時(shí)間：2022-12-27 23:00:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會(huì)計(jì)師總結(jié)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、命題規(guī)律總結(jié)
（一）試題的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了相關(guān)學(xué)科的相互聯(lián)系，即財(cái)務(wù)成本管理要求有良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。側(cè)重考查考生應(yīng)具備的財(cái)務(wù)成本管理的基本知識(shí)，同時(shí)也重視對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的分析、應(yīng)用、評價(jià)和綜合能力的測試。如2003年計(jì)算分析題分配聯(lián)產(chǎn)品加工成本要求采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法分配；2004年綜合題要求計(jì)算投資活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額及其項(xiàng)目構(gòu)成和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額及其項(xiàng)目構(gòu)成；2007年計(jì)算分析題涉及凈經(jīng)營資產(chǎn)利潤率、稅后利息率、凈財(cái)務(wù)杠桿、杠桿貢獻(xiàn)率和權(quán)益凈利率的計(jì)算和分析，2007年綜合題涉及編制價(jià)值評估所需的預(yù)計(jì)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表等，要求考生對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)含義熟悉。對于以上問題，如果沒有良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)將很難作答。這一方面體現(xiàn)了今后注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方向（除法定業(yè)務(wù)外的管理咨詢）；另一方面對非專業(yè)人士群體進(jìn)入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)設(shè)置了準(zhǔn)入門檻，為注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍輸送、選拔具有良好專業(yè)素養(yǎng)的合格人才。
（二）覆蓋面廣、重點(diǎn)突出。試題主要突出了財(cái)務(wù)成本管理的重點(diǎn)，如投資決策、籌資決策、財(cái)務(wù)分析、流動(dòng)資金管理、財(cái)務(wù)預(yù)測、企業(yè)價(jià)值評估、期權(quán)估價(jià)和成本計(jì)算等。
（三）試題設(shè)計(jì)具有很強(qiáng)的綜合性和復(fù)雜性，體現(xiàn)在試題的設(shè)計(jì)跨章節(jié)，知識(shí)的融合上具有一定的廣泛度，這對非會(huì)計(jì)專業(yè)考生有較大難度。如2005年綜合題第1題有關(guān)各類成本費(fèi)用的歸集和分配、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品成本之間的分配和產(chǎn)品成本計(jì)算的方法等融合在一起；2007年綜合題第1題把第三章預(yù)計(jì)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的編制，第二章會(huì)計(jì)報(bào)表的改進(jìn)，第十章企業(yè)價(jià)值評估中實(shí)體現(xiàn)金流量、股權(quán)現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)利潤的計(jì)算，實(shí)體現(xiàn)金流量法、股權(quán)現(xiàn)金流量法和經(jīng)濟(jì)利潤法下的股權(quán)價(jià)值的計(jì)算等結(jié)合在一起出題。
（四）試題在考核基礎(chǔ)理論的同時(shí)，注重測試考核實(shí)務(wù)操作能力，減少了對記憶和理解能力的測試，重視應(yīng)用、分析、綜合與評價(jià)能力的測試。在財(cái)務(wù)成本管理以及其他的注冊會(huì)計(jì)師考試科目中，試卷上已經(jīng)出現(xiàn)越來越多根本平時(shí)在教材上見不到的陌生題目，表明注冊會(huì)計(jì)師考試的方向已經(jīng)越來越貼近考查一種真正的能力，一種從書本提升到實(shí)際處理和應(yīng)用的能力，而不是以往靠背書的能力。
（五）注重考查教材的新增和新變化內(nèi)容。從財(cái)務(wù)成本管理考試以往命題的規(guī)律來看，凡是新增加的內(nèi)容，歷來是考試出題的重點(diǎn)內(nèi)容。所以考生應(yīng)加強(qiáng)對教材新增加和變化部分的理解和運(yùn)用，這對考生能否順利通過考試有很大的影響。如2003年教材第4章新增的關(guān)于相關(guān)系數(shù)的計(jì)算和值的計(jì)算作為當(dāng)年的考試重點(diǎn)考了兩個(gè)計(jì)算分析題；2004年教材第10章新增企業(yè)價(jià)值評估一章中，考了3個(gè)計(jì)算分析題和3個(gè)客觀題共計(jì)22.5分；2007年教材第2章新增改進(jìn)的綜合財(cái)務(wù)分析體系，考了1個(gè)計(jì)算分析題；2007年教材新增第11章期權(quán)估價(jià)考了2個(gè)判斷題和1個(gè)綜合題共計(jì)19分。
（六）試題總體難度降低，但主觀題題量增加。2007年主觀題題量（計(jì)算分析題由2006年的4個(gè)題增加到2007年的5個(gè)題）增加，題量增加要求考生對相關(guān)內(nèi)容的熟悉程度進(jìn)一步提高，沒有非常熟練的答題速度根本做不完。
（七）題目的條件更具有隱蔽性并充滿陷阱。近幾年的財(cái)務(wù)成本管理考試，試題中給出的條件，越來越側(cè)重變形，主要是運(yùn)用一種考生平時(shí)未見過的表達(dá)方法，將某一考點(diǎn)表示出來，所以大家要跟上出題者的思路，不能學(xué)死。這種出題思路，在2003年的考題中能非常充分的體現(xiàn)出來。例如多項(xiàng)選擇題中的可持續(xù)增長率公式的變形；判斷題中的贖回條款的考查；計(jì)算分析題第1題的“平均在15天后付款”，這是一個(gè)非常模糊的概念，我們假設(shè)存貨是均勻購入，款項(xiàng)也是均勻支付，所以，當(dāng)期購貨只需付現(xiàn)50%，下月付現(xiàn)50%。這些都是對原來解題思維模式的一種變化，如果學(xué)的不靈活就很難適應(yīng)。大家要充分注意，其關(guān)鍵點(diǎn)還是要基礎(chǔ)扎實(shí)，各章節(jié)內(nèi)容聯(lián)系起來學(xué)習(xí)。
二、學(xué)習(xí)方法
在我平時(shí)的教學(xué)中，經(jīng)常有朋友問如何學(xué)好財(cái)務(wù)成本管理，我的經(jīng)驗(yàn)就是要把書本學(xué)透，把知識(shí)學(xué)活，達(dá)到一個(gè)較高的認(rèn)知和思考水平。通過考試有3個(gè)要素很重要：毅力、方法、智慧。毅力就是強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持不懈、腳踏實(shí)地一步一個(gè)腳印積累基礎(chǔ)知識(shí)，打下扎實(shí)的基礎(chǔ)，知識(shí)的積累和沉淀靠日積月累，不可一蹴而就，尤其是大家戲稱的“注會(huì)魔鬼考試”，你一腳邁進(jìn)魔鬼大門，就要準(zhǔn)備打持久戰(zhàn)，就要摸著黑一路勇敢堅(jiān)毅地走下去；方法是強(qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)方法要得當(dāng)，如果方法得當(dāng)會(huì)事半功倍，當(dāng)然好的方法沒有定論，因人而異；智慧是指是否具備注會(huì)考試應(yīng)有的知識(shí)儲(chǔ)備和知識(shí)結(jié)構(gòu)，或者說你是否適合這種考試，不是說人定可以勝天，你花了8年的時(shí)間考過去又有何意義呢？我們考過注會(huì)一方面是為了體現(xiàn)自身價(jià)值，但考慮更多的是希望把所學(xué)知識(shí)轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力，以改變我們的生活現(xiàn)狀。所以，我的觀點(diǎn)是不要在一棵樹上吊死，走適合自己的路，這是一個(gè)方向問題，否則會(huì)耽誤寶貴的時(shí)間和青春。
財(cái)務(wù)成本管理的學(xué)習(xí)，重要的是把它學(xué)活，要從教材中的知識(shí)點(diǎn)和做過的習(xí)題中，概括總結(jié)形成自己的知識(shí)體系，形成自己的見解，能夠獨(dú)立解決財(cái)務(wù)問題。要從被動(dòng)的學(xué)習(xí)狀態(tài)進(jìn)入到有自己認(rèn)知的主動(dòng)狀態(tài)。不能永遠(yuǎn)停留在只會(huì)做你見過的試題，而要能夠舉一反三，靈活應(yīng)對。要想獲得上述活學(xué)活用、應(yīng)對考卷的能力，最根本最有效的就是刻苦學(xué)習(xí)。一些合理巧妙并且適合自己的方法與經(jīng)驗(yàn)可以起到很好的促進(jìn)作用，但絕不可以本末倒置，所有考生都在苦苦追尋一條最通暢、最快捷、最有效的捷徑，但最捷徑的路還是腳踏實(shí)地地看書、做題和思考。就具體的學(xué)習(xí)來說，下面的幾個(gè)環(huán)節(jié)很關(guān)鍵。
（一）熟知教材內(nèi)容，排除疑難問題階段
認(rèn)真閱讀教材內(nèi)容，首先從頭到尾一字不漏地把教材看一遍，不用太記憶，只是把書中內(nèi)容都看到，不一定都看懂。通過第一遍看書主要是對教材內(nèi)容有一個(gè)感性的認(rèn)識(shí)，做到心中有數(shù)，知道教材中講了哪些內(nèi)容，哪些內(nèi)容估計(jì)對自己有難度，如果自學(xué)而不參加培訓(xùn)是否能夠啃下來。這一階段需要做的主要工作有：
1.對章節(jié)知識(shí)的整體把握。在對教材內(nèi)容有了基本了解的基礎(chǔ)上，還要結(jié)合手頭的輔導(dǎo)用書了解本章歷年考試情況，對考試重點(diǎn)和相應(yīng)分值進(jìn)行把握，將本章在全書中所占的分量做到心中有數(shù)，全章內(nèi)容框架、邏輯架構(gòu)、總體脈絡(luò)有個(gè)更感性的認(rèn)識(shí)，在這個(gè)基礎(chǔ)上進(jìn)行有的放矢的學(xué)習(xí)。
2.劃分層次，以點(diǎn)帶面。教材內(nèi)容中有重點(diǎn)和非重點(diǎn)的區(qū)別，但絕沒有考和不考的區(qū)別，針對教材中不同的考點(diǎn)采取不同的策略，針對重點(diǎn)采取集中時(shí)間徹底攻破，就是在短時(shí)間內(nèi)速戰(zhàn)速?zèng)Q；針對難點(diǎn)采取迂回曲折中循序漸進(jìn)，一次不行就再來一次；針對熱點(diǎn)采取反復(fù)閱讀中慢慢掌握，每次反復(fù)中不斷加強(qiáng)；在突出重點(diǎn)、把握難點(diǎn)、強(qiáng)化熱點(diǎn)的過程中，對于承前啟后的基礎(chǔ)點(diǎn)已經(jīng)漸漸滲透，以點(diǎn)帶面地將全書的內(nèi)容串連起來，對全書進(jìn)行回顧的時(shí)候，就會(huì)發(fā)現(xiàn)整體知識(shí)基本盡收眼底，重點(diǎn)難點(diǎn)層次清晰。
學(xué)會(huì)做題，眾所周知，CPA考試以其題量大、難度高、通過率極低而著稱，為更好地適應(yīng)這一考試現(xiàn)狀，平常一定強(qiáng)度的訓(xùn)練必不可少。選擇一些質(zhì)量高、具有一定難度的習(xí)題進(jìn)行反復(fù)演練是順利通過考試的一個(gè)重要前提。但在不同階段要分別進(jìn)行不同層面的訓(xùn)練，這一階段的訓(xùn)練主要是章節(jié)同步訓(xùn)練。在復(fù)習(xí)當(dāng)中，看書是基礎(chǔ)，但要想將本章考點(diǎn)深刻掌握，并在考場上靈活應(yīng)用，必須做一些習(xí)題。看完一章后配合著做一些章節(jié)同步習(xí)題，在做題中掌握和記憶有關(guān)的內(nèi)容，攻克有關(guān)難點(diǎn)，不要成為下一步學(xué)習(xí)的攔路虎。完成本章節(jié)習(xí)題后還要有針對性再看一遍書，通過這樣的反復(fù)，把看書過程中許多似是而非、似懂非懂的考點(diǎn)具體化。做題既檢驗(yàn)了本章節(jié)內(nèi)容的掌握程度，又避免了因看書不細(xì)造成的漏洞。
練習(xí)題到底做多少為宜，這是好多朋友關(guān)心的問題，我的觀點(diǎn)是因人而異。對于那些基礎(chǔ)較好、領(lǐng)悟能力較強(qiáng)、而又報(bào)考科目較多沒有太多時(shí)間的朋友，那只能有選擇地做一些綜合性和難度較大的題目，以達(dá)到以點(diǎn)帶面、融會(huì)貫通，便于歸納出規(guī)律和方法的目的。但在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)至少80%以上的朋友是非會(huì)計(jì)專業(yè)或在職學(xué)習(xí)的，因此要盡快把握財(cái)務(wù)成本管理的精髓，必須要保證相當(dāng)數(shù)量的練習(xí)，通過強(qiáng)化練習(xí)可以增強(qiáng)對相關(guān)內(nèi)容的理解能力，把原來沒有理解的內(nèi)容理解了；增加知識(shí)點(diǎn)，把原來不了解的內(nèi)容了解了；增強(qiáng)記憶力，把一些過去沒有記憶下來的重點(diǎn)內(nèi)容通過練習(xí)強(qiáng)化記憶；增強(qiáng)歸納總結(jié)能力，強(qiáng)化練習(xí)有利于系統(tǒng)地歸納和總結(jié)題型或?qū)ｍ?xiàng)問題，大部分總結(jié)都需要習(xí)題來驗(yàn)證；增加熟練性，平時(shí)的強(qiáng)化練習(xí)臨場才會(huì)解題迅速，爭取時(shí)間，適應(yīng)變化。
通過兩遍看書和做題或者通過參加培訓(xùn)以后，將教材中的疑難問題解決了，重點(diǎn)問題明確了，但這僅僅還是一種只見樹木不見森林的狀態(tài)。這是學(xué)習(xí)的第1階段。
（二）總結(jié)提高，融會(huì)貫通階段
在扎實(shí)掌握基礎(chǔ)知識(shí)的基礎(chǔ)上，要學(xué)得靈活、擅于變化，要前后各章節(jié)聯(lián)系起來，刻舟求劍肯定是行不通的。對書中內(nèi)容與基本習(xí)題有了基礎(chǔ)學(xué)習(xí)之后，就要從整體上把握這門課程。先看每一章都講了什么內(nèi)容，可以總結(jié)為幾個(gè)大的知識(shí)點(diǎn)，每個(gè)知識(shí)點(diǎn)又涉及哪幾個(gè)公式、哪幾種方法、有幾大塊理論等等。每一塊的核心內(nèi)容又是什么，自己是否已熟知。如果尚有欠缺，就要重新認(rèn)真閱讀此章，直到清楚了解為止，如第4章財(cái)務(wù)估價(jià)涉及投資組合標(biāo)準(zhǔn)差的分析中有這樣一句話：“如果A、B完全負(fù)相關(guān)，組合的風(fēng)險(xiǎn)被完全抵消，如果A、B完全正相關(guān)，組合的風(fēng)險(xiǎn)不減少也不擴(kuò)大”，實(shí)際上這句話是有前提的，即A、B標(biāo)準(zhǔn)差相同，投資比例相同，如果放在一般情況下，這層意思應(yīng)這樣表述：完全負(fù)相關(guān)（r=-1）的兩只股票構(gòu)成的投資組合，風(fēng)險(xiǎn)并不是全部抵消，風(fēng)險(xiǎn)（標(biāo)準(zhǔn)差）等于兩種證券標(biāo)準(zhǔn)差加權(quán)之差的絕對值；完全正相關(guān)（r=1）沒有任何抵消作用，風(fēng)險(xiǎn)不減少也不擴(kuò)大，注意這個(gè)不減少也不擴(kuò)大是相對于加權(quán)平均標(biāo)準(zhǔn)差來說的（r=1時(shí)組合標(biāo)準(zhǔn)差等于加權(quán)平均標(biāo)準(zhǔn)差），相對于A、B來講，并不是不減少也不擴(kuò)大，而是比低者高，比高者低，這層意思要注意理解。到了這一程度，解題應(yīng)開始逐步建立自己的邏輯思維，應(yīng)該是對基本知識(shí)已有比較熟練的掌握，可以從整體上有自己的處理主張的階段。這一階段要從機(jī)械地學(xué)習(xí)書上的知識(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)到可以有自己的熟練思考、分析、判斷和運(yùn)用。當(dāng)然開始很吃力，但慢慢就會(huì)好很多，慢慢就能在不斷完善之中建立起廣闊的思考模式，能夠融會(huì)貫通。這一階段的訓(xùn)練主要是跨章節(jié)習(xí)題訓(xùn)練，通過做跨章節(jié)綜合性大題，將大章化為小節(jié)，將一本書當(dāng)做一章來重新貫穿一下，不斷刷新改進(jìn)自己的知識(shí)體系。達(dá)到從整本書以自己靈活的思路來把握每一道題，而不只是以見過的題型往上套。這是學(xué)習(xí)的第2階段。
（三）進(jìn)行模擬測試，考證歷年試題階段
經(jīng)過前兩個(gè)階段的學(xué)習(xí)以后，第3階段就需要進(jìn)行模擬測試，考證歷年試題，然后對專項(xiàng)問題、重點(diǎn)題型進(jìn)行歸納和總結(jié)。這階段應(yīng)在把教材內(nèi)容學(xué)透、學(xué)扎實(shí)、前后融會(huì)貫通的基礎(chǔ)功底牢固之后，系統(tǒng)而快速地提高學(xué)習(xí)效率。
1.考前模擬測試。經(jīng)過前兩個(gè)階段的學(xué)習(xí)之后，對全書整體內(nèi)容有了較好的理解并具備了一定的解題技巧，此時(shí)進(jìn)行考前模擬測試是必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。在進(jìn)行模擬測試時(shí)要注意：一是閉卷，不借助教材，不翻閱參考答案，養(yǎng)成獨(dú)立思考的習(xí)慣；二是計(jì)時(shí)，開始時(shí)間和結(jié)束時(shí)間在卷首做記錄；三是完全模擬考試狀態(tài)，在可能的情況下將每一個(gè)題目做完；四是記錄成績，通過核對答案和解析對測試進(jìn)行評分并記錄，以便做橫向比較；五是測試總結(jié)，著重是分析錯(cuò)誤找出差距，進(jìn)行有針對性的拾遺補(bǔ)缺。
2.考證歷年考題。為了了解考試的整體要求，包括題量、題型、深度和廣度，在對歷年試題考證中要注意：（1）關(guān)注題型、題量、分值的變化。（2）關(guān)注重要考點(diǎn)。統(tǒng)觀歷年考題，雖各年有變化，但總有些考點(diǎn)是年年必出。（3）列表研究考試趨勢。將近4年考題中出現(xiàn)的主觀題所涉及的考點(diǎn)通過表格進(jìn)行列示，結(jié)合本年度教材新增變化內(nèi)容等因素，對考試趨勢進(jìn)行把握。（4）注重解題過程。在對歷年考題的考證過程中，要注重積累解題思路、答題路徑和思維方式，通過積累，解題方法越來越豐富，思路越來越靈活，通過考試的信心也越來越大。（5）勤于總結(jié)。大家可能經(jīng)常會(huì)有這樣的感覺：我上周做過的題怎么今天又做錯(cuò)了呢，或者說還是沒有思路呢，這樣的題到底得做多少才能會(huì)，才能記住，或者說一合上書就不清楚這本書到底講了些什么？非常的無奈。總結(jié)就能解決這個(gè)問題，勤于總結(jié)會(huì)大大提高做題效果，如果你勤于總結(jié)，你做題時(shí)會(huì)有這樣的感覺：題目擺在面前，不可能一點(diǎn)思路都沒有，首先看屬于哪方面的問題，然后看已知條件，進(jìn)而聯(lián)想自己平時(shí)的總結(jié)，該用哪種方法、哪個(gè)公式來計(jì)算，這樣有助于快速而準(zhǔn)確的解題。總結(jié)要因人而異，一般不要總結(jié)的問題太多，面面俱到，依人學(xué)習(xí)的細(xì)致程度和基礎(chǔ)而定，總結(jié)的內(nèi)容可多可少，只要是有規(guī)律性的東西、一些通過做題得到驗(yàn)證的正確結(jié)論和某類題型的解題思路提煉出來都可以總結(jié)。
關(guān)鍵詞：執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；建議
1注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷
執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)主要是指執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以及對其自身工作的認(rèn)識(shí)程度。對于難度比較大的工作，會(huì)計(jì)事務(wù)所更加傾向于指派執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師來完成，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同就會(huì)帶來審計(jì)工作完工程度與質(zhì)量的不同，筆者認(rèn)為，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)=自身能力（包括反思）*執(zhí)業(yè)經(jīng)歷*執(zhí)業(yè)年限。
1.1自身能力
執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的狀態(tài)與執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師的能力密切相關(guān)，當(dāng)一個(gè)審計(jì)人員有能力的話，就會(huì)相應(yīng)的接觸更多的審計(jì)項(xiàng)目，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)也就豐富，所以我們要從不同的角度來分析注冊會(huì)計(jì)師的自身能力，其自身的能力包括專業(yè)知識(shí)[1]與職業(yè)技能以及職業(yè)價(jià)值觀、道德與反思態(tài)度。
1.2執(zhí)業(yè)年限
執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)[2]與執(zhí)業(yè)年限有關(guān)，執(zhí)業(yè)年限主要是指從事這個(gè)工作的時(shí)間，對于注冊會(huì)計(jì)師而言就是從事審計(jì)這一工作的年限。一般來說，執(zhí)業(yè)年限越長，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)就越豐富。執(zhí)業(yè)年限并不完全等同于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但是其是影響執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的重要指標(biāo)，更重要的一個(gè)因素就是看其是否經(jīng)常總結(jié)、反思。
1.3執(zhí)業(yè)經(jīng)歷
執(zhí)業(yè)經(jīng)歷是執(zhí)業(yè)人員的所有工作歷史。在我看來，執(zhí)業(yè)經(jīng)歷從不同的角度能夠有不同的劃分。從執(zhí)業(yè)的行業(yè)類別進(jìn)行劃分，可以分為：農(nóng)林牧漁業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、制造業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、金融業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷等等；從執(zhí)業(yè)是否全面可以劃分為：全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、非全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)；按照是否違法可以劃分為：執(zhí)業(yè)處罰和非執(zhí)業(yè)處罰；不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷將會(huì)帶來不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)常進(jìn)行審計(jì)工作，進(jìn)行職務(wù)違法犯罪的機(jī)會(huì)就存在，那么判斷執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)也需要將這一負(fù)面的事項(xiàng)考慮進(jìn)去。違法犯罪的次數(shù)往往也會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)帶來很大的變化，是影響會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的因素，當(dāng)然是對有違法犯罪的執(zhí)業(yè)人員來說的。
2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。注冊會(huì)計(jì)師要通過制定相應(yīng)的計(jì)劃，然后實(shí)施審計(jì)程序，來合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。而在如今比較流行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。
3執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響
3.1接受業(yè)務(wù)委托
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定，審慎決定要不要接受或者繼續(xù)保持某客戶關(guān)系，要對審計(jì)客戶進(jìn)行一個(gè)系統(tǒng)的了解。一方面，考慮客戶的誠信與業(yè)務(wù)；另一方面，要考慮是否具有業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力與資源等等，這些將都是和注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)有關(guān)。
3.2評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（1）了解被審單位及其環(huán)境。
注冊會(huì)計(jì)師要了解相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)督環(huán)境以及其他外部因素，還要了解被審單位的性質(zhì)、被審單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等等。在了解這些審計(jì)單位的情況時(shí)，需要進(jìn)行職業(yè)判斷而這些職業(yè)判斷需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)作為支撐。
（2）重要性水平的評估。
重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。這里所說的重要性水平高低通常主要是指金額的大小。一般情況下，重要性水平是根據(jù)行業(yè)狀況和被審單位的性質(zhì)來確定的，有的根據(jù)凈資產(chǎn)總額的一定比例來確定的，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不同的會(huì)計(jì)師將會(huì)選擇不同的數(shù)額作為百分比的基準(zhǔn)，也會(huì)選用不同的百分比，這就會(huì)帶來不同的重要性水平，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就有所不同了。
（3）識(shí)別和評估各層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
通常，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)層次，一個(gè)是認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，一個(gè)是財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)，不同的層次將會(huì)有不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)牽涉的項(xiàng)目比較多、影響廣泛，可能會(huì)牽涉多項(xiàng)認(rèn)定。
3.3應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
會(huì)計(jì)師往往會(huì)進(jìn)行審計(jì)抽樣來進(jìn)行控制測試或者細(xì)節(jié)測試，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。在非統(tǒng)計(jì)審計(jì)抽樣中，要進(jìn)行設(shè)計(jì)和選取樣本、評價(jià)抽樣結(jié)果，這些都需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行衡量，面對不同的審計(jì)項(xiàng)目采用不同的方法來定義抽樣單元、界定錯(cuò)報(bào)。而在統(tǒng)計(jì)抽樣中傳統(tǒng)變量抽樣和概率比例規(guī)模抽樣中可能會(huì)減少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的運(yùn)用，但是也是無法離開執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的，不同執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員將會(huì)有不同的審計(jì)抽樣范圍與樣本，將會(huì)影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議
4.1提高注冊會(huì)計(jì)師的自身能力
注冊會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持學(xué)習(xí)，提高自身的專業(yè)知識(shí)，將理論弄透徹，這樣才能在實(shí)際工作中合理的進(jìn)行各種判斷，要不斷的更新自己的知識(shí)體系來適應(yīng)外界環(huán)境的變化；培養(yǎng)正確的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度，堅(jiān)持獨(dú)立性原則，以公眾利益為導(dǎo)向?qū)ω?cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)。
4.2鼓勵(lì)長久從事審計(jì)工作
注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有很大的關(guān)系。審計(jì)工作中，很多會(huì)計(jì)師就是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作兩年就開始進(jìn)入到其他行業(yè)，這對于審計(jì)行業(yè)來講是不容樂觀的。不管是國家政府導(dǎo)向還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)政策盡量是注冊會(huì)計(jì)師長久的從事審計(jì)工作，而注冊會(huì)計(jì)師自身也要明白自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的重要性而堅(jiān)持進(jìn)行審計(jì)，來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.3行業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境要得到優(yōu)化
要做到以下幾點(diǎn)：建立審計(jì)工作質(zhì)量控制體系，質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師的生命，關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的興衰成敗、生死存亡。對于重要的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)復(fù)雜的審計(jì)過程，需要進(jìn)行集體判斷，進(jìn)而體高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，或者讓執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員進(jìn)行決策，這樣避免審計(jì)判斷的失誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，在市場競爭激烈的情況下，避免盲目招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，盡可能降低風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)要建立一個(gè)寬松的社會(huì)環(huán)境，讓會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)；完善公司治理結(jié)構(gòu)，營造誠信社會(huì)的市場環(huán)境，降低管理當(dāng)局進(jìn)行欺詐的動(dòng)機(jī)，控制注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局同謀作弊的源頭，提供良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。總之，注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間有密切的關(guān)系，面對復(fù)雜多變的市場環(huán)境，注冊會(huì)計(jì)師要完善自身的素質(zhì)，全面的涉及各個(gè)行業(yè)，積累豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)審計(jì)這個(gè)行業(yè)內(nèi)部和外部都要注重審計(jì)質(zhì)量，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1](p78)趙桂英,徐璟,周紅纓等.審計(jì)基礎(chǔ)與實(shí)訓(xùn)[M].北京:北京理工大學(xué)出版社,2012,78.
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；勝任能力；差異比較；人才招聘窗體頂端1.國內(nèi)外注會(huì)勝任能力指南體系的比較
IFAC即國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，成立于1957年，是一個(gè)國家組織為其成員的國際性學(xué)術(shù)組織，宗旨是以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展和提高世界范圍的會(huì)計(jì)專業(yè)，促進(jìn)國際范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。他具有以下的任務(wù)：決定國際會(huì)計(jì)師大會(huì)的主辦國；保持與參加國際會(huì)計(jì)師大會(huì)的各國的聯(lián)系；促進(jìn)國際的地區(qū)機(jī)構(gòu)的發(fā)展和信息的交流；參考和吸收各國提出的意見，擴(kuò)大國際會(huì)計(jì)職業(yè)協(xié)調(diào)委員會(huì)的業(yè)務(wù)，并為改進(jìn)業(yè)務(wù)提供咨詢。在1997年5月8日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員。因?yàn)槲覈袌鼋?jīng)濟(jì)發(fā)展情況的限制，我國的會(huì)計(jì)制度的起步較晚，故而各項(xiàng)方針政策的制定，基本參考于國際上已經(jīng)成熟的法規(guī)體系。在其后的比較中也可看出，IFAC指南和中國指南，存在一脈相承的關(guān)系。
1.1制定背景
IFAC指南的出臺(tái)，一方面是受到經(jīng)濟(jì)全球化的影響，另一方面，國際上連續(xù)發(fā)生了多起重大財(cái)務(wù)舞弊案件，嚴(yán)重打擊了公眾對于注冊會(huì)計(jì)師及其背后事務(wù)所的信心。為了提高注冊會(huì)計(jì)師的勝任能力，重新樹立公眾的信心，IFAC開展了對注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的研究，最終出臺(tái)了8個(gè)國際教育準(zhǔn)則與已經(jīng)的5個(gè)國際教育指南和3個(gè)國際教育論文一起，初步形成了針對注冊會(huì)計(jì)師的相對完整的勝任能力指南體系。
而中國指南的制定，先是進(jìn)行了廣泛的文獻(xiàn)研究，組織組織翻譯了IFAC，亞太，美國，英國加拿大等國際行業(yè)組織的注冊快事勝任能力的文獻(xiàn)，研究報(bào)告等。接著明確勝任能力的相關(guān)工作的總體思路，多次召開專題會(huì)議對指南的起草進(jìn)行反復(fù)的研究。最后還征求意見稿，最終形成了目前的《指南》體系。在我國指南的制定過程中，是遵循“指南制定要以國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的國際教育準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，借鑒各國經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國實(shí)際，實(shí)現(xiàn)與國際教育準(zhǔn)則趨同”的思路進(jìn)行的。
1.2組成部分
IFAC注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南體系有三部分組成：國際教育準(zhǔn)則（IES）、國際教育指南（IEG）和國際教育研究報(bào)告（IEP）。IES是整個(gè)體系的主體部分，他的選擇標(biāo)準(zhǔn)是以得到國際范圍的認(rèn)可、接受和應(yīng)用為標(biāo)準(zhǔn)，所以是我國參考的重點(diǎn)。IEG為國際教育準(zhǔn)則提供解釋、舉例說明，詳細(xì)闡述與國際教育準(zhǔn)則相關(guān)的事項(xiàng)，可以說是IES的延伸和擴(kuò)展。IEP起提起注意、傳遞相關(guān)知識(shí)和信息的作用，主要是推動(dòng)影響職業(yè)會(huì)計(jì)師教育和發(fā)展的相關(guān)問題的討論成果展示。
中國的指南是對IFAC的概括和總結(jié)，看似結(jié)構(gòu)完全不同，但是我國先是規(guī)范了定義，隨后對于注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的培養(yǎng)是遵循了國際準(zhǔn)則的要求來展開的，可以說我國會(huì)計(jì)師勝任能力的制定是IFAC指南具體要求的展開。且同時(shí)從結(jié)構(gòu)中也表現(xiàn)出，我國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的培養(yǎng)，不僅重視技術(shù)操作的應(yīng)用，同時(shí)也重視職業(yè)價(jià)值觀，道德態(tài)度的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)外素質(zhì)兼?zhèn)涞慕K生學(xué)習(xí)。
1.3細(xì)則比較
通過對比，可以發(fā)現(xiàn)，IFAC的各項(xiàng)規(guī)定更傾向于具體內(nèi)容的表述，要求十分精確明了，而中國指南則傾向于方向的制定，并沒有硬性的規(guī)定。但大部分細(xì)則其實(shí)都是對于IFAC指南的歸納和總結(jié)。現(xiàn)試舉幾例：
IES5《實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求》規(guī)定了實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)階段至少應(yīng)當(dāng)3年。帶有較強(qiáng)實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用成分的研究生（高于大學(xué)在校生水平，例如碩士生）教育經(jīng)歷，可以折合為不超過12個(gè)月的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。申請人的實(shí)務(wù)經(jīng)歷應(yīng)當(dāng)在一個(gè)督導(dǎo)人的指導(dǎo)下來獲得。而中國指南在第五章實(shí)務(wù)經(jīng)歷中，指出資格前實(shí)務(wù)經(jīng)歷的期間至少2年，比國際要求少1年，且重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)事務(wù)經(jīng)歷應(yīng)為申請人提供了有助于其培養(yǎng)勝任能力的職業(yè)環(huán)境。
在IES7《職業(yè)后續(xù)教育：終身學(xué)習(xí)和職業(yè)勝任能力后續(xù)教育項(xiàng)目》中，提出職業(yè)后續(xù)教育應(yīng)當(dāng)是相關(guān)的、可計(jì)量的、可驗(yàn)證的且需要經(jīng)過評估的學(xué)習(xí)活動(dòng)和結(jié)果。這點(diǎn)完全對應(yīng)了中國指南第八章第二節(jié)的54，55，55條，且我國的對其進(jìn)行了更相應(yīng)的完整闡釋。算是對IFAC指南的完美借鑒。
中國指南中指出，注冊會(huì)計(jì)師需要的職業(yè)技能包括下列五類：①智力技能；②技術(shù)和應(yīng)用技能；③個(gè)人技能；④人際和溝通技能；⑤組織和企業(yè)管理技能。而這與IFAC指南的要求是完全相同的。
由此可看出，中國指南是在IFAC指南的基礎(chǔ)上建立起來的，但是對于部分硬性規(guī)定，因?yàn)榘l(fā)展程度的限制，中國無法達(dá)到國際指南的高要求，故而放寬要求，循序漸進(jìn)，走逐步與國際接軌的道路。
2.對我國注會(huì)人才培養(yǎng)的啟示
注冊會(huì)計(jì)師勝任能力的培養(yǎng)是個(gè)由淺到深且延續(xù)其職業(yè)生涯一生的過程。具體說來，要做到以下幾點(diǎn)：
2.1嚴(yán)格硬性指標(biāo)的控制
所謂硬性指標(biāo)，是指對學(xué)歷，資格證書的審核，學(xué)歷標(biāo)志著注冊會(huì)計(jì)師所受到何種的基礎(chǔ)訓(xùn)練，而資格證書則是對注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的肯定。這兩點(diǎn)是從根本上影響注冊會(huì)計(jì)師生產(chǎn)能力高低的指標(biāo)。也是要考慮的第一要素。
2.2對道德素質(zhì)的考量
如今的社會(huì)，信用直接和聲譽(yù)掛鉤，高聲譽(yù)會(huì)更好的為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來更多的業(yè)務(wù)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用很大一部分取決于注冊會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)。故而在人才招聘的過程中，要包含對道德素質(zhì)的考量，一名具有合格勝任能力的注冊會(huì)計(jì)師，應(yīng)該具備處理業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，對自己工作的保密性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而對道德素質(zhì)這一軟性指標(biāo)的考量，更多的應(yīng)該在工作中給予定期的考核，他很大程度上依賴于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制和對工作人員的教育。甚至一家事務(wù)所如果具有積極地企業(yè)文化和良好的工作環(huán)境，會(huì)極大地影響會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)。
2.3重視后續(xù)教育
當(dāng)一個(gè)人從學(xué)校畢業(yè)并且拿到資格證書后，他其實(shí)已經(jīng)具備了基本的勝任能力，但是事務(wù)所招聘的人才往往是需要應(yīng)對特殊的行業(yè)領(lǐng)域，這就依賴于人才在崗位上的后續(xù)教育。
后續(xù)教育既包括進(jìn)一步的理論培訓(xùn)，也包括實(shí)務(wù)中的操作實(shí)踐。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為注冊會(huì)計(jì)師獲得職業(yè)繼續(xù)教育提供適當(dāng)?shù)臋C(jī)會(huì)、資源，并予以規(guī)范和指導(dǎo)。應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)不同注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展目標(biāo)、所處的職業(yè)領(lǐng)域和發(fā)展階段的差異，以及職業(yè)環(huán)境的變化。而對后續(xù)教育成果的檢驗(yàn)可以通過末位淘汰制的業(yè)績考核，定期的考試和平時(shí)工作的監(jiān)督來確定。
2.4把注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指標(biāo)化
總的來說，注冊會(huì)計(jì)師的勝任能力是有多項(xiàng)指標(biāo)綜合達(dá)成的。詳見表1：
這一指標(biāo)體系參考國際通用標(biāo)準(zhǔn)，符合中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南的要求，遵循系統(tǒng)性，科學(xué)性，（上轉(zhuǎn)第71頁）污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)分析
――基于監(jiān)管部門的公告韓煦摘要：本文以監(jiān)管部門的公告為依據(jù)，對2007年至2011年的注冊會(huì)計(jì)師的處罰公告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，分析污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)發(fā)展情況。研究發(fā)現(xiàn)，污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)方向有五類：1、留任原事務(wù)所原職；2、留任原事務(wù)所無職；3、離開事務(wù)所行業(yè)；4、跳槽到其他事務(wù)所；5、其他。其中第一類執(zhí)業(yè)方向人數(shù)比例最高。
關(guān)鍵詞：污點(diǎn)；注冊會(huì)計(jì)師；執(zhí)業(yè)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)具有良好的發(fā)展前景，但是目前的執(zhí)業(yè)狀況不容樂觀，具體表現(xiàn)在：注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，沒有形成良好的市場競爭秩序；與注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全，行政干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)問題比較嚴(yán)重；注冊會(huì)計(jì)師人才隊(duì)伍匱乏；注冊會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)普遍規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)范圍單一。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中承擔(dān)著法律和道德責(zé)任的同時(shí)，也冒著風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國市場的發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)需要分析環(huán)境的越來越復(fù)雜，法制不健全的弊端也日益顯現(xiàn)，審計(jì)師犯錯(cuò)的可能性在提高。另外，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度競爭、不注重自身的社會(huì)責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德水平不高等原因，也導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師違法的機(jī)率加大。一旦注冊會(huì)計(jì)師違反了職業(yè)道德或相關(guān)的法律法規(guī)，受到監(jiān)管部門的處罰，就會(huì)被納入誠信檔案，打上“污點(diǎn)”標(biāo)記，對其今后的執(zhí)業(yè)發(fā)展造成巨大的影響。
一、污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)方向
本文統(tǒng)計(jì)了2007年至2011年證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的處罰公告，根據(jù)處罰公告中注冊會(huì)計(jì)師名單以及證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上的信息披露，整理出了污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師受處原因、處罰前后執(zhí)業(yè)單位和職務(wù)，以此來對污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方向進(jìn)行分析。相關(guān)統(tǒng)計(jì)描述如下：
表1描述性統(tǒng)計(jì)12N12Frequency12Percent受處原因12違反《股票條例》124012251262.5%違反《證券法》124012221255%違反《審計(jì)準(zhǔn)則》1240122125%執(zhí)業(yè)方向12留任原事務(wù)所原職124012221255%留任原事務(wù)所無職12401281220%離開事務(wù)所行業(yè)12401281220%跳槽到其他事務(wù)所1240121122.5%其它1240121122.5%12 受處后是否繼續(xù)
為上市公司審計(jì)124012141235%注：同一名污點(diǎn)注會(huì)受處原因可能包含一項(xiàng)以上通過樣本統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)方向主要有五大類，分別如下：
1.1繼續(xù)在原會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事原有職務(wù)
在上述表格中統(tǒng)計(jì)的40名污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師中，有22名人員處罰前后任職相同，比例高達(dá)55%。可以看出，很大一部分注冊會(huì)計(jì)師在受到監(jiān)管部門的處罰后仍然繼續(xù)留任原有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，職務(wù)維持原狀。分析原因如下：
1.1.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面：
污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師大多是事務(wù)所的高級(jí)管理人員。審計(jì)報(bào)告直接負(fù)責(zé)的主管人員往往會(huì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任要職。在留任原職的22名污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師中，只有兩名是事務(wù)所的一般審計(jì)人員，而其余20名所擔(dān)任的包括分所所長、部門經(jīng)理、部門主任、合伙人等高級(jí)管理人員的職務(wù)。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制的形式，股東不參與事務(wù)所的經(jīng)營管理。因此股東必須和管理者建立了良好的合作關(guān)系，相信管理者的才能。在注冊會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)中，業(yè)務(wù)的接洽很重視客戶關(guān)系的建立。污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的職位相對較高，在事務(wù)所的職齡較長，他們擁有相當(dāng)大的客戶資源，一旦這些注會(huì)離開，會(huì)帶走本所的一部分客戶，給事務(wù)所造成損失，因此，股東會(huì)繼續(xù)留用他們。在受到行政處罰后，事務(wù)所的董事出于企業(yè)運(yùn)營的持續(xù)、團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定性等相關(guān)方面的考慮，也不會(huì)解雇污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師。
污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師仍然具有執(zhí)業(yè)資格。從統(tǒng)計(jì)的證監(jiān)會(huì)的行政處罰公告來看，污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師受到的處罰一般是罰款，沒有被吊銷注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，能夠繼續(xù)從事相關(guān)的審計(jì)、咨詢等服務(wù)，執(zhí)業(yè)內(nèi)容沒有受到太大的影響。
1.1.2污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師自身方面
位于高職的污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師一般不會(huì)愿意選擇到比自己原先職務(wù)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，也不會(huì)接受比原先薪酬低的職位。所以，他們留在原位更可能產(chǎn)生心理上的安慰和滿足。根據(jù)馬斯洛的需要層次理論來看，人只有滿足受到他人尊重的需要后，才會(huì)去努力實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值。留任原有職位，畢竟“位高權(quán)重”，無論從職業(yè)現(xiàn)狀還是從需要滿足上來看，都是有利的。
二、留任原有事務(wù)所但無職務(wù)
在統(tǒng)計(jì)的污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師中，有8名在原有的事務(wù)所有個(gè)人信息，但沒有具體的職務(wù)信息。這些注冊會(huì)計(jì)師很可能只是在事務(wù)所掛職，不再從事審計(jì)服務(wù)。可見，注冊會(huì)計(jì)師受到監(jiān)管部門的行政處罰，還會(huì)受到所在事務(wù)所的處罰。
產(chǎn)生這種執(zhí)業(yè)現(xiàn)象的主要原因是原有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所限制污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的發(fā)展。注冊會(huì)計(jì)師一旦遭受行政處罰，污點(diǎn)會(huì)伴隨其一生，不僅會(huì)對自身發(fā)展產(chǎn)生影響，也會(huì)影響其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)，阻礙事務(wù)所的壯大。上市公司越來越傾向于與沒有污點(diǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，以提高其信用和聲譽(yù)，滿足市場準(zhǔn)入制度。相關(guān)的新聞報(bào)道也提到“監(jiān)管部門有口頭通知，要上市公司留意會(huì)計(jì)師事務(wù)所“黑名單”，上市公司與它們有合作的要盡快解除，沒合作的以后要繞道走。”為了能夠增強(qiáng)可靠性和公眾的信服力，上市公司避免與有污點(diǎn)的事務(wù)所打交道，更不用說由污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任其審計(jì)業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師不委以重任，就會(huì)限制污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展。可以說，一些污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師要想尋求比受處罰前更高的職位是不可能的。
在統(tǒng)計(jì)的40名注冊會(huì)計(jì)師中，僅有14人繼續(xù)擔(dān)任上市公司審計(jì)報(bào)告的簽字會(huì)計(jì)師。可見，事務(wù)所對污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍進(jìn)行了限制。雖然，我國事務(wù)所正在努力提供多元化的服務(wù)，進(jìn)行內(nèi)衍式擴(kuò)展，但是上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)仍然是事務(wù)所收入的主要來源。污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師不再是上市公司的直接審計(jì)師，為事務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值減少，必然不會(huì)受到原有事務(wù)所的重用。
三、不在繼續(xù)從事注冊會(huì)計(jì)師這一行業(yè)
在整理證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息時(shí)發(fā)現(xiàn)，有一些污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師在原先從事的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中找不到相關(guān)的姓名和資料，并且也沒有數(shù)據(jù)顯示，這些污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師在其他的事務(wù)所中任職。那么這些污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師很可能是放棄了本行業(yè)轉(zhuǎn)而從事其他行業(yè)。
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)競爭壓力加大。如今，取得了注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)資格的人員越來越多，事務(wù)所的工作對這些新型的會(huì)計(jì)人才有很大的吸引力。這些新型人才經(jīng)過事務(wù)所的培養(yǎng)，很快能獨(dú)當(dāng)一面，成為項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，替代原有污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師的職務(wù)。并且，這些新人“身家清白”，更容易得到上市公司的青睞。行業(yè)競爭壓力加大使污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師需要重新定位。
事務(wù)所有時(shí)為了給社會(huì)公眾一個(gè)交代，可能不會(huì)繼續(xù)留用污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師。污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師不滿足于職業(yè)發(fā)展的停滯不前，或是受不了輿論壓力和“污點(diǎn)印記”，很可能會(huì)放棄注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)的工作，從事其他行業(yè)。例如一位污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師就由原先的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)入一家股份有限公司擔(dān)任副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)；上海萬隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在2010年3月22日撤銷后，一名污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師就留任萬隆所的母公司――萬隆國際咨詢集團(tuán)。在調(diào)查的40名污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師中，有8名在證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站上查不到個(gè)人信息，這些人很可能不再從事注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)。
四、跳槽到其他的會(huì)計(jì)師事務(wù)所
有些注冊會(huì)計(jì)師是風(fēng)險(xiǎn)偏好型，他們尋求自身的發(fā)展以及職業(yè)生涯的突破，他們不會(huì)安于現(xiàn)狀，停滯不前。這些人很可能愿意從底層做起，比如跳槽到小型的或者是剛起步的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種做法雖然得到的報(bào)酬會(huì)減少，但是今后有更大提升的空間。
一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所愿意聘用污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師。一些小型的或者是剛起步的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于發(fā)展初期的不穩(wěn)定性、發(fā)展規(guī)模和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的限制，不能接手一些較大項(xiàng)目的審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)。他們迫切的需要那些在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職過的、或者從事過大型企業(yè)審計(jì)、咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)的、有經(jīng)驗(yàn)的注冊會(huì)計(jì)師來建設(shè)自己的事務(wù)所。但是，這些小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的薪酬福利很可能無法吸引到優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師人才，他們可能會(huì)轉(zhuǎn)而尋求污點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師來幫助事務(wù)所的建立和發(fā)展。例如統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，一名受到處罰的注冊會(huì)計(jì)師，就從岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所跳槽到萬隆上海所，按照2008年的事務(wù)所排名情況來看，萬隆上海所排名遠(yuǎn)位于岳華所之后。
五、其他
關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)工作；策略探討
注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是通過對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營上存在的問題， 促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率的提升，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的管理，有效的降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不斷的增加企業(yè)的利潤，最終促進(jìn)企業(yè)的健康快速發(fā)展。注冊會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)是我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然產(chǎn)物，對于我國企業(yè)不斷的實(shí)現(xiàn)市場化發(fā)展和國際化貿(mào)易具有極其重要的作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師成為了規(guī)范和完善我國市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的中堅(jiān)力量。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過程中常常會(huì)受到我國的政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，使得注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作的策略方面存在諸多需要改進(jìn)的地方，審計(jì)工作方式也存在諸多的不足，給企業(yè)的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定帶來了潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，也直接影響到了企業(yè)投資者的利益。所以我們接下來對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中存在的問題進(jìn)行深入的剖析，并找到有針對性的辦法以解決這些審計(jì)工作中的不足，最終促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的不斷完善，高效的發(fā)揮審計(jì)工作的作用。
一、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作存在的不足
（一）部分注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德缺失
部分注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)不夠全面以及職業(yè)道德的缺失導(dǎo)致審計(jì)工作中出現(xiàn)嚴(yán)重的不足。第一，一些注冊會(huì)計(jì)師雖然取得了注冊的證書，但是其知識(shí)僅僅停留在書本層面，缺乏審計(jì)工作的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，對于可能存在的問題無法快速準(zhǔn)確的判斷；第二，一些注冊會(huì)計(jì)師往往局限于某一個(gè)行業(yè)或某一類企業(yè)的審計(jì)，當(dāng)遇到不同性質(zhì)的企業(yè)時(shí)，由于知識(shí)的全面性不足，導(dǎo)致其無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的財(cái)務(wù)問題，導(dǎo)致審計(jì)工作不夠完善；第三，一些注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失，收受企業(yè)賄賂，虛假編制審計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致審計(jì)信息失真，嚴(yán)重侵害投資者利益，甚至影響市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
（二）審計(jì)方式落后，審計(jì)程序不合理
注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中存在審計(jì)方法落后，審計(jì)程序不合理等問題，具體表現(xiàn)為：一是注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，仍然采用最傳統(tǒng)的清點(diǎn)存量、核對憑證，然后進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，最終發(fā)現(xiàn)問題的方式，這樣使得審計(jì)的效率較為低下，而且還可能因?yàn)檎J(rèn)為的原因造成審計(jì)結(jié)果不夠準(zhǔn)確；二是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中并沒有遵照科學(xué)的預(yù)定程序進(jìn)行審計(jì)，時(shí)常漏掉其中的某一個(gè)環(huán)節(jié)，而漏掉的環(huán)節(jié)就使得企業(yè)有機(jī)可循，隱瞞其存在的財(cái)務(wù)問題，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確。
（三）審計(jì)過程所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較大
注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作進(jìn)行過程中面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，而缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施，導(dǎo)致審計(jì)工作不夠完善。首先，注冊會(huì)計(jì)師可能因?yàn)楸粚徲?jì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，如果被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)漏洞過大，則會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作帶來風(fēng)險(xiǎn)；其次，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作往往會(huì)受到相關(guān)利益方的牽制，審計(jì)工作獨(dú)立性較差，甚至?xí)槐破葘徲?jì)報(bào)告作假，而東窗事發(fā)后則由注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)主要的責(zé)任，這使得注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作難以順利的開展。
（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度
會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中缺乏基本的制度保障，導(dǎo)致審計(jì)工作策略難以順利的執(zhí)行。第一，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立完善的監(jiān)督體系，并未定期對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)過程以及審計(jì)報(bào)告的編制進(jìn)行監(jiān)督，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作可能出現(xiàn)問題；第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏健全的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，對于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有較好的防范措施；第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于工作較忙，忽視了日常的培訓(xùn)，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的知識(shí)不夠全面，不利于審計(jì)工作的完善。
二、完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略
（一）全面提升專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)職業(yè)道德
全面提升注冊會(huì)計(jì)的專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)其職業(yè)道德可以通過以下幾點(diǎn)展開。首先，對注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)際工作能力和專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行定期的培訓(xùn)和考核，如果考核不過關(guān)則不允許單獨(dú)負(fù)責(zé)一個(gè)項(xiàng)目，而只能做基層的審計(jì)人員，直到考核過關(guān)為止；其次，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師綜合知識(shí)的培訓(xùn)，針對不同行業(yè)的基礎(chǔ)知識(shí)進(jìn)行培訓(xùn)和考核，以促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師加大對各個(gè)行業(yè)的了解，促進(jìn)審計(jì)工作的全面順利開展；再次，通過相關(guān)法律法規(guī)的解讀和公告，警告注冊會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)報(bào)告造假的嚴(yán)重后果，并通過宣傳教育不斷提升注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德；最后，健全相關(guān)懲罰措施和動(dòng)用法律，對于審計(jì)報(bào)告編制不準(zhǔn)確的注冊會(huì)計(jì)師給與嚴(yán)厲的懲罰，而對于為謀取私利編制虛假審計(jì)報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師，交由法律處置。
（二）革新審計(jì)方法，規(guī)范審計(jì)程序
“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的來臨，帶來了大數(shù)據(jù)的概念，這就使得企業(yè)經(jīng)營的方式有了很大的改變，經(jīng)營的數(shù)據(jù)更加龐大，所以應(yīng)當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)革新審計(jì)方法，首先熟悉使用會(huì)計(jì)電算化，通過計(jì)算機(jī)快速的處理財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)，然后再通過引進(jìn)輔助型軟件，結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等知識(shí)，通過計(jì)算機(jī)的回歸分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在財(cái)務(wù)問題的財(cái)務(wù)指標(biāo)，然后再進(jìn)行人工核對，大大增加審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性；另外，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作開始之前，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)企業(yè)各方面的情況，有針對性的編制審計(jì)程序，在實(shí)際審計(jì)工作中嚴(yán)格遵照審計(jì)程序執(zhí)行，確保審計(jì)工作萬無一失。
（三）建立風(fēng)險(xiǎn)控制體系降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
全面降低注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)，有利于為審計(jì)工作掃除屏障，使得審計(jì)工作不斷完善。第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收到企業(yè)的審計(jì)邀請時(shí)，應(yīng)當(dāng)對該企業(yè)近幾年的經(jīng)營狀況以及機(jī)構(gòu)組成、市場份額、發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行全面的評估，分析其財(cái)務(wù)報(bào)表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，從源頭上為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作降低風(fēng)險(xiǎn)；第二，審計(jì)工作進(jìn)行過程中，應(yīng)當(dāng)確保注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作具備獨(dú)立性，以防止行為的發(fā)生，如果實(shí)在發(fā)生了審計(jì)報(bào)告造假額情況，應(yīng)當(dāng)劃分清楚實(shí)際的責(zé)任人，避免注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)主要的風(fēng)險(xiǎn)；第三，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作也應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，保障審計(jì)工作的順利開展和不斷完善。
（四）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度
會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的完善可以為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略的完美實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的保障。首先，建立完善的事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督控制體系，對于注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)小組的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行不定期的審查，對于其中存在的問題進(jìn)行及時(shí)的糾正，避免審計(jì)工作偏離正常軌跡；其次，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防控體系，通過對每一個(gè)項(xiàng)目系統(tǒng)的分析發(fā)現(xiàn)其中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并在實(shí)際的審計(jì)工作中提醒并協(xié)助注冊會(huì)計(jì)師對這些潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和防范；最后，建立完善的內(nèi)部培訓(xùn)制度，以實(shí)現(xiàn)對注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)和綜合素質(zhì)的提升，確保注冊會(huì)計(jì)師可以勝任不同行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，保證審計(jì)工作策略的順利執(zhí)行。
三、總結(jié)
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略的完善和順利開展，可以有效的維護(hù)企業(yè)投資者的利益，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在政府部門的支持下，促進(jìn)審計(jì)工作策略的改革和完善，全面發(fā)揮審計(jì)工作對于市場經(jīng)濟(jì)的重要作用，促使我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷優(yōu)化。
參考文獻(xiàn)：
[1]屈航，楊麗.我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗防范策略[J].勞動(dòng)保障世界，2015（14）.
摘 要 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。人力資源是決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的重要因素，但目前我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題及企業(yè)一味追求注冊會(huì)計(jì)師人才等原因?qū)е麓蟛糠謺?huì)計(jì)師事務(wù)所均不同程度地面臨人才嚴(yán)重流失、斷層問題，成為影響其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和制約發(fā)展的主要原因，應(yīng)引起關(guān)注。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)事務(wù)所 人才流失 分析及對策
一、會(huì)計(jì)事務(wù)所人才流失的原因分析
（一）行業(yè)競爭激烈導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師薪酬不盡人意。我國注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)目前仍以買方市場為主，競爭十分激烈，低價(jià)攬活現(xiàn)象十分普遍，導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有能力支付高額薪酬，與注冊會(huì)計(jì)師的期望值存在一定差距，薪酬不盡人意，這是造成行業(yè)人才流失的主要原因。
（二）工作強(qiáng)度較大，收入與付出不盡配比導(dǎo)致人才流失。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約人力成本，員工工作強(qiáng)度很大，加班是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的家常便飯，收入與付出也不盡配比，對家庭也無暇顧及，這也是大部分注冊會(huì)計(jì)師埋怨最多的問題。因此，選擇注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)作為終生職業(yè)的人并不是很多，大部分注冊會(huì)計(jì)師只要有合適的機(jī)遇便會(huì)重新?lián)駱I(yè)。
（三）部分用人單位一味追求注冊會(huì)計(jì)師人才導(dǎo)致執(zhí)業(yè)人才流失。近年來，隨著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響力不斷擴(kuò)大，社會(huì)地位的逐步提高，注冊會(huì)計(jì)師資格越來越吃香，上市公司或管理核算要求相對很高的企業(yè)對注冊會(huì)計(jì)師存在較大的需求，不惜重金招攬人才，這是導(dǎo)致部分注冊會(huì)計(jì)師跳槽轉(zhuǎn)行的重要原因。但現(xiàn)實(shí)問題是，有一部分用人單位在管理及核算上可能并不真正需要注冊會(huì)計(jì)師，其實(shí)一般的會(huì)計(jì)師或經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)經(jīng)專業(yè)人才就能滿足工作的需要。換個(gè)角度看，也就是部分注冊會(huì)計(jì)師往往被大材小用。但很多用人單位并沒有意識(shí)到這一點(diǎn)，一味地吸收注冊會(huì)計(jì)師加入，高薪待遇加上輕松的工作環(huán)境，導(dǎo)致部分人才離開注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。
二、對策及建議
（一）加強(qiáng)執(zhí)業(yè)環(huán)境整治力度，從根本上解決人才流失問題。近年來，經(jīng)過多方努力，執(zhí)業(yè)環(huán)境雖有改善，但仍不盡人意，執(zhí)業(yè)環(huán)境整治力度仍有待加強(qiáng)。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的治理不僅是財(cái)政部門、行業(yè)協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)，也是社會(huì)各界的共同使命，需要大家共同去努力。一是財(cái)政部門作為監(jiān)管主體，要完善制度，從制度上著手解決問題，為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境；二是行業(yè)協(xié)會(huì)要發(fā)揮行業(yè)管理作用，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)建良性競爭機(jī)制；三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所要自律，從自身發(fā)展、行業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，發(fā)揚(yáng)主人公精神；四是社會(huì)各界，尤其是企事業(yè)單位要以質(zhì)量為重，避免以低價(jià)作為竟標(biāo)的唯一條件。
（二）建立健全相關(guān)制度，從制度上遏制行業(yè)人才流失帶來的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。注冊會(huì)計(jì)師是指取得注冊會(huì)計(jì)師證書，并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，即執(zhí)業(yè)會(huì)員。注冊會(huì)計(jì)師考試實(shí)際上是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格考試，其本意是為了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)。但由于沒有相關(guān)的條件約束，導(dǎo)致部分人員考取了注冊會(huì)計(jì)師資格后并不執(zhí)業(yè)，或者執(zhí)業(yè)時(shí)間很短，造成執(zhí)業(yè)人才流失，部分非執(zhí)業(yè)會(huì)員還將資格掛靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所，甚至參與簽字出具報(bào)告，在一定程度上擾亂了行業(yè)秩序。因此，建議建立健全相關(guān)制度，如對報(bào)考注冊會(huì)計(jì)師資格的人員設(shè)定一定的報(bào)考條件，如需具備兩年以上的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等，也可以對考取注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)資格的人員設(shè)定一定的執(zhí)業(yè)年限要求，或者對執(zhí)業(yè)會(huì)員轉(zhuǎn)向非執(zhí)業(yè)會(huì)員設(shè)定一定的限制條件，嘗試從制度上遏制人才流失問題。
（三）以人為本，采取措施吸引注冊會(huì)計(jì)師人才。我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)區(qū)域發(fā)展不均衡，人才分布也不盡合理，在一定程度上影響了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。當(dāng)?shù)卣绕涫钱?dāng)?shù)刎?cái)政部門要從本區(qū)域的行業(yè)發(fā)展大局出發(fā)，思考如何吸引和留住注冊會(huì)計(jì)師人才。如可以為注冊會(huì)計(jì)師“落戶”當(dāng)?shù)爻雠_(tái)優(yōu)惠條件，針對當(dāng)前高房價(jià)問題有效解決住房問題等，切實(shí)為注冊會(huì)計(jì)師排憂解難，吸引注冊會(huì)計(jì)師人才，真正做會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“娘家人”。
（四）從制度上禁止“二次準(zhǔn)入”等不公平競爭。市場經(jīng)濟(jì)本身就是一個(gè)全面開放、公平競爭的市場體系，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)作為我國市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，在全方位開放的市場經(jīng)濟(jì)中所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該享有公平競爭的平等地位，而不應(yīng)該允許任何行業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)設(shè)定各種不公平競爭的市場準(zhǔn)入條款，將大部分事務(wù)所“拒之門外”，一是不利于市場經(jīng)濟(jì)的自由公平競爭原則；二是不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭和發(fā)展；三是成為權(quán)力尋租，滋生腐敗的源頭和溫床。
三、總結(jié)
人才是一個(gè)企業(yè)單位的血液，只有有優(yōu)秀的人才儲(chǔ)備，才能給企業(yè)單位的未來注入新鮮的活
力。然而，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)事務(wù)所中人才的流失比較嚴(yán)重，這嚴(yán)重阻礙了事務(wù)所的發(fā)展，因此，事務(wù)所的管理人員應(yīng)盡快找到合理的補(bǔ)救措施，做好人才的儲(chǔ)備工作。
參考文獻(xiàn)：
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［關(guān)鍵詞］非執(zhí)業(yè)會(huì)員；企業(yè)管理；作用
［中圖分類號(hào)］F274［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1005-6432（2012）22-0025-02
1 非執(zhí)業(yè)會(huì)員的現(xiàn)狀
1.1 量多、有很強(qiáng)的流動(dòng)性、會(huì)員的分布也十分散
非執(zhí)業(yè)會(huì)員相對于執(zhí)業(yè)會(huì)員來說,它的特點(diǎn)有,數(shù)量之多,流動(dòng)性之強(qiáng)并且會(huì)員也很分散。以上海注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為例子,截至2010年的1月初,上海地區(qū)的非執(zhí)業(yè)會(huì)員數(shù)已經(jīng)達(dá)到了15360人,執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)為19400人。在這里面,有14878人為非執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師,有482人為非執(zhí)業(yè)注冊資產(chǎn)評估師,在全國統(tǒng)一的注冊師會(huì)計(jì)考試中,注冊會(huì)計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師的有13560人參加考試,所有取得的注冊會(huì)計(jì)師資格以及注冊資產(chǎn)評估師資格的都是參加全國統(tǒng)一考試并且是成績合格了才取得資格的。達(dá)到了82%的非執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)。大約有2800人是經(jīng)過考核而取得的注冊會(huì)計(jì)師和注冊資產(chǎn)評估師的資格的，達(dá)到了18%的非執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)。在這些會(huì)員中,有本地的人,有在外地工作的,還有在國外工作的和居住的,這些會(huì)員會(huì)隨時(shí)發(fā)生地址和聯(lián)系方式的變化。所以,這些存在的情況無疑是給協(xié)會(huì)和會(huì)員的聯(lián)系以及管理的難度無形中增大了。還有,就是非執(zhí)業(yè)會(huì)員所工作的單位十分分散,在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員當(dāng)中,有1400人是在科研機(jī)構(gòu)或者是在學(xué)校里面工作的,大約有4200人是在事業(yè)單位和國家機(jī)關(guān)工作的,大概有9760人是在企業(yè)工作或者是金融機(jī)構(gòu)工作的,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的個(gè)人行為占了會(huì)員的80%左右,會(huì)員的工作單位使得注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)很難與他們的聯(lián)系有所建立,在現(xiàn)在的管理體制當(dāng)中,協(xié)會(huì)管理的難度被大大地增加了。
1.2 非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理的內(nèi)容有待完善
《注冊會(huì)計(jì)師法》、《中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程》、《中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理暫行辦法》,這些法律的執(zhí)行,可以明確的看出,通過考試人員入不入會(huì)和他以后是否進(jìn)入執(zhí)業(yè)的隊(duì)伍中是沒有多大的關(guān)系的。因?yàn)?已經(jīng)入會(huì)的非執(zhí)業(yè)會(huì)員只能享受很少的權(quán)益,這樣就會(huì)使得會(huì)員和協(xié)會(huì)所聯(lián)系的熱情減少了,他們的聯(lián)系方式以及工作地點(diǎn)更改之后不想也不及時(shí)地告訴注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了,這樣就導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)跟會(huì)員們根本就沒有任何辦法來聯(lián)系,比如說,在2006年的時(shí)候,當(dāng)時(shí)要對非執(zhí)業(yè)會(huì)員做年檢,這樣做的目的是為了能夠在以后在全國,甚至于世界各地在上海所注冊的非執(zhí)業(yè)會(huì)員能夠每年按時(shí)的年檢,在各大網(wǎng)站上都登了通知,盡管是做到了這個(gè)程度,會(huì)員參加年檢的人數(shù)也只有一半左右。
1.3 社會(huì)和行業(yè)的智力資源
以上海地區(qū)為例子,在非執(zhí)業(yè)會(huì)員中,大約有400人是具有教授和副教授職稱的,占非執(zhí)業(yè)會(huì)員人數(shù)的52％,大約有2260人是具有高級(jí)會(huì)計(jì)師和高級(jí)審計(jì)師等的高級(jí)職稱的,占25.4％,大約有6200人是具有中級(jí)專業(yè)技術(shù)職稱的,占80%。根據(jù)上面所敘述的,占全部非執(zhí)業(yè)會(huì)員的82.5％。一定的會(huì)計(jì)、審計(jì)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是非執(zhí)業(yè)會(huì)員所必須具有的,有很大一部分人的工作是會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)顧問和稅務(wù)咨詢等,怎樣才能將他們的理論以及業(yè)務(wù)水平不斷的提高,將非執(zhí)業(yè)會(huì)員的能力充分的利用與發(fā)揮出來是關(guān)鍵。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)今后要大力做好的工作就是要讓他們能夠?yàn)樯鐣?huì)、為行業(yè)更好的作出貢獻(xiàn),但是,因?yàn)椴坏狈β?lián)絡(luò)的方式,又由于剛剛所談及的非執(zhí)業(yè)會(huì)員的情況,所以,不管是哪一方面對非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理的難度都將是十分之大的。
2 有效發(fā)揮非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理作用的對策
對非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理工作需要加強(qiáng),是因?yàn)楦鶕?jù)非執(zhí)業(yè)會(huì)員所存在的特點(diǎn)以及問題,要建立并且要不斷地完善對非執(zhí)業(yè)會(huì)員的聯(lián)系方式和溝通的渠道,盡最大的能力做好非執(zhí)業(yè)會(huì)員的工作,根據(jù)上面所寫的狀況,以下具體寫了幾個(gè)對策。
2.1 必須要專人負(fù)責(zé)非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理工作
如果想要能夠更好地將非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理工作做好,注冊部門就必須要派有專門的人對注冊工作進(jìn)行負(fù)責(zé),注冊會(huì)計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師、轉(zhuǎn)會(huì)、年檢、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站包括了所有的注冊工作,還有就是維護(hù)咨詢和解答非執(zhí)業(yè)會(huì)員的問題。
2.2 建立“非執(zhí)業(yè)會(huì)員”專欄
為了注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與非執(zhí)業(yè)會(huì)員之間的聯(lián)系,也為了注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與非執(zhí)業(yè)會(huì)員之間的溝通的加強(qiáng),并且為了使會(huì)員能方便的對行業(yè)管理的法規(guī)、規(guī)章、辦事程序、行業(yè)動(dòng)態(tài)等的內(nèi)容有所了解。在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站的首頁上,在注冊管理這一欄中又開辟了一欄,那就是非執(zhí)業(yè)會(huì)員這一欄,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的有關(guān)法律法規(guī),要在非執(zhí)業(yè)會(huì)員一欄下開設(shè),比如說文件的批準(zhǔn)與否,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的說明；比如,入會(huì),退會(huì),轉(zhuǎn)會(huì)等,注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的通知、意見等,將非執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師查詢,非執(zhí)業(yè)注冊資產(chǎn)評估師查詢建立在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站的首頁上,還要開通電子咨詢的信箱,派遣專門的人員對欄目的維護(hù)以及咨詢信箱中的內(nèi)容進(jìn)行回答的工作進(jìn)行維護(hù)。
2.3 會(huì)員的需求要積極了解
非執(zhí)業(yè)會(huì)員的座談會(huì)要經(jīng)常性的組織與召開,還有就是可以對會(huì)員做一個(gè)調(diào)查,也就是用問卷的方式,并且對會(huì)員的需求要多加的聽取,以及會(huì)員對協(xié)會(huì)工作的建議以及意見,將與會(huì)員溝通的渠道建立起來,也將非執(zhí)業(yè)會(huì)員數(shù)據(jù)庫建立起來,將數(shù)據(jù)庫建立是為了能夠全面的,動(dòng)態(tài)地掌握非執(zhí)業(yè)會(huì)員的個(gè)體變化和一些整體的情況。對有關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析,上海注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將非執(zhí)業(yè)會(huì)員數(shù)據(jù)庫建立了出來,數(shù)據(jù)庫里將每一個(gè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員的個(gè)人資料都輸入到數(shù)據(jù)庫當(dāng)中去,每一個(gè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員的個(gè)人數(shù)據(jù)都可以在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的網(wǎng)站上查詢到,如果在個(gè)人的數(shù)據(jù)發(fā)生改變的時(shí)候,可以自行到網(wǎng)站上更改自己的資料,這樣注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)跟會(huì)員之間的聯(lián)系的中斷就可以避免了,對于前面所說的工作實(shí)踐可以看到,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理工作的難度是相當(dāng)之大的,并且也是很繁重的,盡管如此,這個(gè)工作還是有很大的潛力可以挖掘的,對于工作的總結(jié),對非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理工作中如何發(fā)揮更大的作用提出以下幾個(gè)建議。
2.3.1 將會(huì)員聯(lián)絡(luò)制度有效的建立
因?yàn)榉菆?zhí)業(yè)會(huì)員的特點(diǎn)是分布很廣,數(shù)量又多,流動(dòng)性又特別的強(qiáng),如果只是依靠注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)一方面的力量要將非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理辦法以及服務(wù)的內(nèi)容,傳達(dá)到每一個(gè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員手中,那是相當(dāng)困難的。然而,將聯(lián)絡(luò)員的制度有效是建立是將這些問題解決的唯一有效的措施,以非執(zhí)業(yè)會(huì)員之間比較方便的聯(lián)系為主要的目的是聯(lián)絡(luò)員制度的組織體系當(dāng)中的一個(gè)原則,然后將非執(zhí)業(yè)會(huì)員按照工作單位的關(guān)系,并且按照所在地區(qū)來分小組,在每個(gè)小組當(dāng)中確定小組的聯(lián)絡(luò)員,這樣就可以在非執(zhí)業(yè)會(huì)員之間形成一個(gè)聯(lián)絡(luò)網(wǎng),是以聯(lián)絡(luò)員為核心的,注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所要負(fù)責(zé)的是跟每個(gè)小組的聯(lián)絡(luò)員聯(lián)系他們的工作,為了使聯(lián)絡(luò)員的工作熱情能夠調(diào)動(dòng)起來,對各個(gè)專門的委員會(huì)可以參照注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的考核管理的辦法,在一定的方式上給予聯(lián)絡(luò)員補(bǔ)償。
2.3.2 開展非執(zhí)業(yè)會(huì)員的后續(xù)教育
接受后續(xù)的教育是非執(zhí)業(yè)會(huì)員所享有的權(quán)利之一,為了能夠讓會(huì)員們十分地了解這個(gè)行業(yè)現(xiàn)在所處的現(xiàn)狀以及發(fā)展,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的專業(yè)水平的提高,后續(xù)教育應(yīng)該在非執(zhí)業(yè)會(huì)員當(dāng)中實(shí)施,并且要逐步的擴(kuò)大培訓(xùn)的范圍,同時(shí)也要增加訓(xùn)練的內(nèi)容。因?yàn)榉菆?zhí)業(yè)會(huì)員的全日制學(xué)習(xí)是有困難的,也有多元化的業(yè)務(wù),后續(xù)教育內(nèi)容的不同要求的協(xié)會(huì),組織各種形式的后續(xù)教育的培訓(xùn)課程,組織不同內(nèi)容的培訓(xùn)課程。培訓(xùn)中,在形式上,執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師有可能是有組織的,培訓(xùn)評估師后續(xù)教育也是有一定可能的,在這些名額當(dāng)中,有一些名額的數(shù)量是要保留出來的,保留出來的要用在非執(zhí)業(yè)會(huì)員的邀請中,有關(guān)的學(xué)者與專家們也是要邀請的,因?yàn)橛幸恍┑膶ｎ}報(bào)告是要邀請他們做的,遠(yuǎn)程的教育可以用在有一定經(jīng)濟(jì)條件的地方,使非執(zhí)業(yè)教育的培訓(xùn)可以繼續(xù)的進(jìn)行,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的自學(xué)需要通過后續(xù)教育的相關(guān)內(nèi)容以及考試需要用到的光盤,在規(guī)定的后續(xù)的教育培訓(xùn)完成以后,培訓(xùn)的內(nèi)容上面,非執(zhí)業(yè)會(huì)員的需求得到了很大程度上的滿足。
2.3.3 溝通交流的平臺(tái)和機(jī)會(huì)需要提供
給非執(zhí)業(yè)會(huì)員提供一個(gè)相互交流、溝通的平臺(tái)就是開設(shè)網(wǎng)站與網(wǎng)頁,在此基礎(chǔ)上,非執(zhí)業(yè)會(huì)員可以針對一些問題。比如說一些事件,是和行業(yè)之間以及非執(zhí)業(yè)會(huì)員有關(guān)的,要提出自己的觀點(diǎn)；比如說在政策法規(guī)上的內(nèi)容,意見,建議等。與此同時(shí),還可以和聯(lián)絡(luò)員,并且協(xié)同小組作一個(gè)不定期的非執(zhí)業(yè)會(huì)員的座談會(huì),給非執(zhí)業(yè)會(huì)員與協(xié)會(huì)及會(huì)員之間提供面對面的交流的機(jī)會(huì),將行業(yè)的形勢及發(fā)展讓會(huì)員有足夠的了解,給非執(zhí)業(yè)會(huì)員一種家的感覺。
3 結(jié) 論
完善對非執(zhí)業(yè)會(huì)員管理的法規(guī)的建設(shè),一定要改變現(xiàn)狀,強(qiáng)化緊密的聯(lián)系,必須要有一定的制度保障和政策的吸引。在此基礎(chǔ)上,給予非執(zhí)業(yè)會(huì)員的權(quán)益和服務(wù)要實(shí)實(shí)在在；在法律的修訂上,要將條款寫得比較明白。也能將這個(gè)法律盡快地修訂出來,還要有體現(xiàn)非執(zhí)業(yè)會(huì)員權(quán)益的內(nèi)容,以及開展非執(zhí)業(yè)會(huì)員的服務(wù)工作在制度上、政策上打下基礎(chǔ),整個(gè)會(huì)籍管理中的重要組成部分就是非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理,所以,《注冊會(huì)計(jì)師法》的修訂要與非執(zhí)業(yè)會(huì)員的管理、會(huì)籍管理的思路相一致。
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[關(guān)鍵詞]注冊會(huì)計(jì)師 審計(jì)責(zé)任 審計(jì)責(zé)任研究 概念明晰
一、概念明晰
1.注冊會(huì)計(jì)師。是指取得注冊會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，工作上主要指的是涉及社會(huì)審計(jì)、中介審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士。其執(zhí)業(yè)范圍包括審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)。
2.審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，包括注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任和審計(jì)職業(yè)責(zé)任。 法律責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時(shí)，在法律上應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；職業(yè)責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)履行的義務(wù)和職責(zé)。法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任是審計(jì)責(zé)任的兩個(gè)方面，兩者是互相補(bǔ)充、緊密相連的，法律責(zé)任一般建立在職業(yè)責(zé)任基礎(chǔ)上，即注冊會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)違反了職責(zé)，并給相關(guān)利益人造成了經(jīng)濟(jì)損失，才有承擔(dān)法律責(zé)任的可能。
二、審計(jì)責(zé)任研究
1.目的和意義。引例：2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也隨之崩塌。有關(guān)部門隨即對銀廣夏案展開調(diào)查。2002年2月，中國財(cái)政部做出有關(guān)中天勤的行政處罰決定，認(rèn)定中天勤存在重大審計(jì)過失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現(xiàn)銀廣夏的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題，損害了廣大投資者的合法權(quán)益和證券市場“三公”原則，違反了注冊會(huì)計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)法律法規(guī)和制度規(guī)范。
從上述例子可以看出，注冊會(huì)計(jì)師違反審計(jì)原則，主觀懈怠，專業(yè)素質(zhì)不過關(guān)會(huì)給各方帶來危害，甚至威脅我們社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與和諧，因此，研究注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任便具有十分重要的意義。
首先，它能促使注冊會(huì)計(jì)師們遵守職業(yè)道德，強(qiáng)化法律意識(shí)，提高專業(yè)素養(yǎng)，在社會(huì)公眾面前樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，實(shí)現(xiàn)自我的人生價(jià)值。而不會(huì)像中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣，由于重大審計(jì)過失而頃刻崩塌。
其次，研究注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任能促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師制度的完善，維護(hù)整個(gè)社會(huì)的利益。自從改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)就迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，更是為注冊會(huì)計(jì)師的發(fā)展提供了廣闊的舞臺(tái)，因此，該行業(yè)與經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系越來越密切。所以，他們在工作中是否存在重大失誤，故意欺詐等行為便會(huì)與社會(huì)公眾、投資者、被審計(jì)單位的利益密切相關(guān)。如上例中，由于中天勤的失誤給社會(huì)公眾帶來了傷害，也影響了經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
2.條件。我國相關(guān)法律法規(guī)的補(bǔ)充和完善為研究注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任提供了肥沃的土壤。特別是新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心審計(jì)準(zhǔn)則的頒布給了研究者全新的視角。
另外，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在不斷發(fā)展中已經(jīng)積累了理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)在國際化的潮流中不斷借鑒國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)。
三、承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任的原因
1.外部原因。(1)審計(jì)期望差距。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師的作用和社會(huì)地位不斷提高，市場的成熟使得信息鑒證的重要性增加，隨之而來的是公眾對注冊會(huì)計(jì)師的期望越來越大。審計(jì)期望差距指的是社會(huì)公眾對審計(jì)應(yīng)起作用和審計(jì)人員行為結(jié)果的理解與審計(jì)職業(yè)界自身對審計(jì)業(yè)績看法之間的差距。這種差距的存在使得審計(jì)界和社會(huì)公眾溝通存在目標(biāo)上的差異，容易引起糾紛。社會(huì)公眾往往會(huì)認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師既然審查公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他財(cái)務(wù)狀況就應(yīng)該不出一點(diǎn)差錯(cuò)，哪怕錯(cuò)誤不是由他們的主觀原因，而是由于一些復(fù)雜的因素如審計(jì)體制的局限等等而引起的，公眾也會(huì)怪罪到他們頭上，從而引起一些令人頭疼的訴訟案。(2)市場環(huán)境的復(fù)雜性。隨著技術(shù)的日新月異和認(rèn)識(shí)的不斷深化，我國的經(jīng)濟(jì)金融市場日趨復(fù)雜化，金融衍生工具不斷增加的同時(shí)也改變了傳統(tǒng)的交易模式，市場對注會(huì)行業(yè)需求與日俱增的同時(shí)，也對審計(jì)水平提出了新的挑戰(zhàn)，審計(jì)工作復(fù)雜而難度加深。再加上，由于市場多變而使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加，有些客戶會(huì)利用技術(shù)進(jìn)行造假，如編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，提供不實(shí)財(cái)務(wù)信息，直接挑戰(zhàn)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)水平與道德底線。(3)法律法規(guī)的不完善。一方面，由于會(huì)計(jì)審計(jì)的相關(guān)規(guī)范不完善，導(dǎo)致弄虛作假滋生。另一方面，會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾是一個(gè)不容忽視的重點(diǎn)。在會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)只要遵守了審計(jì)原則，一切按法定審計(jì)程序來辦便可。但法律界卻更為關(guān)注審計(jì)的結(jié)果，如果審計(jì)結(jié)果不合法，那他們就認(rèn)定這種審計(jì)是不合法的。真是由于這種矛盾的存在，各種相關(guān)法律司法解釋也不一致，造成了法律的不適用性，導(dǎo)致對于審計(jì)責(zé)任的界定產(chǎn)生了分歧。另外，對于審計(jì)執(zhí)法沒有十分嚴(yán)厲的制度來約束，導(dǎo)致了審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生。
2.內(nèi)部原因。(1)注冊會(huì)計(jì)師自身。①道德風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師首先是“經(jīng)濟(jì)人”，擁有自利的行為動(dòng)機(jī)，往往會(huì)選擇自身利益的最大化。然而注冊會(huì)計(jì)師又不同于一般意義上的“經(jīng)濟(jì)人”，因?yàn)樗麄兠鎸Φ氖巧鐣?huì)公眾，他們的行為要對社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。因此，注冊會(huì)計(jì)師又具有社會(huì)人的特征，所以會(huì)出現(xiàn)其職業(yè)利益與社會(huì)責(zé)任的沖突。一旦注冊會(huì)計(jì)師們不能控制自己的欲望，被高薪報(bào)酬所誘惑，那么腐敗與造假便產(chǎn)生了，在利益面前，社會(huì)責(zé)任便被拋諸腦后了。②專業(yè)素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)本身就是一個(gè)技術(shù)含量高，難度復(fù)雜的行業(yè)，再加上為了適應(yīng)市場的多變，近年來，業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬，并且會(huì)計(jì)電算化也不斷普及，這就對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)操作水平提出了挑戰(zhàn)。如今，一些注冊會(huì)計(jì)師自身的業(yè)務(wù)水平與專業(yè)素質(zhì)都達(dá)不到要求，在實(shí)際操作中難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)水平總體不高，一不小心就容易出現(xiàn)重大審計(jì)失誤，造成重創(chuàng)。(2)審計(jì)委托模式的弊端。現(xiàn)行審計(jì)委托制度規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人，目的是為了防范管理者操縱審計(jì)意見而導(dǎo)致審計(jì)人與被審計(jì)人的合謀。這一審計(jì)委托模式基于的假設(shè)是所有者利益一致，并且不存在從虛假會(huì)計(jì)信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但我國的現(xiàn)狀并非如此理想，在我國的股份制企業(yè)中，不同類型的股東在利益上往往是不同的，因此利己主義的思想也就造成了相互的打擊，而造假就成了其中一種常用的手段。所以，現(xiàn)行審計(jì)委托模式所基于的假設(shè)未必成立。
四、我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的應(yīng)對措施
由于審計(jì)責(zé)任的兩種不同分類，應(yīng)對措施應(yīng)分兩方面進(jìn)行。一方面，要有效規(guī)避審計(jì)法律責(zé)任，這是整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)不容忽視的重點(diǎn)；另一方面，也要勇于承擔(dān)審計(jì)職業(yè)責(zé)任，這是注冊會(huì)計(jì)師愛崗敬業(yè)的集中體現(xiàn)。
1.法律環(huán)境。(1)完善法律體系。完善注冊會(huì)計(jì)師法、證券法、公司法、合同法等相關(guān)法律，使得注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)有法可依，緩和會(huì)計(jì)界與法律界的矛盾。重點(diǎn)要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，使得相關(guān)法律形成一套系統(tǒng)完整，重點(diǎn)突出的法律體系。(2)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。一般來說，中國政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是通過中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來進(jìn)行的，但這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，力度也不嚴(yán)，還應(yīng)該組織專門的機(jī)構(gòu)來對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行管理，做到執(zhí)法必嚴(yán)。
2.注冊會(huì)計(jì)師的自身建設(shè)。(1)注冊會(huì)計(jì)師。首先，自身要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，秉著良心做事，在為人民服務(wù)的過程中實(shí)現(xiàn)自己的人生價(jià)值，而不要在高薪報(bào)酬的誘惑下迷失了自我，陷入萬劫不復(fù)的境地。其次，注冊會(huì)計(jì)師要提高審計(jì)專業(yè)水平以適應(yīng)市場的多樣化需求。同時(shí)，要確立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，通過不斷地學(xué)習(xí)來接納新事物，總結(jié)得失，這樣才能使自己始終處于不被淘汰的境地。(2)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。要站在更高的戰(zhàn)略角度，從自身的實(shí)際出發(fā)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)控制，提高風(fēng)險(xiǎn)防范，遵守行業(yè)準(zhǔn)則，在社會(huì)公眾心中樹立一個(gè)良好的形象。同時(shí)注重培養(yǎng)優(yōu)秀人才，走多元化發(fā)展道路，形成自己的競爭優(yōu)勢。 (3)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。要加強(qiáng)與社會(huì)各界的溝通：首先，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)要做好行業(yè)宣傳，讓更多的人了解其工作和責(zé)任，縮小審計(jì)期望差距，形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕黄浯危訌?qiáng)與國家有關(guān)部門的溝通，了解與審計(jì)有關(guān)的各項(xiàng)規(guī)章制度，盡量縮小與法律界的沖突，取得國家法律部門的理解，創(chuàng)造一個(gè)公正合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
完善現(xiàn)行審計(jì)模式，審計(jì)委托制度，確保獨(dú)立審計(jì)名副其實(shí)，營造一個(gè)公開透明的審計(jì)環(huán)境。
法律責(zé)任是指違反法律規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責(zé)任是我國法律制度中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計(jì)理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。我國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問題，關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進(jìn)一步完善注冊會(huì)計(jì)師的法律體系，使我國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)能在一個(gè)較規(guī)范、合理的社會(huì)環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。
一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展過程
改革開放給我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會(huì)計(jì)師自80年代初恢復(fù)以來，在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會(huì)計(jì)師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會(huì)計(jì)師及其法律責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)范。
中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計(jì)理論界對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時(shí)的社會(huì)歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時(shí)在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計(jì)、工商年檢、評估、盈利預(yù)測等所有注冊會(huì)計(jì)師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國注冊會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任時(shí)闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個(gè)階段”，筆者支持這一論斷。
(一)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的醞釀階段
這一階段可以從1981年在上海成立中國經(jīng)濟(jì)體制改革后的第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始，它標(biāo)志著我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)得以恢復(fù)建立。這一時(shí)期大約持續(xù)到1991年共計(jì)10年時(shí)間，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計(jì)業(yè)務(wù)同審計(jì)職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財(cái)政部門也從未因注冊會(huì)計(jì)師工作過失對他們進(jìn)行任何處罰，這一段時(shí)間可以稱為中國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的醞釀階段。
在法律責(zé)任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當(dāng)有限，也沒有對社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時(shí)，國家出于促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會(huì)計(jì)師看作國家干部，把事務(wù)所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任。就審計(jì)客戶來講，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點(diǎn)是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與使用基本上是同一層次的。當(dāng)時(shí)的一些股份企業(yè)尚處于試點(diǎn)階段，加之國家經(jīng)濟(jì)當(dāng)時(shí)處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時(shí)很少考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)報(bào)告。所有這些外部條件決定了當(dāng)時(shí)的審計(jì)不存在風(fēng)險(xiǎn)，也就談不上有什么法律責(zé)任了。就職業(yè)內(nèi)部來看，審計(jì)準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機(jī)構(gòu)的不完善，使得審計(jì)質(zhì)量缺乏統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序大量依賴經(jīng)驗(yàn)判斷，外界很難評判審計(jì)工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護(hù)、社會(huì)也沒有懲處審計(jì)職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務(wù)要求，因而注冊會(huì)計(jì)師在這一階段也就根本談不上承擔(dān)法律責(zé)任。由于當(dāng)時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒有得到應(yīng)有的暴露，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會(huì)計(jì)師就可以不承擔(dān)任何法律責(zé)任，實(shí)際上，隨著環(huán)境的改變，社會(huì)正在醞釀著產(chǎn)生注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的各種條件。
(二)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的萌芽階段
這一階段的時(shí)間為1992年至1995年。當(dāng)時(shí)寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與對商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈要求，使得中國幾乎是以幾何級(jí)數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個(gè)各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗(yàn)資與審計(jì)業(yè)務(wù)，為處于成長狀態(tài)的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時(shí)，隨著市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，企業(yè)法人及社會(huì)個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也逐漸加強(qiáng)，對企業(yè)財(cái)務(wù)信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的關(guān)注，并揭開了中國對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的序幕。同時(shí)，從1992年至1995年，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)主管部門對影響全社會(huì)的三大審計(jì)案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團(tuán)公司中的有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行了嚴(yán)肅處理。其中有些注冊會(huì)計(jì)師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計(jì)案件的處理及相關(guān)法律、法規(guī)的出臺(tái)，標(biāo)志著注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任萌芽階段的形成。
(三)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的縱深發(fā)展階段
上述三大審計(jì)案件是公眾及政府對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界敲響了警鐘，推動(dòng)了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的，以及1996年4月4日最高人民法院56號(hào)法函規(guī)定，揭開了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕。《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》確立了注冊會(huì)計(jì)師行為上的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識(shí)別注冊會(huì)計(jì)師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號(hào)法函更是成為注冊會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的民事法律責(zé)任的第一個(gè)專門司法解釋，也使得社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任有了更深刻的關(guān)注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標(biāo)志著注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定奠定了法律基礎(chǔ)。
二、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因分析
中國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊會(huì)計(jì)師的工作發(fā)生了一系列的變化。
(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換時(shí)，一方面，會(huì)計(jì)目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會(huì)計(jì)信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。
(二)市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計(jì)法律責(zé)任
在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬、幾十萬，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息的雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來法律上的沖突。因此，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會(huì)引起相關(guān)的審計(jì)法律問題。
(三)市場經(jīng)濟(jì)主體的平等性，強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個(gè)人與社會(huì)、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級(jí)別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會(huì)計(jì)口下相關(guān)法律條文的矛盾性，導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化
為了明確中國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺(tái)的《刑法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護(hù)市場運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進(jìn)行分類規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致追究注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致，不平衡；強(qiáng)調(diào)實(shí)體法，輕視程序法帶來了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
三、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定
注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是審計(jì)責(zé)任中最核心的部分，它是指注冊會(huì)計(jì)師由于違反法律規(guī)定的行為而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)(包括審計(jì)準(zhǔn)則)對委托人應(yīng)盡的義務(wù)，以及因其未能盡職盡責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)勇于承擔(dān)應(yīng)由自己承擔(dān)的法律責(zé)任，并準(zhǔn)確界定同審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。
(一)要分清過失與欺詐
過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)有的合理的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會(huì)計(jì)師舞弊。注冊會(huì)計(jì)師對過失欺詐均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，但所承擔(dān)責(zé)任的種類(刑事責(zé)任、行政責(zé)任或民事責(zé)任)和程度，以及受到處罰的輕重應(yīng)有所區(qū)別。同時(shí)指控注冊會(huì)計(jì)師的行為使自己遭受損失時(shí)，必須能證明自己的損失與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告有直接關(guān)系。在條件許可的情況下，可以成立由會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會(huì)，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關(guān)部門做出公正的結(jié)論或判決。
(二)要分析過失的層次
在實(shí)踐中不但要重視普通過失與重大過失的區(qū)別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據(jù)各過失者犯有過失的程度，而分配其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失賠償額。
(三)要分清審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任
注冊會(huì)計(jì)師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。即鑒證客戶編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會(huì)計(jì)師并非國家公務(wù)員，既無行政監(jiān)督權(quán)，更無司法監(jiān)督權(quán)，其手段有限，加之審計(jì)成本的約束，至多也就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。在理論上過分強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應(yīng)承受的責(zé)任，那種要求注冊會(huì)計(jì)師對被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實(shí)的，在實(shí)踐上也難以行通，注冊會(huì)計(jì)師不能也無法對會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊負(fù)有責(zé)任，更不能允許在司法實(shí)踐中出現(xiàn)未履行合法程序的條件下，對事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制措施。
四、注冊會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的策略
注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯(cuò)的責(zé)任盡可能使損失得以補(bǔ)償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一大難題，會(huì)計(jì)師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)。近幾年來，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師都承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)非常關(guān)注的問題，注冊會(huì)計(jì)師必須掌握防范訴訟風(fēng)險(xiǎn)的方法和技巧。
(一)改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告方式
為了避免并防止對注冊會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任不合理的無限化。有必要完善對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告方式的規(guī)范。建立對不同的審計(jì)對象區(qū)別使用審計(jì)報(bào)告、審核報(bào)告和審閱報(bào)告等不同效力等級(jí)的報(bào)告方式。審計(jì)報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師按照約定，履行了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序后，出具的法律責(zé)任約束力最強(qiáng)的報(bào)告。例如對社會(huì)公信力要求很高的上市公司、國家金融機(jī)構(gòu)等單位的審計(jì)，必須出具審計(jì)報(bào)告。審核報(bào)告是審計(jì)人員對公司的帳表進(jìn)行了核對，驗(yàn)證帳表一致的報(bào)告，這對小型企業(yè)是合適的。審閱報(bào)告只是注冊會(huì)計(jì)師審閱了委托人的有關(guān)資料后出具的報(bào)告。例如企業(yè)若干年的盈利預(yù)測，審計(jì)人員不能也無法對其未來發(fā)展或效率、效益做出保證性承諾。
(二)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，不能從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)
獨(dú)立、客觀、公正是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)最重要的規(guī)范。獨(dú)立要求注冊會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師們承擔(dān)的是對整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任，這就決定了注冊會(huì)計(jì)師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系，獨(dú)立是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊會(huì)計(jì)師只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀、公正。客觀是指注冊會(huì)計(jì)師對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個(gè)人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實(shí)的品質(zhì)，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師接受委托從事業(yè)務(wù)活動(dòng)，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對某項(xiàng)業(yè)務(wù)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無法勝任或不能按時(shí)完成的話，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的委托。
(三)不得對未來事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)程度作出保證
中國證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則》第一號(hào)中規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師必須對盈利預(yù)測所采用的會(huì)計(jì)政策和計(jì)算方法進(jìn)行審查并作出報(bào)告”。注冊會(huì)計(jì)師對前景財(cái)務(wù)資料的審核并不是對前景財(cái)務(wù)資料的準(zhǔn)確性及結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)或在多大程度上實(shí)現(xiàn)表示確認(rèn)，提供擔(dān)保或承擔(dān)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師能夠以客觀的態(tài)度對過去已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項(xiàng)中的不確定因素決定了注冊會(huì)計(jì)師無法收集未來事項(xiàng)演變或結(jié)果的證據(jù)，無法對將來發(fā)生的事實(shí)做出客觀的判斷，因而就不能對其能否實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)程度的大小做出保證，否則，只會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師本不應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育國際比較分析
一、注冊會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間的國際比較
各國對注冊會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對不同類型的會(huì)員，規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對于那些從事公開業(yè)務(wù)（public practice）的會(huì)員（即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊會(huì)計(jì)師），每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時(shí)；對于那些從事非公開業(yè)務(wù)（not public practice）的會(huì)員（即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊會(huì)計(jì)師），則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時(shí)；對于在政府部門工作的會(huì)員，每兩年必須完成80小時(shí)的后續(xù)教育課程，每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反，則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整，按公開業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）規(guī)定，每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Royal NIVRA）規(guī)定，會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每兩年80小時(shí)。
而中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICP）規(guī)定，執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間，三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí)，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí)；接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí)，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國注冊會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來看，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無疑是最長的，同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久，注冊會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較
美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)（NASBA）經(jīng)過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式：一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中，可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式；另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)（self-directed learning activities），在該方式下，學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(huì)（VERA）。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn)，也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國注冊會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會(huì)、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置，而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外，就自主學(xué)習(xí)層面來講，各國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高，而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較
美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì)，以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。具體分為：（1）基礎(chǔ)課：用于新會(huì)員，該課程知識(shí)面窄，強(qiáng)調(diào)基本原則和技能；（2）中級(jí)深：在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用；（3）高級(jí)課：強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度；（4）更新課：介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展；（5）星級(jí)課：由高級(jí)專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí)，對于自主學(xué)習(xí)的課程，由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)，其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。目前，該組織所設(shè)置的課程主要有：（1）計(jì)算機(jī)系列；（2）稅收系列；（3）審計(jì)和會(huì)計(jì)系列；（4）遺產(chǎn)計(jì)劃（estate planning）系列。
加拿大注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分：（1）會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展；（2）職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程；（3）信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作，為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育，并將其區(qū)分為三個(gè)層次，即一般性能力、解決問題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)；解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)；（2）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范；（3）與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī)；（4）執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來看，各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì)，而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊會(huì)計(jì)師，因此各國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練，而不是知識(shí)的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，提高中國注冊會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評價(jià)方式的國際比較
美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況，日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期（grace period）——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對于報(bào)告的格式，該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述：”在繳納會(huì)費(fèi)時(shí)，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求，在陳述報(bào)告時(shí)，必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對兩種不同的學(xué)習(xí)方式，提出不同的要求。對于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員，該準(zhǔn)則要求他們在報(bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息：組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等；而對于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員，在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后，學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學(xué)員還應(yīng)對自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié)，并提供自我評估報(bào)告。如果學(xué)員對完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過半數(shù)表示滿意，則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評閱意見。如果未超過半數(shù)，則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告，但對未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施．而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊。每一位注冊會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊上記錄其培訓(xùn)情況，并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
從上述國家后續(xù)教育的評價(jià)方式來看，可以分為兩種類型，即自我約束型和控制型。在美國、荷蘭等國，后續(xù)職業(yè)教育的觀念已經(jīng)深入人心．注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)意愿強(qiáng)烈，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主要任務(wù)在于如何更好地滿足注冊會(huì)計(jì)師對于新知識(shí)、新能力的需求。而在中國，就目前來看，注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)績評價(jià)還不僅僅取決于執(zhí)業(yè)水平的高低，而更多受到非執(zhí)業(yè)技能因素的控制。在這種背景下，注冊會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的動(dòng)力不足。如此說來，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)采用控制型評價(jià)方式應(yīng)是一種理性選擇。
2003年，國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASN）新頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則修改了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂并重新頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則的成果，采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)方面：審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是對審計(jì)職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的角度來看待的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（劉力云，1999）。現(xiàn)有文獻(xiàn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究多從審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的微觀角度出發(fā)，而從整個(gè)職業(yè)界的宏觀角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的文獻(xiàn)尚顯欠缺。其次，近年來國內(nèi)和國際的重大會(huì)計(jì)造假事件引起理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，人們在總結(jié)這些會(huì)計(jì)造假事件的成因時(shí)往往會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠列為原因之一，并提出要加重對注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任（如黃世忠，2001）。然而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不完全取決于注冊會(huì)計(jì)師，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也不能單純從加大注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任入手以求徹底解決。筆者認(rèn)為，在我國目前的形勢下，證券市場的制度安排和上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是影響整個(gè)職業(yè)界審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須從供方和需方兩個(gè)角度入手，采取均衡措施進(jìn)行治理才能取得成效。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)視角
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義有兩個(gè)角度：需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1996年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據(jù)上述定義，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見并不必然導(dǎo)致其遭受損失，因注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而遭受損失的首先應(yīng)當(dāng)是投資者等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告使用者，因此，這個(gè)定義是需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，由于在實(shí)務(wù)中很難區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師往往將其進(jìn)行綜合評估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)均為被審計(jì)單位所制造或掌控，注冊會(huì)計(jì)師只能評估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）。可能因?yàn)檫@些原因，2003年頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則將新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。2006年，我國新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則也采用了這個(gè)模型。新準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”，與舊準(zhǔn)則的定義基本上相同。新準(zhǔn)則對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的定義是“指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”。這一定義契合了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)為被審計(jì)單位所制造或掌控而不能為注冊會(huì)計(jì)師改變的特點(diǎn)（張龍平、聶曼曼，2005）。
如果因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而導(dǎo)致投資者遭受損失，則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，由此可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性才是注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際遭受損失的可能性，是供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（王廣明、沈輝，2001）。可見，需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因，它構(gòu)成供給導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。王廣明和沈輝（2001）將供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則，該風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)當(dāng)修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×訴訟風(fēng)險(xiǎn)。該模型意味著，注冊會(huì)計(jì)師最終承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅取決于需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還取決于訴訟風(fēng)險(xiǎn)的高低。至于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰可以起訴注冊會(huì)計(jì)師以及訴訟門檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。
二、我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀分析
既然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向兩個(gè)視角，那么，對我國審計(jì)職業(yè)界所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀的分析也需從這兩個(gè)角度入手。
從需求角度看，我國審計(jì)職業(yè)界面臨著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強(qiáng)烈的盈余管理的動(dòng)機(jī)，而盈余管理往往被等同于會(huì)計(jì)造假，“中國證券市場會(huì)計(jì)信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較嚴(yán)重。雖然證監(jiān)會(huì)在上市公司推行獨(dú)立董事等制度，但只要“一股獨(dú)大”的問題沒有解決，獨(dú)立董事就難以保持其獨(dú)立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨(dú)立董事還存在著工作負(fù)荷過重的問題，這些公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷被認(rèn)為是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會(huì)計(jì)信息披露法律責(zé)任的設(shè)定來看，我國上市公司管理當(dāng)局對信息披露主要承擔(dān)行政責(zé)任，而民事責(zé)任很輕，這種安排導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會(huì)計(jì)造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計(jì)職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實(shí)存在著普遍的盈余管理行為，注冊會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)整體面臨著較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的供給角度來看，由于法律風(fēng)險(xiǎn)很低，我國審計(jì)職業(yè)界面臨著較低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)取決于誰可以起訴審計(jì)師，起訴的門檻和處罰的力度三個(gè)方面。我國注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任也以行政責(zé)任為主，民事責(zé)任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計(jì)師方面，我國的法院因?yàn)榧夹g(shù)原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實(shí)業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術(shù)不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級(jí)人民法院召開新聞會(huì)，宣布經(jīng)最高人民法院批準(zhǔn)，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時(shí)效從5月16日延長到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會(huì)處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計(jì)師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實(shí)行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會(huì)計(jì)師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計(jì)工作又是專業(yè)性很強(qiáng)的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會(huì)計(jì)師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會(huì)計(jì)師的成本。
從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需求導(dǎo)向和供給導(dǎo)向進(jìn)行的分析說明，我國審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀是需求導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，這導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，同時(shí)，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低，注冊會(huì)計(jì)師真正面臨的供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較低。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制：一種均衡措施
根據(jù)前面的分析，在我國究竟如何治理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？同樣，需要從需求和供給兩個(gè)角度來采取措施，進(jìn)行均衡治理，才能收到預(yù)期的效果。
關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗；替代測試；審計(jì)復(fù)核
隨著改革和進(jìn)一步開放，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，競爭也更趨激烈，企業(yè)為了在競爭中求生存，國家為了保障國有資產(chǎn)安全運(yùn)作，投資者為避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)，都十分重視加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督。所以，審計(jì)工作日趨重要。但審計(jì)失敗現(xiàn)象也不斷增多，給國家、企業(yè)等各方面都造成了巨大的損失。
對于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，審計(jì)失敗的發(fā)生將影響注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)有的權(quán)威性，降低了公眾對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的期望和信任，阻礙了我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
對于投資者來說，審計(jì)失敗造成的不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)誤導(dǎo)投資者，給投資者造成不同程度的經(jīng)濟(jì)損失，挫傷投資者的積極性，繼而給投資環(huán)境造成不利影響。
對于國家來說，企業(yè)如果通過舞弊而導(dǎo)致審計(jì)失敗，大多會(huì)造成國家資產(chǎn)的流失，使得浪費(fèi)的資金不能實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值，不同程度地阻礙了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
審計(jì)失敗通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)的情況下注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留意見。那么，審計(jì)失敗的原因有哪些呢？
所謂審計(jì)失敗，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。歸納起來主要有兩大方面：一是來自企業(yè)管理當(dāng)局的因素，包括會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)（主要由錯(cuò)誤或舞弊所造成）和企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗；二是來自注冊會(huì)計(jì)師的因素，即審計(jì)報(bào)告存在不實(shí)表達(dá)（主要有過失或欺詐造成）。
一般來說，在企業(yè)存在錯(cuò)誤、舞弊和經(jīng)營失敗的情況下，審計(jì)失敗并非必然發(fā)生；但一旦發(fā)生審計(jì)失敗，多種情況下總是與企業(yè)的管理舞弊和經(jīng)營失敗密切相關(guān)。此外，審計(jì)失敗通常總是伴隨著審計(jì)報(bào)告的不實(shí)表達(dá)而來的，因而與注冊會(huì)計(jì)師的過失和欺詐有著密切關(guān)系。再者法律法規(guī)健全程度和社會(huì)環(huán)境對審計(jì)的認(rèn)可程度，也是影響審計(jì)失敗的因素。
從中外眾多的案例中看，導(dǎo)致審計(jì)失敗往往是由于會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)和審計(jì)人員過失因素共同作用的結(jié)果。所以本文僅從這一角度結(jié)合實(shí)例具體闡述導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因及解決辦法。
會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)表達(dá)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。不實(shí)表達(dá)可能來自錯(cuò)誤或舞弊，或者兼而有之。其中不實(shí)表達(dá)涉及舞弊者居多。
企業(yè)舞弊的目的在于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，常用的手段有：虛列存貨價(jià)值、虛列應(yīng)收賬款、虛列固定資產(chǎn)、任意遞延費(fèi)用、漏列負(fù)債、虛增銷售收入等等。下面，將結(jié)合馬蒂爾公司審計(jì)案例，系統(tǒng)地分析、總結(jié)企業(yè)是如何利用舞弊手段來達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，導(dǎo)致審計(jì)失敗的其它因素及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的問題。
馬蒂爾公司始建于1945年，經(jīng)營狀況一直很好。但到了70年代，公司開始出現(xiàn)了一系列嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題。直到1975年10月，新任董事長接管公司時(shí)才發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有許多虛假及誤導(dǎo)的信息，使報(bào)表使用者誤以為公司將有更好的發(fā)展。由于公司主管部門使用了一些舞弊手段，使1971～1972年度的盈利，符合既定的“預(yù)算目標(biāo)”。舞弊手段如下：
1.不恰當(dāng)?shù)匿N售截期
1971年1月30日，是馬蒂爾公司的會(huì)計(jì)年度截止日。然而到截止日這一天，公司銷售總額一落到近十幾年的最低點(diǎn)。為了增加公司的報(bào)告盈利，公司管理部門決定，在1971年1月30日，采用一種所謂的“持有貨單”的銷售手法（在未來購買，而現(xiàn)在入帳的手法）。利用該手法，公司虛增了1500萬美元。
在對馬蒂爾公司的銷售截期進(jìn)行測試過程中，審計(jì)人員挑選了82張銷售金額最大的發(fā)票，作為樣本進(jìn)行審計(jì)。結(jié)果其中26張是偽造的“持有貨單”發(fā)票，審計(jì)人員也沒去追查這些假發(fā)票。
在評審馬蒂爾公司1972年內(nèi)部控制時(shí)，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了1971年8月，作為銷售循環(huán)控制的測試期。而該月正是馬蒂爾公司為了消除1971年偽造銷售所產(chǎn)生的影響，做了大量更正分錄的期間。分錄金額高達(dá)700萬美元，遠(yuǎn)高于實(shí)際銷售數(shù)。審計(jì)人員雖發(fā)現(xiàn)這一問題，并在底稿中作出了注釋，但理由并不充分。主任會(huì)計(jì)師在復(fù)核底稿時(shí)，并不滿意這個(gè)解釋，在要求審計(jì)人員作進(jìn)一步的調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻沒有執(zhí)行。
2.故意低估存貨過時(shí)備抵
在1971年和1972年兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中，馬蒂爾公司管理部門故意低估了大約500萬美元的存貨過時(shí)備抵。為了能使公司的年末存貨過時(shí)備抵的提取與“實(shí)際”情況相符，公司對那些潛在過時(shí)的所有玩具，每周均編制一份虛構(gòu)的“銷售預(yù)測表”。然后，根據(jù)今后的“銷售預(yù)測表”來計(jì)算實(shí)際的過時(shí)備抵?jǐn)?shù)，使年底的存貨備抵?jǐn)?shù)相當(dāng)?shù)停⒐室庾儎?dòng)未來銷售預(yù)測方案，使得在年末少記錄那些可能已過時(shí)的存貨備抵?jǐn)?shù)變得表面上比較合理。對此，審計(jì)人員卻未做進(jìn)一步調(diào)查，以至未能發(fā)現(xiàn)公司低估存貨過時(shí)備抵的舞弊情況。
3.不恰當(dāng)計(jì)算企業(yè)財(cái)產(chǎn)毀壞保險(xiǎn)的賠償
1970年9月，馬蒂爾公司在墨西哥的一個(gè)大倉庫因大火被毀，該倉庫已全額向保險(xiǎn)公司投保。由于馬蒂爾公司和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無法預(yù)期保險(xiǎn)公司會(huì)對此項(xiàng)索賠會(huì)予以高額賠償，而安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻承認(rèn)了這一計(jì)算額，使得馬蒂爾公司在1970年財(cái)務(wù)報(bào)表中虛增收入1000萬美元。
面對企業(yè)的舞弊和自身不足，如何完善自己、進(jìn)而發(fā)現(xiàn)并解決問題呢？
避免審計(jì)失敗需要社會(huì)各界的共同努力，從多方面采取有效措施提高會(huì)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量。從宏觀的層面說，規(guī)避審計(jì)失敗的措施包括：發(fā)展和完善會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的規(guī)定；建立健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范；改善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)；加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)；推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革和內(nèi)部質(zhì)量管理，提高投資者的業(yè)務(wù)素質(zhì)；強(qiáng)化業(yè)務(wù)檢查，加大執(zhí)法力度等。本文僅從注冊會(huì)計(jì)師角度出發(fā)，提出以下解決辦法：
1.嚴(yán)格按操作規(guī)程開展審計(jì)工作，認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序和測試方法
采用正確的審計(jì)程序和測試方法，是能否發(fā)現(xiàn)問題的關(guān)鍵。在任何時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師都必須把遵循審計(jì)準(zhǔn)則放在一切審計(jì)工作的首位，切忌隨心所欲地省略審計(jì)程序。如果安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過采用趨勢分析法進(jìn)行分析性復(fù)核，對馬蒂爾公司兩個(gè)以上會(huì)計(jì)期間的銷售收入進(jìn)行比較，將會(huì)很輕易發(fā)現(xiàn)馬蒂爾公司由于采用“持有貨單”手法而在1971～1972年所做得異常會(huì)計(jì)分錄調(diào)整。
2.對有疑點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)文件，進(jìn)行充分的調(diào)查，保證審計(jì)證據(jù)的可靠性
主要通過檢查、觀察、查詢及函證、計(jì)算等方法實(shí)現(xiàn)。在實(shí)例當(dāng)中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員，面對很多疑點(diǎn)，沒有進(jìn)行充分的調(diào)查。
3.利用專家的工作進(jìn)行審計(jì)
專家可以由被審計(jì)單位或會(huì)計(jì)師事務(wù)所從外部聘請或內(nèi)部指派。在選擇時(shí)，盡量選擇獨(dú)立性較強(qiáng)的專家，如專家與被審計(jì)單位是否存在重大利益關(guān)系，專家及親屬在其提供審計(jì)證據(jù)所涉及的被審計(jì)單位有關(guān)部門是否擔(dān)任重要職務(wù)等。這些都是在選擇專家之前應(yīng)當(dāng)著重考慮和關(guān)注的。但并不是說，存在上述因素就不能被選擇，而是要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，在盡可能的條件下降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。
4.嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)有效的內(nèi)部復(fù)核機(jī)制
我們借鑒西方的復(fù)核制度，建立了三級(jí)復(fù)核制度。即以主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理和項(xiàng)目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核的一種復(fù)核制度。但在實(shí)際工作中應(yīng)注意：
項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核被稱為詳細(xì)復(fù)核。項(xiàng)目經(jīng)理要對下屬審計(jì)人員形成的審計(jì)工作底稿逐張復(fù)核，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)指導(dǎo)，并督促審計(jì)人員及時(shí)修
改完善，在馬蒂爾公司案例中，當(dāng)事務(wù)所主管人員發(fā)現(xiàn)問題，并要求審計(jì)人員進(jìn)一步調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員卻未予理，或未做進(jìn)一步的實(shí)際調(diào)查，敷衍了事。這就使二級(jí)和一級(jí)復(fù)核極大程度上錯(cuò)過了發(fā)現(xiàn)問題的機(jī)會(huì)，在這個(gè)過程中，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)對助理人員進(jìn)行嚴(yán)格的督導(dǎo)，對于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，做到監(jiān)督到實(shí)際而不是拋開實(shí)際，不看工作底稿埋頭簽字了事。
目前在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核制度流于形式，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建立一個(gè)內(nèi)部的獨(dú)立于審計(jì)小組之外的臨時(shí)機(jī)構(gòu)，對每個(gè)客戶的審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核，以加強(qiáng)復(fù)核機(jī)制，保證審計(jì)質(zhì)量。
5.正確判斷被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)程度
我國在對上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只考慮到對上市公司開展審計(jì)工作是上規(guī)模的標(biāo)志，只考慮到多收人，而很少考慮到高收入背后的高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)區(qū)分在什么樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，什么是高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，并針對高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，制定一些具有指導(dǎo)作用的準(zhǔn)則，使得注冊會(huì)計(jì)師從一開始就能夠?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的客戶和處于困境的客戶更加警惕，力爭將發(fā)生審計(jì)失敗的可能性降到最低點(diǎn)。
6.轉(zhuǎn)變服務(wù)觀念
在馬蒂爾公司案例中，注冊會(huì)計(jì)師對于發(fā)現(xiàn)的問題卻不加追究，也是難避有“拿人手軟”之嫌。實(shí)質(zhì)上，注冊會(huì)計(jì)師的真正上帝是社會(huì)大眾，注冊會(huì)計(jì)師要將主要服務(wù)于客戶的觀念轉(zhuǎn)變到社會(huì)公眾利益上，這是市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。將可能發(fā)生的問題消滅在萌芽狀態(tài)，使公司財(cái)務(wù)報(bào)表的披露還其真正面貌，永遠(yuǎn)是注冊會(huì)計(jì)師的最高服務(wù)宗旨。注冊會(huì)計(jì)師決不要為保住當(dāng)前的這些業(yè)務(wù)收入，而對上市公司的管理部門妥協(xié)。否則一旦事發(fā)，其付出的代價(jià)將會(huì)難以估量。
7.對于同一客戶避免兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)
為了避免違反注冊會(huì)計(jì)師的最重要的職業(yè)會(huì)計(jì)精神——獨(dú)立性，而造成審計(jì)失敗，建議凡是執(zhí)行上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不對其兼任顧問或其他影響?yīng)毩徲?jì)的職務(wù)。否則一旦發(fā)生訴訟案件，注冊會(huì)計(jì)師往往會(huì)因?yàn)橛兄粚雨P(guān)系而成為被告，造成自身不應(yīng)有的損失。
在我國，注冊會(huì)計(jì)師這一行業(yè)只是在近20年才真正發(fā)展起來，所以在與西方的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)相比，存在許多亟待完善的方法。而對于這些缺陷，我們不能全套照搬，要在適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義體制的實(shí)際情況之下，借鑒西方的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則，與我們在審計(jì)方面積累的一些好的經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，來彌補(bǔ)自身的缺陷，繼而完善我國的審計(jì)方法和審計(jì)準(zhǔn)則。
中國注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)是一個(gè)具有光明前途的事業(yè)，在我國注冊的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所目前已有6300多家，相信在不久的將來，在中外審計(jì)力量的支持和合作之下，我國的注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)會(huì)得到進(jìn)一步的完善和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所。《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》問題解答。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.
[2]何新川，劉明輝。中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指導(dǎo)三。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999.
摘要：2007年1月1日實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段做出了較為明確的規(guī)定，同時(shí)對注冊會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告的具體情形做出了規(guī)定；2010年頒布并在2012年1月1日實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段做出了一定程度的修改。文章通過對比兩部審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段相關(guān)規(guī)定的變化，分析對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)操作的影響以及針對出現(xiàn)的問題提出相應(yīng)的解決措施。
關(guān)鍵詞：強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 變化 影響
一、兩版審計(jì)準(zhǔn)則的變化對比
（一）定義重述。2007年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2007版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意段之后增加的對重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。2012年實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱2012版準(zhǔn)則）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義是：審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。
（二）變化對比。通過2007版準(zhǔn)則和2012版準(zhǔn)則的定義，不難發(fā)現(xiàn)其中的變化。（1）2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了“重大不確定性”，而2012版準(zhǔn)則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍。（2）2012版準(zhǔn)則將“重大事項(xiàng)”改為“對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。僅從定義來看，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的界定以及應(yīng)用范圍更加模糊，如何界定準(zhǔn)則中所說的“至關(guān)重要”？這就更加需要依靠注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。雖然2012版準(zhǔn)則擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合謀欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報(bào)來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計(jì)報(bào)告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師存在“作弊”之嫌。
結(jié)合其他規(guī)定也不難發(fā)現(xiàn)這兩版審計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的變化。2007版準(zhǔn)則將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用情形歸結(jié)為三類：（1）對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮；（2）重大不確定事項(xiàng)；（3）其他事項(xiàng)。其中前兩類在《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》中，第三類零散地分布在其他審計(jì)準(zhǔn)則中，如《審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)――期后事項(xiàng)》《審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)――比較數(shù)據(jù)》。其他事項(xiàng)主要可以概括為：期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正及重新出具審計(jì)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)、對簡要財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告等。2012版準(zhǔn)則除了明確規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的定義外，并沒有規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南中以舉例的方式說明注冊會(huì)計(jì)師可能需要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況，大體可以概括為：財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)、期后修改原財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)、提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制等。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段具體應(yīng)用情況的規(guī)定變化的對比，可以發(fā)現(xiàn)2012版準(zhǔn)則并沒有像2007版準(zhǔn)則那樣對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標(biāo)準(zhǔn)，不再要求哪幾種情況才能加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。
二、對實(shí)務(wù)操作的影響
（一）2012版準(zhǔn)則不再適用的情況。從2010年上市公司年報(bào)來看，審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容可以概括為兩種情形：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮和不確定事項(xiàng)。重大不確定事項(xiàng)包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會(huì)調(diào)查、非公開發(fā)行股票是否批準(zhǔn)、未來收入確認(rèn)的不確定因素、未來的凈現(xiàn)金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔(dān)保責(zé)任。相對于2007版準(zhǔn)則，判斷以上事項(xiàng)的發(fā)生是否屬于重大不確定事項(xiàng)關(guān)鍵要看該事項(xiàng)是否符合2012版準(zhǔn)則中“對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”的條件，如果沒有達(dá)到“至關(guān)重要”的程度，即使該事項(xiàng)發(fā)生，也不能在審計(jì)報(bào)告中列為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。從審計(jì)理論來看，重要性主要應(yīng)從數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)維度考察，一個(gè)事項(xiàng)涉及的金額數(shù)量重大，但從性質(zhì)上來講并不會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的新情況。2012版準(zhǔn)則并沒有提出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體應(yīng)用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結(jié)果具有不確定性；提前應(yīng)用對財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（允許的前提下）；存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。通過兩版審計(jì)準(zhǔn)則在這方面規(guī)定的前后對比可以發(fā)現(xiàn)，2007版準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的不確定性特征，如對持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的重大疑慮。而結(jié)合2012版準(zhǔn)則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強(qiáng)調(diào)不確定性，從這個(gè)角度來說，2012版準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍擴(kuò)展了，既可以是不確定事項(xiàng)也可以是確定事項(xiàng)，只要它“至關(guān)重要”，例如，財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)生對被審計(jì)單位經(jīng)營發(fā)展有至關(guān)重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債計(jì)價(jià)發(fā)生異常重大變化事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項(xiàng)屬于確定性事項(xiàng)，但其發(fā)生對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，因此也應(yīng)該加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
（三）對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用范圍擴(kuò)大，應(yīng)用界限模糊，對注冊會(huì)計(jì)師而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的關(guān)注，它并不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見；但說明段則是為了說明導(dǎo)致所發(fā)表的審計(jì)意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。另外，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是針對財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的內(nèi)容加以說明，發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段后要明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對該事項(xiàng)的詳細(xì)描述；而其他說明段中的內(nèi)容并不一定在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，只要注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個(gè)意義上說，上市公司更加傾向于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，因?yàn)橄嚓P(guān)研究表明，市場對于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告所釋放的負(fù)面信息反應(yīng)更為微弱。而有些注冊會(huì)計(jì)師受到利益驅(qū)使，迎合被審計(jì)單位，或者為了規(guī)避責(zé)任，也樂于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。這樣就形成了注冊會(huì)計(jì)師利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與被審計(jì)單位合謀的局面。
比較典型的例子是本應(yīng)發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，變?yōu)閹?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，二者的意義天壤之別。特別是當(dāng)被審計(jì)單位涉嫌訴訟案件時(shí)，這種情況表現(xiàn)得更為明顯。被審計(jì)單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務(wù)處理，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也未進(jìn)行披露。而此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師為了迎合被審計(jì)單位，有可能將訴訟材料從審計(jì)檔案中刪除，同時(shí)為了免除自己的責(zé)任，將該事項(xiàng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關(guān)未決訴訟的相關(guān)信息。這種行為就是對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的誤解和濫用，使審計(jì)報(bào)告失去了應(yīng)有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)適用性。如上文所述，2012版準(zhǔn)則出現(xiàn)了很多新情況，一方面，對于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實(shí)際應(yīng)用中更加強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這實(shí)際上對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項(xiàng)是否“至關(guān)重要”，如何判斷某一事項(xiàng)是否符合強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)用的新情況，這些都是對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)的考驗(yàn)。另一方面，相比于2007版準(zhǔn)則，2012版準(zhǔn)則明顯擴(kuò)大了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的應(yīng)用范圍，注冊會(huì)計(jì)師能否適應(yīng)擴(kuò)大的新情況，更新現(xiàn)有知識(shí)儲(chǔ)備，同樣是對注冊會(huì)計(jì)師的考驗(yàn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對新審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，更新知識(shí)以適應(yīng)新形勢，同時(shí)結(jié)合過去的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出一套新的能夠適應(yīng)新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對于我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有重要意義。
（二）理解新審計(jì)準(zhǔn)則，避免誤解濫用。之所以出現(xiàn)誤解，特別是把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或?qū)π聦徲?jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵理解不到位。而出現(xiàn)對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用，則是注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題。從這個(gè)意義上講，新審計(jì)準(zhǔn)則所提供的空間反而成了某些注冊會(huì)計(jì)師鉆空子的途徑。因此，強(qiáng)化對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓(xùn)與監(jiān)管，成為2012版準(zhǔn)則實(shí)施后的一項(xiàng)重要工作。
（三）加強(qiáng)監(jiān)管。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)與監(jiān)督職能，提高注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關(guān)職能部門應(yīng)該加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計(jì)準(zhǔn)則成為某些注冊會(huì)計(jì)師鉆空子的途徑，以使審計(jì)報(bào)告持續(xù)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
四、結(jié)論
2012版準(zhǔn)則相比于2007版準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段方面出現(xiàn)了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，運(yùn)用審計(jì)知識(shí)更好地服務(wù)于被審計(jì)單位，促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應(yīng)用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關(guān)規(guī)定的誤解甚至E用，極大削弱了審計(jì)報(bào)告應(yīng)有的作用。鑒于此，本文認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)自覺加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設(shè)，并配合協(xié)會(huì)和相關(guān)部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進(jìn)我國審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。S
參考文獻(xiàn)：
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