時間：2022-03-15 05:00:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計合同，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
乙方：______會計記帳有限公司（受托方）
為了促進社會主義市場經濟發展，拓展記帳業務，根據中華人民共和國《合同法》，《會計法》及其他法律，法規的規定，經甲乙雙方友好協商，就委托辦理會計業務訂立以下條款，由雙方共同遵守。
一、時間范圍
乙方接受甲方委托，對甲方________年______月至________年______月的經濟業務進行記帳。
二、業務范圍
乙方為甲方具體以下內容：
1．建帳；
2．記帳（含整理審核原始憑證，填制記帳憑證，登記會計帳簿，編制會計報告，裝訂和保管會計檔案）；
3．會計咨詢，稅務咨詢；
4．到國稅，地稅報稅，銀行交稅；
5．代表甲方參加各種稅務會議；
6．協助甲方接受稅務檢查。
三、甲方的責任和義務
1．積極配合乙方工作，為乙方提供真實、完整、合法、有效的原始憑證及其它相關的會計資料，包括各種發票的使用情況，銀行存款收支的詳細情況等。
對乙方退回的要求進行更正，補充的原始憑證，按國家統一的會計制度規定更正，補充，如果由于甲方提供的會計資料不全，不實而導致稅務、工商、財政行政處罰的，由甲方負責。
2．安排專人負責現金和銀行存款的收付，保管好所有往來單據，便于雙方簽收確認。
3．做好會計資料傳遞過程中的登記和保管工作。
4．即使準確地將收到稅務部門的信函，電話等內容轉交給乙方，以便由乙方派員參加。
5．按本合同規定及時足額地支付記賬服務費。
四、乙方的責任和義務
1．根據中華人民共和國《會計法》及其他法律、法規開展記賬業務。
2．根據甲方的經營特點和管理需要，設計相應的會計核算制度。
3．派出專人定期負責原始憑證簽收交接并做好原始憑證簽收工作，設計會計資料傳遞程序，指導甲方妥善保管會計檔案，并在合同終止時辦理會計工作交接手續。
4．按有關財務會計規定審核甲方提供的原始憑證，用手工或財務軟件填制記賬憑證，登記會計賬簿，及時編制財務會計報告。
5．解釋說明甲方提出的有關會計法律法規、會計核算處理和財政稅收政策等的原則問題。
6．妥善保管甲方的所有會計相關資料，由于乙方原因造成甲方資料損失，乙方承擔全部責任。
7．對工作涉及的甲方商業機密和會計資料嚴格保密，不得向甲方以外的第三者透露，出示和傳播。
8．稅務部門到甲方檢查工作，由乙方參加匯報。
五、記賬收費
經協商：乙方記賬服務費為每月（大寫）_______________元人民幣，預收____年____月至___年____月（季度），共計（大寫）_________________元人民幣。
六、有效期限
本合同由甲乙雙方簽字蓋章生效，并在合同約定的全部事項完成之前有效。
本合同一式二份，甲乙雙方各執一份，具有同等法律效力。
七、違約責任
任何一方如有違反本合同的規定，給對方造成損失的，按中華人民共和國《合同法》的規定，承擔違約責任。
乙方未按合同規定提供會計服務，甲方可以提前終止本合同，不承擔合同違約責任。
甲方：（以下簡稱甲方）
乙方：（受聘人）（以下簡稱乙方）
甲乙雙方根據國家有關法規、規定，按照自愿、平等、協商一致的原則，簽訂本合同。
第一條合同期限
合同有效期：自年月日至年月日止（其中年月日至年月日為見習期，試用期），合同期滿聘用關系自然終止。
聘用合同期滿前一個月，經雙方協商同意，可以續訂聘用合同。
本合同期滿后，任何一方認為不再續訂聘用合同的，應在合同期滿前一個月書面通知對方。
第二條工作崗位
甲方根據工作任務需要與乙方簽訂會計崗位聘用合同，明確乙方的具體工作崗位及職責。
甲方根據工作需要及乙方的業務、工作能力和表現，可以調整乙方的工作崗位，重新簽訂崗位聘任合同。
第三條工作條件和勞動保護
甲方實行每周工作小時，每天工作小時的工作制度。
甲方為乙方提供符合國家規定的安全衛生的工作環境，保證乙方的人身安全及人體不受危害的環境條件下工作。
甲方應根據工作需要組織乙方參加必要的業務知識培訓。
第四條工作報酬
根據國家、單位的有關規定，乙方的會計工作崗位，甲方按每月元支付乙方工資，每月計發工資的具體日期為。
甲方根據國家、單位的有關規定，可調整乙方的工資。
乙方享受規定的福利待遇。
乙方享受國家規定的法定節假日、計劃生育等假期。
甲方按期為乙方繳付養老保險金、待業保險金和其它社會保險金。
第五條工作紀律、獎勵和懲處
乙方應遵守國家的法律、法規。
乙方應遵守甲方規定的各項規章制度和勞動紀律，自覺服從甲方的管理、教育。
甲方按單位有關規定，依照乙方的工作實績、貢獻大小給予獎勵。
乙方如違反甲方的規章制度、勞動紀律，甲方按單位的有關規定經予處罰。
第六條聘用合同的變更、終止和解除
聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規定的義務，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時，雙方應協商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達成一致意見的，原合同繼續有效。
聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現時，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個月前，經雙方協商同意，可以續訂聘用合同。
甲方單位被撤消、關閉、轉產，聘用合同自行終止。
經聘用合同雙方當事人協商一致，聘用合同可以解除。
乙方有下列情形之一的，甲方可以解除聘用合同。
（1）在試用期內被證明不符合聘用條件的；
（2）嚴重違反工作紀律或聘用單位規章制度的；
（3）嚴重失職，營私舞弊，對甲方單位利益造成重大損害的；
（4）被依法追究刑事責任的。
6、有下列情形之一的，甲方可以解除聘用合同，但應提前三十天以書面形式通知受聘人。
（1）乙方患病或非因工負傷醫療期滿后，不能從事原工作，也不愿從事甲方另行安排適當工作的。
（2）乙方不能勝任工作，經過培訓或者調整工作崗位，仍不能勝任工作的；
（3）聘用合同訂立時所依據的客觀情況發生重大變化，致使已簽訂的聘用合同無法履行，經當事人協商不能就變更聘用合同達成協議的；
（4）乙方不履行聘用合同的。
7、有下列情形之一的，乙方可以通知聘用單位解除聘用合同。
（1）在試用期內的；
（2）甲方無故未按照聘用合同約定支付工作報酬逾期月的?；蛘咛峁┕ぷ鳁l件的。
8、乙方要求解除聘用合同，應當提前三十天以書面形式通知甲方。
第七條違反和解除聘用合同的經濟補償
經聘用合同當事人協商一致，由甲方解除聘用合同的，甲方應根據乙方在本單位工作年限，每滿一年發給相當于一個月工資的經濟補償，最多不超過十二個月。
乙方不能勝任工作，經過培訓或者調整工作崗位仍不能勝任工作，由甲方解除聘用合同的，甲方應按其在本單位工作年限，工作時間每滿一年，發給相當于一個月工資的經濟補償金，最多不超過十二個月。
聘用合同訂立時所依據的客觀情況發生重大變化，致使已簽訂的合同無法履行，經當事人協商不能就變更合同達成協議，由甲方解除聘用合同的，甲方按受聘人員在本單位工作年限，工作時間每滿一年發給相當一個月工資的經濟補償金。
甲方單位被撤銷的，甲方應在被撤銷前按乙方在本單位工作年限支付經濟補償金。工作時間每滿一年，發給相當一個月工資的經濟補償金。
聘用合同履行期間，合同雙方的任何一方擅自違反規定解除合同的，必須負違約責任。并應按不滿聘用合同規定的期限支付基本工資額度的違約金。
乙方因“用人單位未按照聘用合同的約定支付工作報酬”而通知甲方解除聘用合同的，甲方應按合同約定結算并解除聘用合同的同時支付欠發的工作報酬。
第八條其它事項
甲乙雙方因實施聘用合同發生勞動爭議，按《勞動法》爭議處理的有關條款執行。
本合同一式叁份，甲方二份，乙方一份，經甲、乙雙方簽字后生效。
本合同條款如與國家法律、法規相抵觸時，以國家法律、法規為準。
本合同的未及事項，按國家有關規定執行。
雙方認為需要規定的其他事項可以簽訂補充合同。
甲方： 乙方：
會計聘用合同（二）
甲方：興國縣社富鄉村財鄉管辦公室
乙方：____________________
因甲方工作需要，需聘請乙方做核算會計，在自愿平等和相互信任的基礎上，經雙方協商同意簽訂本合同，以便共同遵守。
一、聘用期：從_______年_______月_______日至_______年_______月_______日止。合同期滿，雙方可以辦理續簽事宜。
二、報酬：甲方每月付給乙方報酬壹仟貳佰元（1200），在每月財務報表完成后支付。
三、甲方的權利和義務
1、為乙方安排財務會計工作，分配與財務有關的任務；
2、監督檢查乙方工作情況；
3、使乙方及時獲取勞動報酬；
4、為乙方履行職務提供一定的工作條件；
四、乙方的權利和義務
1、依法履行會計職務；
2、獲取勞動報酬；
3、對村財鄉管辦公室的管理工作提出建議；
5、遵守村財鄉管辦公室的各項規章制度，接受村財鄉管辦公室的領導和監督，服從工作安排；
6、在履行會計職務時，不得違反國家法律和違背職業道德；不得從事有損于村財鄉管辦公室聲譽的活動，嚴禁泄漏村財鄉管辦公室的秘密和有關財務數據；
7、自行承擔人身安全責任。
五、其它
1、雙方有任何一方不滿意時均可提出解除合同（但須提前三個月告知對方）；
2、因其他原因不宜繼續履行職務時。
3、因國家政策或上級政策發生變化時。
4、合同解除后一個月內，乙方須立即交出有關文件，案卷材料和財務的各種檔案，并辦理完業務交接手續。
六、本合同一式二份，甲乙雙方各持一份。
七、本合同自雙方簽字之日起生效。
八、如有未盡事宜，雙方可以協商解決。
甲方：興國縣社富鄉村財鄉管辦公室 乙方：
代表人：
_______年_______月_______日
會計聘用合同（三）
甲方（聘用單位）： 乙方（受 聘 人）：
地 址： 家庭住址：
法定代表人：身份證：
根據法律相關規定，甲乙雙方經平等協商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。
第一條合同期限
合同有效期：自_______年_______月_______日至_______年_______月_______日止，合同期滿聘用關系自然終止。
第二條工作內容
乙方同意根據甲方工作需要，擔任 崗位工作。乙方的工作內容為：
1、全面履行企業會計職責，負責公司各種票據的收集、分類、制作憑證，做到帳目清楚，憑證齊全。
2、編制有關財務報表，完成分類帳、總帳、報表和月度、季度、年度財務分析，做到準確無誤。
3、與稅務機關進行報稅，負責稅務辦理，協調處理好與稅務機關的關系。
4、負責銷售貨款督催、結算。
5、進行年度公司清產核資工作。
6、根據公司領導布置，提供會計分析資料。協助部門經理進行零星采購，招工和辦公室值班等工作。
7、完成公司領導交辦的其他工作。
第三條工作條件和勞動保護
1、甲方根據乙方工作崗位的實際情況，按國家有關規定向乙方提供必要的勞動保護用品。
2、甲方可根據工作需要組織乙方參加必要的業務知識培訓。
3.甲方根據企業生產和經濟發展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。
4.乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽和物質獎勵的權利。
5.乙方上崗后應按照甲方的生產和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規程，按質按量地完成各項規定的生產和工作任務，并接受甲方職能部門的有關考核。
6.乙方在合同期內，應樹有良好的職業道德和主人翁精神風貌，維護企業聲譽，愛護集體財產。
第四條工作報酬
從合同簽訂時間起甲方每月支付乙方的基本工資為人民幣 元/月，甲方每月 日以貨幣形式將上個月的工資支付給乙方。
第五條工作紀律
1、乙方應遵守甲方規定的各項規章制度和勞動紀律，自覺服從甲方的管理、教育。
2、乙方應自覺維護本公司聲譽和對外形象， 愛護公司的設備和設施。要自覺的保守企業秘密， 不準將公司的財務報表、產品技術資料、圖紙和磁盤記錄資料提供他人查閱和復制。并不得在其他企業兼職。
3、由于乙方無視約定的勞動紀律， 給本公司帶來較壞社會影響和經濟損失的， 甲方除按法律制度追究乙方責任外， 不受本合同期約束， 解除與乙方的勞動合同。
第六條聘用合同的變更、終止和解除
1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規定的義務，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時，雙方應協商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達成一致意見的，原合同繼續有效。
2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現時，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個月前，經雙方協商同意，可以續訂聘用合同。
3、經聘用合同雙方當事人協商一致，聘用合同可以解除。
4、乙方做好本職工作依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項，如有違反甲方有權追究乙方責任。
5、乙方應保守甲方有關生產、經營的技術資料。乙方離開本企業，三年內不得在與本企業業務相似的企業工作，否則甲方有權追究其法律責任。
第七條其它事項
1、甲乙雙方因實施聘用合同發生爭議，按法律規定，應在甲方所在地提起仲裁或訴訟。
2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經甲、乙雙方簽字后生效。
3、本合同條款如與國家法律、法規相抵觸時，以國家法律、法規為準。
甲方（蓋章） 乙方（簽字）
代表（簽字）：
保險合同是指當保險事件在未來發生并使保險客戶受到不利影響時，保險人將給予保險客戶一定補償的合同。保險合同的結果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數值，這就意味著保險合同會計嚴重依賴于其假設。同時，保險合同也可能包含儲蓄成分（即無論是否發生投保事件，公司都有義務向保險客戶支付一定的金額）。這些因素都對衡量保險合同及其業績報告提出了挑戰。國際現行保險合同準則IFRS4作為一項過渡性會計準則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據IFRS4的規定，各司法管轄區的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會計要求。不同的會計模型會根據每個管轄區保險產品的情況和類型而不斷發展，且通常獨立于該管轄區內其他交易的會計處理。這就直接導致了這些保險合同會計處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險公司之間幾乎沒有可比性。根據IASB，一家保險公司如果使用不同的會計語言，即在集團內部財務報表與法定財務報表間采用不同管轄區的GAAP，那么其所呈現的收入（revenue）、營業收入（operatingincome）以及權益總額（equity）的差異百分比甚至會超過50%，也就是說，其中至少有一種會計語言是錯誤的。同時，保險業與金融業其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險費通常包含儲蓄部分（許多保險產品將保險保障與投資理財結合），一些保險公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產管理公司這樣做嗎？再比如，保費收入通常是以現金制確認的，這與收入確認的一般原則也是不一致的。許多保險公司深知當前會計準則的缺陷，都向投資者提供非公認會計原則(non-GAAP)指標，如嵌入式價值估計等補充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會計信息缺乏透明度。在會計實務中，對于如金融期權等具有復雜特性的保險合同，公司在報告其價值時往往具有不完全性，同時，公司使用的信息也通常是沒有經過更新的。為了適應會計實務的上述特征，IFRS4明確規定，公司不需要確保其保險合同的會計政策是相關可靠的。因此，IFRS4引起了問題，特別是當信息使用者比較跨轄區的保險合同時，IFRS4并不利于其作出經濟決策。保險行業會計實務質量差、會計信息嚴重缺乏可比性是投資者及保險業均關注的問題且急需改善。根據四輪實地測試結果，IASB認為，IFRS17的出臺將為信息使用者提供更多關于公司財務狀況和業績的信息以提高信息的相關性和透明度，且在統一的會計原則框架下，信息的可比性也會得到顯著提升。
二、新保險合同準則對保險合同計量的影響
根據IASB的征求意見稿及相關文件，新準則IFRS17對保險合同會計的影響將主要體現在計量和列報兩方面。在對保險合同進行初始計量時，首先要對保險人履行保險合同時產生的現金流量通過概率加權進行準確無偏的估計。保險合同產生的現金流量主要包括保費收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對未來現金流量進行折現。在折現率的選擇上，第一是要能夠反映負債現金流量的特征，且應去除未在現金流中反映的影響因素；第二折現率應與具有一致特征金融工具的可觀察市場現金流量一致。在折現率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風險利率加低流動性溢價進行估計）或者“自下而上”方法（采用相關資產組合的收益率扣除與保險合同負債不相關的折價因素）。最后要進行風險調整，即對實體未來現金流量和成本的不確定性進行評估并對保險人予以補償。而在后續計量中一項較為重要的變化就是合同服務邊際（CSM）的解鎖。合同服務邊際是指保險合同的未實現利潤，且按最能反映合同剩余服務的方式系統地在保險責任期間內攤銷，即將簽單首日的利潤逐步于保險合同期間確認。根據IASB的文件，新準則將作出如下規定：實體應隨著未來現金流假設的改變，重新校準合約服務邊際。若過去及當前保險給付有關的現金流量有所改變時，差額反映在損益中；當未來保險給付有關的預期現金流量改變時，合同服務邊際則應隨之調整，即通過重新校準邊際，促使實體更加準確地估算未來現金流量，對未來的利潤也能有更加正確地估計。不同類型的會計估計變更差額計入的會計科目也有所調整：若是預測的未來現金流量或者是風險調整發生了變化，差額需計入當期損益；若是折現率發生了改變，考慮到保險公司龐大的負債及支持這些負債的資產對市場利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項下做區分，利息費用將拆分為兩部分：以初始折現率計量的攤余成本信息計入損益科目，而折現率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場利率的短期波動使人難以正確理解保險業者的業績表現。此外，新保險合同標準還為其他類型的合同提供了修改的會計模型。不同類別的保險合同的某些現金流會隨著基準項目的收益變化通過合約特別約定的連結或者間接的連結而變化。對于要求主體持有標的項目并掛鉤項目可變現金流的保險合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動收費法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動收費法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對特定基準標的資產享有一定份額；公司預計將基準標的資產收益中相當大份額支付給保單持有人；公司預計支付給保單持有人的現金流，有相當大比例會隨著基準標的資產現金流的變動而變動。變動費用法與一般模型相比主要有兩處區別：其一，在后續計量和風險緩解方面，變動費用法體現的是擔保價值和合同服務邊際中股東份額的變動，而一般模型則包含SCI中所有會計假設的變動；其二，在利息增值方面，變動費用法認為剩余邊際應以當前市場利率增計利息，而一般模型則以與初始確認時確定期望值的折現率相同的利率增計利息。IASB的這項改變旨在減少保險合同的會計錯配問題，從而增加會計信息的相關性和可靠性。列報方面，主要是引入了保險收入的新定義，以滿足投資者對使用與其他行業收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險保障相關的現金流量的風險調整變動、當期計入損益的合同服務邊際金額以及保險期間內預計理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準則將提供對財務報表中科目數額的更多細節，如風險及合同服務邊際、未來現金流量的現值和保險期內新簽訂的合同等，并將繼續推進IFRS4中與發行保險合同有關風險的一些披露，如風險的性質程度以及信用、市場、流動性風險等定量數據。
三、實施新保險合同準則的意義
IASB認為，修改后的國際保險合同會計準則將會完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。
四、新IFRS17對我國的啟示
（一）我國保險行業現狀需要準則進行調整
近年來，我國的保險行業取得了飛速發展。根據中國保監會公布的2016年保險行業相關數據，2016年全行業共實現原保險保費收入3.10萬億元，同比增長27.50％。其中，財產險和人身險業務分別同比增長9.12%和36.51％。保險業提供風險保障金額共2372.78萬億元，同比增長38.09%，高于原保險保費收入增速10.59個百分點，保額增速明顯快于業務增速。保險業資產總量15.12萬億元，較年初增長22.31％。保險業總支出1.05萬億元，同比增長20.84%。2016年全球保險業增長不到4%，而我國的增速是27.5%。2015年，我國對國際保險市場增長的貢獻為26%；2016年，我國增速進一步提高，增長達到27.5%。保險業已進入更快發展階段。原保監會副主席周延禮預測，未來中國保險業的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險業的總資產將達到30萬億元，保險業、保費收入業務規模能夠在目前的基礎上擴大一倍。我國目前有包括中國人壽、中國平安集團、太平控股等在內的7家大型上市保險公司，隨著這些公司跨國經營、融資和上市的需要，統一的一套保險合同會計準則顯得異常重要。保險業是一個高速發展的、日益國際化的行業，也是被普遍認為具有“特殊性”、“復雜性”的行業。保險合同會計的特殊性曾一度阻礙了許多非專業投資者了解比較各保險公司，使保險公司財務報表缺乏可理解性。新國際保險合同準則即將出臺，統一的原則框架將大大提高保險合同會計信息質量。我國保險行業正處于高速發展階段，而保險業的發展則離不開完善的會計制度以及高質量的財務信息。那么，我國是否也應該基于我國經濟形勢，對比新國際準則來完善我國的保險合同會計制度呢？我國現行準則主要有《企業會計準則第25號———原保險合同》、《企業會計準則第26號———再保險合同》、《企業會計準則解釋第2號》和《保險合同相關會計處理規定》。雖然多年來我國始終致力于保險合同會計準則的國際趨同工作（如2009年的《保險合同相關會計處理規定》就在國際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應就新準則的修訂之處，進行適當地調整，以助力我國保險業的蓬勃發展。
（二）對我國保險合同準則的調整建議
在對我國會計準則進行調整時，務必要基于我國的經濟環境，如資本市場的成熟度與有效性、保險行業的發展階段及行業特點、專業人員的數量與質量等，因地制宜，不能盲目尋求與國際準則的一致性。1、完善保險合同會計準則內容規定。在初始計量方面，我國已向國際趨同采用準備金計量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現率時，國際準則目前只提出了一些原則性要求，而我國的規定較具體，通常是以中央國債登記結算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準利率，再加上合理的溢價。溢價的確定要考慮稅收效應、信用風險、流動性風險等風險，且根據保監會指引，要以+150bp為上限。而國際上，IASB認為在確定溢價時保險公司不應考慮其本身的信用特性，同時，流動性溢價不能通過直接觀察市場變量得到，雖說目前還不存在一個國際公認的確定方法，但是由于我國信用違約互換（CDS）2016年底才落地實行，因此并未采用國際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價從企業債中扣除的方法。對于折現率的選取，筆者認為，在國際準則的原則導向下，對其進行適當的具體規定，可以減少財務人員的主觀判斷，有利于增強財務信息的可比性。但是在確定溢價時，除了應排除信用風險的影響外，我國還應改進流動性風險的衡量方法。雖然我國信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴充，但可隨其發展逐步完善流動性風險確定方法，與國際趨同。其次，對于風險調整，我國目前采用情景對比法對其進行計算，即風險調整等于不利情景下的負債與合理估計負債的差額。然而情景對比法的一個不足之處是不能給出置信區間，且不在國際要求的三種方法（置信區間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內。在愈加復雜的保險行業中，在應對一些新興保險市場和小規模保險企業時，僅憑國際規定的這三種對歷史數據有較高要求的方法，很難保證計算結果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風險調整時，可以這三種方法為主進行計算，適當時可采取其他方法，但需進行充分披露。在后續計量方面，IFRS17準則對保險合同利息收入和費用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規定，而我國目前是將折現率的變動所帶來的保險負債金額的變動全部計入當期損益。根據對IFRS4第二階段進行的主題測試結果，中國人壽認為相關數額計入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經營和資產負債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關規定方面，我國可參照新準則進行修訂。關于合同服務邊際問題，我國也應對未來現金流估計發生的變動對合同服務邊際的影響予以調整，即解鎖合同服務邊際，更加客觀地對保險負債予以反映。最后對于列報披露方面，首先我國準則應在保費收入度量標準方面進行改進，明確對與保險組成部分不是“高度關聯”的投資或儲蓄成分進行分拆處理，避免保費收入虛增問題。同時，我國保險準則對披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險公司對保險業的特殊性、風險管控方面的情況在財務報表和說明書中進行解釋和必要的說明，仍存在改善空間，應向國際準則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國的信息披露制度。2、合理確定新租賃準則的執行起始時間。在新準則實施推廣的過程中，過渡期的時長選定是至關重要的。合適的過渡期長既可以有效地降低轉換成本，又有助于新準則及時順利地推行。舉例來說，IASB將于2017年上半年IFRS17，要求的執行起始時間是2020年。也就是說，IASB給予了各公司長達兩年半的過渡期來進行內部調整。這是合乎情勢的。首先，IFRS目前被應用于100多個國家，覆蓋的地區十分廣泛，且各國保險業發達程度參差不齊，各轄區的會計要求也不盡相同。對保險合同會計框架進行統一修改，會對相當一部分的公司產生巨大影響，因此給予公司充足的過渡時間是十分必要的。在過渡期間，公司可以與外部投資者、債權人溝通新準則的變化、調整相關業務決策并對現存保險合同進行重新估值、制定過渡方案以最大程度地降低新準則調整帶來的負面影響。其次，IFRS17的出臺將會給作為信息提供者的財務人員帶來巨大的挑戰。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報表數據均源于精算模型，且財務報告要求更多的財務數據與風險管理信息披露。也就是說，財務人員需要同時具備財務會計、成本會計、稅務會計、監管會計這四種能力，這是對財務人員的極大考驗。如果有充足的過渡時間，保險公司就可以對財務人員進行投資、精算、財務、IT等方面的培訓，選拔培養復合型人才，以提高保險財務人員自身的技術水平，促進財務與精算的融合，為新準則的實施提供強有力的支撐。對我國來說，雖然專業人員的數量與質量不及國際水平，但是由于涉及地區范圍相對較小，且不存在國家之間的差異，我國保險合同準則整改的難度要低于IFRS17。因此，結合我國的實際形勢和行業發展狀況，我國確定的過渡期可短于IFRS17規定的過渡期，新準則可爭取在2020年與IFRS17同時開始實施，與國際準則接軌。
作者:王詩雯 單位:東北財經大學會計學院
參考文獻
[1]德勤.德勤保險會計快遞[EB/OL].（2013）./html/2015/0604/18425641.shtm.
[2]何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準則的比較分析:基于保險合同計量部分[J].上海金融，2011，（06）.
關鍵詞：保險合同 發展歷程 計量模式
在2008年9月，德勤曾研究報告，認為IASB保險合同會計準則規范將會對保險行業產生實質性的影響，比如負債計量模式、風險管理、披露透明度方面。這些方面的影響將會沖擊保險行業原有的會計準則理論和方法。因此，有必要保持對IASB保險合同會計準則動向的關注度，積極制定和完善我國保險合同相關會計準則，盡量減少國際會計準則與國內會計制度、會計規定與保險業監管政策之間的差異，從制度上保證我國保險企業的規范發展及國際競爭力。
一、IASB保險合同會計準則的發展
（一）項目第一階段
2004年3月，IASB正式《國際財務報告準則第4號――保險合同（IFRS 4）》，明確了關于準則的適用范圍和保險合同的定義：將范圍限定為與保險合同有關的業務；保險合同是一方（即保險人）接受來自另一方重大保險風險的合同。此階段的IFRS 4沒有涉及到許多具體的保險合同確認和計量原則問題。
關于報告和披露方面，IASC成立的指導委員會認為保險公司作為一個統一的報告主體，應當提供一套財務報告。另外，保險公司應該在財務報告中披露實際的風險調整金額和相關現金流量預期價值的差額，以及這種差額在當前期間的變動情況。之后，IFRS 4又增補了保險人應披露資產負債表和利潤表中有關保險合同金額方面的信息，包括與保險合同資產和負債計量相關的各類會計政策以及精算假設，以及保險人應披露有助于使用人了解保險合同未來現金流量的估計金額、時間和不確定性的信息。
（二）項目第二階段
2007年5月，IASB推出關于其研究的階段性成果――《討論稿――保險合同初步意見（Discussion Paper――Preliminary Views on Insurance Contracts，以下簡稱DP）》，強調其初步意見適用于所有類型的保險合同，包括壽險合同和非壽險合同、原保險合同和再保險合同，同時延續了IFRS 4對保險合同的定義：按照該合同，合同一方（保險人）同意在特定的某項不確定的未來事項（保險事項）對合同另一方（投保人）產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險。
關于計量，IASB給出的初步意見是采用“三要素法”，即現金流量、折現率和邊際來計量所有保險負債的價值。DP關于保險負債的計量問題，提出按現行脫手價值計量保險合同準備金負債。
DP還引入了“剩余邊際”的概念，即以未來現金流出預期現值與風險邊際的總和計量保險合同時產生的任何會計利潤反映為剩余邊際，其中風險邊際反映現金流的不確定性。FASB也接受了風險邊際以便在財務報表里如實反映保險內含的不確定性。但IASB、FASB未就風險邊際的明確定義達成一致。IASB的工作組提出可將風險邊際定義為“保險人承受的履行保險合同凈義務的不確定性的金額，即承擔風險的補償”，但FASB部分成員認為此定義及其測算方法過于寬泛，給保險公司選擇風險邊際的計量方法提供了過多的選擇余地，信息缺乏可比性。
（三）項目的最新進展
2009年6月，IASB保險工作組向理事會建議采用修訂后的《國際會計準則第37號――準備、或有負債與或有資產》（IAS 37）中的準備金計量方式來計量保險負債（以下簡稱“修訂后的IAS 37模式”）。提議指出，采用這種新模式的目的是要計量保險公司解除債務需要合理支付的金額。
其中，IASB基于修訂后的IAS 37模式，認為邊際包括風險邊際和剩余邊際，風險邊際納入負債的一部分，剩余邊際不確認首日利得，但應確認首日損失。FASB財務會計概念公告第7號則認為，負債現值計量應當反映未來現金流的不確定性，進行風險調整，但同時也認為這種風險調整很難準確計量，建議采用現行履約價值（根據保險合同，保險人履行義務時預期未來成本的現值）作為保險負債計量模式，則邊際僅有一項，即綜合邊際。
2010年7月30日，IASB保險合同準則征求意見稿（Exposure Draft：Insurance Contracts，以下簡稱“ED”），提出采用履約現金流現值加剩余邊際計量保險合同準備金，要求保險公司充分披露保險合同準備金計量信息。同時，基于IAS37的模式計量保險合同負債，采納了兩個邊際的方法。相應地，FASB財務會計概念公告第7號認為，初始計量和重新計量時使用現值的唯一目的就是估計公允價值。
IASB的ED采用傳統保險精算理論的做法，規定保險人應當確認和列報一項保險合同資產或者保險合同負債，即按未來現金流入和現金流出的凈額計量保險合同準備金，確認為一項凈負債。ED還提出要求保險公司在綜合收益表上采用全新的方式――匯總邊際模式，將風險邊際、剩余邊際的攤銷、當期現金流實際金額與預期金額的差異、當期估計變更等作為列報項目。
二、我國保險合同會計的現狀
我國財政部和保監會，在立足國情、借鑒國際、深入分析國際保險合同會計準則最新研究成果和大量實地調研國內保險公司的基礎上，于2009年12月22日印發《保險合同相關會計處理規定》（以下簡稱《規定》）。本文對《規定》主要規范的內容進行闡述，以便與IASB最新研究成果進行對比分析。
（一）確認
《規定》要求需要進行重大保險風險測試的合同，應當在合同初始確認日進行重大保險風險測試，測試重點是發生合同約定的保險事故是否可能導致保險人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，認定為保險合同，收取的保費確認為保費收入。
（二）計量
明確要求保險人在考慮邊際因素和貨幣時間價值因素的條件下，把履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額作為計量基礎?？梢钥闯觯侗ｋU合同相關會計規定》不再按照保險精算計算來確定保險合同準備金，使保險合同準備金計量從監管精算規定回歸公認會計原則，其實質是要求保險公司以市場利率為依據衡量準備金評估利率，按照公允價值計量準備金。
（三）邊際定義
對風險邊際沒有明確定義，對于假設變化導致的邊際后續計量方法選擇也沒有明確規定。僅指出由于未來現金流在金額和時間上存在不確定性，除合理估計負債外還需要風險邊際作為負債的一部分。
（四）披露
《規定》對未來現金流量的合理估計、符合市場實際的折現率、風險邊際的顯性化，以及對重大保險風險測試和保險合同準備金計量相關信息提出更加全面、充分和嚴格的信息披露要求，要求保險公司就披露準備金的計量方法、額度增減情況、考慮分出業務和不考慮分出業務時候的索賠進展情形、各種重大假設、假設與實際符合程度和敏感性分析，以及預期未來現金流流入和流出的組成內容和計量方法等隱性信息進行詳細披露。
財政部和保監會自2010年8月份開始選擇了46家保險公司進行模擬測試，其目的是為跟蹤掌握《規定》的對保險行業財務狀況、經營成果和業務結構可能產生的影響。模擬測試結果表明，《規定》的實施，對保險公司整體業績影響不大，其償付能力狀況不受《規定》實施的影響。其變動方面主要有：保險合同準備金負債有一定程度減少，凈資產和凈利潤有所增加；產險公司的保費收入基本無影響，壽險公司保費收入規模略有下降。
三、IASB保險合同會計準則發展對我國的啟示
（一）關于保險合同確認、計量
本文比較IASB和我國《企業會計準則》的相關內容，提出保費收入確認必須滿足的三個條件：第一，保險合同成立并承擔相應保險責任；第二，與保險合同相關的經濟利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關的收入能夠可靠的計量?？紤]到會計謹慎性原則，在保單正式生效并開始承擔相應的保險責任前，保險公司不能將收到的保費作為保費收入，而應作為預收款處理，待保單生效日開始承擔相應的保險責任，再轉入保費收入。
本文認為，IASB從現行脫手價值到ED的現值這一計量模式的轉變，能避免其他計量模式不能正確反映其市場價值的弊端，有利于會計信息質量的有用性提高。
由于保險行業的特殊性，其負債主要由各種保險合同準備金組成，反映不確定性和未來利潤的邊際的確認、初始計量會影響到保險合同準備金的確定。因此，邊際的確認、計量及披露方式是保險會計亟需規范的問題。與現行履約價值相比，基于IAS 37的模式將邊際分解為風險調整和剩余邊際，雖然會大幅度增加會計信息提供者的成本，但將邊際細分有助于信息使用者了解未來現金流量的不確定性程度，能夠增強會計信息透明度并提供決策有用的會計信息。風險邊際能夠客觀反映現金流時間和金額的不確定性，代表著保險人承擔不確定性所需要的補償，符合公允價值計量和IAS 37負債計量的原則，也與期權定價模型包括風險邊際的事實相一致。
（二）關于報告和披露
不論國內國外，都針對保險公司的信息披露問題提出更高、更具體的要求，有利于保險公司的財務狀況和經營業績更加客觀、真實的反映；提高了企業會計信息的質量和透明度，也有利于監管部門更加清晰全面地評估保險公司所面臨的各項風險，提高風險監管水平和效率；充分地披露其存在的問題和風險，大大地降低保險公司的各類風險，有利于增加保單持有人的滿意度。
本文認為，ED將保險合同權利和義務之間的凈額確認為一項資產或負債的模式，即確認一項負債凈額，只能反映公司未來凈現金流，而不能反映公司未來可能支付的賠款和給付，也不能反映未來可能的現金流入。由于未來現金流入和現金流出的風險不同，凈額確認負債不能準確反映公司風險，會降低信息有用性。因此，本文提議，分開計量可以更好地揭示公司風險，把保險合同權利和義務分別確認為一項資產和負債，能夠提供更加有用的信息?，F行的保險合同準備金計量方式也是先分別計算未來現金流入和流出，再計算凈現金流，分開計量更符合成本效益原則。
此外，IASB在ED中提出的這種列報方法，對利潤來源分析提出了非常高的要求，可能需要對每張保單重要指標進行跟蹤，實務中執行難度較大，并且綜合收益表上不能直接反映出保費收入，保費收入增長又是衡量公司業務發展的一個重要財務指標。因此，如果我國采用IASB建議的列報信息，并不一定會提高使用者決策的相關性。
四、結論
我國一直致力于跟蹤研究國際會計動向，堅持會計準則國際趨同，建設和完善本國的會計準則體系。《保險合同相關會計處理規定》的實施，對于促進我國保險業與國際的接軌，以及提升我國保險公司的競爭力及穩健發展，都將起到積極的促進作用。
但由于各國或者地區的經濟業務實際情況不同，會計處理實際上仍然遵循的是本國或者本地區會計準則或者實務慣例。IASB的研究成果及其準則發展動向代表了國際會計領域的發展方向，為此，我們應當密切跟蹤IASB保險合同準則項目的發展動向，認真研究項目背景、決策過程及其原因、潛在影響等，不斷改進我國保險業務的會計處理方法。Z
參考文獻：
（一）虧損合同概念 虧損合同由待執行合同發展而來，其中，待執行合同指的是合同各方未履行任何合同義務，或部分履行了同等義務的合同。或有事項新準則對企業虧損合同的定義為：“虧損合同，是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同”。虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。
（二）虧損合同會計處理遵循的原則 企業對虧損合同進行會計處理需要遵循以下兩點原則：（1）如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應當確認預計負債。（2）待執行合同變為虧損合同時，合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，在這種情況下，企業通常不需確認預計負債，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。
二、具體會計處理過程中的誤解及解析
（一）具體會計處理過程中的誤解 或有事項新準則雖然對虧損合同存在標的資產情況下的會計處理作了簡要的說明，但并未在講解中結合具體實例予以闡述，以幫助會計人員更好的理解和掌握準則的意圖。也正因為此，在具體的會計處理過程中出現了不同的解釋和答案。對于虧損合同會計處理第二點原則的規定，很多人作了如下的理解：如果合同存在標的資產，不管是選擇執行合同還是不執行合同，一律先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，則再將超過部分確認為預計負債。通過下面的例子來說明會計處理中普遍存在的誤解：
［例1］甲股份有限公司（下稱甲公司）2009年發生如下事項：
（1）2009年8月，甲公司與乙公司簽訂一份A產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向乙公司銷售300件A產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存A產品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價格計算的市場總額為110萬元。假定甲公司銷售A產品不發生銷售費用。
（2）2009年8月，甲公司與丙公司簽訂一份B產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向丙公司銷售300件B產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存B產品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價格計算的市場總額為100萬元。假定甲公司銷售B產品不發生銷售費用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關會計分錄。會計處理如下：
（1）A產品：
①目前市場價格計算的市場總額110萬元低于成本120萬元，因此計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價準備10
②計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）
③甲公司應該選擇不執行合同，即支付違約金方案，共發生預計虧損28萬元，超過資產減值損失（10萬元）部分共計18萬元確認為預計負債，分錄如下：
借：營業外支出18
貸：預計負債18
（2）B產品：
①目前市場價格計算的市場總額100萬元低于成本120萬元，因此計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失 20（120-100）
貸：存貨跌價準備 20
②計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
③甲公司應該選擇執行合同，共發生預計虧損30萬元，超過資產減值損失（20萬元）部分共計10萬元確認為預計負債，分錄如下：
借：營業外支出 10
貸：預計負債 10
（二）具體會計處理過程的解析 上述會計處理并未真正地遵循準則的相關規定，尤其在對標的資產進行減值測試時存在值得商榷的地方?！镀髽I會計準則第1號――存貨》規定：為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。因此，在進行減值測試時我們首先要確定存貨可變現凈值以銷售合同價格還是以市場價格作為計算基礎，而這完全取決于企業是選擇執行合同還是不執行合同。因此，對存在標的資產的虧損合同可以按照如下步驟進行相應會計處理：①計算最低凈成本，得出預計虧損，選擇是否執行合同；②對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失：如果選擇不執行合同，則可變現凈值的計算基礎為市場銷售價格，如果選擇執行合同，則以銷售合同價格作為可變現凈值的計算基礎；③比較預計虧損和減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。為此，對例1的會計處理進行了重新表述：
（1）A產品：
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）；
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）；
預計虧損為28萬元，顯然甲公司會選擇不執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇不執行合同，年末存貨留存企業，此時合同價無效，所以可變現凈值的計算基礎為市場價格110萬元，而成本為120萬元，故計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價準備10
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損28萬元大于減值損失10萬元，因此確認預計負債18萬元，會計分錄如下：
借：營業外支出 18
貸：預計負債 18
（2）B產品
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
預計虧損為30萬元，甲公司會選擇執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇執行合同，因此以銷售合同價格90（300×0.3）萬元作為可變現凈值的計算基礎，此時成本為120萬元，計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失 30（120-90）
貸：存貨跌價準備 30
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損30萬元等于減值損失30萬元，因此不需確認預計負債。B產品的會計處理和之前存在明顯的區別，原因在于在進行減值測試時，甲公司選擇了執行合同，那么市場價格將不會產生任何影響，應該以合同價格作為可變現凈值的計算基礎計提減值損失，這樣處理才符合準則的相關規定。那么，是否只要選擇了執行合同，就不會存在確認預計負債的情況了呢？其實不然，關于這個問題，可以分以下兩種情況處理： （1）只要選擇了執行合同，且擁有標的資產數量大于或等于合同數量，對于合同數量那部分存貨，預計虧損就是減值損失（按存貨成本與合同價之差確認），因此不存在確認預計負債的情況。（2）當選擇了執行合同，只有當擁有標的資產數量小于合同數量時，才會出現確認減值損失后仍要確認預計負債的情況。
［例1］中的 B 產品就屬于此處的第一種情況，對于第二種情況，可通過下例說明。
［例2］2009年8月，甲公司與丁公司簽訂一份C產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向丁公司銷售300件C產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存C產品200件，每件成本0.4萬元，預計生產其余100件C產品每件成本也為0.4萬元，200件C產品按目前市場價格計算的市場總額為65萬元。假定甲公司銷售C產品不發生銷售費用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關會計分錄。
會計處理如下：
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（萬元）
預計虧損為30萬元，甲公司會選擇執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇執行合同，因此以銷售合同價格60（200×0.3）萬元作為可變現凈值的計算基礎，此時成本為80（200×0.4）萬元，計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失20（80-60）
貸：存貨跌價準備20
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損30萬元大于減值損失20萬元，因此確認預計負債10萬元，會計分錄如下：
借：營業外支出 10
貸：預計負債 10
此外，在虧損合同的相關事項中，“標的資產”這個概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中規定的涉及交易范圍的資產，如：企業在簽定銷售合同時，某項產品已完工入庫，這可以說明“合同存在標的資產”；假如這項產品還沒有完工，就說明“合同不存在標的資產”。按此規定，如果企業只是專門購買了生產該項合同產品的原材料或者企業本身擁有生產相關產品的原材料，那么這些原材料并不是合同中所指的標的資產，自然也就不能按照上述的處理原則先計提減值準備再與預計虧損比較后確定預計負債，而是直接將該事項視為合同不存在標的資產進而按預計虧損確認為預計負債，會計分錄為：
借：營業外支出
貸：預計負債
期末對于企業擁有的原材料，應仍舊按照《企業會計準則第1號――存貨》的相關規定對其進行減值測試并計提減值損失，具體可以分為以下兩種情況：（1）企業專門為合同購入的原材料在合同變為虧損合同時，以合同價格作為估計售價計算可變現凈值并確認資產減值損失；（2）不是專門為合同購入但企業本來就存在與生產合同產品相關的原材料，首先要看原材料生產的產品數量是否超過合同數量，未超過部分以合同價為估計售價計算可變現凈值，超過合同數量的部分以產品的市場價格作為估計售價計算可變現凈值?？勺儸F凈值小于成本的，計算資產減值損失的金額。
上述兩種情況的分錄為：
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
新準則中增加了虧損合同形成的或有事項并作了特別的強調，凸顯了虧損合同會計處理的日益重要性。由于待執行合同變成虧損合同，在資產負債表債務法下，有關計提的存貨跌價準備或確認預計負債的賬務處理可能對所得稅產生影響，因此在日常的會計處理中力求做到準確和規范。
參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則――應用指南2006》，中國財政經濟出版社2006年版。
摘 要 會計準則是對從業人員的一類具有普遍意義的指南，在建造合同相關的會計工作中起著指導和規范的作用。文章通過對會計準則在實際應用中的一些情況以及存在的問題進行歸納與分析，給日后企業的準則實行以及會計準則的更新修訂提供一些思路。
關鍵詞 會計準則 建造合同 實際應用
為了規范建造工程合同的會計核算，更好地貫徹權責發生制和配比原則，財政部于1998年6月頒布了新的具體會計準則——建造合同，而在準則的實現過程中，為了規范一些深層次的問題，2006年我國制定了新會計準則。在準則實施過程中，提出了一些需要進一步解釋和明確的問題，有些內容需要通過《講解》的修訂進行必要的補充。最終，以《企業會計準則講解2006》原有框架及其內容為基礎，進行了較為全面的梳理、補充和完善，形成了《企業會計準則講解2008》 。
一、在估算合同總收入的應用
（一）改善狀況
合同總收入是建造項目的首要事項，而在實際的計算過程中，卻存在一些問題，例如：企業與客戶沒有正式簽訂成文的合同，或者合同中規定根據實際情況結算的，這直接無法正確在工程完工前進行工程總收入的估算；企業直接將合同變更、賠償、獎勵等額外收入形成的收入，沒有取得實際票據之前，就計算入合同的總收入，導致合同總收入的不斷變更。
準則規定，如果建造合同的結果不能可靠計量，則應區別以下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。由此可見準則主要加強了對收入的確認時點和金額的計算方法，為合同的總收入的合理估算進行了確定，為企業決策奠定了良好的基礎。
（二）存在的問題
目前企業實際應用中，仍然存在著對合同總收入的一些爭議，集中體現在對完工百分比的界定上。完工的進度難以界定，企業普遍采用的是實際發生的合同成本占合同總預計成本的比例，而預算合同總成本仍然具有一定的隨意性，并且合同總成本在隨著工程施工的過程中經常發生著改變，這直接影響著完工百分比的計算。而其余兩種方法都操作起來難度較大，切實際結果也會有較大的偏差，產生失真現象。
二、在合同預算編制的應用
（一）改善情況
各個企業對成本預算的編制受到企業規模、財務人員水平、編制標準的不同而導致預算的準確率不同。針對這個現象，《會計準則——建造合同》（2006）規定：（1）工程的預算編制是一個系統工程，需要企業的各個部門配合完成，工程預算部門根據部門預算匯總整理編制合同預計總成本預算，最后要以正式檔的形式下發至各部門執行。（2）對預算進行調整和修訂時，不得隨意調整，必須根據實際情況進行合理的測算休整，并進行風險測算。（3）預算的編制要規范完整、嚴謹有據。所有數據都需要有合法合規及有合同、會談紀要或相關檔等實質的憑據支持 。
（二）存在問題
合同預算要求的總體情況有一個良好的把握程度，但是預算大部分采用的方法是估測，因此可靠估計合同預算存在著一定的難度?！翱煽抗烙嫛焙汀半S意估計”的差別并不明顯，而可以修正這點的制度給一些企業思想懈怠，認為可以隨意根據實際情況進行合同預算的休整，往往帶來合同預算與結算時的偏離較大的情況，造成財務失真的現象。
三、在計算發生合同成本的應用
（一）增加了合同預計虧損項目
發生合同成本是指工程在合同執行過程中產生的各項成本費用。發生合同成本中常常具有爭議的項目是對合同虧損的處理。因為日常的企業會計制度中并不包括工程虧損的計算方法，準則對此做出了補充和說明：準則要求在合同預計發生虧損時，計提合同損失準備。
合同預計虧損是指如果隨著工程項目的進行，合同可預計的發生總成本將超過合同收入，就是合同虧損，而預計虧損強調的是應將這部分可預計的虧損情況按照工期折算入當期損益。具體確認時，應按照完工百分比計算當期的工程合同收入，與實際當期發生的工程合同成本配比之后，得到當期的工期虧損，在用估算的預計總虧損去除已經產生的虧損，計入“合同預計損失”賬戶，在損益表中明顯表示出來。
（二）存在的問題
雖然新會計準則對工程成本計算進行完善，但是在實際應用中仍然存在如下問題：工程成本的款項不能及時清算，例如勞務費、材料設備款等，往往無法在成本核算日進行結清，影響成本計算的正確性。同時，結算標準不一致，例如存在項目分包和轉包的工程中，各項目的結算標準不同，直接影響成本核算的準確性。
四、結論
《會計準則——建造合同》是為了規范企業的財會核算行為，在施工工程項目中，起著規范和引導的作用。我國的會計準則在根據實際情況不斷進行更新，更新后的準則對建造合同中的一些細節進行了進一步的細化與規范，雖然在實際應用中仍然存在著細節問題，但是也無可避免。而這些問題相信會隨著我國的會計制度的不斷完善，也將會得到更好的解決。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則——建造合同.中國財政出版社.2006.
[2]劉鵬.關于《企業會計準則——建造合同》的思考.太原城市職業技術學院學報.2009.
關鍵詞：合同能源管理項目 會計核算 模式
合同能源管理項目業務是節能服務領域的一項新興業務，現行企業會計準則中尚未對合同能源管理項目會計核算作出相應的規定，在會計核算的科目、內容以及信息披露等方面都存在不規范的現象。實際工作中很多節能服務企業的會計核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實務上加強對合同能源管理的會計核算模式的研究，以利于節能服務企業正確組織會計核算工作。
一、合同能源管理項目會計核算現狀分析
目前節能服務企業在合同能源管理項目會計實務中，主要存在以下四種核算模式：
（一）存貨準則核算模式
即認為節能服務企業采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產的節能設備銷售、安裝及售后服務，其實質類似于分期收款的節能設備和后續節能服務的混合銷售。筆者認為：就“實質重于形式”而言，節能設備購置在本質上是節能服務公司的一項資產投資業務，通過折舊或攤銷方式轉化為貨幣資產。取得的收入是節能服務收入，而非銷售節能設備的收入。所以無論是從業務性質上還是從交易實質上分析，都不符合存貨準則的相關規定。
（二）BOT項目核算模式
此種模式即按照《企業會計準則解釋第2號》的規定參照BOT項目處理方式進行核算。BOT是企業采用建設、經營、移交方式參與公共基礎設施建設業務，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照收入準則確認與后續經營服務相關的收入。采用這種核算模式的企業認為：合同能源管理業務也要經歷建造――經營――轉移這一過程，與《企業會計準則解釋第2號》的規定相符。筆者認為，根據《企業會計準則解釋第2號》的規定，BOT的（建設―經營―移交）項目是為了緩解公共基礎設施建設項目增加與投資資金緊張的矛盾而發展起來的一種投資模式。政府就某個基礎設施項目與非政府部門的投資者簽訂特許權協議，授予投資者承擔該項目的融資、建設、經營和維護的權利。在協議規定的特許期內，投資者通過向設施使用者收取費用，來回收項目投資、經營和維護成本，并獲取合理回報；同時，政府部門擁有對這一基礎設施項目的監督權。特許期屆滿后，投資者將該基礎設施項目無償地移交給政府部門。可見，BOT項目與合同能源管理項目兩者在運營模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項目業務也不適用BOT核算方式。
（三）融資租賃核算模式
此種模式認為合同能源管理項目業務就是節能服務企業按照客戶的要求建造的特殊固定資產，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產所有權轉移給客戶。且資產多為專用設備，一般只有用能企業才能使用，所以與準則中的融資租賃規定相吻合。筆者認為：合同能源管理下的節能設備在合同期內資產所有權仍屬于節能服務企業，用能企業只擁有使用權，而且未來的節能收益并不能確定，與節能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能企業。節能服務企業在合同期內要對資產進行折舊或攤銷，而用能企業無法視同自有固定資產入賬，支付的租金已列入當期損益，也不允許再計提該項資產的折舊或攤銷。而且該資產在合同期的使用中因運營的需要可能不斷的發生投入，所以事先很難確定資產的價值。合同能源管理項目的合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，與融資租賃規定的租賃期占租賃資產使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發生的正常維護費用由出租方承擔而不是承租方，與融資租賃的規定不同。能源管理合同條款表現為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個節能額的分成百分比，而不是一個絕對額。對節能服務企業來講也是一種未來的不固定的服務收入，對客戶來講也是一種未來不確定的支出，具有波動性。這就導致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。
（四）經營租賃核算模式
此種模式認為合同能源管理項目屬于經營租賃業務，節能服務企業建造的設備是未來出租的固定資產，未來從用能企業獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內，節能服務企業將各期取得的收益按照直線法確認為當期收益；而用能企業由于設備在合同期內只有使用權而沒有所有權，按各期的節能收益的一定比例向節能服務企業的支付設備使用費（即租金）通常按直線法計入當期支出。與準則中的經營租賃一致，應按照經營租賃的會計處理進行核算。在合同能源管理業務中，能源管理合同的履行需依賴特定資產，即節能服務公司負責建造的節能設備，該節能設備雖然形式上是由節能服務公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內，合同條款對節能服務公司在運營設備期間的服務類型、服務對象、服務價格進行了限定，因此節能設備的實際使用權在用能單位，即節能設備的使用權發生了轉移。根據《企業會計準則講解2010》釋義，確定一項協議是否屬于或包含租賃業務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協議是否依賴某特定資產；二是協議是否轉移了資產的使用權。所以，合同能源管理應該屬于租賃業務范疇。
綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經營租賃的表現形式，特別是合同期內的諸多不確定要素，也使得采用經營租賃核算方式更加簡單、直觀。在此，筆者認為，可以將合同能源管理業務界定為一種特殊的經營租賃業務，即在租賃結束時雙方發生了租賃資產的所有權轉移，這種轉移雙方基本都是以贈予與受贈的方式完成，而且現行的稅收政策也是這樣規定的。對節能服務企業來講，該資產隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價值幾乎為零，只需做簡單的資產清理；對用能企業來講，不需另行支付資產價款，只是取得資產所有權，賬務上也只是同時增加固定資產和累計折舊。為此，筆者建議現階段合同能源管理項目擬參照租賃準則中經營租賃的相關規定進行核算。
二、完善合同能源管理項目會計核算的制度性考量
（一）從長遠考慮，應加快制定出臺合同能源管理特殊業務的會計核算準則
加快推行合同能源管理，積極發展節能服務產業，是利用市場機制促進節能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰略性新興產業、形成新的經濟增長點的迫切要求，是建設資源節約型和環境友好型社會的客觀需要。因此，發展節能服務產業是我國長期的戰略性產業，從合同能源管理未來的發展要求出發，很有必要對合同能源管理項目業務單獨制定企業會計準則，以規范合同能源管理項目的會計核算。為此，財政部及其他有關部門應組織相關專家和實務工作者，在深入調研合同能源管理業務運作模式和會計核算情況的基礎上，抓緊起草《企業會計準則X號――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎上，盡早制定出臺并實施《企業會計準則X號――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項目會計核算的現實需要，促進我國節能服務產業的健康順利發展。
（二）從短期看，應租賃準則解釋規范合同能源管理項目會計核算
在目前財政部尚未出臺合同能源管理業務相關會計準則的情況下，可先通過企業會計準則解釋的方式，對合同能源管理項目的具體核算方法作出統一規定。現階段，節能服務企業應當在簽訂節能服務合同后，根據現行有關會計準則、解釋和合同能源管理有關稅收政策的精神，從合同能源管理項目業務的特點和交易實質進行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計處理方法進行實務操作。
三、規范合同能源管理項目會計處理方法的具體建議
根據租賃準則中經營租賃的相關規定，對現階段效益分享型合同能源管理項目各階段經濟業務事項的賬務處理，提出如下具體建議：
（一）項目前期階段
項目前期階段主要包括項目拓展階段、項目方案階段以及項目合同階段。項目前期階段經濟業務應通過設置“生產成本”或“勞務成本”、“管理費用”或“銷售費用”等科目進行核算，用來歸集相關的前期費用。在項目前期階段發生的工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務費、交際應酬費等費用應根據受益原則，直接為該項目提供勞務（工程技術部）的，應計入“生產成本”或“勞務成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發生的費用應計入“管理費用”或“銷售費用”。即相關費用發生時，借記“生產成本”、“勞務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
（二）項目建設階段
項目建設階段的主要經濟業務內容包括：采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試等。根據現行稅收政策規定，節能服務企業投資項目所發生的支出，應按稅法規定作資本化或費用化處理。節能服務公司應將購建的資產，以及開發和購置的無形資產分別確認為固定資產和無形資產。因此，項目建設階段應通過設置“固定資產”和“無形資產”等科目，核算根據項目設計要求采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試，以及可以確認為無形資產所發生的合理支出。
為區別節能服務公司內部自用的固定資產或無形資產，核算時，應在“固定資產”科目下設置“XX合同能源管理項目固定資產”二級科目；應在“無形資產”科目下設置“XX合同能源管理項目無形資產”二級科目。合同能源管理固定資產購建的賬務處理具體可分為兩種情況：
1.購入不需要安裝的節能設備時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
2.購入需要安裝的節能設備時，節能服務公司應將相關的成本費用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目進行歸集；安裝完畢，投入使用后轉入“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目。具體賬務處理如下：
（1）項目建設階段購入設備、材料時，按實際發生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
（2）發生施工、安裝和調試等費用支出時，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
（3）項目完工結轉成本時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目。
3.節能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，購入設備、材料等取得的增值稅進項稅額不得抵扣，需作進項稅額轉出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目；貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
合同能源管理無形資產購置的會計賬務處理如下：按購置成本，借記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
（三）項目實施階段
項目實施階段的主要經濟業務包括對項目的運行管理，操作人員進行培訓，組織安排好項目資產的管理、維護和檢修，與用能企業共同監測和確認節能項目在合同期內的節能效果，分享收益等。根據現行稅收政策規定，節能服務企業投資項目所發生的支出，應作資本化或費用化處理。形成的固定資產或無形資產，應按合同約定的效益分享期計提折舊或攤銷。項目實施階段經濟業務應通過設置“生產成本”、“固定資產”、“無形資產”、“主營業務收入”、“應收賬款”和“主營業務成本”等科目，核算合同能源管理固定資產、無形資產的折舊和攤銷費用，并確認節能效益分享收入。項目實施階段的具體賬務處理如下：
1.按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產折舊時：借記“生產成本”等科目，貸記“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”科目。
2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產時：借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目。
3.根據有關規定，合同能源管理應屬于節能公司的主營業務，相關的收入、成本應通過“主營業務收入”、“主營業務成本”核算。
（1）發生的管理、維護和檢修費用等費用化的后續支出，應借記“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。
（2）按合同約定分享節能收益，收取節能服務費確認收入時，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營業務收入――XX合同能源管理項目節能服務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。節能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營業務收入――XX合同能源管理項目節能服務收入”科目。
（3）收取節能服務費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款――XX用能單位”科目。
（4）期末結轉主營業務成本，借記“主營業務成本――XX合同能源管理項目節能服務成本”科目，貸記“生產成本”科目。
4.根據現行稅收政策規定：“節能服務企業應分別核算各項目的成本費用支出額。對在合同約定的效益分享期內發生的期間費用劃分不清的，應合理進行分攤，期間費用的分攤應按照項目投資額和銷售（營業）收入額兩個因素計算分攤比例，兩個因素的權重各為50%”。
（四）項目期滿移交資產階段
合同能源管理項目合同期滿后，應將節能設備從節能服務公司無償轉移到用能單位。項目期滿移交資產時，應通過設置“固定資產清理”、“營業外支出――非公益性捐贈”等科目，核算移交過程中的相關支出。根據現行稅收政策規定，能源管理合同期滿后，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節能服務公司作為贈與處理。按照上述規定，合同期滿后，節能服務企業移交節能設備等資產時的會計賬務處理如下：
1.節能服務企業應將合同能源管理固定資產賬面余額全部轉入“固定資產清理”科目，再將“固定資產清理”科目，轉入“營業外支出”科目，即先借記“固定資產清理”、“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”等科目、貸記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；再借記“營業外支出――非公益性捐贈”科目、貸記“固定資產清理”科目。
2.移交無形資產時，根據合同能源管理無形資產的賬面凈值借記“營業外支出――非公益性捐贈”科目、借記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目；根據無形資產的賬面余額，貨記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目。
參考文獻：
[1]張明賢.論合同能源管理模式及節能效益分配型財務核算方法[J].中國總會計師，2011（5）.
[2]楊仁標.效益分享型合同能源管理業務會計處理初探[OL].浙江電力優秀管理論文大賽，2013-9.
[3]企業會計準則第4號――固定資產.
[4]企業會計準則第21號――租賃.
[5]企業會計準則講解2010――釋義.
建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的和個會計年度，就成為一個非常重要的。一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方將該項目所有權上的重大風險和報酬轉讓給買方時予以確認。這類銷售通常是在存貨被購買或生產后相對較短的時間內發生，相對建造工程而言，單項金額往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權責發生制的要求，采用系統合理的。
有關建造合同的核算辦法，《施工會計制度》作了規定，隨著市場和經濟業務日趨復雜以及報表使用者對上市公司會計信息質量要求的提高，現行制度中相關會計處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進。相對于現行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、開單結算的賬務處理以及預計合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。
二、關于建造合同的類型
建造合同通常分為兩種類型，一種是固定造價合同，另一種是成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用從而確定工程價款款的建造合同。這兩類合同最大的區別，在于它們所包含風險的承擔者不同。固定造價合同的風險主要由建造承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發包方承擔。
在實際工作中，現行會計制度沒有對建造合同作按上述分類標準進行的分類。從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預算造價方式。即企業按施工圖紙所提供的資料和出的工作量，依據預算定額和單位造價以及有關文件所規定的取費標準計算出工程造價；（2）對某些軍需品（如船艦）采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；（3）投標造價方式。即施工企業依據招標單位提供的有關資料提出自己的報價，經扣標單位說標后決定造價并依此簽訂合同。
可見，我國原先的三類合同中，第（1）、（3）類類似于固定造價合同，第（2）類類似于成本加成合同。在我國，以投招標形式確定工程造價的方式占多數，由于風險承擔者不同，判斷建造合同的結果能否可靠確定的標準也不同，本準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。
三、關于合同的分立與合并
一級建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，會對建造承包商的報告損益產生重大。由于在一組合同中，有的項目可能是盈利的，有的則可能發生虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，本準則對合同的分立與合并的條件作出了嚴格的規定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進行處理。
四、關于建造合同收入的確認和開單結算的會計處理
1、建造合同收入的確認
《施工企業會計制度》規定，企業的工程價款收入應于其實現時及時入賬。具體分為三種情況：（1）實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業與發包單位進行工程合同價款結算時，確認為收入實現，實現的收入額為承發包雙方結算的合同價款總額。（2）實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現，即：各月份終了，與發包單位進行已完工程價款結算時，確認為承包合同已完工部分的工程收入實現，本期收入額為月終結算的已完工程價款金額。（3）實行按工程形象進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規定的形象進度分次確認已完階段工程收益實現。即：應于完成合同規定的工程形象進度中工程階段，與發包單位進行工程價款結算時，確認為工程收入的實現。本期實現的收入，為本期已結算的分段工程價款金額。實行其他結算方式的工程合同，其合同收益應按合同規定的結算方式和結算時間，在發包單位結算工程價款時一次或分次確認收入實現。當期實現的收入，為當期結算的已完工程價款或竣工一次結算的全部合同價款。確認收入時，會計處理為借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“工程結算收入”。
按照本準則的規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。根據不同的建造合同類型，本準則分別給出了判斷結果能夠可靠估計的標準。固定造價合同的結果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經濟利益能夠流入企業；（3）在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。成本加成合同的結果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：（1）與合同相關的經濟利益能夠流入企業；（2）實際發生的合同成本，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。如果建造合同的結果不能可靠地估計，應區別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認認為費用。（2）合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。
由上可見，本準則與現行規定之間的主要區別是收入確認的時點和金額?！妒┕て髽I會計制度》是在承包方與發包主進行結算時，按結算額確認為合同收入，而本準則則區分不同的情況，進行不同的確認，在完工百分比法下，合同收入是按完工進度確認的，與實際結算的工程價款會有一定的差別。本準則的規定更為符合權責發生制的要求，并遵循了謹慎原則。
確認建造合同收入，常見的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或實質上已完工時才確認收入和費用；完工百分比法是指根據完工進度確認收入和費用。
2、開單結算時的會計處理
有關開單結算時的會計處理，是本準則相對于《施工企業會計制度》變化較大的一項。本準則之所以這樣規定，主要是從所提供的會計信息的數量及其有用性方面考慮的，這也是國際上較為普遍的做法?！妒┕て髽I會計制度》將開單結算和收入確認合在一起進行核算，開單結算時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算收入”科目，同時，結轉已結算的工程成本，借記“工程結算成本”科目，貸記“工程施工”科目。收到款項時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準則將工程款結處和收入確認分開來處理。開出工程結算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目。確認合同收入時，借記“主營業務成本”科目、“工程施工——毛利”科目，貸記“主營業務收入”科目。收到工程款時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。
按照本準則對開單結算進行會計處理，與《施工企業會計制度》相比，至少有這樣兩個優點：（1）“生產成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開以來累計發生的工程成本；（2）由于將開單結算單獨加以處理，可以提供自開工以來累計開出結算單金額，以及已經收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務員施工實際占用的資金或占用發包商的資金情況，本準則要求“工程結算”科目在資產負債表中，應作為“工程施工”科目或“生產成本”科目的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目或“生產成本”科目的余額大于“工程結算”科目余額，則在資產負債表中列示為一項流動資產，反之，如果“工程結算”科目余額大于“工程施工”科目或“生產成本”科目的余額，則在資產負債表中列示為一項流動負債。
舉例說明如下：C建筑公司承建一項工程，施工期3年，有關資料為：
完工百分比法下的有關數據計算如下：
現列示完成合同法和完工百分比法下的會計處理如下：
完成合同法
完工百分比法
1998年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
900000
900000
貸：應付工資、庫存材料等
900000
900000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
800000
800000
貸：工程結算
800000
800000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
600000
600000
貸：應收賬款
600000
600000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
900000
工程施工——毛利（無分錄）
300000
貸：主營業務收入
1999年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
1468000
1468000
貸：應付工資、庫存材料等
1468000
1468000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
1400000
1400000
貸：工程結算
1400000
1400000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
1300000
1300000
貸：應收賬款
1300000
1300000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
1468000
貸：工程施工——毛得（無分錄）
108000
主營業務收入
1360000
2000年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
1132000
1132000
貸：應付工資、庫存材料等
1132000
1132000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
1800000
1800000
貸：工程結算
1800000
1800000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
2100000
2100000
貸：應收賬款
2100000
2100000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
3500000
1132000
工程施工——毛利
500000
308000
貸：主營業務收入
4000000
1440000
5、結清工程施工和工程結處賬戶
借：工程結算
4000000
4000000
貸：工程施工
4000000
4000000
完工百分比法下，此項建造工程在資產負債表上的列示如下：
資產負債表（部分）
1998
1999
流動資產
應收賬款
200000
300000
存貨：
工程施工
1200000
2560000
減：工程結算
800000
2200000
已完工尚未結算款
400000
360000
五、關于完工百分比的確定
確定完工百分比是完工百分比法的關鍵。確定完工百分比有多各，各種方法的目標，不外乎通過成本、產出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度。這些不同形式的衡量標準（如實際發生的成本、實際耗用的工時、實際生產的數量、實際建成的樓層數，等等），可劃分為投入衡量和產出衡量兩大類。所謂投入衡量，是指根據建造過程中所付出的努力（如實際發生的成本、實際耗用的工時等）來衡量完工進度；所謂產出衡量，是指根據產出結果（如生產數量、實際建成的樓層數、完工的公路公里數）來衡量完工進度。實務中，并非每類衡量方法都可應用于所有的建造工程，而是需要根據具體環境作出仔細的判斷。
不管是投入衡量，還是產出衡量，都存在一定的缺陷。以投入衡量為例，從上說，每投入一個單位，就會有相應的產出。也就是說，投入與產出之間存在一種對應關系，這正是投入衡量能夠成立的基礎。但是，如果在實際工作中發生了無效率的投入，則投入與產出之間的關系就會改變，按投入衡量就會得出不準確的結果。此外，采用投入衡量還須注意一個，這就是，一般在工程開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進度無關的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。因此，本準則規定，采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發生發生的合同成本不包括下列：（1）與合同未來活動相關的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
在采用產出衡量時，如果所選用的產出單位與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準確的結果。例如，以建成的樓層數來衡量一座9層大樓的完工進度，就存在一定的缺陷，因為建造大樓底層所需花費的成本和付出的努力與建造其他樓層會有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時，按完成的樓層數為確認工程收入，就不能與所發生的費用很好地配比。
從所考察的國家或地區看，完工百分比的確定沒有根本性的差異。在美國，雖然沒有專門的建造合同準則，但在實務中應用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗費努力衡量法（efforts expended methods）以及產出單位法（units of work peroformed method）。其中又以成本比例法應用得最為廣泛，這也是美國注冊會計師協會推薦采用的方法。第11號國際會計準則規定了三種方法：（1）累計已發生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）對已完成工作的測量；（3）完成合同工作的實物比例。英國和香港的準則并沒有詳細規定完工百分比的確定方法。在第11號《財務會計準則公報》中規定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時進度比例法和產出單位比例法三種。
六、建造合同虧損的處理
關于建造合同虧損的處理，也是本準則與《施工企業會計制度》相比區別較大的一項內容。本準則要求在合同預計發生虧損（即合同預計總成本大于合同總收入）時，應預提合同損失準備，而《施工企業會計制度》對此沒有作出規定。
如果建造工程預計合同總成本將超過合同總收入，即建造合同估計將發生虧損時，出于會計上的穩健考慮，這部分虧損應全部確認到當期損益中。具體確認時，應先按完工百分比法當期的合同收入，與當期實際發生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去累計的工程毛利（虧損），計入“合同預計損失”賬戶，列入損益表。舉例說明如下：
例假設上述C公司有關資料變為：
完工百分比法下的有關計算如下：
1998年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
900000
貸：應付工資、庫存材料等
900000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
800000
貸：工程結算
800000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
600000
貸：應收賬款
600000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
900000
工程施工——毛利
300000
貸：主營業務收入
1200000
1999年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
1468000
貸：應付工資、庫存材料等
1468000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
1400000
貸：工程結算
1400000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
1300000
貸：應收賬款
1300000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
1468000
貸：工程施工——毛利
465200
主營業務收入 1002800
5、確認合同預計損失
借：合同預計損失
134800
貸：預計損失準備
134800
2000年
1、記錄實際發生的合同成本
借：工程施工
1832000
貸：應付工資、庫存材料等
1832000
2、記錄開出賬單結算款
借：應收賬款
1800000
貸：工程結算
1800000
3、記錄收到工程款
借：銀行存款
2100000
貸：應收賬款
2100000
4、確認合同收入和費用
借：主營業務成本
1697200
預計損失準備
134800
貸：主營業務收入
1797200
工程施工——毛利
34800
5、結清“工程施工”和“工程結算”賬戶
借：工程結算
4000000
地 址：家庭住址：
法定代表人： 身份證：
根據法律相關規定，甲乙雙方經平等協商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。
第一條 合同期限
合同有效期：自__201X年__05__月__01_日至 20xx 年 5 月 1 日，合同
期滿聘用關系自然終止。
第二條 工作內容
乙方同意根據甲方工作需要，擔任 會計崗位工作。乙方的工作內容為：
1. 全面履行企業會計職責，負責公司各種票據的收集、分類、制作憑證，做
到帳目清楚，憑證齊全。
2. 編制有關財務報表，完成分類帳、總帳、報表和月度、季度、年度財務分
析。
3、與稅務機關進行報稅，負責稅務辦理，協調處理好與稅務機關的關系。
4. 負責銷售貨款督催、結算。
5. 進行年度公司清產核資工作。
6. 根據公司領導布置，提供會計分析資料。
第三條 工作條件和勞動保護
1、甲方根據乙方工作崗位的實際情況，按國家有關規定向乙方提供必要的勞動條件及勞動用品.甲方需為乙方購買財務軟件，方便公司財務工作的展開。
2、甲方可根據工作需要組織乙方參加必要的業務知識培訓。
3．甲方根據企業生產和經濟發展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。
4．乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽和物質獎勵的權利。
5．乙方上崗后應按照甲方的生產和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規程，按質按量地完成各項規定的生產和工作任務，并接受甲方職能部門的有關考核。
6．乙方在合同期內，應樹有良好的職業道德和主人翁精神風貌，維護企業聲譽，愛護集體財產。
第四條 工作報酬
從合同簽訂時間起甲方每月支付乙方的實際發放工資為不低于人民幣 3500 元/月，甲方于次月 1日以貨幣形式將上個月的工資支付給乙方。甲方為乙方繳納養老保險、醫療保險等社?？?，繳費標準不低于實際發放工資金額。
第五條 工作紀律
1、乙方應遵守甲方規定的各項規章制度和勞動紀律，自覺服從甲方的管理。
2、乙方應自覺維護本公司聲譽和對外形象, 愛護公司的設備和設施。要自覺的保守企業秘密, 不準將公司的財務報表、產品技術資料、圖紙和磁盤記錄資料提供他人查閱和復制。并不得在其他企業兼職。
第六條 聘用合同的變更、終止和解除
1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規定的義務，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時，雙方應協商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達成一致意見的，原合同繼續有效。
2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現時，聘用合同即自行終止。
在聘用合同期滿一個月前，經雙方協商同意，可以續訂聘用合同。
3、經聘用合同雙方當事人協商一致，聘用合同可以解除。
4、乙方做好本職工作依法履行職責，不得違法辦理會計事項，如有違反甲方有權追究乙方責任。
5、乙方應保守甲方有關生產、經營的技術資料。
第七條 其它事項
1、甲乙雙方因實施聘用合同發生爭議，按法律規定，應在甲方所在地提起仲裁或訴訟。
2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經甲、乙雙方簽字后生效。
3、本合同條款如與國家法律、法規相抵觸時，以國家法律、法規為準。
甲方（蓋章）乙方（簽字）
【關鍵詞】施工企業會計；核算；建造合同
一、施工企業會計核算辦法的頒布
為了進一步規范施工企業會計核算，提高施工企業會計信息質量，財政部針對施工企業的特點，結合施工企業的實際情況，于2003年9月25日頒布了《施工企業會計核算辦法》，并于2004年1日1日起在已執行《企業會計制度》的施工企業執行。同時規定，施工企業在執行《企業會計制度》和《施工企業會計核算辦法》時，不再執行1992年印發的《施工企業會計制度》。
新頒布的《施工企業會計核算辦法》在1999年1月1日開始執行的《企業會計準則-建造合同》（以下簡稱《建造合同》）的基礎上做了一些修改，因此兩個準則在一些科目的核算上有很大相似之處，但前者又在一些科目的設置上做了改進，使得施工企業的會計核算更加詳細。在此對《建造合同》和《施工企業會計核算辦法》中相同核算內容的異同點進行分析。在會計科目的設置上，兩個準則都設有主營業務收入、主營業務成本、合同預計損失準備、工程施工、工程結算等科目，《施工企業會計核算方法》在《建造合同》的基礎上增設了“周轉材料”、“臨時設施”、“臨時設施推銷”、“臨時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“機械作業”科目。
二、主營業務收入和主營業務成本核算的比較
對主營業務收入，《建造合同》和《施工企業核算辦法》的核算標準相同，即必須首先合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據本準則規定的判斷建造合同結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債表日根據完工百分比法確認當期的合同收入和費用；如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認；如果建造合同的結果不能可靠地估計，應區別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用。（2）合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。在會計處理上，核算當期確認的合同收入時，把當期確認的合同收入記入“主營業務收入”科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
對主營業務成本，《建造合同》和《施工企業核算辦法》核算方法相同：按規定確認工程合同收入和工程合同費用時，按當期確認的工程合同費用，借記“主營業務成本”科目，同時按當期確認的工程合同收入，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企業核算辦法》中，由于“工程施工”下新設了兩個科目，因此之前的《建造合同》中對毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改為《施工企業核算辦法》中的“工程施工-合同毛利”。
兩個準則對主營業務成本核算的主要差別在于計提的預計損失準備?！督ㄔ旌贤返暮怂闶窃O置“預計損失準備”科目來核算建造合同計提的損失準備，把在建合同計提的損失準備，記入“預計損失準備”的貸方，在建合同完工后，將“預計損失準備”的余額調整“主營業務成本”科目；而在《施工企業核算辦法》中，應按相關工程施工合同已計提的預計損失準備，借記“存貨跌價準備-合同預計損失準備”科目，貸記“管理費用”科目?？梢姡A計損失準備在《建造合同》中進入成本，而《施工企業核算辦法》則將其列為管理費用，這是一個比較大的改動。期末，“主營業務收入”和“主營業務成本”這兩個科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后這兩個科目應無余額。
三、不同核算科目的比較
除去主營業務收入和主營業務成本的核算，在“工程施工”和“工程結算”這兩個主要科目中，《建造合同》和《施工企業核算辦法》中的規定基本相同，只是在會計科目的設置上稍有變化。
“工程施工”科目核算實際發生的合同成本和合同毛利，實際發生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方。合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。
合同成本包括直接費用和間接費用，直接費用是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。間接費用是指為完成合同所發生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應根據一定的標準分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括：人工費用、材料費用、機械使用費用。人工費用主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質的津貼等支出。材料費用主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。機械使用費主要包括施工生產過程中使用自有施工機械所發生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。另外還有其他一些費用，主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費。
間接費用在發生時一般不易直接歸屬于受益對象，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔，因此，間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
由于需要對一些間接費用進行分配，就必須具有相應的憑證以正確分配這些費用。比如工人工資、獎金等的費用分配表，以及原材料等的使用情況和庫存情況的表格。這些資料主要是由企業自己編制，另外還需有相關的發票、收據以及銀行收付憑證等；機器費用的分配，就需要有機器工時的使用記錄，以及由于安裝拆卸等行為產生的費用清單、發票及銀行憑證等；租賃機器進行施工的，還需要有機器租賃的合同，以及租賃金交易過程中的發票、銀行轉賬單等憑證。
在會計核算上，《施工企業核算辦法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”兩個明細科目，施工企業履行施工過程中發生的所有費用都在“工程施工-合同成本”科目下進行核算，確認的合同毛利記在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由于沒有這兩個明細科目，所有發生的成本和確認的毛利都記在“工程施工”科目下。
兩個準則中“工程結算”的核算內容和會計處理都相同。該科目核算施工企業根據工程施工合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款。當向業主開出工程價款結算單辦理結算時，根據結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”。工程施工合同完工后，將“工程結算”余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目，期末“工程結算”無余額。本科目在會計核算過程中需按工程施工合同設置明細賬，進行明細核算。
在以上幾個科目的核算中，無論是“工程施工”還是“工程結算”科目的核算，其重要的前提是完工百分比的確定。之所以采用完工百分比法，是因為建造合同的施工期一般都比較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據權責發生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。
采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果的條件不同。要得到完工百分比，我們需要根據不同的確認方式，獲得合同的預算成本和實際發生的成本的數據資料，或者實際完成的施工量及施工總量。
新增的另外幾個科目中，“周轉材料”核算施工企業庫存和在用的各種周轉材料的實際成本或計劃成本。《建造合同》中對這類材料的核算是借記“工程施工”，貸記“周轉材料攤銷”（分攤的周轉材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉材料租賃費）等科目。新的核算辦法設置“周轉材料”科目，下設“在庫周轉材料”、“在用周轉材料”和“周轉材料攤銷”三個明細科目，并按周轉材料的種類設置明細賬，進行明細核算?！妒┕て髽I會計核算辦法》對周轉材料的領用、攤銷和退回以及周轉材料的報廢，分別情況進行了詳細的說明，并要求施工企業對在用周轉材料、部門退回倉庫的周轉材料加強實物管理，并在備查薄上進行登記，從而規范了施工企業對材料的管理。
“臨時設施”核算施工企業為保證施工和管理的正常進行而購建的各種臨時設施的實際成本。施工企業購置臨時設施發生的各項支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。需要通過建筑安裝才能完成的臨時設施，發生的各有關費用，先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入本科目。同時，又設置“臨時設施清理”明細科目核算臨時設施的出售、拆除、報廢和毀損等情況。在《建造合同》中，臨時材料是在“工程施工”的間接費用中進行會計處理。
“機械作業”也是一個新增科目，下設“承包工程”和“機械作業”兩個明細科目，其核算辦法也有些變化?！督ㄔ旌贤返暮怂闶墙栌洝肮こ淌┕ぁ被颉吧a成本”科目，貸記“機械作業”?！妒┕て髽I會計核算辦法》的核算辦法是把發生的機械作業支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目。月份終了，分別以下情況進行分配和結轉：借記“工程施工”或“其他業務支出”科目，貸記本科目。而在《建造合同》中沒有這個科目，只設“工程施工”科目對直接人工、直接材料、機械作業進行核算。由于沒有“臨時設施”科目，當然也沒有“臨時設施推銷”、“臨時設施清理”科目。
關鍵詞：新企業會計準則；原保險合同；再保險合同
文章編號：1003-4625(2007)11-0073-03 中圖分類號：F840．4 文獻標識碼：A
2006年國家財政部頒布了39項會計準則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵其他企業執行。在新頒布的準則中，一些與金融行業相關的準則，尤其是涉及保險企業《企業會計準則第25號――原保險合同》和《企業會計準則――再保險合同》等準則在保險業產生了重大影響。與此同時保監會及時明確了“同時切換，分步到位”的總體實施方案，要求全行業統一從2007年1月1日起實現“會計報表層面的切換”，2008年1月1日之前實現“管理流程層面的切換”和“會計賬目層面的切換”。
一、新準則帶來的新變化
(一)財務報告的規范化，推動了保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務管理為中心轉變。新會計準則系統地把握了保險會計的特點，對保險企業的會計核算與財務報告進行了規范，推動保險公司的管理模式從以銷售管理為中心向以財務管理為中心轉變。保險(商業保險)是保險企業在當期收取全部或部分保險費，建立保險基金，并承擔賠償或給付保險金責任的一種商業行為。保險企業的業務性質既不同于產品制造業，也不同于商品零售業。保險業雖屬金融服務業，但與銀行業也不盡相同。保險業與其他行業顯著的不同在于：1．保險產品的收入是先于成本發生；2．保險企業負債的主要項目是各種責任準備金，包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康責任準備金等，而各種準備金具有或有性和金額上的不確定性。新會計準則體系準確地把握了保險會計的特點，其中的第25號原保險合同準則和第26號再保險合同準則分別對原保險合同和再保險合同的確認、計量、會計處理和相關信息的列報做了明確的規范，體現了保險企業的管理和操作流程，進一步促進保險企業規范公司治理，將財務會計信息以成本效益的觀念傳遞到公司各個層面，為保險公司經營預測、計劃、決策、執行、評價、考核等管理流程提供數據支持。
(二)體現了與國際會計準則的趨同性，增強了保險業國際競爭能力。新會計準則體現了與國際會計準則的趨同性，既順應國際保險服務自由化和一體化的需要，又可以促進我國保險企業增強國際競爭力。隨著我國保險市場的完全開發，一方面我國保險市場與國際保險市場逐步接軌，客觀上要求一套完善的、操作性強的保險行業會計準則與國際市場相配合，另一方面也使中資保險企業盡快熟悉了解國際會計準則。新準則要求更高的透明度和基于資產和負債相匹配的更復雜的業務決策，為保險企業走出國門，籌集海外資金奠定基礎，提高我國保險企業的國際競爭力。
(三)新會計準則打破了所有制和行業的界限，增加保險企業會計數據的可比性。在新會計準則頒布前，國內保險業會計標準存在四套會計標準體系，即《金融企業會計制度》、《企業會計制度》、未成體系的16個企業會計準則，以及在香港聯交所上市公司適用的香港會計準則(類似國際會計準則)。這幾套會計標準之間存在重大差異，不僅使保險企業與其他企業的會計數據缺乏可比性，即使在行業內部，各家公司依據不同的規定對保費收入、承保、償付能力等進行計算，也無法進行準確的橫向比較。各公司加總的數據也無法充分反映其實際狀況，不能真實、公允表達企業經營成果與財務狀況的財務信息，也違背了會計信息質量要求具有可比性的原則，對于投資者的決策以及監管者的調控都產生了不利的影響。新會計準則的出臺打破了行業界限和所有制界限，規范了保險會計處理，使企業會計數據的可比性得到了提高。
二、“新準則――保險合同準則”解讀
在新會計準則體系中，與保險業密切相關的準則是《第25號――原保險合同準則》和《第26號――再保險合同準則》，這兩個準則的特點主要有：
(一)新準則明確了保險合同的概念及確定方法。保險合同區別于其他合同的主要特征在于保險人承擔了被保險人的保險風險，新準則在借鑒國際慣例、考慮我國現行保險會計實務的基礎上，引入保險風險概念，把是否承擔保險風險作為判斷和確定保險合同的依據。對于既有保險風險又有其他風險的合同，準則要求進行分拆，并分別對保險風險部分和其他風險部分的會計處理作出規定。這一要求和國際會計準則報告相一致。國際會計準則委員會對保險合同定義為“保險合同是這樣～種合同，在這種合同下，一方(即保險人)承擔保險風險，同意另一方(保單持有人)，在特定的不確定未來事項對保單持有人或者其他受益人有不利影響時，向保單持有人和其他受益人做出支付。這些特定事項不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數、信用等級或信用指數，或者類似變量?！备鶕摱x，財產損失保險、責任保險、法律費用保險、壽險、年金和養老金保險殘疾保險、健康和醫療費用保險以及履約保證保險等均被包括在此準則的范圍內，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險合同的定義，因此被排除在保險合同準則范圍之外，以22號準則金融工具確認與計量的標準進行規范。
(二)新準則規定了保險合同的分類標準。按不同種類保險合同性質的不同，其會計處理也有相應的差異，如新準則規定按照保險人在保險合同延長期內是否承擔賠付保險金責任，將保險合同分類為非壽險保險合同和壽險保險合同，并分別規定了不同的會計處理方法。
(三)新準則規定了保費收入的計量方法。不同種類的不同保費收入的計量方法因保險合同性質而不同。新準則規定，非壽險保險合同的保費收入金額，應當根據原保險合同約定的保費總額確定；分期收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據當期應收取的保費確定；一次性收取保費的壽險保險合同保費收入金額，應當根據一次性收取的保費確定。我國原有的《保險公司財務制度》沒有非壽險和手續合同之分，只規定了保險合同采取分期付款方式繳納保費的，于合同約定的收款日期分期確認保費收入；采取躉交保費的，于收到保費時確認保費收入。
(四)新準則規定了保險合同準備金的確認時點和計量方法。不同種類的保險合同，準備金的性質不同。新準則規定，在確認非壽險保費收入時，保險人應當按照保險精算確定的金額．提取未到期責任準備金，作為保費收入的調整項目；在非壽險保險事故發生時，保險人應當按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準備金，計入當期損益；在確認壽險保費收入時，保險人應當按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金、長期
健康險責任準備金，計入當期損益。原《金融企業會計制度》只規定未決賠款準備金應于期末按估計保險賠款額入賬，可以看出新準則明確了以保險精算結果來確定未決賠款金額，更凸顯了精算在確定未決賠款準備金提取中發揮的作用，同時在確認時點上也更提前。新準則同時明確了未決賠款準備金除包含已發生已報案準備金、已發生未報案準備金外，還應當包括理賠費用準備金。這與保監會頒發的《保險公司非壽險業務準備金管理辦法(試行)》第7條規定相一致。理賠費用準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發生尚未結案的賠案可能發生的律師費、訴訟費、損失檢驗費，相關理賠人員薪酬等費用提取的準備金。它分為直接理賠費用準備金和間接理賠費用準備金。
(五)新準則提出了準備金充足性測試概念。為了更加謹慎、真實地反映保險人所承擔的賠付保險金責任，新準則要求保險人至少應于每年年度終了，對未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金進行充足性測試，并按照其差額補提相關準備金。這一概念的引入也契合了保險監管部門對保險公司償付能力監管的要求?！侗ｋU公司非壽險業務準備金管理辦法(試行)》第12條規定：“保險公司在提取未到期責任準備金時，應當對其充足性進行測試。當未到期責任準備金不足時，要提取保費不足準備金。”
(六)新準則規定按照權責發生制原則確認分出業務產生的資產、負債及相關收支。分保分出人應當于確認原保險合同保費收入的當期確認分出保費和攤回分保費用，于提取原保險合同準備金的當期確認應收分保準備金和攤回分保賠付費用，改變了確認收支的時點，與目前實務中分保分出人根據分保業務賬單確認分出業務相關收支的做法不同，減少了與國際慣例的差異。
(七)新準則明確了再保險合同產生的資產、負債及相關收支應單獨確認的原則。準則規定：再保險分出人不得將再保險合同產生的資產直接與有關的原保險合同形成的負債抵消，也不應將再保險合同產生的費用或收入與有關的原保險合同產生的收入或費用直接抵消。在列報中要求分保分出人在資產負債表中單獨列示分出業務相關責任準備金，以充分揭示分出業務引起的信用風險；在利潤表中單獨列示分出保費、攤回分保手續費、攤回分保賠付費用、攤回責任準備金等項目。
(八)新準則確立了分入業務會計處理的方法。再保險接受人根據相關再保險合同的約定，確定計算分保費收入，間時再收到分保業務賬單時，按照賬單標明的金額對相關分保費收入、分保費用進行調整，調整金額進入當期損益。這種要求既參考了美國、歐洲等國家會計實務中一般采用精算等專門方法預估確認分保費收入及相關費用的做法，也考慮了我國實務中一般于收到分保業務賬單時確認分保費收入及相關費用的實際做法。
三、有關新準則――保險合同準則的思考
思考之一：新會計準則未界定“再保險風險”
《企業會計準則第26號――再保險合同》第二條規定：“再保險合同是指再保險分出人分出一定的保費給再保險接受人，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關費用進行補償的保險合同”。再保險合同未界定“再保險風險”，而“再保險風險”在再保險合同定義中處于核心地位，是界定再保險合同的重要因素。“再保險風險”定義不明確，再保險合同的界定也難以統一?？梢?，與原來的保險會計制度相比，新準則在防范有限風險再保險方面未取得實質性突破。這可能縱容保險公司將沒有轉移“再保險風險”或轉移“再保險風險”不夠充足的合同“偽裝”成再保險合同粉飾財務報表。
思考之二：新準則難以防范有限風險再保險的濫用
有限風險再保險(finite risk insurance)是一種非傳統的風險轉移方式，它將保險風險明確細分為承保風險、時間風險和投資風險三種，并經原、再雙方在合約中協商約定一種或幾種風險的轉移。即原保險人通過這種再保險安排方式只將有限“再保險風險”轉移給再保險人，因此才被稱為“有限風險再保險”。為正確理解有限風險再保險，需明白有限風險再保險與傳統再保險、財務再保險之間的區別。
有限風險再保險與傳統再保險相比其特點：第一，有限風險再保險將風險轉移與風險融資相結合，在有限轉移核保風險的同時為分出人提供財務支持，再保險人承擔很有限的風險，大部分風險由分出人自己承擔，但價格比傳統再保險便宜；第二，合同期限較長，有限風險再保險是利用“時間經過”的概念來分散風險的，所以合同期限較長，多為3-5年；第三是費率比較靈活，可以依照分出人事后索賠情況來確定保費。
正因為有限風險再保險的上述特點，使其具有降低再保險保費、減輕巨災事件對公司的影響，平衡原保險公司各年度利潤水平，調節各年度稅收支出額，增強現金流、緩解資本需求的壓力，保護關鍵的比率和評級，使原保險公司滿足償付能力監管要求等優點。正因為如此，引發了不少濫用情形。如果將不再是再保險合同而成為其他金融工具(比如說是貸款)仍作為再保險合同確認、計量，就會使得公司賬面利潤虛增，一些保險公司正式利用這一可乘之機打球，粉飾經營業績、美化財務報表、規避保險監管和稅負。
這不是危言聳聽，因為從我國保險業務發展勢頭及監管要求來看，保險公司有利用有限風險再保險改善財務狀況的動力：一是應對償付能力監管的壓力。近年來，中國保監會不斷強化償付能力的監管，在監管的壓力下，保險公司有可能利用有限風險再保險虛假提高償付能力。二是擴大承保能力。我國《保險法》第99條規定：“經營財產保險業務的保險公司當年自留保費，不得超過其自有資本金加公積金總和的四倍?！倍簧俦ｋU公司資本金較低，在做大做強的壓力下，可能會通過有限風險再保險來擴大承保能力。三是為實現上市目標而粉飾財務會計報表。根據修改前的《公司法》規定，公司要發行新股，須“在最近三年內連續盈利”，為通過證券市場擴大資本規模，保險公司有濫用有限風險再保險粉飾財務會計報表的動力。
思考之三：借鑒美國FASB完善我國再保險會計準則
在美國，有限風險再保險成為再保險取決于兩點：第一，轉移什么風險；第二，轉移了多少風險，并設置了再保險必須滿足的最低要求：分保給再保險人的部分，再保險人必須承擔顯著的保險風險(包括時間風險和承保風險)。對不包含保險風險的再保險合同，FASB113規定不采用再保險會計，而是采用規定的存款會計進行處理，反映了實質重于形式的原則。
一、建造合同稅金會計核算的現狀
企業會計準則專門設立了三個會計科目用于建造合同的會計核算：工程施工、工程結算和機械作業。其中“工程施工”科目核算企業(建造承包商)實際發生的合同成本和合同毛利，“工程結算”科目核算企業(建造承包商)根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。
按照建造合同所涉及的稅費是否計入合同成本，是否歸集計人“工程施工”科目，可以把現行的稅金核算方法分為兩種：
第一種，按規定繳納的房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，這類稅費被界定為建筑安裝工程費用中的間接費，構成建造合同的合同成本(詳見《建設部、財政部關于印發的通知》，建標[2003]206號)。按照企業會計準則指南(2008)，此類稅費在其所屬的會計期間內歸集計入“工程施工”科目進行核算：稅金發生或計提時，借記“工程施工”，貸記“應交稅費”，繳納稅金時，借記“應交稅費”，貸記“銀行存款”等。
第二種，根據建造合同向業主辦理結算款同時計提繳納的營業稅、城市建設維護稅和教育費附加等建造合同所涉稅費的主要稅法按現行的會計核算辦法，未歸集入“工程施工”科目，而是通過“營業稅金及附加”科目進行核算：根據辦理的結算款同時計提相應的稅費，借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費”；繳納稅費時，借記“應交稅費”，貸記“銀行存款”等。另外，新修訂的《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天?？梢?，收到建筑業預收款時，也應計提繳納營業稅及其附加，納稅義務發生的時間有所提前，稅費的會計核算方法沒有改變。
二、現行稅金核算辦法中存在的缺陷
1 稅金核算對象的“同質異處理”
現行第一類稅費核算辦法是恰當的，而建造合同結算繳納的營業稅費等是價內稅，價內稅的特征決定了其應根據國家稅法的規定計入建筑安裝工程造價內，然而現行的會計核算卻未將營業稅費計入合同成本。建造合同所涉及的稅費雖然名耳繁多，但本質相同，都是建造合同的成本費用而且是剛性的成本費用，甚至營業稅等更具有“為完成合同的、可以直接歸屬于合同成本核算對象”的直接費用特征。因此，對建造合同營業稅費的核算更應計入合同成本，歸集人“工程施工”科目。顯然，現行營業稅費的核算存在理論缺陷，同質的稅費會計核算卻相異，而且缺少建造合同營業稅費的成本核算也是不完整的。根據會計核算的一致性和實質重于形式的要求，建造合同所涉稅費應該同質同處理，都應計人合同成本，通過“工程施工”科目歸集核算。
2 會計核算的結果模糊不明晰
根據企業會計準則和建造合同準則，現行建筑合同的結算流程為：
(1)企業根據合同約定或工程施工的完工進度，向業主辦理的結算款通過“工程結算”科目核算，借記“銀行存款”或“應收賬款”，貸記“工程結算”；
(2)按規定確認合同收入、費用時，借記“主營業務成本”，貸記“主營業務收入”，按其差額借記或貸記“工程施工――合同毛利”。
(3)合同完工后，將建造合同相應的“工程結算”與“工程施工”科目余額對沖結清，借記“工程結算”，貸記“工程施工”。
現行的稅費核算是將營業稅費直接計入“營業稅金及附加”，沒有涵蓋在這一結算流程中。營業稅費的核算游離于工程成本核算之外，建造合同核算的成本不完整；“工程毛利”包含工程已結算部分對應的稅金及附加，“工程毛利”虛假增加，會計核算的內容模糊結果不明晰。而且對于跨會計年度的建造合同，“工程施工”和“工程結算”科目依托于建造合同的建設周期，無需年度結算對沖，而“營業稅金及附加”科目卻服從于會計核算周期，必須年度結算清零，導致成本、收入和相應的稅金核算無法跨年度配比，給信息使用者帶來不便甚至誤導。
3 現行稅金核算辦法缺乏指導性
在實際工作中，存在跨行政管轄區域施工的建造合同，還會涉及許多地域性的稅費。企業在機構所在地繳納印花稅，持外出經營證明前往施工地，按照合同約定辦理結算時，施工地稅務機關征收相關稅費。行政管轄區域不同繳納的稅費名目也不盡相同，在營業稅、城市維護建設稅、教育費附加之外，有些地方還會征收地方教育費附加、印花稅、個人所得稅、水利基金、堤圍費甚至企業所得稅等。這些具有地域特色的稅費實際存在著，也構成了建造合同的事實執行成本，可是稅金核算對象同質異處理的現狀卻無法給予企業明確的核算指導，這會使企業對地域性稅費的會計核算缺乏一致性，影響會計信息的通用性和使用度。
三、建造合同稅金核算的重構
建造合同所涉及的稅費均構成建造合同的成本，具有同質性。如上分析，營業稅費有直接費用的理論特征，也有“可以直接歸屬于合同成本核算對象”明晰核算的現實條件；而且營業稅費是按照完工進度階段性、非完工一次性的計算繳納，具備根據完工進度核算的實際操作性?；诖?，筆者認為應將建造合同的營業稅費也歸集入“工程施工”科目，可在“工程施工”下增設“稅費”二級明細科目，輔之以項目核算，提供準確的稅費核算結果和有用的財務信息。
現結合建筑合同的工程核算，重構稅費核算的體系流程：
(1)企業根據建造合同發生的成本、稅金：
借：工程施工(合同成本或稅費)
貸：銀行存款或應付賬款或應交稅費等
(2)企業根據合同約定或工程施工的完工進度，向業主辦理的結算款：
借：應收賬款或銀行存款
貸：工程結算
同時計提相應的營業稅及附加：
借：工程施工――稅費
貸：應交稅費
(3)按規定確認合同收入、費用時：
借：主營業務成本(對應于“工程施工――合同成本”)
營業稅金及附加(對應于“工程施工――稅費”)
貸：主營業務收入(對應于“工程結算”)
按其差額借記或貸記“工程施工――合同毛利”
(4)合同完工后，將建造合同對應的“工程結算”與“工程施工”科目余額對沖結清： 借：工程結算
貸：工程施工(合同成本、稅費和工程毛利)
重構后的建造合同稅金核算體系，圓滿了工程核算的兩個“核算環”。一個是依托建造合同建設周期的核算環：“工程結算”和“工程施工”科目從零開始歸集建造合同實際發生的累積的成本、稅金、毛利和結算款，至合同完工時兩個歸集類科目對沖余額清零；另一個是依托會計核算期間的核算環，“主營業務收入”、“主營業務成本”和“營業稅金及附加”科目核算建造合同相應會計期間的收入、成本和稅金，這三個科目在會計期末結算清零，提供滿足會計準則要求的財務核算信息。這兩個“核算環”既自成體系，提供多樣化的核算信息來滿足信息使用者的不同需求；又環環相扣，由“工程施工――工程毛利”科目相互聯通，并且存在“主營業務收入和工程結算”、“主營業務成本和工程施工――合同成本”、“營業稅金及附加和工程施工――稅費”這些對應的核算關系。
