時間：2023-06-05 09:56:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇股權投資的投資收益，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
長期股權投資收益取得方式主要有兩種，一是持有投資收益，二是投資處置收益。持有投資收益是企業因持有投資而取得的股息、紅利所得；投資處置收益是企業收回或轉讓投資取得的收入超過投資成本的部分。《企業會計準則》、《企業所得稅法》對長期股權投資業務的處理有所不同，尤其是在投資收益的處理上存在很大差異，會計處理依據的原則是權責發生制，而企業所得稅處理依據的原則是收付實現制，這直接導致了會計上的入賬價值與計稅基礎存在差異，影響了當期的應納稅額。對長期股權投資收益進行準確的財稅處理是企業財務管理中的重點和難點。本文結合相關的財稅法規和實際業務就長期股權投資收益的會計與稅務處理作一辨析。
一、長期股權投資收益的相關規定
（一）會計準則的規定
《企業會計準則第2號――長期股權投資》及其應用指南對長期股權投資持有收益和處置收益作了相關規定。
1.對持有期間收益的規定。當被投資企業實現凈損益，投資企業應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，記入“投資收益”賬戶，并調整“長期股權投資”的賬面價值，記入“損益調整”明細。當然在確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確定。而當投資企業分配股利或利潤時，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，確認“應收股利”并相應減少“長期股權投資”的賬面價值，記入“損益調整”明細賬戶。
2.對處置股權取得收益的規定。當投資企業處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，記入當期損益“投資收益”賬戶。因此，在財務會計制度中，企業的全部投資所得，不管是投資持有收益還是投資處置收益都合并在“投資收益”賬戶中反映。
（二）稅法的規定
1.對持有期間收益的規定。《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》明確規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現，計入當期應納稅所得額。同時規定對于符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入，不計入企業應納稅所得額征稅。因此，在稅務處理上，股息、紅利等權益性收益所得有應稅所得和免稅所得之分。在被投資方做出利潤分配時，投資方一方面要將取得的股息紅利所得計入當期應納稅所得額，同時從被投資方獲得的股息紅利，屬于已繳納企業所得稅的稅后所得的分配，當投資方與被投資方適用的企業所得稅稅率一致時，投資方分得的股息、紅利則不需再繳納企業所得稅，要調減當期應納稅所得額。
2.對處置股權取得收益的規定。對轉讓股權投資產生的收益，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
對撤回或減少投資產生的收益，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。
因此，從稅收角度看，處置股權投資取得的價款與投資成本之間的差額要區別對待。如屬撤回或減少投資產生的收益差，要辨析是否有屬于股息紅利性質的所得。如屬轉讓投資產生的收益差則屬于資本利得，是所得稅前收益，應全額計入應納稅所得額。
（三）財稅處理差異分析
比較會計與稅法規定，運用權益法核算長期股權投資收益存在下列不同點：
1.收益確認時點上的不同。對于持有期間的投資收益，會計準則規定企業應在每個會計年度末，在被投資單位確認凈損益時就按比例確認“投資收益”，計入當期損益；而在稅法處理上，則要在被投資方做出利潤分配決定的日期才確認收入的實現，計入當期應納稅所得額，繳納所得稅。在實際生活中，企業當年實現的利潤一般于下年度才進行分配，從而導致會計上確認投資收益在先，而稅法上確認收益在后，產生暫時性的差異。對于處置投資取得的收益，無論是會計上還是稅法上都是在處置實現時確認收益，在確認的時點上沒有差異。
由上看出，由于收益在確認時點和金額上的不同所導致的財稅處理差異，使得在納稅時要進行納稅調整。在被投資單位實現凈損益，投資方按比例確認“投資收益”時，稅法上要求調減應納稅所得額；在被投資方做出利潤分配決定的日期時，會計上不作處理，而稅法上要確認收益實現，計入當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。而對滿足條件的股息、紅利所得免稅，則要相應調減應納稅所得額。
對于上市公司，證監會2011年第1期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》明確規定權益法核算的長期股權投資因出售部分股權（出售后仍采用權益法核算）導致持股比例下降的，應按取得的價款與所售股權比例對應的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益；因被投資單位增發股份、投資方以低于原有持股比例進行增資導致持股比例下降的視同對該股權的處置，并按新的持股比例計算享有被投資單位因增發股份導致的所有者權益增加額與所減少的股權比例相對應長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期投資損益。
對于有限責任公司，在進行增資擴股時，《公司法》第35條明確規定原有股東有權優先按實際的出資比例認繳出資（公司章程另有約定的除外）。對于股份非上市公司，在增發方案中也可將所增發股份按一定比例由原有股東進行認購。由于資本具有逐利性，當被投資單位在增資擴股時，投資企業不進行增資（政策另有規定不得增資的除外）或以低于原有持股比例進行增資，意味著其可能無力再投資或對被投資單位未來經營不看好（或者無法達到其要求更高的收益預期），因而選擇放棄或作出減少投資決定。這樣，投資企業不增資將導致其對被投資單位所持股權比例被攤薄，使得其在未來期間從被投資單位分得的收益（包括以前年度留存收益）將因此而減少。而按新的持股比例計算歸屬于投資企業的被投資單位增發股份導致的凈資產增加部分，雖然是被投資單位增資溢價形成的，但它也是投資企業讓渡未來期間收益的補償，是對原有股權處置（降低持股比例）產生的（收益），可視為未來收益的提前兌現。因此，筆者以為，也應同上市公司一樣將凈資產增加部分與其對應的成本（股權比例下降部分所對應長期股權投資賬面價值）之間的差額確認為當期投資收益。
以下就持股比例減少前后其股權投資均采用權益法核算的會計處理做一探討。
一、投資企業不進行投資（即不參與被投資單位增發股份）
1.每股發行價高于增發前每股凈資產
【例1】A公司于2009年2月以12000萬元取得B公司30%的股權。2011年1月3日，B公司擬向外界增發新股1000萬股，發行價格為每股4.8元，A公司選擇放棄認購增發的股份。假設2010年12月3日B公司的總股本為15000萬股（每股面值1元），凈資產公允價值總額為54000萬元，以A公司原投資時的B公司可辨認凈資產公允價值為基礎持續計算且在此次增發股份時沒有發生新的變動，A公司對B公司長期股權投資核算期末明細余額為投資成本12000萬元，損益調整3390萬元，（原已記入資本公積的）其他權益變動810萬元，下同。
增發前A公司所享有B公司凈資產的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增發后B公司凈資產增加4800萬元，A公司所享有B公司凈資產的部分為4800×28.125%1350（萬元），相應增加A公司“長期股權投資——損益調整”項。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%28.125%），相當于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權投資，與之相對應的長期股權投資的賬面價值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應確認投資收益=B公司增發歸屬于A公司的份額視同處置長期股權投資的賬面價=1350-1012.5=337.5（萬元），因此，確認337.5萬元投資收益，同時長期股權投資的賬面價調增337.5萬元（1350-1012.5），其中“長期股權投資——成本”調減750萬元（12000×6.25%），“長期股權投資——其他權益變動”調減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權投資——損益調整”調增1138.125萬元（13503390×6.25%）。
借：長期股權投資——損益調整1138.125（1350-3390×6.25%）
貸：長期股權投資——成本750（12000×6.25%）
長期股權投資——其他權益變動50.625（810×6.25%）
投資收益
337.5（13501012.5）
由于長期股權投資中存在計入資本公積中的金額（即原記入長期股權投資——其他權益變動和資本公積中的金額），也應與所減少股權比例相對應的部分在處置時自資本公積轉入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
2.每股發行價低于增發前每股凈資產
【例2】承例1，假如B公司增發價格為3元，其他條件不變。
增發后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）一28.125%
增發前A公司所享有B公司凈資產的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發后B公司凈資產增加3000萬元，A公司所享有B公司凈資產的部分為843.75萬元（3000×28.125%），相應增加A公司“長期股權投資——損益調整”項。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%-28.125%），相當于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權投資，與之相對應的長期股權投資的賬面價值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應確認投資收益=B公司增發歸屬于A公司的份額視同處置長期股權投資的賬面價=843.751012.5=-168.75（萬元），因此確認168.75萬元投資收益，同時長期股權投資的賬面價調增168.75萬元（843.75-1012.5），其中“長期股權投資——成本”調減750萬元（12000×6.25%），“長期股權投資——其他權益變動”調減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權投資——損益調整”調增631.875萬元（843.753390×6.25%）。
借：長期股權投資——損益調整 631.875（843.753390×6.25%）
投資收益 168.75（843.751012.5）
貸：長期股權投資——成本750（12000×6.25%）
長期股權投資——其他權益變動50.625（810×6.25%）
由于長期股權投資中存在計入資本公積中的金額（即原記入長期股權投資——其他權益變動和資本公積中的金額），也應與所減少股權比例相對應的部分在處置時自資本公積轉入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
3.發行價等于增發前每股凈資產
【例3】承例1，假如B公司增發價格為3.6元，其他條件不變。
增發后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增發前A公司所享有B公司凈資產的份額=54000×30%16200（萬元）
增發后B公司凈資產增加3600萬元，A公司所享有B公司凈資產的部分為1012.5萬元（3600×28.125%），相應增加A公司“長期股權投資——損益調整”項。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%28.125%），相當于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權投資，與之相對應的長期股權投資的賬面價值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應確認投資收益一B公司增發歸屬于A公司的份額視同處置長期股權投資的賬面價=1012.51012.5=O，同時長期股權投資的賬面價不變，但“長期股權投資——成本”調減750萬元（12000×6.25%），“長期股權投資——其他權益變動”調減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權投資——損益調整”調增800.625萬元（1012.5-3390×6.25%）。
借：長期股權投資——損益調整
800.625（1012.5-3390×6.25%）
貸：長期股權投資——成本
750（12000×6.25%）
長期股權投資——其他權益變動
50.625（810×6.25%）
由于長期股權投資中存在計入資本公積中的金額（即原記入長期股權投資——其他權益變動和資本公積中的金額），也應與所減少股權比例相對應的部分在處置時自資本公積轉入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積
50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
二、投資企業進行投資，但認購被投資單位增發股份比例小于原來持股比例
【例4】承例1，假如A公司認購B公司增發的1000萬股份中的10%，其他條件不變。
增發前A公司所享有B公司凈資產的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發后A公司持B公司的股比=（15000×30%+1000×10%）÷（15000+1000）=28.75%
A公司認購股份時：
借：長期股權投資——成本480
貸：銀行存款480
增發后B公司凈資產增加4800萬元，A公司所享有B公司凈資產的部分為4800×28.75%=1380萬元，相應增加A公司“長期股權投資——損益調整”項。
A公司持B公司的股比減少1.25%（30%-28.75%），相當于處置4.17%（1.25%÷30%）的長期股權投資，A公司認購股份支出480萬元也是本次處置（股比從30%降為28.75%）發生的成本，因此，與之相對應的長期股權投資的賬面價值為1155萬元（16200×4.17%+480）。
應確認投資收益=B公司增發歸屬于A公司的份額視同處置長期股權投資的賬面價=13801155=225萬元，因此，確認225萬元投資收益，同時長期股權投資的賬面價值調增225萬元（1380695），其中“長期股權投資——成本”調減980萬元（12000×4.17%+480），“長期股權投資——其他權益變動”調減33.75萬元（8lO×4.17%），“長期股權投資——損益調整”調增1238.75萬元（13803390×4.17%）。
借：長期股權投資——損益調整
1238.75（13803390×4.17%）
貸：長期股權投資——成本
980（12000×4.17%+480）
長期股權投資——其他權益變動
33.75（810×4.17%）
投資收益 225（13801155）
由于長期股權投資中存在計入資本公積中的金額（即原記入長期股權投資——其他權益變動和資本公積中的金額），也應與所減少股權比例相對應的部分在處置時自資本公積轉入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積
33.75（810×4.17%）
貸：投資收益 33.75
增發價小于或等于增發前每股凈資產的其會計處理同例4。
三、被投資單位回購股份
在被投資單位從投資企業手中回購股份過程中，由于股份回購將導致單位總股本的減少和投資企業所持股份額兩方面的減少，這都會引起投資企業持股比例發生變動。因此，被投資單位股份回購業務，投資企業會計處理過程中應將其分解成兩筆業務，即首先是其股權出售，將所收到的款項與按照回購股份占回購前B公司總股本的比例計算的長期股權投資的賬面價值的差額確認為投資收益；然后是被投資單位注銷回購股份產生的其持股比例變動，計算歸屬于投資企業的被投資單位回購股份導致的凈資產增加（或減少）部分，調整確認為其他綜合收益和資本公積——其他資本公積。這與投資企業出售部分股權導致持股比例下降（被投資單位股本總額不變）時處理方法有所區別。
（一）僅向投資企業回購股份
【例5】A公司于2009年2月以12000萬元取得B公司30%的股權。2011年12月31日，B公司擬回購股份1000萬股，回購價格為每股3元，并且全部從A公司回購。假設回購前B公司的總股本為17000萬股（每股面值1元），凈資產公允價值總額為61200萬元，以A公司原投資時的B公司可辨認凈資產公允價值為基礎持續計算且在此次增發股份時沒有發生新的變動，A公司對B公司投資核算只有成本和損益調整明細科目，下同。
A公司出售股份時將所收到的款項3000萬元（3×1000）與按照回購股份導致持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值3600萬元（3.6×1000）之間的差額計入當期損益600萬元（3000-3600）。
借：銀行存款 3000
投資收益 600
貸：長期股權投資——成本
2352.94（12000÷18360×3600）
長期股權投資——損益調整
1247.06（360012000÷18360×3600）
回購后A公司持B公司的股比=（17000×30%1000）÷（170001000）=25.625%
回購后A公司所享有B公司凈資產的份額：（61200-3000）×25.625%=14913.75（萬元）
A公司長期股權投資出售后剩余股份原賬面價值為14760萬元（183603600），B公司回購股份致A公司長期股權投資賬面價值調增額153.75萬元（14913.75-14760：），同時確認153.75萬元資本公積。
借：長期股權投資——其他權益變動153.75
貸：資本公積——其他資本公積153.75
（二）向原所有股東回購股份
1以高于原持股比例向投資企業進行回購
【例6】承例5，假如B公司回購的1000萬股份中A公司占40%，回購價格為每股4.8元。其他資料相同。
A公司將回購的部分視同長期股權投資對外處置處理，即將所收到的款項1920萬元（4.8×400）與按照回購股份導致持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值1440萬元（3.6×400）之間的差額計入投資收益480萬元（19201440）。
借：銀行存款1920
貸：長期股權投資——成本
941.18（12000+18360×1440）
長期股權投資——損益調整
498.82（6360+18360×1440）
投資收益480（19201440）
A公司出售股份大于原持股比例，將導致其在B公司回購后的持股比例下降，回購后A公司持B公司的股比一（5100400）÷（170001000）一29.375%
回購后A公司所享有B公司凈資產的份額：（612004800）×29.375%16567.5（萬元）
A公司長期股權投資出售后剩余股份原賬面價值為16920萬元（183601440），B公司回購股份致A公司長期股權投資賬面價值調整減353.5萬元（16567.516920）。
借：資本公積——其他資本公積353.5
貸：長期股權投資——其他權益變動353.5
2以低于原持股比例向投資企業進行回購
【例7】承例5，假如B公司回購的1000萬股份中A公司占20%，回購價格為每股3元。其他資料相同。A公司首先將回購的部分視同長期股權投資對外處置處理。
A公司將回購的部分視同長期股權投資對外處置處理，即將所收到的款項600萬元（3×200）與按照回購股份導致持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值720萬元（3.6×200）之間的差額計入投資收益120萬元（600720）。
借：銀行存款 600
投資收益 120（600-720）
貸：長期股權投資——成本
470.6（12000+18360×720）
長期股權投資——損益調整
249.4（6360+18360×720）
A公司出售股份小于原持股比例，將導致其在B公司回購后的持股比例增加，回購后A公司持B公司的股比=（5100-200）÷（17000-1000）=30.625%。
回購后A公司所享有B公司凈資產的份額-（61200-3000）×30.625%=17823.75（萬元）
A公司長期股權投資出售后剩余股份原賬面價值為17640萬元（18360-720），B公司回購股份致A公司長期股權投資賬面價值調整增加183.75萬元（17823.7517640），A公司應將該調整額確認為其他綜合收益。
借：長期股權投資——其他權益變動183.75
貸：資本公積——其他資本公積183.75
關鍵詞：股權投資 稅務處理 差異分析
一、前言
我國的會計制度和稅務制度既相互獨立，又聯系密切。在納稅過程中，企業納稅人，不僅要遵守我國會計準則對企業經營事項進行有效的計量和確認，而且必須按照我國稅法制度要求進行企業所得稅的申報及運算。但是由于會計制度與稅務制度的處理目的及對象都不同，所以企業在股權投資時要了解兩者存在的差異，來達到合理避稅的目的，有效降低企業納稅成本，提高企業經濟效益。
二、在股權投資收益中的差異
（一）股權投資收益確認會計處理
會計制度將股權投資收益分為持有收益與處置收益兩部分。1、短期股權投資收益。短期投資收益僅局限于處置收益。2、長期股權投資收益。長期投資收益主要包括處置收益和股權持有時期的收益。長期股權投資核算方法分為成本核算法和權益核算法。第一，成本核算法。成本核算法主要是投資企業依據被投資企業的實際分配利潤或者現金股利來核算企業股權當期的投資收益。但是投資收益只是被投資企業在獲得投資后所形成的純利潤分配額累計數值，而被投資企業的分配利潤或者現金股利超出了投資后的累計數額部分，將作為投資資本回收來處理。第二，權益核算法。權益核算法主要是投資企業在獲得股權投資之后，將必須分擔的被投資企業年度達到的純利潤或者形成的純虧損額作為企業當期的投資損益，并依據當期投資的損益情況，對長期股權投資的賬面價值進行調整。投資企業依據被投資企業的分配利潤或者現金股利來核算應有的收益數額并用來沖減企業股權投資的賬面價值。
（二）股權投資收益確認稅務處理
稅法制度將股權投資持有收益歸入股權投資核算中，卻將處置收益歸入股權投資損失或者轉讓所得中。由于稅率不同，所以稅法制度將這兩種收益分來處理。在稅法制度中規定，當被投資方對投資企業產生的分配支出額，超過了被投資方的沒有分配利潤及累計盈利剩余數值的公積小于投資企業的股權投資成本，將最為投資資本回收處理。同時將超出投資企業投資成本的部分將作為投資企業股權轉讓的所得收益。
（三）會計與稅務處理的差異點
1、會計制度將短期的股權投資收益局限于轉讓收益或者損失收益上，而稅法卻將轉讓收益和持有收益區分開來，企業投資所得收益的確認時間是在投資方會計分配利潤的時候，并不是投資方實際獲得股息的時候。2、兩者在再用成本核算法計算企業長期的股權投資收益時沒有明顯差異，但是在采用權益核算法的時候卻存在一定的區別。會計制度上規定在企業會計的年度末，要依據應該享有的被投資方當年達到的利潤的份額來明確企業當年的投資收益。而稅法制度中卻規定被投資方在做會計利潤分配的時候可明確股權投資損益，但是卻不能把被投資方的虧損認為是企業股權投資的損益。
三、在股權投資差額中的差異
（一）股權投資差額會計處理
在我國的會計制度上明確規定，在使用權益核算法來計算企業長期股權投資收益的時候，投資方的投資成本和應該享有被投資方所得權益份額中的差額被認為是股權投資的差額，同時企業股權投資產生的差額將按照投資原則進行分期處理，并將其歸入股權投資損益中。
（二）股權投資差額稅務處理
我國稅法制度上規定企業納稅人在實行對外股權投資所用成本不能折舊或者攤銷，也不能將其歸入企業股權投資當期所用金額直接扣除，但是企業的資產在轉讓或者處置的時候，企業可以從獲取的財產中扣除，并運算出企業財產轉讓后所得收益或者損失收益。
（三）會計與稅務處理的差異點
1、會計制度上規定，被投資方分配出來的股票股利，投資方不能作為會計賬務來處理，但是要標注企業股權投資添加的股數，以此來表明企業股份存在的變化。而稅法制度上規定，企業獲取股票，要按照企業股票的票面價值來明確企業的投資所得收益，導致投資方在獲取股票股利的時候，必須進行企業所得稅處理。2、會計制度上規定，短期股權投資與長期股權投資必須定期的累計股權的減值預備金額，并將其歸入企業當期股權投資損失收益中。稅法制度上規定，企業納稅人必須按照成本準則來確定企業股權投資成本，在運算企業應該繳納的所得金額的時候，短期股權投資減值預備金額、長期股權投資減值預備金額不能在納稅前扣除。
四、在部分非貨幣性資產投資中差異
（一）部分非貨幣性資產投資會計處理
會計制度上明確規定，企業如果以非貨幣性資產來進行股權投資，就必須按照非貨幣換出的股權資產賬面的價值再加上企業應該支付一系列稅費來作為企業初始的股權投資成本。如果存在補價的情況，就必須按照有關規定來明確企業以非貨幣資產換入的股權投資形成的初始的股權投資成本，即企業在獲取補價的時候，必須按照非貨幣換出的股權資產賬面的價值再加上企業應該明確的所得收益及其應該支付的一系列稅費再扣除補價后剩余的金額，就是企業的初始股權投資成本。企業在支付補價的時候，必須按照非貨幣換出的股權資產賬面的價值再加上企業應該支付一系列稅費及補價，就可明確企業初始股權的投資成本。
（二）部分非貨幣性資產投資稅法處理
稅法制度上規定，企業如果部分非貨幣性資產來實現股權投資，主要有股份企業的法人代表以部分非貨幣性資產形式來向股份方采購股票時候，企業應該在股權投資交易過程中，將股權資產分解為非貨幣性資產及投資項目所得稅來處理，并按照相關規定來明確資產股權轉讓所得收益或者損失收益。
（三）會計與稅務處理的差異點
1、會計處理與稅法處理的差異點主要體現在股權投資成本計算中，會計股權投資成本計算主要以股權的賬面價值為主，而稅法股權投資成本計算主要以股權的公允價值為主。2、稅法制度規定企業在股權投資交易過程中，必須通過計算來明確企業股權投資轉讓所得收益或者損失收益，而會計制度上只是在獲得補價的時侯才會明確企業收益或者損益。
五、在計稅成本及賬面價值調整中的差異
會計制度明確規定，短期股權投資產生的現金股利應該在實際獲得的時候，用來沖減股權投資產生的賬面價值，但是對于已經記錄在應收股利上的現金股利要扣除。在長期股權投資中核算中分為成本核算法和權益核算法。
（一）權益核算法
企業應該在獲取股權投資的時候，嚴格按照應該享有或者應當分擔被投資方當年達到的純利潤或者純虧損金額來調整企業股權投資形成的賬面價值。企業應該按照被投資方分配的利潤或者現金股利來核算企業應該獲得的部分收益，以減少股權投資形成的賬面價值。企業在明確被投資方出現的純虧損金額的時候，企業應該將股權投資形成的賬面價值減值數值限制為零。被投資方各個時期達到的純利潤，投資方應該將其計算在收益平分額超出沒有明確的虧損分配額后，按照超出沒有明確的虧損分配金額，來恢復股權投資形成的賬面價值。
（二）成本核算法
除了增加股權投資，將分配獲得的現金股利或者利潤轉變為投資或者收回投資之外，長期的股權投資形成的賬面價值應該保持不變。企業取得被投資方分配利潤或者現金股利超出被投資方能接受投資后所形成純利潤分配金額，可以作為企業收回初始股權的投資成本，用以沖減股權投資形成的賬面價值。稅法制度規定，被投資方對投資企業分配的支付金額，如果超出被投資方累計沒有分配利潤及累計剩余的公積卻小于投資企業股權的投資成本，就可以將其歸入投資回收中，用以沖減股權的投資成本。成本核算法在股權投資形成的賬面價值及計稅成本形似，所以稅法明確規定企業納稅人在核算投資成本的時候，必須采取成本核算的方法。
參考文獻：
[1]史成澤.長期股權投資會計與稅務處理差異分析[J]財會通訊，2010（04）：78—79.
其一，投資收益科目下新會計準則的核心理念。我國新會計準則體系的建立是以提高會計信息質量為前提，以滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求，進一步規范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益為目的。新準則將滿足投資者的信息需要作為企業財務報告編制的首要出發點，凸現了投資者的地位，體現了保護投資者利益的要求，是市場經濟發展的必然。新會計準則更加強調企業資產的質量，關注凈資產，關注凈資產的價值是否為真實價值。新會計準則中，只有當投資企業已經實現收益并表現為企業凈資產增加時，才能將該收益計人投資收益科目。與此同時，為了滿足投資者決策的需要，新準則引入了公允價值變動科目，以反映資產的現時價值。由于公允價值并沒有帶來現金流入和凈資產的增加，只有當處置投資時，才能將公允價值變動轉入投資收益科目。新會計準則在投資收益科目的設置上，一方面以服務投資者決策為出發點，穩健地看待上市公司的投資利益；另一方面，也將上市公司的動態利潤變動加以反映，體現企業可持發展的這一理念。
其二，新會計準則中投資收益的確認與計量方法。投資收益是指企業進行投資所獲得的經濟利益。新準則中規定計入投資收益的分析如下：一是長期股權投資中投資收益的核算。如果被投資公司是投資公司的子公司，或者投資單位持有被投資單位很少的股份且沒有影響，這些股權也沒有市場價格，按照新會計準則的規定，投資企業對被投資單位的長期股權投資采用成本法核算。在成本法核算情況下，被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按股份比例確認當期投資收益；另外，處置長期股權投資時，將實際收到的金額與長期股權投資賬面價值的差額計入投資收益。投資企業對合營企業和聯營企業的投資應當采用權益法核算。當被投資企業實現凈利潤或者發生凈虧損時，投資企業應當按照投資比例確認當期投資收益。處置采用權益法核算的長期股權投資時，除將實際收到的金額與長期股權投資賬面價值的差額計入投資收益外，還需要將資本公積轉入投資收益。二是金融資產的投資收益核算。按照新準則要求，企業應當結合自身業務特點，投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：以公允價值計量具其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產。以公允價值計量且變動計人當期損益的資產，要求以公允價值計量，在資產負債表日，企業應將公允價值變動額計入變動損益。處置該金融資產和負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時，將公允價值變動損益轉入投資收益。可供出售金融資產，在持有期間取得的利息和現金股利，應當計入投資收益。資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積。處置該資產時，應將取得的價款與賬面價值之差計人投資收益，同時將資本公積轉入投資收益。持有至到期投資，貸款與應收款項，在持有期間，企業應采用實際利率法；按照攤余成本和實際利率計算確定利息收入，將利息收入計入投資收益。處置該投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入投資收益。可以看出，在持有期間公允價值變動沒有計入投資收益，因此，公允價值計量屬性的引入并沒有改變投資收益數額。
其三，新舊會計準則中投資收益的異同。一是新舊準則中投資收益核算的差異。新準則引入了公允價值的計量屬性，在交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量金融資產的后續計量中，需要根據資產的公允價值變動情況，計入公允價值變動損益。舊準則中，當資產的價值升高時，遵循謹慎性原則，不對資產進行處理；當資產的價值降低時，對資產計提減值準備。雖然兩者所計入的科目不同，但兩個科目中的金額都只有在處置該資產時才能轉入投資收益科目。新舊準則長期股權投資中成本法和權益法核算的范圍不同。當投資企業能夠對被投資企業實施控制時，新準則采用成本法對其進行核算，而舊準則采用權益法對其進行核算。二是新舊準則中投資收益核算的共同點。長期股權投資采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的利潤或股利，投資企業按應享有部分，確認為投資收益。長期股權投資采用權益法核算時，屬于被投資單位當年實現的凈利潤而影響的所有者權益的變動，投資企業應按股份比例確認為投資收益。處置長期股權投資時，應按照所收到的處置收入與長期股權投資賬面價值和已確認但尚未收到的應收股利的差額確認投資收益。
其四，投資收益的性質。新會計準則中，投資收益包括長期股權投資收益和金融資產投資收益。長期股權投資所取得的投資收益是企業在正常的生產經營中所取得的可持續投資收益。如下屬公司生產經營狀況好轉，有了比較大的收益，開始回報母公司，該部分的投資收益越高，企業的可持續發展能力越強，對于投資者來說，這種企業越具有投資價值。但并不是所有的長期股權投資都是可持續的，如企業處置長期股權投資所獲得的投資收益就是一次性不可持續的。由于股價的上升使得企業所持有的金融資產隨之變動而所獲得的虛擬收益，在新會計準則中并沒有計人投資收益科目，而是計入了公允價值變動和資本公積科目。這種確認方法，一方面反映了企業所持有的金融資產的現時價值；另一方面，由于這部分收益并未實現，因而沒有將其計入投資收益。
其五，投資收益對于投資決策的價值。由于市盈率是絕大數投資決策所參考的指標，投資收益越多，總利潤越多，股票與市價的比例越低即市盈率越低，從而直接引導投資決策。因此，投資者在進行投資決策時，不僅要參考市盈率的高低，還要詳細分析目標企業的財務報表內容。首先，要關注上市公司主營業務的構成、主營業務在行業中的地位。營業利潤越高，企業的可持續發展能力越高，投資價值也越大。其次，要分析投資收益在總利潤中的比例和上市公司的資本運作情況。資本運作應當關注證券投資和項目投資在總投資中所占的比例，以及證券投資中投資其他上市公司證券和持有非上市股權的比例。如果上市公司的證券投資在總投資中的比例很高，該上市公司的投資收益會隨著證券市場的波動而變動，其可持續獲利能力會比較差。最后，不能將上市公司報表中的公允價值變動作為上市公司的投資收益，因為其隨著市場價格的變動而發生的賬面價值變化，沒有產生現金流的未實現利潤。
一、非同一控制下企業合并會計核算及投資收益的確認
長期股權投資第二、三類投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響，會計準則要求采用權益法核算，第一類母公司對子公司控制采用成本法核算，若該控制屬于非同一控制下企業合并取得，會計準則要求在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權投資按準則規定的權益法調整，若取得時被投資單位各項資產、負債的賬面價值與其公允價值相同且會計政策也相同，則投資單位可以以被投資單位的凈利潤乘以持股比例進行直接確認投資損益；若取得時投資單位各項資產、負債的賬面價值與其公允價值不一致，則需要計算以資產、負債公允價值為基礎確定的凈利潤，以調整后凈利潤乘以持股比例確認投資收益。
一般情況下被投資單位公允價值與賬面價值不一致的資產主要涉及固定資產、無形資產以及存貨，當被投資單位固定資產、無形資產的公允價值大于賬面價值時，合并報表時被投資單位在工作底稿中應補提折舊或攤銷，固定資產、無形資產的公允價值小于賬面價值時，合并報表時被投資單位在工作底稿中應減計折舊或攤銷，當被投資單位存貨的公允價值大于賬面價值時，若存貨售出，按照公允價值應補計成本，當被投資單位存貨的公允價值小于賬面價值時，若存貨售出，按照公允價值應減計成本。此時被投資單位調整后的凈利潤=當期被投資公司的凈利潤±以可辨認資產、負債等公允價值為基礎確認對凈利潤的影響額。
若投資單位與被投資單位之間存在內部交易，長期股權投資第一類非同一控制下企業合并期末編制合并財務報表時，第二、三類投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響，確認應享有被投資單位投資損益時，均需將未實現內部交易損益抵消，不同的是第一類內部交易損益需全額抵消，第二、三類內部交易損益按持股比例將屬于投資單位的部分抵消。
綜上兩種情況，得出如下公式：
（1）長期股權投資第二、三類型投資單位對被投資單位具有共同控制、重大影響：
被投資單位調整后的凈利潤=當期被投資單位的凈利潤±以可辨認資產、負債等公允價值為基礎確認對凈利潤的影響額±未實現內部交易損益×持股比例。
（2）長期股權投資第一類非同一控制下企業合并編制合并財務報表時：
被投資單位調整后的凈利潤=當期被投資單位的凈利潤±以可辨認資產、負債等公允價值為基礎確認對凈利潤的影響額±未實現內部交易損益。
投資企業確認對被投資單位的投資損益=被投資單位調整后的凈利潤×持股比例
二、聯營（或合營）公司與投資公司之間相互出售資產的會計核算
會計教材對于聯營（或合營）公司與投資公司之間相互出售資產，產生的未實現內部交易損益的業務，直接給出投資公司在權益法下個別報表確認投資損益的會計分錄及投資公司有子公司編制合并財務報表的調整分錄，很多學習會計的讀者學完合并財務報表后還是很難理解合并報表的調整分錄，筆者試對該難點解析。
情況一：聯營（或合營）公司將資產出售給投資公司，會計教材稱之為逆流交易，該資產若未對外獨立向第三方出售則產生了未實現內部交易損益，投資公司個別報表及合并報表的賬務處理試通過舉例說明。
[例1]2012年初，投資公司A擁有B公司30%的股權，A公司能對B公司產生重大影響，同年9月，B公司將價值30萬元的商品以50萬元的價格出售給A公司，A公司作為存貨直至2012年12月31日尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤為100萬元。會計教材給出A公司個別報表的處理為：
借：長期股權投資—B公司—損益調整[1000000 - （500000 - 300000）]×30% 240000000
貸：投資收益 240000000
會計教材給出A公司編制合并報表的調整分錄為：
借：長期股權投資（500000-300000）×30% 60000
貸：存貨 60000
A公司個別報表的賬務處理已在難點一介紹，為理解A公司合并報表的調整分錄分為兩個步驟
第一步：將A公司個別報表確認投資收益的賬務處理分解為兩個會計分錄
（1）不考慮內部交易損益情況下，A公司按權益法確認對B公司投資收益
借：長期股權投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內部交易事項產生的未實現內部交易損益，作調整分錄：
借：投資收益 60000
貸：長期股權投資 60000
第二步：考慮A有子公司合并報表對上述事項如何處理。
假設A、B公司站在同一整體看該部分未實現的60000收益則抵消分錄為：
借：營業收入 （500000×30%） 150000
貸：營業成本（300000×30%） 90000
存貨 （200000 ×30%） 60000
而事實上A、B公司不存在控制與被控制的關系，B公司資產負債表及利潤表的項目不計入A公司的合并報表，顯然當A公司有子公司時需要對上述抵消分錄調整。處理原則是：對于聯營（或合營）公司利潤表項目的變動，投資公司按持股比例以“投資收益”項目反映， 聯營（或合營）公司資產負債表項目的變動，投資公司按持股比例以“長期股權投資”項目反映。
上述逆流交易抵消分錄中的“存貨”項目屬于A公司，A公司合并報表中不需要調整，但對于“營業收入”、“營業成本”項目屬于B公司利潤表項目，A公司若編制合并報表需按上述原則將“營業收入”、“營業成本”項目由“投資收益”項目替代。
此時A公司正確的抵消分錄應做：
借：投資收益 60000
貸：存貨 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長期股權投資 60000
由合并報表應做分錄及個別報表已做分錄推導出A公司合并報表編制調整分錄為：
借：長期股權投資 60000
貸：存貨 60000
此正是會計教材直接給出的最終調整分錄。
情況二：投資公司A將資產出售給聯營（或合營）公司B會計教材成為稱為“順流交易”。A出售的資產，B公司若未向第三方出售產生未實現內部交易損益，A公司個別報表及合并報表的賬務處理試通過舉例說明。
承[例1]2012年9月，A公司將價值30萬元的商品以50萬元的價格出售給B公司，至2012年12月31日B公司尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤為100萬元。
會計教材給出A公司個別報表的處理為
借：長期股權投資——B公司——損益調整 300000
貸：投資收益 300000
會計教材給出A公司編制合并報表的調整分錄為：
借：營業收入 150000
貸：營業成本 90000
投資收益 60000
A公司個別報表的賬務處理已在難點一介紹，為理解A公司合并報表的調整分錄第一步將A公司個別報表確認投資收益的賬務處理分解為兩個會計分錄：
（1）不考慮內部交易損益情況下，A公司按權益法確認對B公司投資收益
借：長期股權投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內部交易事項產生的未實現內部交易損益，作調整分錄
借：投資收益 150000
貸：長期股權投資 150000
第二步考慮A有子公司合并報表對上述事項如何處理。
假設A、B公司站在同一整體看該部分未實現的60000收益則賬務處理為
借：營業收入 150000
貸：營業成本 90000
存貨 60000
而事實上A、B公司不存在控制與被控制的關系，B公司資產負債表及利潤表的項目不計入A公司的合并報表，顯然當A公司有子公司時需要對上述抵消分錄調整。按照處理原則聯營（或合營）公司資產負債表項目的變動，投資公司按持股比例以“長期股權投資”項目反映。
上述順流交易抵消分錄中的“營業收入”、“營業成本”項目屬于A公司，A公司合并報表中不需要調整，但對于“存貨”項目屬于B公司資產負債表項目，A公司若編制合并報表需按上述原則將“存貨”項目由“長期股權投資”項目替代。
此時A公司正確的抵消分錄應做：
借：營業收入 150000
貸：營業成本 90000
長期股權投資 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長期股權投資 60000
由合并報表應做分錄及個別報表已做分錄推導出A公司合并報表編制調整分錄為：
借：營業收入 150000
貸：營業成本 90000
投資收益 60000
三、長期投資由成本法轉為權益法的計量
因轉讓部分股權導致持股比例下降，由對被投資單位控制轉為共同控制或重大影響，需要將長期股權核算方法由成本法轉為權益法，合并報表調整分為三個步驟：
第一步：確認投資公司個別報表未確認的剩余股權處置收益。此部分應先確認全部出售股份的投資收益，再確認個別報表未確認的剩余股權部分的處置收益。關鍵把握若控制權改變，合并報表中需將剩余股權重新計量，處理方式視同將全部股權出售，再將剩余股權部分按照出售之日的公允價值回購。
第二步：個別報表處置部分股權的投資收益歸屬期調整。個別報表僅對剩余股權按權益法進行追溯調整，而對于處置股權部分全部計入當期的投資收益，沒有考慮歸屬期問題，因此合并報表要將此部分處置收益按照歸屬期間追溯調整。
第三步：其他綜合收益轉入投資收益。合并報表處理方式視同全部股權出售再按出售日的公允價值將剩余股權全部購回，因此需將其他綜合收益確認為當期的投資收益。
[例2]2010年元月6日，A公司購得B公司100%股權，支付價款7000000（元），當日B公司可辨認凈資產公允價值為5000000（元），2010年元月6日至2011年12月31日，B公司所有者權益變動增加總額800000（元），凈利潤原因600000（元），其他原因導致200000（元）。
2012年元月6日，A公司出售B公司70%股權收到價款6000000（元），剩余30%股權的公允價值為2800 000元。
要求：確定A公司個別報表及合并報表的會計處理
個別報表：
第一步：確認出售70%部分股權的投資收益=6000000-4900000 =1100000（元）
第二步：從投資時點至處置日按權益法追溯調整剩余30%股權。
合并報表：
全部出售股份的投資收益=處置股權對價+剩余股權公允價值-個別報表追溯調整后長期股權投資賬面價值+其他綜合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000（元）。
第一步：確認個別報表未確認的剩余股權處置收益
借：長期股權投資（公允） 2800000
貸：長期股權投資（賬面） 2340000
投資收益 460000
第二步：個別報表處置70%部分股權的投資收益歸屬期調整，個別報表第一步對70%股權處置收益全計入當期損益，未進行追溯調整，個別報表第二步只對剩余股權30%部分B公司權益變動進行了追溯調整，B公司權益增加歸屬于出售70%部分B公司權益變動未進行追溯調整，合并報表對出售70%部分股權的投資收益歸屬期進行調整，首先沖減當期投資收益800000×70%=560000（元），變動原因屬于凈利潤增加部分調整，變動原因屬于凈利潤導致凈資產增加，調增留存收益600000×70%=420000（元），其中盈余公積420000×10%=42000（元），未分配利潤420000×90%=378000（元），其凈資產變動歸屬于其他原因調增“資本公積—其他資本公積”金額200000×70%=140000（元）。
借：投資收益 560000
貸：盈余公積 42000
利潤分配——未分配利潤 378000
資本公積——其他資本公積 140000
第三步：其他綜合收益轉入投資收益
借：資本公積—其他資本公積 200000
貸：投資收益 200000
最后檢驗通過個別報表確認的投資收益1100000（元），與合并報表調整的投資收益100000元（560000-460000）合計恰好為全部出售股份的投資收益1200000（元）（1100000+100000），說明合并報表調整分錄編制正確。
上述難點問題主要圍繞權益法下長期股權投資損益的確認及長期股權投資核算方法的轉換。難點（一）權益法下長期股權投資的投資損益確認，其解決思路關鍵把握計算被投資單位調整后凈利潤的公式，長期股權投資第二、三類確認投資損益時需將未實現內部交易損益按持股比例抵消，且對被投資單位凈損益的確認是調賬，而非同一控制下企業合并內部損益抵消是全額抵消不乘持股比例，且對被投資單位凈損益的確認是調表不調賬。難點（二）關鍵把握投資公司個別報表賬務處理中多什么項目，合并報表中就消除什么。難點（三）涉及長期股權投資核算方法的轉換，解決思路關鍵把握區別增持股份導致的核算方法成本法轉為權益法，開始權益法的時點是新增投資開始日，而減持股份核算方法成本法轉為權益法，開始權益法的時點是初始投資開始日，所以減持股份核算方法轉換要進行追溯調整。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。
【關鍵詞】 長期股權投資； 成本法； 投資收益
長期股權投資成本法歷來是會計學習和實務操作中的一個難點內容，在2006年版《企業會計準則》中成本法的適用范圍較之以前有了改變和擴展。隨著資本運作在企業經營中的重要性被日益強調，這種調整將使得會計人員對于成本法的熟練掌握更加必要。
一、成本法的含義及其適用范圍
成本法，是指某項長期股權投資的賬面價值在其持有期間內，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計量的方法。
按現行《企業會計準則》的規定，企業取得的下列長期股權投資應當采用成本法核算，其判定的標準是投資企業對被投資企業的實際控制力大小以及是否存在活躍市場、公允價值變動能否可靠計量。
（一）形成于企業合并中的長期股權投資，投資企業對被投資企業達到可以實施控制的程度
實施控制表現為兩類情形：一是投資企業直接或間接擁有被投資企業50%以上的表決權資本；二是投資企業直接或間接擁有被投資企業表決權資本雖然不足50%，但通過協議或被投資單位董事會或類似權力機構而對被投資企業的財務、經營決策實施控制。即母子公司間的長期股權投資，其日常記賬適用成本法。
（二）形成于非企業合并中的長期股權投資，就控制力度而言，當投資企業對被投資企業不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時適用成本法
共同控制，表現為投資企業擁有被投資企業20%以上（含20%），50%以下表決權資本，且僅當投資各方一致同意時，被投資企業相關的財務和經營決策方可成立，即投資企業與被投資企業屬于合作經營，并能在決策表決上一票否決。
重大影響，有兩類情形：一是投資企業擁有被投資企業20%以上（含20%）表決權資本，其否決選擇并不一定導致被投資企業相關財務和經營提案的擱淺，即投資企業與被投資企業屬于聯合經營、參與決策；二是投資企業擁有被投資企業表決權資本雖然不足20%，但在重要權利、經營管理機構人員的派駐、技術的提供、經營決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業的正常運行。
可見，成本法通常適用于投資控制力強弱的兩端，前者與控制型股權投資的經濟實質吻合，并更多的是從防范企業進行盈余管理的角度考慮；而后者則體現了重要性原則的應用。
二、成本法的另類會計處理技巧
正常情況下，投資企業的投資生效后取得的投資回報表現為兩個層面，一是從被投資企業分得的利潤或現金股利；二是投資后被投資企業實現的凈利潤。而這兩項獲益數額往往并不一致，成本法核算的總規則是：當某項投資使得投資企業從被投資企業分得的利潤或現金股利超出投資后被投資企業實現凈利潤的部分是投資企業對被投資企業以前留存收益積累的無償分享，應視為該項投資代價的減少，沖減長期股權投資初始成本，即貸記“長期股權投資”科目；在以后年度再進一步進行初始成本沖減額的補充登記或轉回。因此，在目前的成本法會計處理中，焦點都集中在長期股權投資成本沖減或轉回額的確認上。實際上，投資企業關注的是被投資企業各年度宣告分派的利潤或現金股利中到底有多少是企業真實獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認為核心進行的。其步驟為：
（一）進行賬務處理的時間
只有在被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，才進行當期投資收益的確認。在年度末不論被投資企業當年是否實現凈利潤或發生凈虧損、出現了凈資產的其他增減變化，投資企業均不進行賬務處理。僅當投資雙方形成母子公司而應編制合并報表時，才需要按權益法進行相應的報表項目調整。
（二）確定“應收股利”科目的入賬金額
按當期被投資企業宣告分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例，借記“應收股利”科目。
（三）確定“投資收益”科目的入賬金額
1.計算兩個累積數：一是投資后至本次宣告日投資企業從被投資企業累積分得的利潤或現金股利（以下簡稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業累積產生的凈利潤中投資企業應享有的份額（以下簡稱為累積享有收益）。其中：
累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現金股利×持股比例
累積享有收益=∑投資生效后投資企業產生的凈損益×持股比例
若累積享有收益計算結果為負數，則為投資企業累積應承擔的損失；若投資生效期間不足一個會計年度，則應按投資實際發揮效用的時間對相應年度被投資企業實現的凈利潤進行折算。
2.將上述兩個累積數進行比較，按謹慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤或現金股利日該項投資實際形成的投資收益或損失總金額，即累計投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
3.將確定的該項投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當期“投資收益”科目的登記數額和借貸方向。
（四）根據“有借必有貸、借貸必相等”規則推定當期“長期股權投資”科目的沖減或轉回額
三、案例解析
2002年1月1日，華聯實業股份有限公司以每股3.8元的價格購入F公司每股面值1元的普通股80萬股作為長期投資，并支付交易稅費16 000元。該項投資占F公司有表決權的股份2%，F公司為一家未上市企業，其股權不存在活躍的市場價格，也無法通過其他方式可靠確定其公允價值。鑒于此，華聯公司采用成本法核算。2002年3月5日，F公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.20元。2002年度，F公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.25元。2003年度，F公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元。2004年度，F公司繼續虧損60萬元，未分派現金股利。2005年度，F公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.18元。2006年度，F公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.22元。2007年度，F公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.16元。2008年度，F公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元。（資料引自東北財經大學出版的《中級財務會計》一書中的例5-42，文字部分略有改動，以方便讀者進行成本法兩種處理方法的比較、驗證。）
華聯公司相關賬務處理如下：
1.2002年1月1日，華聯公司購入股份。
因交易稅費計入長期股權投資成本，故該項對F公司的長期股權投資初始投資成本=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
借：長期股權投資―F公司 3 056 000
貸：銀行存款 3 056 000
2.2002年3月5日，F公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.20元。
當期應分得現金股利=800 000×0.20=160 000（元）
因分得股利源于華聯公司資金注入發揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現金股利均應作為華聯公司投資成本的一種收回。
借：應收股利 160 000
貸：長期股權投資 160 000
3.2002年度，F公司報告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.25元。
當期應分得現金股利=800 000×0.25=200 000（元）
累積分得股利=160 000＋200 000=360 000（元）
累積享有收益=15 000 000×2%=300 00（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=300 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前期累計投資收益=300 000－0=300 000（元）
當期長期股權投資=當期投資收益－當期應收股利=300 000
－200 000=100 000（元），計算結果為正數，應借記“長期股權投資”科目。
借：應收股利 200 000
長期股權投資 100 000
貸：投資收益 300 000
若從經濟實質的角度，這筆會計分錄可解讀為截至當期華聯公司應享有的凈收益共計30萬元，而實際獲得的現金股利超出了6萬元，即“長期股權投資”共應沖減6萬元，而前期已經沖減了16萬元，故本期應將以前多沖減的10萬元還原為初始投資成本。
4.2003年度，F公司報告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元。
當期分得現金股利=800 000×0.10=80 000（元）
累積分得股利=360 000＋80 000=440 000（元）
累積享有收益=300 000＋（－2 600 000）×2%=300 000
＋（－52 000）=248 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=248 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=248 000－300 000=－52 000（元），計算結果為負數，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質相反，即作為一項損失應借記“投資收益”科目。
當期長期股權投資=當期投資收益－當期應收股利=－52 000
－80 000=－132 000（元），同樣計算結果為負數，應貸記“長期股權投資”科目。
借：應收股利80 000
投資收益52 000
貸：長期股權投資―F公司132 000
可見，當累積享有收益＜累積分得股利時，當期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業實現的凈利潤或發生的凈虧損的合計數乘以持股比例來確定。以下的賬務處理將重點演示投資收益的確定。
5.2005年度，F公司報告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.18元。
累積分得股利=440 000＋800 000×0.18=440 000＋144 000
=584 000（元）
累積享有收益=248 000＋（－600 000＋12 000 000）×2%=248 000＋228 000=476 000（元）
由于累積享有收益＜累積分得股利，故當期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業凈損益×持股比例=（－600 000＋12 000 000）
×2%=228 000（元）
借：應收股利144 000
長期股權投資84 000
貸：投資收益228 000
6.2006年度，F公司報告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.22元。
累積分得股利=584 000＋800 000×0.22=584 000＋176 000
=760 000（元）
累積享有收益=476 000＋14 000 000×2%=476000＋280 000
=756 000（元）
同樣，累積享有收益＜累積分得股利，故當期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業凈損益×持股比例=14 000 000×2%=280 000（元）。
當期投資收益=280 000（元）
借：應收股利176 000
長期股權投資―F公司104 000
貸：投資收益280 000
7.2007年度，F公司報告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.16元。
累積分得股利=760 000＋800 000×0.16=760 000＋128 000
=888 000（元）
累積享有收益=756 000＋11 000 000×2%=756 000＋220 000
=976 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）
=888 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=888 000－756 000=132 000（元）
借：應收股利128 000
長期股權投資4 000
貸：投資收益132 000
本期出現了累積享有收益＞累積分得股利的情形，按謹慎性原則要求，累計投資收益以其中較小者，即累積分得股利888 000元為上限。
8.2008年度，F公司報告凈收益950萬元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元。
累積分得股利=888 000＋800 000×0.15=888 000＋120 000
=1 008 000（元）
累積享有收益=976 000＋9 500 000×2%=976 000＋190 000
=1 166 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=1 008 000（元）
當期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計投資收益=1 008 000－888 000=120 000（元），恰為當期應分得的股利。
借：應收股利120 000
貸：投資收益120 000
根據以上會計處理，某期“長期股權投資”科目發生額=當期被投資企業宣告分派利潤或現金股利×持股比例－[Min（投資后至本期被投資企業累積分得利潤或現金股利×持股比例，投資后至上年末被投資企業累積實現的凈損益×持股比例）－投資企業以前期間已確認的投資收益]。
需要特別強調的是，若被投資企業當年沒有宣告分派利潤或現金股利，則不論被投資企業上年末盈利或虧損，投資企業都不進行投資收益的增減處理。在本例中華聯公司2004年末和2005年度都不需要就該項對F公司的投資進行任何會計處理。但在以后年度宣告分派利潤或現金股利時，須將歷年被投資企業實現的凈利潤或發生的凈虧損一并納入累積享有收益的計算中，不可遺漏。
【參考文獻】
[1] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2007.
[2] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2008.
一、權益法轉為成本法
投資企業對被投資單位的持股比例下降，或其他原因對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大即投資企業的投資比例從20％以上降為20％以下時，應中止采用權益法，改按成本法核算。投資企業應在中止采用權益法，按長期股權投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，屬于已記入長期股權投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。
例1：甲公司2000年對乙公司投資，占乙公司注冊資本的20％。乙公司的其他股份分別由其他四個企業平均持有。甲公司按權益法核算對乙公司的投資，至2001年12月31日，甲公司對乙公司投資的賬面價值為300萬元，其中：投資成本200萬元，損益調整100萬元。2002年1月5日，乙公司的某一股東——A企業收購了除甲公司以外的其他投資者對乙公司的股份，同時以160萬元收購了甲公司對乙公司投資的50％。自此，A公司持有乙公司 90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影響力。為此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的現金股利，甲公司可獲得現金股利30萬元。甲公司的處理如下：
（1）出售10％的股權
借：銀行存款
1 600 000
貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調整） 500 000
投資收益
100 000
（2）出售部分股權后投資的賬面價值=3 000 000——1 500 000=1 500 000（元）
新的投資成本=1 500 000（元）
借：長期股權投資——乙公司
1 500 000
貸：長期股權投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調整） 500 000
（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的現金股利，甲公司可獲得現金股利30萬元，由于乙公司分派的現金股利屬于甲公司采用成本法前實現凈利潤的分配額，該部分分配額已記入甲公司對乙公司投資的賬面價值，因此，甲公司應作為沖減投資賬面價值處理。
借：應收股利
300 000
貸：長期股權投資——乙公司 300 000
二、成本法轉為權益法
投資企業對被投資單位的持股比例增加或其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法核算的，投資企業應在中止采用成本法時，按照企業會計制度補充規定，采用追溯調整后的長期股權投資的賬面價值（不含股權投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎追加投資后的股權投資差額。
所謂追溯調整，是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整。即應當計算會計政策變更的累積影響數，并相應調整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關項目。由此可見，當成本法轉為權益法采用追溯調整法進行調整時，其賬務處理十分復雜，而且不容易理解，現根據補充規定及個人的看法，特舉例說明其會計核算。
例2：甲公司于2000年1月1日以520 000元購入乙公司股票，占乙公司實際發行在外股數的10％，另支付2000元相關稅費等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派 1999年的股利每股分派0.1元的現金股利，甲公司可以獲得40 000元的現金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的現金股利，甲公司又可以獲得40 000元的現金股利。2002年1月5日甲公司再以1 800 000元購入乙公司實際發行在外股數的25％，另支付9 000元相關稅費。至此持股比例達35％，改用權益法核算此項投資。如果2000年1月1日乙公司所有者權益合計為4 500 000元，2000年度實現的凈利潤為400 000元，2001年度實現的凈利潤為500 000元，2002年度實現的凈利潤為600 000元。甲公司和乙公司的所得稅稅率均為33％。股權投資差額按10年攤銷。甲企業的會計處理如下：
（1）2000年1月1日投資時
借：長期股權投資——B公司（520 000+2 000）=522 000
貸：銀行存款
522 000
（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利
借：應收股利
40 000
貸：長期股權投資——B公司 40 00O
（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全屬2000年實現的凈利潤）
借：應收股利
40 000
貸：投資收益——股權投資收益 40 000
（4）2002年1月5日再次投資時第一：對原按成本法核算的對乙公司投資采用追溯調整法，調整原投資的賬面價值。
2000年投資時產生的股權投資差額=522 000——（4 500 000×10％）=72 000（元）
2000年和2001共應攤銷股權投資差額=72 000÷10×2=7 200×2=14 400（元）
2000年和2001年共應確認的投資收益：
（400 000+500 000）×10％=90 000）（元）
成本法改為權益法的累積數（即年初未分配利潤的調整數）=（90 000——40 000）——14 400=35 600（元）
根據以上結果編制分錄如下：
借：長期股權投資——乙公司（投資成本）
（522 000——40 000——72 000）410 000
——乙公司（股權投資差額）
（72 000——14 400） 57 600
——乙公司（損益調整）
（90 000——40 000） 50 000
貸：長期股權投資——乙公司
（522 000——40 000） 482 000
利潤分配——未分配利潤
35 600
注：乙公司2000年度實現的凈利潤為400 000元，按照權益法核算的要求，甲公司享有40 000元應增加長期股權投資，乙公司2001年5月10日宣告分派現金股利，甲公司獲得現金股利40 000元應減少長期股權投資，這樣長期股權投資（損益調整）的增減金額相等，所以，甲公司在調整時，只調整2001年應享有的50 000元。
上述調整分錄也可按計算步驟編制幾個簡單分錄。
第二：追加投資
借：長期股權投資——B公司（投資成本）
（1 800000+9000） 1 809 000
貸：銀行存款
1 809 000
（5）計算再次投資的股權投資差額
成本法改為權益法時初始投資成本=410 000+50 000+1 809 000=2 269 000（元）（其中：50 000元屬于2001年采用權益法核算確認的投資收益）。
借：長期股權投資——乙公司（投資成本） 50 000
貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）50 000
股權投資差額=1 809 000——（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×（35％——10％）=1 809 000——1 150 000=659 000
借：長期股權投資——乙公司（股權投資差額）659 000
貸：長期股權投資——乙公司（投資成本） 659 000
成本法改為權益法時新的投資成本=410 000+50 000+1 809 000——659 000=1 610 000（元）。即為“長期股權投資——乙公司（投資成本）”的賬面余額。
甲公司享有乙公司所有者權益份額=（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×35％=1 610 000（元），即新的投資成本等于甲公司應享有乙公司所有者權益份額。
2002年應攤銷股權投資差額=57 600÷8+659 000÷10=7 200+65 900=73 100（元）
注：股權投資差額按10年推銷，由于2000年和2001年已經推銷了2年，原股權投資差額尚可推銷年限為8年；追加投資時產生的股權投資差額按10年攤銷。
借：投資收益——股權投資差額攤銷 73 100
貸：長期股權投資——乙公司（股權投資差額）73 100
（6）計算2002年應享有的投資收益
投資收益=600 000×35％=210 000（元）
借：長期股權投資——乙公司（損益調整）210 000
貸：投資收益——股權投資收益 210 000
一、逆流交易的賬務處理
案例分析及財務處理:(1)從個別公司的角度①2013年6月，甲公司的會計處理如下(分錄一):借:庫存商品160000應交稅費———應繳增值稅(進項稅額)27200貸:銀行存款1872000在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。②2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄二):借:長期股權投資———損益調整((1000000－60000)×30%=)282000貸:投資收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分錄可以分解為:不考慮內部交易，確認乙公司本年實現的凈利潤(分錄三):借:長期股權投資———損益調整(1000000×30%=)300000貸:投資收益(1000000×30%=)300000消除未實現的內部交易損益(分錄四):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:長期股權投資———損益調整(60000×30%=)18000③乙公司的會計處理如下:2013年6月，確認實現的收入(分錄五):借:銀行存款1872000貸:主營業務收入160000應繳稅費———應繳增值稅(銷項稅額)27200結轉銷售的商品成本(分錄六):借:主營業務成本100000貸:庫存商品100000在乙公司的個別報表中，主營業務收入列示為營業收入，主營業務成本列示為營業成本。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數據要納入合并報表。
首先假設乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個整體，改內部交易使乙公司營業利潤虛增18000元，導致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報表數據，需沖減未實現的內部交易損益。合并報表需要編制的分錄為(分錄七):借:營業利潤(乙的個別報表)(60000×30%=)18000貸:存貨(甲的個別報表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營業利潤不能被抵銷，在合并報表中營業利潤項目只能用投資收益項目替代，而準則規定甲公司的數據應納入合并財務報表中，即合并報表應編制的消除內部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:存貨(60000×30%=)18000(3)合并報表調整分錄因此根據以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個別報表消除的是長期股權投資和投資收益，所以合并報表需要編制調整分錄如下:借:長期股權投資18000貸:存貨18000需要說明的是，在逆流交易中，無論被投資單位銷售給投資單位是何種資產，在投資單位的個別財務報表中其產生的未實現內部銷售利潤的消除均反映在長期股權投資中;但從合并報表的角度，應消除具體報表項目(如存貨、固定資產等)。
二、順流交易的賬務處理
對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權股份，能夠對小河施加重大影響。2013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業，成本200000元，售價300000元，小河企業將取得的商品作為存貨，款項用轉賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對外出售該存貨。小河企業2013年實現凈利潤2500000元。假定大海公司取得該項投資時，小河公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。
案例分析及財務處理:(1)從個別公司的角度2013年4月，大海公司的會計處理如下:確認實現的收入(分錄一):借:銀行存款351000貸:主營業務收入300000應繳稅費———應繳增值稅(銷項稅額)51000結轉銷售的商品成本(分錄二):借:主營業務成本200000貸:庫存商品200000在大海公司的個別報表中，主營業務收入列示為營業收入，主營業務成本列示為營業成本。2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄三):借:長期股權投資———損益調整((2500000－100000)×30%=)720000貸:投資收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分錄可以分解為:①不考慮內部交易，確認乙公司本年實現的凈利潤(分錄四):借:長期股權投資———損益調整(2500000×30%=)750000貸:投資收益(2500000×30%=)750000②消除未實現的內部交易損益(分錄五):借:投資收益(100000×30%=)30000貸:長期股權投資———損益調整(100000×30%=)30000此項交易可理解為:由于大海公司的內部交易使公司個別報表營業利潤虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營業利潤;該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長期股權投資替代。小河公司的會計處理如下(分錄六):借:庫存商品300000應繳稅費———應繳增值稅(進項稅額)51000貸:銀行存款351000在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數據要納入合并報表。從合并報表的角度，該未實現內部交易導致大海公司的營業收入和營業成本虛增，小河公司存貨虛增，假設小河公司應納入合并財務報表的范圍，合并報表應編制的抵銷分錄為(分錄七):借:營業收入300000貸:營業成本200000存貨100000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產的消除不能通過存貨項目，應通過“長期股權投資”核算，所以合并報表應編制的抵銷分錄為(分錄八):借:營業收入300000貸:營業成本200000長期股權投資100000(3)合并報表調整分錄因此根據以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個別報表消除的是長期股權投資和投資收益，所以合并報表需要編制調整分錄如下:借:營業收入300000貸:營業成本200000投資收益100000需要說明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無論是何種資產，產生的未實現內部銷售利潤的消除反映在投資收益中;從合并報表的角度，應消除具體報表項目(如營業收入、營業成本、營業外收入等)的金額。
三、總結
通過以上的兩個案例的詳細分析，我們不難發現，逆流交易與順流交易有很多共同之處，如兩者在資產負債表日確認被投資單位實現凈利潤的投資收益時，均需扣除未實現的內部交易產生的凈利潤后的凈額，再乘以持股比例。但是在理解借方投資收益，貸方長期股權投資的分錄時，實際的內涵是不同的，值得我們探討。我們可以把以上的交易總結為表一:表一逆流與順流交易賬務處理表交易性質個別報表賬務處理(全部減除未實現的內部交易收益)合并報表調整分錄合并報表列示逆流交易借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現的凈利潤－未實現的內部損益)×持股比例借:長期股權投資貸:存貨(未實現的內部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現的凈利潤－未實現的內部損益)×持股比例存貨順流交易借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現的凈利潤－未實現的內部損益)×持股比例借:營業收入(內部交易收入×持股比例)貸:營業成本(內部交易成本×持股比例)投資收益(內部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權投資營業收入貸:營業成本投資收益(個別+合并調整)逆流交易與順流交易說明了投資單位與被投資單位的交易，如果出現未實現對外銷售，不編制調整分錄會引起投資單位(母公司)和集團公司虛增利潤或資產。本文通過案例解析的方法，試圖幫助會計工作者和師生解決有關長期股權投資權益法下順流與逆流交易的賬務處理的疑惑。
作者：譚雪松 單位：江蘇省郵電規劃設計院有限責任公司
（一）稅法規定的確認股權投資損益的標準
國家稅務總局（以下簡稱總局）印發的《企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發［2000］118號，以下簡稱《通知》）中，對企業股權投資所得（即股權投資損益）的確認標準作了如下規定：
1．“被投資企業分配給投資方企業的全部貨幣性資產和非貨幣性資產（包括被投資企業為投資方企業支付的與本身經營無關的任何費用），應全部視為被投資企業對投資方企業的分配支付額”。
“企業從被投資企業分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業取得的股票，按票面值確定投資所得”。
2．“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計財務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和末分配利潤轉增資本）時，投資方應確認投資所得的實現”。
3．“被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補，投資方不得調整減低其投資成本，也不得確認損失”。
上述“被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理”，當如何理解呢？按現行會計制度的規定，企業分配利潤一般分兩次進行賬務處理：一是利潤分配方案提出時，將應分配股利或利潤從利潤分配或盈余公積中轉入應付股利；二是實際支付股利或利潤，即以貨幣性資產或非貨幣性資產向投資企業支付應分配的股利或利潤。
（二）會計法規規定的股權投資損益的確認標準財政部新頒發的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》），對于股權投資損益的確認標準作了規定：
1．企業取得股權投資時，如購入價款中包含已宣告但尚未領取的股利，其股利部分計入應收項目，以后收到上述股利時，則沖減應收項目，不作投資收益處理。
2．企業持股期間所分得的股票股利，不論原股票投資核算形式如何，均不作投資收益確認。
3．短期投資中的股票投資，不論是被投資單位當年實現凈利潤或發生凈虧損，均不作投資損益確認。在實現取得分派的現金股利時，也不作投資收益確認，而是按實收的現金股利沖減投資賬面價值。
4．采用成本法核算的長期股權投資，只有在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業才能將本企業應得數確認為投資收益。
5．采用權益法核算的長期股權投資，投資企業在年終按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額，確認為當期投資損益。
二、對稅法與《企業會計制度》對股權投資損益確認標準不同形成時間性差異的分析
前已述及，根據《通知》的規定，稅法上確認股權投資收益的標準只有一條，即被投資單位實際支付股利或利潤時，確認投資所得的實現。但在會計上，則按照股權投資的核算形式不同和取得收益的載體不同，采用不同的確認標準，加之稅法不能確認損失的被投資單位年度凈虧損在會計的權益法下必須確認投資損失，這就使按會計方法計算的稅前利潤與按稅法計算的應納稅所得額（以下簡稱納稅所得）之間，因投資損益確認標準不同而產生差異，而且這些差異一般會在以后期間內轉回，因此屬于時間性差異。
（一）短期投資中股票投資收益形成的時間性差異
由于短期投資中的股票投資收到股利時不確認收益，但在稅法上收到股利時即應確認收益，因此會產生差異，而股利收益在投資處置時可以轉回，所以這種差異屬時間性差異。但是，由于短期投資持有時間一般不超過一年，所以只有持有時間隔年且在前一年有股利收入的投資才產生時間性差異。
（二）采用成本法核算的長期股權投資收益形成的時間性差異
采用成本法核算的長期股權投資，會計上在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時確認收益，這一宣告一般在年度終了后4個月左右期間內實施，即在年度股東大會、股東會或類似機構正式批準年度利潤分配方案后宣告，而投資企業實際收到現金股利或利潤，一般也應在下一年度，所以只存在是否需要補征稅款的納稅調整問題，不存在跨年度的時間性差異問題。當然，如果當年宣告發放的現金股利或利潤當年因故不能實際支付，或者因投資企業的原因本領取，在投資企業仍存在一個時間性差異的問題。
（三）采用權益法核算的長期股權投資收益形成的時間性差異
采用權益法核算的長期股權投資，被投資單位年度實現凈利潤時，投資企業應在年終按其應享有的份額確認投資收益，而按照稅法則要在年后實際收到股利或利潤時才確認投資收益，這樣也形成了時間性差異。值得說明的是，會計年前確認收益，稅法年后確認收益，所確認的收益一般并不相等，因為正常情況下，年后實際分得的股利或利潤要少于年前入賬的應享有凈利潤份額，這二者的差額雖然從理論上講也屬于時間性差異，但在具體所得稅處理上還是按永久性差異進行處理為宜。
（四）采用權益法核算的長期股權投資的損失形成的時間性差異
采用權益法核算長期股權時，被投資單位當年發生凈虧損，除投資賬面價值已沖減為0的情況外，投資企業必須按應分擔的份額確認投資損失，但按稅法規定則不能確認，這樣也會產生差異。由于被投資單位的虧損可以由其在以后5年內用稅前利潤彌補，所以上述差異也屬于時間性差異。
（五）分配股票股利形成的時間性差異
被投資單位以盈余公積、未分配利潤轉增資本，投資企業在會計上不確認投資收益，但按稅法規定應確認收益，這二者形成的差異中雖然也具有時間性差異性質，但如果是長期股權投資所取得的股票股利，則以按永久性差異進行處理為宜。
三、股權投資損益形成的時間性差異的所得稅處理
（一）關于股權投資損益的所得稅征免規定
1．財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅若干政策問題的規定》（財稅字［1994］009號文件）指出，對聯營企業生產經營取得的所得，一律先就地征收所得稅，然后進行分配。
2．《企業所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整。
3．《通知》規定，“凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資方企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅”。
根據以上規定精神，企業投資損益形成的時間性差異中，除計入投資企業利潤的因被投資單位當年發生凈虧損而確認的投資損失的情況外，只有在投資企業適用稅率高于被投資單位適用稅率時，才會發生因時間性差異而進行納稅調整，投資企業年終也會因投資收益產生其他方面的納稅調整，但這些調整則屬永久性差異或應視同永久性差異產生的納稅調整。
（二）投資損益的納稅調整方法
1．已分回的投資收益。（1）如果投資企業適用稅率不高于被投資單位適用稅率：①凡投資企業年終尚未確認投資收益的，或者投資企業在上年已確認收益的，均不作納稅調整；②凡投資企業已在當年確認投資收益的（包括短期投資中股票處置），則按已記收益調減納稅所得；（2）如果投資企業適用稅率高于被投資單位適用稅率（以下將上述雙方稅率的差異簡稱為“稅率差”）：①凡投資企業尚未確認投資收益的，可采用“補稅法”進行納稅調整，即按還原后的稅前收益和“稅率差”計算應補繳稅款，不另調整納稅所得；②凡投資企業已確認投資收益的，可采用“扣稅法”進行納稅調整，即將分回所得在被投資單位的已繳稅款并入納稅所得統一計算應納稅額，再扣除所得在被投資單位的已繳稅款，計算出全年應納稅額。“補稅法”、“扣稅法”的相關計算公式如下：
來自被投資單位的稅前收益=分回所得÷（1一被投資單位適用稅率）
應補繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×（投資企業適用稅率一被投資單位適用稅率）
尚未確認收益時，全年應納稅額（補稅法）=已作其他納稅調整后的納稅所得×投資企業適用稅率十應補繳稅款
分回所得在被投資單位已繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×被投資單位適用稅率
已確認收益時，全年應納稅額（扣稅法）＝（已作其他納稅調整后的納稅所得十分回所得在被投資單位已繳稅款）×投資企業適用稅率一分回所得在被投資單位已繳稅款
2．尚未分回的投資收益。企業按照會計制度的規定，在應分得的股利或利潤尚未實際分回時就確認收益的，不論股權投資采用哪種形式核算，也不論投資企業與被投資企業適用的稅率就高孰低，均應在年終按尚未收到股利或利潤對會計上已確認的投資收益（確認收益金額一已收到股利或利潤），調整減少納稅所得。
3．投資損失。采用權益法核算的長期股權投資年終確認被投資單位凈虧損應分擔份額記人損益后，納稅調整時應按確認的投資損失，調增納稅所
得。
4．記入應收項目的股利。企業取得股權投資時已宣告但未領取的股利，在實際收到時，如果投資企業適用稅率高于被投資單位適用稅率，應采用“補稅法”計算應補繳稅款。
四、涉稅股權投資損益的會計處理
（一）短期投資
1．企業收到被投資單位發放的持股期間現金股利時，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資——XX股票”科目。
企業當年處置當年收到現金股利的股票，其賬務處理與一般短期投資相同，其股權投資收益包含在處置凈損益中。
2．年終，短期投資的股票投資余額中如果有當年已收到股利并且投資企業適用稅率高于被投資單位適用稅率的，應按照以上方法計算應補繳稅款，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
3．年后，所持上年收到現金股利的股票處置對，按處置所得價款，借記“銀行存款”等科目；按處置股票已提取的損失準備，借記“短期投資跌價準備”科目；按處置股票的賬面余額，貸記“短期投資——××股票”科目；按應轉銷的遞延稅款，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸（或借）“投資收益”科目。
（二）采用成本法核算的長期股權投資
1．被投資單位宣告分派現金股利或利潤，投資企業按應分得的金額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實際收到時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收股利”科目。
2．上述已入賬的投資收益如果當年末仍末實際收到，且投資企業適用稅率又高于被投資單位適用稅率，年終則應按規定計算應補繳稅款，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，實際收到應收現金股利或利潤時，分錄與上年收回的相同，但應同時計算收到股利或利潤的應繳稅額，即按已提取的應補繳稅款，借記“遞延稅款”科目；按收到現金股利或利潤計算的應補繳稅款，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；按其差額，貸或借記“所得稅”科目（如已提數與應補數相等，則不通過“所得稅”科目）。如果只收回部分，則按比例計算補稅。
（三）采用權益法核算的長期股權投資（收益）
1．被投資企業當年實現凈利潤，投資企業按其應享有的份額，借記“長期股權投資——股票投資（損益調整）”［或其他股權投資（損益調整），下同］科目，貸記“投資收益”科目。
2．年終計算所得稅時，如果投資企業適用稅率高于被投資單位，應按被投資單位董事會或類似機構提出并列入利潤表的分配數中本企業應分得的金額計算應補繳稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，被投資單位宣告分派現金股利或利潤，按應得金額，借記“應收股利”科目，貸記“長期股”權投資——股票投資（損益調整）”科目。實際收到現金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收股利”科目；同時計算收到股利或利潤的應補繳稅款，分錄與采用成本法核算的長期股權投資相同。
（四）采用權益法核算的長期股權投資（損失）
1．被投資單位當年發生凈虧損，除投資賬面價值為0的情況外，投資企業按其應分擔的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——股票投資（損益調整）”科目。
2．年終計算所得稅時，如果沒有其他時間性差異調整，按計入當年損益的應分扭虧損份額和本單位適用稅率計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按照稅前利潤加減永久性差異后計算的所得稅，借記“所得稅”科目；按已沖回投資損失和調整永久性差異后計算的全年應納稅額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目（假定年底前均為預征，本計人所得稅費用，下同）。
按照《制度》規定和謹慎性原則，如果預見被投資單位在規定彌補虧損期間內無足夠把握彌補本年虧損的，則不應將所得稅計入遞延稅款，而直接作為本期損益計入所得稅費用。
3．以后年度，被投資企業以其實現的稅前利潤彌補以前年度虧損時，除按規定在年終確認投資收益外，年終計算所得稅時，假定仍沒有其他時間性差異調整，應按稅前利潤加減永久性差異后計算的所得稅，借記“所得稅’科目；按彌補以前年度虧損應分擔的份額和投資企業適用稅率計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按已調減投資收益和調整永久性差異后的納稅所得計算的全年應納稅額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
時間性差異的所得稅處理可分為遞延法和債務法，具體操作清參閱《制度》。
（五）股票股利和記入應收項目的股利
1．股票股利。企業從被投資企業分回股票股利，按《制度》規定不作賬務處理，但應在備查賬登記新增加的股份。
長期股權投資指的是通過股票投資和其他股權投資而取得的被投資單位的股份。成本法是指按投資成本計價的長期投資。企業的長期股權投資大多數情況下會按照成本法進行核算。隨著會計制度的進一步完善，企業會計準則針對長期股權投資成本法進行了一系列的改動。本文通過分析長期股權投資成本法，找到其中存在的問題，提出改進措施，并針對其在會計中的應用進行分析。
【關鍵詞】
長期股權；投資成本法；改進完善；應用分析
長期股權投資通常在下列兩種情況下會采用成本法進行核算，一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。下面主要針對成本法的核算的基本程序、成本法的改進、成本法的應用分析三部分進行簡單概述。
1 長期股權投資成本法核算的基本程序
投資成本計價的方法即為成本法。根據規定，長期股權投資按成本法核算的基本步驟是：一是在初始投資或者是追加投資的時候，長期股權投資的賬面價值應該是初始投資的金額或者是追加投資的初始投資的成本；二是當被投資單位宣告要分配的現金股利或者是利潤的時候，僅僅是被投資單位接受投資后所產生的累計凈利潤的分配額這一部分可以確認為當期投資收益。而超過的部分，要進行收回，作為初始投資的成本來沖減投資的賬面價值。而且當投資企業投資產生后的累計凈利潤大于其從被投資單位分回的現金股利的時候，以前年度沖減的長期股權投資成本應當被轉回，并且確認其為當期的投資收益。
在這里需要注意的是，我們要區分投資年度以后分得的利潤或現金股利，主要分為兩種情況，第一種是當投資后至上一年末的被投資單位累計實現的凈損益不高于投資后至本年的年末被投資單位累計分配的利潤或者現金股利時，是要按照企業會計制度中的公式來進行計算，然后進行相應的會計處理。第二種是當投資后至上一年末的被投資單位累計實現的凈損益大于投資后至本年的年末被投資單位累計分配的利潤或者現金股利時，這個時候要在將當年的應收股利作為投資收益的同時，將以前年度分得的現金股利之中的一部分確認為投資的收益，而且要把已沖減初始投資成本的金額轉回。
還有一點需要引起高度重視，投資之后累計分得的利潤或者是現金股利要小于確認的投資收益，原沖減的金額要小于轉回長期股權投資的金額。
2 長期股權投資成本法中存在的問題
2.1計算量大、工作復雜
長期股權投資，顧名思義，其持有的時間很長，投資后要沖減或者恢復的初始投資金額成本的確定，要先計算出被投資單位一共發放的現金股利以及其累計實現的凈損益，所以導致越往后計算的時候工作量越大。而且在計算每年成本的時候要小心謹慎，一定要考慮到以前年度所沖減或者恢復的成本，如果一旦有一環節出錯，將會影響以后年度的工作量和出錯概率。
2.2公式繁瑣、理論離開實際
對于沖減或者恢復“長期股權投資”賬面金額的確定，很多特殊情況容易混淆，難以記憶。而且對于投資收益的確認又分為投資的當年要先確認投資收益，而對投資以后的年度要先確認應沖減的初始投資成本，然后才能確認投資收益，缺乏連貫性。而且理論與實際有時是不協調的，舉例來說，新會計準則規定的是，長期股權投資的成本在賬務處理的時候是變動狀態，而成本法理論規定的是，長期股權投資的成本應是一個定值，除了有減值的情況發生的時候。
3 長期股權投資成本法會計核算的改進
3.1簡化公式
計算長期股權投資成本法的公式較為繁瑣，而用以下簡化公式計算出來的結果與準則中規定的會計計算公式計算出來的結果相一致，簡化公式如下：
投資企業應享有的投資收益=上一年度投資企業投資持有月份中被投資單位實現的凈損益×投資企業持股比例
應沖減初始投資成本的金額=投資企業當年獲得的利潤或現金股利投資企業應享有的投資收益
3.2優先考慮投資收益
長期股權投資按成本法進行核算的時候，取得投資時實際要支付的價款或者價款中的已經宣告但是沒有發放的現金股利或者利潤的時候，投資企業確認投資收益的時候要按照享有被投資單位宣告的現金股利或者利潤計算。這種方法優先考慮投資收益，并不考慮投資成本。而是要按照應收的股利金額在被投資單位宣告發放現金股利時來確認投資的收益。這種方法又被廣泛稱為“投資收益法”。
4 總結
長期股權投資按照成本法進行核算是很普遍的，但是按照以前的公式計算過于繁瑣，難以記憶，稍有不慎就會算錯，而且會影響之后的結果，會計信息出錯的概率很大。但是經過改進之后，完善的兩種計算方法減少了計算步驟，更加簡單并且更加方便，不會出現多恢復初始投資成本的現象，也就不會出現多次確認投資收益的問題。更加容易掌握，為會計核算提供了便利。
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初始投資成本的確定賬務處理比較簡單,但必須引起注意的是非貨幣性資產投資,稅法規定應在投資發生時,投資方要將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行賬務處理,故非貨幣性資產投資可能會發生所得稅,此時稅金要計人投資方長期股權投資成本。
[例1]東方公司2000年4月1日購入甲公司股份20000股,購入價每股30元,支付相關稅費20000元,占甲公司表決權資本的10%爾廳公司準備長期持有該股份。
爾方公司購入甲公司股份時會計分錄為:
借:長期股權投資——甲公司620000
貸:銀行存款620000
二、投資年度的利潤或現金股利的處理
[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派現金股利,每股0.5元。
東方公司的投資發生在被投資企業宣告發放股利前,屬于清算性股利,應該沖減長期股權投資成本。
借:心收股利10000
貸:長期股權投資——甲公司10000
三、投資年度后利潤或現金股利的處理
投資年度后發放的現金股利,可能包含了投資收益和清算性股利兩部分,因此要分清投資前后利潤的實現情況,確認屬于投資收益的金額和沖減長期股權投資成本的金額。
第一種情況:發放股利小于或等于投資企業按照投資后被投資企業實現凈利潤應享有份額
[例3]甲公司2000年度實現利潤60萬元,其中1～3月實現凈利潤10萬元。2001年5月1日宣告發放現金股利40萬元。
東方公司賬務處理如下:
應該確認的應收股利為4萬元(40x10%);由于4～12月甲公司實現凈利潤50萬元,東方公司投資甲公司后按實現凈利潤應該享有的收益份額為5萬元(50x10%)。東方公司分得的現金股利4萬元少于其按凈利潤計算應該享有的收益份額5萬元,說明2000年度沖減成本的1萬元清算性股利已經被現在實現的凈利潤所彌補。故除了應該將現金股利全部確認為投資收益外,還要將2000年5月沖減的長期股權投資成本1萬元轉回確認為投資收益。
借:長期股權投資——甲公司10000
應收股利40000
貸:投資收益50000
值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實現凈利潤計算的應該享有的收益份額5萬元(50x10%),而是借貸方的差額。
若例3中甲公司2000年度實現利潤60萬元,其中1～3月實現凈利潤10萬元?2001年5月1日宣告發放現金股利30萬元。
此時,不同之處在于應收股利為3萬元,按照教材上公式計算應該轉回投資成本為-2萬元【(10+30-50)x10%-1】,但賬面已實際沖減投資成本的清算性股利只有1萬元,因此本例中轉回確認為投資收益的投資成本只能是1萬元。
借:長期股權投資——甲公司10000
應收股利30000
貸:投資收益40000
同理,當發放股利和投資方計算出的收益份額相等時,應全部確認為投資收益,不考慮投資成本的沖減或轉回。直接按應收股利的金額借記“應收股利”、貸記“投資收益”。
第二種情況:發放股利大于投資企業按照投資后被投資企業實現凈利潤應享有份額
【例4】甲公司2000年度實現利潤60萬元。2001年5月1日宣告發放現金股利50萬元。
東方公司賬務處理如下:
應該確認的應收股利為5萬元(50x10%);東方公司投資甲公司后甲公司實現的凈利潤為45萬元(60x9÷12),由于沒有提供詳細的月份盈利情況,故按持有月份計算。東方公司按凈利潤享有的收益份額為4.5萬元(45x10%)。分配給東方公司的現金股利5萬元大于其按凈利潤計算應該享有的收益份額4.5萬元,故多出的0.5萬元屬于清算性股利,應沖減東方公司投資成本。
借:應收股利50000
貸:長期股權投資——甲公司5000
投資收益45000
同理,若上例中發放現金股利為60萬元,則會計分錄為:
借:應收股利60000
貸:長期股權投資——甲公司15000
摘 要 《企業會計準則第2號――長期股權投資》實施后長期股權投資核算逐漸完善，但具體操作中仍有很多問題值得探討。本文就長期股權投資核算范圍、方法、核算方法的轉換、股權投資的處置、報表合并等方面做了剖析，以便同行在工作中予以借鑒。
關鍵詞 長期股權投資 會計處理 報表合并
一、前言
新會計準則的頒布，使財務核算更規范，會計信息更真實、可靠。新準則對長期股權投資會計處理調整較大，實際工作中會計處理與準則要求還有一定差異。隨著企業規模不斷狀大，以投資建立或收購股權方式成立合資企業、聯營企業已非常常見。因此，長期股權投資的會計處理成了重要業務，處理是否準確，直接影響財務報告的真實性、準確性。
在目前工作中長期股權投資會計處理還存在如下問題：
1．概念不清。很多企業帳面上反映的長期股權投資，實際上屬于每年支付固定租金的土地使用權或其他資產。
2．成本法與權益法的劃分模糊。未按新準則要求采用成本法或權益法核算；
3．權益法轉換為成本法，未按新準則要求對損益調整科目進行處理，導致當期投資收益與實際出入較大，影響當期利潤；
4．成本法核算的子公司股權投資未進行報表合并；
5．權益法核算的投資未按期確認收益。
二、長期股權投資的核算內容
長期股權投資是指企業持有的對其子公司、合營企業及聯營企業的權益性投資以及對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。具體有：
1．企業持有的能對被投資單位實施控制的權益性投資，投資額占50%以上股份，即對子公司的投資，采用成本法核算；
2．企業持有的能與其他合營方一起對被投資單位實施共同控制的權益性投資，投資額占50%以下、20%以上股份，即對合營企業的投資，采用權益法核算；
3．企業持有的能對被投資單位施加重大影響的權益性投資，投資額占50%以下、20%以上股份，即對聯營企業的投資，采用權益法核算；
4．企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資，占20%以下的股份，采用成本法核算。
企業一般可通過對被投資單位持股比例來決定核算方法，但是也應遵循實質重于形式原則。如投資企業持股比例雖低于50%，但能通過派出管理人員等方式對其實施控制，這種情況下企業在判斷與被投資單位關系時還應考慮經濟實質，依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定與被投資單位的關系，采用成本法核算。
對不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能可靠計量的權益性投資，按交易性金融資產或可出售金融資產核算，不作長投股權投資核算。
三、長期股權投資會計處理
（一）初始計量：長期股權投資應按初始投資成本入帳。根據取得方式選擇會計處理方法
1．企業合并方式下，同一控制與非同一控制下處理方式也不同。
①同一控制下，以被投資單位所有者權益賬面價值的份額做為初始投資成本，付出資產賬面價值與享有份額的差額應調整資本公積，不足沖減的，調整留存收益。
如果付出額大于應享有的份額，則沖減資本公積
借：長期股權投資
資本公積――資本溢價
貸：銀行存款等
如果付出額小于應享有的份額，則增加資本公積
借：長期股權投資
貸：資本公積――資本溢價
銀行存款等
②非同一控制下，應以付出資產的公允價值做為初始投資成本，如初始投資成本大于所確認的被購買方可辯認凈資產公允價值份額的，則不調整長期股權投資額，差額部分確認為商譽；相反則應認真復核，投資成本確小于可辯認凈資產公允價值份額的，差額計入合并當期損益。
借：長期股權投資
貸：銀行存款
營業外收入
③為企業合并發生的各項直接相關費用，于發生時計入當期損益
借：管理費用
貸：銀行存款
2．企業合并以外方式下，會計處理方法同非同一控制下企業合并處理方式。
（二）后續計量
1．采用成本法核算
成本法下應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，確認投資收益：
借：應收股利
貸：投資收益
2．采用權益法核算
權益法下，被投資方所有者權益發生變動，投資方均需進行會計處理，且每一次調整都涉及“長期股權投資”科目。
①帳面價值應隨被投資單位所有者權益的變動而相應調整。根據被投資單位實現的凈利潤計算應享有的份額，如被投資單位采用的會計政策或會計折舊或攤銷方法與投資單位不一致，還應對凈利潤進行調整。
借：長期股權投資－損益調整 貸：投資收益
如被投資單位發生凈虧損，則沖減長期股權投資，但以長期股權投資的帳面價值減記至零為限；如還有需承擔的投資損失，應以其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等帳面價值減記至零為限；另外按投資合同或協議約定將承擔的損失，確認為預計負債。
借：投資收益
貸：長期股權投資－損益調整
其他應收款
預計負債
②被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，企業應按分得部分做帳務處理
借：應收股利
貸：長期股權投資－損益調整
3．長期股權投資－其他權益變動
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的變動，應按其他歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的帳面價值，同時增加或減少資本公積。
如為增加，則
借：長期股權投資－其他權益變動
貸：資本公積－其他資本公積
如為減少，做相反會計處理。
四、成本法、權益法的轉換
（一）成本法轉換為權益法
1．因持股比例上升由成本法轉換為權益法
根據原持股比例，原取得投資時長期股權投資的帳面價值大于應享有取得原投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的帳面價值（多出部分確認為商譽）；原取得投資時長期股權投資的帳面價值余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，調整長期股權投資的帳面價值和留存收益。
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于投資單位應享有份額的，一方面調整長期股權投資的帳面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益。
借：長期股權投資－損益調整
貸：盈余公積
利潤分配－未分配利潤
對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益。
借：長期股權投資－損益調整
貸：投資收益
屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，調整長期股權投資帳面價值，同時計入“資本公積－其他資本公積”。
借：長期股權投資－其他權益變動
貸：資本公積－其他資本公積
根據新增持股比例部分，新增的投資成本大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值、不調整長期股權投資的帳面價值，新增的投資成本小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業外收入。
借：長期股權投資
貸：營業外收入
這里需要注意的是：商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關，需要綜合考慮。
2．因持股比例下降由成本法轉換為權益法
首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資。其次是對剩余持股比例部分做如下處理：
剩余長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資帳面價值；若小于，則調整長期股權投資的帳面價值和留存收益；對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，調整長期股權投資和留存收益。會計處理同持股比例上升由成本法轉換為權益法。
其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，調整長期股權投資和資本公積，會計處理同持股比例上升由成本法轉換為權益法。
借：長期股權投資－其他權益變動
貸：資本公積－其他資本公積
（二）權益法轉換為成本法
1．因持股比例上升由權益法轉換為成本法
按分步取得股權最終形成企業合并處理，要將原持股比例部分由權益法轉換為成本法。
2．因持股比例下降由權益法轉換為成本法
按帳面價值作為成本法核算的基礎，由權益法轉換為成本法應將長期股權投資按權益法核算的未收到現金分紅的投資收益即仍掛在損益調整科目的金額沖回。
當年記入的損益調整沖減當期損益，即
借：投資收益
貸：長期股權投資――損益調整
以前期間發生的損益調整沖減留存收益，即
借：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
貸：長期股權投資――損益調整
如果其他損益調整科目也有余額的，應當沖減資本公積――其他資本公積，即
借：資本公積――其他資本公積
貸：長期股權投資――其他權益變動
五、長期股權投資的處置
處置長期股權投資，其帳面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。
借：銀行存款
貸：長期股權投資
投資收益
采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
六、長期股權投資合并會計報表
對于母子關系（即投資比例在50% 以上，或雖然投資比例未達到50%，但存在實質控制）的企業，應當于合并日及之后各期期末根據不同的控制情況編制合并會計報表。
（一）同一控制下的企業合并報表
應視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間就一直存在，在合并日編制包括資產負債表、損益表、現金流量表的合并財務報表。
①合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按原帳面價值計量，被合并方采取的會計政策與合并方不一致的，應按合并方的會計政策進行調整，以調整后的帳面價值進行計量；
②合并利潤表應包括各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤，應在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中數”進行反映；
③合并現金流量表應當包括各方自合并當期期初至合并日的全部現金流量。
（二）非同一控制下的企業合并報表
非同一控制下的企業合并，投資方自取得對被投資方的控制權日起，做為母公司只需編制合并資產負債表，反映其開始能夠控制的資產、負債。
不論是哪種控制方式，母公司即投資方期末都應編制合并資產負債表、損益表及現金流量表。
在編制合并報表時，應將長期股權投資、投資收益等帳戶轉換為權益法。將成本法下投資收益、上期期末（本期期初）長期股權投資余額、本期子公司因接受捐贈等原因引起所有者權益變動而影響的母公司資本公積金按母公司持股比例調整為權益法。
借：長期股權投資---損益調整
貸：投資收益
年初未分配利潤
資本公積――其他資本公積
綜上所述，財務人員應進一步領會新會計準則2號――長期股權投資，正確區分股權投資核算范圍、合理選擇核算方法、準確核算投資成本、收益及處置情況；及時編制合并報表，認真做好長期股權投資會計處理，確保如實反映長期股權投資情況，提供真實完整的財務信息，為管理層決策提供依據。
參考文獻：
