNN）2月22日報道，美國政府22日宣布一項新的企業(yè)稅改革方案，提議將美國的企業(yè)所得稅最高稅率從35%下調(diào)至28%。美國企業(yè)是僅次于日本的全球企業(yè)稅稅率第二高國家。
根據(jù)美國財政部當天的改革方案，其內(nèi)容包括消除幾十項的稅收漏洞和補貼；簡化小型企業(yè)報稅程序；降低企業(yè)所得稅稅率，使其最高稅率從現(xiàn)有的35%下調(diào)至28%；降低制造業(yè)企業(yè)的稅率使其不超過25%；針對美國公司的海外經(jīng)營收入設(shè)定最低企業(yè)所得稅率，以鼓勵在美國國內(nèi)投資等。上述改革方案還需得到國會的批準，但在大選年能否獲得目前嚴重分裂的國會的通過還是未知數(shù)。雖然兩黨相當多的議員都贊成改革公司稅制，但雙方在具體細節(jié)上存在分歧。
美國總統(tǒng)奧巴馬當天在就此方案發(fā)表的聲明中表示，美國目前的企業(yè)所得稅制度是過時、不公平和低效的。它為那些將就業(yè)機會和利潤轉(zhuǎn)移到海外的企業(yè)提供稅收優(yōu)惠，但那些選擇留在美國的公司卻要承擔(dān)世界上最高的稅率之一。而且這項制度存在一些不必要的復(fù)雜程序，使美國的小企業(yè)每年在報稅上都要花費大量時間和金錢，因此急需改革。
美國財政部部長蓋特納在當天的聲明中坦言，奧巴馬的這項改革建議旨在啟動根本性稅制改革的進程，但這一過程將需要一段時間，在政治上也將引發(fā)爭議。
《洛杉磯時報》的文章稱，在執(zhí)行稅收減免政策后，美國企業(yè)實際稅率要較名義水平低得多。按照奧巴馬政府的計劃，降低稅率、彌補漏洞和對海外收入征收最低稅最終不會導(dǎo)致赤字上升。這就意味著目前利用稅收漏洞、得到補貼或者實際稅率很低的公司最終要增加納稅。其它公司則因為稅制簡化而受益。
主持者言：近年來，美國許多知名企業(yè)不斷向海外新興市場國家轉(zhuǎn)移，除了勞動力成本和市場前景的考慮之外，國內(nèi)稅率偏高也是重要原因。美國是當今世界上企業(yè)所得稅稅率最高的國家之一。就業(yè)形勢嚴峻和制造業(yè)不景氣的情況下，在奧巴 馬總統(tǒng)看來，美國的企業(yè)所得稅制已經(jīng)“過時、不公平和失效”了。奧巴馬政府此時提出企業(yè)所得稅改革方案，企圖重振制造業(yè)和緩和就業(yè)壓力的目的十分明顯。
事實上，低稅率并非企業(yè)選擇是否在一個國家投資的原因。 “股神”巴菲特曾表示，企業(yè)所得稅稅率高使美國企業(yè)在與其他國家的企業(yè)競爭時處于劣勢的觀點是站不住腳的。理由很簡單，上世紀五六十年代，美國的企業(yè)所得稅率為52%，但依然保持了世界領(lǐng)先地位。近期哈佛商學(xué)院的一份調(diào)查表明，美國企業(yè)外包制造業(yè)的重要原因不僅是低廉的勞動力，而是考慮綜合成本、市場成熟度以及工人的技術(shù)水平等因素。
理論上認為，降低稅率能夠減少資源配置的扭曲和消除納稅人偷漏稅的動機，但是稅率不會過多的影響企業(yè)的投資策略，企業(yè)更多考慮的是某個市場的增長前景，僅靠減稅來吸引投資和增加就業(yè)同樣容易產(chǎn)生道德風(fēng)險。但是，改革方案一旦實施，有多少企業(yè)和資本回流到美國，則是對美國和美國經(jīng)濟信心的體現(xiàn)。
新的所得稅法將于2008年1月1日正式實施，原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法同時廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對符合條件的小型微利企業(yè)實施20%的優(yōu)惠稅率、對需要國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實施15%的優(yōu)惠稅率。
根據(jù)業(yè)內(nèi)人士測算，新的企業(yè)所得稅將大幅提升上市公司凈利潤，業(yè)績可獲雙重增厚。
上市公司或有驚喜
2007年12月11日，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對通信行業(yè)上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（2）企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)的上述研究開發(fā)費用在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再加計扣除50％。
平安證券研究所研究員蔡大貴認為，按照上市公司明年實際執(zhí)行的21%左右所得稅稅負平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。
天相投資認為，A股上市公司2005年的平均實際稅負水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設(shè)下，隨著內(nèi)外資企業(yè)的實際稅負水平一次性統(tǒng)一到25%，上市公司的平均稅負水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤提高5%左右。
但考慮到新舊所得稅的過渡期設(shè)置，部分上市公司將繼續(xù)享有優(yōu)惠的政策，按照新稅法實施后22%左右的實際平均稅負推算，對上市公司整體業(yè)績的影響要大于9%。
根據(jù)Wind資訊的2007年上市公司稅率數(shù)據(jù)統(tǒng)計，綜合、采掘、金融服務(wù)、房地產(chǎn)四大行業(yè)的現(xiàn)行稅率在30%以上，這四個行業(yè)在本次稅率調(diào)整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務(wù)、化工、商業(yè)貿(mào)易和黑色金屬五個行業(yè)的現(xiàn)行稅率在25%-30%之間。而機械設(shè)備、農(nóng)林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設(shè)備等行業(yè)的現(xiàn)行稅率在20%以下，其中部分行業(yè)將繼續(xù)受到產(chǎn)業(yè)政策和地域經(jīng)濟的扶持，不會上調(diào)稅率，因此也就不會產(chǎn)生變化。
某上市公司人士表示：減稅應(yīng)該是刺激投資，行業(yè)角度對銀行影響較大，因為銀行業(yè)的有效所得稅稅率最高。
值得關(guān)注的是條例中第三十條的有關(guān)規(guī)定，按照新條例研究開發(fā)費用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)增加研發(fā)投入，而且對于研究開發(fā)費用占比大的企業(yè)來說，未來應(yīng)納稅所得額將減少，按照高科技企業(yè)15%的所得稅率，實際繳納的所得稅可能會大幅下降，進而將提高公司的凈利潤水平。
權(quán)利性投資滿一年可免稅
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收入。實施條例規(guī)定，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的免稅收入包括，國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。
業(yè)內(nèi)人士指出，這項規(guī)定表明，企業(yè)的權(quán)益性投資至少需持有一年方可免稅。對于“直接投資”所包含的范圍，社科院財貿(mào)所研究員楊志勇認為，直接投資應(yīng)包括企業(yè)對新設(shè)企業(yè)的股權(quán)投資、企業(yè)股改時引進的戰(zhàn)略投資者、通過定向增發(fā)獲得的股權(quán)等。
一般來說，直接投資應(yīng)指一級市場上的股權(quán)投資，企業(yè)居民之間通過二級市場買賣取得的股權(quán)，通常應(yīng)算間接投資。他認為，“直接投資”的范圍還需要有關(guān)部門進一步解釋清楚。
首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)系主任劉穎指出，在新企業(yè)所得稅法和實施條例引來一片贊許之聲的時候，其中兩個問題也應(yīng)引起思考。
（一）韓國個人所得稅調(diào)節(jié)機制
20世紀90年代以來，韓國的個人所得稅率不斷下降，稅制結(jié)構(gòu)相對得到了簡化。韓國的個人所得稅實行的是綜合分類所得稅率，綜合所得稅是將勞務(wù)所得（即工薪所得）、利息所得、股息所得、不動產(chǎn)租賃所得、經(jīng)營所得和其他所得加總按照累進稅率征稅。韓國分類所得稅制主要對三種稅目征稅，即：資本收益、退休收入及山林所得。
韓國的綜合所得稅是以家庭為計稅單位的征收的。國際上個人所得稅的征收方式有兩種，一種是以個人為計稅單位的征收方式；另一種是以家庭為計稅單位的征收方式。各國實踐證明，僅以個人為計稅單位缺乏科學(xué)性，而以家庭為計稅單位的征收方式更為合理，也更為經(jīng)濟，因為它不僅充分地照顧到納稅人的納稅能力，而且還能有效地減少納稅人數(shù)，提高征管效率。制定費用扣除標準的初衷在于維護低收入者的利益，因此在扣除標準的制定上增加了照顧納稅人特殊情況的生計特別扣除項目。將贍養(yǎng)費、撫養(yǎng)費、教育費等納入固定扣除部分。特別扣除主要是為保證中低收入者的基本生活需要和對弱勢群體的扶持照顧進行的。
（二）韓國個人所得稅的納稅分析
韓國的個人所得稅制與我國現(xiàn)行個人所得稅制按應(yīng)稅項目分類征收不同，實行的是綜合分類征收。綜合征收部分要對納稅人全年各項應(yīng)稅所得綜合計算征稅，可以體現(xiàn)公平稅負、合理負擔(dān)的基本原則，可以對高收入者實施有效調(diào)節(jié)；對不同收入來源采取相同的稅率和扣除辦法，不容易造成納稅人分解收入、多次扣除費用，相對不存在較多的逃稅避稅漏洞，強化了個人所得稅的調(diào)控功能。本論文從縱向方面來論證，從兩個方面對韓國個人所得稅的納稅情況進行分析，其一是不同收入者納稅比例來分析，以一億萬韓元為標準，分為高收入和低收入兩部分，通過分析兩部分人群的納稅比例，來論證是不是高收入的人多納稅了，稅制是不是體現(xiàn)了公平分配的功能；另一方面主要從工資薪金所得來考證，即相同性質(zhì)的工資薪金所得的稅負是不是公平。
為了進一步分析韓國的個人所得稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，按照年納稅收入，分為年收入一億萬元以上的和年收入一億萬元以下的兩部分進行分析，一億元以上的部分作為高收入的人群，一億元以下的部分作為低收入的人群，看看高收入的人群是不是承擔(dān)了較高的稅收負擔(dān)，而低收入的人群比較多，是不是承擔(dān)了較少的稅收負擔(dān)？如果是，就可以認為個人所得稅是具有收入分配的調(diào)節(jié)功能的。從資料可以看出，收入占一億萬元以上的人數(shù)占4%，可是實納稅額卻占65%，收入占年收入一億萬元以下的人數(shù)占96%，可是實納稅額卻占35%，真正體現(xiàn)了收入多的多納稅，收入少的少納稅。由于韓國社會財富和個人所得分配日趨不均，稅收作為矯正收入分配懸殊差距的作用也日趨重要，這些數(shù)據(jù)表明，韓國的個人所得稅發(fā)揮了稅收的調(diào)節(jié)縱向公平的作用了。對調(diào)節(jié)意大利經(jīng)濟學(xué)家巴雷特提出的“關(guān)鍵少數(shù)（20%的人占有80%的財富）與次要的無所謂的多數(shù)（80%的人占有20%的財富）”的財富分配規(guī)律發(fā)揮了重要的作用。
下面本人根據(jù)2003―2006年的韓國個人所得稅納稅資料，分析這一時間段年收入一億萬元以上的人群實納稅額趨勢，以此來判斷韓國個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配的作用走向。年收入一億萬元以上的人群的納稅額趨于增長，說明了相對富有的人群趨于多納稅，韓國個人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用正得到加強。
綜上所述，確實可以得出這樣的結(jié)論，在各種收入既定的情況下，收入分配的結(jié)果，在很大程度上取決于個人所得稅制的設(shè)計情況。韓國的個人所得稅采取的綜合征收的方法，這種模式，可以全面反映納稅人的納稅能力，能夠體現(xiàn)稅負公平、合理負擔(dān)的原則。
二、中國現(xiàn)行個人所得稅存在的問題
（一）稅制模式落后，稅收負擔(dān)不公平
在改革所涉及的各個領(lǐng)域中，個人所得稅稅收政策變化應(yīng)當是改變初次收入分配調(diào)節(jié)機制非常重要的一環(huán)。一直以來，我國采用的是分類所得的稅制方式，對于工薪、勞務(wù)報酬、資本利得等分科目分別核定收入額和所得稅率進行征收。這種征收方式的好處在于其計算簡便，在核定單項收入總額及其扣除基數(shù)方面不存在太大的難度，減輕了稅務(wù)機關(guān)的工作量，但其弊端也很明顯。就是無法考量不同地區(qū)、不同家庭結(jié)構(gòu)在必要生活支出上的不同，從而導(dǎo)致在高低收入階層收入來源結(jié)構(gòu)存在明顯不同的情況下，稅收政策無法做到事實上的公平對待。容易造成綜合收入高、所得來源多的人通過分計等手段逃稅，而收入集中、所得來源少的人反而要多繳稅。高收入的富人中，工薪收入占很小的比重；低收入的人中，卻靠工資薪金維持生存。我國的個稅對非工資薪金收入適用比例稅率，卻對工資薪金適用累進稅率，導(dǎo)致稅負不公平。
（二）費用扣除標準低，規(guī)定簡單
我國現(xiàn)行個人所得稅對 “工資、薪金所得”項目采用“定額扣除法”，計算納稅人的生計費用。這種方法的優(yōu)點是比較簡單，征納雙方都易于掌握。但也存在著十分明顯的缺點。首先，這種扣除方法未能與物價指數(shù)掛鉤，也沒有考慮到通貨膨脹的因素。其次，理論上講，個人所得稅應(yīng)根據(jù)納稅人的贍養(yǎng)人口、健康狀況、婚姻狀況、年齡大小等具體情況進行扣除。但現(xiàn)行稅制對所有納稅人一律實行定額（定率）扣除弊端很明顯，難以體現(xiàn)量能負擔(dān)原則。
三、完善中國個人所得稅的基本思路
（一）依據(jù)我國國情，選擇稅制模式
從世界各國對個人所得稅課稅模式的選擇上看，一般不外乎三種模式：一是分類所得稅制。二是綜合所得稅制。三是分類綜合所得稅制。其中，綜合所得稅制模式是指同一納稅人的各種所得，不管其來源于何處，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅。
（二）改革扣除方法，調(diào)整扣除標準
對于綜合征收的扣除，應(yīng)該與實際費用負擔(dān)聯(lián)系起來，否則就會削弱調(diào)節(jié)作用。稅收的重點應(yīng)著眼于中高收入者，因此在指定稅收政策上應(yīng)適當照顧社會弱勢群體。在扣除項目中，除了基本扣除外，還有其他一些扣除也應(yīng)考慮，如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險金、住房保險金。向政府、公益、慈善事業(yè)捐贈的部分可以繼續(xù)扣除。同時，還要增強個人所得稅的彈性，扣除額應(yīng)隨物價等因素做適當?shù)恼{(diào)整。
（三）逐步建立以家庭為基本納稅單位的混合所得稅制度
