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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
個人所得稅自18世紀末產生以后發展得非常迅速，已成為許多國家的主體稅種，它的地位如何反映了一個稅制體系的先進程度，在國家的宏觀經濟管理，實現政府的社會、經濟目標過程中發揮著重要的作用。隨著市場經濟的發展，依法治稅是依法治國在稅收領域的具體表現，個人所得稅涉及經濟和社會生活中的很多領域，因此個人所得稅調控是稅收調控中極其重要的部分，它應當尊重客觀經濟規律的基礎上依法進行，由此可以看出個人所得稅的調控受到經濟原則和法律原則的雙重制約。隨著國家稅制的完善和征稅的日趨正規化，個人所得稅作為國家宏觀調控的一種重要手段，很多時候會因舞弊行為而被扭曲，難以發揮其應有的作用。收入最大化是每一個經濟主體的追求，但令納稅人痛苦的是，他們必須將其中一部分作為賦稅上繳給國家。作為納稅人總有將保留給自己的份額最大化（上繳金額最小化）的傾向，舞弊正是納稅人追求經濟利益最大化在稅收和法律領域的體現。因此具體深入細致地研究個人所得稅，查找出其偷稅漏稅逃稅等具體舞弊形式，并對個人所得稅設定審計目標、內部控制測試、實質性測試等審計程序有著重要的意義。
二、個人所得稅的舞弊表現
個人所得稅是指在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內取得的所得而依法征收的一種稅。在我國由于法制不完備，由于稅率、稽查率、罰款率、征稅人違規（如接受納稅人的賄賂等）、稅收征管不力等原因導致的逃稅相當普遍。由此有必要對個人所得稅的舞弊形式進行研究探討。個人所得稅的弊端表現主要有以下幾種：一是納稅人以減少申報收入的方式直接逃稅。我國目前個人所得稅的征收對象主要是工薪階層，而不是高收入階層。高收入階層逃稅比較嚴重，個人所得稅的實際負擔并沒有落在高收入階層，反而由工薪階層負擔，征收個人所得稅的初衷被扭曲，個人所得稅對收入的調節作用不明顯。同樣的收入水平，誠實的納稅人繳納稅款更多，而少申報的逃稅者則少繳納稅款，不符合公平原則。由此我們可以得出這樣一個結論：目前，對高收入者和高收入行業個人所得稅的監管是非常薄弱的，并且稅務機關的查處率和處罰程度也相對較低，因此導致偷逃個人所得稅成為一種“有利可圖”的社會普遍選擇。二是納稅人選擇低報個人所得的方式逃稅。由于稽查率、罰款率、心理成本的影響，逃稅者選擇更易于隱蔽其收入的職業，比如通過在地下經濟中尋找工作來欺騙政府，通過利用稅法上的各種漏洞盡量避免納稅義務。三是多繳住房公積金逃稅。根據我國個人所得稅征收的相關規定,每月所繳納的住房公積金是從稅前扣除的,也就是說住房公積金是不用納稅的。而公積金管理辦法表明,職工是可以繳納補充公積金的。也就是說,職工可以通過增加自己的住房公積金來降低工資總額,從而達到減少應當交納個人所得稅的目的。四是保險投資逃稅。居民在購買保險時可享受三大稅收優惠：第一企業和個人按照國家或地方政府規定的比例提取并向指定的金融機構繳付的醫療保險金,不計個人當期的工資、薪金收入,免繳納個人所得稅。第二由于保險賠款是賠償個人遭受意外不幸的損失,不屬于個人收入,免繳個人所得稅。第三按照國家或省級地方政府規定的比例繳付的醫療保險金、基本養老保險金和失業保險基金存入銀行個人賬戶所取得的利息收入,也免征個人所得稅。五是個人所得稅分次申報逃稅。個人所得稅法對勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、偶然所得和其他所得等七項所得,規定按次計算納稅。其費用扣除按每次應納稅所得額的大小,分別規定了定額和定率兩種標準,如果能把一次取得的收入變為多次取得的收入,就可以享受多次扣除,從而達到少繳稅收的目的。稅法規定,屬于一次收入的,以取得該項收入為一次,屬于同一項目連續性收入的,以一個月內取得的收入為一次。如果支付間隔超過1個月,按每次收入額扣除法定費用后計算應納稅所得額,而間隔期不超過1個月,則合并為一次扣除法定費用后計算應納稅所得額 。所以納稅人在提供勞務時,合理安排納稅時間內每月收取勞務報酬的數量,可以多次抵扣法定的定額(定率) 費用,減少每月的應納稅所得額,避免適用較高的稅率,使自己的凈收益增加。六是利用捐贈抵減逃稅。據相關規定,個人將所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育、其它社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區捐贈, 其贈額不超過應納稅所得額30 %的部分,計征時準予扣除。金額未超過納稅人申報的應納稅所得額30 %的部分,可以從其應納稅所得額中扣除。這就是說,個人在捐贈時,必須在捐贈方式、捐贈款投向、捐贈額度上同時符合法規規定,才能使這部分捐贈款免繳個人所得稅。只要納稅人按上述規定捐贈,既可貢獻出自己的一份愛心,又能免繳個人所得稅。七是教育儲蓄逃稅。教育儲蓄可以享受兩大優惠政策：第一，在國家規定對個人所得的教育儲蓄存款利息所得,免除個人所得稅(利息的20 %) ；第二，教育儲蓄作為零存整取的儲蓄,享受整存整取的優惠利率。其最大的特點之一是國家規定免征利息稅,單此一項，教育儲蓄的實得利息收益就比其他同檔次儲種高20%以上。八是把個人收入轉換成企業單位的費用開支逃稅。把個人的應稅所得變成了個人直接消費來躲避個人所得納稅。采取由企業、公司提供一定服務費用開支等方式,雖然減少了納稅人的收入,但同時也減少了納稅人的應納稅所得。比如,由公司向納稅人提供伙食、交通以及其他方面的服務來抵頂一部分勞務報酬。對公司來說,開支并沒有增多,無損利益；對納稅人來說,這些伙食、交通等開支是納稅人的日常開支,若由納稅人用收入購買往往不能在繳納個人所得稅時扣除。
所得稅是對企業和個人，因從事勞動、經營和投資而取得的各種所得所課征的稅種的統稱，或者說是以所得額為課稅對象而課征的稅種的統稱。我國目前的所得稅有個人所得稅、企業所得稅(包括內資企業所得稅、外商投資企業所得稅和外國企業所得稅)兩種方式。以下表描述了我國個人所得稅的具體情況：
由以上表看出，個人所得稅是我國稅收的一個重要方面，從稅收收入增長速度看，所得稅在逐年增高，其中個人所得稅是我國近年來收入增長速度最快的稅種之一。由于我國現行的法律法規不完善，經濟利益的誘惑，個人所得稅的舞弊普遍存在，我們必須對其審計進行深入研究，才能做好防范措施。
三、個人所得稅的審計
（一）制定合理的個人所得稅審計目標，為實現個人所得稅審計指明方向
個人所得稅審計目標具體包括：（1）明確個人所得稅內容的真實性。（2）明確個人所得稅計稅依據的合規性。（3）明確個人所得稅適從稅率的合法性。（4）明確個人所得稅減、免的合理性。（5）明確個人所得稅納稅的時效性。（6）明確個人所得稅會計報表列示的恰當性。
（二）確定科學的個人所得稅審計程序，使個人所得稅審計不偏離審計目標并有條不紊地進行，從而提高審計工作質量
具體程序如下：（1）個人所得稅業務控制制度審計。（2）個人所得稅業務處理流程審計。（3）個人所得稅會計信息審計。
（三）及時對個人所得稅業務控制審計，為實現個人所得稅審計目標打下堅實的基礎
具體包括：（1）對個人所得稅核算范圍控制進行審計。（2）對個人所得稅設置的科目控制進行審計。（3）對個人所得稅的征收方式控制進行審計。
（四）重視對個人所得稅業務處理流程審計，最大限度地降低審計風險
個人所得稅業務處理流程是：明細表納稅鑒定/納稅通知匯算清繳文件計算稅額。具體包括：（1）獲取或編制明細表，查其內容是否真實可靠，是否與總賬數、報表數相等。（2）了解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計稅依據、稅率來確定應納稅內容，減免稅的范圍和期限核實。（3）對稅務部門的匯總清繳文件進行有效性分析，并與明細表進行核對。（4）檢查各種個人所得稅計算的正確性。
（五）慎重地選擇個人所得稅的切入點，確保個人所得稅審計目標的實現。
對個人所得稅的審計，注冊會計師應根據被審計的個人的收入支出等確定個人所得稅的審計程序和方法。應包括以下內容：(1)獲取或編制個人所得稅的明細表。其目的是為了復核個人所申報的加計數是否正確。(2)對個人應納稅所得額的審計。應納稅所得額的大小，直接關系到交納個人所得稅的多少，應納稅所得額計算的準確與否，是個人所得稅審計的重點。（3）對個人所得稅的稅率適用是否正確的審計。審計納稅人是否按稅法規定的稅率，有無隱瞞所得的性質，低稅率交納個人所得稅的現象；有無任意擴大減征范圍的行為；有無任意擴大共同所得的納稅人數，以減少甚至逃避納稅義務的現象。（4）對減免個人所得稅是否適用正確的審計。檢查是否為照顧納稅人在某些特殊情況下所規定的減免稅。(5)了解納稅人的經營情況，查清納稅人在某一段時間內取得收入的項數，每項數額多少，總數是多少，再和納稅人申報數相比，看兩者是否一致，如果前者大于后者，則說明納稅人沒報或少報了收入數額。對于納稅人取得的收入，而支付方即代扣代繳人沒有代扣代繳稅款，則要追究代扣代繳人的責任。
四、結語
個人所得稅已經成為我國稅收中的一個不可或缺的部分，涉及到社會生活中的很多領域。個人所得稅的審計，是審計工作中的重要環節。由于現實生活中利益多元化、過分追求經濟利益、制度不夠健全，也由于一些人心理需求脫離社會現實、盲目的拜金主義和強烈的個人利己思想，導致價值觀扭曲，善惡是非顛倒，社會責任感喪失，不擇手段追求經濟利益；加之一些地方管理松懈、監督乏力、打擊不力，使得一些違法犯紀的偷漏個人所得稅的舞弊行為日新月異，越演越烈，使得個人所得稅的審計存在著較大的風險，所以認真、科學、有效地進行個人所得稅審計，有著重大的意義。
【參考文獻】
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現行工資薪金據實扣除存在的主要問題
(一)權責發生制與收付實現制的混淆。新企業所得稅法以及《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規定：“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。這句話的關鍵詞就在于“實際發放”。盡管企業所得稅法規定扣除項目原則上實行權責發生制，但是對工資薪金扣除仍實行收付實現制。2010年版的注冊稅務師教材明確指出：“企業應納稅所得額的計算，除特殊規定外，以權責發生制為原則。”這個特殊規定目前僅指工資薪金的扣除。在實際工作中，一部分中小稅務師事務所對企業所得稅、對工資薪金扣除權責發生制與收付實現制政策不理解，實際發放的工資與應發工資數額不一致，造成企業所得稅申報不實，特別是2008年受國際金融危機的影響，中小企業拖欠員工工資的現象比較多，而2009年3月份國家出臺刺激經濟政策，在2008年企業所得稅匯算清繳后又補發以前年度的工資，就會涉及納稅調整的問題。因此，稅務師事務所的審點是企業發放工資的支付方式，是以現金方式還是通過銀行打到工資卡的方式，特別是要核對以現金方式發放的工資薪金的真實性，防止“虛報冒領”現象。
(二)虛列人數或者勞務報酬并入工資薪金。新企業所得稅法規定，合理工資薪金可以在稅前扣除，工資薪金的安排不以減少或逃避稅款為目的。特別是私營企業，為了逃避稅收，其所有者有可能通過給自己的親屬或者找幾個外地身份證支付工資的辦法，變相分配利潤，以達到在企業所得稅前多扣除費用的目的。企業虛列人數增加工資薪金所得以此偷稅，但是殘疾人保障金就可能要多繳了。這是因為企業繳納殘疾人保障金是按企業的職工人頭計算繳納的，而大多數企業是很少安置殘疾人，因此企業虛增職工人數，相應地要多繳納殘疾人保障金。在實踐中，一些私營企業通過虛增勞務報酬所得以此偷稅，卻更為隱蔽。根據《北京市地方稅務局關于停止執行個人所得稅“勞務報酬項目”征收管理試行辦法的通知》（京地稅個[2006]195號），個人取得的按月取得的勞務報酬1000元以下預征3%的個人所得稅政策取消后，納稅人按月取得800元以下勞務報酬，實際上不用繳納個人所得稅。個別商業企業利用現行個人所得稅政策的盲點，在年底大量虛假雇傭兼職促銷人員支付800元以下的勞務報酬。上述情況有很強的隱蔽性，很難準確核實，稅務師事務所應格外關注支付傭金、回扣可能性大的行業、企業的支付憑證或者發票，同時應注意被審計單位連續3年以上盈利，但股東不分配利潤以及職工人數的同期對比增減變化的情況。
(三)不重視核對個人所得稅明細申報，可能帶來稅務審計風險。在審計過程，稅務師事務所往往不去審閱被審計單位向稅務機關提交的個人所得稅明細申報電子數據，而只審核企業提供的紙質工資薪金表，以此作為審計底稿，這蘊涵著很大的審計風險。被審計企業提供給稅務師事務所的紙質工資薪金表與向地稅機關提交的個人所得稅明細申報電子數據有時不一致。具體表現為紙質工資表工資收入總額、人數要大于明細申報電子數據，但是繳納的個人所得稅卻相同，這其中的差異就是增加了若干不足2000元的職工人員工資。一是由于信息不對稱，稅務師事務所難以準確掌握被審計單位的法人、投資人、高管、員工在本單位以外取得的工資薪金所得，更難以解決的是上述借用外地人身份證來套取個人所得的現象，但是主管稅務機關能通過個人所得稅明細申報系統查詢個人在本市多處取得的收入。從這個角度看，稅務師事務所難以有效避免審計風險；二是稅務師事務所在做企業所得稅年度審計時關注的是企業所得稅，而往往忽視了國家稅務總局關于印發《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知（國稅發[1995]065號）的規定。該辦法第13條明確規定：“扣繳義務人違反上述規定不報送或者報送虛假納稅資料的，一經查實，其未在支付個人收入明細表中反映的向個人支付的款項，在計算扣繳義務人應納稅所得額時不得作為成本費用扣除。”也就是說，沒有如實申報的個人收入部分，要做企業所得稅納稅調增。
(四)職工福利費在會計政策與稅收政策的差異。目前，一些企業為職工報銷個人燃油費、修車費時，直接計入管理費用或者計入工資總額，在稅前予以扣除。而企業接受稅務稽查時，稅務機關要求其均按照職工福利費標準扣除。企業為職工報銷或發放的燃油費、修車費屬于《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）文件所稱福利費范圍中的第（二）項列舉的內容，因此應按照職工福利費標準扣除。而《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）規定，企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。財企[2009]242號文件同時規定，在計算應納稅所得額時，企業職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。
建議
(一)明確認識，加強學習，做好基礎工作，防范風險。首先無論是企業還是稅務師事務所都應該認識實施納稅籌劃的目的是遵從稅法，合理節稅，防范風險。有條件的大、中企業可依據《大企業稅務風險管理指引（試行）》（國稅發[2009]90號）文件中提出的“企業可結合生產經營特點和內部稅務風險管理的要求設立稅務管理機構和崗位，明確崗位的職責和權限”的精神，在企業內部設立稅務管理機構和崗位。其次，稅務師事務所要認真學習領會《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務總局關于加強個人工資薪金所得與企業的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）等文件；最后要做好基礎工作，例如個人所得稅明細申報全年工資數、企業所得稅申報表中的工資薪金數與企業銀行對賬單三者之間的比對，尤其是在國稅局繳納企業所得稅的企業。
(二)建議財政部國家稅務總局出臺政策，首先鼓勵企業以轉賬方式發放個人工資薪金，稅務機關予以稅收優惠，從而確保工資薪金支出的真實性，防止“虛報冒領”現象。其次對企業的工資薪金支付標準、支付辦法要向主管稅務機關實行報備制度，以便于對企業工資真實性檢查和合理性進行定性管理。
(三)建議國家稅務總局建立全國統一的個人所得稅明細申報系統。改革開放以來，人員地域之間流動頻繁，收入來源多樣化，為了維護社會公平，更好地掌握個人的收入情況，推進做好個人年所得12萬元申報工作，國家稅務總局應結合國家信息化的進程，擇機建立全國統一的個人所得稅明細申報系統。
(四)建議在現行個人所得稅明細申報系統中增加若干項目。一是增加納稅人所屬部門，是銷售部門、技術部還是辦公室。銷售人員可能涉及到銷售提成個人所得稅問題；技術人員可能涉及企業所得稅中技術開發費加計扣除（符合企業所得稅規定的直接從事研發活動人員的工資、薪金可實行加計扣除），二是增加扣除五險一金項目，這樣更加明確哪些企業為哪些人員上險，這樣容易識別企業有無虛列人員，增加工資費用支出。三是是否屬于殘疾人，這也涉及到企業所得稅中對殘疾職工工資實行加計扣除的問題。
××市審計局：
根據(××××)審代字第10號“審計任務書”，我們于××××年××月××日至××月××日對國有××百貨商場××××年的財務收支情況進行了審計。此次審計活動審查了該商場××××年度資金表、經營情況表、有關財務收支的賬薄，抽查了年度內的有關記賬憑證和原始憑證，盤點了庫存現金，按照審計計劃如期完成了審計任務。
經審計查明：該商場××××年度盡管經營業務有所發展，較好地完成了商業任務，但由于財經法紀觀念不強，財會工作薄弱，仍存在內部控制制度執行不嚴，會計處理不及時，財務收支不真實等錯弊行為。發現并落實的有如下問題：隱匿各項收入16152元，擴大各項開支40321元，人為加大銷售成本25625元，造成偷漏營業稅826.5元，偷漏所得稅36265元。現將審計報告范文具體內容如下。
(一)被審計單位概況國有××百貨商場系××市百貨公司所屬的中型百貨企業，以零售為主，兼營少量批發業務。19××年××月開業，經營大小百貨、文化用品、針紡織品、五金交電、服裝、鞋帽、家具、家用電器等各類商品17000多種。商場設黨支部，××××年實有干部職工225人，除支部書記1人、經理1人、副經理2人等黨政管理干部合計18人外，直接從事營業的人員207人，占全體人員的92%，財會專職人員6人，占全體人員的2.67%，按商品大類設15個商品柜組，每個柜組的副組長為不脫產核算員。近年來，在商業經濟體制改革中，商場的經營業務有所發展，較好地完成了商業任務。該商場××××年的流動資金平均占用額為145萬元(其中商品資金占82.7%)，年銷售總額為1387萬元，實現毛利176萬元，毛利率為12.73%(比××××年增長12%)，實現利潤總額85萬元，利潤率為6.13%(比××××年增長13.33%)，開支商品流通費41萬元，費用水平為2.95%，比上年下降3.06%，全年全員勞動效率為61664元，人均利潤為3778元，總的看來，各項主要經濟指標完成情況較好。但是，據有關部門介紹并從審計結果證實，商場的管理工作、財會工作處于中間狀態，需采取措施，進一步加強。
(二)發現的問題和處理意見除內部控制制度不嚴存在漏洞，以及賬務處理不及時、長期掛賬，致使會計材料不實等問題已分別指出糾正外，查實的屬于財務收支的其他錯弊問題和處理意見如下。
1.加大銷售成本，壓低銷售利潤。審計報告范文
(1)經查，該商場經營的兩種電扇，××××年××月份進貨的價格每臺已調低30元，而月末計算銷售成本時仍按當月初成本計算，而未按先進先出法計算，使當月售出的780臺電扇，每臺多計成本30元，共計加大成本23400元，壓低了銷售利潤，造成偷漏所得稅12870元。商場財計股長××承認有弄虛作假的錯誤行為并做了書面檢查。
(2)該商場的小百貨、文化用品和糧果煙酒3個商品柜組的庫存商品分別實行售價金額核算，分柜組計算已銷商品的進銷差價。經審核計算發現，這3個商品柜組12月份的已銷商品進銷差價并未實際計算，而是按11月份的進銷差價率計算的，致使12月份實際實現的進銷差價少計2225元，造成少計利潤，漏交所得稅1223.75元。商場財計股長××承認錯誤，并稱這是由于當時因年終財會業務繁忙圖省事而造成的，并非故意作弊，經查證，××所述屬實。以上兩項人為地擴大銷售成本、壓低利潤的行為，造成偷漏所得稅14039.75元。雖責任人已作出檢查，但情節較為嚴重，除應立即調整賬項、補繳所得稅外，對××××年××月所售電扇780臺有意多計成本偷漏所得稅12870元，已征得稅務局同意，處以一倍的罰金。
2.審計報告范文-隱匿收入，偷漏所得稅。
(1)該商場自××××年××月起將6個臨街門面櫥窗租借給本市6家工廠作為商品宣傳廣告欄用。商場每月收取租金1200元(每個櫥窗200元)，全年合計14400元，記入“應付款—其他應付款”的有關明細賬戶下，長期懸掛，不作清結。商場承認此項收入準備用做“意外”支出，但尚未動用，以致偷漏營業稅744元和所得稅7510元。
(2)該商場××××年10月為“家用電器廠代銷”33臺滯銷收錄機，每臺代銷手續費50元，共得手續費1650元，采用以上手段，計偷營業稅82.5元和所得稅862.13元。以上兩項均屬營業外收入，應計入企業“其他收入”賬戶，并應照章繳納營業稅，計算經營成果。長期懸掛，備作“意外”開支，屬隱匿收入行為，雖均未動用，但已造成嚴重后果，應立即補交所漏營業稅826.5元，余額轉入××××年××月份“其他收入”賬戶計算損益。
3.審計報告范文-擴大商品流通費開支。
(1)××××年××月××日支付“購蒸籠9只”費用一筆，單價35元，計315元，支付炊事用具款307元，兩項合計622元，列入“費用—其他費用”。該項開支均屬商場集體食堂，按商業財務制度規定應由企業福利基金列支，此項違反規定制度的行為造成漏繳所得稅342.10元。
(2)××××年××月××日支付“購消防運動會獎品”費用一筆，計493元，列入“費用—其他費用”。根據財務制度規定，職工運動會獎品屬于福利基金開支范圍，此項亂計費用的行為造成漏交所得稅271.15元。
(3)××××年××月××日支付“修倉庫圍墻”款20503元，以“費用—修理費”列支;××月××日支付“打水井”款6052元，以“費用—保管費”列支。經查兩項工程的有關文件，證實該兩項工程均系批準的自籌資金更新改造項目，應由企業“更新改造基金”列支，此項亂計費用的行為造成偷漏所得稅14605元。以上幾項合計擴大費用開支27670元應立即進行賬項調整，應由專項存款支出，偷漏的所得稅15218元應補繳入庫。
4.審計報告范文-亂列其他支出。
(1)××××年財稅大檢查中，該商場因亂計費用偷漏所得稅受到罰款11000元的處理。按現行會計制度規定，支付罰款應由“企業留利基金”承擔，但該商場將此項罰款于××月××日支付時，以“待轉罰款”為名先在“應收款—其他應收款”賬戶列賬，后于××月××日和××月××日分別由“其他支出”列支，造成財務成果不實，又偷漏所得稅6050元。
(2)××××年××月××日在商場經理××的同意下，該商場將截至××月份的醫藥費超支費用1642元由“其他支出”列賬，違反了現行財務制度，并漏繳所得稅903.10元。以上兩筆亂列其他支出12642元，均屬有意違反制度的弄虛作假行為，特別是將罰款列支“其他支出”更是錯上加錯，情節更為嚴重，理應受到嚴肅處理。對上述亂列其他支出的行為應立即糾正，由企業留利基金承擔，轉由企業專項存款支付。為維護財經紀律，除將偷漏所得稅6953.10元補繳入庫外，對其罰款亂列支出偷漏所得稅6050元的行為，已征得稅務局同意處以偷漏所得稅數額1倍罰金的處罰。
(三)評價和建議從這次審計中發現的以上問題可以看出，國有××百貨商場財會工作質量較低，主要負責人法制觀念淡薄，且并未從歷次財務檢查所發現的錯弊行為中吸取教訓，以致仍發生有意、無意隱匿收入，擴大開支，財務收支嚴重不實。偷漏國家稅收等一系列違反國家財經紀律和財會制度的行為。為了維護國家利潤，嚴肅財經法紀，促進其改善管理工作，我們建議如下。
1.除對上列問題分別按各項處理意見進行糾正、調整、補繳營業稅826.50元及所得稅36265元并繳納罰款18920元外，還應為轉作企業留利基金的部分補繳相應的能源交通建設費。
2.責成市百貨公司對該商場的財會工作進行整頓，從此次審計所發現的問題中吸取教訓，并采取措施予以改進。
一、案例簡介
案例一：2001年5月，稅務部門在對某國有企業進行稅務稽查時發現，該企業2000年度多提固定資產折舊100萬元（為便于，數據已作簡化處理，下同），因此責令企業作納稅調整，補交所得稅33萬元（該企業所得稅稅率33％）。當時企業會計人員所作的會計處理如下：
①借：所得稅
33萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
②借：應交稅金——應交所得稅 33萬元
貸：銀行存款
33萬元
③借：本年利潤 33萬元
貸：所得稅 33萬元
④借：利潤分配——未分配利潤 33萬元
貸：本年利潤
33萬元
賬務處理后出現的：①該企業固定資產按直線法計提折舊，后續調整如何進行才能使固定資產賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實際稅負相一致？②現行稅法已將所得稅定位為企業在經營過程中為取得收入而發生的一項支出。將補交的所得稅結轉至利潤分配顯然不符合會計制度規定。③上年未分配利潤的調增數不等于補交的所得稅額，處理結果有誤。④未做補提盈余公積調整，會計處理“漏項”。
案例二：2000年3月，審計機關對某國有有限責任公司進行審計檢查時發現，該公司上年度誤將購入的一批已達到固定資產標準的辦公設備記入“管理費用”賬戶，于是在下達的審計意見書中要求企業進行賬務調整（未列明調賬分錄）。該公司會計人員據此所作的調賬分錄如下：
①借：固定資產
300萬元
貸：以前年度損益調整 300萬元
②借：以前年度損益調整
300萬元
貸：利潤分配——未分配利潤 300萬元
賬務處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調整，但卻在沒有進行相應納稅調整的情況下，直接將損益調整的結果轉入“未分配利潤”，避開了納稅環節。
二、以前年度損益調整的會計處理方法
有關以前年度的損益調整屬于會計差錯更正，筆者認為可將其分為資產負債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。
（一）日后事項的損益調整
如果企業所發生的以前年度損益調整事項屬資產負債表日后事項，即年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的事項，則應按新《企業會計制度》第138條及《企業會計準則——資產負債表日后事項》的有關規定進行調整。會計處理程序如下：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，應調增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸方、應調減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。②作所得稅納稅調整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅金——應交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。③將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調整盈余公積計提數。補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。⑤調整會計報表相關項目的數字。包括：資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字，以及當期編制的會計報表相關項目的年初數。如果提供比較會計報表，還應調整相關會計報表的上年數。
（二）非日后事項的損益調整
如果企業所發生的以前年度損益調整事項不屬于資產負債表日后事項，應按新《企業會計制度》及相關的規定進行處理。新《企業會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應當“調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整。”也就是說根據重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯“應當直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整。”會計處理程序如下：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，調整方法同日后事項。②將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶。③有關納稅調整并入當期期末所得稅計算時一并進行；有關盈余公積的調整并入當期期末利潤分配中進行。
如案例二，該有限責任公司應根據審計意見書作如下處理：
①借：固定資產
300萬元
貸：以前年度損益調整 300萬元
②借：以前年度損益調整 300萬元
貸：本年利潤
300萬元
需要特別說明的是：在會計實務中，一般只有在“自查”中發現的以前年度損益調整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務稽查或審計檢查中發現的以前年度損益調整事項，或許就不能按此程序處理了。因為稅務或審計人員為了防止稅源流失、保護國家利益不受侵害，通常會要求企業立即進行納稅調整，而非并入期末所得稅中進行。此時會計處理程序就應作相應調整：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶。②作所得稅納稅調整。③將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調整盈余公積計提數。對比可知，此時的會計處理程序與日后事項基本相同，只是因其不是資產負債表日后事項，不需調整會計報表相關項目的數字。
如案例一，該國有企業應根據納稅調整通知書作如下會計處理：
①借：累計折舊
100萬元
貸：以前年度損益調整 100萬元
②借：以前年度損益調整
33萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
借：應交稅金——應交所得稅 33萬元
貸：銀行存款
33萬元
③借：以前年度損益調整
67萬元
貸：利潤分配——未分配利潤 67萬元（100－33）
④借：利潤分配——未分配利潤 10萬元
貸：盈余公積
10萬元（67×15％）
三、案例點評
兩個案例的性質完全相同，處理結果卻大不一樣。案例一只作了納稅調整，未作損益調整。案例二正好相反，只作了損益調整，未作納稅調整。點評如下：
1、“本年利潤”為所有者權益類賬戶，核算企業當期實現的利潤。將上年度的損益調整計入后，會相應調增或調減當期利潤，并應納稅所得額的計算。案例一中企業將已作了納稅調整的損益直接計入該賬戶，必將導致重復計征所得稅；而案例二中企業將未作納稅調整的損益直接計入該賬戶，又將導致漏計所得稅。
2、企業對不屬于資產負債表日后事項的以前年度損益進行調整時，應記入“以前年度損益調整”賬戶。調整損益的同時未作納稅調整的，將“以前年度損益調整”賬戶的余額結轉至“本年利潤”賬戶，期末與當期利潤一并納稅；調整損益的同時作了納稅調整的，將“以前年度損益調整”賬戶的余額結轉至“利潤分配——未分配利潤”賬戶，以避免重復納稅。
一、個人所得稅扣繳、征管中存在的主要問題
（一）沒有履行代扣代繳義務，這部分稅收流失最為嚴重。
（二）工資、薪金所得扣繳不足。只計算財政發放部分應繳納的個人所得稅收，單位發放的獎金、福利等沒有并入基數一并計算繳納，這部分稅收流失也較為嚴重。
（三）集資發放的利息沒有按利息所得扣繳個人所得稅。
（四）征管部門出現征管“盲區”，造成個人所得稅流失。
（五）少數征管人員在稽查過程中不堅持原則，計算基數不準確，也造成了少部分個人所得稅流失。
二、個人所得稅扣繳、征管中存在問題的主要原因
（一）《個人所得稅法》宣傳工作不夠到位，廣大群眾除了對工資、薪金所得需要繳納個人所得稅略有了解外，對個人所得稅的其他征收對象和內容知道的不多。
（二）部分單位領導和會計人員法制觀念淡薄，不依法辦事，不嚴格按《個人所得稅法》，履行代扣代繳義務，有意或無意少代扣代繳和不代扣代繳。
（三）稅務部門征管力度不夠。一是個人所得稅稅源較為分散，征收和監管的難度較大；二是稅務部門受人力資源的限制，人手不足和部分稅務人員的素質不高。
（四）部分單位會計人員素質的制約。少數會計人員對《個人所得稅法》理解、認識不足，不能準確計算個稅，以致不能完全依法履行代扣代繳義務。
三、幾點意見
（一）加強稅法宣傳。通過宣傳，使絕大多數納稅人了解、掌握《個人所得稅法》，取得廣大群眾對個稅征收工作的支持，使個稅征收工作深入人心，以保證稅法的正確貫徹執行，促進社會主義經濟全面、協調、健康發展。
（二）加大執法力度，爭取應征盡征。稅務部門一要堅決按照稅收征管法規定履行職責，依據《個人所得稅法》規定的征稅對象和內容、適用稅率及扣除標準依法治稅。二要建立健全稅收征管制度，嚴格內部控制制度，推行違規責任追究制度，增強稅收執法的透明度，嚴格實行辦稅公開，杜絕為稅不廉現象，以保證應收盡收。三要切實加強組織領導，采取有效措施，進一步加強征收管理，確保政策到位、措施得力、管理規范，努力將個稅征管工作提高到一個新的水平。
從上可以看出應納稅所得額的計算應該建立在準確無誤的會計利潤總額基礎之上,而會計利潤總額正確與否又與會計賬務處理的正確與否直接相關,由此企業會計賬務處理可能存在的會計差錯要求我們注冊稅務師在進行企業所得稅匯算清繳鑒證業務時對會計差錯進行賬內會計差錯更正即通過賬務調整使之符合會計制度的規定;對會計與稅法存在的差異應當進行賬外納稅納整,即在納稅申報表內調整財稅差異使之符合稅法的規定。
按照國稅發[2009]79號國家稅務總局《企業所得稅匯算清繳管理辦法》規定,納稅人應當自納稅年度終了之日起5個月內,進行匯算清繳,結清應繳應退企業所得稅稅款。納稅人12月份或者第四季度的企業所得稅預繳納稅申報,應在納稅年度終了后15日內完成,預繳申報后進行當年企業所得稅匯算清繳。
實踐中,由于會計處理和匯算清繳時間的差異,我們注冊稅務師到企業開展所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務在時間上一般有以下幾種情況:
一、在企業會計報表批準報出前,其中又有以下幾個時點:
1、企業年度報表不在必須經會計師事務所審計范圍(上市公司、外資、個人獨資、新成立企業)內:
此時注冊稅務師可以遵循會計差錯賬務調整、財稅差異納稅調整的原則,在企業原有年報的基礎上審核調整出一份新的企業年報,并在此基礎上調增調減財稅差異計算出應納稅所得額。
2、企業年度報表需審計,但尚未委托注冊會計師審計。
注冊稅務師同樣可遵循會計差錯賬務調整、財稅差異納稅調整的原則,在企業原有年報的基礎上審核調整出一份新的企業年報,并在此基礎上進行財稅差異納稅調整計算出應納稅所得額。
3、企業年度報表需審計,且審計正在進行中,審計報告尚未出具。
此時注冊稅務師可以會同注冊會計師進行業務溝通,在所得稅審核方面取得一致意見后各自出具報告。
4、企業年度報表需審計,且審計報告已出具,但報告年度財務報告尚未批準報出。
如果注冊稅務師與注冊會計師就企業應納所得稅審核結果一致或只有細微差異,可以在注冊會計師審定的資產負債表利潤表的基礎上進行財稅差異調整,小的會計差錯(稅法不認同會計的重要性原則)則在附表三納稅調整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調整。如果注冊稅務師發現了重大會計差錯,則建議注冊會計師考慮對審計報告的影響。
《企業會計準則第29號――資產負債表日后事項》資產負債表日后調整事項包括“資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯”;所以在報表批準報出前發現的,應該按《企業會計準則第29號――資產負債表日后事項》準則中有關應調整事項的規定處理。
上述四種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的,應通過“以前年度損益調整”科目進行會計核算并調整報告年度會計報表相關項目(或參照注冊會計師的審定報表)。
二、報告年度財務報告已批準報出,此時企業由于某種原因(如財政扶持退稅)而需做所得稅鑒證報告
如果注冊稅務師審核結果與注冊會計師的審核結果一致或只有細微差異,可以在注冊會計師審定表的基礎上進行財稅差異調整,小的會計差錯(稅法不認同會計的重要性原則)則在附表三納稅調整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調整。如果注冊稅務師發現了重大會計差錯,則形成注冊會計師“期后發現的事實”,則提示注冊會計師采取措施予以糾正。
這種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的,應通過“以前年度損益調整”科目進行核算并相應調整本年度(報告年度的次年)會計報表相關項目的年初數。
中稅協關于印發《企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務準則(試行)》指南指出在審核時發現的未按會計準則核算造成的應計未計會計事項,屬于資產負債表日后事項的應調整報告年度的有關會計事項,屬于財務報告批準報出日之后企業所得稅匯算清繳前的應調整報告年度次年的匯算清繳事項。
實務中,我們有些注冊稅務師不區分是會計差錯還是財稅差異,把所有的差錯與差異全部在附表(三)納稅調整項目明細表中調整,認為只要當年度應納稅額計算對了,區不區分無所謂,而對于調整事項更不做調整分錄,殊不知這樣做是對企業極不負責任的態度。
我們知道所得稅鑒證中查出的因賬務處理錯誤導致的錯漏稅問題,在查補糾正過程中必然涉及到收入、成本、費用、利潤、稅金的調整問題。如果只辦理補、退稅手續,不將企業錯誤的賬務處理糾正調整過來,使錯誤延續下去,勢必會導致新的錯誤和錯漏稅,造成重復補退稅問題,也使企業的會計核算不能真實反映企業的經營活動狀況。因此,必須做好補退稅后的調整賬務工作,使賬務處理及納稅錯誤得以徹底糾正。
如企業存在多計成本費用現象, 經審查后已增加當年度會計利潤,已作補稅處理,但未作調整分錄,很可能使得企業以后年度少列成本費用而出現重復征稅。
例:甲公司2008年會計利潤800萬元,2009年3月匯算清繳時發現:08年12月多轉產品銷售成本300萬元。審核后查增會計利潤300萬元,補交所得稅75萬元。調賬分錄:
借:產成品 300
貸:以前年度損益調整 300
借:以前年度損益調整 75
貸:應交稅金 應交企業所得稅75
上述調整分錄后,產成品成本增加300萬元,以后年度銷售結轉成本時,會計利潤自然會減少(也不應再作納稅調減處理)。如果沒有做上述賬務調整分錄,很可能仍在下年度實現收入結轉收益時會因少結轉銷售成本而導致以后年度重復納稅,所以必須進行會計差錯更正。
又如:企業長期借款利息應于年未時將12月21日到31日的利息預提(假設銀行借款利息季付),調減報告年度會計利潤,并做如下調整分錄:
借:以前年度損益調整
貸:預提費用―借款利息
當年3月21日收到銀行利息單,
借:預提費用―借款利息
財務費用―借款利息
貸:銀行借款
當年度(報告年度的次年)的會計利潤自然就正確了。如果不做以上調整分錄而是直接作納稅調減處理,當年企業財務人員拿到銀行扣息單很可能直接做如下分錄:
借:財務費用―借款利息
貸:銀行存款
這樣使得已在報告年度稅前列支的12月21日到31日的借款利息在當年度又稅前列支一次,影響當年度會計利潤的準確性。
從上可見,及時準確的會計差錯更正調整分錄既能保證報告年度的會計利潤準確又能避免報告年度已作涉稅調整的收入、成本在當年度不被重復扣除或重復納稅。
企業在編制年度財務會計報告前，應當按照下列規定，全面清查資產、核實債務：
（一）結算款項，包括應收款項、應付款項、應交稅金等是否存在，與債務、債權單位的相應債務、債權金額是否一致；
（二）原材料、在產品、自制半成品、庫存商品等各項存貨的實存數量與賬面數量是否一致，是否有報廢損失和積壓物資等；
（三）各項投資是否存在，投資收益是否按照國家統一的會計制度規定進行確認和計量；
（四）房屋建筑物、機器設備、運輸工具等各項固定資產的實存數量與賬面數量是否一致；
（五）在建工程的實際發生額與賬面記錄是否一致；
（六）需要清查、核實的其他內容。
企業通過前款規定的清查、核實，查明財產物資的實存數量與賬面數量是否一致、各項結算款項的拖欠情況及其原因、材料物資的實際儲備情況、各項投資是否達到預期目的、固定資產的使用情況及其完好程度等。企業清查、核實后，應當將清查、核實的結果及其處理辦法向企業的董事會或者相應機構報告，并根據國家統一的會計制度的規定進行相應的會計處理。
企業應當在年度中間根據具體情況，對各項財產物資和結算款項進行重點抽查、輪流清查或者定期清查企業在編制財務會計報告前，除應當全面清查資產、核實債務外，還應當完成下列工作：
（一）核對各會計賬簿記錄與會計憑證的內容、金額等是否一致，記賬方向是否相符；
（二）依照本條例規定的結賬日進行結賬，結出有關會計賬簿的余額和發生額，并核對各會計賬簿之間的余額；
（三）檢查相關的會計核算是否按照國家統一的會計制度的規定進行；
（四）對于國家統一的會計制度沒有規定統一核算方法的交易、事項，檢查其是否按照會計核算的一般原則進行確認和計量以及相關賬務處理是否合理；
（五）檢查是否存在因會計差錯、會計政策變更等原因需要調整前期或者本期相關項目。
在前款規定工作中發現問題的，應當按照國家統一的會計制度的規定進行處理。企業編制年度和半年度財務會計報告時，對經查實后的資產、負債有變動的，應當按照資產、負債的確認和計量標準進行確認和計量，并按照國家統一的會計制度的規定進行相應的會計處理。
二、不同角度的應納稅額的理解
1、企業財務角度的應納稅額的計算公式：財務決算后的利潤總額×規定的所得稅稅率=會計本期所得稅費用
2、鑒證機構審計角度的應納稅額的計算公式：審定后（審計調整后）的利潤總額×規定的所得稅稅率=本期審定的所得稅費用
3、稅法角度的應納稅額的計算公式：
所得稅匯算清繳納稅調整后的應納稅所得額×規定的所得稅稅率=稅法規定的應納稅額我們可以從上面三個計算公式可以清晰看出三者計算的口徑存在著很大的差異，計算的稅額有顯著差別。三者存在差異的原因就是它們之間有著不同口徑的調整，審計機構是在會計利潤的基礎上作了一定程度的審計調整，而匯算清繳機構和納稅檢查機關是在會計利潤的基礎上作相應的納稅調整，從而得出了不同的應稅所得，計算出不同的稅額。以下便是從這三者涉稅調整所秉承的原則為出發點，分別舉例闡述。
三、企業財務年終自查涉稅調整的原則和舉例：
近年來，隨著《企業會計制度》及相關會計準則（以下簡稱“會計制度及相關準則”）的陸續實施，有關會計要素的確認和計量原則發生了一些變化；同時，國家稅收政策改革過程中，根據市場經濟的發展和企業的現實情況也對企業所得稅法規作出了一些調整。由此，使得會計制度及相關準則中就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業所得稅法規的規定產生了某些差異。對于因會計制度及相關準則就有關收益、費用或損失的確認、計量標準與稅法規定的差異，其處理原則為：企業在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額（即，“利潤表”中的“利潤總額”，下同）的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。
由于會計與稅收的目的不同，對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規定會存在一定的差異，但如果差異過大，會增加納稅人進行納稅調整的成本。為此，經協調，國家稅務總局最近下發了《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），對貫徹執行《企業會計制度》需要調整的若干所得稅政策作了進一步明確。關于執行《企業會計制度》和相關會計準則問題解答（三）就企業執行會計制度及相關準則，并結合國稅發[2003]45號文件中涉及的有關問題，對接受捐贈、對外捐贈、銷售退回、提取和轉回的準備金、發生永久性和實質性損害等交易或事項的會計處理與稅法規定的差異所涉及的企業所得稅納稅調整事宜作了詳細的解答。
關鍵詞：中國跨國企業 轉移定價
轉移定價是跨國公司的一種經營策略，又稱轉移價格、轉讓定價、內部劃撥價等，它是指集團內關聯企業之間進行商品和服務的內部交易價格，這種定價服從于跨國公司的全球戰略目標和謀求最大限度利潤的需要，不受市場正常供求關系的約束。
與西方跨國公司相比，我國跨國企業起步較晚，轉移定價策略還不成熟，急需提高其運用水平。針對這一情況，筆者對我國跨國企業在不違反法律法規的條件下，如何運用好轉移定價提出了建議。
確定和選擇轉移定價的目標及其實現形式
減少稅負
我國跨國企業不能逃稅漏稅，但可運用轉移價格達到合法避稅，主要是所得稅和關稅。雖然一些國家經濟集團內趨于采取統一稅率，但與現實還差很遠。各國國際稅收政策和稅制仍然有很大不同。
集團內部交易主要包括五種：有形商品轉移（原材料、半成品、成品），有形資產租賃，無形資產的使用與轉讓（如專利、商標、專有技術、廣告），提供服務（如市場營銷、法律、稅務、保險、培訓、擔保等），金融交易。跨國公司在進行這五種內部交易時，采用“高進低出”或“低進高出”的方法，把收益盡可能地轉移到低稅國中的關聯企業，而把支出盡可能地轉移到高稅國中的關聯企業，從而達到避稅等目的。
利用“避稅地”。我國跨國企業應遠離被OECD列入黑名單的避稅地。有一種“避稅天堂”，稅率比較低，稅收征管透明度高，比如我國的香港、澳門地區和瑞士等國家，這些應是我國跨國企業重點考慮的對象。
不同的所得稅會計處理方法，計入當期所得稅費用的金額是不同的，直接影響當期凈利潤的數額。因此，我國跨國企業財務人員應該通過對生產經營活動和財務活動的合理籌劃和安排來節省所得稅費用，以求利潤最大化。
在關稅方面，如果運用轉移價格，賣方公司（跨國企業母子公司中的任何一家）對出售給買方公司（跨國企業內部，所在國關稅較高）實行低價，則可以減輕關稅的影響。進口商在使海關相信進口的轉移價格符合公平獨立核算原則的同時，還要避免支付額外的關稅。
處理所得稅和關稅的矛盾：我國跨國企業內部交易時，要考慮進口方的關稅和進出口雙方的所得稅，對進口方來說，較高的關稅必然導致較低的所得稅計稅基礎，較低的關稅必將導致較高的所得稅計稅基礎。這就需要在向進口國交納較低（或較高）的所得稅和較高（或較低）的關稅之間作出權衡，同時也要考慮出口國的公司可能要支付的所得稅額，最終使得關稅與所得稅之和為最少。
調節利潤
我國跨國企業為了實現全球戰略和一定時期的具體目標，往往利用轉移價格對集團內部各單位的利潤進行統一調整與分配。可通過轉移價格，使子公司顯出較高利潤率，以便在當地銷售證券或取得貸款。如果某子公司在當地具有高利潤，易引起東道國政府的關注，而要求重新談判；或者引起工會、商會等組織的不滿，要求提高工資；或在與當地合資情形下，跨國企業投資比例過高，導致分紅和繳納所得稅過多，此時跨國企業可通過轉移價格使子公司財務帳顯出較低利潤。當海外子公司由于非經營因素的影響而形成利潤率偏低時，為了保護和鼓勵它們的積極性，可利用轉移價格提高其帳面利潤，使其經營績效能夠得到合理體現。盈利公司可以收買有累計虧損的注冊公司，利用其累計虧損抵消本身公司的利潤。高利潤會引來競爭對手，引起對市場的重新劃分。運用轉移定價可降低本子公司利潤。
資金的合理有效配置
保持投資的靈活性和根據經營條件及時抽調資金是跨國企業經營中的一項重要方針。跨國企業關聯企業間的資金轉移，包括投資及利潤匯出、貸款及還本付息、股利支付等項內容。各個東道國在國內資金和外匯相對短缺的情況下，都對資金轉移有不同程度的限制，而利用轉移價格就可以繞過這些限制。
我國跨國企業利用轉移定價，還可達到避免政治和外匯風險及價格控制，減輕配額，加強子公司競爭力等目標。
考慮和評估我國跨國企業轉移定價的影響因素
公司的戰略與轉移定價的所有權
跨國公司的四種基本戰略（國際戰略、多國戰略、全球戰略和跨國戰略）集權程度是有區別的。不同的戰略下的轉移定價策略會有所不同。高度分權經營的公司在確定轉讓價格時有極大的自，一般由子公司經理人員，按照所在地經濟特點，選擇以市場價格為基礎的轉移價格。或由各子公司的經理共同協商內部轉移產品和勞務的價格。而以母公司為中心，實行高度集中的本國中心定價方式，以成本為主要訂價基礎無疑是更為合適的。有專家研究證明，子公司協商轉移價格效果相對較好。因為這種方法能很好地度量子公司業績，減少成本定價時的成本（因信息不對稱），雖可能導致集團短期利潤不能達到最優，但能使得集團長期利潤最大化。我國實行分權經營的跨國企業可大膽嘗試子公司協商轉移價格的方法。
轉移定價可能帶來的管理后果
因為轉移定價會影響各子公司的業績，預期轉移定價不利的子公司會抵制其制定；在實施過程中發現對自己不利時也會改變行為，從而偏離原定目標或與內部其他有關方面發生沖突，使集團企業整體的協調性下降，或直接要求母公司改變轉移定價制度。受到長期轉移利潤扶持的海外子公司會削弱其有效管理，被轉移利潤子公司的長期“帳面”虧損同樣有礙于有效管理。股東對企業的期望、管理者的熱情、工人們的干勁，都會被長期的虛假經營損害耗盡。
審計風險的防范
跨國公司減少全球納稅支出的需要和減少審計風險的需要是公司轉移定價時考慮的一對最關鍵的相互對立的因素，以減少稅收為目的的轉移定價可能使公司招致更頻繁的稅收審計。如果公司成功避免了很大的定價調整，但在應付過程中仍將耗費大量的時間和金錢，還會影響公司聲譽，造成與稅務機關的長期不和。所以，我國跨國企業轉移定價的負責人必須有清晰的政策觀，知道如何恰當地在短期經濟效益和遵守地方法規兩方面找到平衡點。
對我國跨國企業完善轉移定價策略的建議
集團內部交易對象特色化
集團內部的商品交易：內部供應的商品最好具以下特點：中間產品只能在我國跨國企業內部交易，特殊性很高，無別的產品價格可參考。該產品是由本公司創牌，其銷售價格是壟斷價格，不是競爭價。通過改進產品的性能質量等區別于其他競爭產品。這樣，集團在制定轉移價格時有更大的靈活性。
集團內部的服務交易：我國跨國企業為服務供應部門選擇所在地時，應考慮當地的法規和對各類型公司的優惠政策及稅收情況，比如選擇稅率低的國家。集團內部可以多提供些OECD準則和東道國的有關法規沒明確或不易確定的管理服務，如母公司對子公司具體的預算支持、財務意見以及母公司擔保等。稅務機關對這些交易進行審計時會很麻煩，而且公司人員比稅務審計人員更了解納稅公司內部情況，作了認真準備的公司會成功地通過審計。
集團內部的無形資產交易：無形資產包括（OECD準則）對產業資產使用的權利，如專利、商標、貿易稱謂、設計或模型等；文學和藝術著作權；知識產權，如專有技術和貿易機密。跨國公司可以通過巧妙地安排無形資產所在地和所有權，采用適當的轉移定價來減少稅收。
集團內部設立轉移定價管理委員會
集團內部應設立專門的轉移定價管理委員會。委員會必須明確轉移定價的制定、保持和相關的文件準備的責任人。公司應聘用優秀的財務、稅務主管和業務經理，一般來說，他們是轉移定價的主要參與者，是委員會成員。并且要定期對轉移定價人員進行適當培訓。同樣重要的是，當公司處于特殊時期，如轉移定價審計、公司重組、公司內部審查轉移定價、特定國家的棘手問題等，公司應聘請外部顧問，多聽取專家意見。這就要求公司在公司內外顧問之間合理分配可用資源。
文件準備與內部審查
各國都加大了對跨國公司轉移定價的立法和執法力度，公司被要求寫報告和提供文件材料的情況日益增加，且審計變得更為嚴格和頻繁。所以文件準備工作在轉移定價管理中是很重要的一環。成功的通過審計不僅靠臨時應付的技巧的高超，更多的是靠良好的文件準備工作。文件準備工作的主要目的是提供轉移定價政策、相關信息和證明該政策能得到公平價格的分析。具體需準備哪些文件，公司需詳細了解東道國相關要求，不同國家會有所不同。
一個公司最有效地證明和支持轉移定價制度的途徑是對目前的轉移定價制度進行公司內部審查，應該由專門的管理委員會負責。內部審查是對文件準備工作的檢驗和補充，可使公司有更大的信心面對稅務局和海關的審計。管委會成員必須對內部審查的工作步驟和方法相當熟悉，必要時公司可組織此方面的培訓。
轉移定價的審計與辯護
引發稅務局來審計的導火索常常包括：低稅區的母公司擁有所有權和控制權；一段時間里帳目及其樣式的變化；在發明創新含量高的行業；享有專利權和技術權的行業可能利用這些向合作者收取超額使用費或把所有權轉入低稅區；東道國與母國正展開征稅之爭。另外，還有以下四類企業有可能被選為審計對象：連續虧損或低贏利，甚至還不斷擴建的企業，；跳躍性盈利企業；利用法定減免期避稅的企業；與避稅港關聯交易較多的企業。 我國跨國企業只要涉及上述情況，最好趕快采取對策，做好文件準備工作，必要時修改轉移定價。而且，目前各國都規定政府機構有權重新估算內部轉讓價格和年度收益，作為計征所得稅和關稅的基準，這就增加了公司的審計風險，所以必須高度重視轉移定價的辯護。
轉移定價的辯護，是跨國公司定價管理中一項關鍵的工作，馬虎對待會導致高昂的費用支出，審計的最終結果不僅取決于一些客觀情況，也取決于如何處理，所以公司最好聘請專家來組織辯護。辯護策略主要有二種：作出反應和主動出擊，后者是許多公司采取的策略。無論采取何種策略，公司人員應熱情積極地配合審計人員，并準備一些陳述性解釋，以幫助他們閱讀一些專業性的文件資料。
參考資料：
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2. 袁琳.跨國公司轉讓定價決策的影響因素分析[J].北京商學院學報，1995.6
一、外商避稅的主要方式
1.利用常設機構避稅。一方面,外商投資者通過轉移利潤,造成境內企業賬面連續幾年虧損或人為擴大虧損面,而最后又保持微利或不盈不虧的狀態,使企業推遲進入獲利年度,使其長期處于免稅期,達到避稅目的。另一方面,對于信息特許權使用費和一些我國不包括在特許權使用費之內的為使用非專利技術和商譽等而支付的費用,如果對于總機構作為費用或投資的,這個常設機構所承擔的利息就能從其所得中扣除,從而就能減少所得,逃避我國稅收。
2.利用關聯方交易避稅。首先,抬高進口設備價格,虛增固定資產投入。我國的外商投資企業一般都是以提供全部或部分先進的進口機器設備作為投資的股份。由于中方不了解國際成套設備的性能及價格,難以準確地進行估價。于是外方就可以任意抬高機器設備的價格,使企業的固定資產虛增,折舊多提,稅收減少,而外方卻獲得比實際投入要高的股息和紅利,使中方收益減少,利益受損。其次,高價進,低價出,轉移企業利潤。在外商投資企業中,由于中方缺乏國際供銷渠道,又不了解國際市場價格,多依靠外方進口原材料和配套件,出口產成品。這樣,外商便控制了企業的購銷,任意抬高進口原材料價格,壓低產成品價格,使得購銷價幾乎相等,甚至虛報出口價,實際上由關聯企業高價外銷獲得,企業則沒有利潤,這就自然逃避了企業所得稅。3.利用稅收規定差別避稅。第一,利用稅收優惠政策避稅。我國1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定:凡新辦的生產性外商投資企業經營期在10年以上的,從獲利年度起可享受2年免征、
3年減半征收所得稅的優惠待遇。于是外商投資者從第6年開始全額繳稅時起,或停辦工廠,另尋合作對象重新投資;或將其企業的主要車間劃出,增加少量資金和設備,在產品銷售渠道均未改變的基礎上,成立所謂“新的獨立核算單位”,重新享受減免優惠,得以避稅。第二,利用“評優”避稅。有些來料加工企業,在減免稅期滿后,為繼續享受稅收優惠,從境外關聯公司購入優質產品,使其評上出口創匯先進單位,從而取得減免稅優惠。第三,推遲償還債務控制利潤以避稅。在免稅期不支付境外原材料款,企業賬面利潤擴大,外方獲純利。當進入征稅中后期,便將掛賬的“往來賬款”分期支付,有計劃地沖減征稅期的企業利潤,減輕稅負。第四,用隱蔽手法逃避承包工程應繳納的稅款。一是將勞務費轉移為材料入價款。我國稅法規定承包工程作業,可以扣除部分材料價款后納稅。于是外商投資者在承包工程中盡量抬高材料價款,降低人工費用,將勞務費用轉向材料價款,以擴大材料免稅額,減少納稅。或是將包工包料工程按承包總額征稅,包工不包料則按包工部分價款征稅。于是外商將實際包工包料工程,假借三者名義分訂包工、包料合同,以減輕稅負。第五,利用保稅區優惠政策避稅。我國在不同地方實行不同的稅收優惠政策,外商將企業的經營點設在保稅區,將生產產地設在原材料、人力相對集中的高稅區,依法享受低稅區的稅收優惠。第六,虛報財產損失以避稅。我國稅法規定,企業轉讓或處理財產的凈損益應列入當年損益。外商利用這項規定虛報財產損失、提前報廢或將損失在稅前列支,卻未將處理所得入賬,以此來減少稅收。第七,縮小股份融資,擴大貸款融資。按照我國稅法規定,股東通過股份投資取得的股息是企業稅后利潤的分配,不能從企業的應稅所得額中事先扣除。而投資人以貸款形式所獲得的利息卻可以列為財務費用,從應稅所得額中減除。外商企業為避稅,利用兩種融資形式的稅負差異,把本應以股份形式投入的資金轉化為貸款形式,人為加大企業成本,減少企業的應稅利潤。
4.利用征管漏洞避稅。一是在我國設有代表處的外國企業,不通過代表處而直接來我國采購原料或銷售商品,利用我國不采用“引力原則”,即外國企業在我國設有常設機構,但從我國獲得與上述機構無關,不計入常設機構應稅所得,逃避稅收。外國企業因我國代表處是以費用開支額計征所得稅,就以少分攤或不分攤費用來逃避我國稅收。二是利用發票、收據逃避稅收。當前稅務機關對外商投資企業“補開發票”仍缺乏有效監管,又加上計算機打印發票的出現,為外商避稅提供了條件。三是利用國際稅收協定的一些條款進行避稅。我國稅法規定:居民納稅義務人,負無限納稅義務;非居民納稅義務人,負有限納稅義務。一些外商便通過少報居住時間,或利用我國地區之間缺少聯系,在我國不同地區之間流動居住,使其成為非居民納稅義務人,達到其僅負有限納稅義務的目的。5.利用地下經營進行避稅。目前,世界上幾乎每個國家都存在著數量可觀的地下經濟活動,這種經濟活動完全避開了政府的管理,其中包括逃避全部稅收。外商的這種逃避稅收方法,往往同出入境走私活動相結合。
二、外商避稅審計失敗原因探析
1.對外商避稅問題尚未引起足夠的重視。各地為了加快地區經濟發展,想方設法吸引外資。有些行政領導對外商投資者的避稅持遷就態度,甚至對稅務機關的依法處理予以不當干預。地方政府對外資的考核只重數量不重質量,對那些沒有發展前途的項目也大開“綠燈”,為外商將來的避稅、抽逃資金埋下了隱患。也有一些地方政府認為對外商優惠就是稅收優惠,不能對其嚴格執法,從而嚴重影響我國的投資環境,導致外商投資信心的不足產生避稅行為。據報道,一些跨國公司利用非法手段避稅,每年給我國造成稅收收入損失達1270億元以上。這不能不引起我們的重視。
2.國際間經濟業務的復雜性提高審計難度。隨著全球化進程的加快,外資企業往往利用復雜的國際環境,進行頻繁的關聯方交易,或從全球角度安排投資銷售活動,跨國界靈活調度資金,“成本費用內流,收益資金外流”現象屢禁不止,導致國家大量稅收外逃。審計人員要想跨國界徹底查清類似案件,其難度不可言喻。
3.審計依據不充足。企業所得稅內外分兩套稅制,既使稅制復雜化又不利于企業公平競爭。應盡快合并內外資企業所得稅,同時應對所得稅法差異較大的稅收優惠進行必要的調整,以建立一個較為合理、科學的稅收優惠制度。
4.審計成本效益性差。為什么外企能屢屢鉆了避稅的空子?稅收優惠一直以來都被各地在吸引外資時列為優惠政策的首位,地方政府對外企稅收方面事實上的縱容,使得他們的逃稅成本很低。有人計算過,現有外資企業平均每家被審計的概率是800年一遇,這使得外資企業早已將制定“避稅計劃”堂而皇之地納入企業管理日程。5.互聯網的運用提高了審計風險。互聯網的普及是與經濟全球化緊密相關的,然而,互聯網技術在商務中的運用,由于缺乏規則和約束,使得傳統的稅收管理有遭到破壞的危險。一旦納稅人可以在全球范圍內實施逃稅活動,傳統審計方法將失去意義,由于問題的不確定性增強,審計風險也提高了。
三、加強外商避稅審計力度的建議和措施
1.完善審計依據。特別是完善有關涉外稅法,減少和消除稅法漏洞。對我國稅法中部分不完善的條款應該修改:一是正確確定稅收優惠,使稅收優惠應既有利于我國吸引外資目標的實現,又不會影響本國的利益;二是修訂外商投資企業的注冊程序,防止外商假冒新辦企業騙取減免稅收,法律應對老企業設立獨立法人企業制定專門的條款;三是逐步統一內外資兩套稅制,改“普遍優惠原則”為“特殊優惠原則”,對某些行業給予外資特別優惠,從而引導外資流入我國急需的能源交通等基礎設施領域;四是規定資本金與債務比例,針對外商的“資本弱化”的避稅行為,應該明確規定資本金與債務的比率。債務超過部分所負擔的利息不能在稅前扣除,應課征個人所得稅。超級秘書網
2.加強設立驗資制度。對于外商利用虛增固定資產價值提高折舊避稅等問題,適合通過加強對注冊資本的驗資工作解決。驗資是外商投資的第一道審驗工作,把關不嚴將后患無窮。為配合新稅法中防止外商假冒新辦企業騙取減免稅收,針對外商的“資本弱化”的避稅行為,也可以通過加強設立驗資,使新稅法得到有效的貫徹執行。
3.關注外資企業的關聯方和互聯網交易。關聯方和互聯網交易是外資避逃稅的“安全屏障”。因為審計難度大,涉及面廣,審計成本高,外資企業利用關聯方和互聯網交易往往可以成功避逃稅。審計人員更應該努力開展國際間審計合作業務,嚴格審查外資企業的購貨發票和銷售業務,杜絕利用國際價格轉移利潤從而避稅的非法行為,堅決清除互聯網站點的可疑業務,防止其成為專業的避稅地,為國家稅收建設好無形的“防火墻”。
4.培養外資企業審計專門人才。外資企業審計專門人才必須是熟悉英語、計算機網絡、電子商務、稅收法律與審計專業知識的高級專門人才。制定合理的激勵制度,大力培養復合型人才,在審計實務中正確引導審計力量,這是外資稅收審計工作面臨的關鍵問題。
5.改變審計策略,重點審查中小納稅人。
6.嚴格發票管理,開展分析性復核審計。建立納稅人單一注冊體制,包括法人代表姓名、企業名稱、地址以及應納稅種,確立稅號制度,嚴格發票管理。根據發票計算理論稅額,與實際征收額進行分析性復核,根據差額估算偷逃稅情況。這可以為明確審計重點,提高審計效率提供依據。
7.加強庫存現金審計,規范外資企業經濟行為。外資企業的地下交易往往是通過現金進行的。審查外資企業的賬外小金庫,關注不合理的現金交易業務,特別是打擊外資企業逃脫外匯管制與地下錢莊的非法交易,是保護國家稅收流失的強有力措施。審計人員應加強外資企業的庫存現金審查,規范其經濟行為,在國家加強外匯管制、進行金融體制改革的大環境下,一定可以達到既定的審計目標。
參考文獻:
[1]《避稅與防范》李凌經濟管理出版社1994(1);
[2]《新避稅與反避稅實務》樊虹國滿莉中國審計出版社1999(5);
【關鍵詞】所得稅會計制度 財務會計規范 稅務人員
財政部頒布的《企業所得稅會計處理暫行規定》已頒布實施十年了，從實際情況看，總的情況是好的，但是我國的所得稅會計存在以下問題。
1.我國還沒有獨立的所得稅會計處理標準
會計與財務及稅務等法規攪在一起的現象至今還沒有重要改觀，另外，長期股權投資采用權益法核算時，企業所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅法也未做出明確規定，把兩者糅合在一起，不利于財務會計為社會有關方面提供有用的決策信息，也不利于實現稅收對國民經濟發展的宏觀調控。
2.我國在制度法規上存在的問題
完備的會計準則和會計制度可以保證財務會計為稅收提供可靠、及時的會計信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎，而健全完善的稅收法規能使得所得稅會計有法可依。然而目前我國具體會計準則少，實施范圍有限。稅法與財務會計法規體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。
3.目前我國的所得稅人員和稅務工作現狀有一定缺陷
目前，我國會計人員素質普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應所得稅會計獨立后的會計工作需要。雖然新稅制中規定了納稅制度，但由于我國稅務中介機構和注冊會計師數量嚴重不足，納稅制度要在實際工作中推行，尚須時日。稅收稽管工作也需很大的改進。
隨著我國市場經濟體制的不斷發展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，很好的運用所得稅會計，對于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進我國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的課題。
1.廣泛進行所得稅會計理論與方法的研究
在我國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業務的會計處理，對于所得稅的處理重視不夠。應該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術活動，進一步研討與國際會計慣例基本協調且具有中國特色的所得稅會計發展思路。鼓勵會計部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向，使其符合國情，易于操作。
2.建立企業的所得稅會計的法律規范
建立企業所得稅會計必須有嚴密的法律規范。這種規范，應解決三個主要問題：一是確立企業所得稅會計的法律地位，也就是把企業實行所得稅會計作為一項計稅義務加以規定；二是規定計稅所得額的稅基，按保護所得稅稅基的原則界定成本費用列支范圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法規定進行所得稅會計核算所產生的后果的法律責任。有了這些規范，企業所得稅會計制度才能得以確立，其工作內容和工作程序才能據以建立。
3.財務會計規范之間亟需協調
根據財務制度規定，企業被沒收的財務、支付的各種滯納金、罰款、違約金、賠償金，贊助、捐贈支出，法律規定以外的各種付費等等，均不能列為成本費用，而會計制度規定，上述各項支出均可在有關損益科目中列支，稅法也規定了它們的扣除標準。即使企業嚴格按會計制度核算，將上述支出列入相關損益科目，盡管未違反稅法，卻很難說未違反財務制度。若有關審計部門因此而認為企業違反財務制度，按違反財政法規論處罰款五倍，企業實難接受。財務規范與會計規范之間亟需進一步理順。鑒于企業所得稅暫行條例較為完善，企業所得稅會計已建立，單行的財務法規有必要取消。這樣既可減少國家有關法規之間的矛盾也有利于改變會計對財務的從屬地位和與國際會計慣例接軌。
4.與所得稅會計相關的經濟法規亟需配套
會計改革需要有一定的超前性，但因此也帶來了一些問題，如，根據國務院1986年頒發的《關于違反財政法規處罰的暫行規定》及其實施細則規定，企業多列成本費用、挪用生產性資金用于非生產性支出等，均屬違反財政法規行為，都要處五倍以下罰款。而現行所得稅會計規定，企業的會計利潤與納稅利潤可以不一致，企業的成本費用據實列支，至于國家為保證水源，可依據企業所得稅暫行條例規定，將企業會計利潤調整為納稅利潤即可。擠占挪用資金問題也與現行資金管理制度“企業資金可以統籌安排使用”的規定不符，實際工作中，企業感到無可適從，有關審計部門也無可奈何。建議國家有關部門對于會計改革不適應的經濟法規進行一次認真清理，過時的、不適應的應盡快修改完善，一時無法修改完善的，也應明確處理辦法，以減少經濟法規之間的矛盾，增強統一性，避免執法中的隨意性，切實維護企業合法權益。
5.稅務人員必須配備
企業會計利潤與納稅利潤不一致表現在許多方面，如折舊費用、工資及三項費用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈支出、國撥補貼、虧損彌補、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。現在，部分企業由于沒有配備專職或兼職稅務會計人員，稅務專管員的時間精力也有限，只是部分企業的納稅利潤不真實，導致國家稅源流失。因此，國家有必要明確規定，企業必須配備專職或兼職稅務會計人員，在財務會計核算基礎上，另賬反映企業稅款的實現和上繳情況。這樣，既有利于國家加強稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業重視對稅務策劃的研究，加強納稅核算與管理。
6.強化所得稅會計觀念
所得稅是企業的一項重要支出，凈收益是衡量企業成就的主要尺度。而如何節約支出，增加收入，是今天的企業面臨的一項重要決策。所得稅對企業的組織形式、財務安排、交易方式等都有影響，企業進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算，能確保企業做出正確的經營決策。
關鍵詞 所得稅會計準則 問題 完善
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
1新所得稅會計準則的變化
新舊會計準則相比有六個方面變化，所得稅核算方法改變，新準則要求一律采用負債表債務法；應稅所得差異界定的改變，暫時性差異按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理；科目設置改變，引入遞延所得稅資產（負債），提供的財務信息更有用。計稅基礎的改變，新準則強調的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異；列表表示的改變，新準則要求在資產負債表中形成的應交稅費（應交所得稅）以及遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當遵循準則規定列報。
2新所得稅會計準則在實際應用中存在的問題
2.1執行難度大
新準則核算方法復雜化，很多企業缺乏實施新準則的現實基礎。在新所得稅會計準則中要求企業要采用資產負債表債務法來核算企業所得稅，企業要在資產負債表日對遞延所得稅資產計提減值準備，這種核算方法較之要比原所得稅會計的核算方法要更加復雜，企業相關會計人員只有對資產負債表債務法準確理解并相當掌握，才能達到新所得稅會計準則制定的初衷和實施的目的；同時對稅務部門征管人員的專業要求也相對提高了。
2.2出現漏洞
由于改制不徹底，不少上市公司至今未建立起有效的內部制約機制，公司治理結構不合理、不規范；股權結構不合理，“一股獨大”，董事會、監事會形同虛設，“內部人控制”現象嚴重。企業會計人員行為直接受制于經營者個人的利益偏好，會計不再是為投資者、債權人等提供可觀的財務狀況和經營成果的信息系統，而成為經營者直接操縱和反映的工具。
2.3核算中存在問題
企業所得稅會計核算中往往出現費用的列支渠道錯誤的現象。有的企業不遵循相關性和配比性的原則，造成了不同費用范圍的稅前、稅后列支順序出現混亂。另外，《企業會計制度》對成本有比較清晰的劃分，然而有很多企業經常把兩者混淆。企業所得稅會計核算中還存在著比較嚴重的隱瞞收入的現象。例如，有的企業把金屬邊角料、鐵屑、殘次品等銷售的收入不計入賬。有的零售和服務企業由于不是每筆業務都開具發票，實收金額比票面金額要大。
3解決方案
3.1提高會計人員的技能和職業判斷能力
新準則要求企業用資產負債表債務法進行核算，需要會計人員正確確認遞延所得稅資產和負債，面對會計核算方法復雜化的現實，會計人員要正確地理解企業所得稅實施準則，這樣才能合理確認暫時性差異，制定出符合要求的財務報表。只有會計人員的業務素質、業務水平、職業判斷能力得到相應的提高，這樣才能確保會計信息的真實性。需要注意的是，在提取遞延所得稅資產減值時，還需要會計人員有很好的職業判斷能力。
3.2對企業執行新會計準則進行監督
針對由國有公司改制而來的上市公司存在的弊端，在新所得稅會計準則實施過程中要加強企業監管。會計和審計人員必須全過程參與管理，加強對資產清查、財務審計、資產評估等工作的財務監管；以現代企業制度為保證，動態監控，有效管理，促使企業始終沿著正確的軌道前進，達到在經濟效益上成為企業新的利潤增長點的最終目標。如果沒有嚴格、成熟的監管制度，制定的準則就不能發揮其應有的作用。
3.3完善會計核算程序
針對所得稅會計核算中出現的費用的列支渠道錯誤的問題，企業在所得稅會計核算中應進一步細化收入和有關費用列支渠道，并根據企業所得稅前扣除辦法列支費用，同時還要清晰地了解永久性和時間性差異的范圍。按照我國現在有關規定，企業會計上的確認、計量和報告等應按照流程執行《企業會計制度》，在納稅時應嚴格按照會計制度的有關規定進行計算。針對部分企業存在的成本劃分不清的問題，企業應該制定嚴格的監管制度，規定要求會計人員需嚴格按照《企業會計制度》的劃分標準進行劃分，提高會計人員的綜合素質。針對核算中隱瞞收入的問題，企業應對企業所得稅補虧程序和會計處理進行規范。
3.4企業應完善配套的會計核算體系
核算時應該分為以下幾個步驟：第一，分清會計準則與稅收法規對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時性差異，確認出應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；第三，在進行納稅調整將會計收益調整為稅收收益之后，在此基礎上計算出當期的應繳稅金，再確定出企事業當期的所得稅費用。
4結論
所得稅會計研究是會計理論的完善，是企業在日常會計處理過程的補充。在會計制度和所得稅制度相對獨立的情況下，會計收益和應稅收益之間存在的差異造成了所得稅會計存在的前提。目前，所得稅會計在我國仍然處于發展階段，還是一個相對薄弱的環節，所以如何完善和發展所得稅會計理論是非常重要的課題。應該根據我國國情以及國外的先進經驗，對所得稅會計理論進行廣泛而深入的學習和研究，使我國的所得稅會計研究有所突破。
參考文獻
2006年2月15日，在“中國會計審計準則體系會”上，39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則正式，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，新的會計、審計準則體系將在2007年1月1日施行。
但是，由于部分新準則采用了國際財務報告準則的概念、術語和方法，我國多數會計人員對此比較陌生，從而引起許多人對新會計準則產生畏難情緒。其實，新會計準則采用的方法比較簡便，比起原有會計準則可操作性更強，更有利于在會計實務的應用和操作。
下面僅以企業合并報表時母公司對子公司股權投資處理方法變化加以說明。
一、存在控制關系的母子公司的合并報表的編制
按原投資準則第18條規定：投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應采用權益法。當投資企業對被投資單位具有控制的時候，根據原《合并報表暫行條例》，投資企業應對該被投資單位進行合并報表的編制。由于權益法要求投資企業在取得股權投資后按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額，調整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益，在實際操作中，造成合并報表的大量調整工作（這里從略）。新《企業會計準則第2號――長期股權投資》參考了[國際會計準則第27號合并及個別財務報表]的做法，規定投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算；編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整。新《企業會計準則第33號――合并財務報表》規定，在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示。
在新準則下，母公司對子公司的長期股權投資僅反映其初始投資額。故合并報表時，只需將母公司的長期股權投資賬面余額與獲取子公司在股權投資日的所有者權益份額相抵銷，同時將子公司期末凈資產（所有者權益）按（1-母公司持股比例）確認少數股東權益就可以了。
例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元購進B公司2550000股普通股。當時B公司的未分配利潤為￥600，000。
2005年12月31日，由B公司簽發面值 $500支票給A公司作為償付部分欠款。B公司已將這筆業務登記入賬但A公司尚未登賬。
B公司的存貨中包括B公司公司從A公司購進但尚未出售的存貨￥50，000元。A公司是以20%銷售毛利率出售。
A公司與B公司在2005年12月31日的個別資產負債表如下。
按新準則要求，為兩公司編制2004年12月31日合并資產負債表步驟如下：
第一步：決定母公司占子公司比例及其少數股東所占比例。B公司的總股本為3000000股，A公司占其2550000股，為85%，少數股東所占比例為15%。
第二步：計算A公司投資B公司時因投資成本與投資B公司所取得的B公司凈資產的差額，即商譽。
投資成本：￥
投資時取得的B公司凈資產 3750000
股本3000000×85% 2550000
留存收益（投資時B公司的未分配利潤）
600000×85% 510000
3060000
商譽 690000
根據新準則要求，合并形成的商譽不再攤銷，而應在年末進行商譽的減值測試。
第三步：計算少數股東權益：
少數股東權益應為B公司期末凈資產×（1-母公司股權比例）
=4000000×15%=600000
第四步：存貨調整抵銷未實現利潤為50000×20%=1000
第五步：將兩公司的內部債權債務抵銷，（240000-165000=75000）差額75000應為在途現金。
第六步：計算集團企業留存收益。集團企業留存收益=A公司未分配利潤+A公司占投資后B公司增加的凈資產份額-集團內部交易未實現利潤
第七步：編制合并資產負債表如下：
二、交叉持股中關聯附屬結構關系下合并會計報表的編制
集團企業因控股關系而形成。控股關系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關系和交叉持股關系。交叉持股可分為關聯附屬結構關系和相互持股關系。直接持股和母、子、孫公司關系下的合并報表編制相對簡單，僅僅是多重合并的問題。而交叉持股中關聯附屬結構關系下合并會計報表的編制一直為會計實務的一個難題。
例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。這樣，甲公司累計控制丙公司55%股份，形成關聯附屬結構的企業集團。
這樣，根據實質重于形式原則，甲公司不但應對乙公司進行合并報表，還應將丙公司納入合并報表范疇。
那么，怎樣進行合并報表的抵銷？
（一）按原會計制度規定，甲公司對乙公司的股權投資采用權益法，對丙公司的股權投資也應采用權益法，乙公司對丙公司的股權投資則采用成本法。
（二）甲公司對丙公司投資損益的確認。由于乙公司對丙公司的股權投資采用成本法，甲公司對丙公司投資損益應確認為丙公司凈損益的40%。
（三）合并會計報表的編制。母公司對子公司權益性資本投資與子公司所有者權益中母公司所持有的份額抵銷時，除了抵銷甲公司對丙公司直接持有的40%股份外，還須抵銷乙公司對丙公司15%的投資。由于乙公司對丙公司投資采用成本法核算，將乙公司對丙公司的投資成本與丙公司所有者權益中乙公司投入的部分抵銷；母公司對子公司投資損益與子公司利潤分配抵銷時，還須將丙公司凈損益的10.5%（70%×15%）抵銷少數股東權益，否則，不能如實反映合并凈損益和少數股東損益。如果不考慮其他因素對合并結果的影響，經上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。在實務工作中調整的難度很大，可操作性太差。
（四）在新準則要求下，甲公司對乙公司、丙公司的投資均采用成本法核算，乙公司對丙公司的投資也采用成本法。
合并報表抵銷時，只需將甲公司、乙公司對丙公司的長期股權投資成本與丙公司所有者權益中甲公司和乙公司投入的部分抵銷，同時按權益法要求將乙公司30%的凈損益和丙公司凈損益的49.5%[1-（40+70×15%）]確認為少數股東損益就可以了。關鍵在于區分子公司投資前后的留存收益。子公司投資前的留存收益應作為取得投資凈資產處理，子公司投資后的留存收益則作為集團企業的留存收益組成部分。
三、合并報表的所得稅會計處理
《企業所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及實施細則規定：“經批準實行合并繳納企業所得稅的集團母公司及其匯總納稅的成員企業，一律實行‘統一計算、分級管理、就地預繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”
在這一規定下，成員企業應分別計算本企業每一納稅年度的應繳所得稅并按60％的比例預繳企業所得稅，母公司年度終了應在成員企業年度企業所得稅納稅申報表的基礎上合并計算年度應納所得稅，因而在合并利潤表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對因內部銷售商品、固定資產和無形資產引起的未實現內部銷售利潤在成員企業已計所得稅費并預交的情況下，應如何統一計算所得稅以及對納入合并范圍的成員企業間內部交易形成的內部利潤對企業集團所得稅的影響額，又應如何編制合并會計報表抵銷分錄呢？在原方法下，母公司對子公司的核算采用權益法，企業集團內部銷售商品，購買企業本期內未實現對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業的銷售毛利即未實現內部銷售利潤）時，銷售企業根據收入確認條件將集團內部銷售作為收入確認并計算毛利及所得稅費用；母公司在統一計算應納所得稅時，應將未實現內部銷售利潤作應納稅時間差異處理，將其遞延至該商品對外銷售實現利潤后再將其轉回。交易當期母公司在編制合并會計報表時應將母公司已遞延而銷售企業納入所得稅費用并繳納的未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅影響額予以抵銷。在連續編制合并會計報表情況下，母公司應將上期銷售商品形成的未實現內部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產，在正常情況下，上期商品本期應對外銷售，因而在編制抵銷分錄時，對上期內部購進的存貨包含的未實現內部銷售利潤視為在本期實現利潤，將上期母公司遞延的未實現內部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉回。調整的工作量相當大。
在新準則方法下，母公司對子公司的核算采用成本法，其個別報表只反映各自應納的所得稅，編制合并報表時只需將集團內部交易形成的未實現利潤影響所得稅進行抵銷。
例2：某子公司2005年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設母公司當年合并利潤為1200萬元，除未實現內部銷售利潤外無其他調整事項。
在新會計準則母公司對子公司的核算采用成本法下的會計處理：
（1）未實現內部銷售利潤對母公司統一計算企業集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應納所得稅16.5萬元［（200－150）×33%］
子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅 16.5萬元
貸：應交稅金16.5萬元
（2）母公司統一計算所得稅時企業集團的應納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司編制企業集團所得稅分錄分別為：
借：所得稅 379.5萬元
貸：應交稅金379.5萬元
（3）集團編制合并報表時，應作調整分錄為：
借：應交稅金 16.5萬元
貸： 所得稅 16.5萬元
