時(shí)間：2023-09-13 17:15:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收籌劃的基本思路，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：?jiǎn)T工工資薪金；個(gè)人所得稅；納稅籌劃
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）08-0-01
在新稅法環(huán)境下，個(gè)人所得稅支出正在逐年上升，因此員工工資、薪金的個(gè)人所得稅納稅籌劃問(wèn)題得到了廣泛的關(guān)注，本文針對(duì)員工個(gè)人所得稅納稅籌劃理論、原則、基本思路、，進(jìn)行深入的探討與剖析，達(dá)到積極納稅，減輕員工個(gè)人所得稅稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)的目的。
一、對(duì)員工工資、薪酬支付的個(gè)人所得稅概述
（一）員工工資、薪酬應(yīng)支付個(gè)人所得稅
員工工資、薪酬支付的個(gè)人所得稅是個(gè)體自然人對(duì)其取得的收入，按稅法規(guī)定進(jìn)行繳納稅款。對(duì)于個(gè)人所得稅居民負(fù)有完全納稅義務(wù)，主要義務(wù)人包括居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人。居民納稅義務(wù)人應(yīng)就其境內(nèi)、境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅；非居民納稅人對(duì)中國(guó)境內(nèi)所得繳個(gè)人所得稅。
（二）員工個(gè)人所得稅納稅籌劃的理論基礎(chǔ)
個(gè)人所得稅納稅籌劃是指在稅法允許的范圍內(nèi)，對(duì)收入、分配形式進(jìn)行安排、策劃，達(dá)到合理減少稅收負(fù)擔(dān)、取得稅收收益的目的。
員工的工資、薪金包括基本工資收入、補(bǔ)貼收入、獎(jiǎng)金收入、年終獎(jiǎng)等，在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的現(xiàn)階段，由于員工的薪資水平不斷上升，盡管國(guó)家提高個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，工資、薪金仍然是個(gè)人所得稅的重要來(lái)源，因此依法納稅，正確開展工資薪金的納稅籌劃，是員工合法利益的重要保證。
二、員工應(yīng)付薪酬的個(gè)人所得稅收籌劃原則
（一）員工個(gè)人所得稅稅收籌劃應(yīng)遵守合理、合法性原則
員工個(gè)人所得稅稅收籌劃必須依據(jù)稅法，遵守《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，以合法性、合理性為基本原則，嚴(yán)格按照稅法的要求執(zhí)行，不能與稅法相抵觸，以國(guó)家法律、法規(guī)及其相關(guān)政策為依據(jù)，綜合考慮有效稅收籌劃原則。
（二）工資、薪金繳納的個(gè)人所得稅，具有靈活多變性、綜合性
在不斷完善的稅收法律體系下，整個(gè)納稅籌劃過(guò)程應(yīng)充分適應(yīng)國(guó)家政策變化，對(duì)現(xiàn)有納稅籌劃方案及時(shí)做出有效調(diào)整，保證納稅籌劃方案靈活多變性。
個(gè)人所得稅納稅籌劃需要綜合個(gè)人所有收入、支出項(xiàng)目，在實(shí)踐過(guò)程中處理好稅收籌劃結(jié)構(gòu)，通過(guò)籌劃絕對(duì)收益，來(lái)減少員工個(gè)人所得稅納稅總額。
三、員工薪酬個(gè)人所得稅收籌劃的基本思路
（一）充分利用國(guó)家的優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
個(gè)人所得稅體制改革增加了稅收減免優(yōu)惠政策，例如：稅法規(guī)定員工按國(guó)家規(guī)定比例提取住房公積金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)險(xiǎn)免征個(gè)人所得稅。為達(dá)到平衡收入的目的，在不同地區(qū)采取了不同的優(yōu)惠政策，應(yīng)該按照當(dāng)?shù)卣?guī)定繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)最好的減稅效果，降低職工稅收負(fù)擔(dān)。員工個(gè)人所得稅部分優(yōu)惠政策具有時(shí)效性，納稅人應(yīng)關(guān)注政策的變化，對(duì)稅收籌劃方案進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，利用優(yōu)惠政策減少應(yīng)納稅款額。對(duì)個(gè)人所得稅的稅收籌劃也會(huì)受多種綜合因素的限制，這就要求納稅人對(duì)稅收籌劃適時(shí)調(diào)整。
（二）對(duì)于所得的轉(zhuǎn)換、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、延遲納稅
1.員工個(gè)人所得稅采用的是超額累稅率，由于個(gè)人所得達(dá)到一定程度時(shí)，較高的稅率會(huì)使個(gè)人稅后所得逐步減少，因此，轉(zhuǎn)換個(gè)人所得及費(fèi)用的類型，使員工的工資、薪金轉(zhuǎn)變成為其他收入，適用較低稅率，就會(huì)使納稅人少繳個(gè)人所得稅。例如：將員工的收入，適當(dāng)轉(zhuǎn)換為差旅費(fèi)、差旅津貼等形式，不但沒(méi)有減少員工的純收入，還可以控制的成本，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)雙贏；另外，很多稅目規(guī)定納稅期限，及員工可以在規(guī)定期間內(nèi)，選擇合適的時(shí)機(jī)納稅，這樣即使沒(méi)有少繳稅額，但取得了延遲納稅的時(shí)間價(jià)值，也是一種不錯(cuò)的納稅籌劃方法。
2.在為別人提供勞務(wù)取得報(bào)酬時(shí)，為達(dá)到規(guī)避個(gè)稅的目的，可以由對(duì)方提供福利，使由自已承擔(dān)的費(fèi)用轉(zhuǎn)移到對(duì)方，即由對(duì)方提供交通費(fèi)、提供住宿等。
3.為職工提高非貨幣福利，如：交通費(fèi)、免費(fèi)午餐、提供宿舍、培訓(xùn)、社會(huì)保險(xiǎn)等。
（三）均衡員工全年的薪金收入
員工個(gè)人所得稅屬于所得稅的一種，其按次計(jì)算應(yīng)納稅所得額，在每次計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以按次一次性扣除費(fèi)用來(lái)計(jì)算稅額。當(dāng)多次取得收入時(shí)，允許扣除的費(fèi)用就會(huì)增加，從而影響應(yīng)納稅額的減少。因此均衡員工全年的薪金收入，也是稅收籌劃的一種有效手段。
四、對(duì)員工個(gè)人所得稅的納稅籌劃
（一）員工工資薪金的籌劃
員工工資、薪金所得的籌劃，從九級(jí)超額累進(jìn)稅率可以看出，工資薪金越高，適用的稅率也就越高，員工的稅收負(fù)擔(dān)也越重，如果員工的收入在兩級(jí)之間的邊緣，可能只差一元，所承擔(dān)的個(gè)人所得稅額就會(huì)差出很多，給員工帶來(lái)很大的負(fù)擔(dān)。但是，采取合法的稅收籌劃，就會(huì)避免這種現(xiàn)象的發(fā)生。其主要方法有：均衡收入法、次數(shù)籌劃法。
（二）對(duì)員工勞務(wù)報(bào)酬的籌劃
對(duì)員工勞務(wù)報(bào)酬的籌劃一般采用支付次數(shù)籌劃法，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，連續(xù)性收入以每月收入計(jì)算。但實(shí)際中，某些行業(yè)員工的收入會(huì)有階段性，即某個(gè)時(shí)期多，某個(gè)時(shí)期少，這樣就會(huì)產(chǎn)生收入多時(shí)適用稅率高，收入少時(shí)稅率低，甚至有時(shí)還不夠扣費(fèi)，形成稅收負(fù)擔(dān)重。這樣，納稅人要采取納稅籌劃，將一個(gè)季度的勞務(wù)費(fèi)均攤在一年內(nèi)支付，使月收入平衡，采用較低稅率，以減輕納稅負(fù)擔(dān)。
如：某會(huì)計(jì)在事務(wù)所兼職三個(gè)月，年底業(yè)務(wù)繁忙時(shí)得到勞務(wù)報(bào)酬12000元。如果該會(huì)計(jì)按實(shí)際工期簽約，應(yīng)納稅額計(jì)算：月應(yīng)稅額=12000/3*（1-20%）*20%=640元，共納稅額=640*3=1920元。如果該會(huì)計(jì)在以后一年內(nèi)分月支付：月應(yīng)稅額=1000*（1-20%）*20%=40元，共納稅額=40*12=480元
（三）員工個(gè)稅降低稅基及適用稅率的籌劃
員工個(gè)人所得稅降低稅基是通過(guò)提高福利來(lái)合理避稅，如果工資水平超過(guò)起征點(diǎn)，可以將超過(guò)部分以保險(xiǎn)、福利等形式支付，這樣就會(huì)減少員工的稅收負(fù)擔(dān)。
對(duì)于員工的年終獎(jiǎng)應(yīng)采用平均發(fā)放，來(lái)降低員工稅負(fù)，避免超過(guò)稅收臨界點(diǎn)，使員工稅收負(fù)擔(dān)加重。
員工個(gè)人所得稅納稅籌劃，不但可以降低納稅人的稅負(fù)，還可以促進(jìn)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》相關(guān)政策的規(guī)定，充分利用稅收優(yōu)惠政策，對(duì)員工的個(gè)人所得稅進(jìn)行納稅籌劃，通過(guò)轉(zhuǎn)換員工身份等手段合理避稅，使員工的個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)最小化。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：稅收籌劃 貿(mào)易企業(yè) 融資 投資 決策
一、稅收策劃的必要性
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，相關(guān)法律制度和法律環(huán)境也在不斷完善。經(jīng)濟(jì)全球化促使現(xiàn)代企業(yè)需要通過(guò)內(nèi)部調(diào)整來(lái)提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，最大限度的提高礦業(yè)企業(yè)的效益是投資者的最終目的。為實(shí)現(xiàn)企業(yè)降低成本，提高價(jià)格優(yōu)勢(shì)，稅收籌劃是重要手段之一。
（1）通過(guò)稅收籌劃，利用國(guó)家稅務(wù)法律，按照政府的稅收政策導(dǎo)向，合理安排經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目和規(guī)模。利用對(duì)自己有利的條款，實(shí)現(xiàn)法律允許下的不納稅或者少納稅，有助于企業(yè)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。
（2）稅收籌劃是一種高智商的增值活動(dòng)，它是組成企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要因素，良好的稅收籌劃有利于促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平和財(cái)務(wù)管理水平。
（3）礦業(yè)企業(yè)通過(guò)稅收籌劃可以是企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)行為得到規(guī)范，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)企業(yè)良好的社會(huì)形象。
（4）稅收籌劃可以降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，提升產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，有利于企業(yè)的國(guó)外競(jìng)爭(zhēng)和境外項(xiàng)目的投資。所以稅收籌劃在礦業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中具有一定的必要性。
二、加強(qiáng)稅收籌劃管理的基本思路
礦業(yè)貿(mào)易企業(yè)自身所具有的特點(diǎn)，以及所處行業(yè)、環(huán)境的特點(diǎn)，決定了其納稅籌劃和其他企業(yè)具有一定的差異，對(duì)礦業(yè)貿(mào)易企業(yè)的稅收籌劃需具有一個(gè)全面、準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)。礦產(chǎn)品貿(mào)易企業(yè)不是單純的國(guó)內(nèi)企業(yè)，其納稅籌劃不但要考慮到國(guó)內(nèi)納稅環(huán)境，還需要考慮境外投資項(xiàng)目的納稅環(huán)境，以及進(jìn)出口的納稅環(huán)境。納稅籌劃是一個(gè)系統(tǒng)工程，是對(duì)稅收成本的規(guī)劃，所以在進(jìn)行稅收策劃管理時(shí)需結(jié)合企業(yè)的價(jià)值目標(biāo)，善于抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要因素進(jìn)行籌劃。
針對(duì)礦業(yè)貿(mào)易企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，稅收籌劃需內(nèi)外齊抓共管。礦業(yè)貿(mào)易企業(yè)在制定納稅籌劃時(shí)應(yīng)按照以下五點(diǎn)進(jìn)行：一是減小課稅基礎(chǔ)；二是適應(yīng)較低稅率；三是延緩納稅期限；四是合理歸屬所得年稅；五是充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。
三、礦產(chǎn)品貿(mào)易企業(yè)稅收籌劃管理的技術(shù)
企業(yè)所屬行業(yè)及自身特點(diǎn)不同，所采取的稅收籌劃方法或者技術(shù)組合不盡相同。總體來(lái)說(shuō)，礦業(yè)企業(yè)納稅籌劃的基本技術(shù)主要是以下幾種：免稅技術(shù)；減稅技術(shù)；稅率差異技術(shù)；分割技術(shù)；扣除技術(shù)；抵免技術(shù)；退稅技術(shù)；延期納稅技術(shù)。
貿(mào)易企業(yè)在正常的稅收籌劃管理中，往往不止使用一項(xiàng)技術(shù)，企業(yè)會(huì)根據(jù)實(shí)際情況采取多種技術(shù)組合使用。不同納稅籌劃技術(shù)針對(duì)不同的企業(yè)和環(huán)境會(huì)產(chǎn)生不同的效果，所以礦產(chǎn)貿(mào)易企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，需考慮其與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的相互影響。
四、通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值
定價(jià)轉(zhuǎn)移是外貿(mào)企業(yè)最常用的一種降低所得稅的稅收籌劃手段，它的原理是通過(guò)內(nèi)部交易，制定一個(gè)內(nèi)部?jī)r(jià)格，這種內(nèi)部?jī)r(jià)格不同意市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下的定價(jià)機(jī)制。定價(jià)轉(zhuǎn)移是貿(mào)易企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)全球戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具。定價(jià)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的主觀原因是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，客觀原因是為了適應(yīng)各國(guó)之間不同的稅收制度。
（一）減輕所得稅
礦業(yè)貿(mào)易企業(yè)的全球性質(zhì)，決定了其會(huì)同時(shí)處于多個(gè)不同的稅收環(huán)境之下，不同國(guó)度的稅收制度和所得稅稅率是不同的。企業(yè)利用價(jià)格轉(zhuǎn)移將高稅率國(guó)的子公司利潤(rùn)，轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)的子公司，從而減少所得稅，增加企業(yè)的總體價(jià)值。通過(guò)不同稅率國(guó)子公司之間的價(jià)格轉(zhuǎn)移能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)繳納所得稅的總值最小化。運(yùn)用價(jià)格轉(zhuǎn)移，降低所得稅的另一種方式，是通過(guò)“避稅港”。這種低稅區(qū)或者免稅區(qū)對(duì)企業(yè)的所得稅要求很低，企業(yè)運(yùn)用技術(shù)手段把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到設(shè)在這些低稅或免稅區(qū)的控股公司，可以給企業(yè)獲得大量的所得稅減免優(yōu)惠效益。
（二）減輕關(guān)稅
關(guān)稅多為從價(jià)計(jì)征的比例稅率，貿(mào)易企業(yè)通過(guò)制定較低的內(nèi)部?jī)r(jià)可以降低過(guò)關(guān)的報(bào)價(jià)，從而減少應(yīng)納的關(guān)稅。全球范圍內(nèi)存在許多經(jīng)濟(jì)組織或者經(jīng)濟(jì)同盟，多數(shù)都有關(guān)稅的優(yōu)惠制度。比如歐盟自由貿(mào)易區(qū)規(guī)定，如果商品在貿(mào)易區(qū)之內(nèi)產(chǎn)生時(shí)，商品在進(jìn)行自由貿(mào)易時(shí)不需用繳納關(guān)稅。如果商品實(shí)在貿(mào)易區(qū)之外產(chǎn)生時(shí)，商品在成員國(guó)之間轉(zhuǎn)移需要繳納關(guān)稅。所以轉(zhuǎn)移價(jià)格是實(shí)現(xiàn)商品避稅的重要手段之一。
五、結(jié)束語(yǔ)
稅收籌劃管理工作是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的管理活動(dòng)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化進(jìn)程不斷加快，稅收籌劃被越來(lái)越多的企業(yè)所認(rèn)可和接受，稅收籌劃理論需要包括企業(yè)和稅后部門等在內(nèi)的多個(gè)方面的共同配合。單就企業(yè)而言，稅收籌劃管理活動(dòng)就貫穿與整個(gè)企業(yè)的各個(gè)部門。另外不同企業(yè)所處的外部環(huán)境也不盡相同，所以在企業(yè)制定稅收籌劃時(shí)不能生搬硬套其他成功企業(yè)的做法，需要根據(jù)主觀和客觀的條件進(jìn)行全面了解，然后才能制定出最適合自身的稅收籌劃策略。
從企業(yè)和稅收籌劃的發(fā)展趨勢(shì)上來(lái)看，企業(yè)自身的納稅意識(shí)、籌劃意識(shí)不斷加強(qiáng)，相應(yīng)的從業(yè)人員的素質(zhì)也在不斷提高，企業(yè)稅收籌劃也會(huì)日趨成熟。另外隨著經(jīng)濟(jì)全球化水平的提高，各國(guó)稅制體系也會(huì)日臻完善，為企業(yè)提供的稅收大環(huán)境也會(huì)越來(lái)越成熟，大量成熟會(huì)計(jì)師和稅務(wù)師的成長(zhǎng)也會(huì)直接推動(dòng)稅收籌劃的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃；策略
稅收籌劃（英文TaxPlanning）,稅收籌劃是指，納稅人在一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以前，在遵守法律的前提下，運(yùn)用相應(yīng)的稅收法律法規(guī)，以節(jié)稅為目的，對(duì)其進(jìn)行事先的籌劃，以達(dá)減少納稅、延期納稅的目的。隨著我國(guó)稅收法律制度的不斷完善與進(jìn)步的同時(shí)，政府為了更進(jìn)一步的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，擺脫經(jīng)濟(jì)下行壓力，不斷的出臺(tái)相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)提供稅收籌劃的政策上的支持；另一方面，金稅三期、四期的不斷完善、稅收征管體系的日臻健全，進(jìn)一步地規(guī)范了稅收征納關(guān)系，并因此而堵住了稅收征管方面的漏洞，使得納稅違法行為無(wú)處遁形。可以說(shuō)，未來(lái)的稅收籌劃工作具有雙重目的，既要節(jié)約納稅成本，又要有效地降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，營(yíng)改增以后，增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種都有相應(yīng)的稅收籌劃空間，但是客觀地講，土地增值稅的稅收籌劃空間更大。原因在于，一方面，土地增值稅實(shí)施四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其稅負(fù)率較高；另一方面，土地增值稅的納稅籌劃貫穿于開發(fā)項(xiàng)目的始終，納稅籌劃時(shí)間較長(zhǎng)、納稅籌劃環(huán)節(jié)較多，其技術(shù)性也是最強(qiáng)的。因而，做好土地增值稅籌劃工作，可以有效的降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的綜合納稅成本，并能夠有效地規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃概述
據(jù)統(tǒng)計(jì)，稅收我國(guó)整體財(cái)政收入的90%以上?？梢哉f(shuō)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)防建設(shè)、醫(yī)療衛(wèi)生、教育事業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都方面都離不開稅收作為支持。同時(shí)，新時(shí)期下，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的愈發(fā)完善，我國(guó)政府已經(jīng)基本上摒棄了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代利用行政手段來(lái)干預(yù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方式，逐步變成了運(yùn)用經(jīng)濟(jì)杠桿來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。而稅收杠桿作為重要的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段，起到了至關(guān)重要的作用。國(guó)家可以利用稅收杠桿來(lái)調(diào)整產(chǎn)業(yè)政策，從而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，受到國(guó)家宏觀政策的影響，其各類成本日益提升，鑒于此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過(guò)土地增值稅優(yōu)惠政策開展稅收籌劃，能夠有效的節(jié)約納稅成本。
1.土地增值稅及納稅籌劃的概述土地增值稅概述。納稅人在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中，就取得的相關(guān)收入（貨幣、非貨幣）減去稅收法規(guī)規(guī)定可以扣除部分后的增值額就繳納的稅金。土地增值稅的關(guān)鍵在于有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)。土地增值稅納稅籌劃概述。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所繳納稅種中稅負(fù)率較高的，其最高稅率將達(dá)到增值額的60%。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，開展土地增值稅的稅收籌劃，將起到節(jié)約一大部分納稅成本的作用。土地增值稅納稅籌劃的方法較多，總結(jié)起來(lái)包括：收入分散、適當(dāng)?shù)睦⒖鄢?、增加扣除?xiàng)目金額、合理的延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)。其中：收入分散，對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行分拆，在總價(jià)不變的情況下，適度提高高增值物業(yè)的成本，根據(jù)部分城市政策，按毛坯房取得預(yù)售證產(chǎn)品的精裝修業(yè)務(wù)和地下無(wú)單獨(dú)產(chǎn)權(quán)車位不納入清算范圍。在這種精裝業(yè)務(wù)或車位銷售等業(yè)務(wù)中，將銷售毛坯房與出售家電、家具和裝修工程分開簽訂合同，這樣土增稅將僅就銷售毛坯房征收；利息扣除，關(guān)于利息扣除問(wèn)題，土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，凡符合規(guī)定的貸款利息（亦即能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的）可以按利息+（土地出讓金+開發(fā)成本）X5%之內(nèi)扣除，凡不符合規(guī)定的貸款利息則按（土地出讓金+開發(fā)成本）x10%以內(nèi)扣除，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以很好的運(yùn)用上述兩點(diǎn)來(lái)自我掌握利息扣除方式；增加扣除項(xiàng)目金額，首先要明確的一點(diǎn)是增加扣除項(xiàng)目不等于虛開發(fā)票沖抵成本，而是指開發(fā)商可以適當(dāng)?shù)膶?duì)于小區(qū)內(nèi)的一些公共配套設(shè)施，如，綠地、植樹、園林、道路等方面加大投資，以取得加計(jì)20%的扣除優(yōu)惠；合理延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)。如區(qū)域內(nèi)有未彌補(bǔ)虧損公司的，用原公司摘牌獲取新項(xiàng)目，在涉及補(bǔ)繳的情況下可以與稅務(wù)爭(zhēng)取原開發(fā)項(xiàng)目土增稅延期清算。對(duì)于能實(shí)行以預(yù)征代清算的項(xiàng)目，應(yīng)主動(dòng)爭(zhēng)取以預(yù)征代清算。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃意義有效提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目的是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何能夠通過(guò)不斷的經(jīng)營(yíng)管理、降低各類成本費(fèi)用從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，是每個(gè)地產(chǎn)企業(yè)管理層、財(cái)務(wù)人員都要考慮的問(wèn)題。以萬(wàn)科為例，該公司2019年整體稅負(fù)率6.83%，亦即100元收入，需要繳納稅費(fèi)為6.83元，而當(dāng)年的凈利潤(rùn)率不到15%，客觀地講，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)率還是較高的。而房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅屬于價(jià)內(nèi)稅，即所繳納的土地增值稅稅金將計(jì)入“稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，并直接沖減本年利潤(rùn)。因而，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)土地增值稅的納稅籌劃，將會(huì)為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤(rùn)。提升企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平。新時(shí)期下，隨著稅制改革的不斷深入，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員具備較為過(guò)硬的業(yè)務(wù)水平及高水平的綜合業(yè)務(wù)能力。土地增值稅所涉及的內(nèi)容較多，其基本上涵蓋了房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的整個(gè)過(guò)程中，與企業(yè)所得稅有許多近似之處。與此同時(shí)，土地增值稅還涉及到稅負(fù)臨界點(diǎn)、稅收優(yōu)惠政策等方面，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在充分了解企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況的前提下，還要對(duì)于稅收制度、稅收優(yōu)惠政策有所了解。以上的要求，自然需要財(cái)務(wù)人員提升自身的業(yè)務(wù)水平才能實(shí)現(xiàn)。
3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施土地增值稅稅收籌劃的著眼點(diǎn)稅收優(yōu)惠政策角度。稅收優(yōu)惠政策的使用對(duì)于土地增值稅的稅收籌劃工作將起到重要作用。原因在一地，稅收優(yōu)惠政策是稅收法規(guī)所給定的，允許納稅人合法利用的政策，也是最為安全的。土地增值稅中對(duì)于建筑標(biāo)準(zhǔn)普通住宅出售且增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目低于20%的免于繳納土地增值稅。然而，標(biāo)準(zhǔn)普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)是由各省、市、自治區(qū)確定的。因而，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，若想合理的應(yīng)用該稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃，應(yīng)該以充分了解開發(fā)項(xiàng)目所在地的地方規(guī)定以后進(jìn)行。收入角度。收入是土地增值稅發(fā)生的源頭，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何能夠合理的謀劃收入，顯得十分重要。首先，可根據(jù)市場(chǎng)定價(jià)適度調(diào)節(jié)普通住宅的價(jià)格，以滿足普通住房土地增值稅的免稅條件。其次，對(duì)有銷售或渠道銷售模式的，可要求渠道費(fèi)用和費(fèi)用不得開進(jìn)購(gòu)房款發(fā)票中，做為其它業(yè)務(wù)收入或非房收入，減少可售部分增值率，繼續(xù)降低土地增值稅。開發(fā)成本角度。除了收入以外，開發(fā)成本的高低也將決定著土地增值額的多少。開發(fā)成本不僅可以直接抵減收入，更為重要的是能夠?yàn)橄乱徊降?0%加計(jì)扣除、三項(xiàng)期間費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)提供計(jì)算依據(jù)。因而，應(yīng)該重視開發(fā)成本的核算與支出。比如產(chǎn)業(yè)性拿地時(shí)，盡可能與政府和國(guó)土部門溝通，在總土地價(jià)格不變的情況下，將產(chǎn)業(yè)用地和可售部分土地成本進(jìn)行區(qū)分。產(chǎn)業(yè)用地土地成本低，可售部分土地成本高，降低可售部分的增值率，繼而降土地增值稅。或者從提升小區(qū)品質(zhì)的角度出發(fā)，通過(guò)加大公共配套設(shè)施的投入，加大綠化、植被、園區(qū)方面的投入力度，來(lái)增加開發(fā)成本。還可以將一些可以計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的成本支出，按照建筑面積法分?jǐn)偦蛑苯託w集法計(jì)算，以最有利的方法有效增加開發(fā)成本。另外，還可以通過(guò)合理增加關(guān)聯(lián)方定價(jià)的方式增加一些成本。然而，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增加的開發(fā)成本應(yīng)該是本著客觀、真實(shí)的原則進(jìn)行，切不可為了增加成本而盲目的加大投入，而不計(jì)整體成本。同時(shí)，對(duì)于房開企業(yè)來(lái)說(shuō)，更不能以稅收籌劃為由虛開發(fā)票，落入偷稅陷井。利息支出角度。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于資本密集型企業(yè)，項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中，尤其是項(xiàng)目開發(fā)前期需要資金作為支撐，許多企業(yè)選擇債務(wù)性融資方式融入資金。土地增值稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)有二：一方面，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出能夠準(zhǔn)確計(jì)算分?jǐn)傞_發(fā)項(xiàng)目，并能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明，同時(shí)利率不超過(guò)同期商業(yè)銀行貸款利率的前提下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息支出+（土地價(jià)款+開發(fā)成本）x5%，另一方面，如果利息支出無(wú)法滿足上述規(guī)定，則房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（土地價(jià)款+開發(fā)成本）x10%。因而，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該根據(jù)上述稅收制度規(guī)定，負(fù)債融資方式盡量提供金額機(jī)構(gòu)證明，權(quán)益資本籌資，可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偫?，達(dá)到多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的目的。合作方式角度。合作建房不屬于土地增值稅征收范圍，一般來(lái)講，合作雙方，一方出地、一方出錢，雙方合作建設(shè)房屋，然后按比例分配房屋。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)公司來(lái)說(shuō)，可以結(jié)合公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況選擇合作建房。另外，關(guān)于合作建房的問(wèn)題，許多地產(chǎn)企業(yè)也在不同程度的應(yīng)用，之所以其可以不征收土地增值稅，是因?yàn)槠渌盏降氖杖霝閯趧?wù)收入，不屬于土增稅征稅范圍。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)
1.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足“意識(shí)決定行為，行為導(dǎo)致結(jié)果”。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，自2016年5月?tīng)I(yíng)改增稅制改革以來(lái)，由于增值稅的特性關(guān)系，許多房地開發(fā)企業(yè)將稅收籌劃工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至土地增值稅方面?？梢哉f(shuō)對(duì)于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅的稅收籌劃是具備一定技術(shù)含量的，若能夠成功其獲利空間還是較大的。然而，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開展土地增值稅稅收籌劃過(guò)程中，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)認(rèn)識(shí)不足，沒(méi)有將稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制在可控范疇內(nèi)；部分地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然在稅收籌劃過(guò)程中注重了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，但是沒(méi)有將其常態(tài)化、系統(tǒng)化，僅停留在就事論事?？傊?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對(duì)土地增值稅稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有加以關(guān)注，為后期的土增稅清算及未來(lái)的稅收稽查埋下了隱患，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
2.稅收政策掌握不透相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃中，首要遵循的原則便是合法性原則，合法性原則缺失的稅收籌劃基本上可以視同為偷稅。然而，實(shí)務(wù)中許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃過(guò)程中，參與籌劃的人員雖然具備了一定的專業(yè)財(cái)稅知識(shí)，在處理一般性業(yè)務(wù)過(guò)程中，能夠予以應(yīng)對(duì)。但是，若進(jìn)行深度的、綜合性的稅收籌劃工作則有些力不從心，其問(wèn)題出在對(duì)于稅收政策掌握的不到位上。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與稅收籌劃人員若不能非常深入、透徹的研究土地增值稅政策，也容易在具體的日常財(cái)務(wù)核算、稅務(wù)處理過(guò)程中引發(fā)政策性風(fēng)險(xiǎn)，將給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.稅收籌劃思路不清晰房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃過(guò)程中，稅收籌劃思路的不清晰，是導(dǎo)致該業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的另一重要因素。原因在于，在進(jìn)行該稅種的稅收籌劃來(lái)說(shuō)，無(wú)論是收入方面還是成本費(fèi)用方面都是具有較強(qiáng)的操作性的。納稅籌劃一定要從“業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)流程”入手來(lái)做前瞻性規(guī)劃而不是單純的從“財(cái)務(wù)處理環(huán)節(jié)”來(lái)做事后諸葛亮。但是，相關(guān)人員在具體操作過(guò)程中，由于其思路不清晰，介入時(shí)點(diǎn)延后，無(wú)形中給稅收籌劃增加了一定的難度。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策
1.提升相關(guān)人員稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)目前，我國(guó)的稅收征管體系日臻健全，企業(yè)在開展稅收籌劃過(guò)程中，若不能很好的提升稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，將會(huì)為其帶來(lái)無(wú)盡的納稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在實(shí)施土地增值稅稅收籌劃過(guò)程中，同樣應(yīng)該提升相關(guān)人員的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，以不至于因?yàn)槎愂栈I劃工作而平添不必要的麻煩。具體來(lái)說(shuō)，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身所處的行業(yè)特點(diǎn)，并在充分了解自身項(xiàng)目開發(fā)狀況的基礎(chǔ)上，搜尋所能夠利用的優(yōu)惠政策，為其所用。另一方面，可以成立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制部門，配備一些具有稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)的人員，也可以定期聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師來(lái)企業(yè)指導(dǎo)，以期達(dá)到有效規(guī)避土地增值稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)之目的。
2.進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)于政策法規(guī)的研究土地增值稅納稅籌劃首先離不開對(duì)于稅收政策法規(guī)的研究，如果離開了對(duì)于相關(guān)稅收政策的研究，稅收籌劃工作很容易偏離軌道。如，營(yíng)改增以后，要求房地產(chǎn)企業(yè)所取得的涉及開發(fā)成本的發(fā)票，要求其在備注項(xiàng)寫明項(xiàng)目名稱、所在地區(qū)，否則不可以作為土地增值稅扣除依據(jù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在從事該稅種的稅收籌劃過(guò)程中，要對(duì)于土地增值稅及其所關(guān)聯(lián)財(cái)稅政策進(jìn)行相應(yīng)的研究。可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、聘請(qǐng)專業(yè)人員講解方式進(jìn)行。同時(shí)，建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于其所制訂的稅收籌劃方案，聘請(qǐng)一些專家給予評(píng)價(jià)，以確保其具備合法性、合理性及可操作性。以期實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的目的。
一、高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃問(wèn)題分析和解決思路
（一）問(wèn)題分析
首先，高新技術(shù)企業(yè)自身對(duì)納稅籌劃尤其在所得稅的納稅籌劃方面，認(rèn)識(shí)的不深刻。稅收籌劃對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)基本的權(quán)利，納稅人可以在國(guó)家允許的范圍之內(nèi)得到應(yīng)得的利益和權(quán)利。高新技術(shù)企業(yè)開展所得稅籌劃的基本前提是籌劃的稅收是符合國(guó)家法律法規(guī)的，不僅如此，如果籌劃與其他的方面的利益產(chǎn)生了矛盾和不統(tǒng)一，就應(yīng)該從整個(gè)大局來(lái)進(jìn)行協(xié)調(diào)，努力達(dá)到最理想的要求。而且，從目前看來(lái)，現(xiàn)有的高新技術(shù)企業(yè)自身還有一個(gè)大問(wèn)題，就是沒(méi)有合理的安排所得稅籌劃的收入與費(fèi)用問(wèn)題，注重短期利益忽視長(zhǎng)期利益。企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的購(gòu)置，資本的融通和利潤(rùn)分配的計(jì)劃管理就是高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理。它主要是對(duì)投資、籌資、營(yíng)運(yùn)資金及利潤(rùn)的分配這些的決策進(jìn)行籌劃，在這些的籌劃過(guò)程中都多多少少的會(huì)受到所得稅的影響。
其次，在我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策方面顯得較為單一。針對(duì)企業(yè)所得稅，有①應(yīng)納企業(yè)所得稅＝②當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×③適用稅率。而應(yīng)納稅所得額＝④收入總額－⑤不征稅收入－⑥免稅收入－⑦各項(xiàng)扣除－⑧以前年度虧損。由此可以看出，當(dāng)政府在需要使用稅收這一重要的調(diào)控手段達(dá)到支持高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的目的的時(shí)候，可以通過(guò)影響上述八個(gè)因素來(lái)減少企業(yè)支出，增加資金供給和凈利。目前我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策都只是體現(xiàn)在稅額的減免和稅率的優(yōu)惠上，這樣就顯得稅收政策方式比較單一，企業(yè)要享受這些優(yōu)惠的唯一方法是必須先盈利，盈利越多，享受的優(yōu)惠就越多。因此，對(duì)于沒(méi)有利益可言的企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些優(yōu)惠政策完全為零。比如說(shuō)《國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅收政策的規(guī)定》指出 “國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的新辦高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起免征所得稅兩年?！边@個(gè)優(yōu)惠政策就很明顯的體現(xiàn)了企業(yè)必須要在盈利的前提下才能享受到優(yōu)惠的政策，但是根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)特點(diǎn)可以知道，投入和產(chǎn)出并不是在同一時(shí)間就可以體現(xiàn)出來(lái)的，我們必須先投入技術(shù)和資金，但成果具有滯后性，即便是轉(zhuǎn)化成功，收益也是隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)逐漸在將來(lái)體現(xiàn)出來(lái)，與前期投入的時(shí)間不能成正比。
大多數(shù)的高新技術(shù)企業(yè)在成立至營(yíng)業(yè)的兩年內(nèi)未獲得盈利，就導(dǎo)致了高新技術(shù)企業(yè)不能享受到這條優(yōu)惠政策了，而隨著高新技術(shù)產(chǎn)品被企業(yè)當(dāng)作商品以后，其高額利潤(rùn)就使它的稅負(fù)增高，因此，如何在國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策下合理的開展經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，是每個(gè)高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)該思考的問(wèn)題。再次，高新技術(shù)企業(yè)對(duì)科學(xué)技術(shù)要求都很高，致使了企業(yè)的直接用于材料的費(fèi)用大大降低，而間接的費(fèi)用不斷增大，大量產(chǎn)生無(wú)形結(jié)果的費(fèi)用越來(lái)越多，比如說(shuō)研發(fā)費(fèi)用、專利非專利技術(shù)、計(jì)價(jià)攤銷累計(jì)折舊等都會(huì)影響到高新技術(shù)企業(yè)的稅負(fù)。
再有，國(guó)家的所得稅優(yōu)惠政策涉惠范圍有限。據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)在全球只有五十多個(gè)國(guó)家級(jí)高新技術(shù)開發(fā)區(qū)才能充分享受到稅收優(yōu)惠的條件，這些高新技術(shù)企業(yè)坐擁各種地利人和之利時(shí)，還同時(shí)享受優(yōu)惠政策，使真正急需享受的小企業(yè)又望塵莫及，變相的又拉大了貧富差距。而且各地的優(yōu)惠政策也有較大差別。最后，不得不提的是，與高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅籌劃相關(guān)的涉稅人員的水平，離企業(yè)的實(shí)際需要還有一定的距離。稅務(wù)籌劃在我國(guó)的起步是比較晚的，目前我們國(guó)家還沒(méi)有專業(yè)或職業(yè)化的稅務(wù)籌劃師、精算師，這離國(guó)際水平還差很遠(yuǎn)。我國(guó)現(xiàn)在的稅務(wù)籌劃很多都是由企業(yè)自身財(cái)務(wù)人員辦理或高校教師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師客串，了解企業(yè)的人非所得稅籌劃專長(zhǎng)，專長(zhǎng)的人非企業(yè)情況熟知。這就致使企業(yè)的所得稅納稅籌劃技術(shù)處理手段十分欠缺，或者不切企業(yè)實(shí)際而不能合理安排稅負(fù)。
（二）高新技術(shù)企業(yè)納稅籌劃的基本思路
結(jié)合高新技術(shù)企業(yè)自身的特點(diǎn)和現(xiàn)有所得稅優(yōu)惠政策，高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅籌劃應(yīng)該：
1．根據(jù)稅收政策做好準(zhǔn)備工作。做好所得稅納稅籌劃前的準(zhǔn)備工作是企業(yè)的基本首要條件，比如說(shuō)在設(shè)立時(shí)即選好適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)地點(diǎn)，看準(zhǔn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，辦理好相關(guān)的證件證書。這些都是其所得稅納稅籌劃成功與否的關(guān)鍵。
2．經(jīng)常關(guān)注稅收政策的動(dòng)態(tài)，適時(shí)做好納稅調(diào)整。所得稅稅收政策具有多變性。企業(yè)在稅收籌劃實(shí)際操作的過(guò)程中就要更加的小心謹(jǐn)慎。在此，稅務(wù)機(jī)關(guān)起了決定性作用，企業(yè)必須合理合法地向稅務(wù)機(jī)關(guān)呈報(bào)申請(qǐng)資料，每個(gè)環(huán)節(jié)都是必不可少的。所以，這就要求我們企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)人員和管理人員必須經(jīng)常地與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門保持良好的溝通，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)第一時(shí)間的得到最新的稅務(wù)信息，根據(jù)這些稅務(wù)信息和企業(yè)自身的特點(diǎn)及時(shí)的調(diào)節(jié)納稅籌劃方案，以提高我們高新技術(shù)企業(yè)所得稅納稅籌劃的成功率。
3．提高企業(yè)納稅籌劃技能，加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的力度。企業(yè)可以通過(guò)所得稅納稅籌劃，充分享受到國(guó)家給予的優(yōu)惠政策。對(duì)高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，利用籌劃，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各環(huán)節(jié)下功夫，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，還能進(jìn)行成本核算和財(cái)務(wù)管理。
二、結(jié)語(yǔ)
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅納稅；統(tǒng)籌方法；雙贏
中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）03-0-01
伴隨企業(yè)所得稅在西歐誕生，企業(yè)所得稅的納稅統(tǒng)籌也隨之產(chǎn)生。如何運(yùn)用企業(yè)所得稅納稅統(tǒng)籌技巧，在最低稅負(fù)的條件下取得收益，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要的。
一、含義及意義
2008年正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了調(diào)整。企業(yè)所得稅是指內(nèi)資企業(yè)所得稅，是對(duì)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)（除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以及人人獨(dú)資、合伙性質(zhì)的私營(yíng)企業(yè)以外）或組織，在一定期間內(nèi)合法生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。目前對(duì)納稅籌劃的定義并不統(tǒng)一，但是內(nèi)涵是基本一致的。稅收籌劃，指在符合或不違反稅法的前提下，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，使企業(yè)本身稅負(fù)得以延緩或減輕的一種活動(dòng)。[1]新稅法的出臺(tái)為企業(yè)納稅統(tǒng)籌提供了新的空間，企業(yè)在新稅法的背景下，仍能夠找出納稅最優(yōu)解，實(shí)現(xiàn)納稅統(tǒng)籌，減輕企業(yè)稅負(fù)。
近幾年，我國(guó)的稅收大環(huán)境越來(lái)越好，稅收正逐步走向法治，依法治稅正在逐步變成現(xiàn)實(shí)。[2]新稅制實(shí)施以來(lái)，稅法得到統(tǒng)一，稅權(quán)相對(duì)集中，規(guī)范了減免稅，取消了各種越權(quán)減免稅和隨意減免稅現(xiàn)象。[3]淡化稅收任務(wù)，提供了寬松的政策環(huán)境。[4]我國(guó)目前的稅收優(yōu)惠政策較多。為了吸引外資，我國(guó)制定了許多的優(yōu)惠政策，在稅法規(guī)范的前提下，納稅人往往面對(duì)著一個(gè)以上的納稅方案的選擇，不同的方案，稅負(fù)的輕重程度往往不同，可見(jiàn)稅收籌劃的空間很大。[5]隨著稅制改革的深入，特別是稅收征管改革的全面推行，企業(yè)已由原來(lái)的稅務(wù)部門包辦，改為納稅人自己上門申報(bào)，這進(jìn)一步分清了納稅的法律責(zé)任，使得納稅人的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，企業(yè)更迫切需要了解稅收政策信息，做好稅收政策的預(yù)測(cè)。企業(yè)對(duì)于國(guó)家稅收政策安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，充分利用稅法對(duì)自己的有利政策，無(wú)疑可以增加企業(yè)利潤(rùn)。
二、企業(yè)所得稅納稅統(tǒng)籌方法的運(yùn)用
（一）利用稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策的制定通常反映了政府通過(guò)稅收手段實(shí)施宏觀調(diào)控的意愿，是實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能作用的主要途徑。目前，我國(guó)稅收立法上仍保留了大量的減免稅優(yōu)惠政策，這就為企業(yè)開展所得稅稅收籌劃提供了較為廣闊的空間，合法、合理且充分利用國(guó)家的優(yōu)惠政策是企業(yè)納稅籌謀的基本思路，也是關(guān)鍵思路。但是，這樣的統(tǒng)籌是有風(fēng)險(xiǎn)的，變化也是比較大的，因?yàn)閮?yōu)惠政策會(huì)被取消或變更，一旦優(yōu)惠政策被取消或發(fā)生變化，就會(huì)直接影響企業(yè)納稅的籌劃，因此企業(yè)需要對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的走向有一個(gè)基本的預(yù)測(cè)和研判。
（二）工資薪金統(tǒng)籌。我國(guó)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》詳細(xì)規(guī)定了能夠在稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。這也就證明了企業(yè)職工工資從限額扣除變成了全額扣除。這也就是取消了計(jì)稅工資制度。不僅如此，還同時(shí)提高了相應(yīng)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等經(jīng)費(fèi)的扣除限額，這就是說(shuō)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)是可以全額扣除的。從這個(gè)角度上將，盡可能多地?cái)U(kuò)大稅前扣除也是企業(yè)所得稅納稅統(tǒng)籌的重要方法。
（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制和管理制度。完善企業(yè)內(nèi)部控制和管理制度，尤其是網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)人員的崗位職責(zé)與權(quán)限，明細(xì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的操作權(quán)限，嚴(yán)格限制各種數(shù)據(jù)的讀取、修改等權(quán)限。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該做好財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育工作，提高財(cái)務(wù)人員的納稅統(tǒng)籌安全意識(shí)和能力，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的規(guī)范教育，形成良好的安全習(xí)慣，加強(qiáng)密碼的安全指數(shù)并經(jīng)常更換密碼，防止他人盜用進(jìn)入系統(tǒng)；同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)控制，及時(shí)解決。
（四）降低收入總額，盡量投資免稅收入。由于流轉(zhuǎn)稅如增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的高低直接與收入相關(guān)，合法降低流轉(zhuǎn)稅中的收入額同時(shí)降低了所得稅的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)對(duì)所得稅稅法規(guī)定免稅的收入，企業(yè)應(yīng)充分考慮在合理安排企業(yè)務(wù)安排和恰當(dāng)計(jì)算所得稅應(yīng)得額，如國(guó)債利息收入，分回的稅后利潤(rùn)等。從企業(yè)整體考慮，盡可能的去投資一些少征活免征稅收的項(xiàng)目，只有這樣，企業(yè)在想投資時(shí)，應(yīng)盡可能的進(jìn)一步增加和提高免稅收入或低稅收入的比例。不僅如此，關(guān)注免稅國(guó)債也是企業(yè)投資的好方向。從某種意義上講，正是由于新稅法規(guī)定的原因，才會(huì)使得企業(yè)投資的積極度和熱情度得到進(jìn)一步提升。
（五）避免從高適用稅率，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)相對(duì)減輕的納稅統(tǒng)籌。納稅人從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限于主營(yíng)業(yè)務(wù)上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。造成這種情況的一個(gè)主要原因就是由于納稅人兼營(yíng)與混合銷售行為的存在。對(duì)于這兩種不同的經(jīng)營(yíng)行為，稅法規(guī)定了不同的稅務(wù)處理方式，這也是貫徹執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅條例，正確處理營(yíng)業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須能夠準(zhǔn)確掌握這些稅收法規(guī)，準(zhǔn)確界定兼營(yíng)銷售和混合銷售以及相關(guān)的稅務(wù)處理規(guī)定，只有這樣，才能避免因操作不當(dāng)而從高適用稅率，維護(hù)自身的稅收利益，這也相當(dāng)于相對(duì)減輕了自身的稅負(fù)。①
企業(yè)所得稅納稅統(tǒng)籌實(shí)際上可以讓國(guó)家和企業(yè)雙贏。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，通過(guò)合理手段降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，是企業(yè)自主理財(cái)?shù)姆e極行為，這種行為有利于企業(yè)節(jié)約成本，增加收益；對(duì)國(guó)家而言，從國(guó)家稅法的立法角度上看，企業(yè)進(jìn)行所得稅的統(tǒng)籌活動(dòng)是以符合稅收政策的，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)家利用稅收杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此，企業(yè)進(jìn)行所得稅的統(tǒng)籌對(duì)企業(yè)和國(guó)家是雙贏的。
注釋：
①李春梅. 營(yíng)業(yè)稅納稅籌劃問(wèn)題研究[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2011，6。
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一、當(dāng)前保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)營(yíng)銷員個(gè)人所得稅扣繳中存在的問(wèn)題
近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，人們的保險(xiǎn)意識(shí)顯著提高，保險(xiǎn)事業(yè)也迎來(lái)了巨大的蓬勃發(fā)展的機(jī)遇。但是，由于目前保險(xiǎn)營(yíng)銷員的個(gè)人所得稅按照一定的標(biāo)準(zhǔn)由保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)按月代扣代繳，這顯然在一定程度上把保險(xiǎn)營(yíng)銷人員的個(gè)人所得等同于勞務(wù)所得，使保險(xiǎn)營(yíng)銷員承受了巨大的個(gè)人所得稅稅負(fù)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不利于我國(guó)保險(xiǎn)事業(yè)的健康發(fā)展。
一方面，稅率設(shè)置不夠合理。一般來(lái)說(shuō)，稅率是稅收制度設(shè)計(jì)的核心，會(huì)對(duì)稅制運(yùn)行狀況產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。由于我國(guó)居民的各種收入貨幣化、賬面化程度相對(duì)較低，而個(gè)人所得稅稅率的設(shè)置又只能依據(jù)人們賬面化的貨幣收入，有失公平，進(jìn)而導(dǎo)致他們力圖使自己的收入隱性化，例如將本月可以簽的保單推到下月簽等。由于個(gè)人所得稅的征收承擔(dān)著收入再分配的職能，在稅率設(shè)置方面應(yīng)當(dāng)符合低稅率、寬稅基這一基本思路。低稅率可以降低納稅人的稅負(fù)，引導(dǎo)他們自覺(jué)納稅，而過(guò)高的不合理的稅率，會(huì)刺激一些納稅人選擇偷逃稅。
另一方面，沒(méi)有充分考慮到營(yíng)銷員的工作費(fèi)用支出等經(jīng)濟(jì)狀況。在保險(xiǎn)營(yíng)銷工作中，營(yíng)銷員不僅面臨著巨大的工作壓力，任務(wù)繁重，而且會(huì)支出較多的工作費(fèi)用，包括交通費(fèi)、電話費(fèi)以及探視客戶的費(fèi)用等，這些支出很多時(shí)候都是由營(yíng)銷員自己承擔(dān)的，個(gè)人所得稅如果沒(méi)有考慮這些因素，就會(huì)明顯增加保險(xiǎn)營(yíng)銷員的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，由于家庭是社會(huì)的基本經(jīng)濟(jì)單位，與個(gè)人收入相比，家庭成員的總收入更能準(zhǔn)確全面地反映出納稅能力。而對(duì)于有些營(yíng)銷員來(lái)說(shuō)，由于家庭成員多，贍養(yǎng)老人的負(fù)擔(dān)重，所以，在扣繳他們的個(gè)人所得稅時(shí)候，就應(yīng)當(dāng)充分考慮保險(xiǎn)營(yíng)銷員的家庭負(fù)擔(dān)以及工作費(fèi)用支出等情況，以確保納稅的公平性與合理性。
總之，個(gè)人所得稅扣繳在一定程度上關(guān)系到保險(xiǎn)營(yíng)銷員的切身利益，會(huì)對(duì)保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)營(yíng)銷員隊(duì)伍建設(shè)以及保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生直接影響?，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅政策會(huì)對(duì)保險(xiǎn)營(yíng)銷員的展業(yè)帶來(lái)不利后果，增加了保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)成本與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不利于保險(xiǎn)行業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。
二、保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)營(yíng)銷員個(gè)人所得稅稅收籌劃的主要對(duì)策
稅收籌劃作為一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，具有合法性、目的性與專業(yè)性等特征。如何在既不違反國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)又不增加企業(yè)預(yù)算的情況下，切實(shí)提高保險(xiǎn)營(yíng)銷人員的實(shí)際收入，已經(jīng)成為保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)必須妥善解決的重要課題。對(duì)于保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，只有認(rèn)真做好營(yíng)銷員的個(gè)人所得稅稅收籌劃，才能吸引并留住保險(xiǎn)營(yíng)銷人才。
（一）準(zhǔn)確區(qū)分工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬
當(dāng)前，保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)營(yíng)銷員主要分為雇員與非雇員兩類。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，雇員的個(gè)人所得稅主要適用“工資薪金”項(xiàng)目，而非雇員則適用“勞務(wù)報(bào)酬”項(xiàng)目。從收入項(xiàng)目來(lái)看，雇員的工資薪金所得除傭金收入之外，還有其它工資福利收入。而非雇員的勞務(wù)報(bào)酬只有傭金收入。從可扣除項(xiàng)目的角度來(lái)看，雇員的工資薪金收入中可扣除的法定費(fèi)用為3500元，而勞務(wù)報(bào)酬可扣除的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為800元或20%的比例費(fèi)用。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，工資薪金收入不征營(yíng)業(yè)稅，而勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。而適用稅率的差異，正是保險(xiǎn)營(yíng)銷員個(gè)人所得稅稅收籌劃的重要途徑。所以，工資薪金所得的適用稅率與勞務(wù)報(bào)酬適用稅率相比較，在較低的收入時(shí)，采用工資薪金就可以顯著減少保險(xiǎn)營(yíng)銷員的稅負(fù)，在高收入時(shí)采取勞務(wù)報(bào)酬則更合算。
（二）合理安排手續(xù)費(fèi)
在保險(xiǎn)行業(yè)，支付給保險(xiǎn)營(yíng)銷員的手續(xù)費(fèi)屬于勞務(wù)報(bào)酬。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)營(yíng)銷員（非雇員）取得的收入計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)營(yíng)銷員以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)是營(yíng)銷員個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，應(yīng)按月代扣稅款并將所扣稅款繳入國(guó)庫(kù)。由于勞務(wù)報(bào)酬屬于一次性收入，以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于同一項(xiàng)目連續(xù)收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。如果手續(xù)費(fèi)支付間隔超過(guò)一個(gè)月，則按每次收入額扣除法定費(fèi)用后納入應(yīng)納稅所得額。如果間隔期沒(méi)有超過(guò)一個(gè)月，則合并為一次，扣除法定費(fèi)用后納入應(yīng)納稅所得額。因此，保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)合理安排保險(xiǎn)營(yíng)銷員的納稅時(shí)間，并使其每月支付的手續(xù)費(fèi)，可以抵扣法定的定額費(fèi)用，努力減少保險(xiǎn)營(yíng)銷員每月應(yīng)繳稅額，切實(shí)降低稅率，有效增加保險(xiǎn)營(yíng)銷員的實(shí)際收入。
（三）最大限度地提高營(yíng)銷員福利
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，按照國(guó)家有關(guān)政策計(jì)提的社?；鹨约白》抗e金等，應(yīng)當(dāng)免繳個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。因此，保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)就可以考慮為廣大保險(xiǎn)營(yíng)銷員計(jì)繳住房公積金等費(fèi)用，并將這些項(xiàng)目在稅前列支，通過(guò)采取這些措施，就可以有效減少保險(xiǎn)營(yíng)銷員的個(gè)人所得稅應(yīng)繳稅額，提高營(yíng)銷員的實(shí)際收入。同時(shí)，保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)也可以增加營(yíng)銷員“五險(xiǎn)一金”的繳納基數(shù)。在這一過(guò)程中，就可以有效規(guī)避個(gè)人所得稅稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地增加保險(xiǎn)營(yíng)銷員的福利，充分發(fā)揮對(duì)營(yíng)銷員的激勵(lì)作用。
（四）切實(shí)防范籌劃風(fēng)險(xiǎn)
保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)在進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收籌劃過(guò)程中，要加強(qiáng)自身保護(hù)，維護(hù)企業(yè)形象，努力防范并化解稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。首先，要嚴(yán)格遵守稅法等法規(guī)。保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)對(duì)于保險(xiǎn)營(yíng)銷員的個(gè)人所得稅稅收籌劃要嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，保持會(huì)計(jì)帳薄的真實(shí)性、完整性與準(zhǔn)確性。其次，要及時(shí)根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)對(duì)營(yíng)銷員個(gè)人所得稅的籌劃方案進(jìn)行調(diào)整。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)等各項(xiàng)事業(yè)的快速發(fā)展，我國(guó)稅收法律及法規(guī)也在逐步修訂并不斷完善。因此，由于各種因素以及法律法規(guī)出現(xiàn)變化，保險(xiǎn)營(yíng)銷員個(gè)人所得稅的籌劃方案就必須進(jìn)行調(diào)整，只有這樣，才能切實(shí)為保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)的保險(xiǎn)營(yíng)銷員帶來(lái)實(shí)際利益，減少個(gè)人所得稅稅負(fù)。
關(guān)鍵詞：企業(yè)股權(quán)收購(gòu)；納稅籌劃；完善思路
企業(yè)股權(quán)收購(gòu)在現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身重組的過(guò)程中占據(jù)重要地位，現(xiàn)代企業(yè)通過(guò)自由實(shí)施股權(quán)收購(gòu)的決策與行為，客觀上可以達(dá)到企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力明顯提高目標(biāo)。但是與此同時(shí)，實(shí)施股權(quán)收購(gòu)行為的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行稅法來(lái)負(fù)擔(dān)企業(yè)納稅成本，其中包含了多種類型的法定納稅種類。目前面臨激烈的行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，現(xiàn)代企業(yè)必須要深刻認(rèn)識(shí)企業(yè)納稅籌劃工作融入企業(yè)股權(quán)收購(gòu)全過(guò)程的必要性，運(yùn)用科學(xué)思路來(lái)擬定企業(yè)納稅籌劃的實(shí)施規(guī)劃，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)納稅負(fù)擔(dān)減輕的目標(biāo)。
一、企業(yè)股權(quán)收購(gòu)中的主要納稅種類
（一）營(yíng)業(yè)稅與增值稅
在增值稅的法定應(yīng)稅行為范圍內(nèi)，目前并不包含股權(quán)收購(gòu)行為。然而對(duì)于多數(shù)參與股權(quán)收購(gòu)的現(xiàn)代企業(yè)來(lái)講，企業(yè)存貨與企業(yè)固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)包含在非股權(quán)支付的范圍領(lǐng)域［1］。股權(quán)收購(gòu)的參與企業(yè)由于受到以上因素影響，則必須要遵守現(xiàn)行稅法來(lái)進(jìn)行企業(yè)增值稅的足額繳納。經(jīng)過(guò)營(yíng)改增的重要稅法轉(zhuǎn)型改革舉措以后，現(xiàn)行稅法條例針對(duì)增值稅的法定適用范圍進(jìn)行了拓寬，并且將支付無(wú)形資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的兩種關(guān)鍵行為都涵蓋在增值稅范圍。
（二）企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅構(gòu)成了多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)必須繳納的關(guān)鍵稅收種類，處理企業(yè)所得稅的途徑方法目前可以劃分為一般性以及特殊性的兩種稅務(wù)處理手段［2］。現(xiàn)代企業(yè)如果有必要實(shí)施全面重組工作，那么企業(yè)支付對(duì)價(jià)的關(guān)鍵方式就是企業(yè)股權(quán)支付。在此過(guò)程中，企業(yè)收購(gòu)以前的各種類型負(fù)債與資產(chǎn)將會(huì)保持原有的稅收計(jì)量基礎(chǔ)，從而做到準(zhǔn)確判斷轉(zhuǎn)讓支付股權(quán)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)損失以及收益數(shù)額。在一年的時(shí)間期限內(nèi)，實(shí)施股權(quán)收購(gòu)行為的企業(yè)應(yīng)當(dāng)禁止出現(xiàn)再次轉(zhuǎn)讓股份的現(xiàn)象。
（三）契稅、土地增值稅與印花稅
在某些情況下，涉及聯(lián)合經(jīng)營(yíng)行為或者投資行為的企業(yè)會(huì)選擇房地產(chǎn)作為參與投資的基本要件，因此就會(huì)涉及土地增值稅的依法繳納過(guò)程。企業(yè)現(xiàn)有的土地使用權(quán)、企業(yè)股權(quán)與房屋所有權(quán)如果保持原有主體狀態(tài)，那么企業(yè)不必繳納特定比例的契稅。除此以外，股權(quán)收購(gòu)的參與企業(yè)主體應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確計(jì)算土地增值稅與印花稅，結(jié)合產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的收購(gòu)合同基本條款規(guī)定來(lái)確認(rèn)以上兩項(xiàng)稅款繳納比例與方式。
二、企業(yè)股權(quán)收購(gòu)中的納稅籌劃要點(diǎn)
近些年以來(lái)，參與股權(quán)收購(gòu)的各個(gè)行業(yè)企業(yè)比例數(shù)目正在日益增多，客觀上決定了企業(yè)股權(quán)收購(gòu)的要素選擇過(guò)程表現(xiàn)為復(fù)雜性。通常情況下，企業(yè)擬定納稅籌劃的總體實(shí)施方案應(yīng)當(dāng)能夠綜合判斷與考慮被收購(gòu)企業(yè)性質(zhì)、對(duì)價(jià)支付的方式、股權(quán)收購(gòu)的預(yù)期績(jī)效利潤(rùn)等要點(diǎn)。具體在合理確定企業(yè)的納稅籌劃思路方案時(shí)，企業(yè)負(fù)責(zé)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注于以下舉措：
（一）被收購(gòu)企業(yè)的選擇
被收購(gòu)企業(yè)的種類與性質(zhì)將會(huì)給股權(quán)收購(gòu)成本帶來(lái)直接影響，企業(yè)如果要達(dá)到稅費(fèi)節(jié)約的目標(biāo)，那么對(duì)于被收購(gòu)企業(yè)的種類性質(zhì)應(yīng)當(dāng)著眼于綜合判斷，從而選擇適宜開展股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的最佳企業(yè)對(duì)象。股權(quán)收購(gòu)企業(yè)如果選擇了政府重點(diǎn)傾向扶持的被收購(gòu)企業(yè)作為對(duì)象，則企業(yè)通常可以享有減免特定比例稅費(fèi)的待遇［3］。與此同時(shí)，企業(yè)針對(duì)境外的被收購(gòu)股權(quán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎進(jìn)行選擇，這是由于境外企業(yè)涉及差異化的稅收計(jì)算方式，企業(yè)必須要運(yùn)用謹(jǐn)慎態(tài)度來(lái)進(jìn)行應(yīng)對(duì)處理。
（二）對(duì)價(jià)支付方式的選擇
企業(yè)在收購(gòu)其他企業(yè)的股權(quán)時(shí)，必須要按照收購(gòu)合同來(lái)進(jìn)行對(duì)價(jià)支付工作。但是實(shí)際上，收購(gòu)股權(quán)企業(yè)如果選擇了差異化的對(duì)價(jià)支付方式，那么企業(yè)的稅收繳納比例與金額也將會(huì)體現(xiàn)差異性［4］。通常情況下，企業(yè)如果選擇了運(yùn)用固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)來(lái)償付股權(quán)收購(gòu)對(duì)價(jià)，那么不利于企業(yè)減免自身的稅款繳納負(fù)擔(dān)。與之相比，企業(yè)如果選擇了股權(quán)對(duì)價(jià)支付或者有價(jià)證券的對(duì)價(jià)支付模式，則可以達(dá)到靈活減輕企業(yè)現(xiàn)有稅負(fù)的目標(biāo)。由此可見(jiàn)，對(duì)價(jià)選擇方法將會(huì)給企業(yè)的納稅籌劃總體實(shí)施方案帶來(lái)不可忽視影響。企業(yè)負(fù)責(zé)人員在選擇各種不同的對(duì)價(jià)支付模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)由全方位的判斷與考慮。
（三）準(zhǔn)確評(píng)估股權(quán)收購(gòu)績(jī)效
股權(quán)收購(gòu)績(jī)效只有在得到準(zhǔn)確科學(xué)評(píng)定的基礎(chǔ)上，才能為企業(yè)科學(xué)確定納稅籌劃總體方案提供必要支撐。企業(yè)負(fù)責(zé)人員針對(duì)股權(quán)收購(gòu)產(chǎn)生的預(yù)期績(jī)效利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)能夠客觀進(jìn)行評(píng)估，旨在綜合評(píng)定企業(yè)現(xiàn)有的盈利能力、債務(wù)償還能力、資產(chǎn)管理能力與經(jīng)營(yíng)獲利能力。企業(yè)如果有必要完成自身的重組工作，那么關(guān)鍵性的前提因素就要體現(xiàn)在準(zhǔn)確評(píng)估收購(gòu)股權(quán)績(jī)效，據(jù)此給出合理完善與優(yōu)化股權(quán)收購(gòu)思路方案的對(duì)策。股權(quán)收購(gòu)企業(yè)應(yīng)當(dāng)善于利用優(yōu)惠性的政府稅收扶持與傾斜政策，旨在合理判斷確定股權(quán)收購(gòu)產(chǎn)生的預(yù)期績(jī)效，運(yùn)用更加靈活的實(shí)踐舉措思路來(lái)轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的企業(yè)納稅籌劃模式［5］。企業(yè)針對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)手段亟待加以創(chuàng)新優(yōu)化，依靠全新的企業(yè)會(huì)計(jì)核算手段來(lái)準(zhǔn)確評(píng)估股權(quán)收購(gòu)績(jī)效。單位會(huì)計(jì)人員通過(guò)匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的原始資料表單，應(yīng)當(dāng)可以歸納得出詳細(xì)與完善的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息，有益于會(huì)計(jì)工作運(yùn)行實(shí)效得以明顯提高，切實(shí)保障了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性。會(huì)計(jì)集中核算的基本含義就是企事業(yè)單位的財(cái)政管理機(jī)構(gòu)通過(guò)專門設(shè)立會(huì)計(jì)核算職能中心部門的方式來(lái)執(zhí)行會(huì)計(jì)核算任務(wù)，對(duì)于企事業(yè)單位原有的出納崗位人員以及單位會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行取消，并且保留單位財(cái)務(wù)層面上的自、資金分配使用權(quán)利以及資金占有權(quán)利。在會(huì)計(jì)崗位人員的委派模式基礎(chǔ)上，對(duì)于報(bào)賬員的重要職能崗位進(jìn)行單獨(dú)設(shè)立，從而達(dá)到集中實(shí)施會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的目標(biāo)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)集中核算的明顯實(shí)踐優(yōu)勢(shì)就是全面融合會(huì)計(jì)監(jiān)督職能、會(huì)計(jì)核算職能、會(huì)計(jì)服務(wù)職能與會(huì)計(jì)管理職能，會(huì)計(jì)集中核算具有合理優(yōu)化利用單位財(cái)務(wù)資源、保障會(huì)計(jì)核算結(jié)論與數(shù)據(jù)精準(zhǔn)性、確保會(huì)計(jì)崗位職務(wù)獨(dú)立性等重要實(shí)踐作用。會(huì)計(jì)集中核算最為關(guān)鍵的優(yōu)勢(shì)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為單位會(huì)計(jì)人員統(tǒng)一展開各項(xiàng)核算業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)不再零散分布于企事業(yè)單位各個(gè)崗位。會(huì)計(jì)集中核算的重要實(shí)踐舉措在當(dāng)前階段時(shí)期已經(jīng)得到了全面推行，企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)職能部門以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)人員可以做到統(tǒng)一負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算事務(wù)。表1為納稅籌劃手段運(yùn)用于企業(yè)股權(quán)收購(gòu)的具體實(shí)踐要點(diǎn)。
三、企業(yè)股權(quán)收購(gòu)的納稅籌劃完善改進(jìn)思路
企業(yè)納稅籌劃的基本思路要點(diǎn)在于科學(xué)策劃企業(yè)現(xiàn)有的涉稅業(yè)務(wù)開展運(yùn)行方式，旨在完整規(guī)劃企業(yè)在當(dāng)前時(shí)期階段推行實(shí)施的完整納稅操作方案，節(jié)約企業(yè)納稅經(jīng)費(fèi)與成本［6］。因此從根本上來(lái)講，企業(yè)納稅籌劃應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)成本管理體系中的核心組成要素，現(xiàn)代企業(yè)針對(duì)納稅籌劃工作務(wù)必給予重視。在現(xiàn)狀下，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)的開展運(yùn)行過(guò)程一般都會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅、增值稅、契稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅等納稅種類。完善與調(diào)整納稅籌劃思路應(yīng)當(dāng)綜合考慮多個(gè)層面因素，而不要簡(jiǎn)單局限于特定層面的企業(yè)稅收因素。企業(yè)如果有必要進(jìn)行重組工作，那么通常都會(huì)涉及企業(yè)原有納稅規(guī)劃方案的調(diào)整轉(zhuǎn)變。在此過(guò)程中，負(fù)責(zé)實(shí)施企業(yè)納稅籌劃工作的人員應(yīng)當(dāng)緊密結(jié)合企業(yè)納稅種類以及股權(quán)收購(gòu)模式，運(yùn)用靈活的多元化思路來(lái)調(diào)整企業(yè)原有納稅籌劃方案。完善企業(yè)納稅籌劃總體方案的舉措思路重點(diǎn)體現(xiàn)為促進(jìn)主營(yíng)業(yè)務(wù)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)收益提升，同時(shí)還會(huì)涉及企業(yè)本身的債務(wù)償還能力提高。為了實(shí)現(xiàn)以上的目標(biāo)與宗旨，那么企業(yè)中負(fù)責(zé)實(shí)施納稅籌劃的具體人員應(yīng)當(dāng)進(jìn)行綜合判斷與考慮，合理節(jié)約企業(yè)納稅成本，促進(jìn)企業(yè)的總體盈利水準(zhǔn)與能力提升。四、結(jié)語(yǔ)經(jīng)過(guò)分析可見(jiàn)，企業(yè)納稅籌劃的重要實(shí)踐工作應(yīng)當(dāng)完整融入貫穿于企業(yè)開展股權(quán)收購(gòu)事務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)過(guò)程。企業(yè)股權(quán)收購(gòu)在企業(yè)重組與合并的實(shí)踐中占據(jù)關(guān)鍵地位，同時(shí)也構(gòu)成了企業(yè)擴(kuò)展現(xiàn)有業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)種類規(guī)模的最佳渠道方式。具體在完善與創(chuàng)新企業(yè)現(xiàn)有的納稅籌劃總體思路方案時(shí)，關(guān)鍵舉措應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在被收購(gòu)企業(yè)的選擇、對(duì)價(jià)支付方式的選擇、準(zhǔn)確評(píng)估股權(quán)收購(gòu)績(jī)效等層面，借助于納稅籌劃手段來(lái)促進(jìn)企業(yè)的總體經(jīng)營(yíng)實(shí)力提升。
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［關(guān)鍵詞］納稅籌劃 成立 存續(xù) 清算 思路
隨著我國(guó)改革開放的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，每天都會(huì)有一大批新企業(yè)注冊(cè)產(chǎn)生，同時(shí)，也有一大批企業(yè)因種種原因被迫關(guān)倒閉，不得不進(jìn)行破產(chǎn)清算。企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必須對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行全方位、多層次的運(yùn)籌，其中納稅籌劃也應(yīng)是企業(yè)籌劃的一個(gè)重要方面。不僅僅是企業(yè)存續(xù)期間需要納稅籌劃，企業(yè)在設(shè)立和清算時(shí)的也同樣需要納稅籌劃。
一、企業(yè)成立時(shí)的納稅籌劃
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中能否取得成功，很大程度上與企業(yè)成立之初的各種籌劃有關(guān)，而納稅籌劃是其中最為重要的籌劃之一，因?yàn)椴煌M織形式的企業(yè)在稅收方面有著不同的特點(diǎn)，投資者對(duì)企業(yè)不同組織形式的選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別，進(jìn)而影響企業(yè)的整體稅收和獲利能力。因此，在企業(yè)設(shè)立之時(shí)，很有必要在組織形式的選擇上進(jìn)行一番積極籌劃。
一般情況下，企業(yè)組織形式分為三類，即公司企業(yè)（包括有限責(zé)任公司、股份有限公司）、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。
1.有限責(zé)任公司和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的比較選擇
我國(guó)對(duì)有限責(zé)任公司和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定（主要是對(duì)個(gè)人投資者）。國(guó)家對(duì)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)上征收企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，個(gè)人投資者還需要繳納一次個(gè)人所得稅。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)則不然，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不征收企業(yè)所得稅，只對(duì)個(gè)人投資者分得的收益征收個(gè)人所得稅。
例1：某自然人甲經(jīng)營(yíng)一家公司，年盈利20萬(wàn)元，請(qǐng)問(wèn)以何種方式組建公司可得最大稅收利益？
方案1：成立有限責(zé)任公司
企業(yè)所得稅=20×25%=5（萬(wàn)元）
個(gè)人所得稅=（20-5）×20%=3（萬(wàn)元）
稅后收益=20-5-3=12（萬(wàn)元）
方案2：成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)
個(gè)人所得稅=20×35%-0.675=6.325（萬(wàn)元）
稅后收益=20-6.325=13.675（萬(wàn)元）
方案2比方案1稅后收益多1.675萬(wàn)元，應(yīng)選擇方案2，即成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)可得最大稅收利益。
2.股份有限公司和合伙企業(yè)的比較選擇
股份有限公司和合伙企業(yè)與有限責(zé)任公司和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)有些類似，我國(guó)對(duì)股份有限公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)上征收企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，個(gè)人投資者還需要繳納一次個(gè)人所得稅。而合伙企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不交企業(yè)所得稅，只課征合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。
比如，在不考慮其主要因素的情況下，單就合伙企業(yè)和股份有限公司而言，合伙企業(yè)要優(yōu)于股份有限公司，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)只征一次個(gè)人所得稅，而股份有限公司還要再征一次企業(yè)所得稅；如果綜合考慮企業(yè)的稅基、稅率、優(yōu)惠政策等多種因素的存在，股份有限公司也有有利的一面，在測(cè)算兩種性質(zhì)企業(yè)的稅后整體利益時(shí)，不能只看名義稅率，還要看整體稅率，由于股份有限公司的“整體化”措施一般情況下要優(yōu)于合伙制企業(yè)，“整體化”就意味著重疊課征的消除，稅收便會(huì)消除一部分。一般情況下，規(guī)模較大企業(yè)應(yīng)選擇股份有限公司，規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)比較合適。因?yàn)?，?guī)模較大的企業(yè)需要資金多，籌資難度大，管理較為復(fù)雜，如采用合伙制形式運(yùn)轉(zhuǎn)比較困難。
二、企業(yè)存續(xù)期間的納稅籌劃
企業(yè)存續(xù)期間，無(wú)疑是需要運(yùn)用納稅籌劃最多的時(shí)期。納稅籌劃作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)措施是完全必要的，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，各國(guó)政府為了鼓勵(lì)納稅者按自己的意圖行事，無(wú)不把實(shí)施稅收差別政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會(huì)、刺激國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段加以利用，制定了不同類型的稅收政策，使得無(wú)論多么健全嚴(yán)密的稅制，稅負(fù)在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和不同地區(qū)之間總是存在差別。對(duì)某一應(yīng)稅活動(dòng)往往有多個(gè)納稅方案，這就給納稅人尋找降低稅收成本、進(jìn)行納稅籌劃提供了極大的可能和眾多的機(jī)會(huì)。對(duì)于企業(yè)自身來(lái)說(shuō)，事先納稅籌劃，能為企業(yè)節(jié)約大量的稅收成本，從而促進(jìn)企業(yè)更持續(xù)的發(fā)展。
下面簡(jiǎn)要介紹最常用到的幾個(gè)稅種的稅收籌劃要點(diǎn)：
1.增值稅
自2009年1月1日起，我國(guó)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，此次增值稅改革的
主要內(nèi)容：一是允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅；二是取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；三是將現(xiàn)行工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)分別從100萬(wàn)元和180萬(wàn)元降為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元，同時(shí)，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％等等；四是將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％；五是與營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則銜接，明確混合銷售行為和兼營(yíng)行為的銷售額劃分問(wèn)題；六是根據(jù)現(xiàn)行稅收政策和征管需要，對(duì)部分條款進(jìn)行補(bǔ)充或修訂。
改革后的增值稅法中關(guān)于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。下面就增值稅的幾個(gè)納稅籌劃的思路做簡(jiǎn)單的介紹。
（1）納稅人身份認(rèn)定上的稅收籌劃
增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。通常認(rèn)為，由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但新稅法降低了小規(guī)模納稅人的征收率，雖然一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)也能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)，由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人不一定能減少稅負(fù)支出。
例2：某工業(yè)企業(yè)，現(xiàn)為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額80萬(wàn)元（不含稅），會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額只有30萬(wàn)元（不含稅）。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案1：若企業(yè)申請(qǐng)作為一般納稅人。
則應(yīng)納增值稅額為=80×17％-30×17％=8.5（萬(wàn)元）
方案2：若企業(yè)仍作為小規(guī)模納稅人。
則應(yīng)納增值稅額為=80×3％=2.4（萬(wàn)元）
可見(jiàn)，方案2比方案1少繳增值稅6.1萬(wàn)元(8.5-2.4)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇方案2。
（2）不同代銷方式稅收籌劃
代銷通常有兩種方式：一是收取手續(xù)費(fèi)，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)是一種勞務(wù)收入，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅；二是視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費(fèi)。兩種代銷方式對(duì)雙方的稅務(wù)處理及總體稅負(fù)水平是不相同的，合理選擇代銷方式可達(dá)到節(jié)稅的目的。
（3）混合銷售行為的納稅籌劃
混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)（簡(jiǎn)稱“貨物銷售額”）又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)（即應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)）。修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！保ǔN售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形外，均執(zhí)行上述規(guī)定）。由于增值稅一般納稅人增值稅稅率一般為17%，而營(yíng)業(yè)稅稅率為5%或3%，所以若能使混合銷售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營(yíng)業(yè)稅便達(dá)到目的了。
對(duì)于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)來(lái)說(shuō)，混合銷售行為要征增值稅，但為了降低稅負(fù)，可以把一項(xiàng)銷售行為涉及的增值稅應(yīng)稅貨物以及涉及的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)分給兩個(gè)核算主體（其中一核算主體是由原核算主體分立出去的），則可使非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.營(yíng)業(yè)稅
根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算公式,應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×稅率,從這個(gè)公式中可以看到,影響營(yíng)業(yè)稅額大小的因素有兩個(gè)：一個(gè)是營(yíng)業(yè)額，另一個(gè)是適用的稅率。這兩個(gè)因素中的任何一個(gè)因素變動(dòng)都會(huì)引起營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的變化。從籌劃的角度考慮，應(yīng)從這兩個(gè)影響因素入手,尋求營(yíng)業(yè)稅的籌劃方略。
在稅率一定的情況下,營(yíng)業(yè)額的大小最終決定了營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的多少。因此,營(yíng)業(yè)額的籌劃方略簡(jiǎn)單的說(shuō)就是在合法正確計(jì)算營(yíng)業(yè)額的前提下,盡可能的使其最小化。這是通過(guò)營(yíng)業(yè)額籌劃的根本原則,是納稅人在實(shí)施具體的籌劃操作時(shí)努力的方向。如建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)行為的營(yíng)業(yè)額，不論納稅人與對(duì)方如何核算，其工程用材料費(fèi)用均應(yīng)包括在營(yíng)業(yè)額中。因此，企業(yè)從節(jié)稅角度看,常常通過(guò)降低材料費(fèi)用方式降低營(yíng)業(yè)額，達(dá)到節(jié)稅的目的。
由于營(yíng)業(yè)稅不同的稅目適用的稅率不同,而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往會(huì)涉及兩個(gè)以上不同的應(yīng)稅項(xiàng)目,例如有些賓館飯店既經(jīng)營(yíng)餐廳、客房,從事服務(wù)業(yè),適用服務(wù)業(yè)的5%的稅率,又經(jīng)營(yíng)夜總會(huì),從事娛樂(lè)業(yè),適用5%～20%的服務(wù)業(yè)稅率，大部分夜總會(huì)的稅率核定在20%。那么這些賓館飯店就要盡量少計(jì)夜總會(huì)的收入，比如夜總會(huì)銷售的酒水、飲料應(yīng)計(jì)入服務(wù)業(yè)的收入，這就要求會(huì)計(jì)必須按不同稅率的業(yè)務(wù)分賬核算。
3.企業(yè)所得稅
新企業(yè)所得稅改革統(tǒng)一適用稅率、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策等,
這些舉措意味著自20世紀(jì)80年代以來(lái),外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國(guó)民待遇將不復(fù)存在。事實(shí)上,原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無(wú)疑將對(duì)其產(chǎn)生較大的影響。另外,面對(duì)“兩稅合并”及新《企業(yè)所得稅法》對(duì)相關(guān)政策做出重大調(diào)整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)燃{稅籌劃環(huán)節(jié)上也必將隨之做出相應(yīng)調(diào)整,以此來(lái)適應(yīng)新法適用帶來(lái)的巨大波動(dòng),重新實(shí)現(xiàn)自身稅收負(fù)擔(dān)的最小化。
因企業(yè)所得稅籌劃涉及的范圍很廣，現(xiàn)僅介紹企業(yè)所得稅籌劃的幾個(gè)切入點(diǎn):
（1）從影響應(yīng)納稅所得額的幾個(gè)因素切入。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為“應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損”。在稅率一定的條件下，應(yīng)納稅所得額越小，應(yīng)納稅額就越小，而收入和扣除就是影響應(yīng)納稅所得額最主要的因素,在扣除項(xiàng)目金額一定的條件下，收入越小，應(yīng)納稅所得額就越?。辉谑杖胍欢ǖ臈l件下，扣除項(xiàng)目金額越大，應(yīng)納稅所得也越小。進(jìn)行納稅籌劃，最主要的方式就是減少收入，加大扣除。
（2）從稅收優(yōu)惠政策切入。納稅人如果充分利用稅收優(yōu)惠政策,就會(huì)達(dá)到節(jié)稅的目的。因此,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身,就是納稅籌劃的過(guò)程。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃的突破口時(shí),應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題：一是納稅人不能曲解稅收優(yōu)惠政策,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠政策,并按法定程序進(jìn)行申請(qǐng),避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有的權(quán)益。
（3）從稅制改革的機(jī)遇切入。稅制改革對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō),是機(jī)遇與影響并存。針對(duì)稅制改革,企業(yè)納稅籌劃的基本思路是：用好稅制改革的機(jī)遇,對(duì)稅改后可能會(huì)增加優(yōu)惠的項(xiàng)目,稅改前不要辦,稅改后去辦；避免稅制改革不利因素的影響,把稅改后會(huì)增加負(fù)擔(dān)的項(xiàng)目,盡量在稅改前辦妥；對(duì)于稅改后利弊不確定的項(xiàng)目,盡量稅改前不結(jié)案、不封賬、不下結(jié)論,使這類項(xiàng)目增加可變性。
企業(yè)存續(xù)期間的納稅籌劃還有很多方式，企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇對(duì)自身最為有利納稅籌劃方式。
三、企業(yè)清算時(shí)的納稅籌劃
由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是連續(xù)的過(guò)程，納稅往往滯后于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，故而在企業(yè)清算的時(shí)候，稅收工作還得進(jìn)行，原因就在于企業(yè)清算時(shí)還未履行完其納稅義務(wù)。稅收是具有強(qiáng)制性和固定性的，并不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)處于清算的悲慘境地而免予稅收。企業(yè)清算中的稅收籌劃主要是通過(guò)推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營(yíng)所得。
所謂清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。
具體計(jì)算公式如下：
企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)
企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場(chǎng)上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價(jià)格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價(jià)值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格中減除資產(chǎn)凈值，再減除稅費(fèi)和清算費(fèi)用，所得出的余額就是在清算過(guò)程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這時(shí)企業(yè)的法人形態(tài)尚存在，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。
例3：安泰有限公司董事會(huì)于2009年10月17日向股東會(huì)提交了公司解散申請(qǐng)書，股東會(huì)10月20日通過(guò)決議，決定公司于10月31日宣布解散，并于11月1日開始正常清算。
安泰有限公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，2009年1至10月份公司預(yù)計(jì)盈利100萬(wàn)元（公司適用稅率為25％）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)的前提下，股東會(huì)再次通過(guò)決議將公司解散日期推遲至11月25日，并于11月26日開始清算。該公司在11月1日至11月25日共發(fā)生費(fèi)用180萬(wàn)元。
按照我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，即這180萬(wàn)元費(fèi)用本應(yīng)屬于清算期間費(fèi)用，但因清算日期的改變，該公司經(jīng)營(yíng)年度由盈利100萬(wàn)元變?yōu)樘潛p80萬(wàn)元。
變更后，假設(shè)該公司清算所得為70萬(wàn)元，則其納稅情況如下：
方案1：清算開始日為11月1日
2009年1-10月應(yīng)納所得稅額＝100×25％＝25（萬(wàn)元）
清算所得為虧損110萬(wàn)元，不納稅。
方案2：清算開始日為11月26日
2009年1-10月虧損80萬(wàn)元，本期不納企業(yè)所得稅。
［關(guān)鍵詞］高職會(huì)計(jì)專業(yè)就業(yè)導(dǎo)向課程開發(fā)
［作者簡(jiǎn)介］吳慧萍（1972-），女，浙江寧波人，寧波城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系主任，講師，碩士，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)教育。（浙江寧波315100）
［中圖分類號(hào)］G642.3［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1004-3985（2012）18-0136-02
當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入快速發(fā)展階段，對(duì)高端技能型人才的需求迅猛發(fā)展。作為專門培養(yǎng)高端技能型人才的高職院校，如何加快會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式改革，創(chuàng)新培養(yǎng)體制，開發(fā)以就業(yè)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)專業(yè)課程，提高高端技能型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)質(zhì)量，具有重大的意義。
一、我國(guó)現(xiàn)行高職會(huì)計(jì)專業(yè)課程開發(fā)存在的問(wèn)題
職業(yè)教育的課程開發(fā)，最初的模式是“學(xué)科系統(tǒng)導(dǎo)向”，然后轉(zhuǎn)化為“學(xué)習(xí)理論導(dǎo)向”和“職業(yè)分析導(dǎo)向”，現(xiàn)在比較流行的是“工作過(guò)程導(dǎo)向”的模式。我國(guó)也在不斷探索最適合本國(guó)的課程開發(fā)理論與方案。
然而，審視我國(guó)職業(yè)教育的課程模式的發(fā)展歷程，不難發(fā)現(xiàn)，雖然我們也曾經(jīng)借鑒過(guò)國(guó)外課程發(fā)展理論的新思想，倡導(dǎo)過(guò)雙元制、CBE（Competence Based Education）和MES（Modules of Employable Skill）等課程方案，但是在中職和高職學(xué)校的實(shí)證研究都證實(shí)，因?yàn)閷W(xué)習(xí)能力組合方式與工作過(guò)程間的關(guān)系沒(méi)有理清，無(wú)論是在設(shè)計(jì)課程微觀的教學(xué)內(nèi)容，還是在工作分析后形成的“教學(xué)分析”過(guò)程中，各個(gè)院校又重新回到了以學(xué)科為系統(tǒng)的老路上。審視和反思之后，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)行課程開發(fā)模式存在以下問(wèn)題：（1）很多“職業(yè)院校專用”教材，其內(nèi)容的形成以普通院校教材為基礎(chǔ)，換皮但是沒(méi)有換心；（2）課時(shí)安排上往往還是以理論加實(shí)踐的形式出現(xiàn)，沒(méi)有形成“教學(xué)做”統(tǒng)一的教學(xué)模式；（3）專業(yè)教師缺乏企業(yè)實(shí)踐經(jīng)歷，實(shí)踐教學(xué)能力不強(qiáng)；（4）編制人才培養(yǎng)方案時(shí)，不以人才市場(chǎng)崗位調(diào)研和會(huì)計(jì)職業(yè)分析為基礎(chǔ)，開發(fā)的課程與學(xué)生的學(xué)歷提升、自主創(chuàng)業(yè)和靈活就業(yè)職業(yè)規(guī)劃不相匹配，都按統(tǒng)一的模式和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)培養(yǎng)學(xué)生，這些因素直接導(dǎo)致了學(xué)生在高職院校學(xué)習(xí)到的知識(shí)在工作中不能轉(zhuǎn)化為職業(yè)能力，所以，表現(xiàn)出來(lái)的形式往往是企業(yè)找不到人，而大學(xué)生又找不到工作，也難以滿足學(xué)生個(gè)性化的需求。
二、高職會(huì)計(jì)專業(yè)就業(yè)導(dǎo)向課程開發(fā)的基本思路
其一，課程開發(fā)與設(shè)置要與人才培養(yǎng)的目標(biāo)定位相適應(yīng)。企業(yè)對(duì)高職會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生提出的培養(yǎng)要求是：既要懂會(huì)計(jì)理論又有實(shí)際的操作技能；精通國(guó)家稅收的相關(guān)法律，會(huì)幫助企業(yè)稅收籌劃；對(duì)實(shí)際遇到的財(cái)務(wù)問(wèn)題要有精準(zhǔn)的職業(yè)判斷；會(huì)財(cái)務(wù)分析，對(duì)財(cái)務(wù)項(xiàng)目籌劃要具備交流與溝通能力；當(dāng)然，還要有基本的會(huì)計(jì)職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)。
據(jù)此，2011年寧波城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)重新修訂人才培養(yǎng)方案，把人才培養(yǎng)目標(biāo)定為：立足浙江海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展、適應(yīng)市場(chǎng)需要為目標(biāo)，加強(qiáng)素質(zhì)教育與專業(yè)教育相結(jié)合，在校企合作、工學(xué)結(jié)合的基礎(chǔ)上，培養(yǎng)順應(yīng)浙江地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，適應(yīng)商務(wù)中介、現(xiàn)代金融和中小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作需要的，滿足學(xué)生職業(yè)規(guī)劃個(gè)體需要，分類培養(yǎng)，融學(xué)歷提升、自主創(chuàng)業(yè)和靈活就業(yè)三位一體的德、智、體、美等方面全面發(fā)展的高端技能型專門人才。
其二，就業(yè)導(dǎo)向課程開發(fā)的基本思路。2011年3月開始，學(xué)校邀請(qǐng)企業(yè)會(huì)計(jì)專家對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)所涵蓋的業(yè)務(wù)崗位群進(jìn)行任務(wù)和職業(yè)能力分析，提煉中小企業(yè)會(huì)計(jì)崗位群所要求的基本素質(zhì)、基本能力、基本規(guī)范、基本業(yè)務(wù)、基本操作等工作任務(wù)和工作要求。以財(cái)務(wù)工作任務(wù)為載體，進(jìn)行就業(yè)導(dǎo)向課程的開發(fā)。
據(jù)分析，中小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)崗位群有出納、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)等，會(huì)計(jì)工作先從建賬開始，通過(guò)記賬、算賬、結(jié)賬，最后報(bào)賬、查賬。通過(guò)制證、復(fù)核、登賬完成記賬。會(huì)計(jì)職業(yè)能力包括職業(yè)判斷能力、職業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)拓展能力。會(huì)計(jì)核算的每一項(xiàng)任務(wù)包括填制憑證、登記總賬和明細(xì)賬、編制報(bào)表等，因此課程內(nèi)容設(shè)計(jì)應(yīng)滿足會(huì)計(jì)崗位工作任務(wù)的需要。把會(huì)計(jì)工作能力轉(zhuǎn)化成學(xué)生學(xué)習(xí)能力，構(gòu)建適應(yīng)人才培養(yǎng)目標(biāo)，以就業(yè)為導(dǎo)向的教、學(xué)、做一體化課程。
其三，會(huì)計(jì)專業(yè)課程設(shè)置以就業(yè)為導(dǎo)向。聘請(qǐng)行業(yè)專家和校內(nèi)專職教師一起，研討、修訂和確認(rèn)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后不同的就業(yè)會(huì)計(jì)崗位，從中分析出不同的工作任務(wù)，要完成這些任務(wù)，需要具備一定工作能力，把這些工作任務(wù)和工作能力按照其相關(guān)性歸納總結(jié)分別設(shè)置不同的課程，對(duì)部分核心課程進(jìn)行小班化教學(xué)，對(duì)每門會(huì)計(jì)技能實(shí)務(wù)課程聘企業(yè)專家上2～4節(jié)的綜合實(shí)踐課。
其四，在教學(xué)條件實(shí)現(xiàn)方面，學(xué)院成立工商注冊(cè)的“自辦實(shí)體公司”——鄞州誠(chéng)緣財(cái)務(wù)咨詢有限公 司，注冊(cè)資金10萬(wàn)元。公司對(duì)外開展了咨詢、培訓(xùn)、實(shí)踐教學(xué)、會(huì)計(jì)等業(yè)務(wù)工作，服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)。對(duì)內(nèi)服務(wù)于本學(xué)院的學(xué)生，實(shí)體公司實(shí)行“校企”雙方合作，教師、學(xué)生既是學(xué)院的師生，也是公司的員工，公司的 業(yè)務(wù)由教師任會(huì)計(jì)、出納等，并帶領(lǐng)學(xué)生進(jìn)入公司實(shí)際崗位（出納、分類賬會(huì)計(jì)、總賬會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等），是讓學(xué)生“真刀真槍”干的一個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)場(chǎng)所。會(huì)計(jì)校內(nèi)實(shí)訓(xùn)實(shí)現(xiàn)從模擬走向真實(shí)，提升校內(nèi)實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)的檔次。
其五，在教學(xué)過(guò)程中，每一門就業(yè)導(dǎo)向課程都是校企合作共同開發(fā)，校企雙方組成教學(xué)團(tuán)隊(duì)和科研團(tuán)隊(duì)，共同設(shè)計(jì)課程教學(xué)體系內(nèi)容，制定課程標(biāo)準(zhǔn)；共同主編并出版教材。在教學(xué)過(guò)程中，企業(yè)、行業(yè)專家始終對(duì)課程教學(xué)進(jìn)行指導(dǎo)，在剛上課時(shí)，行業(yè)專家會(huì)對(duì)這門課程進(jìn)行綱領(lǐng)性的介紹，并且說(shuō)明本課程在實(shí)際工作中的地位和作用，學(xué)生通過(guò)這門課程需要學(xué)到哪些知識(shí)、能力和素質(zhì)，如何考核該課程等信息。在課程快結(jié)束時(shí)，行業(yè)專家同學(xué)校教師一起，對(duì)每個(gè)學(xué)生的學(xué)習(xí)結(jié)果進(jìn)行檢驗(yàn)考核，一起評(píng)定學(xué)生的成績(jī)。
三、典型工作能力領(lǐng)域轉(zhuǎn)化為學(xué)習(xí)能力領(lǐng)域并設(shè)置課程（如圖所示）四、會(huì)計(jì)專業(yè)就業(yè)導(dǎo)向核心課程的主要內(nèi)容、關(guān)鍵能力及專業(yè)素養(yǎng)分析（如表所示）
在此基礎(chǔ)上，修訂并完善人才培養(yǎng)方案，制定出專業(yè)教學(xué)標(biāo)準(zhǔn)和課程開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施方案，使融理論知識(shí)與職業(yè)崗位于一體的就業(yè)導(dǎo)向課程體系的實(shí)施得到充分的保證。
［參考文獻(xiàn)］
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關(guān)鍵詞:資源稅;資源稅改革;稅收最優(yōu);價(jià)值構(gòu)成重構(gòu)
中圖分類號(hào):F830文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2009)19011401
資源稅是對(duì)開發(fā)和使用各種自然資源為征稅對(duì)象的一種資源占有和使用稅,在國(guó)際上叫綠色生態(tài)稅,其基本原理是通過(guò)對(duì)礦產(chǎn)、石油、水等國(guó)家自然資源征稅,加大社會(huì)對(duì)資源使用的成本,進(jìn)而用較高的價(jià)格壓縮資源使用量,促進(jìn)資源節(jié)約合理使用。同時(shí)將相應(yīng)資源稅收用于恢復(fù)和補(bǔ)償資源開發(fā)和使用可能給環(huán)境造成的傷害和損失,保護(hù)和修復(fù)生態(tài)環(huán)境,增加社會(huì)對(duì)資源高效節(jié)約使用的開發(fā)和技術(shù)投入,從經(jīng)濟(jì)性上杜絕我國(guó)一貫采取的粗放的、資源浪費(fèi)型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式,進(jìn)而形成以技術(shù)為先導(dǎo)的、節(jié)約型的經(jīng)濟(jì)模式。
從任何角度講,我國(guó)都沒(méi)有浪費(fèi)資源的資本。我國(guó)是資源稀缺的國(guó)家,在石油、鐵礦、銅、鈾等戰(zhàn)略資源方面人均數(shù)量和自給率都非常低,同時(shí)資源的產(chǎn)出率、綜合消耗水平都遠(yuǎn)遜于國(guó)外,我國(guó)的單位資源產(chǎn)出僅相當(dāng)于美國(guó)的1/10和日本的1/20。同時(shí)我國(guó)現(xiàn)行的低價(jià)資源的價(jià)格體系導(dǎo)致資源利益的分配不公和利益輸送,需要從體系上重新理順國(guó)家、地方、企業(yè)、大眾相關(guān)利益,較低的資源成本帶來(lái)掠奪性開采,造成資源的浪費(fèi)和開采區(qū)域環(huán)境破壞,在一定程度上,可以說(shuō)東部經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展是以西部資源省份以自殘式經(jīng)濟(jì)發(fā)展為代價(jià)的,不斷增加的資源枯竭城市給我們以警示,恢復(fù)起來(lái)需要國(guó)家大量轉(zhuǎn)移支付和再投入,得不償失。
資源稅在我國(guó)已經(jīng)不是個(gè)新鮮事,1984年資源稅即已經(jīng)小范圍開征,在國(guó)外也已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家控制不可再生資源的利用和保護(hù)環(huán)境的關(guān)鍵稅種,其中有的國(guó)家資源稅占到整個(gè)政府稅收的12%之多。
國(guó)家本次資源稅改革確定了“擴(kuò)大征收范圍,改革計(jì)征方式,提高稅負(fù)水平,統(tǒng)籌稅費(fèi)關(guān)系”的征管思路。適當(dāng)擴(kuò)大資源稅的征收范圍,實(shí)行從價(jià)和從量相結(jié)合的計(jì)征方式,改變部分應(yīng)稅品目的計(jì)稅依據(jù)。可見(jiàn)增加資源稅負(fù)水平是基本思路。
目前資源稅占國(guó)家稅收的比例非常低,資源稅稅收收入只占稅收總收入2008年僅為0.56%而對(duì)比國(guó)外的高比例,我們可以預(yù)想到隨著資源稅加大征收范圍,加重征收比重,資源稅將會(huì)對(duì)有關(guān)原料資源的價(jià)格體系帶來(lái)持久的、有指向性的沖擊。
資源稅改革是我國(guó)主動(dòng)采取的商品價(jià)值構(gòu)成的重構(gòu),我國(guó)自產(chǎn)資源成本密集型的產(chǎn)品價(jià)格將會(huì)有大幅度上漲。這種影響的程度將取決于資源稅改革的稅率和廣度的增幅。資源稅的長(zhǎng)期上漲無(wú)疑會(huì)讓國(guó)內(nèi)資源類企業(yè)首當(dāng)其沖面臨全面的洗牌和整合。開征之后,對(duì)于作為課稅主體的資源類企業(yè)而言,持續(xù)的現(xiàn)金流被硬生生拿走,既要將稅改成本向下游轉(zhuǎn)移,同時(shí)也要做很大的自我消化,但國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品價(jià)格上漲會(huì)帶動(dòng)相關(guān)產(chǎn)品的加速進(jìn)口,也大大削弱了成本轉(zhuǎn)移的力度。這是企業(yè)間成本利潤(rùn)的相互博弈的結(jié)果。更激進(jìn)一點(diǎn)的快速的、大范圍的重稅資源稅政策將會(huì)使資源類上游企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)更加慘烈。
當(dāng)然,我們可以預(yù)期到我國(guó)資源稅改革稅率水平會(huì)是漸進(jìn)式的提高,或者根據(jù)我國(guó)實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況靈活調(diào)整,但長(zhǎng)期向高的趨勢(shì)是確定無(wú)疑的,這也是本次資源稅改革的主要目的。
同時(shí)在資源稅擴(kuò)大征稅范圍和加重征稅稅率時(shí),也會(huì)可能會(huì)削減和理順其它費(fèi)用,比如開發(fā)費(fèi)、地方建設(shè)費(fèi)等,但總體上,對(duì)資源企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)加重,部分企業(yè)甚至?xí)虼硕归]、轉(zhuǎn)向或被兼并,面臨整合,這些都會(huì)對(duì)我國(guó)自產(chǎn)資源會(huì)形成成本推動(dòng)的價(jià)格上漲壓力。
當(dāng)然我們有理由相信,資源稅改革會(huì)絕對(duì)地增強(qiáng)政府部門的稅收額度,增加財(cái)政收入,并進(jìn)一步強(qiáng)化國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的能力。但資源稅作為一種稅賦,也應(yīng)該是要符合兼顧公平與效率的稅收最優(yōu)理論的原則,必須做好經(jīng)濟(jì)的稅收籌劃,即要達(dá)到引導(dǎo)企業(yè)積極節(jié)能降耗的目的,同時(shí)不能嚴(yán)重挫傷微觀經(jīng)濟(jì)活力,形成自律的良性經(jīng)濟(jì)循環(huán)。
國(guó)內(nèi)價(jià)格體系的重構(gòu)將會(huì)給國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)通脹壓力,資源稅改革可能帶來(lái)通脹壓力,并影響進(jìn)出口。大宗資源類原材料上漲的價(jià)格壓力,會(huì)通過(guò)成本鏈條傳導(dǎo)給整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系,并進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)內(nèi)CPI和PPI指數(shù),并形成通貨膨脹的壓力。而我國(guó)采取的有管理、有范圍的浮動(dòng)匯率制度并不能有效和快速地自發(fā)調(diào)節(jié),匯率水平并不會(huì)因?yàn)閲?guó)內(nèi)的通貨膨脹而貶值,并且有進(jìn)出口貿(mào)易的順差和大量外匯結(jié)余,致使國(guó)內(nèi)外價(jià)格機(jī)制并不能逼真、快速地相互傳遞。這樣,會(huì)從客觀上提升我國(guó)出口產(chǎn)品的價(jià)格,并進(jìn)一步打壓產(chǎn)品的出口。
由資源稅改革引起的資源類產(chǎn)品價(jià)格上漲,將會(huì)引起國(guó)內(nèi)資源的進(jìn)口替代,并抬高資源類大宗商品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格,削弱中國(guó)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)。國(guó)內(nèi)資源產(chǎn)品價(jià)格的上漲無(wú)疑會(huì)降低其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力,一方面會(huì)引起真實(shí)需求的大幅度萎縮,另一方面會(huì)引起下游企業(yè)對(duì)同類進(jìn)口商品的極大興趣。最終會(huì)使得國(guó)內(nèi)資源企業(yè)萎縮,部分抗風(fēng)險(xiǎn)能力差的企業(yè)倒閉或被兼并,產(chǎn)量下降。而國(guó)際大宗資源類產(chǎn)品更多更大范圍地進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。
我國(guó)對(duì)國(guó)際大宗原料的更大進(jìn)口將會(huì)影響國(guó)際大宗商品的市場(chǎng)價(jià)格。國(guó)產(chǎn)原材料的上漲會(huì)抑制出口,同時(shí)帶動(dòng)原材料的大量進(jìn)口,并進(jìn)而影響國(guó)際大宗原材料的市場(chǎng)價(jià)格。多年以來(lái),但凡中國(guó)稀缺的肯定會(huì)是高價(jià),這已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)上一種奇怪現(xiàn)象。
中國(guó)資源要素價(jià)格過(guò)低曾經(jīng)是吸引全球產(chǎn)業(yè)資本的重大優(yōu)勢(shì),成就了“世界工廠”。要素價(jià)格過(guò)低在國(guó)際貿(mào)易中體現(xiàn)為匯率低估,對(duì)我國(guó)初級(jí)產(chǎn)品出口,包括機(jī)電產(chǎn)品、玩具等曾經(jīng)的出口支柱,會(huì)帶來(lái)很大的不確定性。中國(guó)的產(chǎn)品之所以旺銷海外,就在于其物美價(jià)廉,所謂物美是能夠獲得產(chǎn)品指定的屬性,不是很高,但它便宜。但一旦成本提升,低廉的價(jià)格被打破,面對(duì)的會(huì)是產(chǎn)品的滯銷和出口惡化。其它國(guó)家的同類產(chǎn)品會(huì)趁機(jī)搶奪走這些市場(chǎng)份額。
當(dāng)然我們也希望不必通過(guò)販賣自己的資源,低廉地獲得訂單,僅僅維持一家老小的溫飽,但我們要權(quán)衡,我們現(xiàn)在有沒(méi)有利用科技含量、技術(shù)含量、設(shè)計(jì)理念來(lái)高效利用現(xiàn)有的稀缺資源的能力。
我們可以看到,資源稅改革從客觀上可以提高資源利用率,抑制資源類產(chǎn)品對(duì)外的賤賣和更有效地利用全球市場(chǎng)資源。但我們?cè)趯?shí)施過(guò)程中必須要注意以下幾點(diǎn),為資源稅改革護(hù)航:
(1)資源稅改革應(yīng)該采取循序漸進(jìn)的方式。作為眾多產(chǎn)品價(jià)格的成本源頭,過(guò)于劇烈的調(diào)整會(huì)引起價(jià)格地震,對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)帶來(lái)極大沖擊。
(2)增強(qiáng)我國(guó)有管理的浮動(dòng)匯率制的靈活性,著力避免通貨膨脹對(duì)進(jìn)出口帶來(lái)的沖擊。
(3)建立我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的議價(jià)能力。一方面鼓勵(lì)企業(yè)走出去,與大型資源類企業(yè)和國(guó)家合資合作,共同開發(fā)。充分發(fā)揮我國(guó)作為資源使用的大市場(chǎng)地位,用市場(chǎng)來(lái)?yè)Q取優(yōu)惠的價(jià)格。
(4)著力避免資源稅成本向大眾的轉(zhuǎn)移。資源稅成本應(yīng)該在企業(yè)間傳遞和制衡,不應(yīng)該作為理由向大眾轉(zhuǎn)移,否則資源稅改革將失去民生的意義。
(5)積極進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。利用資源稅改革的契機(jī),提高我國(guó)產(chǎn)品的科技含量和附加值,減少資源密集產(chǎn)品。
資源稅改革應(yīng)該是一種趨勢(shì),同時(shí)世界也會(huì)是這種趨勢(shì),我們應(yīng)該去順應(yīng)它。但同時(shí)應(yīng)該明確資源稅的目的不是收收稅而已,而在于通過(guò)資源稅,讓企業(yè)能夠愛(ài)惜資源,并千方百計(jì)通過(guò)技術(shù)進(jìn)步等各種方式降低資源的使用和浪費(fèi),并最終實(shí)現(xiàn)綠色資源的目的。
參考文獻(xiàn)
[1]卿定文.最優(yōu)稅收理論及其政策含義[J].經(jīng)濟(jì)評(píng)論,2006.
1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征
（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]
（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]
（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國(guó)涉外稅法
隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。
中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。
（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)
國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。
[3]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。
[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。
[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。
[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。
[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。
[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見(jiàn)孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。
[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。
[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。
[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。
[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見(jiàn)本書《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。
[20]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王裕康：《電子商務(wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。
[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德?tīng)柼岢?，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[31]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。
[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。
[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。
