時間：2023-06-08 11:19:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會計師職業(yè)分析，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)技能；考試；執(zhí)業(yè)：價值
中圖分類號：F231.4 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02
中國注冊會計師協(xié)會2009年1月15日以會協(xié)[200915號文件印發(fā)了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認為，將職業(yè)技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。
一、真正落實了《注冊會計師法》關(guān)于實務(wù)經(jīng)歷的要求
當(dāng)前注冊會計師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識，報名條件中對學(xué)歷要求較低、對專業(yè)沒有限制，也沒有實務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會計、審計以外職業(yè)的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。
雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務(wù)所“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能。《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關(guān)于申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。
二、體現(xiàn)了注冊會計師考試的職業(yè)導(dǎo)向
注冊會計師考試是一項執(zhí)業(yè)資格考試，有很強的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊會計師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當(dāng)前注冊會計師考試以考專業(yè)知識為主，與職稱考試沒有什么區(qū)別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊會計師”的方向，使得沒有實務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過職業(yè)技能的考試。
由于注冊會計師考試含金量高、聲譽高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎(chǔ)理論知識方面的高水平。當(dāng)前很多大企業(yè)在選拔或招聘會計主管、財務(wù)總監(jiān)等高級財務(wù)管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業(yè)素質(zhì)更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會計人員中也習(xí)慣的認定全科合格證持有者擔(dān)任高級財務(wù)管理人員的正當(dāng)性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業(yè)的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊會計師沒有終身職業(yè)的理念，將會計師事務(wù)所當(dāng)做走向企業(yè)高級財務(wù)管理崗位的跳板。《考試改革方案》將專業(yè)知識考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊會計師的途徑。可以在一定程度上減少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養(yǎng)財務(wù)總監(jiān)、會計主管的考試”錯誤認識；可以減少不打算從事注冊會計師職業(yè)的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊會計師的職業(yè)榮譽感，堅定終身從事注冊會計師職業(yè)的信心；這樣以來，也就會減少當(dāng)前存在的不在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊會計師現(xiàn)象。
三、促進執(zhí)業(yè)注冊會計師提高勝任能力
職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對執(zhí)業(yè)注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進作用。考生要想順利通過職業(yè)技能考試科目，一般會選擇到會計師事務(wù)所從事注冊會計師業(yè)務(wù)實務(wù)，這就對會計師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導(dǎo)考生、評價考生績效的工作任務(wù)，無法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過職業(yè)技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個標(biāo)志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進會計師事務(wù)所重視和加強職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。
四、有利《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行
《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》確立了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑鞔_了審計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。
例如，在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規(guī)定“按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，因為審計準(zhǔn)則要求注冊會計師視被審計單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果運用職業(yè)判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風(fēng)險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據(jù)和得出審計結(jié)論等等都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計程序也可能是違反了審計準(zhǔn)則的規(guī)定，要承擔(dān)法律責(zé)任；審計準(zhǔn)則還要求“對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。”審計準(zhǔn)則不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現(xiàn)的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準(zhǔn)則，結(jié)合審計準(zhǔn)則的規(guī)定針對具體情況創(chuàng)造性地使用審計程序，才能到達審計目標(biāo)。原則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定適用于所有被審計單位的具體的、詳細的通用審計程序，決定了審計不是機械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強度和高靈活性的復(fù)雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業(yè)知識，遵循一定的職業(yè)價值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計準(zhǔn)則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判
斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計實務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長，應(yīng)對包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯報風(fēng)險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉。《考試改革方案》將職業(yè)技能列為考試內(nèi)容，無疑是符合《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。
五、對當(dāng)前不利于提高注冊會計師勝任能力的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很強的針對性
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有:會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題;注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會計師事務(wù)所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風(fēng)氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知,注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計,“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務(wù)所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務(wù)所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業(yè)管理當(dāng)局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性,這是導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實踐經(jīng)驗,因而缺乏“領(lǐng)軍人物”,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對職業(yè)信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行,審計風(fēng)險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務(wù)所信譽乃至行業(yè)形象為代價,主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預(yù)型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應(yīng)有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴重的財務(wù)信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應(yīng)該承擔(dān)的民事責(zé)任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁?zé)令賠償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監(jiān)督機制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來,加強注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng),以及社會輿論的正面引導(dǎo)和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關(guān)法律的完善
完善相關(guān)法規(guī)建設(shè),使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先,完善相關(guān)配套法規(guī),建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細則,保證注會計師和會計師事務(wù)所能依法獨立、客觀、公正地開展業(yè)務(wù)。其次要銜接好各法律之間的關(guān)系,明確注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任,使法律能真正起到保護守法者的合法權(quán)益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個人修養(yǎng),社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當(dāng)務(wù)之急就是改革會計師事務(wù)所的管理體制。規(guī)范會計市場,加強行業(yè)自律建設(shè),設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn),用市場機制引導(dǎo)按質(zhì)論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務(wù)所資源,走規(guī)模經(jīng)營,發(fā)展集團會計師事務(wù)所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì),加強繼續(xù)教育和培訓(xùn)形式
進一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度,嚴把行業(yè)入門關(guān),不僅從學(xué)歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過程的,在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認識,要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題,應(yīng)該采取多管齊下的策略,以促進我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有:會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性不強;注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題;注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊,專業(yè)判斷的質(zhì)量不高;會計師事務(wù)所的股東和注冊會計師自身品德不高,受社會不良風(fēng)氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面:
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知,注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨立性,獨立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征,也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而,在我國,由于收到外部環(huán)境因素的制約,注冊會計師普遍缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計,脫鉤改制后我國有5000多家會計師事務(wù)所,6萬多名注冊會計師。不少會計師事務(wù)所面對激烈的市場競爭壓力,不是以提高審計服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場,而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式,甚至以喪失獨立性為代價,對企業(yè)管理當(dāng)局言聽計從,以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性,影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性,這是導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊,職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚,與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達國家相比,存在明顯差距。目前,我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中,從職業(yè)素質(zhì)上看,注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)不如意,年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識,年齡小的剛從大專院校畢業(yè),缺少實踐經(jīng)驗,因而缺乏領(lǐng)軍人物,在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來,不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神,漠視造假對職業(yè)信譽的影響,對一些必要的審計程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行,審計風(fēng)險很大,更有一些注冊會計師目光短淺,不惜以損害事務(wù)所信譽乃至行業(yè)形象為代價,主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制,屬于政府干預(yù)型管理體制,由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱,對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠,從而難以起到應(yīng)有的震懾作用,容易引發(fā)更為嚴重的財務(wù)信息失真和審計造假問題。但是時至今日,真正針對注冊會計師審計應(yīng)該承擔(dān)的民事責(zé)任訴訟案件仍然很少。在這種情況下,注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁?zé)令賠償概率較低,即使被發(fā)現(xiàn),受到處罰的力度也較低,因此,造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見,缺乏有效的監(jiān)督機制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來,加強注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的,而是需要長期漸進的培育過程,需要注冊會計師自我完善,行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng),以及社會輿論的正面引導(dǎo)和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關(guān)法律的完善
完善相關(guān)法規(guī)建設(shè),使有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究的原則得以貫徹落實。首先,完善相關(guān)配套法規(guī),建立起我國注冊會計師審計的法律體系,進一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細則,保證注會計師和會計師事務(wù)所能依法獨立、客觀、公正地開展業(yè)務(wù)。其次要銜接好各法律之間的關(guān)系,明確注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任,使法律能真正起到保護守法者的合法權(quán)益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低,不僅取決于個人修養(yǎng),社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件,而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境,當(dāng)務(wù)之急就是改革會計師事務(wù)所的管理體制。規(guī)范會計市場,加強行業(yè)自律建設(shè),設(shè)定最低收費標(biāo)準(zhǔn),用市場機制引導(dǎo)按質(zhì)論價,限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度,對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光,使違法事件無處可逃。整合各事務(wù)所資源,走規(guī)模經(jīng)營,發(fā)展集團會計師事務(wù)所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì),加強繼續(xù)教育和培訓(xùn)形式
進一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度,嚴把行業(yè)入門關(guān),不僅從學(xué)歷上,還要從思想道德方面進行考察,從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過程的,在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程,在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容,使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述,人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認識,要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式,既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā),又要結(jié)合會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題,應(yīng)該采取多管齊下的策略,以促進我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
摘 要 本文探討了“科龍電器”審計失敗中注冊會計師職業(yè)問題及表現(xiàn)，并剖析了造成注冊會計師職業(yè)道德問題的原因，進而提出了應(yīng)對注冊會計師職業(yè)道德問題的解決方案。
關(guān)鍵詞 注冊會計師 職業(yè)道德 現(xiàn)狀 對策
一、“科龍事件”注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的職業(yè)道德問題及表現(xiàn)
德勤為科龍審計了2002年至2004年的年報。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。在此基礎(chǔ)上，2003年德勤又對科龍2003年的年報出具了“無保留意見”審計報告。2004年德勤對科龍出具了“保留意見”審計報告。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤事務(wù)所注冊會計師也難免其責(zé)。那么，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在什么問題呢？
（一）執(zhí)業(yè)不規(guī)范，未能恪盡職守
注冊會計師在執(zhí)行審計程序等方面的確出現(xiàn)了嚴重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。例如，證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師出具無保留意見審計報告的條件之一，即須認為會計報表公允地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。但事實上，科龍的現(xiàn)金流量并不像德勤出具的審計報告般正常。
（二）審計方法不合理
存貨審計要從內(nèi)部控制測試、分析性復(fù)核、成本核算審查、存貨監(jiān)盤、計價審查、截止測試等方面入手，實施相應(yīng)的審計程序。然而，注冊會計師在對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。
（三）忽略重要的審計程序
審計程序主要有檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等幾種類型。而注冊會計師審計科龍電器分公司時，對各年未進行現(xiàn)場審計的分公司沒有執(zhí)行其他必要的審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)的真實性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實性。科龍有很多分公司、子公司，組織結(jié)構(gòu)相當(dāng)復(fù)雜。按照審計準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險，即審計重要性水平來確認每年對哪些分公司進行現(xiàn)場審計。
二、造成“科龍”事件中注冊會計師職業(yè)道德低下的原因
（一）缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守
專業(yè)勝任能力是指為提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，注冊會計師必須具備的職業(yè)品德、學(xué)識與經(jīng)驗、專業(yè)訓(xùn)練以及足夠的分析、判斷能力。就如科龍聘請國際“四大”之一的德勤會計師事務(wù)所來做審計，當(dāng)然也是相信其審計報告的公信力能夠吸引更多的投資者。
（二）國際會計師事務(wù)所的“超國民待遇”
2001年，有關(guān)部門頒布“補充審計16號文”，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時，財務(wù)報告除國內(nèi)會計師事務(wù)所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務(wù)所進行“補充審計”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的外資會計師事務(wù)所進行信用審計。“科龍――德勤”事件中受指責(zé)的問題是國際會計師事務(wù)所目前在我國享受“超國民待遇”，主要問題是對國際會計師事務(wù)所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
（三）注冊會計師行業(yè)過度的競爭
客戶對于同質(zhì)服務(wù)，關(guān)心的更多的是價格。近年來，一些公司由于財務(wù)資源的外購或者對本公司的會計相當(dāng)滿意，有些理性的股東就會要求減少審計費用。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴重削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。
三、提高注冊會計師職業(yè)道德的策略
“科龍”審計失敗案，留給注冊會計師太多的教訓(xùn)。那么，我們應(yīng)該如何提高注冊會計師的職業(yè)道德呢？我認為主要有以下幾點：
首先，要完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系。事務(wù)所可以制定適宜的職業(yè)道德指南以供內(nèi)部考核使用。目前，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見已由中國注冊會計師協(xié)會制定并頒布實施。
其次，應(yīng)該加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管，加大懲處力度。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管應(yīng)堅持以行業(yè)監(jiān)管為主、事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管為輔的方針。各級注冊會計師協(xié)會應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構(gòu)。協(xié)會還要對所有的注冊會計師建立執(zhí)業(yè)檔案制度。
此外，要完善內(nèi)部管理。會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全嚴格、合理、透明的各種制度，如人員聘用、考核與晉升、工資福利與保險、合伙財產(chǎn)的管理與處置等制度，完善內(nèi)部管理。
最后除政府及行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所方面之外，注冊會計師應(yīng)加強個人的修養(yǎng)和學(xué)習(xí)，誠實守信，完善個人道德修養(yǎng)，遵守職業(yè)道德。
總之，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，資本市場的發(fā)展完善，注冊會計師作為“經(jīng)濟警察”的作用越來越重要。因此，在任何時候，注冊會計師的職業(yè)道德都應(yīng)該引起足夠的重視。
參考文獻：
[1]裴俊紅.會計職業(yè)道德問題研究.中國優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(碩士).2006(09).
摘要：文章首先引入注冊會計師職業(yè)懷疑的概念，在此基礎(chǔ)上闡述了目前注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)狀，并進行深層次的分析，最后從監(jiān)管者角度和會計師事務(wù)所角度提出了應(yīng)對措施。
關(guān)鍵詞：注冊會計師 執(zhí)業(yè)懷疑 缺失 對策
一、引言
職業(yè)懷疑是注冊會計師從事審計鑒證工作應(yīng)具備的重要素質(zhì)，也在很大程度上影響著審計質(zhì)量。我國2010年頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》明確要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。該準(zhǔn)則還進一步指出了需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計環(huán)節(jié)包括：（1）通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；（2）通過對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，針對是否存在重大錯報獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（3）依據(jù)從獲取的審計證據(jù)中得出的結(jié)論，對財務(wù)報表形成審計意見。因此，職業(yè)懷疑是貫穿審計全過程，影響審計質(zhì)量的重要因素。
二、注冊會計師職業(yè)懷疑缺失的現(xiàn)狀
在實際執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)象非常嚴重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中國證監(jiān)會否決，具體分析這287家企業(yè)IPO未通過中國證監(jiān)會審批的原因，主要有三點：一是持續(xù)經(jīng)營與未來盈利能力弱，占比42.33%；二是關(guān)聯(lián)交易存在較大問題，占比14.72%；三是申請人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨立性不足，占比14.11%。此外還有其他原因，如財務(wù)指標(biāo)變動無法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會計處理不合規(guī)占6.75%、募集資金與公司經(jīng)營現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%。在IPO審計中，相關(guān)企業(yè)存在這些問題，當(dāng)時的注冊會計師均發(fā)表了無保留意見的審計報告，由此可見，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的嚴重缺失，這也是導(dǎo)致相關(guān)審計失敗的重要原因。中國證監(jiān)會在2013年開展IPO財務(wù)專項檢查，共有622家公司提交自查報告，其中268家公司提交終止審查申請，終止審查數(shù)量占此前在審IPO公司數(shù)量的30.49%。仔細審查IPO公司自查報告的相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)在審IPO公司普遍存在一系列問題，如自我交易、關(guān)聯(lián)方虛假、虛構(gòu)利潤、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、低估資產(chǎn)減值、推遲或降低固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財務(wù)信息披露失真等問題，但是負責(zé)IPO的會計師事務(wù)所都出具了無保留意見的審計報告。注冊會計師在IPO審計中沒有有效地識別并披露這些問題，證監(jiān)會否決企業(yè)IPO以及對在審IPO財務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問題讓注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，有利于對現(xiàn)實中注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑進行深入研究。
三、注冊會計師缺失職業(yè)懷疑的分析
（一）注曰峒剖Χ浴爸耙禱騁傘鋇氖抵什⒉煥斫猓可能會導(dǎo)致審計失敗
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煴３致殬I(yè)懷疑，它在執(zhí)業(yè)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”。“大膽懷疑”是指注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計的整個過程中都應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估，對異常、相互矛盾或者波動大的點都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊會計師采取多種有效途徑執(zhí)行針對性的審計程序進行取證。如果注冊會計師沒有真正理解職業(yè)懷疑的實質(zhì)，項目組的一般審計人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實質(zhì)精神，這樣會導(dǎo)致審計計劃和執(zhí)行審計工作出現(xiàn)諸多問題，導(dǎo)致審計失敗，這既是注冊會計師職業(yè)勝任能力的問題，也說明會計師事務(wù)所風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定的審計程序執(zhí)行不到位可能會導(dǎo)致審計失敗
1.會計師事務(wù)所在IPO審計項目質(zhì)量控制方面存在問題。不但存在底稿中計劃類工作底稿缺失的情況，而且沒有能夠?qū)υu估出的重大錯報風(fēng)險做出恰當(dāng)應(yīng)對，沒有設(shè)計進一步審計程序，沒有對舞弊風(fēng)險進行評估和計劃應(yīng)對。
2.注冊會計師對發(fā)行人關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)審查不夠深入，包括營業(yè)收入、關(guān)聯(lián)方認定及交易確認以及主要客戶和供應(yīng)商的確認。主要發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易審查可能存在對異常交易的分析和調(diào)查不夠深入的情況，特別是收入確認和成本核算方面，主要是對收入的確認、與收入有關(guān)的報表項目的真實性和合理性、對成本核算的真實性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，對關(guān)聯(lián)方的認定及其交易沒有進行必要的調(diào)查和審計，僅僅是機械地執(zhí)行審計程序，沒有采取實質(zhì)性的能夠證實關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的相關(guān)程序。
3.重要資產(chǎn)盤點和資產(chǎn)權(quán)屬的審計確認程序不到位。主要指注冊會計師對發(fā)行人的重要資產(chǎn)（金額占比較大）及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計、盤點或?qū)徍顺绦颉Ｆ┤鐧z查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時，對于原始憑證出現(xiàn)的異常情況時未能采取更進一步的審計程序時，就有可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。
（三）注冊會計師職業(yè)懷疑無法獲得證據(jù)支持
注冊會計師在接收IPO委托后進行審計的過程中，可能會遇到一些懷疑或者無法確認的事項，發(fā)行單位可能對有些資料不會提供，如關(guān)鍵憑證、重要合同等，那么注冊會計師只能對賬簿和報表進行審計，即使懷疑什么，需要追查也只能向接待人員索要相關(guān)方的資料；注冊會計師進駐公司做現(xiàn)場審計時，接觸最多的是賬簿和報表。此外注冊會計師與公司高管的接觸不充分，特別是與公司的財務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)等接觸不充分，獲取相關(guān)信息的難度就更大，導(dǎo)致有些事項無法取得可靠的證據(jù)。
四、完善注冊會計師職業(yè)懷疑的應(yīng)對措施
【論文關(guān)鍵詞】注冊會計師勝任能力培養(yǎng)途徑
【論文摘要】中國注冊會計師協(xié)會頒布了對注冊會計師職業(yè)勝任能力及其培養(yǎng)的意見,但學(xué)歷教育中對學(xué)生職業(yè)勝任能力的培養(yǎng)一直被忽視了。本文通過借鑒國際上對注冊會計師能力框架的研究,分析了我國注冊會計師能力框架的基本內(nèi)容,探討在審計等相關(guān)專業(yè)的學(xué)歷教育中,如何對學(xué)生進行未來審計職業(yè)能力的培育。
2005年6月,中國注冊會計師協(xié)會了《關(guān)于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》),明確提出了加強行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想、總體思路和具體措施,在業(yè)內(nèi)外引起了強烈反響。《指導(dǎo)意見》強調(diào)依據(jù)注冊會計師勝任能力框架體系的要求,構(gòu)建資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育相結(jié)合的科學(xué)的人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機制,全面指導(dǎo)注冊會計師教育、考試、培訓(xùn)等人才建設(shè)工作。因此,建立科學(xué)的注冊會計師勝任能力框架體系,以此為標(biāo)準(zhǔn)加強注冊會計師隊伍職業(yè)能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯(lián)系的方面進行探討,一是如何建立科學(xué)的注冊會計師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會計師資格前審計學(xué)專業(yè)學(xué)生的學(xué)歷教育。
一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示
早在20世紀60年代,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究,并于1967年了《職業(yè)知識框架》。1968年,AICPA了《會計職業(yè)的院校教育準(zhǔn)備》,此后兩次更新,對美國的會計教育產(chǎn)生了深遠影響。1986年,美國會計學(xué)會(AAA)發(fā)表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業(yè)做準(zhǔn)備》,倡導(dǎo)大學(xué)教育應(yīng)強調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應(yīng)AAA的報告,當(dāng)時的“”于1989年聯(lián)合了《教育的視野:會計職業(yè)成功的能力》,提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架,同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調(diào)查,于1990年了《會計教育的目標(biāo):第1號立場申明》,指出會計教育的目的是培養(yǎng)學(xué)生具備專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì),包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎(chǔ)知識(會計、審計和稅務(wù))、經(jīng)營知識、職業(yè)道德及領(lǐng)導(dǎo)能力。AICPA于1998年了《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》,于1999年了《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》,從影響注冊會計師行業(yè)的政治、經(jīng)濟、社會、技術(shù)、人力資源和規(guī)范等因素入手,歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務(wù)及核心能力,為會計教育由知識型轉(zhuǎn)向技能型提供了理論支持。
加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究,并了相應(yīng)的文告。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應(yīng)的文告和研究成果。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組于1999年了《職業(yè)會計師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預(yù)備教育、專業(yè)勝任能力評價及職業(yè)會計師的實踐要求》為基本框架,向各國推薦關(guān)于職業(yè)知識教育的大綱。
以上各國及各相關(guān)組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業(yè),然后按任務(wù)或子任務(wù)細分;二是分析職業(yè)人員個體所必須具備的知識、技能或職業(yè)態(tài)度;三是上述兩種方法的結(jié)合。研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在的文告中的職能定位和能力構(gòu)成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計、法定財務(wù)報告與會計原則、財務(wù)分析、控制環(huán)境、預(yù)算預(yù)測與業(yè)務(wù)策劃、成本管理、稅務(wù)、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術(shù)等10項職能;在前述《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風(fēng)險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業(yè)風(fēng)度、問題解決與決策制定、協(xié)作、領(lǐng)導(dǎo)、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經(jīng)營視野(戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統(tǒng)計及規(guī)章視野、市場和客戶關(guān)注以及運用科技強化經(jīng)營視野的能力)。
加入WTO使我國的職業(yè)會計師行業(yè)壁壘消除,提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業(yè)會計師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。國際會計師聯(lián)合會早在1996年就指出,會計教育和實踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會計師。沒有完整的能力框架,就不會有適當(dāng)?shù)臅嫿逃?zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)和后續(xù)培訓(xùn)體系,也就不利于職業(yè)會計師的培養(yǎng)。因此,構(gòu)建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。
二、我國注冊會計師職業(yè)能力體系的構(gòu)成
《指導(dǎo)意見》的第26條談到了注冊會計師專業(yè)勝任能力有關(guān)的專業(yè)知識、專業(yè)技能、專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業(yè)勝任能力應(yīng)該包含的一個基本能力框架。
(一)注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)知識
注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)知識包括:會計、審計、財務(wù)管理、金融、法律、稅務(wù)、信息技術(shù)、管理等方面以及外語等。
(二)注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)技能
注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)技能應(yīng)該包括:1.對變革和發(fā)展的應(yīng)對能力。包括持續(xù)學(xué)習(xí)能力、對變革的適應(yīng)能力、自我發(fā)展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰(zhàn)略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰(zhàn)性思維、良好的判斷力。4.協(xié)作能力。包括團隊建設(shè)能力、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)能力、處理人際關(guān)系的能力以及指導(dǎo)、監(jiān)督和授權(quán)能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中能夠建立信譽,提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關(guān)系,并能把握時機拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。6.戰(zhàn)略管理能力。指注冊會計師應(yīng)有商業(yè)前瞻眼光,能夠制定綜合性戰(zhàn)略計劃,確立目標(biāo),并能根據(jù)行業(yè)內(nèi)最佳實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)改進工作、確定任務(wù)和時間,同時具有安排優(yōu)先順序的能力。
(三)專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德是指會計人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范
會計人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應(yīng)具備的最基本的品質(zhì),它使得會計人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。2.社會責(zé)任。注冊會計師應(yīng)關(guān)注公眾利益和具有社會責(zé)任感。它要求注冊會計師認識到在商業(yè)環(huán)境中遵守職業(yè)道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業(yè)道德。注冊會計師應(yīng)在執(zhí)業(yè)時保持形式及實質(zhì)上的獨立性、遵守職業(yè)規(guī)范、避免利益沖突、具備專業(yè)勝任能力,承擔(dān)對社會公眾、同行及客戶的責(zé)任。4.職業(yè)審慎。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循審慎態(tài)度,保持健康的職業(yè)懷疑精神,并采取適當(dāng)?shù)拇胧┮韵蜃C實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業(yè)務(wù)、嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。5.良好的職業(yè)風(fēng)范。注冊會計師應(yīng)表現(xiàn)出與專業(yè)人士的職業(yè)特點相符合的儀表和行為方式,自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業(yè)形象。6.追求卓越。注冊會計師應(yīng)當(dāng)為所服務(wù)部門的成長和發(fā)展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作,對自己的專業(yè)發(fā)展負責(zé)并不斷地學(xué)習(xí),永不落伍以確保會計人員了解市場的發(fā)展及其對他們所服務(wù)的企業(yè)或客戶的影響。
三、學(xué)歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑
《指導(dǎo)意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學(xué)位教育作為培養(yǎng)行業(yè)高層次、國際化專業(yè)人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會計行業(yè)和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育對職業(yè)能力框架體系的培育上。大學(xué)審計、會計專業(yè)學(xué)歷教育中對未來職業(yè)能力的培養(yǎng)一直以來被忽視了。但筆者認為,學(xué)歷教育是每個行業(yè)職業(yè)人員教育的起點,大學(xué)階段的學(xué)歷教育決定了一個行業(yè)未來職業(yè)人才知識體系和能力框架的基礎(chǔ),審計會計專業(yè)的大學(xué)本科生為注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)了絕大多數(shù)的行業(yè)中堅力量。《指導(dǎo)意見》也把資格前教育作為注冊會計師職業(yè)能力教育的一個方面,因此,學(xué)歷教育應(yīng)該是資格前教育的一個重要環(huán)節(jié),應(yīng)該對在學(xué)歷教育中引入并強化學(xué)生職業(yè)能力教育引起足夠的重視。作為培養(yǎng)未來注冊會計師職業(yè)人才的審計學(xué)(注冊會計師)等相關(guān)專業(yè),應(yīng)該根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求,在教學(xué)課程開發(fā)、教學(xué)方法與教學(xué)手段、教學(xué)管理等環(huán)節(jié)探索培育學(xué)生職業(yè)勝任能力的途徑。
(一)完善審計等相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置體系
課程研究與開發(fā)是注冊會計師能力教育工作的核心,關(guān)系到教育的效果和成敗。教學(xué)設(shè)施先進與否不是最重要的,關(guān)鍵的是能否開發(fā)出一流的、適合業(yè)務(wù)需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發(fā)應(yīng)以提高注冊會計師勝任能力為前提,以學(xué)習(xí)和掌握會計財務(wù)相關(guān)知識、組織和企業(yè)知識與信息技術(shù)知識,提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平為目標(biāo),強調(diào)目的性、計劃性和可操作性。現(xiàn)行的許多高等學(xué)校的審計相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置中,對專業(yè)知識課程的設(shè)置基本達到了要求,但培養(yǎng)學(xué)生能力體系的課程設(shè)置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業(yè)相關(guān)人員進行溝通,根據(jù)了解的被審計單位的環(huán)境及內(nèi)部控制進行風(fēng)險推斷,因此筆者建議設(shè)置《人際交往與溝通藝術(shù)》、《邏輯學(xué)》、《公共關(guān)系》、《社會調(diào)查》等相關(guān)課程。來源于/
(二)采用案例教學(xué)與模擬教學(xué)
審計與鑒證案例教學(xué)旨在配合課堂理論教學(xué)的內(nèi)容和進度,通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論,引導(dǎo)和督促學(xué)員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面,經(jīng)過調(diào)查研究、獨立思考、獨立決策,有序地完成審計與鑒證案例教學(xué)規(guī)定的全部內(nèi)容,使學(xué)員能融會貫通、學(xué)以致用。審計具有一些特殊的技術(shù)知識,學(xué)生掌握其內(nèi)容更多地依靠實踐。同時,有些活動受條件局限,不易在社會實踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環(huán)境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學(xué)員對課堂教學(xué)的部分內(nèi)容獲得感性認識;另一方面,它可以說是開展注冊會計師繼續(xù)教育的一個便捷、有效的方式。
(三)加強相關(guān)課程的師資隊伍的建設(shè)
審計是一門實踐性很強的學(xué)科,而培養(yǎng)注冊會計師職業(yè)能力尤其如此。因此學(xué)生學(xué)習(xí)不能單純地從書本到書本,必須由實踐經(jīng)驗豐富的老師進行指導(dǎo)。因此,能力教學(xué)中師資隊伍建設(shè)顯得尤為重要。而這正是目前許多學(xué)校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會計師事務(wù)所進行實際工作,培養(yǎng)“雙師型”教師,讓教師掌握審計實踐技術(shù),在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內(nèi)涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進教學(xué)。
(四)聘請會計師事務(wù)所資深人員進行專題講座和指導(dǎo)
學(xué)生在學(xué)歷教育中接受的大部分是書本知識,缺乏對審計實務(wù)學(xué)習(xí)和鍛煉的機會,因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執(zhí)業(yè)過程中慢慢領(lǐng)悟,但在時間上和深度上延誤了學(xué)生對審計實踐的認識。因此,在學(xué)歷教育中,可以開設(shè)專題講座形式的小學(xué)分課程,聘請經(jīng)驗較豐富的注冊會計師給學(xué)生做審計實務(wù)方面的指導(dǎo),以使學(xué)生在學(xué)校教育中就能掌握基本的審計實踐技能,培養(yǎng)學(xué)生的未來職業(yè)能力。
【參考文獻】
[1]秦榮生.注冊會計師勝任能力與職業(yè)繼續(xù)教育[J].中國注冊會計師,2007,(10).
一、注冊會計師職業(yè)關(guān)注的內(nèi)涵
根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本準(zhǔn)則(2009)》第十七條的規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注,遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求,勤勉盡責(zé),認真、全面、及時地完成工作任務(wù)。所謂“應(yīng)有的關(guān)注”,指的是謹慎的審計人員在計劃和實施審計業(yè)務(wù)時必須保持的職業(yè)關(guān)注,也可理解為職業(yè)謹慎。盡管各國準(zhǔn)則對職業(yè)關(guān)注的表述不盡相同,但其內(nèi)涵都包括以下幾個方面:一是注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求是判斷注冊會計師是否盡到職業(yè)關(guān)注責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn),也是對職業(yè)關(guān)注的最低要求;二是注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意評價自己的專業(yè)能力是否可以勝任所承擔(dān)的責(zé)任,如果不具備這種能力,則應(yīng)當(dāng)考慮向?qū)＜易稍兓蚓芙^接受委托;三是要求注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)時,勤勉盡責(zé),積極充分地發(fā)揮自己的專業(yè)知識和技能;四是注冊會計師應(yīng)具備職業(yè)的敏感性,保持職業(yè)懷疑態(tài)度,以質(zhì)疑的思維方式對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺,對審計程序和所獲取的審計證據(jù)進行審慎評價。
“職業(yè)關(guān)注”是一個職業(yè)概念,同時也是一個法律概念,在法律訴訟中,“未能勤勉盡責(zé),盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”往往成為注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的主要原因及量刑的依據(jù)。但無論從理論研究的角度還是司法判案的角度,如何判斷注冊會計師是否做到“勤勉盡責(zé),盡到起碼的關(guān)注”目前仍然是個難題。
二、注冊會計師保持高度職業(yè)關(guān)注的必要性
(一)審計過程中大量職業(yè)判斷的運用 職業(yè)判斷,是指在審計準(zhǔn)則、財務(wù)報告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下,注冊會計師綜合運用相關(guān)知識、技能和經(jīng)驗,做出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。在整個審計過程中,從了解被審計單位及其環(huán)境、識別和評估重大錯報風(fēng)險、實施應(yīng)對措施、評價審計證據(jù)到得出審計結(jié)論、形成審計意見等所有重要審計環(huán)節(jié)都需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。由于審計從本質(zhì)上說并不是單純的技術(shù)手段的運用,也不是按程序操作就能達到審計目的的流水線作業(yè),而是一個充滿不確定性的分析判斷的過程,這就要求注會計師首先應(yīng)是一名好的分析師,能夠跳出財務(wù)知識的囿苑,從整體、全局的角度觀察被審計單位本身及其所處的行業(yè)環(huán)境,關(guān)注異常的變化或信號,敏銳捕捉相關(guān)信息,確定主要風(fēng)險因素和高風(fēng)險領(lǐng)域,制定適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗浴?/p>
(二)審計的局限性及審計成本的限制 審計只能是合理保證財務(wù)報告中不存在由錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報,而不能提供絕對保證,這是由審計的局限性所致。在實務(wù)中,注冊會計師廣泛使用審計抽樣技術(shù),這一技術(shù)雖然能提高審計效率,但對審計質(zhì)量卻可能構(gòu)成損害。由于不能對所有的業(yè)務(wù)進行審計,需要注冊會計師運用經(jīng)驗、判斷和技巧,關(guān)注抽樣過程中發(fā)現(xiàn)的情況,并充分關(guān)注未抽取樣本可能存在的潛在的問題對財務(wù)報告的影響,以控制抽樣風(fēng)險和審計風(fēng)險。另外,由于被審計單位內(nèi)部控制的局限性甚至是制度失效和管理層舞弊以及審計程序?qū)嵤┻^程中可能遭遇的阻礙和困境,都需要注冊會計師敏銳地關(guān)注到異常的信息。同時,對審計時間和成本的考慮也促使注冊會計師必須保持職業(yè)關(guān)注。面對被審計單位龐大的信息量,要在合理的時間和成本要求下完成審計任務(wù),注冊會計師需要運用職業(yè)關(guān)注在設(shè)計最佳審計程序和獲取證據(jù)的成本之間進行權(quán)衡,重點識別和查找可能導(dǎo)致重大錯報的事項,合理安排,提高審計效率。
(三)知識更新和客戶反審計能力的提高對注冊會計師審計能力的挑戰(zhàn) 注冊會計師是一個高準(zhǔn)入的行業(yè),專業(yè)勝任能力成為一種職業(yè)道德要求。注冊會計師專業(yè)勝任能力可分為獲取和保持兩個階段。專業(yè)能力的獲取雖然不易,但要在知識更新迅速、對注冊會計師執(zhí)業(yè)能力要求不斷提高的環(huán)境下,要始終保持與所提供專業(yè)服務(wù)相匹配的專業(yè)勝任能力卻非常困難。尤其是在當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?注冊會計師不僅要具備相當(dāng)水平的會計、審計知識與能力,還要掌握法律、金融、稅務(wù)、計算機、管理等知識;面對不同行業(yè)的客戶,還要了解相關(guān)的業(yè)務(wù)性質(zhì)特點、流程、技術(shù)和工藝等行業(yè)知識。同時,不能忽視的是,客戶的反審計意識和能力也在不斷提高,很多客戶的財務(wù)人員就是注冊會計師出身,熟悉審計程序和方法,大大增加了審計的難度。這些都要求注冊會計師時刻關(guān)注自己是否具備應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)勝任能力。如果注冊會計師承接了自己不能勝任的業(yè)務(wù),則被認為是不道德的,就是未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。
(四)審計環(huán)境的變化提升注冊會計師職業(yè)關(guān)注的重要性 接連曝光的會計舞弊案和隨著越來越多的注冊會計師卷入法律訴訟,注冊會計師的道德水平受到普遍質(zhì)疑,人們通常會指責(zé)注冊會計師在這些會計舞弊案中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。雖然審計并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊,但是公眾對于注冊會計師查找舞弊的期望卻日益增加,公眾期望注冊會計師能在舞弊審計中發(fā)揮更積極的作用,在2010年11月修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》(以下簡稱1141號準(zhǔn)則)中也明確了注冊會計師在舞弊審計中的責(zé)任。實務(wù)中,舞弊已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)中面臨的最重要、最棘手的問題之一;而且由于“深口袋理論”,在司法判案時也傾向加重注冊會計師的法律責(zé)任。但事實情況是,既便注冊會計師在審計過程嚴格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德,保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎,仍有可能出現(xiàn)失誤導(dǎo)致審計失敗。面對審計環(huán)境的變化,注冊會計師在審計過程中保持高度的職業(yè)懷疑和職業(yè)關(guān)注的重要性空前提高。
三、舞弊審計論文中注冊會計師應(yīng)特別保持的職業(yè)關(guān)注
(一)關(guān)注管理層舞弊的可能性及舞弊動機 注冊會計師在審計過程中應(yīng)高度關(guān)注管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致管理層舞弊的可能性。盡管防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任在被審計單位管理層,但從所有已經(jīng)查證的會計舞弊案來看,絕大多數(shù)都是管理層舞弊。由于管理層處于特殊地位,其所實施的舞弊的手段和方式具有不可預(yù)見性,管理層舞弊通常會對財務(wù)報表的整體產(chǎn)生影響并導(dǎo)致重大錯報,且往往是精心策劃并刻意隱瞞,所導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險很高,如果在審計中注冊會計師有理由懷疑可能存在管理層舞弊,應(yīng)保持警覺并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施,切不可相信管理層的解釋或借口,也不能因為被審計單位以前沒有舞弊行為而放松警。
一、會計服務(wù)市場先展的動因
會計師事務(wù)所提供的服務(wù)是全方位的，既包括法定審計服務(wù)，又包括管理咨詢和其他服務(wù)。分析各國會計服務(wù)市場發(fā)展的動因，不外乎有下列幾點:
一是市場機制的推動。從企業(yè)的角度看，會計師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)，是企業(yè)重要的外來資源。當(dāng)企業(yè)購買外來資源的成本低于設(shè)置機構(gòu)或人員所需要的成本時，企業(yè)就會傾向從外部購買。而會計師事務(wù)所提供的產(chǎn)品 審計、管理咨詢及其他服務(wù)既能滿足客戶的有效需求，又能節(jié)省企業(yè)的成本。因為會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計，它在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已非常熟悉，如果再接受企業(yè)委托提供管理咨詢等服務(wù)，必然會節(jié)省工作時間，從而節(jié)省企業(yè)的費用。假定企業(yè)有審計和管理咨詢服務(wù)的需求，并希望節(jié)省成小，找同一家會計師事務(wù)所就能做到，因此，這種服務(wù)擴張最有益于客戶。迸一步說，把會計師事務(wù)所的全部技能與市場需求協(xié)調(diào)一致，并采取一定的措施使注冊會計師保持應(yīng)有的獨立，企業(yè)就會得到最好的服務(wù)。從目前各國和地區(qū)的做法來看，他們已從以前采用立法配置服務(wù)資源，轉(zhuǎn)向允許市場機制配置其他服務(wù)資源，由購買者自己作出選擇決定。由于注冊會計師職業(yè)具有品牌優(yōu)勢，那么，這個優(yōu)勢就可以轉(zhuǎn)化為市場價值。
二是注冊會計師職業(yè)的競爭。注冊會計師職業(yè)競爭導(dǎo)致會計師事務(wù)所尋找新的服務(wù)領(lǐng)域。長期以來，提供財務(wù)報表審計服務(wù)一直是各國會計師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)，面對這樣一個成熟的、市場份額穩(wěn)定的審計服務(wù)市場，會計師事務(wù)所已很難通過審計服務(wù)擴大規(guī)模，提高業(yè)務(wù)收入，只有另辟溪徑，向非審計服務(wù)發(fā)展。非審計服務(wù)是注冊會計師與非注冊會計師職業(yè)之間激烈競爭的一個領(lǐng)域。競爭激發(fā)了注冊會計師職業(yè)本身的活力。最近幾年，大的會計公司越來越明顯地成了非審計服務(wù)的最大提供者。例如，畢馬威美國會計公司最近公布截止1999年6月30日財政年度的收入達47億美元，其中稅務(wù)服務(wù)收入增長23%，達10億美元，咨詢服務(wù)比上一年增長41%，將近20億美元。最近10年，美國注冊會計師協(xié)會已設(shè)立兩種資格:企業(yè)評估師(ABV，即AccreditationiBusiness VaLuation)和個人財務(wù)專家(ABV，即Accreditation Vnnancial Planning)，并制定了《個人財務(wù)計劃準(zhǔn)則》(Financ即PlanningStandard，)和《企業(yè)評估準(zhǔn)則》(Business Valuation Standard，)。兩種資格的認定，并未導(dǎo)致注冊會計師業(yè)務(wù)的分割，因為美國注冊會計師協(xié)會是為會員設(shè)置的，注冊會計師取得資格后，只能增加其良好的聲譽，使人更加相信其具有專業(yè)勝任能力。事實上，美國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)達到目的，兩種資格在社會公眾中具有很高的聲譽。最近，美國注冊會計師協(xié)會已認識到，隨著會計師事務(wù)所提供的服務(wù)日益多元化，繼續(xù)沿用注冊會計師協(xié)會這一名稱可能不再合適。
三是經(jīng)濟全球化的加劇。經(jīng)濟全球化促進了世界各國在全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟融合，同時也為各國會計服務(wù)市場帶來了難得的發(fā)展機遇。投資者對全球資本市場信息的強烈需求，使得會計師事務(wù)所服務(wù)領(lǐng)域不斷擴大。會計師事務(wù)所通過提供符合投資者決策需要的信息，推動了資本在國家之間的流動，從而也推動了注冊會計師職業(yè)的跨國發(fā)屢。但也應(yīng)看到，經(jīng)濟全球化對會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量和品種提出了更高的要求。在每天發(fā)生巨額資金轉(zhuǎn)移的全球資本市場內(nèi)，投資者希望會計師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)、多元化的服務(wù)，以便降低由于信息不充分或不可信賴而導(dǎo)致的資本轉(zhuǎn)移成本和風(fēng)險水平。同時，企業(yè)成為多國公司后，他們必然要求為其服務(wù)的會計師事務(wù)所也能多國化。1999年，由于歐洲單一貨幣歐元誕生引發(fā)跨國并購風(fēng)潮，全球企業(yè)并購交易總額已達工1萬億美元，超過1998年2·5萬億美元的記錄，這一勢頭有增無減。跨國公司在帶來投資、技術(shù)、人才、管理方法的同時，也帶來了會計服務(wù)市場和國際會計公司，導(dǎo)致各國會計服務(wù)市場競爭的迸一步加劇。
四是WTO對會計服務(wù)市場的影響。WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(Genera lAgreementon TradeinSer-vices簡稱GA監(jiān))是規(guī)范服務(wù)部門國際化的綜合性文件。服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定通過制定規(guī)則解決各國在服務(wù)行業(yè)對國際貿(mào)易和國外投資管制的障礙，包括跨國會計執(zhí)業(yè)。這些規(guī)則旨在:(1)保證國外或與國外聯(lián)盟的服務(wù)提供者、事務(wù)所和職業(yè)人士享受與東道國同行或競爭者同等的權(quán)利J2)消除市場準(zhǔn)大及對來自國外的人士執(zhí)業(yè)的歧視性壁壘，尤其是在資格承認方面的壁壘;(3)對所有服務(wù)提供者提供有關(guān)資格承認管理規(guī)則的透明度。1994年，WTO建立的專業(yè)服務(wù)工作小組(Working Party on Professional Services簡稱WPPS)有力地推動了會計職業(yè)的跨國發(fā)展。服務(wù)工作小組根據(jù)《部長對專業(yè)服務(wù)的決定》(Ministerial Decision on Professional Services)，將完善會計職業(yè)多邊約束機制作為優(yōu)先考慮的事情，在會計職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域采取措施，便有關(guān)資格要求和程序、技術(shù)準(zhǔn)則和頒發(fā)執(zhí)照要求不致成為貿(mào)易壁壘。此外，服務(wù)工作小組要求參加國在職業(yè)資格承認時主要使用國際準(zhǔn)則和指南。
二、會計服務(wù)市場發(fā)展的趨勢
(一)審計服務(wù)面臨的挑戰(zhàn)。審計服務(wù)面臨的第一個挑戰(zhàn)是審計服務(wù)收入增長逐漸放慢，來自業(yè)內(nèi)激烈的價格競爭導(dǎo)致利潤下降。據(jù)美國1995年的一份資料統(tǒng)計，在過去的6年內(nèi)，H國實際的國民生產(chǎn)總值增長了28%，而剔除通貨膨脹的影響后，最大的60家會計師事務(wù)所的審計服務(wù)收入?yún)s停滯不前。雖然社會對審計服務(wù)需求量大，但會計師事務(wù)所為數(shù)眾多，競爭非常激烈，很難通過審計服務(wù)獲取更多利潤，壯大自身規(guī)模。因此，會計師事務(wù)所充分利用其獨立、客觀、公正的職業(yè)形象，積極開拓新的服務(wù)品種實屬當(dāng)務(wù)之急。例如，美國注冊會計師協(xié)會成立了以畢馬威會計公司前合伙人RobenK·Elliott為主席的增加信息可信度服務(wù)特\'別委員會 (Specid Committeeon AssuranceSer-vices)，研究注冊會計師開發(fā)新服務(wù)品種的潛力，制定出注冊會計師進一步進軍該領(lǐng)域的戰(zhàn)略計劃。所謂提高信息可信度服務(wù)，是指由獨立第三方改迸或報告信息提供者提供的信息質(zhì)量的服務(wù)。在提供該服務(wù)時，注冊會計師可以對信息的可靠性提供鑒證，更重要的是改進信息的決策相關(guān)性。該委員會還推薦了6種提高信息可信度服務(wù):(1)為電子商務(wù)可靠性、安全性提供鑒證;(2)對醫(yī)療機構(gòu)提供服務(wù)的質(zhì)量或結(jié)果提供鑒證;(3)鑒證與企業(yè)面臨的不利事項發(fā)生可能性和后果相關(guān)的信息質(zhì)量;(4)信息系統(tǒng)可靠性，如內(nèi)部控制的健全有效性;(5)對衡量企業(yè)績效的指標(biāo)的相關(guān)性、可靠性進行鑒證;(6)對托老院提供的服務(wù)質(zhì)量進行鑒證。
審計服務(wù)面臨的第二個挑戰(zhàn)是電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)的審計方法。因為交易通過網(wǎng)上進行，書面憑證逐漸消失，而以電子方式存在或儲存，注冊會計師必須著手改進審計方法，否則其社會公證的角色就會退化。同時美國注冊會計師協(xié)會認為，隨著公司將財務(wù)信息置于網(wǎng)頁上，財務(wù)信息的披露必定走向連續(xù)性，因此，注冊會計師應(yīng)提供連續(xù)性審計服務(wù)(Continue Audditing)。但連續(xù)性審計并非即可實現(xiàn)，目前較為可行的是網(wǎng)絡(luò)認證(Web Trust)、系統(tǒng)認證(Sys Trust)，注冊會計師利用其公信力對電子商店及交易系統(tǒng)進行認證。
(二)管理咨詢服務(wù)蓬勃發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，企業(yè)對會計師事務(wù)所的服務(wù)需求也不一樣。許多客戶希望會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的同時，能夠提供其他服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)。從20世紀50年代起，注冊會計師職業(yè)的管理咨詢服務(wù)收入開始增長，并保持了強勁增長勢頭。管理咨詢服務(wù)迅速增長的主要原因是:首先，管理咨詢是增值服務(wù)。審計服務(wù)往往是著眼于歷史財務(wù)信息，而管理咨詢服務(wù)則是以市場需求為導(dǎo)向，能給客戶提供增值服務(wù)，因而深得客戶歡迎。其次，企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)重組給會計師事務(wù)所的管理咨詢服務(wù)帶來了無限商機。目前，在國外非常流行租用外部資源(Outsourcing不服務(wù)，即企業(yè)著重發(fā)展核心業(yè)務(wù)，而將其他部分業(yè)務(wù)包給專業(yè)公司。許多企業(yè)甚至政府部門將內(nèi)部審計、人力資源管理、財務(wù)工作等委托會計師事務(wù)所辦理。例如澳大利亞財政和管理部與普華永道會計公司簽訂了人力資源委托合同，根據(jù)合同條款，普華永道會計公司將提供具有戰(zhàn)略意義的人力資源建議，以及員工招聘服務(wù)等。再如安達信會計公司將為通用汽車公司處理每年850億美元的經(jīng)濟交易，包括開發(fā)票、收付款、處理應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款和其他會計活動。
一、注冊會計師法律責(zé)任因素分析
注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的因素較多,需要進行分類分析。
(一)公司治理失衡
現(xiàn)代公司實行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營者之間的目標(biāo)不一致,經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準(zhǔn)則的要求,應(yīng)該可以將財務(wù)報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
(二)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險
注冊會計師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨立審計準(zhǔn)則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟損失,注冊會計師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
注冊會計師職業(yè)的專業(yè)性要求較高,必須對財務(wù)會計等專業(yè)知識有一個準(zhǔn)確的把握。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險。許多觀點認為注冊會計師的風(fēng)險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關(guān)業(yè)務(wù)時都考慮過了其收益和風(fēng)險的因素。而《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊會計師必需強制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn),在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)來要求自己。
(三)市場經(jīng)濟體制不健全
首先,市場經(jīng)濟條件下會計目標(biāo)向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù),從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經(jīng)濟中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風(fēng)險的最有效方法,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。再次,市場經(jīng)濟即為法制經(jīng)濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時,雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級別,而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節(jié)會計信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾,標(biāo)準(zhǔn)不一,導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
(四)相關(guān)制度不完善
注冊會計師審計準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù),判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據(jù)審計準(zhǔn)則。我國財政部只是對審計準(zhǔn)則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業(yè)性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會計師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔(dān)何種責(zé)任,是一個棘手的問題。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,會計環(huán)境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是有關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當(dāng)中,注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,很少有民事責(zé)任。同時我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務(wù)所都是合伙制的,承擔(dān)的是無限責(zé)任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。
二、完善注冊會計師審計責(zé)任的措施
(一)調(diào)整補充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊會計師的法律責(zé)任
完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實施細則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí),使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊會計師法律責(zé)任風(fēng)險。獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),它應(yīng)該成為法庭判 定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任的案件時,主要依據(jù)一般法律,對審計準(zhǔn)則考慮甚少,因此要確立獨立審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經(jīng)驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責(zé)任的界定機構(gòu),其出具的鑒定報告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
(二)加強對注冊會計師管理
注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任,會計事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時應(yīng)當(dāng)列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會計事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展。
可以通過提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。
一、資本市場和注冊會計師審計機制都屬于市場經(jīng)濟中的衍生機制
資本市場是指經(jīng)營一年以上的各種資金融通關(guān)系所形成的市場，它是由資本供求雙方按照自愿、公開、公平和公正的原則進行資本交易的場所。資本市場是市場經(jīng)濟環(huán)境中的基本要素市場，甚至是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)。
在資本市場中，資本需求者必須首先向資本供給者提供相關(guān)的決策支持信息，其中主要包括其財務(wù)會計信息。只有借助這些信息，資本供給者才能對資本需求者的基本情況、籌資目的等有所了解，并依此對相關(guān)的投資風(fēng)險、投資收益率等作出理性的估計和判斷，從而進行相關(guān)的投資決策。因此，財務(wù)會計信息的披露是資本市場運行的前提，它充當(dāng)了供求雙方的資本交易媒介。但是，由于市場行為主體(包括資本的需求者)的自利性特征，決定了資本需求者單方面的信息披露很可能不具有公允性，甚至?xí)霈F(xiàn)誤導(dǎo)和欺騙社會投資者的可能性。這種信息披露的不公允性、以及誤導(dǎo)和欺騙社會投資者的可能性呼喚了注冊會計師審計機制等市場中介服務(wù)機制的出現(xiàn)。所以，市場經(jīng)濟條件下的注冊會計師審計主要為資本需求者的財務(wù)會計信息提供公正性的中介服務(wù)，“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度”。
由以上分析可以看出：生產(chǎn)力的發(fā)展導(dǎo)致了社會資本的集中，資本集中的同時導(dǎo)致了資本的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離；資本的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離導(dǎo)致了注冊會計師審計機制的出現(xiàn)；注冊會計師審計機制的目的是維護資本的完整性及資本所有者的利益，并借以實現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。
二、市場經(jīng)濟賦予注冊會計師審計的基本職能是為資本市場的有效性提供鑒證服務(wù)
健全的市場體系及市場的運行，離不開市場中介組織的服務(wù)。這種組織既是企業(yè)走向市場的向?qū)В彩瞧髽I(yè)權(quán)益和社會經(jīng)濟秩序的維護者。
市場經(jīng)濟的日趨成熟和發(fā)達，資本市場的社會化程度也就越高。投資主體的資本供給與資本經(jīng)營管理者的資本需求越來越難以進行直接的資本交易。這就在客觀上需要注冊會計師通過其審計公證為資本需求者的財務(wù)會計報告真實性提供鑒證服務(wù)，同時發(fā)揮保障資本所有者合法權(quán)益、維護資本的完整性和收益權(quán)等作用。
市場交易活動的復(fù)雜化和財務(wù)會計信息的專業(yè)化，使得資本所有者的投資風(fēng)險越來越大。投資風(fēng)險的提高和投資領(lǐng)域的日益擴大，促使投資者越來越要追求投資決策的理性化，其中包括對融資企業(yè)財務(wù)會計信息的正確理解和使用。面向資本市場融資的企業(yè)為了取得社會公眾投資者的信任，需要委托專門從事獨立審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和會計師事務(wù)所為其會計信息提供公正性的鑒證服務(wù)。
注冊會計師的審計鑒證應(yīng)當(dāng)包括審計鑒定過程和出具鑒定意見。其中，審計鑒定過程集中表現(xiàn)為獨立的審計檢查和專業(yè)判斷過程。注冊會計師在審計過程中，應(yīng)當(dāng)以其中立性的立場對被審計單位的財務(wù)會計處理和報告進行審視，并以此判斷被審計單位的會計核算、會計反映和會計報告是否具有公允性。經(jīng)過審計鑒定過程，注冊會計師應(yīng)將其審計意見以審計報告的形式向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人和公眾投資者報告。注冊會計師的審計意見實際是注冊會計師對待被審計單位財務(wù)會計報告的態(tài)度。因而，作為市場經(jīng)濟條件下的理性投資者應(yīng)當(dāng)能夠讀懂注冊會計師的審計意見、應(yīng)當(dāng)能夠通過審計報告感受注冊會計師所表達的審計鑒證信息，并借以正確的理解被審計單位的財務(wù)狀況和盈利狀況、分析自身的投資風(fēng)險。
因而，市場經(jīng)濟在客觀上要求注冊會計師的審計鑒證必須建立在精神超然、地位中立、過程客觀、意見充分、表達公允的基礎(chǔ)上。其中注冊會計師超然的精神和中立的地位是前提，客觀的審計過程是關(guān)鍵，充分而公允的審計意見是結(jié)果。由于審計鑒證的必要性和普遍性，還導(dǎo)致了注冊會計師審計還具有社會監(jiān)督的作用。因為事后的鑒證，往往會促進平時行為的規(guī)范。正如美國前總統(tǒng)里根所言：“你們的協(xié)會和注冊會計師職業(yè)在建立和維持資本市場的完整性方面，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。獨立的審計人員為經(jīng)營企業(yè)和政府機關(guān)的財務(wù)報告提供可信性。沒有這種可信性，債權(quán)人和投資者就幾乎無法作出給我們的經(jīng)濟帶來為定性和活力的決策。沒有你們，我們的財務(wù)市場將土崩瓦解。”
三、注冊會計師進行審計鑒證的前提是必須具有社會信譽
由上面的分析可以看出：注冊會計師審計機制是由于市場經(jīng)濟的發(fā)展所造就的一種社會中介性質(zhì)的資信機制，同時也是一種社會監(jiān)督機制。注冊會計師審計本身是為了籌資企業(yè)的財務(wù)會計信息能夠取信于社會而開展的一種社會中介活動，因而注冊會計師本身必須首先能夠取得社會公眾的信任、必須首先具備良好的社會信譽。假如注冊會計師失去了社會信譽，甚至嚴重不負責(zé)任、出具虛假的審計報告或與被審計單位聯(lián)起手來欺詐社會公眾，便在客觀上違背了市場經(jīng)濟對注冊會計師審計的根本需求，輕則被社會和市場淘汰、重則會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
注冊會計師的服務(wù)空間范圍，應(yīng)當(dāng)與其信譽的影響空間范圍相同、應(yīng)當(dāng)講求“門當(dāng)戶對”。國際性企業(yè)所聘請的往往是具有國際信譽的會計師事務(wù)所，國際性的會計師事務(wù)所所承接的審計業(yè)務(wù)也大多屬于國際性企業(yè)的審計鑒證業(yè)務(wù)。否則，要么影響企業(yè)的籌資效果、要么導(dǎo)致信譽資源的浪費。因而，企業(yè)資本的來源分布決定著企業(yè)所需委托的會計師事務(wù)所所應(yīng)當(dāng)具備的社會信譽影響范圍。
在規(guī)范的市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所及其注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其社會信譽視為自身的生命、并不斷的通過自身良好的執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)質(zhì)量提升自身的社會信譽。
社會信譽的追求決定了注冊會計師審計必須具有獨立性。注冊會計師只有在地位、機構(gòu)和經(jīng)濟等方面獨立，才能使其精神超然、判斷客觀、結(jié)論公正，才能贏得社會公眾投資者的信任；會計報表和審計意見的使用者對注冊會計師的長期信任是確立注冊會計師社會信譽的基礎(chǔ)。社會信譽是一種資源，雖然它不能通過會計師事務(wù)所的賬面反映，但它卻可以為會計師事務(wù)所帶來廣泛的客戶。從這一點看，注冊會計師和會計師事務(wù)所的社會信譽的作用甚至超過其有形資產(chǎn)的作用。
社會信譽的追求決定了注冊會計師必須講求職業(yè)道德。注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。不可否認，注冊會計
師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則是對注冊會計師職業(yè)的強制性要求。但是，職業(yè)道德基本準(zhǔn)則只是為注冊會計師行業(yè)提供了基本的道德水準(zhǔn)和要求、是區(qū)分道德與非道德的基本標(biāo)準(zhǔn)。除了這些強制性的、也是基本性的要求外，注冊會計師為了追求社會信譽，還必須以高于職業(yè)道德準(zhǔn)則強制要求的更高的道德境界來要求自己。這種高于道德準(zhǔn)則要求的更高的道德境界是對注冊會計師行為的永無止境的軟約束。
獨立性的身份和職業(yè)道德的追求有利于注冊會計師贏得社會信譽，同時也是許多國家的法定性要求。我國的注冊會計師法第十八條規(guī)定：注冊會計師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避。這里所規(guī)定的回避性原則，實質(zhì)上就是為了保證注冊會計師的獨立性身份。除此而外，我國的注冊會計師法還針對注冊會計師的職業(yè)道德做出了原則性的規(guī)定，比如會計師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)不受行政區(qū)域和行業(yè)的限制等。美國、日本、新加坡、加拿大等國家的法律也都有類似的規(guī)定。
但是，近年來中外連連發(fā)生的公司財務(wù)舞弊案都無一例外的涉及到注冊會計師審計的獨立性和職業(yè)道德問題。比如我國的藍田股份案件、銀廣廈案件、鄭百文案件等，外國的安然公司案件、世界通訊案件等。這些案件的發(fā)生說明了：
(一)獨立性和職業(yè)道德是注冊會計師審計贏得社會信譽的根本；注冊會計師失去了獨立性和職業(yè)道德便會失去社會公眾的信任，甚至?xí)馐芊傻膽土P；
(二)政府不能放松對市場經(jīng)濟的干預(yù)和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管；僅僅依賴注冊會計師的行業(yè)自律和自覺規(guī)范是遠遠不夠的；
(三)注冊會計師行業(yè)還存在著許多不甚規(guī)范的地方，即便是富有職業(yè)經(jīng)驗和享有盛譽的會計師事務(wù)所，其職業(yè)道德水準(zhǔn)還需進一步的提高；
(四)注冊會計師審計的連續(xù)性及其地位的獨立性有時會發(fā)生矛盾或沖突。審計的連續(xù)性固然有利于提高審計工作效率、也有利于注冊會計師規(guī)避審計風(fēng)險，但是過分的連續(xù)性很可能會危及審計的獨立性；
(五)注冊會計師審計對市場的監(jiān)管仍然存在著其固有的局限性，經(jīng)濟利益的誘惑力有可能使注冊會計師放棄職業(yè)道德和市場經(jīng)濟對注冊會計師審計機制的客觀要求，購買會計原則的可能性依然存在。
四、注冊會計師審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。其先天帶有競爭和追逐經(jīng)濟利益的特征
注冊會計師審計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史告訴我們：市場經(jīng)濟的萌芽孕育了注冊會計師審計的雛形；市場經(jīng)濟的發(fā)展呼喚了注冊會計師審計的產(chǎn)生；而市場經(jīng)濟的規(guī)范促進了注冊會計師審計的發(fā)展。因而，注冊會計師審計天生的便帶有追逐經(jīng)濟利益的特征。注冊會計師通過向社會提供公正性的審計服務(wù)謀取經(jīng)濟利益，并借以奠定注冊會計師生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，市場經(jīng)濟的發(fā)展環(huán)境、注冊會計師的理性經(jīng)濟人身份及其行業(yè)的成長性等，決定了在注冊會計師審計行業(yè)內(nèi)部也存在著競爭的特征。
但是，由于注冊會計師審計機制是市場經(jīng)濟的衍生機制、是市場經(jīng)濟的規(guī)范性需要才產(chǎn)生的一種市場機制，這便決定了注冊會計師審計行業(yè)對經(jīng)濟利益的追逐和行業(yè)內(nèi)部的競爭必須建立在誠實和信譽的基礎(chǔ)之上。如果注冊會計師偏離了誠實和信譽的基本要求，其追逐經(jīng)濟利益的特征便會誘發(fā)行業(yè)內(nèi)的無序競爭、甚至是惡性競爭。會計市場的無序競爭和純粹經(jīng)濟利益的追逐，違背現(xiàn)代市場經(jīng)濟的基本特征和客觀要求，只能斷送注冊會計師的職業(yè)生命。
由此可見，注冊會計師審計機制是現(xiàn)代市場經(jīng)濟規(guī)范化運行的客觀需要，注冊會計師離不開市場經(jīng)濟的生存環(huán)境；而市場經(jīng)濟條件下的競爭規(guī)律和人們對經(jīng)濟利益追逐的特征，又是誘發(fā)注冊會計師偏離現(xiàn)代市場經(jīng)濟客觀要求的重要原因。因而，注冊會計師在充滿著經(jīng)濟利益的誘惑和殘酷競爭的壓力下，必須“頭腦清醒”且能“潔身自好”、時刻保持超然的境界和獨立的地位、并極力維護自身的社會信譽。君子愛財、取之有道，“道”為取“財”之首。對于注冊會計師審計而言，“道”便是良好的職業(yè)品質(zhì)、有序的職業(yè)紀律、理性的職業(yè)判斷、謹慎的職業(yè)態(tài)度和科學(xué)的職業(yè)過程等。
我國注冊會計師統(tǒng)一考試制度創(chuàng)建于1991年，近20年來累計有15.8萬人取得了全科合格證書，為我國注冊會計師行業(yè)選拔培養(yǎng)了大批優(yōu)秀人才。在此過程中，考試制度不斷健全，社會認知度不斷提高。特別是，自2009年起對注冊會計師考試制度進行全面改革以來，實現(xiàn)了我國注冊會計師考試制度的國際趨同，深入推進了行業(yè)人才培養(yǎng)和選拔及國際化進程，充分體現(xiàn)了行業(yè)人才成長規(guī)律和勝任能力要求。注冊會計師考試已成為國內(nèi)聲譽最高的執(zhí)業(yè)資格考試之一，并得到國際同行的廣泛認可。對于已經(jīng)通過注冊會計師兩個階段考試的考生，可以開始考慮下一步的職業(yè)發(fā)展和深造的問題了。
樹立終身學(xué)習(xí)的理念
取得注冊會計師資格并不意味著學(xué)習(xí)的結(jié)束，會計人員應(yīng)該是學(xué)無止境的，因為與工作相關(guān)的財會、稅務(wù)類知識是在不斷變化中的，所以應(yīng)該繼續(xù)學(xué)習(xí)，并且不斷地向更深、更廣的方向發(fā)展。要不斷深化對專業(yè)的理解，不斷充實專業(yè)知識，不斷積累實踐經(jīng)驗，持續(xù)提高勝任能力的過程。注冊會計師考試也應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)不斷提高、不斷積累的規(guī)律，并使不同階段的要求有所差異。取得注冊會計師資格以后可以繼續(xù)參加國內(nèi)的其他執(zhí)業(yè)類考試，比如注冊稅務(wù)師考試、注冊資產(chǎn)評估師考試等。會計是經(jīng)濟活動的語言，隨著中國改革開放的深入發(fā)展，國際化程度的加劇，以及中國經(jīng)濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經(jīng)過近幾年的不懈努力，中國會計、審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際趨同，并在內(nèi)地與香港間實現(xiàn)等效認同，為中國注冊會計師考試制度的改革提供了堅實基礎(chǔ)。注冊會計師更應(yīng)通曉國際事務(wù)，從這點來考慮也可以考慮參加國外類似證書的考試，國外證書在國內(nèi)認可程度比較高的包括：國際注冊內(nèi)部審計師（CIA），不僅是國際內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志，也是目前國際審計界唯一公認的職業(yè)資格。CIA需經(jīng)國際內(nèi)部審計師協(xié)會（INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS 簡稱 IIA）組織的考試取得；特許公認會計師公會（ACCA），ACCA成立于1904年，是目前全球最大的國際會計師組織。ACCA的國際地位舉足輕重，聯(lián)合國確定其環(huán)球課程時，亦是以ACCA的課程作為藍本；美國注冊會計師（AICPA），AICPA全球最大，約40萬會員；國內(nèi)懂美國準(zhǔn)則且具備AICPA資格的人才缺口約為25萬，且AICPA執(zhí)業(yè)資格的從業(yè)人員人均年薪超過40萬；AICPA資格被亞洲國家視為榮譽及權(quán)威的象征。另外，對于取得注冊會計師資格的人員來說也可以考慮繼續(xù)學(xué)習(xí)職稱的內(nèi)容，在企業(yè)工作對于職稱有比較高的認可度，中級職稱的考試對于注會人員來說難度不大，取得中級會計師職稱并且具有高級會計師職務(wù)任職資格評審條件后，就可以報考高級會計師。
提高英語能力
2009年注冊制度進行了改革，培養(yǎng)與國際接軌的注冊會計師成為新的目標(biāo)。但客觀地講，中國注冊會計師水平與國際水準(zhǔn)相比，還是不高的。隨著全球經(jīng)濟一體化的加快，會計職業(yè)國際化發(fā)展的趨勢越來越明顯。當(dāng)前，中國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時，中國的優(yōu)秀企業(yè)也走出國門，在國際資本市場進行投融資活動，這對注冊會計師行業(yè)提供國際化服務(wù)的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現(xiàn)這方面的要求，英語水平是其中一個重要因素。全面提升注冊會計師行業(yè)英語測試水平及國際認可度，以注冊會計師在英語環(huán)境下應(yīng)有的職業(yè)勝任能力為標(biāo)準(zhǔn)，通過測試，重點選拔能夠在英語環(huán)境中從事注冊會計師業(yè)務(wù)的國際化人才，將英語水平測試打造成為我國注冊會計師走向國際“通行證”的重要標(biāo)志
重視審計與稅法
審計是一門實踐性很強的學(xué)科，需要審計人員擁有豐富的審計知識和審計經(jīng)驗，長期以來，我國審計受管理體制、職能定位、單位領(lǐng)導(dǎo)、人員素質(zhì)、法律法規(guī)等諸多因素的影響，缺乏必要的獨立性和足夠的權(quán)威性，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。從審計自身分析，很多企業(yè)存在審計風(fēng)險意識淡薄的問題。許多人誤認為審計在工作目標(biāo)上沒有特定要求，審計無所謂“風(fēng)險”可言；或者認為審計，即使出現(xiàn)工作上的誤差或疏漏，也無須承擔(dān)“風(fēng)險”。在這種思想指導(dǎo)下，審計必然陷入一種被動和無所作為的困境，內(nèi)部審計工作更無從談起。這對參入審計的注冊會計師來說，審計風(fēng)險加大，對專業(yè)素質(zhì)提出更高要求。從1990年代初的深圳原野、長城機電、海南新華等案件到近年來的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等系列造假案，無不與注冊會計師串通舞弊、合謀造假，致使獨立審計不僅未盡到客觀、公正的監(jiān)督鑒證職責(zé)，反而充當(dāng)了公司違規(guī)造假欺騙投資者的幫兇有關(guān)。獨立性是審計的靈魂，作為注冊會計師更應(yīng)嚴格要求自己，并進一步提高風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膱?zhí)業(yè)素質(zhì)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹膶I(yè)素質(zhì)提出更高要求，風(fēng)險評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合型人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽臉I(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟學(xué)知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計報表錯報風(fēng)險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笙嚓P(guān)人員不僅要具備會計、審計等專業(yè)方面的知識，而且還要懂得法律、市場、管理、計算機等相關(guān)學(xué)科的知識，這對注冊會計師自身的素質(zhì)提出了比較高的要求。2010年1至12月累計，全國財政收入83080億元，其中，財政收入中的稅收收入73202億元，增長23%；據(jù)此計算，稅收收入仍占我國財政收入的主體，2010年占比為88%，稅收收入是財政收入的重要來源，但對企業(yè)而言，稅金則是一種負擔(dān)，會對企業(yè)的發(fā)展帶來影響。企業(yè)要降低納稅成本，就要求會計人員精通稅法。所謂精通，不僅是看了稅法政策，而且要看懂，更重要的是會活學(xué)活用。
提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德
雖然我國目前通過注冊會計師考試的人數(shù)在逐年增加，但注冊會計師的整體素質(zhì)仍不高。由國家審計署組織的對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查的結(jié)果來看，有14家會計事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及的注冊會計師有41名，財務(wù)會計虛假信息達71.43億元。這里面既包括會計師事務(wù)所對已查明的上市公司財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露，也包括會計師事務(wù)所沒有查出財務(wù)會計信息中虛假問題的情況。由此可以看出，我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂，注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高以及缺乏應(yīng)有的風(fēng)險意識，是造成注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的主要原因。短期來看，影響會計師個人的前景，長期來看，影響中國注冊會計師在國際市場上的聲譽，降低注冊會計師在行業(yè)中崇高的職業(yè)地位。
［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，并有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。
引言
現(xiàn)代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內(nèi)容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負責(zé)對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了。可見，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)理論》一書中認為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當(dāng)公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當(dāng)公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務(wù)所進行審計。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關(guān)系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務(wù)為生的我國會計師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費的代價是審計質(zhì)量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時的情況相適應(yīng)，我國的會計師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務(wù)所在獲得審計業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務(wù)所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質(zhì)上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財政、稅務(wù)等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權(quán)，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務(wù)所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導(dǎo)致審計失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所均傾向于喪失獨立性，結(jié)果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關(guān)的各項制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計委托與付費的權(quán)利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結(jié)合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責(zé)任。完善與審計相關(guān)的法律制度，加大民間審計的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
參考文獻：
