時間：2023-06-18 10:46:21
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇獨立審計作用，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
獨立審計準則是一把雙刃劍,既規范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階,初步實現了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執行獨立審計業務的權威性標準,規范注冊會計師的執業行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用;第二,促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務,提高審計工作質量,提供業務素質和執業水平,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展;第三,明確注冊會計師的執業責任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展。
獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風險。
二、獨立審計準則與審計責任
我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據,由財政部頒布,具有很強的權威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定:“注冊會計師執行審計業務,必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定:“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書的專業機構和人員,必須按照執業規則規定的工作程序出具報告,對其出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任部分承擔連帶責任。”由此可見,如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業,一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業,并且盡到了應有的執業謹慎,不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》(第一稿)第四條規定:“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為,給委托造成直接經濟損失的,應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……(四)違反執業準則,未盡高度注意義務或者忠實義務的;……。”第十二條規定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構不承擔民事責任。(一)中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的;……。”雖然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業具有非常重要意義,說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款,對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。
三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系
獨立審計是市場經濟的產物,世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經形成了比較完善的準則體系,許多審計技術和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區的審計準則,但強調國際審計準則優先,國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題,以代表國際職業界扮演監管角色,國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年,國際會計師聯合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務,使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則,在世界范圍內更快地發展會計職業,為公共利益提供最高質量的服務目標。”我國是國際會計師聯合會的會員國,制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。
四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮
雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發,不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務,以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時,我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞金融危機后,聯合國貿發會議的一份研究報告指出,當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發生及時提供預警,這值得我們深思。
五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任
從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務所審計廣夏(銀川)實業股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定,存在重大過失,未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執業,而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發出,未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識,而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎?當然不是。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第二十一條規定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。”財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。
六、獨立審計準則與風險導向審計
銀廣夏案件爆發后,有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計?風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險,執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域,又可以提高審計效率,節約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎審計,還是風險導向審計,都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。目前,風險導向審計理論和實務尚不成熟,但已經引起了國際會計職業界的注意,國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會,負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料;(3)識別風險和評價被審計單位對風險的反應;(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國,一直關注風險導向審計理論和實務的發展,并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想,決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的學習,用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂。可以設想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。
一、股權分置的概念及我國股權分置改革過程簡介
所謂股權分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暫不上市流通。股權分置是我國股市建立初期改革不配套和制度設計上的局限所形成的制度性缺陷。股權分置嚴重影響了股市的效率，成為困擾我國股市發展的頭號問題。
2005年4月29日開始啟動股權分置改革，8月23日在總結試點經驗的基礎上，經國務院批準，中國證監會、國務院國資委、財政部、人民銀行和商務部聯合《關于上市公司股權分置改革的指導意見》。9月4日中國證監會《上市公司股權分置改革管理辦法》。9月9日國務院國資委《關于上市公司股權分置改革中國有股股權管理有關問題的通知》。9月19日滬深交易所股權分置改革工作備忘錄。此后，股權分置改革由點到面逐漸推開，覆蓋了多種類型的上市公司。截至2006年12月31日，滬深兩市共有1269家公司完成了股改或進入股改程序，市值占比為97%，股改工作基本完成。
二、股權分置對獨立審計需求的制約
股權分置問題不僅僅產生同股不同權、收益與風險不匹配的不合理現象，更主要的是由于大股東所持有的股票不能夠流通，大股東不關心上市以后公司的股票，從而市場對企業的評價作用、股價表現對管理者的約束激勵作用都難以發揮，因此使得對獨立審計的需求顯得無足輕重或者只是滿足監管的形式需求。股權分置把股東之間的利益趨同變成股東之間的利益對抗，大股東的利益部分來源于對中小股東、流通股股東的利益剝奪，從而使得大股東對獨立審計的自發需求是“不獨立的審計”。股權分置制約我國上市公司的高質量獨立審計需求，比較突出地表現在以下幾個方面：
（一）資本市場定價機制的扭曲導致對獨立審計需求的匱乏。股權分置影響股票定價預期和定價環境。我國上市公司的資本流動分割為協議轉讓和上市交易兩個市場，形成兩種價格。非流通股的協議轉讓由于缺乏競爭，導致價格發現不充分，以凈資產賬面價值為底線難以反映權益真實價值。上市公司流通股本規模相對較小，公司股價易于縱，造成股價波動較大，使得股票定價相對公司的內在價值偏高。這樣，股票定價整體存在較大不確定性，定價機制扭曲嚴重。獨立審計通過獨立第三方對上市公司財務信息報告進行的真實公允鑒證對投資者的決策帶來的價值得不到顯現。因此，在股權分置時上市公司更多的是出于遵守強制審計的被動而聘請獨立審計。
（二）公司治理缺乏共同利益基礎導致對獨立審計需求的“獨立性”背離。由于股權分置的存在，非流通股股東持股比例較高，處于控股地位，公司治理結構不合理，“一股獨大”、“一股獨霸”。由于資本市場定價機制的扭曲，使得公司股價對大股東、管理層難以形成有效的激勵和約束，不僅阻斷了價格信號的微觀傳導機制，而且還滋生大股東占用上市公司資金、違規擔保等損害公眾股東利益行為的普遍現象的存在。股權分置、市場供求不平衡、投資者不專業、不成熟的環境下，監管部門在一定程度上仍然擔負著通過財務指標選拔優質上市公司，引導資源配置的職能。許多上市公司為了符合監管規定，圍繞關鍵指標進行盈余管理甚至舞弊造假。審計市場上需求方占據主導地位，投資者缺乏共同利益基礎，公司治理缺乏制衡，控股股東濫用控制權就能夠操縱外部審計，威脅審計師放棄獨立性。
（三）并購市場不能成為約束管理者的有效手段，限制投資者對高質量獨立審計的需求。由于股權分置，使得2/3的股權不流通，控制權之爭存在天然屏障。中小投資者不能通過并購、重組等市場化資本運營手段來對現有管理層的道德風險行為進行約束和淘汰業績差、能力平庸的管理人員。這樣，即使管理層不能為全體股東帶來最大價值，只要他們滿足了控股股東的要求，即使高質量獨立審計能夠將他們甄別出來，中小投資者也是無能為力的，從而限制了獨立審計的作用，削弱了高質量獨立審計對投資者的吸引力。
三、股權分置改革對上市公司獨立審計需求的影響
股權分置改革后，“全流通”對上市公司獨立審計需求的影響主要表現在：
（一）定價功能的恢復、信息價值的凸顯，將提升對獨立審計的需求。全流通將使各種類型股票獲得統一價值尺度，原來的非流通股凈資產定價“底線”、流通股的虛“市盈率”、新股發行的價格管制都將一去不返。這樣，股票價格就能夠反映公司投資價值和市場供求關系，成為投資者決策的重要依據，獨立審計對上市公司公開信息價值的影響也將被充分認識，可以大大促進我國上市公司對獨立審計的自發性需求。
（二）非流通股和流通股股東利益的趨同，將減少控股股東通過粉飾報表操縱審計意見引發的不良需求。“全流通”后，統一的股價將非流通股和流通股股東的利益趨向一致，將引導投資者關心公司的內在價值和信息披露透明度，減少控股股東通過粉飾報表操縱審計意見引發的不良需求。
（三）并購市場的控制權之爭有利于削弱內部人控制，增加對獨立審計的需求。股權分置改革為并購定價奠定了市場基礎，股票交易將主要通過交易所公開進行，二級市場成為并購主流。當并購市場轉變成控制權市場后，股東就能發揮用腳投票對管理當局的威懾效果，限制內部人控制引發的不良審計需求，提高需求質量。
事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素，也是導致事務所業務競爭的突出問題。在市場經濟條件下，一方面
，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內外注冊會計師職業競爭的特點看，價格競
爭是個不爭的事實，但會計職業界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質量的下降，
導致本應在行業和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執業質量關系后得出以下結論“時間和預算壓力經常導致審計不合格。我們相信，（時間和預算壓力的）一個
重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導致的競爭。”衡量一個行業的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據產品、服務的質量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業的
競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業那樣作出恰當的評價。因此，注冊會計師應當在行業自律和職業道德約束下進行業務承攬與競爭。從我國的情況來看，事務所的審計收費基本上與我國的經濟
發展水平相適應，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準則執行審計業務，審計成本太高，目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準則有時導致虧損。這個問題可能存在，但不應完全歸咎于獨立
審計準則。
按照獨立審計準則的要求，注冊會計師在執行審計業務時，應當獲取充分、適當的審計證據。審計證據決定審計質量。獲取審計證據的耗費就是審計成本，審計質量與審計成本之間存在著一定的矛
盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務所也就失去了生存的基礎。獨立審計準則要
實用，就必須指導注冊會計師在合理的時間內以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會
計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨立審計準則是保證審計質量的前提。當審計質
量與審計成本發生沖突時，審計質量應當是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現審計失敗，必然會遭受經濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區對此都有明確的規定。例如，我國《獨立審計
具體準則第5號——審計證據》規定：“注冊會計師在獲取審計證據時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。
”《美國審計準則說明書——證據事項》也規定：“作為一個指導原則，在獲取審計證據的成本和信息的有用性之間應當有一個合理的關系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試
的正當理由。”
由此可見，獨立審計準則是保證執業質量的重要規范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵循獨立審計準則。國內外發生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會
計師承擔的法律責任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此，事務所要提高經濟效益，要以質量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應當在遵守獨立審計準則、
保證審計質量的前提下，采取適當措施，提高審計效率，降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審
計成本較低的方法。此外，各級協會要加強業務監管，打擊惡意低價競爭。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業務，嚴重降低了審計質量，敗壞了
注冊會計師行業的形象。只有加強業務監管，嚴肅懲處違反注冊會計師職業道德的行為，才能真正實現注冊會計師業務的公平競爭。當然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應當以審計成本為基礎
，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務所按資產總額作為計費基礎，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應當按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按
不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。轉三、關于獨立審計準則超前問題
我國獨立審計準則是根據《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權威性和實用性，我們在研究制定時，遵循了務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目
前來看，基本上實現了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準則規范的內容與國際審計準則差異不大。但也有一些
注冊會計師反映，獨立審計準則制定超前，執行起來有一定的難度。對于這個問題，也應該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執業技術規范，也是注冊會計師必須掌握的專業技能。注冊會
計師只有掌握了獨立審計準則，才能更好地完成審計業務。目前，我國注冊會計師的執業素質參差不齊，獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學習和實踐，掌握了它，就變
得不超前了。此外，我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則，還有基于如下原因：
首先，全球經濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協調，國際審計準則正是在這一背景下產生的。國際審計準則是由國際審計實務委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其
會員有來自發達國家和發展中國家的會計職業組織，其宗旨是代表國際會計師聯合會制定、審計及相關服務準則，并促使各會員國自愿接受，以促進審計和相關服務準則在全世界逐步統一。國際
審計準則是各國會員組織協調的產物，它既借鑒了發達國家先進的審計技術，又照顧了發展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發展中國家在制定審計準則時，借鑒國際審計準則可以迅速提高發展本
國的審計理論和實務水平，避免發達國家曾經走過的彎路。目前，許多國家和地區在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的
比較，比較結果都是大同小異。可以說，國際審計準則是審計專業技術方面的國際慣例，與會計準則相比，審計準則更是世界通用的商業語言。世界銀行信貸部主任魯道夫·安德森在談及對中國制定獨
立審計準則的看法時說，國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準則時應當借鑒國際慣例，汲取國際審計準則的一些先進做法和
經驗。
其次，從東南亞金融危機的教訓來看，一個國家應當具有要求較高的審計準則，不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后，日內瓦一個研究組織調查了國際會計公司當地的事務所審計的東
南亞5國73家公司和銀行，這些當地的事務所盡管代表國際會計公司，但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求，沒有能對危機的發生及時報警，是導致東南亞金融危機的重要原因之一。
再次，衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰，參與國
際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可想像的。
當然，獨立審計準則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學習、消化和吸收的過程，準則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨立審計準則宣傳力度的加大，執業質量監管的到位，執業環境的改善，大
多數注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準則。
二、關于獨立審計準則的可操作性問題
我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務公告和執業規范指南。從目前來看，我國已經初步建立起獨立審計準則體系，但獨立審計準則對某些內容只作
原則性規定，注冊會計師執業時更多地需要進行職業判斷。有些注冊會計師認為，如果能對審計風險、重要性水平等進行量化，獨立審計準則的操作性會大大增強，可以省去許多職業判斷的麻煩，同時
在出現法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上，注冊會計師執行審計業務時，一刻也離不開職業判斷。因為每個審計業務都有不同的特點，涉及被審計單位的經營規模及業務性質、內部控制的設計和
運行等諸多因素，用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務，實際上是不可能的，也是行不通的。
國外會計職業界也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性，能把某些職業判斷轉化為定量指標。美國注冊會計師行業比較發達，在制定獨立審計準則方面積累了大量的經
驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對準則有關問題的解答）。從其內容來看，雖然
GAAS和SAS是指導注冊會計師執業的權威性標準，但是，它們提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為，審計準則應當對如何決定應收集的審計證據數量，作出更為明確和具體的規定，以
減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當的指責。然而，準則過于具體，將使審計工作由一項專業判斷性工作變成一項機械的證據搜集工作。所以，美國審計準則委員會從審計職業和審計
服務對象兩方面考慮，經過研究并權衡利弊后認為，過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結合審計業務具體情況，不把握審計準則的精神實質，照搬照抄，機
械套用，就不能實現審計目標。那么美國注冊會計師協會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則
說明書的具體化，對注冊會計師執業有一定的指導作用，內容比較詳細，但權威性較小。目前，美國注冊會計師協會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計
中對內部控制的考慮等。行業出版物有美國注冊會計師協會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業出版物的權威性與可操作性關系如下：
如果把中國獨立審計準則與美國的相比較，結構比較接近，但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業規則，其公認性和權威性是隨著美國注冊會計師行業的發展逐漸樹立起來的，并最終
一、當前獨立審計質量的現狀
曾經有人把注冊會計師形象地描述為"經濟警察"。然而近年由滬深兩個交易所提供的資料顯示注冊會計師卻有違經濟警察這一角色。
上證所提供的資料顯示，上證所對上市公司2000中報事后審核結果是：在526家公司中，有135家公司（占526家公司的25.67％）被提出各類問題197個，并依據上證所的審核意見刊登補充說明公告42份、提供書面說明備案68份。對2001年中期披露中報635家公司事后審核結果是，對9家未刊登業績預警的公司予以公開譴責，對15家公司提出了內部通報批評，對27家公司發出了監管關注函，另外有83家上市公司被上證所要求補充公告，其中有48家公司補充披露的是有關財務會計信息披露方面的內容。
深交所的情況也類似。其對516家上市公司2001年中期報告事后審查后，共向26家上市公司發出監管函、向19家公司發出關注函，向300多家公司發出問詢函，涉及問題千余個。有關上市公司根據深交所要求刊登補充公告及更正公告共103份。根據事后審查情況，深交所對16家信息披露不規范公司予以公開譴責，對2家公司予以內部通報批評。
而且，有些上市公司的重大違法違規行為，注冊會計師未能審計出來。如銀廣夏在連續兩年多的造假過程中，注冊會計師出具的都是無保留意見的審計報告。
面對人們的諸多質疑，提高獨立審計質量已刻不容緩。
二、提高獨立審計質量的措施
提高獨立審計質量的措施可從兩方面來考慮:內部措施和外部措施.內部措施是強調會計師事務所在執業過程中所應注意的問題或考慮的因素;外部措施則強調對會計師事務所從業的有關約束。
1、內部措施
(1)注重選擇審計證據確保審計質量
注冊會計師在選擇審計證據時主要考慮以下因素：(1)審計證據的可靠性;(2)審計證據的及時性和適當性;(3)審計證據的相對重要性和證據成本的經濟性;(4)對審計證據的分析性論證和選擇.
(2)收費標準關乎獨立審計質量
收費問題對獨立審計質量也有顯著的影響.對于收費的標準問題,在注會行業都沒有公認合理的作法.顯然,收費太高，上市公司負擔必增；過低，又會造成會計師事務所因成本問題而不能派出適當力量，來保證法定審計程序的完成，審計質量也將無法保證。所以會計事務所應該確定合理的收費標準，以確保審計質量。具體為:根據資產規模、銷售收入、被審計單位所處行業的會計處理復雜程度等多種因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據不同級別人員的每小時收費標準，來決定最終的收費。
（3）提供非審計服務也有利于提高獨立審計質量
適當開拓非審計服務業務，對提高獨立審計質量作用也是顯而易見的。
首先，適當開拓非審計服務業務可以增加會計事務所的收入，使會計事務所有可能增加審計過程的資源投入，從技術上提高審計服務質量。其次，適當開拓非審計服務業務可提高會計事務所的聲譽資本價值，有利于會計事務所創建品牌。再次，提供非審計服務有利于促進會計事務所提高自身的技術水平。最后，會計師事務所適當開拓非審計服務業務，有利于緩解行業間的激烈競爭。
2、外部措施
（1）法律責任的實施確保獨立審計質量
法律責任的實施對提高獨立審計質量有著本質的作用。我國相關的法律條款中規定，注冊會計師對虛假的財務報告負有連帶責任，尤其是連帶賠償責任。這是對確保獨立審計質量的法律上的保證.然而,還存在不足,因為我國法律條款中并沒有規定,違法注冊會計師到底應當承擔何種程度的連帶法律責任，從而導致實踐中不可避免地采用了"深口袋理論"，即采取誰最有能力承擔經濟賠償責任就由誰來承擔責任的原則。因此我國有必要建立法律責任分擔制度，以避免"深口袋理論"的濫用，具體可以借鑒美國1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據被告錯誤程度承擔相應比例的賠償責任。
會計信息是有信息內涵的，所以當傳達給市場主體的會計信息是經過人為粉飾的，那么市場主體以這種會計信息作為決策依據，顯然會產生嚴重的不后果和資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文等諸多上市公司已經為我們做了注釋。由此治理會計信息失真問題一直是社會各方所關注的焦點之一，本文試圖從獨立審計、資本市場監管（屬于外部監督）與會計信息失真的關系來談一點粗淺的看法。經理層控制的自利型會計信息粉飾，尤其是當然地違反有關會計制度的會計信息粉飾行為（造假與欺詐等會計信息失真問題），是本文有所側重的立論對象，其表現特點是給公司的投資者尤其是中小投資者帶來了利益侵害，耗散了資本市場資源配置的效率。
一、我們對獨立審計賦予了什么作用？
獨立審計的基本功能是對公司的財務報告進行鑒證。獨立審計的作用可以體現在以下三個方面：第一，鑒證審計對資本市場主體進行了過濾，提高了市場主體質量。驗資審計和證券市場上市前審計對市場主體的“準入資格”進行了審查，防止了會導致市場秩序混亂的不合格主體進入市場，有利于市場經濟和資本市場的穩定。第二，鑒證審計對市場主體的信息進行了過濾，提高了信息可靠程度，即經濟鑒證作用。審計后的信息為社會投資者進行投資選擇提供了決策依據，有利于維護投資者利益。同時，投資者的決策選擇會影響資本的流向，從而對資本市場中的資本進行了再配置，進一步導致了社會資源的再配置，優化了社會經濟資源，維護了市場經濟秩序。 第三，CPA的鑒證尤其是財務報告鑒證有利于監管部門進行市場監管。這主要表現在CPA 的鑒證意見為政府監管機構提供了監管線索。以我國的年報審計為例，政府監管部門對相當部分上市公司的違規行為的懲罰，就是監管機構了CPA審計出具的非無保留意見，從而進一步挖掘出了上市公司的違法違規行為，并做出了相應處罰。這顯然有利于規范市場主體行為和整頓資本市場秩序。
二、我們對資本市場監管的期望
資本市場監管者是資本市場里的最高權威，維護資本市場的效率和保護投資者利益是我們對它的一般期望。
1.維護資本市場的效率 資本市場（本文主要是指證券資本市場）是對資本資源進行再配置的場所，進而對社會資源進行再配置，這是資本市場的一個基本功能。資本市場的資本配置有著巨大的經濟后果，根本原因在于資本資源的再配置引致了其它社會經濟資源（主要是生產資料和勞動力）的再配置，不同的資源配置則意味著不同的經濟效率。總之，資本市場與整個國民經濟是息息相關，休戚與共，當資本市場有效率時，就會優化社會資源的配置，促進社會經濟的良好發展；當資本市場是無效率或低效率時，則反之。問題是，怎樣保持資本市場的效率？當資本市場的主體——上市公司是以假騙市、“假行其道”時，我們又怎能奢望資本市場有效率？當公司做假，而進行經濟鑒證的獨立審計卻又是“見利忘義”、“同流合污”時，我們又怎能奢望資本市場有效率？很顯然，進行資本市場合理的監管是減少“假”出現的良好手段 。通過資本市場的監管，以維護市場的公開、公平和公正，維護資本市場應有的秩序，從而為提高資本市場的效率改善市場環境。
資本市場監管者維護資本市場效率或曰維護市場的“三公”原則重要的一方面是通過“打假”和懲戒違規者來實現的。親歷恭為地查處和以獨立審計報告為線索是進行“打假”的兩大方面。要維護資本市場的效率，還在于將違規者繩之以法，以警當世和后世，通過足夠的懲戒來提高違規者和潛在違規者的違規成本。顯然這主要地是依賴于資本市場監管者。
2.保護（中小）投資者 保護中小投資者其實也可以體現在維護資本市場的“三公”原則之中，本文單獨加以討論，是在于當資本市場出現“假得以行其道”的時候，更容易受到利益侵害的便是中小投資者。在目前的資本市場環境下，不乏眾多的“執著的”“尋租者”，所以完全地將資本市場運行交諸市場自身時，“陽光交易”的市場里可能會有太多的“黑暗”。譬如，中國之所以一開始沒有實行上市“注冊制”，重要的一個原因便是中國的獨立審計實際上還不夠“獨立”（客觀、公正） ，還不足以勝任對資本市場的經濟監督責任，而中國的（中小）投資者卻又不夠成熟，難以保護自己，實行“審查制”和“核準制” 的本意便是為了控制上市公司的質量，防止出現公司舞弊而事務所又同流合污以侵害投資者的行為。
三、獨立審計·資本市場監管與會計信息失真
公司管理當局（經理）是否違規，進行制度違犯和對委托人的違約，即是否進行會計造假，我們可以用一個約束函數模型加以：N=F（p，c，e）。N代表經理的制度違犯與違約數量，p代表經理在制度違犯和違約后被發現的可能性，c代表被發現后的懲罰或經理人付出的“成本”（制度違犯成本和違約成本，姑且統稱為違規成本） ，e代表剩余項。很顯然，N主要取決于p和c，并且N是p和c的凹函數，即p越大、c越大，則N會越小。p的取值主要由獨立審計來實現（當然還可以有其它方式實現，如監管部門的獨立查處），c的取值在于資本市場的監管者確立的具有效力的制度違犯和違約懲處力度。總之，獨立審計和資本市場監管的恰當配合，為公司管理當局施加了一個強有力的外在約束，減少了公司管理當局進行會計信息粉飾的可能性。
下面我們來進一步來討論一下獨立審計和資本市場監管問題。
1.獨立審計
當獨立審計在鑒證方面，表現得獨立（客觀、公正）時，那么獨立審計便為公司的投資者提供了一個良好的監督經理的“武器”，投資者根據鑒證后的財務報告進行經濟決策（如，是否更換經理、是否采用“用腳投票”），并且還考慮是否對經理的欺騙與欺詐行為進行訴訟懲罰，因此經理礙于獨立審計的“經濟警察”作用，將考慮對自己的行為是否進行約束，是“偷懶與欺騙”，還是“努力與誠實”。
對于獨立審計而言，它是決定p的主要因素，這取決于會計師事務所是否有著良好的執業質量。事務所的執業質量取決于事務所的執業能力和執業的獨立性 ，而目前上市公司會計信息粉飾問題之所以未能發現，并不是因為會計師事務所的執業能力太差了，往往是它的獨立性太弱了，這表現在事務所的鑒證業務方面不能夠獨立、客觀、公正地進行會計報表審計。紅光事件、百文黑幕又說明了什么？以鄭百文為例，正如有人說：“……它是上市造假，績優也是造假，‘國企改革的一面旗幟’也是蒙來的……明明是一堆‘垃圾’……” ，可還是“過五關，斬六將”，在股市逍遙恁長時間；當危機爆發，黑幕掀開，卻也遲遲得不到應有的處罰。上市公司以造假居然可以混入資本市場，并可在資本市場混跡多年，不僅是導致資本市場的無效率、低效率，而且更是讓人對資本市場的“經濟警察”——注冊會計師又還有多少信心？不合格的公司得以混入和混跡于資本市場，除了公司、地方政府和監管者的原因外，注冊會計師是不是關鍵的原因所在？——為了“利”而放棄了職業道德操守，為了“利”而違背了“經濟警察”獨立、客觀、公正的經濟鑒證責任。
要提高審計質量，關鍵在于提高注冊師的獨立性，那么怎樣增強事務所的獨立性？我們認為，可以從三個方面加以著手：職業道德操守、事務所的規模化和違規成本。
（1）職業道德操守 職業道德操守是注冊會計師的一種內在道德素質修為，當在資本市場里進行執業的注冊會計師有著良好的職業道德操守時，顯然能夠增加獨立審計的獨立性，但由于注冊會計師的職業道德操守塑造的因素太多，主觀性太強，本文在此不做過多討論。
（2）事務所的規模化 事務所的規模化可以大大增強事務所的執業獨立性我們知道，不同的審計意見帶給客戶管理當局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當局并不喜歡事務所根據的實際情況來出具非標準無保留意見，管理當局為了他們自己的利益往往要求事務所出具他們所希望的審計意見，若事務所不愿配合，便動輒以更換事務所相要挾——即“購買”審計意見，事務所這時便會遇到巨大的來自于客戶管理當局的壓力：是堅持公正和獨立？還是為了不喪失“準租金” 而順從管理當局？事務所面臨著兩難選擇。當事務所實現一定的規模化以后，事務所便會有更大的動機——為了維持自己的聲譽而堅持獨立和公正。因為當事務所是規模化經營的時候，一方面不配合某一個審計委托人而產生的租金損失將不足以對事務所構成威脅；另外一方面，順從管理當局反而會因小失大，聲譽的受損會使事務所得不償失。
（3）事務所（注冊會計師）違規成本 事務所（注冊會計師）也有自身的效用函數，進行違規的成本與效用權衡。我們可以認為事務所的違規成本來自于兩個方面：其一是資本市場。首先“時間（或許）能夠解決一切”，當初的違規最后可能會得以發現和公開，如瓊民源事件、紅光事件等其中黑幕的最終揭開將做假的事務所也暴露了出來。資本市場對違規的事務所將缺乏信任，而且資本市場和會計市場的優勝劣汰也會對違規事務所進行懲罰，如導致事務所的客戶喪失 、受害投資者的訴訟。其二是監管者對事務所的懲罰。資本市場的監管者對違規事務所給予足夠的懲罰，形成懲戒效應，使事務所不再（不可）輕易“犯規”、 不可能再“犯規”。在此，我們有必要引用一個博弈論的經典模型——“小偷與守衛” 來說明一下對違規事務所的懲罰可以得到的良好效果。我們可以把作弊的公司比做“小偷”，而將執行獨立審計的事務所比做“守衛”。從“小偷與守衛”的博弈模型中，我們得到了如下其啟示：加重對守衛的懲罰在短期中的效果是使守衛真正盡職，而在長期中則起到了抑制盜竊（本處可理解為公司做假）的作用。由此看來，是否給予事務所（注冊會計師）的合理的足夠的懲罰對防止會計信息失真有著積極的影響。
2.資本市場的監管者
資本市場的監管者對經理和事務所的違規與否有著巨大的影響。首先，經理是否進行會計信息粉飾還在于實施這種行為是否會受到資本市場監管力量的懲罰，這積極地影響到經理的違規成本。公司管理當局進行會計信息粉飾實際上是對會計制度的一種違犯，是對委托人的一種違約。為了減少經理人的制度違犯與違約，對其約束的另外一個組成部分在于要對其進行強制性監管，若經理人進行制度違犯與違約便對其給予應有的懲罰，使制度違犯者和違約者得不償失。很顯然，讓經理人提高制度違犯成本和違約成本，才能有效地防止經理存在僥幸的心理去進行制度違犯和違約。其次，資本市場監管者對事務所實施的懲罰積極地影響到獨立審計的獨立性，并進而影響到公司管理當局的造假行為（會計信息的失真）。
顯然，資本市場的監管者要發揮它的積極作用，關鍵在于公正嚴明地執行監管責任。如果上市公司和事務所（注冊會計師）的違法違規操作得不到應有的懲罰，又讓人對資本市場監管者的“天下為公”有多少信心？
四、結語
影響上市公司會計信息失真的因素雖然可能很多，但總可以歸類于企業內部原因（如產權因素、經理報酬契約因素等）和企業外部原因（除獨立審計、資本市場監管外，還有資本市場自身的約束作用、會計制度的優化等），但就企業外部因素而言，獨立審計和資本市場監管不能不說是兩個非常關鍵而且有相互聯系的因素。由于資本時市場建設的近10年來的成果還只能算是“袖珍型資本市場” 或“一般資本市場”，在諸多影響會計信息失真的因素中，除獨立審計與資本市場的監管外，其它大多數因素要發揮積極的作用，都不是一蹴而就的，需要資本市場的進一步和完善。隨著我市場經濟和資本市場的深入發展，根據資本市場的發展，我國資本市場也必定向“規模資本市場” 邁進，而且我國已經開始處于向“規模化資本市場”的過渡時期。但是在我國資本市場過渡為規模資本市場之前，更注重外部監督，看來是比較合理的。因為，獨立審計和資本市場的監管發揮作用是最直接的和最明顯的。
注釋：
主要：
1張維迎.博弈論與信息經濟學.上海：上海三聯出版社，1996
2謝識予，經濟博奕論.上海：復旦大學出版社，1997 ：77
3譚勁松等.會計信息失真的經濟學思考，1999年會計學會“中國特色的會計與體系研討會”提交論文
4瓦茨，齊默爾曼.實證會計理論.大連：東北財經大學出版社，1999
論文摘要：當前，審計舞弊的出現與公司外部治理結構的不健全有直接聯系。從對公司外部治理的角度出發，論證了公司治理結構與獨立審計的關系，并對當前獨立審計違背德的現狀，從公司外部治理角度提出了構建與現代公司治理結構預期相適應的獨立審計的措施。
1 從公司外部治理角度研究獨立審計的違背
1.1 獨立審計的損害因素分析：
筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。
第三、關系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關系時，很可能會損害審計的獨立性。
第四、自我復核。某些審計師兼容多項服務，進行自我復核。
第五、審計資源的短缺。法律進行監管的限制，往往會在法律上留下許多監督的真空地帶，使審計師有違規的傾向。 審計合謀是指師與被審計人串通，采用不正當手段向審計委托人尋租以謀取利益的現象。其原因如下： 第一、對公司層的違規處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。
第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得對象在此期間內有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對違法方面民事責任的規制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。
第四、對中介追究不力，執法不嚴。 資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業經理人評估機制，通過市場選擇經營者的可能性較小。 我國的審計屬于政府主導型模式。中央政府一方面要求加強監管力度，優化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業績。而地方政府的業績往往出在企業身上以此來帶動地方經濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監管，反而縱容公司的造假行為。 獨立于股東或者（外部人）的經理人員掌握了企業實際控制權，使得審計委托關系嚴重失衡，審計難以保證應有的獨立性，為審計合謀提供了空間。
2 獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1 與公司外部治理有關的對策
第一、加強市場監管。
公司治理結構完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結構，就是資產所有者或其代表如何選擇、監控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執業，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經理人市場機制。
形成市場經濟發展要求、保證公司治理規范的人才基礎，對現有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規范師的聘任、收費標準及服務范圍。
審計師的聘任應該由資產所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務范圍，應從上加以明確規定。因此，可以建立由國家主導在企業外部培育一個有效的資本、經理人市場和產品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實行師聲譽與個人財富相掛鉤機制。
在信息不對稱的情況下，劣質審計師會逐漸把優質審計師驅逐出審計市場。為了規避信息不對稱帶來的這種現象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復執業資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業界，應該加大信息的流通性，以市場和社會的監督來保障審計結果的真實性。
就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產作為抵押，審計師的個人財產所有權就會處于一種不明確的狀態之中，這種喪失財產的威脅感會驅使審計師拒絕與當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務，才能獲得更有價值的長期收益。
第二、規范審計建設。
有效的公司治理結構標準包括：對企業經營管理層的法律制約。從法律法規上明確規定：負責人向證監會提交的公司定期報告中的內容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關事實的虛假情況、遺漏或誤導。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在約束上強化公司治理結構。政府部門應對不按規定如實披露會計信息的公司以及違規的注冊會計師事物所應予以嚴懲，做到依法管理。
代表社會公眾利益的政府監管機構對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和者的決心，政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應責任的事務處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監管機構對違規審計師和事務所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。
2.2 其它相關措施
2.2.1 專業素質和道德修養
審計合謀除了有主觀因素利益驅動之外，職業判斷的水平也是導致合謀的原因之一。的發展特性，使得會計準則的制定與審計實際業務的發展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業務，注冊會計師的專業判斷能力就會發揮很大的作用。而這種能力的發揮是建立在獨立審計執業人員較強的認知能力和識別能力的基礎上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當的行為。要使注冊會計師具有迅速地執業反映能力，可以要求他們經常參加定期培訓，進行知識更新，不斷提高自身的職業素養與道德水平。
2.2.2行業自律
加強注冊會計師隊伍建設，改變會計師事務所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業自律。
在現實工作中，公司治理結構不合理反映出的問題會集中在公司財務中，公司財務的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務數據、設計和執行財務信息制度、資產評估或估價服務、核數服務、內部審計、商業或人事管理咨詢、經紀或投資業務、與審計無關的法律或其他專業服務等非審計的服務業務，以保證審計工作的獨立性。
【關鍵詞】 審計質量； 債務期限結構； 債務組成結構； 傾向匹配評分法
引 言
債務融資是企業最為重要的融資方式。1998—2008年間，我國企業的銀行貸款籌資額達到了283 490億元，而同期發行股票（A/B股）的籌資額僅為22 796億元（中國證券期貨統計年鑒，2009）。即便是作為銀行貸款的補充，企業經營中的商業信用融資也達到了相當規模。以2010年末為例，我國上市企業商業信用總額達到41 411億元（CSMAR，2011）。除了為企業提供經營必要的資金外，債務同樣可以通過“利息稅盾”使企業享受稅收收益，并通過還本付息，控制企業內部的自由現金流量，緩解問題。由此可見，負債無論對于企業的經營發展還是治理結構均有重大的意義。
債務結構，是指債務資金的構成及相互之間的比例關系（王艷輝和王曉翠，2007）。按照分類標準的不同，債務結構可分為債務期限結構和債務組成結構。其中，期限結構指企業的長短期債務之比，而組成結構則代表不同來源的負債之比。由于受現實世界不確定性的影響以及自身計算能力的限制，債權人不可能掌握所有關于企業的信息。不完全的信息將會對債權人造成無法規避的信息風險，從而影響債權人的信貸決策。不同類型的債務對應著不同程度的信息風險。從期限結構來看，長期負債一般信貸金額巨大、償債周期漫長、流動性低下，與短期負債相比，企業無法按時還本付息的可能性更大。因此，債權人對長期債務所承擔的信息風險也就更大。而由于不同債權人處理信息、識別風險的能力存在差異，組成結構不同的債務對債權人而言，其信息風險也不盡相同。與提供商業信用的上下游企業相比，以銀行為代表的金融機構在分析信息、識別和應對風險方面的能力更強，相對于銀行借款，商業信用的信息風險更大。
會計信息是債務契約簽訂的重要依據（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。高質量的會計信息可以顯著緩解企業與債權人之間的信息不對稱，減少債權人的信息風險，從而降低企業的債務融資約束（孫錚等，2006；陸正飛等，2008）。獨立審計通過鑒證服務，保障企業財務信息的真實性和公允性。許多研究表明，高質量的獨立審計可以明顯提高企業財務信息的質量，增加其可靠性和相關性（Basu等，2002；Subramanyam，1996；Teoh等，1993）。與此同時，獨立審計也可以發揮保險作用，對企業的負債提供一種隱性擔保（Dye，1993）。
那么，獨立審計的質量是否會對企業的債務結構產生影響？前期的研究主要集中于獨立審計與企業信貸額度（Libby，1979；Estes and Reime，1977；胡奕明和周偉 2006；廖義剛等，2010）、借款利率（Pittman and Fortin，2004；Karjalainen，2011；胡奕明和唐松蓮，2007；高雷等，2010），或者是債務結構與公司治理（何靖，2008）、企業經營績效（王艷輝和王曉翠，2007）之間的關系。而對于獨立審計與企業債務結構之間的研究還很稀少。本文選取2008年至2010年度我國所有上市企業為研究樣本，實證研究了獨立審計質量對企業債務結構的影響。本研究發現，在控制了自選擇問題后，獨立審計質量可以顯著影響企業的債務結構，隨審計質量的提高，企業長期負債和商業信用的比例明顯上升。本文從企業債務結構的角度，再次檢驗了獨立審計的信息鑒證功能，無論是作為對已有文獻的補充，還是作為對未來研究的啟示，都有重大價值。
一、文獻回顧，理論分析和假設提出
債權人與債務人通過債務契約來確定債權債務關系，而企業所披露的會計信息則是債務契約簽訂的重要依據（Watts and Zimmerman，1986；Barth et al，2001）。Leftwich（1983）認為，企業的會計信息將會對債權人的決策及其產權保護程度產生重要影響。孫錚等（2006）的研究則發現，企業的會計信息與獲得銀行貸款的可能性顯著相關。
然而，在現實中，受到準則建設、人員素質等因素的影響，企業會計信息的質量并不能得到保證。更有甚者，為了獲得激勵性薪酬、提升職位或者達到預期盈利目標，企業管理者將有可能會人為干預會計信息系統，通過使用盈余管理等手段誤導各利益相關方。質量低下的會計信息，將會對企業現有和潛在的債權人造成不可分散的信息風險。為了避免和補償此類風險，債權人可以拒絕向企業放貸或要求與風險大致相匹配的溢價。這樣便造成了企業的債務融資約束，提高了企業的債務成本。Beatty等（2002）發現，企業在和銀行簽訂債務契約的時候，如果要保留更多的會計靈活性，將會承擔更高的借款成本。Francis等（2005）則認為盈余質量越低的企業，債務成本越高。而Bharath等（2006）也通過研究發現，盈余質量低的企業，貸款的利率更高，期限也更加嚴格。
獨立審計，通過提供鑒證服務，保障了企業財務信息的真實性和公允性。高質量的獨立審計可以明顯抑制企業的盈余管理程度（Becker，1998；蔡春等，2005），提高企業財務信息的相關性（Teoh and Wong，1993）、持續性（Subramanyam，1996）、穩健性（Basu，2002）以及對未來現金流預測的準確性（Minnis，2011），從而可以在很大程度上減少債權人所面對的信息風險，降低企業的債務成本。Pittman and Fortin（2004）利用美國企業數據研究表明經審計質量更高的六大所審計的企業，其貸款成本較低。Karjalainen（2011）利用芬蘭公司貸款數據研究表明，由國際四大事務所審計的公司，其債務成本較低。我國一些研究也顯示，獨立審計質量與企業貸款利率之間呈顯著負相關關系（胡奕明和唐松蓮，2007；高雷等，2010）。
對于期限不同的債務，債權人在作出信貸決策時所承擔的信息風險也不盡相同。一般而言，短期負債所涉及的信貸金額小、流動性高、期限短，債權人所面臨的不確定性低，所承擔的信息風險也就較低，對企業會計信息的依賴程度不高，故獨立審計在債權人短期信貸決策中所起的作用有限。而長期負債的信貸金額巨大、還款周期漫長，企業按時還本付息的不確定性遠大于短期債務。因此，對債權人而言，企業的會計信息在其長期信貸決策中的地位更加突出，獨立審計所發揮的作用也就更為重要。可以預計，隨著獨立審計質量的提高，企業將更加容易獲得長期債務融資。由此，本文提出第一個假設：
假設1：在其他條件相同的情況下，企業長期負債比例隨其聘請外部審計師的審計質量提高而上升。
同樣，對于獲得渠道不同的債務，不同的債權人在作出信貸決策時所承擔的信息風險也存在巨大差異。各類債權人分析信息的能力不同，防范信息風險的手段不一，對企業會計信息的依賴程度和關注程度也不同，因此，獨立審計在其信貸決策中所起的作用也就有所差異。與商業信用的提供者相比，銀行等金融機構在分析企業會計信息時更加專業，有更好的渠道獲取企業的私有信息（Bharath等，2008），并可以通過尋求抵押、擔保以及對貸款企業信用評級等手段防范信息風險，保障債務契約的有效履行（孫錚等，2006）。因此，獨立審計通過鑒證服務所提供的信息增量，對商業信用提供者而言，其作用更為巨大。可以預計，隨著獨立審計質量的提高，企業商業信用的提供者更愿意對其發放資金。由此，得出本文第二個假設：
假設2：在其他條件相同的情況下，企業商業信用比例隨其聘請外部審計師的審計質量提高而上升。
二、研究設計
（一）實證模型
為研究獨立審計質量對企業債務結構的影響，驗證前文研究假設，在已有研究的基礎上，本文設計如下實證模型：
qixian/zhucheng=β0+β1big4+β2owner+β3b-
hshare+β4ind+β5growth+β6ppt+β7cfo+β8size+β9
soe+β10lev+β11dual+βt■industry+βj■year+？孜
（1）
上式中，β0為截距項，β1—βj為回歸系數，？孜為模型的隨機誤差項，被解釋變量qixian代表企業的債務期限結構，Barclay和Smith（1995）用償還期大于或等于三年的債務比上總債務的方法量度債務期限結構，Schiantarelli和Srivastava（1996）則將債務期限結構定義為期限大于一年的債務與總債務之比。本文在他們研究的基礎上加以改進，以扣除長期應付款、專項應付款、預計負債以及遞延所得稅負債后的長期負債與總負債之比代替企業的債務期限結構。變量如此設計的原因有二：一是本文所指的負債均由借貸關系所產生，在上述各科目中，負債的含義不同于本文所指；二是由于我國上市企業在年報中并未披露其長期負債年限，無法按照債務周期對長期負債進一步進行劃分。zucheng指代的是企業債務的組成結構，與衡量債務期限結構的方法類似，本文將債務的組成結構定義為應付賬款、應付票據以及預收賬款三者之和與總負債的比值。解釋變量big4為虛擬變量，當企業聘請的審計師來自國際“四大”時，取1；否則取0。前期大量的研究顯示，國際“四大”的審計質量顯著高于其他會計師事務所（DeAngelo，1981；Defond，1991；Lennox，1999），因此，本文以國際“四大”作為高質量獨立審計的替代指標。此外，參照以往研究，本文同時選取了企業規模、成長性以及盈利水平等指標作為模型的控制變量。文中所涉及變量的定義與計算方法如表1所示。
（二）自選擇問題的控制
在實證考察獨立審計質量對債務結構的影響時，很容易受到樣本選擇偏差問題（Sample Selection Bias）的干擾。也就是說，存在一些未考慮到，或不可觀察的因素，影響樣本企業對審計師的選擇，進而導致研究出現自選擇偏差。針對這一問題，本文選用傾向匹配評分法（PSM）進行控制（Rosenbaum and Rubin，1983）。首先，對以下模型進行Predict回歸：
big4=β0+β1owner+β2bhshare+β3ind+β4gro-
wth+β5ppt+β6cfo+β7size+β8soe+β9dual+ε （2）
式（2）中各變量定義如表1所示，上式進行回歸之后的概率擬合值即為企業自主選擇獨立審計師的傾向匹配得分（PS），將PS作為控制變量代入式（1）后，即可在很大程度上控制本文實證模型的自選擇問題。
（三）數據來源與樣本選擇
本文以2008年至2010年三年期間在我國滬深兩市所有掛牌交易的上市企業為研究樣本，并按照以下步驟對樣本進行篩選：（1）剔除金融行業（行業代碼J），以銀行為例，銀行的負債大都來自于儲戶的存款，不同于本文欲研究的負債；（2）剔除股票名稱前被冠以“ST”的企業樣本，“ST”企業樣本大都財務狀況異常；（3）剔除凈資產收益率以及營業收入增長率絕對值高于100%的極端企業樣本；（4）剔除數據缺失的企業樣本。此外，本文進一步剔除當期被出具非標審計意見的企業樣本，最終得到3 606個樣本觀測值。本文數據全部來自于國泰安CSMAR數據庫，并抽樣與企業年報數據交叉印證以確保數據的真實性。另外，本文所用計量軟件為STATA 10.0版本。
三、實證結果及分析
（一）總體樣本描述性統計分析
按照企業的外部審計師是否來自于“四大”，本文對3 606個觀測樣本進行了細分，其中，“四大”分樣本的樣本量總計357個，而“非四大”分樣本的樣本量則為3 249個，這種分布表明了就客戶數目而言，國際“四大”在我國審計市場上的占有率較低。表2列舉了全樣本和分樣本的各項描述性統計，以及分樣本間均值T檢驗和中位數Wilcoxon秩和檢驗的結果。從表中來看，我國企業長期債務只占到其總債務的6.8%，而商業信用則占到了38.4%，這說明了我國上市企業主要運用短期工具進行債務融資。此外，在“四大”分樣本組中，企業長期負債比例與商業信用比例的均值和中位數均在不同顯著性水平上大于“非四大”分樣本組（長期負債比例的均值和中位數之差均在1%水平顯著，商業信用比例的中位數之差在10%水平顯著），從而初步驗證了本文研究假設，說明高質量的獨立審計將會顯著影響企業的債務期限和組成結構。另外，在兩組分樣本之間，控股股東持股比例、同時發行B或H股、獨董比例、資產負債率、企業規模、國有控股以及兩職合一等變量之差也呈現不同程度的顯著，說明規模越大，負債越高，交叉上市或是由政府控股的企業更傾向于選擇國際“四大”所，而當企業總經理同時兼任董事長時，其尋求外部監督的動機減弱。
（二） Pearson相關系數矩陣
表3是文中各變量之間的pearson相關系數矩陣，從表中可以看到，國際“四大”變量big4與企業長期債務比例顯著正相關（1%顯著性水平），與商業信用雖成正相關關系，但卻不顯著，在一定程度上說明了高獨立審計質量能夠幫助企業獲得更多的長期負債和商業信用。與此同時也可以發現，規模較大以及由各級政府控股的企業具有更高的長期負債和商業信用比例。另外，債務人傾向于對固定資產比例越高的客戶企業發放更多的長期貸款，而在對董事長與總經理二職合一、治理結構有所缺陷的企業發放長期貸款時則較為謹慎。高成長性、高經營績效以及交叉上市的企業則容易獲得更多的商業信用。最后，在解釋變量與各控制變量以及各個控制變量之間的相關性系數均遠小于0.8，表明本文所設計模型不存在嚴重的多重共線性問題。
（三）多元線性回歸結果
模型回歸結果如表4所示，為了使得本研究更加穩健，增加說服力，本文分別對原模型以及加入傾向匹配評分值（PS）后的模型進行了回歸分析。從表中可以看到，本文所使用模型的擬合優度均在35%以上，說明解釋變量和各控制變量對被解釋變量的解釋力度較強。值均在1%水平上顯著，說明模型具有統計意義。
從模型的回歸結果中可以發現，在不控制自選擇問題時，解釋變量big4與企業的長期負債比例和商業信用比例均呈現顯著的正相關關系（與長期負債比例的相關性在1%水平下顯著，與商業信用比例的相關性在5%水平下顯著），在控制了自選擇問題以后，獨立審計質量與企業商業信用比例之間的正相關關系顯著性有所下降，卻依然在10%水平顯著，從而說明了高質量的獨立審計對企業的長期債務融資和商業信用獲得有正向的促進作用，驗證了前文所提出的假設。另外，在模型的各控制變量中，企業規模、資產負債率和政府控股與企業長期債務比例和商業信用比例均呈顯著正相關關系，說明債權人更愿意對較大規模或是由政府控股的企業發放貸款，而bhshare、growth、cfo與被解釋變量之間的關系則表明交叉上市、成長性高以及現金充裕的企業更傾向于使用商業信用或者短期債務進行融資。dual的回歸結果則表明債權人在長期信貸決策中對企業的治理結構更為重視。
（四）穩健性檢驗
1.更換審計質量替代指標
本文以如下兩種方式更換解釋變量進行穩健性檢驗：（1）以中注協網站公布的“百強事務所”前十名作為高審計質量的替代指標，以虛擬變量big10表示，當企業聘請的審計師來自“十大”時，取1；否則為0。劉峰等（2007）的研究則顯示，面對極低的執業風險，國際“四大”在我國的行為出現變異，其審計質量甚至不如國內“十大”事務所。故本文以big10替換，進行穩健性檢驗。（2）將審計質量的替代指標由虛擬變量轉變為審計師的行業專長，以同一行業內各個企業支出的審計收費占此行業總支出審計費用的百分比替代審計師的行業專長，用變量符號special表示，為控制特殊值，對special進行1%的winsorize縮尾處理。
替換解釋變量后的回歸結果如表5的Panel A所示。從表中可以看出，無論是將審計質量的替代指標更換為big10還是special，均不影響本文的研究結論。
2.替換債務期限結構的替代指標
借鑒肖作平和廖理（2009）的做法，采取了長期負債占總負債比重衡量企業的負債期限結構，以變量符號qixian1表示。更換被解釋變量后的回歸結果如表5的Panel B所示。從表中可以看到，更換被解釋變量后，解釋變量big4的顯著性有所下降，但依然在10%水平顯著，從而再次證明本文的研究結論是穩健的。
四、研究結論與不足
本文以2008年至2010年三年期間在我國滬深兩市掛牌交易的所有上市企業為樣本，實證研究了獨立審計質量和企業債務結構之間的關系。本研究發現，獨立審計的質量對企業的債務期限和組成結構均有明顯影響，隨審計質量的上升，企業長期債務比例和商業信用比例顯著提高。本研究同時發現，債權人更傾向于向規模較大或者由政府控股的企業發放貸款。交叉上市、高成長性和現金流量充足的企業則更傾向于利益商業信用和短期債務進行融資，而企業的治理結構對債權人長期債務決策的影響顯著。
目前學術界對獨立審計質量和企業債務結構之間關系的研究還比較稀少，本文針對這一問題進行了深入研究，對以往的文獻作了補充，同時對未來的研究也提供了一定啟示。
最后，本研究也存在不足之處。具體而言，企業的債務亦可分為抵押貸款、擔保貸款或者是信用貸款等類型，對每一種貸款類型，獨立審計在債權人作出信貸決策時所起的作用應該是不一致的，而本文卻對此沒有加以區分。未來的研究可以重點關注這個問題。
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獨立審計制度的改進：從制度悖論中走出來。人們設計和實施制度，總期望取得經濟理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實施制度的結果又與制度設計者的意愿背道而馳，出現制度悖論。獨立審計制度的改進，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現一輪又一輪的改進和提高。獨立審計改進的基本原則應該是在尊重個體理性的前提下，強調審計師的道德理性及其所承擔的社會職責，通過相應的制度安排來達到經濟理性與道德理性，個體理性與社會理性的相互均衡。對此，如下四個現實問題尤其值得我們深思；
（1）在獨立審計市場是否需要設定準入資格。實行準入資格管理在一定程度上可以保證審計師的入場質量，可以人為地控制入場主體的數量不會太多，避免出現管理成本太高和繁榮下的混亂。但準入管制又難免不受尋租行為和部門利益的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠看，應該向行為管制過度。
（2）獨立審計管制上的重點究竟應該在審計的價格管理還是審計的質量管理上，低價競爭的確在某種意義上影響了審計質量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經濟法則的。然而，如果審計質量管理作為管制的重點，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到了審計工作中矛盾的主要方面。
（3）加大處罰力度的經濟后果與審計制度建設的系統性、科學性問題。民事賠償是威懾侵權的必要機制。可以這樣說，過低的法律風險是造成我國目前審計質量較低的重要原因，賠償不到位是我國獨立審計還存在造假的主要原因。但美國20世紀70年代實施的強懲罰制度并未杜絕獨立審計的造假，這告訴人們，懲罰有個度的問題。獨立審計管制是一個系統工程，不可頭痛醫頭，腳痛醫腳。
（4）有限責任制與無限責任制的優劣問題。雖然有限責任制并不天然地與獨立審計勢不兩立，實證研究發現，我國事務所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當有限責任制被濫用為規避法律責任的工具而不是作為發展壯大的手段時，有限責任制也許該走到盡頭，或者應該受到更嚴厲的限制。
二、獨立審計制度與公司治理結構的關系
獨立審計服務的與眾不同之處在于，作為審計服務購買方的審計單位對審計服務的需求不是內生性的而是來自于外界（例如，證券交易監督委員會、債權銀行或外部股東）的法定義務，被審計單位本身不存在對審計服務的需求。審計服務的真正需求者是被審計單位的外部利益關系人，例如，投資者、債權人、稅務機關、政府采購機關、學者等等。審計服務是衡量被審計單位的財務報表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計單位的財務狀況、經營成果與財務變動情況，審計服務通過諸如審計抽樣等技術方法來檢查被審計單位的財務報告與公認會計準則的符合程度，因此，獨立審計本質上是獨立的外部監督活動或外部控制，是公司治理結構的一個組成部分。
從審計起源看獨立審計制度與公司治理結構的關系。眾所周知，現代審計的發源地是在英國，這種發展經歷了幾個階段：第一階段“南海事件”導致了數以萬計的債權人和股東蒙受損失從而導致了對其會計賬目的檢查；第二階段英國通過了由國王授予特許證來設立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規定“賬簿須經董事以外的第三者審查，執行審計業務的監事由股東大會選舉產生”。盡管以后英國股份公司的發展又經波折，但由此確立了審計的基本原則，此即：
（1）獨立性，賬簿須經獨立的第三者審查。
（2）審計人員聘用相關事宜的最后決定權歸企業所有者。
（3）企業的所有權是一種狀態依存權，在不同狀態下可能分別屬于管理者、股東、債權人、職工、甚至法院，因此可以理解為在不同具體的情況下審計的不同安排。
雖然具體而言，各國審計實踐都有所區別，但是在基本原則方面沒有超過以上三點。可見，獨立審計產生的歷史和現實原因是為了保護包括股東和債權人在內的權利和利益，實質上也就是要保護他們的所有權的實現形式，而這正是公司治理結構的目標、本質和內容。
從交易費用看獨立審計制度與公司治理結構的關系。考慮到審計人員和事務所可能要承擔的法律責任，審計這種外部監督活動采取了鑒證服務的形式，獨立審計的目的在于降低成本或者交易費用。審計是不同類型的交易費用的替代機制，即以外部監督成本代替內部組織成本的轉換機制；另一方面，也是以對結果的監督替代了對過程的監督的轉換機制。由于對過程的監督幾乎是不可能的，因此，人們轉向了對經營業績即結果的監督，審計檢查了會計意義上的經營成果、財務狀況和財務變動狀況，而這正是其它各種評價和考核方式的基礎。
就企業而言，我們可以將交易成本劃分為內部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監督成本）。雖然交易費用所指極廣，但一般來說，它可以用制度成本來概括，包括了所有與制度或組織的建立或變遷、所有與制度的組織和使用有關的成本。這里所說的制度或組織既包括宏觀上的，也包括微觀上的各項政治、經濟、法律、行政、市場、企業和其它組織等制度和組織。而與審計相關的交易費用主要體現為行使剩余決策權而發生的成本上或者所謂行使發號施令的權利上。為此，企業必須將包括決策發起和實施在內的決策管理職能，與包括決策批準和監控評價在內的決策控制職能分配給不同的各方。而審計就是第三方獨立監督和評價。換句話說，使這些職能得以運轉、維護和使用這些制度的交易成本就包括了審計成本。
從關系看獨立審計制度與公司治理結構的關系。公司治理結構可以理解為委托———結構。一個完整的公司治理結構必須處理的問題包括：
（1）誰應該成為委托人，誰應該成為人。
（2）委托人和人都以各自的效用最大化為目標，又因為信息不對稱委托人對人無法進行全面監督，或者即使可以全面監督這樣的監督成本也太高，因此，必須簽訂契約以明確所有權———相機的剩余控制成本的安排。
（3）由于不確定性、有限理性、信息不對稱、全面監督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執行和法院的判決都帶片面性等原因，決定了契約的不完備性。而就是因為契約的不完備性導致了相機控制的剩余控制權的的極端重要性。在這個所有權結構中，各方的權利和義務如何規定，相應的決策程序、監督和控制以及激勵機制應如何安排？這就產生了最佳契約問題。
（4）什么是最佳契約呢？成本最小從而企業總價值最大的契約，或者說能使剩余求償權和相機控制權達到最大對應的委托—結構是最佳契約。
（5）如何實施和監督這些合約呢？進而，如何調整這些合約呢？這馬上涉及到經營過程中信息反饋和監控。
（6）進一步說，成本是為使人以符合委托人最大利益而對人進行監督、控制、激勵和懲罰而產生的一系列包括訂約、監督和委托人損失在內的成本，其中監督成本就包括了獨立審計成本。成本最小意味著上述監督、控制、激勵、懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長的關系。也說是說，如果監督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監督成本下降，委托人的控制成本、激勵成本、委托人損失就有可能上升。
為了使它們的總和達到最小，就應該使邊際監督成本等于邊際非監督成本。這就從量的規定性決定了審計的邊界范圍和法律責任，也就是通過檢查公司財務報告的遵循性和一致性來檢查其經營成果、財務狀況和財務變動狀況，審計就是以這樣的方式提供了監督作用。
在市場經濟，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報表獨立審計發揮著不可或缺的作用，這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制，對于獨立審計質量的要求，正是
由這三方面的機制內在決定的。在發達國家，獨立審計的三大機制建立在有關法律規定，法院判例及其它有關的制度中，主要內容包括如下幾方面。
首先，所有權與經營權的分離是現代企業制度基本特征之一，在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律（如美國的《證券法》和《證券交易法》）明確規定，
股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任。然而，由于利益沖突，專業知識、時間及室間等方面條件限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行
的獨立審計，從專業角度就報表質量發表意見賦予報表可信性，可以在一定程度上解決信息不對稱問題，形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種
獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。
其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響，資本市場愈發達，這種影響愈大。資本市場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公
司公布的財務報表及其他信息作出自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。美國1929-1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計師
的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業中撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。正是這種微觀上對單個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起
來的眾多企業日積月累而后一次性曝露、爆發而給社會及投資者帶來的慘重損失。
最后，注冊會計師提供服務取得公費，經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。在法律上規定注冊會計師對其提供服務質量及發表的意見承擔責任，要求注冊會計師事務所采用無限
責任合伙制或其他證明其承擔責任能力和意愿的其他組織形式和手段。注冊會計師對財務報表表達了不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任
注冊會計師執業質量的制度及心理保證。它一方面可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要
和預期改進工作質量，以質量促發展。
上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量，在不同社會環境下對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到制度約束，改善審計質量的需要從制度的改善入手：
第一、所有者需求決定對審計質量要求。獨立審計監督機制主要是為了保護所有者的利益，審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人對審計質量的
要求，取決于審計對其利益影響的重要性。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象仍較為嚴重。因而盡管有法律、法規的各種規定，要求對國有企業及含有國家股份的企
業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式，審計收費越少，他們自身的利益越多。
另外，在我國，所有者不到位的另一個表現，是上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠
道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。
職業界，我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。第二、宏觀監管需求決定對審計質量要求。對于會計師事務所審計
目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能，由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計
目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為，都反映了維護法紀，保障國家職能有效發揮的社會需求。然而在發達國家，市場經濟體制以私
有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少，在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份占有主導地位，國家從行政管理者和所有者
雙重身份出發，制訂了內容繁多，十分具體的各種法規來約束，規范企業的行為，其中有些是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運
行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源。
會計研究成果表明，財務會計信息只能滿足利益有關各方的一般需求，如果要求企業提供能夠滿足各方面特殊需求的信息，在社會資源有限的情況下，成本太高難以實現。同理，政府宏觀管理的
需要是多方面的，要求注冊會計師滿足所有特殊需求，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。
因此，在我國建設市場經濟體制，轉變政府職能的過程中，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要。國家管理經濟由行政導向
轉為市場導向，是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。
第三、會計師事務所約束機制影響審計質量要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一是，注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面。確有能力對獨立審計的質量承擔經濟責
任。在發達國家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。即使在法律上解除
了禁令，各會計師事務所仍然十分謹慎，若干年后才采用有限責任合伙制這一形式。迄今為止，很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因，不是因為會計師事務所不愿意規避風險，而是因
為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面講是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業界的生存和發展，從另一方面講，則是由
于會計師事務所經過多年的發展已積累了較強的經濟實力，職業責任保險也已具備了相當的規模。如果沒有這樣的經濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失一條重要的心理
保障。法律的變化，正是利益相關團體基于客觀實際的變化相互協調的結果。
深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉及會計師事務所規模與客戶規模相對應的內在要求。如果會計師事務所規模從經濟上，人員數量與素質等方面與客戶的規模不對應，則其審計的質量
難以保障。國際五大會計師事務所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業務，正是這種內在要求的必然結果。
在我國，對會計師事務所執業責任的檢查逐步走向規范化經常化，對違反職業道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，均給予了必要的懲處。但是，經濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給
予賠償則遠遠不夠。在美國，為解決法律訴訟，美國會在職業界花費了9%-12%的審計和會計服務收入。涉及的訴訟金額高達300億美元。而我國迄今據報導已有1000多例的案件，但集中在少數地區和
個別所且主要涉及驗資業務。證券市場上曾發生許多起因虛假會計信息給投資者造成巨額損失的事件，注冊會計師及會計師事務所則很少被人，即使是或證監會給予懲處，涉及金額也十分有限
。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被給予經濟補償的。會計師事務所及注冊會計師對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度,是獨立審計質量保障機制重要
的制度缺陷。
研究影響獨立審計質量的制度因素，最根本的出發點是我國國民經濟發展、生產力和企業經營水平以及經濟體制的現狀。審計質量是一個動態的概念，需要隨社會經濟發展不斷地調整，以促進經濟
發展為根本。
二、獨立審計質量水準的經濟學思考
市場經濟中，任何一種產品或勞務的價格和質量要求取決于該種產品或勞務的市場供需狀況。經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎
，但價值的實現是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。
注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務社會需要是多方面的，涉及社會不同的利益團體，有企業管理
當局，有企業所有者（股東大會或董事會），有政府，有企業的潛在投資者、有債權人、供應商、顧客、以及企業員工；從審計的內容（目標）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的
檢查，持續經營能力的檢查，內部控制狀況的檢查，經營的經濟性、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。正是對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存
在與發展的源泉和外在動力。
從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源
分配用于注冊會計師職業，使得注冊會計師的經濟利益，會計師事務所在經濟上的自立與發展得到保障。經濟利益是注冊會計師職業發展的基本內在動因。當然，作為理智成熟的職業，注冊會計師明確
，盡可能高質量地滿足社會需要是其長遠發展的根本所在。
然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，或者依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的
平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計師無
法很好地滿足社會需求，以至服務質量下降的狀況。
在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視了經濟規律的客觀制約。這種客觀制約表現在客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上
限，不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純追求服務質量。因此，在提出獨立審計質量要求時，必須首先確定，在客戶愿意支付的一般價格水平下，審計質量可以達到何種水平；或者，應確定要達到
目前的審計質量要求，應該規定的收費最低水平應為多少？
遺憾的是，我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨付費的問題；在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計
準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，供給方面的參與及影響程度則遠遠不夠；再加上我國注冊會計師行業發展時間短、基礎差，獨立審計質量存在的種種問題，也就在所難免。鑒于我國改革開
放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量（法規）創造，同時，通過政府部門直接或間接創辦會計師事務所創造供給，由于形成了主要依靠行政手段促進獨立審計質量的改進的慣性。
因而在企業獨立審計市場化過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織出發，注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切，出現政府過度干預
而形成效率低下、事與愿違的結果。
三、結論與建議
綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，在特定社會環境下可以達到的一般水準是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。缺乏以經濟為基
礎的優勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。
1.加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，配合修改后《會計法》的出臺，股份期權制的試行，改善企業管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程
中，必須使企業管理當局對會計信息失真，弄虛作假，欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是僅僅將會計師當作替罪羊。
2.從審計收費角度保護投資者利益。應當通過適當的法規和監管，防止惡性壓價競爭造成的后果。有關的監管部門，國有企業主管部門和公司董事會應關注審計收費過低的問題，可以要求會計報表
(或費用明細表)中單獨列示審計收費，中注協可以明確規定以壓低收費爭取客戶給予經濟處罰。
3.加強政府有關部門的協調，在提出對注冊會計師新的業務要求前，在審計準則制定及修訂過程中，均應建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通
渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能夠兼顧社會需要與職業界水平之間平衡。
4.促進會計師事務所的聯合，建立起具有足夠規模的會計師事務所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規模與事務所規模的對應關系的建議性意見。在積極促進事務所聯
合的同時，培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。
5.調整注冊會計師執業質量的監管思路，對那些毫無專業水準，無職業道德的個別注冊會計師和事務所應嚴厲懲處，對多數事務所執業質量中的問題應積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定
時期內對國民經濟、企業發展、投資者（所有者）利益有重大影響的問題，將這些領域的審計質量作為重點予以檢查，目的在于引導注冊會計師從宏觀角度考慮審計質量標準與要求，使有限的社會資源
發揮更大的社會作用。
6.加強審計方法的研究和審計人員的培訓。應當學習和引進先進的審計理論與技術方法，以適應審計環境、對象及目標的變化。依靠傳統的以業務為導向，偏重具體憑證檢查方式已遠遠不能
適應目前獨立審計的任務與目標。注冊會計師必須通過學習和運用現代審計的理論方法與手段，提高工作效率，改善審計質量，才能以有限的審計資源盡可能地滿足社會需要。
7.明確會計師事務所的經濟性質。不應當將為社會公共利益及客戶利益服務與事務所的盈利對立起來，要讓社會認識到注冊會計師是一個專業水平高、風險較大、收益較好的職業。不應當提倡采用
有限責任公司的組織形式。會計師事務所采用的組織形式應當滿足其對審計質量承擔聯帶經濟責任的要求。同時從稅收角度考慮，要體現合伙制企業可以避免雙重納稅的優點，鑒于我國現行的法規、制
度中尚無明確的規定，行業監管及政府有關部門應積極解決這一問題，使會計師事務所的責任與利益關系更好地統一起來。
[關鍵詞]獨立審計 經濟法責任
一、獨立審計經濟法責任的概念
經濟法責任是指經濟法主體違反經濟法的規定或由于某種事實狀態符合經濟法的特別規定而應當承擔的法律后果。[1] 關于它的名稱，學界主要有：經濟責任、經濟法責任和經濟法律責任等不同的稱謂，但絕大多數贊成使用“經濟法責任”，[2] 本文亦認為采用“經濟法責任”的表述比較恰當。經濟責任是一個泛化了的概念，其內涵與外延非常模糊，不適合作為法學術語用于經濟法學理論和法律術語用于經濟法實踐；經濟法律責任則容易造成“經濟法律”和“經濟法”的混同，使人誤認為是所有經濟法律規定的責任，而且，由于約定俗成的原因，法學中通常將“民事法律責任”簡稱為“民事責任”、“行政法律責任”簡稱為“行政責任”、“刑事法律責任”簡稱為“刑事責任”，容易引起人們將“經濟法律責任”簡稱為“經濟責任”的誤會。因此，本文采用“經濟法責任”作為經濟法上之法律責任的專用術語。
獨立審計經濟法責任從廣義來說，應該是所有獨立審計社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當事人承擔的責任。在第二章中，我們分析了獨立審計法律關系的結構，認為它是一個多層主體構成的社會化契約關系。第一層主體是政府，政府接受企業利益相關者的委托，作為公眾的人，有義務對企業經營管理當局作審計監督；第二層主體是注冊會計師協會，有限政府的審計監督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統的獨立審計制度，培育行業協會這樣的社會中間力量，由社會團體行使政府職能；第三層主體是注冊會計師及事務所，行業協會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業務，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業的其他利益相關者，他們根據各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府費。[3]
獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務，相應的應當承擔不同的責任。政府的契約責任根據本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業自律型管理體制的，政府（國家）只承擔立法等抽象行為的義務，而不負具體的契約責任。采政府干預管理體制的，政府應當負有監管的責任，這種責任本質上說是一種委托責任，如果政府監管不力，利益相關者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監管義務；一是利益相關者自行監督，付出的監督成本由政府賠償。當然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔具體監管義務，而是將此義務給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協會自律管理。但是，行業協會從資金、人員、技術等諸方面都與會員有密切聯系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構——公眾公司會計監督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業協會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監督會員，往往會產生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場經濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權力與應當履行的經濟義務混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對缺位或失誤不承擔任何責任，當然談不上什么政府責任的問題。
“第三部門”（含行業協會和獨立監督組織）的獨立審計社會化契約義務在于制定職業標準、選擇合格執業人員及對審計人員進行監督，其責任在于它監督缺位后應承擔的后果。如果第三部門沒有適當履行監督職責，利益相關者應當有權通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經費來自于會員的會費，不可能有財產賠償的能力，因此不能也不可能追究它的財產責任。
對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應當承擔多重責任。首先是財產責任，注冊會計師應當對自己的行為造成利益相關者的經濟損失進行賠償，具體賠償的范圍我們將在以后章節詳細論述；其次應當承擔倫理責任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關者的經濟利益，而且損害了行業的聲譽，應當受到行業協會的警告、公開譴責和降低信用等級等制裁；第三是行為責任，根據需要，行業協會或者其他監督機構可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執業、進行業務和職業道德學習等；最后，如果注冊會計師已經喪失了起碼的職業道德水平，行業組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業務的能力，承擔能力責任。
雖然獨立審計社會化契約的主體結構十分復雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務的注冊會計師為中心建立的，人們最關心的而且最復雜的是注冊會計師違反契約的責任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經濟法責任作狹義理解，僅指注冊會計師的經濟法責任。本文所稱的“獨立審計經濟法責任”除本節外，均指“注冊會計師經濟法責任”。
二、注冊會計師經濟法責任的歸責基礎
我們要探討獨立審計經濟法責任是否有獨特的具體形態，首先要確定獨立審計經濟法責任的范圍，因為責任范圍決定了責任形態的表現形式，前者是后者的基礎。總體來說，法律責任是通過國家強制力來保護既有的法律關系的制度，證券市場獨立審計的法律關系是一種社會化的契約關系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩定、健康和持續發展。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質上注冊會計師審計是被審計人的法定義務，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務，更重要的是為社會公眾提供權威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經濟法責任是社會責任。這種社會責任在于責任的基礎關系是應社會整體利益需要締結的，在于締結社會化契約的利益相關者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經濟法責任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經濟法責任應當限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。
常識告訴我們，對于利益相關者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達不到他們預期的水平，他們就不會產生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔的審計責任的差額達不到他們預期的水平，他們也沒有提供審計服務的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當事人聽命于利益相關者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應當從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設在沒有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1.P；在有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I2，預期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關者的損失為L2=I2.P，假設利益相關者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統民法的契約責任賠償原則，審計失敗后，利益相關者獲取的賠償應當為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關系而言，其民事責任只考慮具體案件的損害，以及對案件當事人的影響，即是否給予了受害人法律規定范圍內的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當事人，而且要考慮具體案件的責任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業，造成行業萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經濟價值，利益相關者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產責任L只能在這樣的范圍內：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關者只能得到部分經濟補償，至于這部分經濟補償怎么在利益相關者之間分配，則屬于獨立審計經濟法責任構成要件要解決的問題，可以通過對權利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。
三、注冊會計師經濟法責任的具體形式
利益相關者締結獨立審計社會化契約的主要目的是取得經濟收益的最大化，獨立審計的經濟法責任首先應當保護利益相關者的經濟利益。保護經濟利益的直接方式就是對利益相關者的經濟損失進行適當的補償，因此，獨立審計經濟法責任的一個主要形式就是財產責任形式。財產責任就是注冊會計師因審計失敗應當給予利益相關者經濟賠償的責任。財產責任一方面可以使利益相關者的損失得到彌補，維持利益相關者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應有的經濟懲罰。雖然獨立審計經濟法責任的財產責任形式與民事責任的財產責任形式表面上是一致的，但實際上有質的不同，上面我們對經濟法責任的歸責基礎作推理的時候已經強調過，經濟法的財產責任是對社會整體利益的損失進行補償，是關注利益相關者整體受損的情況，而民事責任關注的是具體的個人受損的情況；經濟法責任確定經濟補償的范圍是基于社會利益與社會成本平衡的考慮，而民事責任是基于對具體受害人是否能給予充分補償的考慮。
對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應當承擔財產責任外，還應當承擔財產以外的其他責任。這種責任的直接誘因是，注冊會計師行業為了保證職業的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業協會必須提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平。前面我們說過，行業協會引導注冊會計師提供獨立審計服務，其本質是代政府履行利益相關者權益的經濟職能，那么政府也有動力將行業提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因審計失敗必須承擔的經濟法責任。
這些非財產性的經濟法責任根據采取的措施不同可以分為倫理責任、行為責任和能力責任。倫理責任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業道德規范應當承擔的責任。注冊會計師的職業道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業起碼應當遵守的行為準則。強調倫理責任并不是經濟法的首創，其實民法的契約責任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協會給予警告、公開譴責；對會計師事務所，協會給予公開譴責、降低信用等級等。行為責任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業性強，知識更新快的行業，如果注冊會計師不重視繼續教育，一段時間后，可能自己的知識結構不能滿足獨立審計的基本要求，業務能力達不到專業要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業務的注冊會計師，協會應當采取措施暫停其執業，并給予其業務培訓，提高他的業務能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內暫停注冊會計師的執業資格。能力責任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業道德規則的當事人和注冊會計師事務所，協會應當給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執業登記，撤銷會計師事務所的執照。
四、證券市場獨立審計經濟法責任的特征
前兩節我們通過分析獨立審計經濟法責任的形態，揭示獨立審計民事責任理論的缺陷，行政責任代替經濟法責任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經濟法責任的客觀存在，下面我們總結一下證券市場獨立審計經濟法責任的特征，使這一新興的法律責任在理論上有更完整的形象。
（一）證券市場獨立審計經濟法責任是注冊會計師對社會承擔的責任
我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關者之間的關系是復雜的社會化契約關系，在這種關系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當局的廣泛的利益相關者）是實質上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規定的義務，否則就要承擔法律責任。但是，我們不能明確指出具體的責任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權接受損害賠償，是根據獨立審計經濟法責任的歸責基礎和構成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權請求損害賠償的人才是社會化契約的當事人，無權請求損害賠償的人仍然是社會化契約的主體，只是他們僅享有相對不完整的權利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權利。因此，在社會化契約中，原權利和救濟權利是相對分離的。
而民事責任完全不同，民事責任是平等主體之間發生的一方當事人對于另一方當事人的責任，是原子化個體對原子化個體的責任，即特定私權主體對特定私權主體的責任。在民事法律關系中，一方當事人不履行義務或侵犯對方的權利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權益得到恢復或彌補。民事關系的權利主體和義務主體都是具體明確的，民事責任的范圍也是確定可知的，權利主體的原權利和救濟權利是統一的，這種確定的、具體的權利只需要形式正義就可能得到實現。
在行政法律關系中，行政相對人的行政責任是一方當事人對于國家的責任。行政相對人不履行行政法規定的義務，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔不利的后果，修復被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責任。追究一個行政違法者的行政責任是國家權力的一種表現，不同于經濟法和民法，追究經濟法責任和民事責任是權利人救濟權利的實現。權力的實現和權利的救濟是有本質區別的。在責任的形式方面，三種責任都有財產責任的形式，經濟法和行政法還存在非財產責任的形式，如注冊會計師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執業的經濟法責任和罰款的行政責任；如果三種責任都以財產的形式承擔的話，行政責任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經濟法責任和民事責任的受益者都是具體的個人。
（二）證券市場獨立審計經濟法責任是財產責任和非財產責任并重的責任
在證券市場獨立審計經濟法責任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關者承擔損害賠償的財產責任，又要對社會承擔一系列的非財產責任，我們把這些非財產責任概括稱為倫理責任、行為責任和能力責任。所謂倫理責任是指以注冊會計師因違反職業道德規范，應受注冊會計師協會公開譴責、警告，對會計師事務所降低信用等級等為內容的責任；所謂行為責任是指以注冊會計師協會暫停注冊會計師及事務所的執業，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內容的責任，或者要求注冊會計師停業學習，提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平；能力責任是指以注冊會計師協會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務所的執業資格為內容的責任。[5] 與經濟法責任不同，民事責任主要是財產責任；行政責任主要是人身責任，雖然行政責任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經濟法責任既有財產責任，又有非財產責任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊會計師行業恢復以來，一直是以追究注冊會計師的行政責任為主，輔之以刑事責任。這些行政責任主要包括《注冊會計師法》規定的政府主管部門對會計師事務所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執業和吊銷執照；《證券法》規定的沒收非法所得、罰款，由有關主管部門責令會計師停業、吊銷直接責任人的資格證書；以及證監會的有關法規規定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務所的證券從業資格等。在經濟法理論中，有學者把類似注冊會計師的這些現在稱為民事責任和行政責任的制度統統拉入經濟法責任之中，認為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經濟法部門，其責任當然是經濟法責任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混了經濟法責任與民事責任、行政責任之間的關系，另一方面，它對經濟法責任簡單化，既不利于經濟法學的完善，也不利于整個法學的發展。我們認為，學科的劃分，是以研究的方便為導向的，立法是以法的適用方便為導向的，從立法技術上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規范，生硬的認為是經濟法的規范呢？如果真要這樣的話，自然就會產生真正的經濟法研究受到忽視，經濟法學的研究成果無法轉化為立法、司法實踐，經濟法學得不到其他法學的認同的不良后果。
我們應該正視，在我國現行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經濟法責任的規定，這些法律把一些本屬經濟法責任的內容視為行政責任，把追究的權力賦予給有關國家機關，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經濟法理論的落后。當然，明確提出經濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質的經濟法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經濟法學研究中，長期以來把國家的經濟職能與政治職能混同，強調國家強制力在經濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現在責任理論上就陷入行政責任之中不能自拔。再者，我國的經濟法研究忽視了“第三部門”在經濟法責任中的作用，[6] 現有的立法往往把會計師協會這樣有權追究責任的行業組織視為行政法的授權主體，它們追究的責任歸類于行政責任，這是對西方發達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現出“四不象”的混亂。
本文主張我國應當給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔起代表社會公眾追究有關責任人的經濟法非財產責任的重任，[7] 以區別于通過政府部門追究的行政責任。
關 鍵 詞：獨立審計；利益相關者產權；契約機制
中圖分類號：F239．43 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)06－0097－04
隨著產權社會化程度的不斷提高和產權分析研究范式在會計研究中的興起，從產權視角來審視獨立審計變得迫切。在“絕對產權”和“相對產權”耦合的企業產權體系中，獨立審計的產權保護作用主要體現于后者，而鑒于“相對產權”的理論基礎是不完全契約理論，[1]因此從契約理論視角來剖析獨立審計的產權功能和相應的制度安排不啻為有益的嘗試。在審計質量頗受非議的中國審計市場上，從制度層面來改進獨立審計的契約機制或許是確保與提高獨立審計產權績效的根本舉措。
一、產權保護和審計契約的產生
現代企業理論認為，企業是多邊契約關系的總和與產權交易的結果。生產要素所有者在市場上簽訂契約、交易各自的生產要素（如資本、技術和管理技能等）來創造和分享由分工合作所帶來的組織租金。但是，在復雜的企業契約網絡中，由于締約各方的產權目標存在顯著差異，從而容易導致契約磨擦產生嚴重的問題。瓦茨、齊默爾曼認為：“契約將不會減少(利益)沖突的成本(成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反。”[2]因此，出于保護企業契約當事人產權和保持企業契約結構的穩定，契約當事人需要對構成企業投資合作秩序的各種影響因素進行鑒定與評估、對企業契約機制運行中的各種違約行為進行有效地辨識與控制、對企業的利益分配過程進行動態監控。[3]
在審計契約尚未植入企業產權契約之前，這種鑒證、評價與監督活動往往由企業契約當事人來開展。英國1844年的《公司法》就規定：“董事應編制詳盡且公允的年度資產負債表并在上面署名，然后由一名或若干名股東代表加以審查”。然而，隨著企業契約的復雜化與專業分工的細化，出于降低交易成本和提高經濟效率的考慮，企業契約當事人傾向于委托深諳會計知識與技能的專家來代替他們行使審查、監督和控制職責，從而降低成本保護各自的產權利益。由此，催生了獨立審計行業的產生，而承擔鑒證與監督職責的會計專家便是審計師。
審計師之所以能夠取信于企業的利益相關者，不僅在于其擁有高超的職業技能，能夠勝任保護企業利益相關者產權的工作，更為重要的是在于其能夠以獨立、客觀和公正的姿態耦合于企業契約。首先，審計契約要求審計師必須獨立于被審計人來保護審計委托人的產權利益，這是審計契約產生的最原始也是最根本的原因。“因破產催生，由差錯與舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來”的英國審計其最初目標就是為了保護審計委托人的產權。[4]如果被聘請的審計師不能有效地保護在企業契約中處于弱勢地位的審計委托人的產權，那么審計服務將不會被購買。時至今日，審計師享有資本市場上“經濟警察”之美譽，主要在于經過審計師審計的會計報表更可信，更能降低信息分布的不對稱和改進投資者、債權人的投資與信貸決策，[5]進而從制度層面上來保護審計委托人的產權利益。其次，審計契約要求審計師獨立于企業的委托人保護企業人的產權。表面看來，獨立審計鑒證的對象是“經濟活動或經濟事項”，實際上鑒證的是企業人的誠信與經營才能。Chatfield在《會計思想史》中指出：“早期審計是檢查受托個人的正直性，而不是檢查他們的會計賬簿的質量。只有在認為可能存在舞弊行為的情況下，才對簿記的正確性和公允性加以證明”。[6]對于德才兼備的經營者而言，高質量的審計不但會解除他們的受托責任，而且會提高他們在經理人市場上的價值，從而獲取更高的薪酬。最后，審計師在保護公眾產權的過程中，也追求自身效用的最大化，審計師在追求美譽的同時要求獲取盡可能多的審計公費，但這一切需建立在保護企業利益相關者產權的基礎上。審計公費一方面是對審計師投入的人力、物力的補償，另一方面則是對審計師服務質量優劣的直接評價。審計師提供的審計服務質量越高，審計師越能保護公眾產權，那么審計定價將會越高。當然，如果審計師在編制審計計劃、執行審計程序、進行審計判斷、發表審計意見過程中“偷懶”、“說謊”、“欺詐”，自身產權的增值是以損害社會公眾的產權為前提，那么其就會受到來自企業利益相關者的民事訴訟，甚至是刑事責任。某種程度而言，審計師提高審計質量不僅是產權社會化對于審計行業提出的客觀要求，同時也是審計師增值自身產權、避免卷入法律訴訟與免受監管懲戒的必然之舉。
二、獨立審計產權績效的制度基礎
在阿羅―德布羅范式中，如果審計委托人與審計師簽訂的審計契約能夠準確完備地描述與交易有關的所有未來可能出現的狀態，詳細列明了每一狀況下審計契約各方的權利和責任以及審計風險的分配，明確規定了審計契約的產權績效和報酬條款以及違約后的處理程序，那么審計契約是完全的，通常能夠得到完美的締結和履行。但是，現實世界中，契約締結方的有限理性、信息的不完全與分布的不對稱、語言與合作偏好的約束以及契約方的疏忽，[7]容易導致審計契約中留有未被指派的權利和未列明的事項，即審計契約是不完備的。一方面最優的審計契約條款難以達到；另一方面締約方可能會鉆審計契約的空子，從而導致審計契約締結成本過高，審計契約難以得到完美履行，使得審計契約背離了原來的產權保護邏輯。
當然，如果審計契約當事人勤勉誠信，那么審計契約同樣可以得到良好地締結與完美地履行，締約與履約的成本也不會那么高昂。但是，在信息不對稱條件下，締約方都有利用欺騙手段尋求自利的動機。如果缺乏約束與激勵機制，機會主義行為就會發生。因此，真正重要的也許不是能否獲得一個完全的契約，而是是否有足夠的制度資源可用于填補契約的缺口或作為契約條款的替代。[8]
契約理論認為，通過外在于審計契約的機制設計來構建審計契約的博弈規則，可以有效規范審計契約各方在締約與履約過程中的交互行為，從而對各自的產權保護能夠形成穩定的預期。靜態地講，審計契約機制是確保獨立審計契約的產權績效，經過審計契約締結各方充分博弈達到均衡所形成的權責結構；動態地說，審計契約機制確保審計契約產權績效的制度間的特別合作，其前提是激勵相容，原則是權責對應，目標是保護企業利益相關者產權。
審計契約從啟動到終止一般由審計契約的締結機制、履行機制和管制機制三部分構成。不同的審計契約機制對于審計契約的產權績效的制度規范作用是不同的。首先，審計契約從締結開始。審計契約的締結機制是圍繞審計師聘任權的一系列制度安排來展開的，包括誰享有審計師聘任權、由誰充當審計委托人、聘任什么樣的審計師以及如何設計最優的執行機制等，其主要功能在于如何從制度層面確保審計師的獨立性。因為審計師是否獨立不僅關系到能否保護審計委托人的產權，而且事關審計意見之于企業其他利益相關者的價值。[9]理論上，如果審計師能真正做到獨立、客觀和公正，那么無論是經營者還是所有者充當審計委托人，享有審計師聘任權和審計服務定價權都不會有損審計師獨立性。但是，在法律風險較低的環境中，審計師的經濟理性往往會凌駕于道德理性之上，[10]容易向審計委托人妥協，甚至與其合謀，從而使得審計師聘任權成為一種可以給審計委托人帶來超額收益的“租”。審計委托人可以通過賄賂、變更審計師來購買清潔審計意見，謀取會計信息租金。其次，審計契約的缺口與遺漏條款的存在暗含了契約糾紛或違約契機。審計契約的順利履行需要自律與他律機制的特別合作，前者指審計師的信譽機制，后者指獨立審計的法律機制。審計師信譽機制具有擔保和信號的功能，[11]它是一種成本更為低廉的維持交易秩序的機制。在沒有任何第三方執行者的情況下，它是激勵確保契約績效的私人手段。而審計師法律機制對于獨立審計的功能主要表現為：借助于法律權威，威懾交易各方的機會主義行為，強制契約方執行契約條款；發生審計失敗時，賠償與救濟受害方受損的產權利益；確立審計師在保護公眾產權的職業地位。[12]最后，審計信息的公共物品性、外部性、分布的不對稱性容易導致審計契約的締結和履行達不到最優水平。并且，審計契約當事人中有限的私人履約資本（信譽、財產等）和相關審計的法律條款存在被濫用和被歪曲實施的可能性，由此很難直接確保審計契約各方在締結與履行審計契約的過程中的誠信行為，從而導致審計契約失靈，這就要求監管機構給予必要且適當的管制。審計契約管制機制就是確保審計契約履約與締約質量以及提高履約與締約效率的校正性制度安排。
三、機制改進與獨立審計產權績效提升
（一）審計契約締結機制：將審計師聘任權界定給企業的中小股東
盡管證監會明文要求將審計師聘任權界定給股東大會，但是我國上市公司股權結構特殊，企業的所有者與經營者的角色往往是重疊的。經營者由被審計人變為審計委托人，實質上決定著審計師的聘任與收費，審計師在與公司管理當局的博弈中處于劣勢，獨立性很難得到制度上的保證。改革審計契約的締結機制勢在必行。
波斯納認為：如果市場交易成本過高而抑制交易，那么，權利應賦予那些最珍視它們的人。[13]Coase也認為，契約安排的理想狀態顯然是權利應該配置給那些最具生產性地使用權利并有激勵他們這樣使用的動力的人。[14]在財務資本與人力資本特別合作的現代企業中，財務資本所有者承擔著企業的最終風險，他既要鼓勵經營者積極運用其創新能力，又要防止其濫用創新能力，因此由其享有審計師聘任權激勵作用最大。但在一股獨大，內部人控制嚴重的企業中，大股東與內部人掌握審計師的選擇與聘任，大股東與內部人易收賣審計師來侵害其他企業利益相關者的產權。因此將審計師聘任權界定給非控股的財務資本所有者更有利于權利制衡與企業利益相關者產權保護。當然，出于理性的無知與搭便車的動機，中小股東可能對審計師聘任權保持著“理性的冷漠”，但可以通過改進聘任審計師的執行機制來激勵他們參與到決定審計師人選的決策過程來，如可以采用網上表決，委托表決等方式來表達他們在選聘審計師方面的愿望；同時，為彌補其在審計師選聘知識上的不足，可以讓有會計、審計專業背景的獨立董事發揮善意的推薦作用。
(二)審計契約履行機制：信譽資本與法律權威的特別合作
1. 信譽資本的積累須以培育高質審計需求為前提。我國審計契約的產生帶有顯著的行政管制色彩，審計契約的演化時間較短，因此審計師的信譽機制尚未真正建立，片面追逐經濟利益而漠視自身聲譽積累的行為時有發生。其實，理性的審計師會自動權衡建立信譽的成本與收益。如果審計師的信譽資本能夠轉化成審計收費溢價、較低的締約成本、政府對審計師私有產權的保護等，那么審計師就有珍視自身信譽創建優質品牌的激勵，而這一切須以市場存在對高質量審計的需求為前提。長期以來，政府對于股票市場的嚴格管制（如IPO制度、配股增發、ST、PT制度等），上市公司殊的股權結構（股權分置、國有股和法人股絕對控股）、公司外部治理機制結構性失衡，使得獨立審計需求是非內生性的，由此導致企業利益相關者漠視獨立審計的產權保護功能發揮。在這種市場大環境下，降低審計質量，迎合管制需求成為審計師的理性選擇。因此，促使審計師提高審計質量，珍視職業聲譽，重中之重在于培育市場對于高質量審計的需求。為此，一方面要準確定位政府在股票市場中的職能，在充分發揮市場競爭和價格機制對資源的優化配置作用的同時政府應當為股票市場提供適當的監管和法治，[15]同時，要發展機構投資者，培育理性的投資群體，發揮獨立審計在投資決策中的產權保護功能。另外，要完善公司治理結構，盡快解決企業的股權結構不合理問題，消除內部人控制，讓獨立審計真正成為降低成本，提高公司價值，保護企業利益相關者產權的制度安排。
2. 法律權威的樹立重點在于民事責任體系的構建。對于企業的利益相關者而言，面臨審計失敗時，獲取民事賠償是其首要的選擇。可惜的是，現有的法律法規還存著較多漏洞，執行機制也較為欠缺，主要體現在民事責任體系的構建尚等待完善。最佳的民事責任體系需要能夠兼顧對企業利益相關者與審計師產權的保護。
我們認為對審計師民事侵權采用過錯推定原則較為合理，這是由于：（1）法理使然。過錯推定責任的主要目的是對受害人提供救濟，兼具過錯責任的教育和預防的職能。而無過錯責任只是出于分擔風險的考慮，不具有制裁不法行為及預防不法行為發生的作用。采納過錯推定原則有利于對審計師的機會主義行為進行懲戒和教育。（2）審計職業特性使然。獨立審計服務是一種典型的專家服務，需要合理運用職業判斷，審計人員的意見只是對會計報表的合理保證而非完全擔保；同時，由于審計的專家性質使得一旦發生訴訟，受害者難以通過舉證來證明審計師存在過錯的，若使用過錯原則，顯然不利于保護社會公眾的利益。（3）經濟效率使然。現代經濟分析法學要求法院在鑒別各方當事人的民事責任時，應該以“最小便宜避免方”（即誰能夠更便宜地改變其行為并預防事故的發生誰就應該承擔責任）原則為基礎。顯然，相比較社會公眾，由審計師采取預防措施（如制定詳細的審計計劃，實施縝密的審計程序等）來避免審計失敗的代價較為低廉。只要有證據能夠證明其所遭受的損害是審計師所致，而審計師又不能證明其沒有過錯，那么就推定審計師存在過錯，應負相應的民事責任，這便是歸責原則中的過錯推定原則的具體表現。
（三）審計契約管制機制：“市場結構――行為管制――產權績效”思路
審計契約管制機制既是審計契約運行的校正機制，又是審計質量的保持機制。我國現有的審計契約管制機制之于審計契約產權績效的實現與履約效率的提高的作用是毋庸質疑的，但某些方面還需要改進。我們主張審計契約管制機制的設計應遵循“市場結構――行為管制――產權績效”為思路。即需以保護企業利益相關者產權作為審計契約的管制目標，以塑造審計市場結構作為審計契約的管制手段，以規范審計師行為為審計契約的管制重點。通常認為，寡占型的審計市場結構有利于審計質量的提高和保持審計市場的競爭性。為培育寡占型的審計市場結構，監管機構可以采取如下三種辦法：其一提高進入審計市場的門檻，限制低資質的審計師進入審計市場；其二，出臺相應的優惠政策鼓勵事務所合并與聯合；其三，建立合理的審計市場退出機制，將不合格的審計師淘汰出審計行業。對于審計師市場行為的管制主要是出臺相應的管制措施（如審計師輪換、分業經營等），對審計契約締結與履行過程中發生的一些不規范的行為（如低價攬客、傭金、相機收費等）加以規范。同時，管制機制要有所為有所不為，正確處理市場與管制的邊界。比如對于審計收費問題，在日益成熟的審計市場條件下，可以考慮廢除政府限價，讓市場來對審計師提供的服務進行定價。另外，由于審計契約的管制主體也是有限理性的具有機會主義傾向的經濟人，如何避免陷入管制者的管制陷阱也是需要監管部門在設計監管機制時要加以注意的。
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責任編校：朱星文
The Property Right Performance and Mechanism Improvement of Independent Audit
WANG Shanping ZHU Qing
(Hunan University, Changsha, 410082, (Shanghai University of Finance&Economics, Shanghai, 200433)
[關鍵詞] 獨立審計；審計需求；審計質量；公司治理
[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1006-5024(2007)04-0184-03
[作者簡介] 張 健，重慶交通大學財經學院教師，研究方向為財務與審計。(重慶 630000)
一、獨立審計需求演變
(一)受托經濟責任與獨立審計的產生
眾所周知，受托經濟責任的存在是獨立審計產生的前提。一方面受托經濟責任建立在互相信任和忠實性基礎上，即財產所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經濟責任關系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結果提供信息。為了證明自己的經營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務，所以就有了獨立審計的產生與發展。
(二)金融市場、受托關系與審計需求者范圍的發展變化
隨著經濟發展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經濟責任發展迅速。獨立審計服務對象也隨之發生變化。生產的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產生。股份公司的出現又推動了金融市場的發展。隨著企業融資形式的日益多樣化，受托經濟責任關系也趨向復雜。經營者受托范圍由最初的所有者發展為現實投資者、潛在投資者和債權人。由于投資者數量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權人如銀行對企業影響力度開始加大。企業需要為之提供經營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業開始自愿接受審計。此時審計關系由投資人委托審計轉變為企業經營者自愿審計。由于審計關系的變化，審計產品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業自愿審計的產生讓被動接受審計的經營者又多了一重身份――審計產品直接需求者。而企業融資形式的多元化、分散化使投資人、債權人身份成為審計產品的間接需求者和免費受益人。
上個世紀20、30年代的經濟危機讓人們認識到經濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調控，市場規則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規日益完善。自20世紀30年代到現在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經濟活動干預的程度加深，企業管理者受托經濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產品的需求者包括了企業經營者、投資者、銀行、政府部門、稅務機關、內部職工、外部供應商和消費者等諸多利益關系者。
二、獨立審計需求特征與審計產品質量
(一)審計需求與審計質量的背離
社會審計產品也是一種市場產品，同樣應該受市場供求規律的制約。供求規律下，需求變化將直接影響產品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產品需求會日益豐富，因而要求產品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關者需要的產品。為了充分滿足各個利益相關者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應該提高。因為審計獨立性越高，審計產品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產品供給才能適應需求的多元化的特點。最終結果是審計產品質量得到提高。
但事實上結果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發生的安然事件，導致公眾對審計產品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發上市公司與會計師事務所聯手舞弊事件。這樣的結果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產品的質量并未提高。
進一步分析這個結果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態。那么審計產品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質量產生影響。
(二)我國獨立審計的特殊制度環境
我國上市公司主要由原來的國有企業改制而來，股本結構中非流通國有股占絕對優勢。我國絕大多數上市公司是由國有企業改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業的高度關注，對上市公司經營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產生了“內部人控制”。內部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業管理層在未經作為所有者的正式授權而實際掌握了企業部分或全部的剩余權力。在這一模式下，經理人員利用其所掌握的信息優勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內部人控制現象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據了董事會的多數地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內部人”的比例過高。中國證監會的調查結果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數公司未設立獨立董事，部分公司即使設立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。
(三)我國獨立審計需求特征與審計質量分析
我國上市公司特殊的制度環境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產品直接需求者，內部經理人自愿審計需求不強烈。對審計產品需求不足。由于當前缺乏完善的經理人市場，經理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質上的情況是，經理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現在這一現狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關注。但從對審計服務的需求來看，這種關注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業，但目前國有股一股獨大的股權結構，使得政府依然以控股大股東的身份對企業的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質上并不真正需要審計產品。
最后，銀行等債權人對高質量審計產品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務檢查與償債能力有關的會計信息。＂但另一方面，現有體制下政府對經濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業，因而其審計需求并不強烈。
總之，一股獨大股權結構下政府的過度介入的制度環境難以造就對高質量審計服務的需求市場。審計產品有效需求的不足，必然導致高質量審計產品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力。相反，會計師事務所提供高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質量不高的事務所傾斜。
三、改善公司治理結構，拉動審計有效需求，提高審計產品質量
如何刺激審計產品的有效需求，繼而提高審計產品質量?從上文的分析得出，不合理的股權結構和制度安排是導致審計產品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產品需求問題最終要“通過制度建設和機構重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發揮自己的作用。”(詹姆斯?E?米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業受托經營者在外部監管強制性信息披露的壓力下，產生了購買審計意見的動機。那么制度創新就是要解決現代受托經濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現代企業以公司制為最普遍的企業組織形式的背景下，上述一系列制度建設實質就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結構是改善審計產品需求，提高審計產品的供給質量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結構
我國的股票市場發展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權的自由流通和轉讓，保證各種股份擁有相同的權利，是完善公司治理外部結構的當務之急。這種改變，將對審計產品需求產生重要影響。隨著企業控制權的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監督需求；另一方面有助于促使股東對企業市場價值的關注，增加股東對高質量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創新審計委員會職責，轉變內部公司治理結構
當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內部人控制的公司治理結構下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結果。審計獨立性的缺失導致審計質量低下。筆者認為這一問題的解決，關鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業內部進行改制。可在企業內部創建特定機構。該機構能夠代表所有審計產品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構應由所有利益相關者組成，構成人數比例相當。二是在企業外部尋找第三方，其利益獨立于審計產品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設立審計委員會，吸納各種利益相關者代表從外部走進企業內部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權利，是當前股權結構下改革內部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監會和國家經貿委聯合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關決議設立審計委員會。審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，至少應有一名獨立董事是會計專業人士。準則同時規定了審計委員會的主要職責。包括負責提議聘請或更換外部審計機構；負責內部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。
參考文獻：
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[2]張奇峰. 上市公司獨立審計需求原因與治理[J].財會通訊，2006，(3).
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