時間：2023-06-01 09:46:13
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計報表審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1．外部審計環境方面存在的問題。
(1)企業的會計信息失真，會計報表舞弊現象嚴重。因為我國的市場經濟時間較短，很多不足之處還有待完善。有些企業為了賺取最大的經濟利潤，采用各種手段來減少繳稅的數額。例如，許多企業的會計核算很不健全，收入不入賬，偷漏稅款現象比較普遍。還有的企業成本費用虛計，在少計收入的同時還多計支出，人為操縱公司的成本費用。再者就是企業的存貨不實。在對存貨實地盤點中發現，許多公司貨品賬面與其實物不符現象嚴重，有些公司因存貨缺口很大，尋找借口推拖或編造出各種理由致使審計人員無法親自盤點。
(2)企業內部會計控制薄弱。當前我國很大一部分企業特別是一些私營企業往往由一人或幾人創建，企業所有權與經營權相一致，很難區分開來，因此其經營管理和決策隨意性很大，沒有完善的企業內部會計控制來規范其行為，就很容易導致企業的會計報表審計出現問題。
(3)會計師事務所面臨著較大的經濟壓力。因為我國目前的會計師事務所的收費水平較低，與其他國家的收入水平存在著較大的差距，而我國的現行狀況又是根據被審計單位的資產規模和收入水平的高低來確定審計的收費標準，因此對于一些中小型的會計師事務所而言，迫于經濟壓力，為了達到審計費用最小化的目的，從而簡化審計程序，減少審計步驟，致使嚴重影響審計的質量，不能夠達到會計報表審計的預期效果。因此，經濟因素是會計報表審計存在問題的重要影響因素之一。
2．會計師事務所方面存在的問題。
(1)審計獨立性的缺失。審計獨立性，顧名思義，就是要求審計機構以及審計人員在進行審計工作過程中要保持獨立。作為一種重要的經濟管理手段，審計必須體現這種獨立性，要求審計機構和人員與相關的利害關系者保持中立的一種狀態以利于審計工作的正常和順利進行，以及審計結論的客觀公正。因此，從此種意義上來講，審計獨立性就是審計的靈魂。
從會計師事務所方面來講，主要的影響因素主要分為兩個方面，第一，高額的收費對獨立性的影響。因為會計師事務所的主要收入來源于客戶，注冊會計師很可能因利益誘惑而弱化應有的獨立性。有的甚至根本不實施必要的審計程序就出具審計報告。這種情況在國內和國外都屢見不鮮。第二，非審計服務對審計獨立性的影響。如果會計師事務所對同一客戶提供非審計服務并進行審計，如果事務所出具保留意見或否定意見的審計報告，就很有可能失去這一客戶和相當多的與之有關聯的其他服務收入，這樣容易使審計者和被審計單位形成“利益共同體”，這就意味著審計的獨立性很難保證。從注冊會計師個體方面來講，無論其業務技能多么高超，如喪失了獨立性，那么他對財務報表表示的意見，對會計報表的使用者和利益相關者將毫無價值。
(2)審計程序不夠規范。在如此激烈而又殘酷的市場競爭之下，為了達到在低廉的收費下使利潤達大化的目的，完成目標利潤，爭取更多的新客戶和留住已有的老客戶客戶，而且又要在規定的時間內完成審計工作，審計人員通常簡化必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一審計人員最基本的職業操守。如函證時讓客戶幫助發函，再由客戶協助收函;向客戶索取重要原始憑證時，不要求客戶出示原件，僅以復印件沖抵工作底稿;當某些審計證據無法直接獲得時，過分依賴甚至以證明力最低的陳述函代替應實施的審計程序，無法從中得到能應該得到的充分依據。這一系列做法嚴重影響了審計質量，致使會計信息質量不符合規定，嚴重損害了報表使用者的利益。
二、會計報表審計存在問題的解決對策
1．針對外部審計環境采取的對策。
(1)采取積極有效的應對措施，緩解會計師事務所的經濟壓力。一方面可以適當提高我國的審計收費標準，另一方面可以借鑒國際知名的會計師事務所長時間以來的經驗，改變目前主要按資產規模或收人水平確定收費標準的做法，采取可商定的彈力較大的收費形式。即由注冊會計師根據參加人員層次的高低、工作量的大小、業務的繁雜程度等為主要依據，與委托人商談確定審計收費水平，從而使審計收費與所需審計時間聯系，以利于注冊會計師按獨立審計準則的要求在計劃階段實施必要的審計程序。這樣既緩解了會計師事務所緊張的經濟壓力，又為審計工作的高質量完成提供了保證。
(2)注冊會計師協會實行嚴格的業務監管。要加強對注冊會計師執業質量的監督和檢查，重視把計劃階段應完成的工作列入監督檢查的范圍，對違規行為從嚴處罰，促使從業人員重視計劃工作，嚴格遵循相關的獨立審計準則，從而提高執業質量和工作效率，以順利完成審計工作。
(3)健全法制和加強行業監管。建立并完善與市場經濟相適應的法律、法規體系，并通過嚴格執法，防止和處理經濟生活中的不軌行為，做到有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究，將整個社會經濟秩序納入法制化的軌道。從而為防止審計信息失真提供一定的保證，也為審計工作提高了良好的法律依據，使審計工作的規范化得到進一步的提高。
2．針對會計師事務所采取的對策。
會計師事務所是獨立審計的基層民間組織，因此會計師事務所行業的質量情況決定著我國獨立審計工作的完成質量。因此逐步建立我國會計師事務所的品牌或信譽機制，要靠加強事務所內部管理來實現。
關鍵詞：醫院；會計報表審計風險評估；對策
一、引言
會計報表工作是對會計統計的最終核算進行歸納和總結，醫院的會計報表工作對于反饋醫院這一段時期財務經營和管理狀況有著重要意義，同時能夠為醫院進一步改善相關管理制度和主管機關的評價事業提高有效的信息基礎。加強對會計報表審計的風險評估有利于降低會計報表審計的錯誤率，有效提高醫院會計報表審計的工作效率，同時還能夠促進醫院的進一步發展。
二、醫院進行會計報表審計風險評估的意義
1.符合新醫改的要求
一方面，隨著新醫改的全面深化發展，目前我國大部分醫院都將“以藥補醫”，但是國家對于醫療衛生事業的政策投資卻沒有大幅度的增加，這使得醫療事業的發展收到了一定的限制。為了緩解醫院投資不足，收入降低等狀況，部門地方醫院甚至出現了利用作假等手段騙取政府補助的情況。另一方面，醫院實施的等級評審制度將會導致管理人員現象嚴重，不利于實現醫院內部的公平與公正[1]。醫院的等級評審與醫院人員的切身利益和醫院的長遠發展都有直接的關聯，如何利用等級評審制度為醫院謀取更好的發展，是醫院管理人員首要考慮的問題之一。而部分醫院的管理人員為了獲取更多的自身利益和促進醫院的發展，有可能通過在會計報表中做假賬等形式來獲取更高的等級評審。加強對醫院會計報表審計風險評估能夠加強對會計報表的審計，防止系列的問題的發生。同時，新醫改對醫院會計報表的質量要求進行了進一步的提高，要求醫院實行全面預算管理，醫院的所有收支都將納入在預算管理范圍內，而無形資產與固定資產則需要計提折舊或者攤銷。新醫改對醫院會計報表審計的要求進一步提高，要求醫院審計部門相關人員加強對醫院會計報表審計的風險評估，確定審計重點項目，降低審計風險。
2.會計報表審計風險評估是保證醫院會計報表審計工作的重要手段
第一，醫院的會計抱抱工作內容廣泛，包括醫院眾多的財務信息和經營業務。在眾多的財務信息中，審計人員如若想要在最短時間找出重點審計項目，提高審計工作效率就需要合理運用風險評估手段[2]。第二，我國醫院關于審計工作的現狀是，審計任務較多而審計資源較少，二者之間產生的矛盾對審計人員的專業素質提出了更高的要求。隨著審計任務的越來越多，審計人員必須學會在審計工作中準確抓住重點，這也要求審計人員在工作中必須恰當運用風險評估方法。
三、加強醫院會計報表審計風險評估的對策
第一，保證醫院會計報表審計工作的相對獨立性。審計部門屬于醫院的內部控制部門，要保證審計工作的質量，加強會計報表審計的風險評估必須要嚴格規范醫院的審計程序，并且加緊完善醫院的內部控制制度，使審計部門在內部控制中的地位得到重視，并保證審計部門的相對獨立性和審計工作的相對獨立性。審計工作的獨立性能夠有效提高審計工作的公正性和公平性，有利于提高審計工作的質量。當然，保持審計工作的獨立性對審計人員的自身素質也有一定的要求，只有審計人員的專業素質得到提高，能夠與時俱進，不斷擴充新的審計及風險評估知識，并不斷增強審計風險意識，才能夠切實做好審計風險評估工作，促進審計工作效率和質量的提高。第二，審計人員必須要獲取更加有力的審計證據。為了更好的實行會計報表審計風險評估，確定審計重點，審計人員在審計工作中應該適當的拓展審計的發展，進一步挖掘審計深度，以便獲取更加有力的審計證據。審計人員在工作中，應該盡量將審計程序復雜化或者多樣化，使醫院的管理人員難以預料到審計人員的審計程序，避免管理人員利用期間的審計漏洞而進行各種違規作假行為。此外，審計人員工作時也可盡量使某些審計程序避開管理人員，并充分利用醫院內部的審計線索，獲取有力的審計證據。第三，提高審計人員的職業道德素質。職業道德素質是樹立良好工作作風的基礎，審計人員是醫院內部控制人員，其工作的公正性直接關系著會計信息的真實性和準確性，對醫院的管理和經營活動有著重要的影響。因此，要重視對審計人員職業道德素質的提高。審計人員的職業道德素質與其他部門的職業道德素質略有不同，審計人員必須具備的職業道德素質除了愛崗敬業、遵紀守法法以外，還要求其在進行審計工作時要堅持抱有懷疑的工作態度，對任何財務信息都要予以重視，對會計報表進行認真審計，防止報表中出現任何虛假信息。第四，醫院會計報表審計風險評估需要審計人員對審計風險進行全方面的分析與評估，準確找出審計的重點[3]。審計風險評估需要根據審計風險的要素類型進行詳細區分，不同的審計風險要素在不同的會計報表中的風險表現高低程度不同，要求審計人員必須根據不同的風險要素進行風險評估，并找出審計的重點和審計重點的相關方面。第五，審計風險評估要抓重點，尤其重視審計風險總體評估較高的項目。對于審計風險總體評估較高的項目，審計人員要尤其重視，要求審計部門增加對該項目的分配時間，并分配經驗更加豐富的專業審計人員，使審計人員與專家人員共同對該項目進行分析和調查。
四、結語
綜上所訴，醫院進行會計報表審計風險評估是新醫改的要求，對于提高醫院會計報表審計工作的工作效率，找出審計重點有著重要的作用。醫院加強會計報表審計工作風險評估的具體對策有保證醫院會計報表審計工作的相對獨立性、獲取更加有力的審計證據、提高審計人員的職業道德素質、根據風險要素進行審計風險評估以及重視審計風險總體評估較高的項目等。
作者:韓文 單位:湖北省應城市人民醫院
參考文獻
[1]徐東升.淺議醫院會計報表審計風險評估與對策[J].中國內部審計，2012（，6）：44-47.
一。重要性水平合理確定判斷的基礎
“獨立審計具體準則第10號——審計重要性”第12條規定：“注冊會計師應當合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率，變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎通常包括資產總額，凈資產、營業收入、凈利潤等。“根據這一規定，重要性水平的判斷基礎有資產總額等四項，注冊會計師應當合理選用。例如，當被審計單位凈利潤接近于零時，不應將凈利潤作為重要性水平的判斷基礎；當被審計單位波動幅度較大時，不應將當年的凈利潤作為重要性水平的判斷基礎，而應選擇近年的平均利潤；當被審計單位屬于勞動密集型企業時，不應將資產總額，凈資產作為重要性水平的判斷基礎。
重要性水平的計算方法有固定比率，變動比率兩種：
1。固定比率法。采用固定比率法的計算公式：
判斷基礎×固定比率=重要性金額
如資產總額（期末）1000萬元×重要性水平1%=10萬元，則確認10萬元以上（含10萬元）為應查的重要性金額，10萬元以下即為非重要性金額。
固定比率的參考標準：（1）凈利潤的5%-10%（凈利潤較小時可用10%，較大時可用5%）；（2）資產總額的0。5%-1%；（3）凈資產的1%；（4）營業收入的0。5%-1%。
對虧損企業或微利企業，選用重要性水平指標時應慎重。
對負債事項重要性金額的確認，可通過分配方法；
如企業期末負債總額為1200萬元，所有者權益總額為400萬元，會計報表整體重要性金額確認為：資產總額1600萬元×1%=16萬元；則負債重要性金額為16萬元×1200萬元/1600萬元=12萬元。
各項判斷基礎適用范圍，“營業收入”、“凈利潤”一般適用于流通企業；“資產總額”一般適用于生產企業；“凈資產”一般適用于其他行業。
2。變動比率法。采用此種方法時，對規模較大的企業，允許的錯漏報金額相對比例??；對規模較小的企業，允許的錯漏報金額相對比例大。
如某著名國際會計公司根據表一計算確定重要性水平（按資產總額或營業收入中較大的一項N計算）。
某公司當年的營業收入1398。40萬元，資產總額2134。80萬元，或確定按資產總額2134。80萬元計算，經查對表一計算確定重要性水平的金額為8。55萬元+[0。0046×（2134。80萬元-1000萬元）]=13。77萬元。為此，以整數14萬元確認為重要性水平的金額。
又如某些會計師事務所建立的重要性水平的計算原則是根據資產總額或營業收入總額兩項中較大的一項確定一個變動百分比。
假如某公司期末資產總額為5800萬元，當年營業收入為6000萬元，確定重要性水平金額為90萬元（6000萬元×1。5%）。
二。賬戶或交易層次重要性水平
“獨立審計具體準則第10號——審計重要性”第15條規定：“注冊會計師在判定賬戶可交易的審計程序前，可將會計報表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，也可單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平?！睆倪@條準則規定可以看出，對于賬戶或交易層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。同時第16條又強調指出，“注冊會計師在確定各賬戶或各類交易的重要性水平時，應當考慮以下重要因素：（1）各賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性；（2）各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關系。”
1。分配的方法。通常采用資產負債表的分配方法，分配對象一般是資產負債表各賬戶。
如注冊會計師判斷企業重要性水平金額。期末資產總額14000萬元，重要性水平為1%，重要性金額為140萬元，即資產賬戶可容忍的錯報和漏報金額140萬元。
說明：
表三甲方案按1%比例分配。一般來說，注冊會計師要對其進行修正，由于應收賬款，存貨錯漏報收的可能性較大，故重要性水平要高些。
摘 要 “舞弊”指的是管理層、負責監管企業的人員、雇員或第三方中的一人或多人的故意行為，包括使用欺騙行為獲得不正當或非法的利益。由于舞弊通常包括企圖掩蓋的行為，例如串通，偽造，故意漏記交易，或是有意造成審計師的誤解，對因舞弊導致的重大錯報失察的風險比因錯誤導致的重大錯報失察的風險更高。此外，由于負責監管企業的人員及管理當局處于一個須誠實的并可逾越正常設定的控制程序的位置，對管理當局舞弊導致的重大錯報失察的風險比雇員舞弊更大。某些層次的管理人員可以違反為防止其他雇員進行類似舞弊而設計的控制程序，比如，指派下屬作假賬并隱瞞它們。由于其在企業內的權力地位，管理當局有能力指示雇員執行某些事情或要求他們的幫助以進行舞弊行為，無論員工是否知曉該情況。
關鍵詞 會計報表 審計 舞弊
審計人員在審計過程中，應保持一定程度的懷疑態度。在計劃和執行審計時，應該意識到管理層可能作出違反控制的可能性，追蹤任何令審計人員感到懷疑的情況。審計人員對于內控的理解有助于確定可能發生的舞弊與錯誤的類型。然而，由于內控的固有限制，即使存在有效的內控制度也無法排除舞弊與錯誤發生的可能性。因此，審計人員對每個重要賬戶至少執行幾項實質性測試（即分析和/或詳細測試），而并非完全依賴于控制。在審計過程中，審計人員應清楚舞弊與錯誤可能發生在執行基本審計程序的領域，例如銷售和存貨截止，以及在復雜或不尋常交易的情況下。
一、審計計劃階段的討論
在審計計劃階段，審計人員應該就由于舞弊與錯誤造成會計報表中出現重大錯報的可能性同參與審計的組員進行討論。基于這些討論，組員可以更好地了解分派給他們的特定領域中的由舞弊或錯誤導致的會計報表重大錯報的潛在性，以及他們所執行的審計程序結果將如何影響審計的其他方面。
審計人員應該就舞弊與錯誤詢問管理層，以了解管理層對舞弊造成的會計報表可能存在重大錯報的風險評估，以及管理層針對此風險而設置的會計和內控制度；了解管理層對現行的用以防止和發現錯誤的會計和內控制度的知曉情況；確定管理層是否知曉任何已知的已影響企業的舞弊，或正在調查的可疑舞弊；確定管理層是否已發現任何重大錯誤。
通常審計人員應在制定審計計劃的早期進行詢問，應由業務經理詢問企業高級管理人員（如首席財務官、首席執行官）、審計委員會或者董事會。另外，審計人員更應該與負責監管企業的人員討論，尋求他們對現行的用以防止和發現舞弊與錯誤的會計和內控制度的充分性、舞弊與錯誤的風險、以及對管理層的能力和誠信的意見。
二、有跡象表明可能出現錯報時的程序
當審計人員遇到情況顯示由于舞弊而使會計報表出現重大錯報時，審計人員應執行恰當的程序以確定該會計報表是否被嚴重錯報。這些額外審計程序的性質、時間及范圍取決于審計小組對以下事項的判斷：認定舞弊的種類，發生的可能性及某一特定類型舞弊對會計報表產生重大影響的可能性。審計人員應考慮是否需修改綜合風險評估以及實質性程序的性質、時間和范圍。
三、評價舞弊與錯誤的影響
審計人員應考慮已發現的誤報是否預示著舞弊行為。如確有這種情況，應考慮誤報對審計的其他方面意味著什么，尤其是管理當局聲明書的可靠性。當審計人員確定誤報的確是或可能是由舞弊造成的，應評估其牽涉面，特別是涉及的一人或數人在企業內擔任的職務。舉例來說，涉及從少量備用金中挪用現金的舞弊通常對審計人員評估舞弊造成的重大誤報風險并不十分重要。這是由于資金的運作方式以及它的規模決定的，涉及的資金規模較小限制了潛在損失的上限，而且備用金的監管職責通常賦予授權級別較低的人員。如果涉及有較高級別授權的管理人員，即使涉及的資金金額對會計報表來說并不重要，也可能表明存在一個普遍性的問題。這時，審計人員應重新考慮先前取得的證據的可靠性，因為審計人員可能對管理當局聲明的完整性和真實性以及對會計記錄和文件記錄的真實性產生懷疑。在重新考慮證據的可靠性時，也須考慮涉及雇員、管理層或第三方串謀的可能。如果管理層，特別是最高級別的人員與舞弊有所牽連，審計人員可能無法獲得完成審計和報告所必需的證據。
四、關于舞弊和錯誤的交流
當審計人員發現由于舞弊、可疑舞弊行為造成的誤報時，審計人員考慮有責任將此信息與管理層、負責監管企業的人員進行交流，在有些情況下，應當與監管和執行機關進行交流。
確定哪個級別的管理層是適當的交流對象是需要專業判斷的，做出這些判斷要受到諸如誤報或可疑舞弊的性質，重要性和發生頻率等因素的影響。通常來說，適當級別的管理層至少比涉及誤報或可疑舞弊人員高一個級別。審計人員所交流的事項一般包括：
? 有關管理層能力和誠信的疑問；
? 涉及管理層的舞弊；
? 其它造成會計報表重大誤報的舞弊；
? 表明內控制度有重大缺陷的誤報，包括企業會計報告流程的設計和運作；
? 可能會造成將來會計報表重大誤報的誤報。
審計人員也與管理層交流任何審計人員所注意到的，有關防止和發現舞弊和錯誤的內部控制重大缺陷。審計人員也應確保負責監管企業的人員獲知任何有關防止與發現舞弊和錯誤的內控制度重大缺陷，不論這些缺陷是管理層告知審計人員的還是審計人員在審計中發現的。
以上，為我們進行會計報表審計過程中針對企業的舞弊行為而應該采取的審計措施。
關鍵詞：會計報表；審計問題；審計調查；舞弊行為
中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2014）05-0161-02
會計報表包括資產負債表、損益表、現金流量表和會計報表附注。會計報表問題對于企事業單位來講，處于財務報告的中心，是單位一定時期一定階段以來相關經營活動、財務運行狀況和資金使用狀況的表現，也是企事業單位經濟運轉的書面表現。那么會計的有效判斷、核算則關系到報表中信息是不是達到了正確、科學，這也是會計報表審計中的一項重要課題。本文結合筆者工作經驗圍繞著會計報表的審計問題談個人的幾點看法。
1 會計報表審計的基本方法
在現代經濟往來中有許多不確定因素存在，從而在會計工作中有許多假設現象的存在，需要對會計進行合理假設和判斷才能進行合理的核算，會計師在會計報表中要對會計信息進行統計，避免錯報和漏報的現象發生，這是會計師核對工作的一個重要原則，需要通過審計工作人員的核算標準來實現：
（1）會計報表審計之外觀審查。審查被審計單位所編制會計報表的種類、格式是不是達到了符合會計制度的規定，有沒有缺表或缺頁；審查各種會計報表規定填寫的項目、指標是不是達到了填列齊全，有沒有漏填、錯填或錯行、錯格問題，手續是不是齊備；審查財務狀況說明的內容是不是達到了完整，重大財務狀況變動事項是不是達到了全部反映。
（2）會計報表審計之編制技術審查。根據會計平衡公式審查資產合計數是不是達到了等于負債與所有者權益的合計數，表內有關數據的匯總是不是達到了正確，審查時應對表中所列數據進行復核計算，看是不是達到了存在加總錯誤；審查會計報表中各種相關數據的關系是不是達到了銜接，主要看會計報表中小計、合計、總計數字的計算是不是達到了準確，本年期初數與期末數是不是達到了銜接，如果出現本年度規定的項目名稱及內容與上年度不一致，要看是不是達到了對上一年末會計報表項目的名稱和數字按本年度規定進行了調整；審查會計報表中填列的數據與賬簿中記載的數字是不是達到了相符，與其他會計報表中反映的數據口徑是不是達到了一致，報表與報表之間有關項目數字的關系是不是達到了正確。
（3）會計報表審計之內容實質審查。在審查會計報表外觀形式和編制技術的基礎上，還要對會計報表的內容和實質進行審查，也就是審查各項目數字是不是達到了真實、正確，包括會計處理方法是不是達到了符合會計原則、財產物資是不是達到了確實存在的目的、折舊計算和提取比例是不是達到了符合規定的目標等。通過檢查，往往可以發現一些問題線索。
2 會計報表審計中舞弊行為的檢查策略
新獨立審計準則規定，如果一項錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。重要性原則在會計報表審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是不是達到了重要的尺度，需要從性質和金額兩方面來衡量。
（1）完善內控系統，增強審計調查的目的性。對于審計人員來說，只有有目的的進行有效的審計調查，才能將單位中存在的會計報表舞弊行為找出來。而目前大多審計人員由于受到固有限制依照獨立審計準則進行審計。在會計報表中如果存在舞弊的現象，則說明被審組織管理上存在漏洞，以及內部控制系統存在著薄弱環節。第一應了解評價內部控制系統的標準。審計人員有責任通過采取有效的檢查策略，來評價經營業務的內部控制系統是不是達到了完善，其各個部門是不是達到了存在風險，從而發現其舞弊的行為。
（2）努力踐行國家法律法規制度。在法治國家中，要依法治國才能保證國家的秩序井然。而在單位會計報表審計中的舞弊行為中依然需要相關制度的規范，才能保證舞弊行為越來越少。因此，加大對會計報表舞弊行為的專門立法的力度則成為必要，這樣才能使識別和嚴懲舞弊行為有法可依，才能使舞弊行為的參與者得到相應的懲處。除此之外，加強群眾及專業人士對會計準則的認識，同時還要提高我國會計準則的法律地位。在近期一些上市公司的舞弊案件的審理過程中，可以很明顯的發現我國會計實務領域的一些相關法制化程度很低，所以我國提高會計準則的法律地位，充分肯定會計準則的法律制度則成為必要，也是亟待解決的問題。
（3）會計人員的誠信觀念亟待提升。現階段，在經濟交往中的基本道德框架是誠信，而在會計報表審計的工作人員中也同樣適用。第一，提高會計人員的道德觀念這就需要對會計人員進行有關法律教育以及相關的職業道德教育，使會計人員掌握一定的法律知識，從而養成自覺遵紀守法的習慣。第二，為會計人員創造有利的環境條件來培養誠信。特別是會計準則制度中的完善，盡量縮小工作人員在會計選擇上的彈性區問，同時竭力要讓單位負責人完全承擔會計舞弊行為的責任。
（4）審計規劃的制定要周密。在審計的過程中，一個周密的審計規劃是很重要的，可以讓審計人員有序高效的開展審計工作。所以審計人員在履行自己職責的前提下，同時需要對被審查組織管理層工作態度及責任心等過去的相關事件的了解，并且要重視可能且容易產生舞弊的資產情況。因此在編制審計規劃時，除要考慮內部控制的固有限制外，更要考慮到以下情況對會計報表真實性影響的可能性情況：第一，被審計組織管理人員的能力或者是品行等存在問題；第二，被審計單位存在著異常的交易或者是管理人員遭受異常壓力；第三，由于審計人員自身原因或者因外部原因致使審計證據難以獲取。
（5）對舞弊審計的實施注意事項。注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，便于合理確信能夠發現和報告可能導致會計報表嚴重失實的錯誤和舞弊。相對于常規性審計而言，在舞弊審計中，審計人員是對已發生的事件中尋找與舞弊行為有關的證據。在實施舞弊審計時常關注異?，F象中尋找線索。其主要注意以下幾點：一是對貨幣資金來源和出去的真實性及合法性進行審查，以及對單位中來往賬戶的真實性及合法性進行審查，查看是不是達到了存在利用往來賬戶轉移和調節收益現象等；二是對實物資產進行審查，防止存在虛增虛減的現象；三要隨時關注會計賬戶中的異?，F象，同時要考慮會計賬表上數據的相關性；四是特別要留意對財務成本賬戶以及權益賬戶正確性的審查。
在實施舞弊審計時，需要審計人員在工作上具有責任心的同時，還需要一定的工作能力，并且能充分考慮審計風險，從而實施恰當的審計程序。除此之外，在實施舞弊審計的同時，對于審計人員在正常審計調查中，一旦發現被審查單位的舞弊行為應及時應上級反映，建議進行必要的審計調查。并且，審計人員還要考慮被審計單位中舞弊行為可能牽扯的范圍，從而防止信息的透漏。而且，作為審計人員由于能力及各方面的原因，也不可能保證發現所有的會計報表中存在的錯誤或者是舞弊現象。
3 結語
總之而言，會計報表雖說是一種書面的文件，然而實則關系到企業事業單位財務狀況和經營活動成果以及資金使用情況，是單位財務報告的核心內容，對于單位的經濟運轉意義重大。會計報表中的資產負債表、現金流量表、損益表以及會計報表附注對于企事業單位的會計審計來講，都處于財務報告的中心，都能夠在一定時期一定階段反應相關經營活動。
參考文獻
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關鍵詞：高職教育 實踐教學 會計實訓 審計實訓 教學創新
計實務是高職高專會計專業的一門理論性、實踐性很強的專業核心課。高職審計實訓是審計實務課程教學的重要環節之一，在學生職業能力培養方面起重要作用?，F代高等職業教育強調在課程設計上，要遵循課程內容與職業崗位、職業標準相對接。因此，審計實訓教學內容的設計和選取就成為培養學生審計職業能力的關鍵。目前，無論是基于工作過程導向的年度會計報表審計模擬實訓，還是其他形式的個案案例模擬實訓，或電算化審計實訓，都離不開審計對象的選擇問題。從現有文獻來看，有關如何選取審計實訓對象的研究有限，因此本文擬應用系統思考觀，對利用學生會計實訓成果作為審計實訓對象的問題展開探討。
一、高職審計實訓的現狀分析
筆者分析研究了國家精品課程資源網中高職高?！皩徲嫛本氛n程，發現我國國家級、省級、校級高職審計實務精品課程都非常重視審計實訓教學。這些精品課程設計的審計實訓形式主要包括：（1）會計報表個別項目審計實訓。即將一個報表項目設計成一個審計案例作為審計對象，其優點是能夠深入會計科目細節開展審計實訓，缺點是每個報表審計項目自成一體、互相獨立，不具有系統性，易導致“只見樹木、不見森林”的教學效果，學生審計實訓結束后可能只掌握了審計知識的一部分。（2）年度會計報表審計實訓，這種實訓方法克服了會計報表個別項目審計實訓的缺點，能夠比較全面系統地幫助學生掌握企業年度會計報表審計全過程，研究和分析會計錯弊行為的現象和本質，培養學生的審計職業能力。（3）會計報表個別項目審計實訓與年度會計報表審計實訓的組合。與前兩種形式相比，這種組合結合了兩種審計實訓的優點，克服了審計知識“碎片”化的缺點，進一步加強了學生審計能力的培養。這三種審計實訓形式的共同特點是借用“他山之石”的審計材料作為審計實訓對象，培養學生洞察他人會計錯弊的能力。
開展審計實訓，關鍵在于尋求滿足教學要求的審計資料。目前，審計實訓模擬資料來源主要有兩種：一是教師收集的企業會計資料，或是公開出版物提供的審計資料，這些資料又分為會計報表個別項目資料和年度會計報表資料。其中，會計報表個別項目資料，如貨幣資金審計資料、應收賬款審計資料等，占大多數，其缺點是包含的審計知識過于個案化，缺乏系統性和整體性；年度會計報表資料，往往包括企業的部分內部控制制度、企業某個或多個月份或全年的財務資料，數據比較全面，能夠覆蓋大部分審計內容，更加貼近企業實際情況，使用年度會計報表資料開展模擬審計實訓，能夠比較全面地培養學生年度會計報表審計技能。二是學生會計模擬實訓成果，有的會計實訓資料比較完整，而有的則不夠完善。目前大部分高職院校選用第一種審計實訓模擬資料開展審計實訓教學，而利用學生會計實訓成果作為審計實訓模擬資料的學校少之又少。
二、會計實訓與審計實訓教學的無縫對接
目前，各高職院校會計專業都已經開展了會計模擬綜合實訓（以下簡稱“會計實訓”），以培養學生處理會計業務的綜合能力。筆者在教學過程中發現，由于高職學生的學習能力較低、學習習慣不好，學生在會計實訓時易犯各種各樣的會計工作錯誤甚至由于失誤而發生會計舞弊行為。為此，筆者利用學生會計實訓成果作為審計實訓的審計客體開展審計實訓教學，幫助學生發現會計工作中存在的問題，實現了會計實訓與審計實訓教學的無縫對接。而在審計實務課程教學時，則選用“他山之石”的會計報表個別項目案例和企業年度會計報表案例，應用“教學做一體化”教學方法講解審計理論與實務知識，使學生掌握必須具備且充足的審計理論知識，訓練審計操作技能。具體做法如下：
第一，在進行高職會計專業人才培養方案設計時，應利用系統思考觀，重點考慮會計專業各門課程的銜接關系，注意各課程教學內容的連貫性、重用性和拓展性，重視學生各種職業技能的培養。
第二，在設計會計實訓教學內容時，考慮會計職業技能培養的同時，重點考慮其在審計實務課程的對接性、關聯性問題，精心設計和選擇會計實訓資料和企業經營管理資料，保留會計實訓的審計線索，確保會計實訓成果可以作為審計實訓的審計客體，為會計實訓與審計實訓教學的無縫對接奠定基礎。
第三，在會計實訓組織實施上，要求學生自由組合，分組組建“虛擬企業”，學生輪流扮演經營管理層各崗位員工，按設計的企業管理制度、財務會計制度和經濟業務經營“虛擬企業”，進行沙盤演練，發揮學生的創造性和經營天才，開展職業氛圍濃厚的會計實訓。學生經營“虛擬企業”的各種經營業績則作為審計實訓、財務分析、企業診斷等教學活動的素材。
第四，在審計實訓的組織實施上，讓學生輪流扮演會計師事務所注冊會計師的角色，仿真模擬年度會計報表審計情境。原“虛擬企業”管理層各崗位學生接受扮演注冊會計師角色的學生的質詢和訪談，配合開展審計工作。會計實訓與審計實訓具體無縫對接內容如表1所示。
第五，在會計專業教學安排上，會計實訓與審計實訓的無縫對接教學工作，應安排在所有專業課程教學結束后、學生企業頂崗實習前的校內綜合實訓時進行。開展會計實訓與審計實訓教學的無縫對接，要求配備至少2名以上具有豐富會計工作經驗、一定企業經營管理經驗和年度會計報表審計經驗的“雙師型”教師，指導學生的會計專業綜合實訓，保證實踐教學環節的教學質量，確保取得較好的教學效果。
三、結論與啟示
會計職業能力和審計職業能力都是高職會計專業學生必備的兩個職業能力。采取多種途徑、多種方法培養學生職業能力是高職教育義不容辭的責任，也是培養高端技能型專門人才的基本要求和基本目標。應按照專業與產業或行業對接的要求，系統全面地制定高職專業人才培養方案；專業課程體系的建設要有系統性、全局性；課程教學內容的選擇和設計要遵循厚基礎、強能力原則，符合職業崗位、職業標準的要求，使之具有系統性和整體性，避免各課程教學內容的重復、重疊和遺漏。
實施會計實訓與審計實訓教學的無縫對接，把學生會計實訓成果作為審計實訓的審計對象，一方面，讓學生自查自糾，糾正其會計工作錯誤，自我評價、自主學習，達到培養和強化學生會計職業能力和審計職業能力的教學目的，取得了“一箭雙雕”的教學效果；另一方面，學生會計實訓結果的多樣性使得學生審計工作更具挑戰性，有利于拓展學生職業視野。
會計實訓與審計實訓教學的無縫對接，能夠層次遞進式地推進會計專業學生職業能力的提升。然而，也存在教師配備困難、教學組織實施難的問題，需要學校和教師采取各種有效措施，創造教學條件，確保會計實訓與審計實訓教學無縫對接的順利實施。具體地說，會計實訓與審計實訓教學的無縫對接，要求教師有豐富的會計、審計實務工作經驗和較強的教學組織能力。學校要配置高素質的“雙師型”教師擔當此教學重任，方可使其避免陷入不切實際、流于形式的教學境地。另外，還要求整個專業的教學做到教學計劃精準，教學內容、教學環節銜接連貫，教師教學活動協調一致、互相配合。通過會計實訓與審計實訓教學的無縫對接，最終能夠推動高職人才培養方案改革、課程體系建設、實踐條件建設、師資隊伍建設和學生職業能力提升，促進整個高職會計專業建設與發展，為其他高職專業建設起示范作用。
參考文獻：
1.林克明.基于工作過程導向的審計實訓校本課程開發研究[J].長春理工大學學報，2011，（7）.
一、審計系統必須適應環境的發展
審計系統是在一定的經濟社會環境下產生，又在特定的外界環境中存在和發展。它是環境的產物，必須和環境相適應。與生態系統中的生物一樣，審計系統的生存、生長受制于環境，但審計系統的存在和發展又反過來影響和改變環境。回顧審計系統的發展歷程，經歷了三個階段：
第一階段是19世紀中葉，在資本主義得到充分發展、取得工業革命成功的英國出現了現代意義的審計(稱英國式審計或詳細審計)。當時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀初，在資本主義發達的美國出現了以資產負債表為對象的資產負債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴大到債權人(主要是銀行)。第三階段是本世紀20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現了以損益表為中心的財務會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業利害關系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現，國際間資本流動頻繁，在發達的資本主義國家出現了國際化的會計公司。
從上述審計系統從一個階段向高一階段的進化過程分析，我們可以得出兩點結論：一是審計系統每一次進化都是為了適應環境的變化，和任何系統一樣，只有適應環境的系統才能得以生存和發展。19世紀西方資本主義得到充分發展，實行所有權和經營權分離，就出現了英國式的詳細審計。到了20世紀中葉，隨著企業大型化和證券化，經濟活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進行檢查，審計系統就由詳細審計進化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務所。正是審計系統適應了所生存的環境，才使得本身得到充分的發展。同時，進化后的審計系統又反作用于環境，對社會經濟起了積極推動作用，成為人類經濟系統中不可缺少的一個子系統。二是審計系統的每一次進化都有賴于相應的理論、方法和技術的支持。從英國式的詳細審計進化到資產負債表審計，是因為有內部牽制理論和統計抽樣技術的支持。同樣，從資產負債表審計進化到財務會計報表審計，是因為有內部控制理論和審計風險測試評價技術的支持。這是審計系統一次具有非常意義的“進化”，正是由于審計系統普遍采用了統計抽樣技術和內部控制測試技術，從而使審計系統的功能大大增強，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風險。
同理，在步入21世紀的今天，審計系統又面臨著新環境的挑戰。新經濟和數字時代的到來，以及經濟全球化、市場一體化等將對審計系統產生重大影響。面對新經濟環境的挑戰，審計系統必須適應這種環境的進化，而要進化就必須有相應的理論和技術方法即系統科學和信息技術的支持，筆者將由系統科學和計算機技術支持下進化了的審計稱為系統審計，與之相對應的是傳統的詳細審計和內控審計。下圖表達了審計系統的進化過程。
需要說明的是，“系統審計”與“審計系統”是二個既有聯系又有區別的概念。系統審計是指在系統科學和信息技術支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統則是泛指審計體系，詳細審計、財務會計報表審計、系統審計都是審計系統各個不同歷史時期的產物。
二、系統審計和傳統審計的比較
傳統審計的思維方式是：部分整體。傳統審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結果機械地割裂開來，認為部分是原因，整體是結果，部分決定整體。傳統審計方法著眼于一個個要素，進而得出整體的性能，其邏輯結論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細審計，還是目前的財務會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統審計的思想方法則是從整體到部分。詳細審計是從每一筆交易賬戶再到報表；財務會計報表審計是通過對內部控制和控制風險的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實報表信息的真實和公允性。詳細審計和報表審計在研究審計對象經濟活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經濟活動的整體性質和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構成一個系統。
系統審計思維方法則不同于傳統審計，它的思維方式是：整體部分。系統審計從整體出發，先進行系統綜合，形成可能的系統方案，再進行系統分析。分析系統各要素及其相互關系，建立模型，然后進行系統選擇，實現最優化，重新綜合成整體。系統審計方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個別要素的優劣，而且利用了要素之間的相互關系，觀察和判斷系統整體的性能。要素和系統不是一種簡單的線性因果關系，系統的整體性能不單是取決于組成系統的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統審計方法正是在要素之間相互作用的關系中進行分析和綜合，才能正確地認識審計對象的整體性能。系統審計把審計對象的經濟活動當作一個整體來研究。這一整體的性質和規律，只存在于組成要素的相互聯系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統審計強調系統的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統的特征和運動規律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯系、制約中去加以研究。當然，注冊會計師研究審計對象經濟活動整體，并不是不深入具體細節去考察分析，一個正確地認識來自于從整體到部分，部分到整體的反復過程。系統審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統，然后著眼于系統和環境之間、系統和要素之間的相互關系，確定要素的層次結構，這樣就便于用數學方法從定性和定量的結合上研究、描述現實系統。系統審計比傳統審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機地結合起來，因而為運用數理邏輯方法和計算機技術開辟廣闊的道路。
（一）注冊會計師面臨的審計環境發生了很大變化。獨立審計自誕生以來，審計環境一直在發生變化。注冊會計師為了實現審計目標，隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。目前，企業的經營環境正在持續發生變化，審計實務也在變化，這就要求準則制定者順勢而為，以確保審計準則能夠適應行業的需要。
企業經營環境的變化主要表現為：企業組織機構及其經營活動的方式日益復雜、全球化和科學技術的影響日益加深、會計準則要求的判斷和估計日益增加，財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而給注冊會計師帶來審計風險，導致社會公眾對審計有效性的信心產生了動搖。
（二）對風險導向審計方法認識上的誤差。由于傳統審計風險模型和審計方法有其局限性，國外一些大型會計師事務所開始探索新的審計方法。新的審計方法注重從企業宏觀層面了解會計報表存在的重大錯報風險，國內外職業界稱之為風險導向審計。風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，因此要求反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現的問題，是因為沒有采用風險導向審計方法。以上這些意見都表明，人們對風險導向審計還缺乏全面的認識。反映在審計實踐中，國內外一些會計師事務所對風險導向審計方法進行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風險；有的注重對企業經營戰略及其業務流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質性測試，將實質性測試集中在例外事項；有的注重對企業及其環境的了解，忽視對內部控制的了解和測試，認為內部控制測試已經過時。由于實施的實質性程序有限，當不實施內部控制測試或沒有發現內部控制失效時，注冊會計師就不能發現會計報表存在的重大錯報。
（三）中國獨立審計準則部分項目已不適應要求。與國際審計準則一樣，中國獨立審計準則也是建立在傳統風險審計模型基礎上的，需要完善。傳統審計風險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風險來控制檢查風險。但由于固有風險難以評估，審計的起點為內部控制測試或實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，如行業狀況、監管環境、企業的性質以及目標、戰略和相關經營風險等，而直接進行控制測試或實質性測試，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果企業、管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制將失效。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。
（四）國際審計與鑒證準則理事會采取積極的應對措施。一是成立聯合風險評估工作組；二是制定審計風險準則，從源頭上實現國際協調。聯合風險評估工作組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿，包括《會計報表審計的目標和一般原則》、《審計證據》、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風險準則在2004年12月15日之后正式施行。
二、我國起草審計風險準則的思路
國際審計與鑒證準則理事會起草的審計風險準則，在很大程度上吸收了風險導向審計方法的優點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準則可取之處，得到職業界和社會公眾的好評。因此，我們在起草審計風險審計準則時，借鑒了國際審計風險準則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現協調與趨同。
基本思路是，通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性程序。
（一）起草《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計的目標和一般原則》，進一步明確會計報表審計的目標和基本原則。內容包括：1.注冊會計師應當保持職業懷疑態度，計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；2.注冊會計師應當合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風險降低至可接受的最低水平；3.審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當通過評估重大錯報風險，實施進一步審計程序以控制檢查風險；4.重要性與審計風險相關，注冊會計師應當合理運用重要性。起草的新準則將取代《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》。
（二）修訂《獨立審計具體準則第5號-審計證據》，進一步明確注冊會計師審計證據的內容、數量和質量，以及為獲取審計證據所實施的審計程序。內容包括：1.注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認定，以作為評估重大錯報風險、設計與執行進一步審計程序的基礎；2.將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體方法，總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。這些內容涉及修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據）。
（三）起草《獨立審計具體準則第29號-了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，進一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序。內容包括：1.明確風險評估程序與信息來源，注冊會計師應當在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；2.注冊會計師應當從行業狀況，監管環境、被審計單位性質、目標、戰略和經營風險、內部控制等方面了解被審計單位及其環境；3.注冊會計師應當識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險；4.注冊會計師應當將實施識別和評估程序的重要環節形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統環境下的審計》和《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》，并將其部分過時內容刪除。
（四）起草＜獨立審計具體準則第30號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》，進一步明確針對評估的重大錯報風險實施的程序。內容包括：1.注冊會計師應當針對會計報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性、分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員或請專家，向審計項目組提供更多督導等；2.注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實施實質性程序；3.注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據；4.注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統環境下的審計》，并將其部分過時內容刪除。
三、審計風險準則對我國注冊會計師的影響
審計風險準則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產生重大的影響。
（一）對注冊會計師審計理念的影響。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現審計目標，在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情形。
注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估。新的審計風險模型是審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以評估重大錯報風險，不得不經過風險評估。因此，新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）。
第二條本辦法所稱國有工業企業（以下簡稱“企業”），是指國有獨資、國有資產占控股地位或者主導地位的工業企業。
第三條本辦法所稱財務審計，是指審計機關對企業資產、負債、損益的真實、合法和效益進行的審計監督。其目的是為了維護國家財政經濟秩序，促進廉政建設，保障國民經濟健康發展。
第四條審計機關對企業會計報表的下列內容進行審計監督：
（一）會計報表的種類、格式、編制是否符合規定，會計處理方法的選用是否符合一貫性原則；
（二）會計報表及其附注反映的內容是否真實、完整、準確、及時；
（三）合并報表的編制是否符合規定，并遵守一致性原則，合并報表單位是否符合規定的范圍，合并報表單位會計報表的內容是否真實，并經過審計；
（四）會計報表是否根據登記完整、核對無誤的帳簿\\\\編制，帳表是否相符，報表間具有勾稽關系的數字是否相符。
審計機關應當注意分析會計報表中的異常項目，查明截止日后發生的對本年度會計報表產生重大影響的會計事項，并運用其專業判斷、審計經驗及內部審計成果，確定審計的重點或范圍。
第五條審計機關對企業會計帳簿的下列內容進行審計監督：
（一）帳簿設置是否完整、全面；
（二）帳簿反映的內容是否真實、完整、準確，記錄是否及時、清晰，是否采用正確的更正方法；
（三）帳簿反映的經濟業務是否與記帳憑證相符。
第六條審計機關對企業會計憑證的下列內容進行審計監督：
（一）記帳憑證是否附列全部經過審核的原始憑證，金額是否一致；
（二）原始憑證反映的經濟業務是否真實、合法；
（三）會計分錄是否正確，摘要是否清晰、明了，憑證填寫格式是否符合規定要求；
（四）會計憑證的審核、傳遞、歸檔是否符合規定要求。
第七條審計機關對企業資產審計監督的內容，包括流動資產、長期投資、固定資產及其累計折舊、在建工程、無形資產、遞延資產和其他資產。
第八條審計機關對企業流動資產審計監督的主要內容：
（一）貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨等是否真實存在，并為企業所實際擁有；
（二）各項收支或增減業務是否合法，記錄是否完整；
（三）存貨計價是否正確，計價方法的采用前后期是否一致；
（四）流動資產項目在會計報表上反映是否恰當。
第九條審計機關對企業長期投資審計監督的主要內容：
（一）長期投資是否真實存在，并為企業所實際擁有；
（二）投資業務是否符合國家規定，協議、合同有無損害國家利益和企業利益，計價核算是否正確，投資收益核算是否及時、正確；
（三）長期投資效益是否達到預期目標；
（四）長期投資在會計報表上反映是否恰當。
第十條審計機關對企業固定資產及其累計折舊審計監督的主要內容：
（一）固定資產是否真實存在，并為企業所實際擁有；
（二）核算是否及時、正確，計價是否正確；
（三）固定資產折舊政策的采用是否合法，折舊計提是否正確；
（四）固定資產及其累計折舊在會計報表上反映是否恰當。
第十一條審計機關對企業在建工程審計監督的主要內容：
（一）在建工程是否真實存在，并為企業所實際擁有；
（二）增減變動的記錄是否完整，核算內容是否正確、合規，有無擠占或漏計在建工程成本的行為；
（三）已完工程是否及時辦理交付使用手續，竣工決算是否正確；
（四）在建工程年末余額是否正確，在會計報表上反映是否恰當。
第十二條審計機關對企業無形資產、遞延資產和其他資產審計監督的主要內容：
（一）專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權、特許權、商譽等無形資產是否真實存在，并為企業所實際擁有，核算是否及時、正確，計價是否正確，攤銷是否符合規定；
（二）開辦費、租入固定資產的改良支出和其他長期待攤費用核算是否正確，攤銷是否合理；
（三）無形資產、遞延資產和其他資產在會計報表上反映是否恰當。
第十三條審計機關對企業負債審計監督的內容，包括流動負債和長期負債。
第十四條審計機關對企業流動負債審計監督的主要內容：
（一）短期借款、應付票據、應付帳款、預收帳款、其他應付款、應付工資、應付福利費、應交稅金、應付利潤、預提費用等形成的合理性、合法性和償付的及時性、合規性，及其記錄的完整性；
（二）驗證流動負債余額的正確性，在會計報表上的反映是否充分。
第十五條審計機關對企業長期負債審計監督的主要內容:
（一）長期借款、應付債券、長期應付款項等形成的合理性、合法性，本金和利息償付的及時性、合規性，及其記錄的完整性；
（二）長期負債使用是否達到了預期效果；
（三）驗證長期負債余額的正確性，在會計報表上的反映是否充分。
第十六條審計機關對企業所有者權益審計監督的內容，包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。
第十七條審計機關對企業實收資本審計監督的主要內容：
（一）投資者投入企業的資本是否經過驗資，有無中途抽走資本的行為；
（二）實收資本投入的比例結構是否合理、合法；
（三）實收資本增減業務是否真實，并經過嚴格審批；
（四）實收資本是否已在會計報表上恰當反映。
第十八條審計機關對企業資本公積審計監督的主要內容：
（一）資本公積的來源是否合法，股本溢價、資產評估增值、接受捐贈等業務是否真實，核算是否正確，記錄是否完整；
（二）資本公積在會計報表上反映是否恰當。
第十九條審計機關對企業盈余公積審計監督的主要內容：
（一）稅后利潤是否按規定提取盈余公積金，數額是否正確；
（二）盈余公積的使用是否合法；
（三）盈余公積的核算是否正確，會計記錄是否全面、完整；
（四）盈余公積在會計報表上反映是否恰當。
第二十條審計機關對企業未分配利潤審計監督的主要內容：
（一）未分配利潤構成是否真實、合法，數額是否正確；
（二）未分配利潤在會計報表上反映是否恰當。
第二十一條審計機關對企業損益審計監督的內容，包括收入、成本費用和利潤。
第二十二條審計機關對企業收入審計監督的主要內容：
（一）產品銷售收入、其他業務收入形成的真實性、合法性，及其記錄的完整性；
（二）企業各項收入在會計報表上的反映是否恰當。
第二十三條審計機關對企業成本、費用審計監督的主要內容：
（一）生產成本、產品銷售成本、期間費用（產品銷售費用、管理費用、財務費用）、其他業務支出形成的真實性、合法性，計算的正確性，及其記錄的完整性；
（二）所得稅的記錄是否完整、正確，應納稅所得額的計算是否正確，應付稅款法或納稅影響會計法的采用在前后期是否保持一致，遞延稅款的確認、計量和轉銷是否符合規定；
（三）企業成本費用在會計報表上的反映是否恰當。
第二十四條審計機關對企業利潤審計監督的主要內容：
（一）營業利潤（含其他業務利潤）、投資凈收益、營業外收支凈額和以前年度損益調整形成的真實性、合法性，計算的正確性，及其記錄的完整性；
（二）可供分配的利潤確定是否正確，是否按國家規定向投資者分配利潤；
（三）企業利潤在會計報表上的反映是否恰當。
第二十五條審計機關依照國家有關企業工資和社會保障基金的法律、法規和政策，對企業工資內外收入（含經營者）、養老保險基金、失業保險基金等消費基金情況，進行審計監督。
第二十六條審計機關實施審計后，分析企業的盈利能力、償債能力、營運能力和資本結構，評價企業的財務狀況和經營業績。
第二十七條審計機關可以根據國家的經濟政策和審計工作需要，有重點地組織對企業進行專項審計、行業審計。
第二十八條審計機關有權要求被審計單位按照規定的期限，如實提供以下資料：
（一）會計報表、帳簿、憑證及其他有關會計資料；
（二）年度財務計劃；
（三）企業內部控制制度；
（四）經營活動的統計資料；
（五）企業章程、法人證明，以及各種企業登記等資料；
（六）其他有關財務收支的資料。
第二十九條審計機關制定審計計劃、編制審計實施方案、編制審計工作底稿和取證、提交審計報告、出具審計意見書、作出審計決定、管理審計檔案，以及進行專項審計調查等事項，按照有關規定執行。
第三十條審計機關對已經審計過的企業實施審計時，要對前次審計結果執行情況進行檢查。
審計機關可以根據需要，對被審計單位安排后續審計。
第三十一條審計機關對與國計民生有重大關系、接受財政補貼較多或虧損數額較大的企業，以及國務院和地方人民政府指定的其他企業，應當有計劃地定期進行審計。
第三十二條審計機關有權要求企業按照規定，報送社會審計機構、注冊會計師出具的年度會計報表審計報告。
審計機關每年應抽查一定數量由社會審計機構、注冊會計師出具的企業年度會計報表審計報告。
審計機關發現社會審計機構、注冊會計師出具的企業年度會計報表審計報告有不實和其他違法、違規問題的，應當依法予以糾正，并責成注冊會計師協會對有關社會審計機構和責任人員進行處理。
第三十三條本辦法原則適用于對國有交通運輸、郵電等企業的財務審計。
1、缺乏獨立審計意識，沒有審計策略和審計思路。相當一部分注冊會計師在執行會計報表審計時，沒有從總體上把握和設計確定審計目標的重要性水平，可接受的審計風險以及所應當實施的審計程序和應收集的審計證據。相當一部分審計項目僅僅只是核對了帳目，抽查了少量的幾張業務憑證，有時甚至沒有進行實質性測試，也沒有其他相關的審計證據就發表了肯定審計意見。
2、缺乏審計證據意識，審計程序不到位，沒有取得充分、恰當的證據支持其審計意見。某些會計師事務所進行會計報表審計時，實物資產沒有抽盤和監盤記錄，債權債務沒有函證或實施替代性程序，各種經營收入和成本、費用沒有分析性程序，重大資產和權益沒有合法性檢查程序，而且在實質性程序較少、證據不足的情況下，又無相應的內部控制測試程序或其他審計風險的分析性意見。因此其發表審計意見是不恰當的。
針對上述兩個方面的帶有普遍性的問題，根據《獨立審計準則》的基本原理和基本要求，結合本省注冊會計師執業的具體情況，筆者認為應從以下兩個方面進一步明確和落實會計報表審計的執業標準和質量要求，有針對性地加強注冊會計師的業務培訓，全面提高注冊會計師的執業水平和執業質量。
一、樹立獨立審計意識，明確審計策略，在保證質量的前提下，提高審計效率。
獨立審計意識概括起來講就是審計的責任與風險意識、審計的證據意識以及由上述獨立審計意識所決定的審計策略。
1、審計責任與審計風險意識。審計責任是注冊會計師應對其出具的審計報告負責，也就是說注冊會計師所出具的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，是對會計報表認定的再認定，具體表現為審計的9個目標。如果會計報表中存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表了不恰當的審計意見就表現為審計風險。
2、審計證據意識。注冊會計師執行審計業務實施審計程序的過程就是收集審計證據，將證據記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程。因此，審計證據意識就是注冊會計師的每個審計意見都應當有相對應的、充分的、適當的審計證據予以支持，否則就是不恰當的，應承擔相應的審計責任與審計風險。
（1）審計證據的充分性（數量上的要求）
審計證據的充分性是審計證據的數量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據的最低數量。但是為了使注冊會計師進行有效率有效益審計，注冊會計師通常把需要足夠證據的范圍降低到最低的范圍，而審計證據的充分性取決于審計風險的評估與重要水平的確定。
（2）審計證據的適當性（質量上的要求）
這又具體地表現為相關性和可靠性。
①相關性：審計證據應與審計目標相關，能夠證明和實現審計目標。內控制度的符合性測試的證據應與內控是否存在、有效和一貫相關。實質性測試程序收集的證據應與審計的9個目標即總體合理性，交易的真實性、完整性、所有權、估價，截止、機械準確性、分類和披露等相關。
②可靠性：不同種類、不同來源的審計證據的可靠性不同，其審計證據的證明效力也是不同的，它也直接決定了審計證據數量多少和審計結論的正確性。
3、審計策略。審計策略就是注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風險的評估，設計和確定審計程序，收集到充分、適當的審計證據，從而將審計風險降到可接受的水平。其具體實施步驟和內容如下：
（1）確定重要性水平。重要性水平是被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程序在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策，它是注冊會計師站在會計報表使用者角度上的一種專業判斷。它直接影響到注冊會計師可接受的審計風險和審計證據數量和質量。因此重要性水平的運用貫穿審計全過程，在編制審計計劃和評價審計結果時都要考慮和運用重要性水平。
（2）評估審計風險：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，其關系可用下列公式表示：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。
①注冊會計師首先根據重要性水平確定注冊會計師的可接受的審計風險。
②固有風險：是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。它主要通過對被審計單位基本情況的了解和分析性程序來確定。
③控制風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止，發現或糾正的可能性。它主要通過內部控制制度的審計來確定。
④檢查風險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大漏報或錯報而未被實質性測試發現的可能性。它主是通過注冊會計師的實質性審計程序來確定。
（3）設計和確定審計程序：注冊會計師既要將審計風險控制在可接受的水平之下，又要兼顧成本效益原則，因此如何在兩者之間如何尋求平衡點，就成為制訂審計策略和設計確定具體審計程序的關鍵。固有風險和控制風險屬于會計責任，注冊會計師只能分析、評估、確定它的水平，但是其他風險的大小，在可接受審計風險一定的條件下，直接決定了注冊會計師實質性測試程序性質、時間和范圍，以及所需審計證據的數量和質量，即是決定了注冊會計師相關的檢查風險水平和實質性測試程序，由于注冊會計師的審計程序分為分析性程序、內部控制測試程序和實質性測試程序。這三類審計程序及所收集的審計證據又決定了固有風險、控制風險和檢查風險水平，根據這三類審計程序的設計運用情況，我們可以將審計策略和審計方法相應地分為風險導向審計、較低的控制風險估計水平和主要證實法。其中風險導向審計的內容，尚無明確的執業準則，在此不予探討。
二、審計程序和審計證據的基本要求。
根據《獨立審計準則》的要求和我們制訂的審計策略，就當分別實施分析性程序、內部控制測試和符合性測試這三類審計程序對會計報表的每個項目進行審計，收集充分、適當的審計證據。筆者認為除了規模較小、業務較少的企業外，會計報表審計應主要按照五個業務循環實施。其審計程序和審計證據的基本要求如下：
1、實施內部控制測試程序，確定各業務循環審計項目的數量標準
內部控制測試程序的一個主要目的就是要減少各審計項目的實質性測試程序和所需要的審計證據數量，以提高審計效率。因此，注冊會計師在審計時首先就應當根據對被審計單位的了解和審計目的要求，確定應實施的內部控制測試程序和相應的可減少實質性測試程序工作量。其次，在進行內部控制測試時，應根據會計報表的五個業務循環項目、五項內部控制要素和各會計報表項目的五項會計認定，檢查確認有關內控制度的有效性和一貫性。
①適當的授權：對于銷售與收款循環等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，關注此項業務是否經過了授權審批，該控制要素主要與存在或發生認定有關。
②職責劃分：對于銷售與收款等五個業務循環，注冊會計師在審計時都應在檢查各項業務憑證的基礎上，確定每個業務循環環節的業務授權人、執行人、資產的管理人以及會計記錄人員之間是否有明確的職責劃分，不相容職務能否形成有效的內部牽制。該控制主要與各循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。
③憑證和記錄：這主要是指對被審計單位的五個業務循環所發生的業務交易即會計事項，是否形成了真實、合法、有效的會計憑證，并形成了公允的、合法的會計記錄。該控制要素主要與各業務循環項目的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。
④資產接觸與記錄使用：這主要是針對各項實物資產和會計記錄的保管，處置和使用是否受到了限制，是否形成了專門的崗位責任，其安全性、可靠性如何。該控制要素與各業務循環的“存在或發生”、“完整性”、“估價或分攤”認定有關。
⑤獨立稽核：是指五個業務循環的業務交易及其形成的會計記錄要素，由另一個人或部門來進行稽核、驗證。這主要包括對會計憑證由獨立的稽核人員進行審核和相關的職能部門對各項業務進行的審核，例如內部審計等。該控制要素交易與五個業務循環的“存在或發生”、“完整性”和“估價或分攤”認定有關。
2、五個業務循環的分析性程序、實質性測試程序及其相應的審計證據的質量要求
內部控制測試程序，主要滿足了審計證據的數量要求，而審計證據的適當性主要是由分析性程序和實質性程序來完成的，而這兩類程序又是和審計的九個具體目標相對應的，因此，筆者認為注冊會計師對會計報表項目進行審計時，必須具有與九個審計目標相對應的審計程序和審計證據，才可以說取得了適當的審計證據。
（1）總體合理性目標：該審計目標主要是通過分析性程序實現的，主要在審計計劃和審計總結時，對會計報表的總體合理性進行分析，以及收入、成本、費用等報表項目審計時，應對其交易業務的發生額、變動趨勢和結構的合理性以及行業同類水平比較進行分析。而且在報表項目總體合理性的條件下，可以相應地減少實質性測試程序和所需要的審計證據的數量。
（2）真實性目標：又可分為二類審計目標來實施審計程序。一是報表項目余額的真實性，這主要通過監盤、函證的方法予以證實。如各項實物資產的監盤和債權、債務、長（短）期投資、有價證券和發出商品等的函證。二是發生額的真實性，主要是通過逆查法檢查五個業務循環形成的各種業務憑證和會計記錄，也可以通過期后事項的截止測試來驗證收入、成本、費用及相關往來資產負債的真實性。真實性目標審計時，應結合審計目的的要求，重點關注資產的高估和收入的虛列。
（3）完整性目標：主要是通過順查法檢查銷售與收款、采購與付款以及生產循環和貨幣循環形成的有連續編號的業務憑證和會計記錄。重點關注有無低估負債、虛構成本、費用的現象。
（4）權利和義務目標：該審計目標主要是通過對各項資產、權益所有權和使用權以及或有負債的檢查與核實來實現。例如固定資產、無形資產是否取得相應的所有權證，在建工程、實收資本、盈余公積、資本公積是否辦理了合法的審批手續等。有價證券、存貨、固定資產、無形資產、在建工程是否存在抵押、質押的情況。
（5）估價目標：又可分為兩類審計目標及相應實質性測試程序。一是歷史成本記賬，即資產和負債項目的入賬總值，主要是通過檢查核對五個業務循環形成的業務憑證如合同、協議、決議、發票、價目表和相關會計記錄來實現。二是凈值，主要是固定資產減值準備等八項準備的計提，審計其計提的依據和方法，對此充分關注其少提或未提的情形。
（6）截止目標：該審計目標主要是通過對收入、成本、費用及相關的資產、負債在會計結賬日前后的檢查測試來確定其歸屬的正確性。
（7）機械準確性目標：主要是通過復核、計算所有報表項目的憑證、賬簿和報表之間的計算、結轉和勾稽關系是否正確來實現。
一、恰當確定重要性水平
銀行不同于一般的公司，其經營服務的產品特殊，具有較大的固有風險。注冊會計師在編制審計計劃和執行審計任務時應當考慮銀行業務的特點，恰當確定重要性水平，如按照總資產、業務收入和利潤總額分別確定有關項目的重要性水平。
確定銀行審計計劃重要性水平時，應注意銀行不同的風險資產權數。權數最小且為零的資產是銀行庫存現金；其次是存放中央銀行的款項；權數最大的是對一般企業和個人信用貸款或透支，風險權數為100%.銀行資金存放非銀行金融機構或國家政局比較動蕩的銀行，其風險比較大，權數也比較大。銀行的交易總量對重要性水平沒有什么太大的影響。當前，我國大部分銀行的利息收入占總收入的80%-90%左右，利息支出占各項支出的主要部分。銀行損益主要產生于利息收入和利息支出。但利差大小不能決定銀行損益，呆賬損失是侵吞銀行利潤的血盆大口。有的銀行從事外匯和債務保證金交易，表內記錄存放行的金額不大，但合約數和交易額卻很大，其可能產生的損失也很大。銀行不同的經營策略，其重要性水平不一樣。銀行經營的品種不一樣，其重要性水平亦不一樣。如中國銀行外匯業務比重比較大，其匯率風險與外匯頭寸缺口的可能性比較大，但其境外分支機構多，分散風險的有利條件比較多，外匯風險程度可能比其他銀行小。
確定銀行審計計劃時，可以對銀行現金分配比較低的重要性水平。因為現金本身固有的敏感性及銀行對現金實行比較有效的內部控制（如雙人管庫、交叉查核、現金日記賬記錄及出入庫制度等），現金差錯的可能性比較小，所以對銀行現金庫存一般不需要全面盤點，只需抽樣監盤。對銀行出納部門的現金查庫登記簿及現金日記賬進行查核后，即可以確定現金有無錯報，以較低的審計成本，得到較高的審計可靠性。但對表外業務應分配比較高的重要性水平，因為銀行大量的表外業務，尤其是銀行擔保、授信額度和遠期外匯買賣，可能造成巨額損失，應注意采集充分的證據，關注其風險。
恰當確定重要性水平有利于識別銀行嚴重違反監管法規的錯報。銀行經營活動受到金融監管法規的嚴格約束（如銀行必須達到8%的資本充足率最低標準，保持適當的資產負債率和存貸比等），小額的錯報和審計差異雖然從量上看并不重要，但從質上看，可能是重要的。因為其更正或披露關系到銀行是否遵守監管法規和有利于銀行監管當局發現問題。
二、審計的重點領域
當前，我國銀行實行分業經營，業務范圍比較狹窄，經營品種比較單一。銀行會計報表資產方主要項目是貸款，各項貸款占資產總額的70%左右；負債方項目主要是存款，各項存款占負債的80%左右。注冊會計師對銀行會計報表審計的重點領域主要有以下幾方面。
（一）資產質量
這是關系到銀行生死存亡的問題。銀行監管當局特別關注銀行資產質量。資產質量的重點是貸款質量。銀行貸款質量的評價，有賴于一套科學、合理的風險判斷、分類與分析系統。國際會計師聯合會（IFAC）國際審計實務委員會（IASC）1990年2月的《第6號國際審計公報》明確指出，審計師在審計過程中應當考慮銀行貸款質量分類制度。美國會計師協會出版的《銀行審計》也提出，“為了確定注冊審計工作范圍，會計師應考慮管理當局的貸款分類制度”。我國目前主要依據《貸款通則》對銀行貸款質量進行評價，將貸款分為正常、逾期、呆滯和呆賬，后三項合計為銀行不良貸款?！顿J款通則》劃分銀行不良貸款的特點是按時間劃分，比較直觀，但不能真實反映貸款質量。國際上，許多國家采用“五級分類法”（即貸款風險分類法）對銀行貸款質量進行分類，將貸款劃分為正常、關注、次級、懷疑和損失，后三類為銀行不良貸款。五級分類法的前提是銀行能夠定期收到借款人報送的真實、合法的會計報表及有關資料。其核心在于銀行要對借款人的還款能力進行評估，將借款人的正常營業收入作為貸款的主要還款來源，貸款的擔保作為次要還款來源。通過對借款人現金流量、財務實力、抵押品價值、還款記錄、還款意愿的連續監測和分析，判斷借款人及時足額歸還貸款本息的可能性和貸款可能發生損失的程度，并根據貸款的風險狀況采取相應的管理措施。然而，我國大部分借款人報送的會計報表不完整、不真實、不合規，銀行很難據以進行分析和評估。五級分類法技術操作要求比較高，對銀行提取呆賬準備金的比率影響很大。中國人民銀行決定自2002年1月1日起，正式在我國各類銀行全面推行貸款風險分類管理。
定期且嚴格評價貸款質量是銀行管理當局的責任，但注冊會計師評價銀行的資產質量符合執業的審慎原則，是審計的必要工作。注冊會計師應特別關注銀行的貸款管理內控系統是否健全可信，采取分析性測試與實質性測試相結合的方法評價銀行資產質量，對大額貸款和不良貸款進行函證，并要求銀行管理當局提供銀行監管當局的檢查報告，參考銀行監管當局對銀行貸款質量評價的意見。
（二）關注銀行各項準備金的提取，特別是呆賬準備的提取
銀行貸款發生呆賬不可避免。銀行的呆賬應控制在同業公認的水平內，特別是要控制在銀行風險承受能力之內。銀行不僅要能識別貸款業務活動中隱藏的風險因素，更要對風險導致的后果采取一定的防范措施。貸款準備金制度是防范化解風險的有效方法。銀行是否足額提取呆賬準備對銀行的安全性、穩健性及盈利性有重大影響。財政部1993年的《金融保險企業財務制度》規定銀行按放款的1%差額提取呆賬準備，壞賬準備可以按3‰的比例提取，也可以報經有關部門批準按實沖銷。2001年5月，財政部通知金融企業（包括商業銀行）的呆賬準備、壞賬準備和投資風險準備統一為呆賬準備，銀行應當根據資產的風險大小確定呆賬準備的計提比例，最高為提取呆賬準備資產期末余額的100%，最低為1%.人民銀行還起草了《貸款損失準備金計提指引》，要求銀行在提取普通準備金以外，按照五級分類的結果，對關注、次級、可疑和損失類貸款，分別按2%、20%、50%和100%的參照比率計提專項準備金；銀行還可根據貸款的國別風險提取一定比率的特種準備金。
IFAC指出，審計師應當關注并評價呆賬準備金計提的合理性與充足性。國際上，注冊會計師通常會在其出具的審計報告賬項附注中說明銀行經董事會批準的提取呆賬、壞賬等各項準備金的主要會計政策。
（三）注意銀行負債的合規性
銀行債務大部分是社會負債，其中最主要的項目是存款，其次是對外借款、拆入行和聯行往來款項。英國法律規定銀行負債必須符合“合格性”（eligible）。我國強調銀行存款必須具有“合規性”。由于我國銀行存款涉及千家萬戶，注冊會計師認為函證的回函率很低、效果不佳，而且擔心違反銀行為存款客戶保密的原則，因此對銀行大額的存款幾乎沒有函證，也沒有采取其他替代方式進行驗證。因此，根據銀行負債構成的特點，注冊會計師應對銀行負債變量的金額進行分析性測試，判斷銀行支付存款能力。在當前世界經濟一體化和銀行業務全球化的情況下，要注意有的銀行吸收的境外“非居民存款”可能未記入資產負債表內；關注有的銀行在表外記錄的“離岸業務”的異常情況；關注可能發生的“洗錢”現象，防止疏忽銀行負債不合規導致的經營風險和法律風險。版權所有
（四）重視銀行收入的確認
銀行收入對利潤真實性有很大的影響。銀行股東、管理當局、社會公眾及監管當局都非常重視銀行的盈利狀況。銀行收入的確認應執行《金融保險企業財務制度》等規定。近幾年來，銀行經營環境發生較大變化，收入呈現較大的不確定性。財務制度中的部分規定已不能適應經濟形勢的發展和企業經營情況的變化，直接導致銀行會計賬上多計收入，多估資產；甚至有的銀行虛收實支，虛盈實虧，加劇了銀行經營風險。注冊會計師應根據銀行的內控可信度，運用職業判斷，謹慎地確認銀行的收入。可以根據銀行貸款平均余額、利率檔次和短期貸款、中長期貸款的比重測算大致的收入，進行分析性復核；通過抽查貸款大戶和不良貸款的利息計算驗證銀行貸款利息收入的合規性；測試銀行計算機系統對利息計算的準確性；特別關注銀行有無繼續提取不應當計提的利息收入。
（五）關注銀行表外業務及關聯事項
銀行表外業務可以簡單分為傳統和創新兩大類。表外業務會計核算的特點是：（1）傳統業務設置對應科目，同時發生，同樣金額，同時沖銷；（2）創新業務核算比較復雜，大部分發生的即期交易在表內核算，未到期的交易在表外記錄，如期權交易、遠期外匯買賣。大量的表外業務核算是銀行區別于一般企業的重要特征。表外業務不僅隱藏著巨大的風險，而且可能造成銀行會計信息不完整。我國銀行的分支行表外業務大部分是傳統業務，總行可能存在大量創新業務，海外分支行可能存在比較多金融創新業務。
銀行表外業務的審計可以通過檢查銀行與上下級行及行往來的賬項、函電和合約，發現線索，揭示銀行漏報或不報表外業務的問題。國際上，注冊會計師會在審計報告賬項附注中說明銀行表外風險，銀行或有負債，未履行的財務合約，資本及租約承擔等情況，并在審計報告后附送“未經審核的補充資料”，其中包括：資本充足率及流動性比率；分項資料，如銀行資產的分布，營業地區、零售或批發業務主要范圍；貸款分類；不良貸款情況；風險管理措施等。
三、關注現實問題，防范審計風險
關鍵詞：注冊會計師 小型單位審計
新的《中國注冊會計師審計準則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求。《公司法》規定，有限責任公司工商年檢必須提供經由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數量大、規模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業務，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質量。在審計實務中，注冊會計師應特別關注下列相關問題以降低審計風險。
一、對小型單位的認定
注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，恰當地評價其是否屬于小型單位。評價的標準，主要是業務規模、職工人數和權責分工的程度。這三個標準要同時考慮，如果被審計單位業務規模小，同時職工人數少、權責分工有限，應判斷為小型單位；如果被審計單位的規模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數多，內部管理控制制度也比較健全，職責分工較細，則應判斷為一般單位；如果被審計單位規模不算小，但經濟業務簡單，職工人數很少，內部管理控制制度薄弱，權責分工有限，則應被判斷為小型單位。
對小型單位的認定，很大程度上取決于注冊會計師的專業判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標。注冊會計師如果因判斷失誤而導致所采取的審計程序不當，最終影響到審計結論，就應承擔相應的審計責任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標及其應承擔的審計責任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹慎。
二、充分評價小型單位的審計風險
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權集中于少數人；管理人員少，組織結構簡單；缺乏成文的內部控制制度；不相容職務分工有限；管理當局凌駕于內部控制之上的可能性大；經營規模較小，經濟業務簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風險。這種審計風險，不僅僅表現在經濟損失上，還表現在職業聲譽上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計委托前，進行初步調查
在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調查，若發現以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。
（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數據，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據，也就不能對會計報表發表審計意見。
（2）內部控制不存在。被審計單位內部控制不存在，或即使存在內部控制，但根本沒有遵循，使內部控制失效，這樣就可以認為被審計單位內部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風險可能會增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調節利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風險也大。
注冊會計師若在接受審計委托后發現以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發表非無保留審計意見。當然，如果注冊會計師認為經過詳細審計還是可以有一定的把握將審計風險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續保持審計約定。
2.2對內部控制的特殊考慮
（1）適當了解內部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應適當了解內部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關內部控制作出說明。
一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應承擔的會計責任，要求其對內部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準備在審計程序中依賴內部控制，為了降低審計風險，減輕審計責任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴肅、規范，也為以后解決可能出現的責任糾紛提供依據。
（2）考慮不作制度測試。根據小型單位的特點，其內部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內部控制的基礎上，不進行制度測試，而直接進行較詳細的實質性測試，以降低審計風險，提高審計效率。
（3）專門審核內部控制制度。有的小型單位，管理當局希望通過注冊會計師對其內部控制制度的審核，發現存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準備依賴內部控制，在對相關內部控制進行測試時，可以特別關注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準備依賴內部控制，即不對相關內部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業務約定書，專門對相關的內部控制進行審核。但這應作為另一項業務處理，與本次審計項目無關。
三、適當簡化審計計劃和實施步驟
注冊會計師對小型單位審計可根據實際情況作適當簡化：適當簡化審計計劃；適當了解內部控制；可考慮不進行制度測試；適當簡化實質性測試程序。但在實務操作中，注冊會計師如何專業判斷小型單位審計的簡化程度呢？
（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準則的有關規定，根據小型單位的實際情況，合理運用專業判斷，來謹慎確定是否對小型單位的審計工作作適當的簡化。
（2）是否適當簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當審計證據，降低審計風險至可接受水平，實現會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據不足以體現合理的審計結論，會增大審計風險，導致審計失敗。
（3）要充分認識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責任不變的現代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業判斷，這并不改變其審計目的及其應當承擔的審計責任。所以，注冊會計師要高度謹慎，避免出現審計不充分可能發生的不良后果。
四、關注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規定，企業成立后出資人不得抽走資本。但在社會經濟生活中出資人抽走資本的現象時有發生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴重。根本原因之一是小型單位在設立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”或“預付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應收款”、“預付賬款”等審計中，尤其要對明細科目保持高度謹慎，嚴格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應的負債后，理論上應大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應審慎從事。
五、關注小型被審單位間存在關聯交易
在小型單位與業主之間，或者小型單位與業主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發生重大交易。一般情況下，小型單位的關聯方交易是沒有明確的控制程序和規則的，且大部分業主可能不完全理解關聯交易的含義及關聯交易的披露要求，更有甚者利用關聯交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關聯交易。注冊會計師應向業主說明關聯交易的含義和披露要求，向管理當局獲取關聯方關系和關聯交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關聯交易，并盡可能地了解其交易目的。
六、關注小型被審單位中容易出現的報表錯弊
對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現利潤等。因此，注冊會計師在審計時應特別關注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業主的生活費用與單位經營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當利益。如業主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因對外籌資而粉飾財務狀況和經營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產賬面價值；因管理人員獲得的經濟利益與單位經營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經濟利益與其承擔的責任及經營規模不相稱。如給管理人員定過高的工資標準，或發放過多的獎金等；第六，資金的體外循環。如有的小型單位大量利用貨幣現金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環。注冊會計師對于以上小型單位中出現的報表錯弊必須以事實為依據如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。
參考文獻：
1程鳳朝，李曉慧.現代審計精要[M].北京：經濟科學出版社，1999
