發(fā)布時(shí)間：2022-05-16 09:19:40
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會(huì)計(jì)信息質(zhì)量論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
1企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)信息可以分為兩類：一類是管理會(huì)計(jì)信息。管理會(huì)計(jì)信息是指由管理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)管理層為了提高經(jīng)濟(jì)效益，以所處的內(nèi)外環(huán)境為基礎(chǔ)，運(yùn)用不同手段從不同渠道搜集的有效信息，經(jīng)過篩選和分內(nèi)部控制視角下企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量探究林建標(biāo)（深圳日海通訊技術(shù)股份有限公司，廣東深圳528251）析，得到企業(yè)決策相關(guān)的信息。另一類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。即是會(huì)計(jì)人員通過記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表等形式呈現(xiàn)出來的信息。會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)來說有至關(guān)重要的作用，會(huì)計(jì)信息不但能夠顯示企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，使投資者能夠了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，并對(duì)未來的運(yùn)營進(jìn)行預(yù)測(cè)，調(diào)整投資決策，同時(shí)可以向管理層提供有效的財(cái)務(wù)信息以利于做出合理的決策，采取相應(yīng)的措施來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的原因
2.1不合理的企業(yè)結(jié)構(gòu)
很多企業(yè)都存在結(jié)構(gòu)不合理的情況，例如多層次的委托關(guān)系，這將導(dǎo)致企業(yè)自我管理困難，難以形成企業(yè)約束力，進(jìn)而致使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低。企業(yè)的結(jié)構(gòu)不合理，則董事會(huì)和經(jīng)理、監(jiān)事會(huì)之間的權(quán)責(zé)不夠清晰，他們之間不能達(dá)到一個(gè)平衡，不能進(jìn)行對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效監(jiān)督。這就為企業(yè)管理者暗中篡改會(huì)計(jì)信息提供了便利，致使會(huì)計(jì)信息失實(shí)，可能產(chǎn)生為自身謀取利益的現(xiàn)象。
2.2不健全的人力資源管理體系
企業(yè)如果沒有相對(duì)完善的人力資源管理體系，將會(huì)導(dǎo)致其中的職業(yè)經(jīng)理人和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低，不能完成職責(zé)內(nèi)的工作，對(duì)于工作中出現(xiàn)的問題敷衍應(yīng)付，極不認(rèn)真。企業(yè)經(jīng)理人和會(huì)計(jì)人員是企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的當(dāng)事人，會(huì)計(jì)人員直接接觸并總結(jié)分析會(huì)計(jì)信息，經(jīng)理人則可以依靠職權(quán)影響會(huì)計(jì)信息的形成并根據(jù)會(huì)計(jì)信息做出基本決策，當(dāng)人力資源管理體系不夠完善時(shí)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的當(dāng)事人不能形成有效約束，沒有辦法保障企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)良。
2.3不恰當(dāng)?shù)募?lì)約束機(jī)制
企業(yè)經(jīng)營者管理好企業(yè)才能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益最大化，所以，只有充分調(diào)動(dòng)企業(yè)經(jīng)營者的積極性，才能保證股東和企業(yè)的利益。但很多企業(yè)對(duì)經(jīng)營者的激勵(lì)約束機(jī)制不恰當(dāng)，企業(yè)對(duì)經(jīng)營者的激勵(lì)不夠，相對(duì)于他們對(duì)企業(yè)做出的貢獻(xiàn)，得到的激勵(lì)太少，這就不可避免地會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營者通過不合理的手段從企業(yè)獲取利益；企業(yè)對(duì)經(jīng)營者的約束不當(dāng)，在企業(yè)中經(jīng)營者的權(quán)利過高，沒有適當(dāng)?shù)募s束機(jī)制，就會(huì)致使企業(yè)經(jīng)營者通過篡改會(huì)計(jì)信息來達(dá)到自己的目的。
2.4不完善的內(nèi)部審計(jì)體系
和西方等發(fā)達(dá)國家相比，我國的內(nèi)部審計(jì)體系還不夠完善，最突出的一點(diǎn)就是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不夠。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員與企業(yè)有不同形式的利益關(guān)聯(lián)，審計(jì)工作不能做到客觀公正，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息存在虛假行為，也不會(huì)明確指出。比如國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是在政府和國家審計(jì)部門的支持下建立起來的，具有明顯的行政色彩，但在企業(yè)中的地位卻沒有那么重要，這就造成了企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門依靠財(cái)務(wù)部門的現(xiàn)狀，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門不能發(fā)揮其價(jià)值，不能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督，不能保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
3.內(nèi)部控制視角下提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施
3.1創(chuàng)設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境
只有創(chuàng)設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，可從以下幾點(diǎn)入手：第一，調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)。先要完善董事會(huì)制度，董事會(huì)是企業(yè)的最高決策組織，只有健全的董事會(huì)制度才會(huì)執(zhí)行合理的激勵(lì)約束機(jī)制，進(jìn)而保證企業(yè)和股東的利益最大化。第二，完善企業(yè)監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)是檢查企業(yè)財(cái)務(wù)，監(jiān)督企業(yè)董事和經(jīng)理是否履行職責(zé)，并且維護(hù)企業(yè)利益的機(jī)構(gòu)，只有完善的監(jiān)事會(huì)制度才能在公司治理中起到良好的監(jiān)督和制衡作用。第三，健全人力資源管理體系。只有健全人力資源管理體系，才能保證企業(yè)的經(jīng)理人和會(huì)計(jì)人員收到一定的約束，才能保證會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，減少會(huì)計(jì)信息造假的概率。第四，培育良好的企業(yè)文化。只有良好的企業(yè)文化，才能促使企業(yè)內(nèi)部人員迸發(fā)出力量，全體員工以企業(yè)利益為重，維護(hù)企業(yè)利益，形成統(tǒng)一戰(zhàn)線。第五，完善內(nèi)部激勵(lì)約束機(jī)制。完善的內(nèi)部激勵(lì)約束機(jī)制可以充分調(diào)動(dòng)企業(yè)經(jīng)營者的積極性，才能保證股東和企業(yè)利益，從源頭上清理會(huì)計(jì)信息虛假的現(xiàn)象。第六，獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門。只有保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，才能使審計(jì)工作公平公共，才能使企業(yè)會(huì)計(jì)信息得到有效的監(jiān)督。
3.2加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范
企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范，對(duì)企業(yè)中的員工進(jìn)行定期培訓(xùn)，將理論知識(shí)和生產(chǎn)實(shí)際結(jié)合起來，進(jìn)而從中發(fā)現(xiàn)不足之處，發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，并進(jìn)行改良。企業(yè)要走在時(shí)代的前端，及時(shí)更新技術(shù)與知識(shí)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)與控制，并制定計(jì)劃，降低風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。
3.3落實(shí)內(nèi)部控制
企業(yè)要保證內(nèi)部控制能夠落到實(shí)處，企業(yè)的各個(gè)崗位的員工職責(zé)分工明確，形成一個(gè)平衡的整體，企業(yè)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)的控制，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。完善自身的管理，加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)的控制，定期對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)、記錄，確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)成員的績(jī)效考核，將部門的任務(wù)與每個(gè)人聯(lián)系在一起，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí)性。
3.4組建優(yōu)良的信息系統(tǒng)
要想組建優(yōu)良的信息系統(tǒng)，首先要選擇最便捷的溝通網(wǎng)絡(luò)，可以減少信息在層層傳遞的過程中消耗的時(shí)間以及信息的準(zhǔn)確性和時(shí)效性，企業(yè)要有良好的氛圍，保證消息在傳遞的過程中真實(shí)，不被有心人篡改，給企業(yè)帶來錯(cuò)誤的引導(dǎo)；同時(shí)要注意反饋信息，確保溝通是雙向的，利于企業(yè)管理層和基層員工的溝通。
3.5加強(qiáng)自身內(nèi)部監(jiān)督
只有企業(yè)加強(qiáng)對(duì)自身的管理，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量予以高度的重視。明確個(gè)人職責(zé)，出現(xiàn)問題有人負(fù)責(zé)，可以迅速找出問題原因，使企業(yè)內(nèi)部有條不紊地順利進(jìn)行。重視內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部審計(jì)可以監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的弄虛作假現(xiàn)象，并及時(shí)進(jìn)行更正，不耽誤企業(yè)經(jīng)營者做出以財(cái)會(huì)信息為依據(jù)的決策。
4.結(jié)語
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)良與否會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的判斷、決策產(chǎn)生最為直接的影響，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善內(nèi)部控制體系，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
作者：林建標(biāo)單位：深圳日海通訊技術(shù)股份有限公司
摘要：會(huì)計(jì)信息能否最大程度上滿足信息使用者的要求，主要取決于提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受多種因素影響，本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)入手，在研究比較國外關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，提出我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的構(gòu)建建議。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)信息會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
會(huì)計(jì)信息是人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，其質(zhì)量的高低，直接影響到?jīng)Q策的水平。我國財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，明確提出了會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性、明晰性等八項(xiàng)質(zhì)量要求。這些質(zhì)量要求，既充分借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也保留了我國原有會(huì)計(jì)制度的一些規(guī)定。但尚未提出完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。因此，有必要結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，探討如何進(jìn)一步構(gòu)建我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)，是從事會(huì)計(jì)活動(dòng)預(yù)期所要達(dá)到的境地或結(jié)果。自20世紀(jì)70年代以來，西方規(guī)范學(xué)派關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，形成了兩個(gè)具有代表性的觀點(diǎn)，即：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為：會(huì)計(jì)目標(biāo)是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況，應(yīng)以歷史的、客觀的信息為主，強(qiáng)調(diào)可靠性；后者則認(rèn)為：會(huì)計(jì)是向信息的使用者提供對(duì)決策有用的信息，因此，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性和有用性。一般認(rèn)為，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)采用的是決策有用觀，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)采用的是受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定義為：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。這一會(huì)計(jì)目標(biāo)傾向于以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)，兼顧決策有用觀，是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。
(二)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)達(dá)到或應(yīng)滿足的基本質(zhì)量要求，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的定性約束，也是會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇所追求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。與普通產(chǎn)品不同，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量很難通過技術(shù)手段進(jìn)行量化，人們常用是否真實(shí)、是否可靠、是否相關(guān)等標(biāo)準(zhǔn)作為判斷會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。
(三)會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的關(guān)系。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括并決定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，而會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征反過來維護(hù)或服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)揮重要作用，即具備高質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息能促使目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如FASB明確提出：會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，將決策有用性置于最高層次，這就決定了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的兩種主要質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)——相關(guān)性和可靠性。
二、國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的比較
(一)國外關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究狀況。國外對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究起步較早，開始于20世紀(jì)七、八十年代的美國。此后，國際會(huì)計(jì)組織、英國、加拿大、澳大利亞、韓國等都在美國的影響下，建立了自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，明確提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。下面，以美國、英國、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究加以分析。
1.美國。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)首次將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)聯(lián)系起來研究，此后美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)也進(jìn)行了相關(guān)研究，但是均未提出完整的框架體系。直到1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)(SFACNO.2)，首次提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的框架圖。
2.IASC(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))。IASC于1989年的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，會(huì)計(jì)信息四項(xiàng)主要質(zhì)量特征是：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。并歸類為主要特征、次要特征等不同層次。
3.英國。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)在其1999年公布的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要分為三大部分，即：與會(huì)計(jì)信息內(nèi)容有關(guān)的質(zhì)量，與報(bào)表表述有關(guān)的質(zhì)量，對(duì)信息質(zhì)量的約束。各部分又由不同的質(zhì)量特征組成。
(三)研究成果的比較綜述。將上述幾個(gè)國家和國際組織的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征加以比較不難發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB、IASC、ASB對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求比較接近，都是在財(cái)務(wù)報(bào)告框架中進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征構(gòu)建為一個(gè)多層次的體系，在一定程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息使用者、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系中，三者都將相關(guān)性和可靠性作為其主要的質(zhì)量特征，并且考慮了成本效益原則，即以“利益大于成本”作為普遍約束條件。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求是并行列示的，沒有區(qū)分主要特征與次要特征，也沒有形成完整的體系。
但是，上述對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究中，存在一個(gè)共同問題，都沒有包括會(huì)計(jì)信息的透明度、公允性等特征。事實(shí)上，會(huì)計(jì)信息的透明度、公允性是直接影響信息使用者決策的。1997年初東南亞金融危機(jī)爆發(fā)后，許多國際性組織在分析其原因時(shí)，將東南亞國家不透明的會(huì)計(jì)信息歸為經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)的原因之一。因此，從使用者的角度出發(fā)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告透明度應(yīng)成為高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要特征。
三、建立我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)想
(一)我國的會(huì)計(jì)環(huán)境。我國的會(huì)計(jì)環(huán)境不同于西方發(fā)達(dá)國家，因此對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的選擇也有差異。如美國資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，股權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股份由眾多投資者擁有，公司由專業(yè)經(jīng)理人員管理，加以活躍的接管市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)，形成了強(qiáng)大的會(huì)計(jì)信息使用群體，其會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)對(duì)外部使用者的決策有用。而現(xiàn)階段，我國證券市場(chǎng)仍不夠完善，股權(quán)主要由國家和法人控制，會(huì)計(jì)信息失真問題依然嚴(yán)重。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)以客觀真實(shí)作為基本的質(zhì)量要求，并提高會(huì)計(jì)信息的透明度。
(二)對(duì)我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的說明。會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的質(zhì)量特征，我國仍要堅(jiān)持真實(shí)有用，即在講究客觀性的基礎(chǔ)上，兼顧相關(guān)性。這里，客觀性比真實(shí)性具有更廣泛的內(nèi)涵，包括了真實(shí)、可靠、可驗(yàn)證等含義。至于相關(guān)性特征，可以借鑒FASB的解釋，不再詳細(xì)闡述。在客觀性和相關(guān)性的關(guān)系上，不能將二者對(duì)立，相反，只有建立在客觀公正的基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息才更具有相關(guān)性。將可比性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式作為輔助的質(zhì)量特征，對(duì)主要質(zhì)量特征加以補(bǔ)充，共同支撐會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有用性。
會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量特征，主要強(qiáng)調(diào)信息的透明度。高透明度意味著能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”，即根據(jù)企業(yè)所提供的信息，使用者能準(zhǔn)確了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及風(fēng)險(xiǎn)程度等。現(xiàn)實(shí)中，經(jīng)營者粉飾報(bào)表，提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為屢禁不止，嚴(yán)重?fù)p害了信息使用者的利益。因此，對(duì)使用者來說，信息的透明性具有重要的意義，透明性特征實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了企業(yè)對(duì)外部信息使用者的誠信程度。當(dāng)然，信息披露的透明度也是一個(gè)綜合的質(zhì)量指標(biāo)，又包含了充分披露、可比性、易于理解等內(nèi)容。
最后，將重要性作為承認(rèn)信息質(zhì)量的起端，即只有符合重要性的項(xiàng)目才需考慮其質(zhì)量
特征。所謂重要性，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被遺漏或錯(cuò)誤表達(dá)時(shí)，可能影響依賴該信息的人所做出的判斷，換言之，該信息的重要性足以影響決策。
當(dāng)然，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的討論不是一成不變的，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度考慮，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國企改革不斷深化，資本市場(chǎng)逐步健全，投資者素質(zhì)不斷提高，我國企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)將發(fā)生變化，由此引起會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征體系也將隨之改變。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建是一個(gè)不斷完善的過程。
編者按：本文主要從企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象及危害；防范會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策探討進(jìn)行論述。其中，主要包括：會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況、會(huì)計(jì)信息失真突出表現(xiàn)在幾個(gè)方面、會(huì)計(jì)信息失真的危害、消除會(huì)計(jì)信息的失真要治本治表雙管齊下、從外部宏觀上看、要按市場(chǎng)要求,完善企業(yè)管理制度、企業(yè)用人要按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和程序辦,充分引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、完善財(cái)經(jīng)法規(guī)制度,加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究,促進(jìn)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、加大外部控制力度,強(qiáng)化政府和中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的財(cái)會(huì)管理和監(jiān)督權(quán)、從內(nèi)部微觀上看,企業(yè)可通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制建設(shè)來治理會(huì)計(jì)信息失真、加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制,拓寬對(duì)會(huì)計(jì)控制的認(rèn)識(shí)、充分發(fā)揮會(huì)計(jì)控制的作用,改變現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?
【摘要】當(dāng)前,我國的會(huì)計(jì)信息失真問題暴露的越來越多,會(huì)計(jì)信息失真已嚴(yán)重影響了我國正常的經(jīng)濟(jì)秩序和經(jīng)濟(jì)建設(shè)。本文主要對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因作了客觀和主觀方面的探討,在分析原因的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了幾點(diǎn)解決會(huì)計(jì)信息失真的辦法和措施。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真原因?qū)Σ?
1企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象及危害
會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息的形成與提供違背了客觀的真實(shí)性原則,不能正確反映會(huì)計(jì)主體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,是對(duì)會(huì)計(jì)的基本要求。然而,目前我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象卻大量存在,其對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的制約效應(yīng),也已經(jīng)逐步顯現(xiàn)。
1.1會(huì)計(jì)信息失真突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1.1.1原始憑證失真。有些單位的原始憑證填寫不完整、不規(guī)范,有時(shí)甚至采取制作假原始憑證的方法來制作假賬,從而使一些非法的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)變成“合法”的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失真,這是會(huì)計(jì)信息失真表現(xiàn)中比較常見的一種現(xiàn)象,且又是最難遏制的一種現(xiàn)象。
1.1.2記賬憑證的科目填寫不準(zhǔn)確。科目的填寫錯(cuò)誤就會(huì)使資金的收支渠道不能夠正確地被劃分,混淆了成本、費(fèi)用、資產(chǎn)和收益等的界限從而使隨之產(chǎn)生的報(bào)表信息也就大相徑庭,這也就使會(huì)計(jì)信息與合法的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息發(fā)生了偏離,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
1.1.3財(cái)務(wù)賬目管理混亂。在會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置和會(huì)計(jì)科目的使用上,沒有嚴(yán)格按照財(cái)政部和會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定來設(shè)置和使用,會(huì)計(jì)核算缺乏系統(tǒng)性、統(tǒng)一性和準(zhǔn)確性,所以致使賬目混亂,賬證、賬賬、賬表、賬實(shí)嚴(yán)重不符,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
1.1.4會(huì)計(jì)報(bào)表虛假。其主要表現(xiàn)在撇開賬簿,人為地調(diào)整報(bào)表數(shù)字,有些單位甚至編報(bào)兩套報(bào)表,一套自用,一套對(duì)外提供,也就是我們常說的賬外賬,這無疑導(dǎo)致報(bào)表使用者不能夠真正了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,致使會(huì)計(jì)信息失真。
1.1.5收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)失真。其中收入的失真主要表現(xiàn)是資金的截留、轉(zhuǎn)移、坐支收入;成本失真的表現(xiàn)是通過多列或少列成本,或者通過人為方式調(diào)整損益,就是故意地將成本費(fèi)用化,以根據(jù)目的不同而達(dá)到虛盈實(shí)虧或虛虧實(shí)盈;費(fèi)用失真的表現(xiàn)是將該進(jìn)入費(fèi)用的直接進(jìn)了生產(chǎn)成本從而達(dá)到調(diào)整利潤的目的;資產(chǎn)的不實(shí)主要表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際擁有數(shù)額和其實(shí)際價(jià)值,資產(chǎn)管理的混亂,造成家底不清、賬實(shí)不符,于是就形成了資產(chǎn)夸大或低報(bào)資產(chǎn)的假象,從而使會(huì)計(jì)信息也隨著人的“愿望”的不同而變化著。
1.2會(huì)計(jì)信息失真的危害
會(huì)計(jì)信息在微觀管理、宏觀調(diào)控以及促進(jìn)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面,都發(fā)揮著巨大的作用。會(huì)計(jì)信息真實(shí)與否直接關(guān)系到信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策是否合理有效。然而,目前會(huì)計(jì)信息失真的程度日益嚴(yán)重,不少企業(yè)的管理者通過會(huì)計(jì)做“假賬”來掩飾自己的劣跡,而這些行為將給國家和企業(yè)帶來巨大的損失,同時(shí)也擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。其主要的危害有以下幾點(diǎn):
1.2.1會(huì)計(jì)信息失真會(huì)造成國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定缺乏依據(jù),干擾國家宏觀調(diào)控和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,致使國家制定的宏觀經(jīng)濟(jì)政策不能夠真正進(jìn)行宏觀調(diào)控,使其失去應(yīng)有的效力。
1.2.2會(huì)計(jì)信息失真會(huì)造成國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失,使國家的資產(chǎn)流入個(gè)人的腰包,損害了國家和人民利益,同時(shí)也造成國家稅收的大量流失,使國家財(cái)政收入銳減,阻礙國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
1.2.3會(huì)計(jì)信息失真使企業(yè)的相關(guān)部門不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營做出科學(xué)正確的判斷和了解企業(yè)真正的運(yùn)營狀況,使企業(yè)在宏觀管理上陷入被動(dòng),從而限制了企業(yè)的發(fā)展,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中失去競(jìng)爭(zhēng)力。
1.2.4會(huì)計(jì)信息失真會(huì)給投資人、債權(quán)人、潛在的會(huì)計(jì)信息使用者造成決策的誤導(dǎo),難以發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中優(yōu)化配置資源的作用,影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,同時(shí)也給投資者、債權(quán)人等帶來決策上的損失。
1.2.5會(huì)計(jì)信息失真降低了會(huì)計(jì)人員的責(zé)任心和使命感,使其認(rèn)為制造虛假會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員的必備,更有些會(huì)計(jì)人員因其制造的虛假會(huì)計(jì)信息沒有被查處而感到驕傲,這都影響了會(huì)計(jì)人員的行為從而使其喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德。
1.2.6會(huì)計(jì)信息失真也助長(zhǎng)了腐敗行為,促使一些單位和個(gè)人為謀求不正當(dāng)利益,而滋生腐敗觀念導(dǎo)致墮落,敗壞社會(huì)風(fēng)氣,嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)改革的順利進(jìn)行。
2防范會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策探討
消除會(huì)計(jì)信息的失真要治本治表雙管齊下。從外部來說,要凈化外部環(huán)境,強(qiáng)化外部監(jiān)督機(jī)制,完善法規(guī);從企業(yè)內(nèi)部來說要加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制建設(shè),從管理層抓起,抓好源頭,并要提高財(cái)會(huì)人員思想品德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì),做到標(biāo)本兼治。
2.1從外部宏觀上看
2.2.1要按市場(chǎng)要求,完善企業(yè)管理制度。只有建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度,使企業(yè)真正成為產(chǎn)權(quán)清晰,權(quán)責(zé)分明,政企分開,管理科學(xué)的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人實(shí)體和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體,才能使企業(yè)自覺遵守經(jīng)濟(jì)規(guī)律,提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料。
2.1.2企業(yè)用人要按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和程序辦,充分引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,要建立起能客觀公正地反映企業(yè)經(jīng)營者業(yè)績(jī)和能力的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,改變單獨(dú)依靠未經(jīng)核實(shí)的“數(shù)字”來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績(jī)的做法。
2.1.3完善財(cái)經(jīng)法規(guī)制度,加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究,促進(jìn)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化。要加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的理論研究,根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者的要求,提出會(huì)計(jì)信息形成與提供的規(guī)范或準(zhǔn)則,克服會(huì)計(jì)信息失真。并通過會(huì)計(jì)工作的理論與實(shí)踐的結(jié)合,促進(jìn)會(huì)計(jì)工作緊跟社會(huì)時(shí)代的潮流,為企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
2.1.4加大外部控制力度,強(qiáng)化政府和中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的財(cái)會(huì)管理和監(jiān)督權(quán),確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)。
2.1.5加大處罰力度。新《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步明確了單位負(fù)責(zé)人為會(huì)計(jì)工作的責(zé)任主體,各級(jí)檢查機(jī)關(guān)在實(shí)施監(jiān)督過程中,應(yīng)嚴(yán)格依法執(zhí)行,改變以往工作中“重查輕罰”的作法,嚴(yán)肅追究直接責(zé)任人的責(zé)任,促進(jìn)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整并大力加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的法制建設(shè),做到賬目清晰,賬證準(zhǔn)確,定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表,按時(shí)上報(bào)。加強(qiáng)立法和執(zhí)法力度,一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息,就要依法嚴(yán)肅處理,做到打假不手軟,包括對(duì)企業(yè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行處罰。對(duì)違規(guī)企業(yè)實(shí)行經(jīng)濟(jì)制裁,令其對(duì)因會(huì)計(jì)信息失真所造成的社會(huì)成本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。同時(shí),對(duì)那些來自行政方面干預(yù)的壓力所致的作假,要層層追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人責(zé)任,移送紀(jì)檢、監(jiān)察部門處理,使作假者和指使作假者無處藏身。使企業(yè)行為規(guī)范化、法制化,切實(shí)貫徹有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的方針。
2.2從內(nèi)部微觀上看,企業(yè)可通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制建設(shè)來治理會(huì)計(jì)信息失真。
2.2.1加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制,拓寬對(duì)會(huì)計(jì)控制的認(rèn)識(shí)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制是指會(huì)計(jì)人員通過對(duì)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證的復(fù)核與檢查以證實(shí)其是否真實(shí)地記錄了各項(xiàng)客觀的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在此基礎(chǔ)上,通過對(duì)記賬憑證、各類賬簿及報(bào)表的相互核對(duì)及審閱,實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)督與控制。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一的情況下,單一的控制環(huán)境使會(huì)計(jì)履行控制與監(jiān)督職能比較容易,會(huì)計(jì)信息輸出也較客觀。但在兩權(quán)分離的情況下,所有者與經(jīng)營者客觀上存著利益不相容、信息不對(duì)稱及激勵(lì)不相容三大矛盾,使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制下,會(huì)計(jì)反映失實(shí),會(huì)計(jì)控制弱化。在承認(rèn)“人都是有限的理性經(jīng)濟(jì)人”這一前提條件下,會(huì)計(jì)代表誰來控制經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)這種主體選擇的不同,必然導(dǎo)致其控制內(nèi)容與方法的不同。代表經(jīng)營者的控制或再監(jiān)督顯然不同于代表所有者的監(jiān)控,所以兩權(quán)分離環(huán)境下會(huì)計(jì)控制的利益代表及控制目標(biāo)需要重新審定。
2.2.2加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制,優(yōu)化會(huì)計(jì)控制的環(huán)境。具體來講,就是要完善法人治理結(jié)構(gòu),設(shè)計(jì)出一套使經(jīng)營者在獲得激勵(lì)的同時(shí)又受到相應(yīng)的約束,以保障所有者權(quán)益的機(jī)制。激勵(lì)與約束的有效結(jié)合,將使經(jīng)營者行為與所有者目標(biāo)實(shí)現(xiàn)最大程度的一致。對(duì)經(jīng)營者的約束,所有者可以利用業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),或通過董事會(huì)利用公司章程規(guī)定經(jīng)營者的權(quán)限范圍,還可以派出監(jiān)事會(huì)直接監(jiān)督經(jīng)營者的權(quán),以維護(hù)所有者權(quán)益;對(duì)經(jīng)營者的激勵(lì)可以嘗試推行年薪制與股票期權(quán)計(jì)劃,使經(jīng)營者利益與股東利益相結(jié)合。
2.2.3充分發(fā)揮會(huì)計(jì)控制的作用,改變現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制。由所有者委派財(cái)務(wù)總監(jiān),領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)工作,財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)所有者負(fù)責(zé),會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)。公司業(yè)務(wù)運(yùn)行則由經(jīng)營者全權(quán)負(fù)責(zé),財(cái)務(wù)總監(jiān)與經(jīng)營者相互配合相互監(jiān)督,通過財(cái)務(wù)總監(jiān)使所有者與經(jīng)營者達(dá)到激勵(lì)相容。財(cái)務(wù)總監(jiān)制的會(huì)計(jì)管理體制下,會(huì)計(jì)控制的范圍不僅僅是賬、證、表的相互核對(duì)與審閱,還應(yīng)包括業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計(jì)與控制、業(yè)務(wù)處理過程不相容職務(wù)的控制、事后的復(fù)核與分析控制、財(cái)產(chǎn)清查核對(duì)控制。此外,各公司可根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn),結(jié)合經(jīng)營戰(zhàn)略、管理方法設(shè)置其他必要的控制點(diǎn)。通過關(guān)鍵控制點(diǎn)的有效運(yùn)行,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)控制的目標(biāo),使會(huì)計(jì)提供的信息具有相關(guān)性與可靠性。
2.2.4不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德,使會(huì)計(jì)控制有效發(fā)揮作用。首先,應(yīng)重視會(huì)計(jì)人員專業(yè)技術(shù)資格的聘任和年度考核工作。將對(duì)外提供真實(shí)信息作為聘任、考核會(huì)計(jì)人員的重要內(nèi)容。其次,要切實(shí)抓好會(huì)計(jì)人員的經(jīng)常性管理。主要是加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)證的管理,以保證持證會(huì)計(jì)人員真正具備從事會(huì)計(jì)工作的能力,保證會(huì)計(jì)證的權(quán)威性、嚴(yán)肅性。再次,要切實(shí)抓好會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育,提高思想品德、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)修養(yǎng)。一個(gè)財(cái)會(huì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)、熟悉法規(guī),具有高超的會(huì)計(jì)水平,更要品質(zhì)好、思想過硬,真正與企業(yè)共命運(yùn)。因此,財(cái)會(huì)人員需要不斷充電、回爐,提高自身素質(zhì),這樣才能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,為確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠提供前提條件。
總之,治理會(huì)計(jì)信息失真,一要從宏觀方面入手,真正建立與完善現(xiàn)代企業(yè)制度和監(jiān)督制度,改革人事管理制度,加大執(zhí)法力度,使企業(yè)、單位在法制的軌道上正常運(yùn)營;二要從微觀角度入手,加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的管理和繼續(xù)教育,加強(qiáng)單位內(nèi)部制度的建設(shè),強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督,遵守國際規(guī)則,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。把握好這兩個(gè)方面,真正解決會(huì)計(jì)信息失真的問題將指日可待。
會(huì)計(jì)信息的失真必然降低信息的質(zhì)量和使用效率,而且嚴(yán)重影響和干擾了正常社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授提出的“天下欲亂計(jì)先亂,天下欲治計(jì)先治”的精辟見解,警示我們必須高度重視會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問題。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,管理越重要,會(huì)計(jì)越重要。會(huì)計(jì)信息越來越為廣大投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局等會(huì)計(jì)信息使用者所重視,成為政府部門進(jìn)行宏觀決策的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域的突出問題,不僅干擾了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,而且損害了國家和社會(huì)公眾利益,所以也引起了黨和國家領(lǐng)導(dǎo)人的高度重視,前任國務(wù)院總理朱镕基也多次強(qiáng)調(diào)“不做假賬”。“不做假賬”看似一句很普通的大實(shí)話,然而仔細(xì)體味,卻寓意深刻。一方面反映了當(dāng)前會(huì)計(jì)造假已成為一種較為普遍的現(xiàn)象,并引起中央領(lǐng)導(dǎo)的高度重視,另一方面表達(dá)了全社會(huì)要求會(huì)計(jì)人員不做假賬的強(qiáng)烈愿望。會(huì)計(jì)工作是反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的晴雨表,是把守“錢袋子”的重要一環(huán),其最要緊之處就是如實(shí)記賬,同時(shí)要樹立正確的法制觀念、樹立正確的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量意識(shí),要讓觀念深入人心,使會(huì)計(jì)信息回歸它本來的面目。
編者按：本文主要從引言；債務(wù)重組定義；公允價(jià)值計(jì)量模式；債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理；新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問題的探討；結(jié)語進(jìn)行論述。其中，主要包括：一些經(jīng)營困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶、國際上對(duì)債務(wù)重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路、債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算、公允價(jià)值的概念、公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量、恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義、恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義、債務(wù)人的處理、債權(quán)人的處理、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問題、關(guān)于重組收益的問題、一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?
[論文摘要]：為適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》。本文以2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》為依據(jù)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。
[論文關(guān)鍵詞]：債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值現(xiàn)值
一、引言
為規(guī)范債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算和信息披露，1998年財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》[1]。該準(zhǔn)則以公允價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，債務(wù)重組的差額計(jì)入當(dāng)期損益。然而實(shí)際工作中，許多公司卻利用準(zhǔn)則中的這種規(guī)定進(jìn)行盈余管理，一些經(jīng)營困難的上市公司把債務(wù)重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤操縱，2001年財(cái)政部頒布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》[2]。將非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，債務(wù)人因債務(wù)重組產(chǎn)生的差額不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益，而是全部計(jì)入“資本公積”，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了部分利潤操縱行為。但是這種規(guī)定有悖于實(shí)質(zhì)重于形式原則，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)。在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》[3]，重新定義了債務(wù)重組的概念，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組》(以下稱新準(zhǔn)則)和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》(以下稱舊準(zhǔn)則)探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。
二、債務(wù)重組定義
國際上對(duì)債務(wù)重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務(wù)重組，一種是狹義的債務(wù)重組。廣義的債務(wù)重組認(rèn)為所有涉及修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都應(yīng)視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)將債務(wù)重組定義為：“為了改變或解除債務(wù)人對(duì)現(xiàn)存?zhèn)鶆?wù)的責(zé)任而采取的行動(dòng)，其中不包括債務(wù)的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。狹義的債務(wù)重組認(rèn)為只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出了讓步事項(xiàng)的才視作債務(wù)重組。最能體現(xiàn)這種思想的是美國。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告的定義是:“債權(quán)人因債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，基于經(jīng)濟(jì)上或法律上的原因，對(duì)債務(wù)人做出的平常不愿考慮的讓步事項(xiàng)”。
新準(zhǔn)則[3]把債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件，把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件。而舊準(zhǔn)則[2]的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。可見舊準(zhǔn)則是廣義的定義，而新準(zhǔn)則為狹義的定義。
筆者認(rèn)為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈(zèng)，適用其他準(zhǔn)則；⑵企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范子以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準(zhǔn)則也不予涉及。⑶債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人未做出讓步，則不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露。因此將債務(wù)重組的定義恢復(fù)為1998年準(zhǔn)則的定義有其科學(xué)性和合理性。
雖然新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義在文字上與1998年準(zhǔn)則的定義[1]一樣，但新準(zhǔn)則的適用范圍比1998年準(zhǔn)則的適用范圍廣，這是由于債務(wù)重組定義對(duì)“讓步”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，1998年準(zhǔn)則未采用現(xiàn)值計(jì)算，而新準(zhǔn)則借鑒了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告的做法，采用現(xiàn)值計(jì)算來判斷債權(quán)人是否做出了“讓步”。
新準(zhǔn)則規(guī)定，以修改債務(wù)條件（包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。現(xiàn)值更能真實(shí)反映債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組活動(dòng)中的利得和損失，現(xiàn)值概念的引入，使得債務(wù)重組具體準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。
三、公允價(jià)值計(jì)量模式
（一）公允價(jià)值的概念。
公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)指出:“公允價(jià)值，指在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額。”英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)中的定義是:“公允價(jià)值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中，交換一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。”我國將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”
（二）用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量
債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量:
(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值。
(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。
（三）恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義
從理論上講，采用公允價(jià)值計(jì)量能合理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。①公允價(jià)值更能體現(xiàn)某一時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。②有助于全面反映債務(wù)重組對(duì)企業(yè)的實(shí)際影響，正確分析企業(yè)的經(jīng)營成果。如以以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開核算，只有公允價(jià)值的運(yùn)用才能清楚地將其區(qū)分開來。
恢復(fù)公允價(jià)值，保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)合并》等具體準(zhǔn)則中部分引入公允價(jià)值，為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中應(yīng)引用公允價(jià)值計(jì)量。
恢復(fù)公允價(jià)值，與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。我國企業(yè)要開展世界貿(mào)易，就要提供符合國際慣例的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量通常被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向。目前，公允價(jià)值已被越來越多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用。
四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理
（一）債務(wù)人的處理
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。
非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
（二）債權(quán)人的處理
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)，計(jì)入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)等。重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。
五、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問題的探討
（一）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問題
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有幾十個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時(shí)，我國的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允地計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值本身并不存在問題，它之所以會(huì)被利用來操縱利潤，往往是因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境和人為因素。而在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，尤其是生產(chǎn)要素市場(chǎng)存在缺陷的條件下，公允價(jià)值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操科中可能存在不少問題。實(shí)際操作時(shí)能做到的只能是選擇最接近公允價(jià)值的計(jì)量，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價(jià)值的情況。大多數(shù)時(shí)候，公允價(jià)值的確認(rèn)只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間。在日前市場(chǎng)機(jī)制不健全，投資者還要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù)，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。筆者認(rèn)為在目前的環(huán)境下，解決這個(gè)問題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量，如評(píng)估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價(jià)部門、稅務(wù)部門等，建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制，想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量，把市場(chǎng)環(huán)境因素的影響減到最低，恢復(fù)公允價(jià)值的公允。
（二）關(guān)于重組收益的問題
新準(zhǔn)則規(guī)定，以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為目期損益。相比舊準(zhǔn)則而言，重組收益最終計(jì)入了目期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。然而就如98年準(zhǔn)則，一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報(bào)表利潤，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。這就需要修改現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目。由于債務(wù)重組不是企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)，它的損益并不能給企業(yè)帶來相應(yīng)的現(xiàn)金流入或流出，因而對(duì)當(dāng)前經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不會(huì)產(chǎn)生任何影響。所以，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)把由于債務(wù)重組產(chǎn)生的收益或損失從補(bǔ)充資料的凈利潤項(xiàng)目中扣除，這樣對(duì)凈利潤調(diào)整后的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~才會(huì)是真實(shí)的數(shù)據(jù)，也只有這樣才能使現(xiàn)金流量表的主表和補(bǔ)充資料中所反映的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~項(xiàng)目相一致。因此為了保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，應(yīng)在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)債務(wù)重組凈損益，作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目,專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤的影響，提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。
六、結(jié)語
2006年我國財(cái)政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》的基礎(chǔ)上做出的進(jìn)一步修訂，它更能反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)，同時(shí)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹和實(shí)施，對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場(chǎng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。
編者按：本文主要從引言；制度安排與個(gè)體行為：一個(gè)分析框架；紅光實(shí)業(yè)：案例介紹；現(xiàn)行的制度安排需要真實(shí)會(huì)計(jì)信息；討論與結(jié)論進(jìn)行論述。其中，主要包括：我國政府有關(guān)管理部門先后制訂并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)與制度、會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，已為理論界從多個(gè)角度進(jìn)行驗(yàn)證、制度可以定義為社會(huì)中個(gè)人所遵循的行為規(guī)則、早期的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯將制度定義為“集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)”、制度對(duì)個(gè)體行為產(chǎn)生影響的方式：利益、制度與制度的執(zhí)行是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的概念、與會(huì)計(jì)信息的提供、消費(fèi)等有關(guān)的制度安排，在相當(dāng)程度上決定了會(huì)計(jì)信息的提供與消費(fèi)的方式、“紅光實(shí)業(yè)”的上市過程、上市前的相關(guān)信息披露、中國證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果、編造虛假利潤，騙取上市資格、少報(bào)虧損，欺騙投資者、相關(guān)的法律訴訟與結(jié)果、上市公司管理當(dāng)局和控股股東理當(dāng)局提供虛假信息、制度的作用在于通過利益誘導(dǎo)個(gè)體的行為等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?
[摘要]本文對(duì)會(huì)計(jì)信息失真、特別是違法造假的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，以四川紅光實(shí)業(yè)公司的案例為分析對(duì)象，從我國現(xiàn)有制度安排的角度進(jìn)行分析。分析認(rèn)為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并誘發(fā)會(huì)計(jì)信息違法性失真。本文分析的政策性意義在于：會(huì)計(jì)信息失真的治理，不僅僅是一部《會(huì)計(jì)法》或相應(yīng)的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范所能解決的，相關(guān)的法律制度安排等才是解決會(huì)計(jì)信息失真的治本之舉。
一、引言
為尋求提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國政府有關(guān)管理部門先后制訂并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)與制度，如《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（國務(wù)院）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以上為財(cái)政部）、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》（中國證監(jiān)會(huì)）等。1999年10月31日，第二次修訂的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《會(huì)計(jì)法》的修訂、頒布與實(shí)行，被認(rèn)為是旨在改善我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、杜絕虛假會(huì)計(jì)信息。與之相適應(yīng)，財(cái)政部又于2000年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。所有這些努力，無疑，會(huì)在一定程度上促成提高我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
但是，會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，已為理論界從多個(gè)角度進(jìn)行驗(yàn)證。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，必將改變?cè)惺袌?chǎng)上各利益團(tuán)體的利益安排。顯然，那些利益受損的團(tuán)體將不會(huì)為追求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息而自愿放棄既得利益。換言之，僅僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度本身，應(yīng)當(dāng)不會(huì)顯著地改變會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
如果將現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下助人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟(jì)人”，那么，他（們）的行為模式主要取決于該項(xiàng)行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。而某項(xiàng)行為的經(jīng)濟(jì)后果又在相當(dāng)程度上受當(dāng)時(shí)的制度安排所決定。“制度可以定義為社會(huì)中個(gè)人所遵循的行為規(guī)則”。換言之，是某一時(shí)期社會(huì)的制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會(huì)計(jì)信息的提供行為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的分析中，可以認(rèn)為，提供會(huì)計(jì)信息的行為與當(dāng)時(shí)社會(huì)的制度不可分離。如果一定時(shí)期的制度安排鼓勵(lì)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，并對(duì)實(shí)施這種行為的主體給予獎(jiǎng)勵(lì)，則市場(chǎng)上普遍提供的會(huì)計(jì)信息，其質(zhì)量應(yīng)當(dāng)能令人滿意；反之，如果市場(chǎng)不獎(jiǎng)勵(lì)、甚至懲罰提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的主體，那些提供虛假會(huì)計(jì)信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場(chǎng)上普遍流行的會(huì)計(jì)信息，虛假成份必定居多。
本文將依照這一邏輯展開。其中，第二部分主要討論制度安排對(duì)會(huì)計(jì)信息提供的影響及相關(guān)的市場(chǎng)激勵(lì)或懲罰，以期構(gòu)建一個(gè)一般性的分析框架；第三部分簡(jiǎn)要描述紅光實(shí)業(yè)案例，為下文的分析與討論，提供基礎(chǔ)；第四部分是本文討論的重心，將以第二部分所形成的基本分析框架為工具，討論紅光實(shí)業(yè)案例中各行為主體的激勵(lì)與約束分布；最后是必要的討論與本文結(jié)論。
二、制度安排與個(gè)體行為：一個(gè)分析框架
什么是制度？經(jīng)濟(jì)學(xué)界存在多種解釋。早期的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯將制度定義為“集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)”，集體行動(dòng)包括從元組織的習(xí)俗到有組織的機(jī)構(gòu)以至國家，它們對(duì)個(gè)體行動(dòng)的控制是通過利益誘導(dǎo)（用康芒斯的話：對(duì)個(gè)人有益）和禁例的方式進(jìn)行的（康芒斯，中譯本，第二章）。換言之，制度可以決定（通過誘導(dǎo)或禁止）個(gè)人行為。舒爾茨（T.Schultz）認(rèn)為，制度是行為規(guī)則，它們涉及社會(huì)、政治及經(jīng)濟(jì)行為。例如，它們包括管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則、支配政治權(quán)力的配置與使用的憲法中所內(nèi)含的規(guī)則，以及確立由市場(chǎng)資本主義或政府來分配資源與收入的規(guī)則（科斯等著，中譯本，1994，第253頁）。作為制度決定論者，諾斯對(duì)制度先后有過多次描述與界定，他在《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效》一書中將制度抽象為：“是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范地說，是人為設(shè)計(jì)的約束（vpmdytsomyd），用于界定人與人之間的交往”。
當(dāng)康芒斯說制度通過利益誘導(dǎo)或禁例的方式影響個(gè)體行為時(shí)，他已經(jīng)說明制度對(duì)個(gè)體行為產(chǎn)生影響的方式：利益。如果將每個(gè)個(gè)體都視為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么，他們的行為準(zhǔn)則——或者說他們決定采取或不采取某項(xiàng)行為的主要考慮——就是經(jīng)濟(jì)上是否有效。人是社會(huì)人，他（們）的各種行為離不開相應(yīng)的社會(huì)制度安排：他們能否獲取報(bào)酬，取決于社會(huì)制度對(duì)其行為是否認(rèn)可；獲取報(bào)酬的高低，取決于社會(huì)制度對(duì)其行為認(rèn)可度的高低；社會(huì)制度還通過懲罰手段限制或禁止某項(xiàng)行為；等等。換言之，社會(huì)制度通過鼓勵(lì)或懲罰某一行為，以誘導(dǎo)或禁止該項(xiàng)行為。比如，英國早期保護(hù)私有產(chǎn)權(quán)制度，使得那些從事各種發(fā)明創(chuàng)造以及工商企業(yè)的人，獲取了高額報(bào)酬，從而有更多的人加入其中，最終，促使英國最先完成工業(yè)革命；我國1999年后的國有國營企業(yè)組織制度安排下，企業(yè)經(jīng)營好壞與個(gè)人的報(bào)酬沒有直接關(guān)系，這使得企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)普遍走低；我國20世紀(jì)80年代開始推行的計(jì)劃生育政策，就是通過嚴(yán)厲的懲罰措施逐步推行的。
嚴(yán)格地說，制度與制度的執(zhí)行是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國的《公司法》、各種成文的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國證監(jiān)會(huì)的信息披露細(xì)則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關(guān)的法律制度安排以及各種實(shí)際的判例上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。
如果將會(huì)計(jì)信息視為一種相對(duì)獨(dú)立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費(fèi)者”。從理性經(jīng)濟(jì)人角度來看，任何一個(gè)“制造”或“消費(fèi)”會(huì)計(jì)信息的主體，都能（至少是期望能）從“制造”或“消費(fèi)”的行為中獲取收益。這樣，與會(huì)計(jì)信息的提供、消費(fèi)等有關(guān)的制度安排，在相當(dāng)程度上決定了會(huì)計(jì)信息的提供與消費(fèi)的方式。質(zhì)量等行為。
以本文所討論的紅光公司案例發(fā)生的時(shí)間為基準(zhǔn)，上市公司會(huì)計(jì)信息制度安排至少包括如下一些法律與法規(guī)：《中華人民共和國公司法》（1993）、國務(wù)院《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993）、《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（1993）、財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中國證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》等。這些法律與法規(guī)為上市公司提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，提供了技術(shù)上的保證。問題在于：上述法律法規(guī)中有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)規(guī)定，能否在實(shí)踐中得到有效執(zhí)行。從事后披露的具體情況來看，這些法律法規(guī)沒有得到執(zhí)行。因而，下文的分析與討論，更多地將側(cè)重在制度的執(zhí)行方面，即：執(zhí)行與違反制度的成本效益對(duì)比問題。
三、紅光實(shí)業(yè)：案例介紹
1.“紅光實(shí)業(yè)”的上市過程
紅光實(shí)業(yè)是成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司的簡(jiǎn)稱，1997年6月在上海證券交易所上市，代碼為600083.其前身是國營紅光電子管廠，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登記注冊(cè)的全民所有制工業(yè)企業(yè)，該廠是我國“一五”期間156項(xiàng)重點(diǎn)工程項(xiàng)目之一，是我國最早建成的大型綜合性電子束器件基地，也是我國第一只彩色顯像管的誕生地。
經(jīng)成都市體改委（1992162號(hào)文批準(zhǔn)，1993年5月，由原國營紅光電子管廠以其全部生產(chǎn)經(jīng)營性凈資產(chǎn)投入，聯(lián)合四川省信托投資公
司、中國銀行四川省分行、交通銀行成都分行作為發(fā)起人以定向募集方式設(shè)立本公司。成都市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)認(rèn)定紅光公司為高新技術(shù)企業(yè)（成科工字[1999]019號(hào)文），技術(shù)中心被國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署認(rèn)定為享受優(yōu)惠政策的企業(yè)（集團(tuán)）技術(shù)中心（國經(jīng)貿(mào)技（1995）374號(hào)文），1995年12月被四川省人民政府、國家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)（川府函[1995]517號(hào)文）列為全國現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)。經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)發(fā)字[1997]246號(hào)文和[1997]247號(hào)文批準(zhǔn)，紅光公司于1997年5月23日以每股6.05元的價(jià)格向社會(huì)公眾發(fā)行7，000萬股社會(huì)公眾股，占發(fā)行后總股本的30.43%，實(shí)際籌得4.1億元資金。
2.上市前的相關(guān)信息披露
目前我國上市公司信息披露的方式與渠道中，“上市公告書”和“招股說明書”是主要部分。此外，相關(guān)渠道（從當(dāng)時(shí)來看，主要是證券類報(bào)紙和電視、廣播評(píng)論）的介紹與評(píng)論，也構(gòu)成信息來源的一部分。但公司能否取得上市資格、公司新股發(fā)行價(jià)格的確定等，主要取決于由上市公司提供、經(jīng)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)認(rèn)定的財(cái)務(wù)資料等信息。而這部分信息也構(gòu)成了“上市公告書”和“招股說明書”的主體。因此，下面對(duì)相關(guān)信息披露的介紹，主要基于紅光實(shí)業(yè)上市前所公開披露的這兩份文件。
在當(dāng)時(shí)公司上市采取“總量控制，限報(bào)家數(shù)”的政策下，公司如果取得“稀缺”的“額度”，則財(cái)務(wù)資料成為后期上市運(yùn)作最為關(guān)鍵的因素：順利通過中國證監(jiān)會(huì)的批準(zhǔn)并取得較好的發(fā)行價(jià)格。紅光實(shí)業(yè)披露的經(jīng)成都市蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市前三年銷售收人和利潤總額情況如下（單位：萬元）：
項(xiàng)目/年份1996年1995年1994年主營業(yè)務(wù)收入42，49295，67683，771利潤總額6，33111，6859，042凈利潤5，4287，8606，076
紅光公司在1997年4月（股票公開發(fā)行前一個(gè)月），進(jìn)行了一次1：0.4的縮股，將原來4億股的總股數(shù)縮為1.6億股。再按縮股后的股數(shù)對(duì)前三年凈利潤計(jì)算每股收益，倒算出1994一1996年的每股稅后利潤分別為0.380元、0.491元、0.339元；在此基礎(chǔ)上，確定了每股6.05元的發(fā)行價(jià)格。
除財(cái)務(wù)信息外，關(guān)于擬上市公司的一些描述性信息也頗受關(guān)注，特別是關(guān)于該公司發(fā)展前景的信息。理論上，中國證監(jiān)會(huì)不能也不應(yīng)當(dāng)批準(zhǔn)一個(gè)沒有發(fā)展前景的公司上市，因此，如何將擬上市公司的前景描述的“動(dòng)聽”且“誘人”，是招股說明書和上市公告書的主要任務(wù)之一。從紅光實(shí)業(yè)所提供的“招股說明書”和“上市公告書”中，我們可以發(fā)現(xiàn)，該公司是一家“前途光明燦爛”的電子企業(yè)。同時(shí)，按照招股說明書的格式要求，紅光公司還提供了經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核的盈利預(yù)測(cè)數(shù)字：
“預(yù)計(jì)公司1997年度全年凈利潤7，055萬元，每股稅后利潤（全面攤薄）0.3063元/股，每股稅后利潤（加權(quán)平均）0.3513元/股。”部分由于上述信息包裝，再配合當(dāng)時(shí)整個(gè)股票市場(chǎng)的大勢(shì)，紅光實(shí)業(yè)（1983）的上市認(rèn)購中簽率不足2.8%，鎖定認(rèn)購資金133億元。
3.中國證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果
紅光實(shí)業(yè)（1983）1997年6月初股票上市發(fā)行，募集了4.1億元資金；當(dāng)年年報(bào)披露虧損1.98億元、每股收益為-0.86元。當(dāng)年上市、當(dāng)年虧損，開中國股票市場(chǎng)之先河。為此，中國證監(jiān)會(huì)進(jìn)行了調(diào)查，并公布了調(diào)查結(jié)果：
1.編造虛假利潤，騙取上市資格
紅光公司在股票發(fā)行上市申報(bào)材料中稱1996年度盈利5，000萬元。經(jīng)查實(shí)，紅光公司通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)帳務(wù)處理等手段，虛報(bào)利潤15，700萬元，1996年實(shí)際虧損10，300萬元。
2.少報(bào)虧損，欺騙投資者
紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報(bào)告中，將虧損6，500萬元虛報(bào)為凈盈利1，674萬元，虛構(gòu)利潤8，174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報(bào)告中，將實(shí)際虧損22，952萬元（相當(dāng)于募集資金的55.9%）披露為虧損19，8仍萬元，少報(bào)虧損3，152萬元。
3.隱瞞重大事項(xiàng)
紅光公司在股票發(fā)行上市申報(bào)材料中，對(duì)其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事實(shí)未詐任何披露。顯然，如果紅光公司在事先如實(shí)披露其虧損和生產(chǎn)設(shè)備不能正常運(yùn)行的事實(shí)，它將無法取得上市資格；即便取得了上市資格，上市募股，也很難取得成功。
4.相關(guān)的法律訴訟與結(jié)果
紅光因報(bào)告巨額虧損，導(dǎo)致股價(jià)大跌，資本市場(chǎng)投資者損失慘重。此后，198年12月，上海股民姜女士向上海市浦東新區(qū)人民法院訴訟紅光公司管理層；2000年初，上海市民吳先生在成都再次起訴紅光公司管理當(dāng)局，但這兩起訴訟都被以“起訴人的損失與被起訴人的違規(guī)行為無必然因果關(guān)系，該糾紛不屬人民法院受理范圍”為由，裁決不予受理。
在股民自發(fā)起訴不予受理的同時(shí)，2000年1月，成都市人民檢察院指控以犯欺詐發(fā)行股票罪，向成都市中級(jí)人民法院提起公訴。2000年12月14日，成都市中級(jí)人民法院以欺詐發(fā)行股票罪，判處紅光公司罰金人民幣100萬元；有關(guān)責(zé)任人員何行毅、焉占翠、劉正齊、陳哨兵被分別判處3年以下有期徒刑。
四、現(xiàn)行的制度安排需要真實(shí)會(huì)計(jì)信息嗎？
從紅光公司上市過程來看，圍繞會(huì)計(jì)信息，有這樣幾個(gè)相關(guān)的利益方：企業(yè)管理當(dāng)局和控股股東、股票市場(chǎng)的投資者（含機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)人投資者）、中介機(jī)構(gòu)、地方政府、申國證監(jiān)會(huì)。它們?cè)诠旧鲜羞^程中的作用及對(duì)信息質(zhì)量的要求，也各有不同。但總體而言，對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求制度，并未確立。
1.上市公司管理當(dāng)局和控股股東理當(dāng)局提供虛假信息，沒有任何法律風(fēng)險(xiǎn)。2000年1月，成都市中級(jí)人民法院正式受理成都市人民檢察院以欺詐發(fā)行股票罪對(duì)紅光公司管理層的起訴。2000年12月14日，成都市中級(jí)人民法院以欺詐發(fā)行股票罪，判處紅光公司罰金人民幣100萬元；有關(guān)責(zé)任人員何行毅、焉占翠、劉正齊、陳哨兵被分別判處3年以下有期徒刑。這一判決向市場(chǎng)傳遞的信號(hào)是：上市公司管理層即便不存在個(gè)人犯罪行為，也要承擔(dān)披露虛假會(huì)計(jì)信息的法律風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)然，由政府監(jiān)督所形成的法律風(fēng)險(xiǎn)，與由股東出面、要求公司管理層承擔(dān)民事賠償責(zé)任是兩種不同的法律風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者的刑事風(fēng)險(xiǎn)基于市場(chǎng)危機(jī)暴發(fā)、具有嚴(yán)重的社會(huì)后果，政府才出面干涉，它充其量只是一種威懾力量，構(gòu)不成日常監(jiān)督；后者則是一種日常監(jiān)督力量，能有效監(jiān)督公司管理層的舞弊現(xiàn)象。
2.各級(jí)政府和管理機(jī)構(gòu)
理論上，政府只是經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制訂者和監(jiān)督者，本身不參與市場(chǎng)運(yùn)行。但我國數(shù)十年國有國營的經(jīng)濟(jì)模式，導(dǎo)致政府對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能“置身事外”，總是存在“親歷親為”的沖動(dòng)。
張維迎等的分析表明：地方政府與中央政府之間存在爭(zhēng)利博弈。這種分析也適用于企業(yè)、特別是國有企業(yè)的上市過程。我們知道，本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度是每一級(jí)政府所高度關(guān)注的，在由中央政府統(tǒng)一確定上市額度的前提條件下，努力爭(zhēng)取讓本地或本部門更多的公司上市，是當(dāng)?shù)卣M向）或中央部委（縱向）“份內(nèi)”、“義不容辭”的責(zé)任。
各級(jí)政府致力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，與虛假會(huì)計(jì)信息之間并不存在必然的聯(lián)系。但是，我國國有企業(yè)大面積虧損的事實(shí)將二者“有機(jī)”聯(lián)系起來。將一個(gè)虧損企業(yè)推向資本市場(chǎng)，不僅為困難企業(yè)籌集巨額資金，暫時(shí)緩解危機(jī)，而且也增加了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的“活力指數(shù)”，上市公司的數(shù)量曾一度成為各地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的一個(gè)特征值。顯然，沒有虛假會(huì)計(jì)信息的“幫助”，任何一個(gè)虧損或陷入困境的國有企業(yè)，是無法直接通過事先設(shè)定的公司上市標(biāo)準(zhǔn)要求的。
紅光實(shí)業(yè)上市過程中，當(dāng)?shù)卣膮⑴c度非常高。這從紅光實(shí)業(yè)的上市公告書和招股說明書的公開披露中也可得到證實(shí)。如成都市體制改革委員會(huì)（1992162號(hào)成都市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)（成科工字[1994]019號(hào)文）、四川省人民政府（川府函[1995]517號(hào)文）等。如果說1992年改組為股份公司的函是一種必須的職務(wù)行為，那么，認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)則是“錦上添花”，而四川省人民政府推薦將紅光列入全國百家現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)，更體現(xiàn)當(dāng)?shù)卣畬?duì)駭企業(yè)的“厚愛”。恭居全國百家現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)，在取得上市額度方面，具有較大的優(yōu)勢(shì)。
各級(jí)政府、特別是地方政府對(duì)上市公司、尤其是國有上市公司陷入程度之深，從紅光事后尋求重組的過程，也可得到證實(shí)。比如，第一個(gè)方案是由長(zhǎng)虹重組紅光，盡管沒有明確報(bào)道，但其中政府意向是很明確的；第二個(gè)方案是廣東福地出面重組，從公開報(bào)道來看，成都市政府、市經(jīng)委在其中的作用，非常直接。而與紅光情況類似的鄭百文（600898），重組過程也與政府關(guān)系密切。
政府鼓勵(lì)或默認(rèn)企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息，是否承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任？直到現(xiàn)在，我們?nèi)匀粵]有明確的法律條文。實(shí)際上，政府直接造假數(shù)字（如夸大統(tǒng)計(jì)數(shù)字）都不承擔(dān)法律責(zé)任更何況只是支持或默認(rèn)下屬企業(yè)造假會(huì)計(jì)信息。這在大慶聯(lián)誼（600065）一案中也有所體現(xiàn)：盡管受大慶聯(lián)誼一案影響而獲罪的人數(shù)，在虛假上市處理上是空前的，但從中紀(jì)委監(jiān)察部的通報(bào)來看，受處罰的只是拿錢的。至于黑龍江省體改委將1997年的批復(fù)倒簽為1993年，其直接經(jīng)辦人是否承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，不得而知。
3.中介機(jī)構(gòu)
目前，國有企業(yè)改組上市過程中必須涉及到的中介機(jī)構(gòu)主要有：資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、券商、律師。其中，資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所負(fù)責(zé)對(duì)擬上市公司的資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行價(jià)值評(píng)定；會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司上市前三年的經(jīng)營業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證；券商將負(fù)責(zé)上市申請(qǐng)的全過程，包括上市前的輔導(dǎo)、上市相關(guān)材料的準(zhǔn)備以及最后上市發(fā)行；律師主要負(fù)責(zé)對(duì)相關(guān)文件發(fā)表法律意見。
按照事后經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)披露的資料看，紅光實(shí)業(yè)上市過程支付的各項(xiàng)費(fèi)用為14%萬元，其中，支付給中興信托投資有限責(zé)任公司8山萬元、中興企業(yè)托管有限公司（后者為紅光公司的財(cái)務(wù)顧問）100萬元、成都資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所10萬元、蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所30萬元、四川經(jīng)濟(jì)律師事務(wù)所23萬元、北京市國方律師事務(wù)所扔萬元。中國證監(jiān)會(huì)事后的處罰包括：沒收上述中介機(jī)構(gòu)在紅光實(shí)業(yè)上市過程中的全部收入；對(duì)中興信托罰款200萬（為業(yè)務(wù)收入的25%）、中興企業(yè)托管50萬（業(yè)務(wù)收入的50%）、成都資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所20萬（業(yè)務(wù)收入的200%）、蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所60萬（業(yè)務(wù)收人的200%）、四川省經(jīng)濟(jì)律師事務(wù)所20萬（業(yè)務(wù)收入的200%）、國方律師事務(wù)所60（業(yè)務(wù)收入的200%）；吊銷中興信托股票承銷和證券自營業(yè)務(wù)許可，暫停蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，此外，所有直接參與紅光實(shí)業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應(yīng)的資格，禁入證券市場(chǎng)。
上述處罰是中國證監(jiān)會(huì)自19光年開始對(duì)石油大明（0406）縮股事件查處以來，最嚴(yán)重的一次。其中，取消中興信托的股票承銷和證券自營業(yè)務(wù)及暫停蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，實(shí)際上等于取消了這兩個(gè)機(jī)構(gòu)高利潤的證券中介業(yè)務(wù)資格。蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計(jì)市場(chǎng)。而在此之前，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最嚴(yán)重的處罰也就是涉及瓊民源事件的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，暫停證券業(yè)務(wù)6個(gè)月可以說，在紅光事件處理之前，中介機(jī)構(gòu)對(duì)協(xié)助或認(rèn)可公司上市過程中的各種虛假信息的行為，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。
進(jìn)言之，即便中介機(jī)構(gòu)意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，但是，由于包括券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)，198年之前都是國有或掛靠某個(gè)政府部門，其行為在相當(dāng)程度上受到當(dāng)?shù)卣庵镜淖笥摇Ｒ詴?huì)計(jì)師事務(wù)所——對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)感受最為直接的中介機(jī)構(gòu)——為例，由于我國到目前為止對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需求，主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場(chǎng)的內(nèi)在要求[7]，市場(chǎng)不會(huì)用價(jià)格差異來區(qū)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低；Defond、Wong、Li還驗(yàn)證，隨著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的，審計(jì)質(zhì)量不斷提高，一些執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較嚴(yán)的大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其市場(chǎng)份額下降，而執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)較寬松的小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，市場(chǎng)份額上升，這也表明：會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。
目前我國不健全的法律制度、特別是沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上助長(zhǎng)了中介機(jī)構(gòu)的冒險(xiǎn)意識(shí)。在美國，巨額潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)，迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為穩(wěn)健的假設(shè)已得到驗(yàn)證。巨額賠償責(zé)任增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)成本，提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)虛假會(huì)計(jì)信息的門檻要求。遺憾的是，我國目前尚末建立這種法律制度，紅光事件之后，上海、成都兩地的股民曾向當(dāng)?shù)胤ㄔ浩鹪V紅光公司管理當(dāng)局和中介機(jī)構(gòu)，要求賠償損失，但被法院拒絕受理，這實(shí)際上保護(hù)了中介機(jī)構(gòu)的造假收益。
4.關(guān)于中國證監(jiān)會(huì)
中國證監(jiān)會(huì)在股票上市過程中，承擔(dān)了一個(gè)全能的角色，既負(fù)責(zé)新上市公司的資格審查，也負(fù)責(zé)日常上市管理，包括對(duì)事故的處理。
中國證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，是相互矛盾的。作為中國資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”，它希望資本市場(chǎng)不出現(xiàn)任何危機(jī)和事故、特別是源于自身工作失誤所導(dǎo)致的事故，而上市前的虛假會(huì)計(jì)信息所引發(fā)的資本市場(chǎng)危機(jī)，當(dāng)然是其自身工作的失誤乳就這一角度看，中國證監(jiān)會(huì)不希望企業(yè)借助虛假會(huì)計(jì)信息上市。
另一方面，中國證監(jiān)會(huì)又是政府職能部門，它理應(yīng)貫徹中央政府的主要方針、政策。比如，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)“關(guān)于做好1999年股票發(fā)行工作的通知”（證監(jiān)[1997]13號(hào)）要求，“為利用股票市場(chǎng)促進(jìn)國有企業(yè)的改革和發(fā)展，1997年股票發(fā)行將重點(diǎn)支持關(guān)系國民經(jīng)濟(jì)命脈、具有經(jīng)濟(jì)規(guī)模、處于行業(yè)排頭地位的國有大中型企業(yè)。各地、各部門在選擇企業(yè)時(shí)，要優(yōu)先推選符合發(fā)行上市條件的國家確定的1000家重點(diǎn)國有企業(yè)、100家企業(yè)集團(tuán)以及100家現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)，特別要優(yōu)先鼓勵(lì)和支持優(yōu)勢(shì)國有企業(yè)通過發(fā)行股票收購兼并有發(fā)展前景但目前還虧損的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)優(yōu)化組合，增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力。”
1997年6月上市的紅光實(shí)業(yè)，就是100家現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)之一。
由中國證監(jiān)會(huì)政策研究室編寫的“中國證券市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告”1999，第二章的標(biāo)題是“發(fā)揮證券市場(chǎng)功能，支持國有企業(yè)改革發(fā)展”，各節(jié)的標(biāo)題依次是：充分利用證券市場(chǎng)融資渠道，增強(qiáng)國有企業(yè)的實(shí)力；推動(dòng)國有企業(yè)重組，幫助國有企業(yè)解困；促進(jìn)國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度；積極開拓國際資本市場(chǎng)，強(qiáng)化企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力；1999年繼續(xù)支持國有企業(yè)改革發(fā)展的措施。其中還特別提供了一個(gè)統(tǒng)計(jì)數(shù)字：截至1998年底，國家確定的512家重點(diǎn)國有企業(yè)已有251家改制上市，占總數(shù)的49%；100戶現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)中已有47家改制上市，占總數(shù)的47%.
鑒于我國國有大中型企業(yè)1998年以前總體效益低下的事實(shí)，中國證監(jiān)會(huì)在履行政府職能、扶持國有大中型企業(yè)的角色中，如果沒有必要的約束和限制機(jī)制（比如，在紅光實(shí)業(yè)事件中被訴訟承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，因?yàn)椋t光實(shí)業(yè)在內(nèi)的所有公司上市，都經(jīng)過了中國證監(jiān)會(huì)的審查），那么，它完全可以不關(guān)注會(huì)計(jì)信息是否造假，主要精力將集中在：如何更好地、更出色地履行中央政府宏觀政策的需要。而中國資本市場(chǎng)上所流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等術(shù)語，也表明中國證監(jiān)會(huì)的審查并沒有起到過濾虛假信息的作用；Aharony、林舒和魏明海的研究結(jié)果都表明，公司上市前的過度包裝，影響到上市后的效益。
五、討論與結(jié)論
制度的作用在于通過利益誘導(dǎo)個(gè)體的行為。當(dāng)某個(gè)個(gè)體的行為不符合現(xiàn)有制度的規(guī)范時(shí)，法律應(yīng)當(dāng)能提供足夠有效的強(qiáng)制力，如通過懲罰使得個(gè)體行為不經(jīng)濟(jì)。在我國，提供真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息，是現(xiàn)行制度的規(guī)范性要求。這一要求通過《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、中國證監(jiān)會(huì)的信息披露指南、財(cái)政部的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度等加以體現(xiàn)。但相應(yīng)的制度執(zhí)行、監(jiān)管與懲罰力度卻不明確，懲罰對(duì)象也不具體。往往出現(xiàn)受益者、授意者不受罰，執(zhí)行人員卻“代人受過”的現(xiàn)象。在這樣一個(gè)制度環(huán)境下，期望上市公司全面改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提供真實(shí)且可靠的會(huì)計(jì)信息，是不現(xiàn)實(shí)的。
1999年底頒布、2000年7月1日起執(zhí)行的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（第二次修訂），將會(huì)計(jì)信息的責(zé)任主體界定為企業(yè)管理當(dāng)局，這對(duì)改進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，具有重要的推動(dòng)作用。但是，在我國目前現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式下，企業(yè)管理當(dāng)局、特別是國有企業(yè)管理當(dāng)局，受到來自各級(jí)政府的干預(yù)程度較大，但政府部門卻不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這樣，責(zé)任主體不明現(xiàn)象，仍然存在。
即便明確了責(zé)任主體，但現(xiàn)有法律制度對(duì)民事賠償責(zé)任的限制，客觀上起到“保護(hù)”責(zé)任主體“造假收益”的作用。這從中國證監(jiān)會(huì)事后對(duì)中介機(jī)構(gòu)的處罰以及資本市場(chǎng)上紅光實(shí)業(yè)的股東起訴紅光公司而不被受理也可得到支持。其中，中國證監(jiān)會(huì)本身是一個(gè)責(zé)任主體乳但它不僅不需要承擔(dān)責(zé)任，反而以一個(gè)超然的權(quán)威機(jī)構(gòu)身份，處罰紅光實(shí)業(yè)及相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu)。對(duì)紅光實(shí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)處罰（罰款100萬元），實(shí)際上是對(duì)紅光實(shí)業(yè)股東的處罰，而股東、特別是流通股股東，是最終的受害者，他們不但投訴無門，還要代人受過——承擔(dān)紅光實(shí)業(yè)管理者的錯(cuò)誤而導(dǎo)致的罰款。這樣的一個(gè)制度安排，必然誘導(dǎo)更多的公司想方設(shè)法通過“包裝”等手段上市。
當(dāng)然，在上市公司信息披露過程中責(zé)任最直接的中介機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所，1999年起逐步被強(qiáng)制要求與原掛靠單位脫鉤，并改制為合伙制的機(jī)構(gòu)，這將大大加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。同時(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的不斷頒布，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師完善職業(yè)行為、明確法律責(zé)任，提供依據(jù)。可以推測(cè)，2000年起，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司會(huì)計(jì)信息提供過程中的“不良”作用的程度，會(huì)越來越低。
編者按：本文主要從美國聯(lián)邦政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告的發(fā)展與內(nèi)容；對(duì)我國的啟示兩個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：當(dāng)政府有能力償還債務(wù)時(shí),財(cái)政是可持續(xù)的,反之是不可持續(xù)的、美國聯(lián)邦政府的財(cái)政已存在不可持續(xù)的危險(xiǎn)、披露持續(xù)性會(huì)計(jì)信息可使公眾了解政府的財(cái)政狀況并對(duì)財(cái)政開支加以監(jiān)督、基本財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露、建設(shè)可持續(xù)性的社會(huì)保障制度必須關(guān)注財(cái)政的可持續(xù)性、規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)的信息披露有助于社會(huì)保障可持續(xù)性的實(shí)現(xiàn)、對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充與完善等。具體材料請(qǐng)?jiān)斠姟?
【摘要】提高相關(guān)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有助于社會(huì)保障可持續(xù)發(fā)展問題的解決。文章在分析美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)可持續(xù)性信息披露的意義和目標(biāo)的基礎(chǔ)上,回顧了其歷史發(fā)展軌跡,提出了可供借鑒之處。
【關(guān)鍵詞】社會(huì)保障;信息披露;政府財(cái)務(wù)報(bào)告;可持續(xù)性
一、美國聯(lián)邦政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告的發(fā)展與內(nèi)容
財(cái)政可持續(xù)性指的是作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的國家財(cái)政的存續(xù)狀態(tài)或能力。當(dāng)政府有能力償還債務(wù)時(shí),財(cái)政是可持續(xù)的,反之是不可持續(xù)的。當(dāng)今美國政府對(duì)財(cái)政可持續(xù)性十分重視,美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(FASAB),于2008年9月了名為“美國政府綜合長(zhǎng)期財(cái)政預(yù)測(cè)報(bào)告”的準(zhǔn)則公告(征求意見稿),要求聯(lián)邦政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必須提供相關(guān)信息,以說明政府在未來是否有能力維持公共服務(wù)以及償還即將到期的債務(wù)。相關(guān)信息以基本財(cái)務(wù)報(bào)表以及信息披露的方式體現(xiàn)。
美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)如此重視可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息的披露,主要原因有兩個(gè)方面,其一是因?yàn)槊绹?lián)邦政府的財(cái)政已存在不可持續(xù)的危險(xiǎn)。有資料表明:美國聯(lián)邦政府2008財(cái)政年度的凈營運(yùn)支出突破了1萬億美元,是2007年同期的4倍;財(cái)政赤字為4548億美元,是2007年的3倍,而社會(huì)保障項(xiàng)目的資金缺口則由上年的45萬億美元增長(zhǎng)到49萬億美元。美國聯(lián)邦政府的財(cái)政可持續(xù)性前景堪憂。如,醫(yī)療保險(xiǎn)項(xiàng)目的支出將從2008年開始超過該項(xiàng)目所能獲得的資金來源;社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目的支出將從2017年開始超過該項(xiàng)目所能獲得的資金來源;到2040年公眾持有的聯(lián)邦債務(wù)將超過歷史上的最高水平——占GDP的109%;到2080年,政府的全部支出將是收入的四倍。美國聯(lián)邦政府也已意識(shí)到財(cái)政可持續(xù)性的重要性,美國財(cái)政部長(zhǎng)保爾森在2007和2008連續(xù)兩年的年報(bào)前言中都呼吁,“必須對(duì)社會(huì)保障體系進(jìn)行徹底的改革以保障其可持續(xù)性”;其二是披露持續(xù)性會(huì)計(jì)信息可使公眾了解政府的財(cái)政狀況并對(duì)財(cái)政開支加以監(jiān)督,以推動(dòng)社會(huì)保障制度的改革。這一信息披露將使公眾了解,在一定期間內(nèi),政府的財(cái)務(wù)狀況是否惡化、政府的運(yùn)行是否對(duì)國家的福利做出了貢獻(xiàn),特別是判斷未來的預(yù)算資源是否足以維持公共服務(wù)的提供、是否足以償還到期債務(wù)。因此,可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息披露的意義就在于提供相關(guān)信息以幫助報(bào)表的使用者作出評(píng)價(jià):在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,政府財(cái)政是否可持續(xù)。即延續(xù)當(dāng)今的政策,政府未來的預(yù)算資源是否能足以維持公共服務(wù)及償還即將到期的債務(wù)。
美國可持續(xù)性會(huì)計(jì)信息的披露,最早只要求體現(xiàn)在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充信息”中,即在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“補(bǔ)充信息”中應(yīng)提供社會(huì)保障各項(xiàng)目的長(zhǎng)期可持續(xù)性信息,以評(píng)估在現(xiàn)行政策下,社會(huì)保障項(xiàng)目是否具可持續(xù)性,以及項(xiàng)目對(duì)政府整體財(cái)務(wù)狀況的影響。為提高信息披露的質(zhì)量,聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)開始著手籌備財(cái)政可持續(xù)性項(xiàng)目的研究工作并于2006年7月確定了項(xiàng)目組的成員,初步擬定了項(xiàng)目研究的綱要草案,也就是將財(cái)政可持續(xù)性項(xiàng)目作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目進(jìn)行研究,并于當(dāng)年10月了“社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(修正稿)”的初步意見,向社會(huì)各界征求反饋意見,擬對(duì)社會(huì)保障項(xiàng)目的負(fù)債確認(rèn)及其他信息披露相關(guān)問題做出修訂。委員們一致認(rèn)為,根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循應(yīng)計(jì)制的原則,都要求要有可持續(xù)性報(bào)告。
按照已的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已提供了有關(guān)財(cái)政可持續(xù)性的信息,例如社會(huì)保險(xiǎn)報(bào)表、報(bào)表附注及其相關(guān)的補(bǔ)充信息。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)于2008年9月所的“美國政府綜合長(zhǎng)期財(cái)政預(yù)測(cè)報(bào)告”,實(shí)質(zhì)上就是“美國政府財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告”的征求意見稿。
財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告主要包含兩部分內(nèi)容,一是基本財(cái)務(wù)報(bào)表,二是信息披露部分。
(一)基本財(cái)務(wù)報(bào)表
基本財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的內(nèi)容:包括社會(huì)保障項(xiàng)目在內(nèi)的聯(lián)邦政府所有活動(dòng)的預(yù)期收入、支出的現(xiàn)值,收入支出現(xiàn)值之間的差異即“財(cái)政缺口”,這些數(shù)額占預(yù)期GDP的比重,及其同上一年份相比的變動(dòng)值。
征求意見稿提供了一個(gè)基本報(bào)表的范本(如表1所示)。
(二)信息披露
信息披露部分應(yīng)解釋并說明以下幾個(gè)問題:聯(lián)邦政府所有收入和支出間的關(guān)系、財(cái)政赤字或盈余、公債(國債)占GDP的比重等,并對(duì)其變化趨勢(shì)做出預(yù)測(cè)。同時(shí)還應(yīng)說明:預(yù)測(cè)所基于的假設(shè)、有哪些主要因素影響其變化趨勢(shì)、各期預(yù)測(cè)值之間的重要變化、當(dāng)采用不同模擬方案時(shí)的可能結(jié)果、在財(cái)政缺口存在的情況下,推延正確的行動(dòng)將導(dǎo)致的可能后果。
對(duì)于信息披露還有一些具體的要求與規(guī)范。在政策假設(shè)中“保持當(dāng)年政策不變”指的是:在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,延續(xù)當(dāng)今的政策。而將當(dāng)前的政策推衍到未來的方式有許多。對(duì)可自由支配開支①的預(yù)測(cè)而言,可假定它占GDP的比重保持不變;也可假定其人均支出水平保持不變;還可假定其按通貨膨脹率的增長(zhǎng)率來增長(zhǎng)(通貨膨脹率的增長(zhǎng)率可能不同于GDP的增長(zhǎng)率)。顯然按這三種假設(shè)計(jì)算的預(yù)測(cè)值都可能不同。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)認(rèn)為,對(duì)于“保持當(dāng)年政策不變”的各項(xiàng)假設(shè),可由報(bào)表制作者選擇判斷、審計(jì)人員復(fù)核。但是,不論使用何種假設(shè),信息披露中都應(yīng)為報(bào)表使用者提供相應(yīng)的解釋材料,包括對(duì)所使用的假設(shè)、相關(guān)的模擬情形的解釋。
當(dāng)財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告披露了顯著的不平衡時(shí),那么是否還應(yīng)當(dāng)給出彌補(bǔ)財(cái)政缺口的相關(guān)政策建議呢?聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨委會(huì)認(rèn)為,為不影響信息披露在闡述美國政府財(cái)務(wù)狀況上的中立性,沒有必要披露相關(guān)的政策建議。對(duì)于代際公平的信息披露問題,征求意見稿中給出了披露范例,但并不作為統(tǒng)一的格式規(guī)范,具體的披露模式由報(bào)表制作者決定。
二、對(duì)我國的啟示
目前我國正致力于建設(shè)“廣覆蓋、保基本、多層次、可持續(xù)”的社會(huì)保障制度,在這一進(jìn)程中,美聯(lián)邦政府對(duì)于財(cái)政可持續(xù)性的重視以及信息披露的規(guī)范化、制度化的做法可供我們借鑒。
(一)建設(shè)可持續(xù)性的社會(huì)保障制度必須關(guān)注財(cái)政的可持續(xù)性
社會(huì)保障制度的可持續(xù)性是現(xiàn)代社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ),而社會(huì)保障制度的可持續(xù)性的支柱是財(cái)政的可持續(xù)性。在建設(shè)可持續(xù)性社會(huì)保障制度的進(jìn)程中,要從制度創(chuàng)新和管理理念創(chuàng)新的視角高度重視財(cái)政的可持續(xù)性問題。當(dāng)前我國已提前進(jìn)入老齡化社會(huì),60歲以上的老齡人口占總?cè)丝诘谋戎剡_(dá)12%,并將以每年平均800萬人的規(guī)模增長(zhǎng)②。隨著人口老齡化,嚴(yán)峻的個(gè)人賬戶“空賬”問題,使社會(huì)保障的可持續(xù)性問題日益突出。據(jù)統(tǒng)計(jì),上海市社保基金嚴(yán)重穿底,僅2008年上海市級(jí)財(cái)政收入為上海社保基金托底170億元~180億元,2009年市級(jí)財(cái)政安排對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金等補(bǔ)貼121.4億元③。可以預(yù)計(jì),隨著人口老齡化程度的加深,財(cái)政可持續(xù)性的問題將日益突出。為保證社會(huì)保障制度改革的順利進(jìn)行,必須高度關(guān)注財(cái)政可持續(xù)性問題。
(二)規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)的信息披露有助于社會(huì)保障可持續(xù)性的實(shí)現(xiàn)
財(cái)政可持續(xù)性信息的披露首先有助于評(píng)估我國社會(huì)保障項(xiàng)目的可持續(xù)性,以便為政府決策提供科學(xué)依據(jù),及時(shí)調(diào)整政策,以切實(shí)落實(shí)政府的責(zé)任;其次有助于向公眾和監(jiān)督部門提供更多的信息,這對(duì)于完善社會(huì)保障基金的安全監(jiān)管制度,建立制度、經(jīng)辦、監(jiān)督三位一體的社會(huì)保障體系將有很大的作用。目前,我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度與財(cái)政體制改革的需要不相適應(yīng),預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能從財(cái)務(wù)的角度全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況;在防范財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)方面也存在嚴(yán)重的缺陷,其所披露的財(cái)政負(fù)債規(guī)模及財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)都遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的負(fù)債規(guī)模和負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)④。由于缺少必要的財(cái)務(wù)信息,難以對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況作全面系統(tǒng)的分析,進(jìn)而造成對(duì)財(cái)政政策的選擇缺乏科學(xué)的依據(jù)。
如果信息披露不充分,不利于立法機(jī)關(guān)和公眾了解政府的財(cái)務(wù)狀況,也無法進(jìn)行必要的監(jiān)督。因此,當(dāng)前首先對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充與完善,對(duì)其中與財(cái)政預(yù)算管理不相適應(yīng)的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范;并研究制定我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度、規(guī)范財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告,以推進(jìn)可持續(xù)性社會(huì)保障制度建設(shè)。
2009年3月20日財(cái)政部網(wǎng)站上正式公布了經(jīng)第十一屆全國人民代表大會(huì)第二次會(huì)議審議通過的2009年中央財(cái)政預(yù)算數(shù)據(jù)⑤,公眾可以從中了解到2009年中央財(cái)政收入來源和支出的安排方案。這是財(cái)政部首次在全國人民代表大會(huì)審議通過預(yù)算草案的第一時(shí)間將其向社會(huì)公開。這表明政府對(duì)財(cái)政可持續(xù)性的關(guān)注和對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的決心。但是,對(duì)于規(guī)范、及時(shí)的財(cái)政可持續(xù)性報(bào)告而言,仍然任重而道遠(yuǎn)。
,論文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量職業(yè)道德健全制度提高素質(zhì)改革體制會(huì)計(jì)監(jiān)督宣傳教育
論文摘要：本文從財(cái)務(wù)管理的角度,分析了當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)、危害及會(huì)計(jì)信息失真的原因,并結(jié)合會(huì)計(jì)工作的實(shí)踐,對(duì)進(jìn)一步依法整頓和規(guī)范會(huì)計(jì)秩序,提出了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的幾點(diǎn)對(duì)策。
隨著改革放開的不斷深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在經(jīng)濟(jì)生活中顯得尤為重要，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，能夠真實(shí)、全面地反映一個(gè)單位一定時(shí)期的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，體現(xiàn)各種利益關(guān)系的界限和分配結(jié)果，被各管理層、投資者、債權(quán)人及職工個(gè)人廣泛關(guān)注。因此，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠，對(duì)于維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，保證經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，具有重要意義。但在會(huì)計(jì)工作中，會(huì)計(jì)信息失真的問題仍然存在，瓊民源數(shù)億之巨額虧損可以做成數(shù)億的盈利，做假帳做成一個(gè)彌天大謊。鄭百文以一家名不見經(jīng)傳的百貨文具批發(fā)居然可以做成在深滬兩市所有商業(yè)公司中主管規(guī)模和資產(chǎn)收益率名列第一，而一年之后原形畢露，累計(jì)虧損18.21億元。因此，依法整頓和規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，是發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，也是一項(xiàng)長(zhǎng)期的重要任務(wù)。
一、會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)及危害
1、會(huì)計(jì)信息失真成為一些掌握一定權(quán)力的人以權(quán)謀私的保護(hù)傘，通過做假帳，使某些違法違規(guī)的行為得以蒙混過關(guān)。如人為調(diào)節(jié)收入，造成收入失真；虛列成本，造成成本失實(shí)；虛增、虛減利潤，虛列投資收益，虛假負(fù)債等調(diào)節(jié)利潤指標(biāo)。由此助長(zhǎng)了行賄受賄、貪污腐敗等丑惡現(xiàn)象的發(fā)生，給社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成嚴(yán)重的危害。
2、導(dǎo)致稅收和國家資產(chǎn)的大量流失。目前我國稅收的主要來源是企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅和所得稅，很多企業(yè)帳面盈虧不實(shí)，通過造假帳、虛增支出、隱瞞利潤等手段使帳面虧損，逃避國家稅收。
3、資產(chǎn)帳實(shí)不符。如人為調(diào)節(jié)、固定資產(chǎn)的折舊方法，造成固定資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際不符；企業(yè)存貨積壓嚴(yán)重，變現(xiàn)能力較差，其帳期價(jià)值低于市價(jià)，會(huì)計(jì)核算仍按歷史成本計(jì)價(jià)，沒有反映變現(xiàn)凈值；開辦費(fèi)，遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損益等名不符實(shí)等，這些嚴(yán)重違反會(huì)計(jì)原則的行為，造成會(huì)計(jì)信息失真，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策和資源的合理配置，危害企業(yè)的生存與發(fā)展，誤導(dǎo)投資者與債權(quán)人，破壞投資環(huán)境等不良后果。“假作真時(shí)真亦假”，假帳猖獗，連累得真帳也沒有人信了，假帳蔓延的結(jié)果必須是會(huì)計(jì)信息失真，經(jīng)濟(jì)信號(hào)失靈，經(jīng)濟(jì)秩序混亂，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活的干擾損害是非常嚴(yán)重的。
二、會(huì)計(jì)信息失真的原因
1、法制不健全，執(zhí)法不嚴(yán)，法制觀念淡化，有法不依。新《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為作了較為詳盡的規(guī)范，對(duì)違規(guī)行為作了相應(yīng)的量化處罰的規(guī)定。但在以往的較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的法制是不夠健全和不夠完善的，由此造成了會(huì)計(jì)人員法制觀念淡薄，體現(xiàn)在工作中就是對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理不夠嚴(yán)謹(jǐn)；另外，在我國目前狀況下，許多職能管理部門有法不依，違法不究，執(zhí)法不嚴(yán)，甚至存在著權(quán)錢交易，從而使會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象比較普遍。
2、會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)差。有的會(huì)計(jì)人員不熟悉國家政策、法規(guī)，甚至對(duì)于專業(yè)知識(shí)也達(dá)不到要求。業(yè)務(wù)素質(zhì)低，缺乏應(yīng)當(dāng)具備的職業(yè)道德，在日常的會(huì)計(jì)工作中，或是不自覺地違返了國家政策、法規(guī)；或是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能夠進(jìn)行正常的帳務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算；或是在會(huì)計(jì)處理的過程中馬馬虎虎，缺乏應(yīng)有的責(zé)任心；或是唯上司意志是從，喪失原則。無論是業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德都與會(huì)計(jì)工作規(guī)范化，法治化要求在較大差距。
3、企業(yè)管理部門、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的非法干預(yù)造成主觀意識(shí)上的會(huì)計(jì)信息失真，企業(yè)管理部門出于自身利益的考慮，授意并指使會(huì)計(jì)人員編造虛假的會(huì)計(jì)信息，以達(dá)到控制、占有或騙取國家及企業(yè)、出資人資產(chǎn)的目的，出現(xiàn)貪污腐改、群體犯罪等行為，從而導(dǎo)致大量造假案件的產(chǎn)生。雖然會(huì)計(jì)對(duì)于做假帳有不可推卸的責(zé)任，但大多數(shù)假帳的主要責(zé)任并不在會(huì)計(jì)，而在于有權(quán)支配會(huì)計(jì)的人，即單位的主要負(fù)責(zé)人、法人代表。無論怎么說，會(huì)計(jì)是受命、受制、從屬于單位領(lǐng)導(dǎo)的，領(lǐng)導(dǎo)要求怎么做，會(huì)計(jì)不敢不那樣做。如果膽敢抗命，會(huì)計(jì)就只有下崗的份。雖然會(huì)計(jì)也可以以《會(huì)計(jì)法》為武器在一段時(shí)間內(nèi)使領(lǐng)導(dǎo)的違法指令受到抵制，但這種情形斷難長(zhǎng)久。領(lǐng)導(dǎo)豈是吃素的，會(huì)長(zhǎng)期容忍一個(gè)敢于和他作對(duì)的會(huì)計(jì)嗎？
4、對(duì)政府干部的政績(jī)考核，多是以上交國家財(cái)政收入為主，很多干部出于個(gè)人利益動(dòng)機(jī)，就給企業(yè)下達(dá)利稅指標(biāo)，若企業(yè)完成有困難，就暗示甚至鼓勵(lì)企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表上作假，其結(jié)果是國家和企業(yè)利益受損，而個(gè)人得益。這就是所謂的“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的問題。
5、執(zhí)法監(jiān)督力度不夠。大部分企業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，會(huì)計(jì)人員的配備，不但資格條件達(dá)不到要求，而且崗位分工不明確，崗位牽制弱化，重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的
批準(zhǔn)與報(bào)告制度得不到履行，根據(jù)經(jīng)營者意志改寫會(huì)計(jì)記錄的現(xiàn)象大量存在，從而使內(nèi)部失控。內(nèi)部審計(jì)受單位領(lǐng)導(dǎo)控制，很難發(fā)揮其作用。作為社會(huì)監(jiān)督主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠獨(dú)立承擔(dān)起“客觀、獨(dú)立、公正”的執(zhí)業(yè)責(zé)任。少數(shù)事務(wù)所受自身利益驅(qū)使，執(zhí)業(yè)態(tài)度不端正，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，審計(jì)過程中搞人情風(fēng)，搞私人交易，走過場(chǎng)，甚至違反職業(yè)道德為客戶作弊，出具假報(bào)告，為會(huì)計(jì)信息失真起到了推波助瀾的作用。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
1、健全法律法規(guī)制度。《會(huì)計(jì)法》從1985年首次出臺(tái)實(shí)施到1993年初次修改，直至這一次的再修改，充分體現(xiàn)了黨和政府十分關(guān)注會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須從健全法規(guī)制度著手，必須從源頭抓起，把《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)行落到實(shí)處。這是從法制角度來保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
2、進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)。經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)會(huì)計(jì)工作提出了新的要求，會(huì)計(jì)人員必須不斷學(xué)習(xí)、吸取、更新會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和相關(guān)知識(shí)，努力提高自身的綜合素質(zhì)，使自己成為熟悉政策、精通業(yè)務(wù)、遵守法紀(jì)、清正廉潔的合格專業(yè)人才。同時(shí)各個(gè)管理層次要投入相當(dāng)?shù)呢?cái)力、物力，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的力度，組織好會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育培訓(xùn)工作，促使會(huì)計(jì)人員不斷更新、補(bǔ)充、拓寬業(yè)務(wù)知識(shí)與技能，以促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高。
3、改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)隊(duì)伍管理體制。現(xiàn)行體制下，會(huì)計(jì)人員與單位領(lǐng)導(dǎo)之間是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)、從屬與依附的關(guān)系，會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中，往往難于依法辦事，客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果及單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、財(cái)務(wù)狀況，傳遞出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。實(shí)行委派制，是對(duì)會(huì)計(jì)隊(duì)伍管理體制改革的新償試。它可以擺脫會(huì)計(jì)與單位負(fù)責(zé)人之間領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的依附與從屬關(guān)系，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的獨(dú)立性，保證會(huì)計(jì)人員依照《會(huì)計(jì)法》辦事，正確行使會(huì)計(jì)職能，公正、客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可靠性，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，實(shí)行委派制，可以把會(huì)計(jì)人員放到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的氛圍中去，這將促使會(huì)計(jì)人員認(rèn)真努力工作，更加勤奮地鉆研業(yè)務(wù)、依法履行自身的職責(zé)。
4、健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。首先，企業(yè)內(nèi)部要建立以內(nèi)部審核為主的內(nèi)部監(jiān)督體系，制定內(nèi)部控制制度，建立合理的組織機(jī)構(gòu)，發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部監(jiān)督、監(jiān)管作用。其次，要加大財(cái)政、稅收、審計(jì)、工商等政府職能部門以及銀行、證券、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門依法監(jiān)督檢查的力度，嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)于查出的違法、違紀(jì)案件決不姑息，依法處置，并堅(jiān)決杜絕檢查中的錢權(quán)交易，強(qiáng)化政府部門的監(jiān)督，提高監(jiān)督檢查的質(zhì)量，第三，要大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，發(fā)揮其社會(huì)監(jiān)督職能。要搞好會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身建設(shè)，提高職業(yè)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)及法律責(zé)任意識(shí)，真正做到客觀公正，依法執(zhí)業(yè)。要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理和監(jiān)督，嚴(yán)格規(guī)章制度管理，約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，以保證其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。財(cái)政、稅收、審計(jì)、工商等政府職能部門要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的外部條件和環(huán)境，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)業(yè)，從而建立起內(nèi)部監(jiān)督體系和外部監(jiān)督有機(jī)結(jié)合的約束機(jī)制，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
5、加強(qiáng)對(duì)有關(guān)人員的宣傳教育工作。一是加強(qiáng)對(duì)企事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行新《會(huì)計(jì)法》的宣傳教育工作，使其自覺成為知法守法者；二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平；三是對(duì)全體參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人員進(jìn)行新《會(huì)計(jì)法》的宣傳教育工作，增強(qiáng)法制觀念，促使會(huì)計(jì)信息規(guī)范化、真實(shí)化，從而達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。
近幾年來，談?wù)摃?huì)計(jì)信息失真的文章可謂是不計(jì)其數(shù)，但絕大多數(shù)只是“蜻蜓點(diǎn)水”，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真僅從表面現(xiàn)象上進(jìn)行簡(jiǎn)單研究，沒有觸及會(huì)計(jì)理論體系自身，有的文章對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的真正涵義都弄不明白，所以，提出的解決對(duì)策也是“五花八門”。本文試圖從會(huì)計(jì)理論體系方面，首先明確“真實(shí)的會(huì)計(jì)信息”與“不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息”的內(nèi)涵，然后研究基于我國實(shí)際國情的會(huì)計(jì)信息失真的主觀與客觀原因，并提出根治問題的措施。
一、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與會(huì)計(jì)信息失真
會(huì)計(jì)信息失真，既是一個(gè)重大的實(shí)踐性問題（會(huì)計(jì)信息失真已經(jīng)給國民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行帶來了一系列嚴(yán)重的負(fù)面影響），也是一個(gè)非常重要的會(huì)計(jì)理論問題（會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)應(yīng)的理論是“會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性”）。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是與會(huì)計(jì)規(guī)則及其制定權(quán)的合約安排密切聯(lián)系的。會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排是指關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則由誰來制定，由誰來監(jiān)督其執(zhí)行的制度安排。歐、美一些發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的方式一般是：政府享有一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)營者享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，由獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)專家（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師或特許會(huì)計(jì)師）來監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對(duì)一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的遵循和對(duì)剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性并不體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息本身是多么真實(shí)，而在于它是否依照該國公認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)則及其合約制度安排權(quán)進(jìn)行加工處理，如果是，那會(huì)計(jì)信息就是真實(shí)性的；如果不是，那會(huì)計(jì)信息就是非真實(shí)性的，就是所謂的“會(huì)計(jì)信息的失真”。這是從會(huì)計(jì)理論體系給“真實(shí)性會(huì)計(jì)信息”和“會(huì)計(jì)信息失真”下的定義。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)信息失真情況有許多類別，我們從失真產(chǎn)生的方式對(duì)其加以歸類：
（1）從失真產(chǎn)生的過程，可分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真導(dǎo)致的失真和會(huì)計(jì)處理失真導(dǎo)致的失真。前者是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，后者是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)營活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真。
（2）從失真是否由主觀所導(dǎo)致，可分為會(huì)計(jì)信息失真的有意造假和無意失實(shí)。有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。
（3）根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的失真和會(huì)計(jì)操作引起的失真。前者是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映客觀經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過制度的變遷得到改善。后者是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。
二、會(huì)計(jì)信息失真的原因分析
對(duì)于造成會(huì)計(jì)信息失真的原因，本文重點(diǎn)在其他文章沒有涉及的方面進(jìn)行探討，主要是從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)制度兩個(gè)角度來研究。
（一）企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突
企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否能給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營者直接管理企業(yè)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自利益出發(fā)，只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題，即經(jīng)營者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
（二）激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱
激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體做出不同的行為。產(chǎn)權(quán)安排規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度，制度框架通過影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來具體影響個(gè)體行為。目前國有企業(yè)中激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營者所作貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營者為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足就成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于企業(yè)經(jīng)營管理中可變因素很多，企業(yè)內(nèi)外部各項(xiàng)制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不能有效實(shí)施監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。經(jīng)營者實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無形中“鼓勵(lì)”了經(jīng)營者的違規(guī)行為。
（三）企業(yè)中存在委托——關(guān)系
我國國有企業(yè)中存在的委托——關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托——關(guān)系有四個(gè)更低層次的委托——關(guān)系：股東與董事會(huì)之間的委托——關(guān)系；董事會(huì)與經(jīng)營者之間的委托——關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會(huì)計(jì)部門之間的委托——關(guān)系；會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托——關(guān)系。由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是造成會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則等內(nèi)容存在缺陷
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有長(zhǎng)遠(yuǎn)的適用性，不能經(jīng)常進(jìn)行修訂，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義應(yīng)力求準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定應(yīng)力求操作性強(qiáng)而且嚴(yán)密，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在這些方面還有差距，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要性原則和重要事項(xiàng)的規(guī)定，沒有從質(zhì)和量的方面對(duì)重要性進(jìn)行說明；對(duì)應(yīng)收賬款只規(guī)定可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，什么情況下應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但什么情況下可直接轉(zhuǎn)銷沒有做出說明。另外，會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性的規(guī)定也有缺陷。對(duì)于以上這些情況，企業(yè)經(jīng)營者就可以利用自身擁有的“信息不對(duì)稱”的優(yōu)勢(shì)，隨意選擇對(duì)己有利的會(huì)計(jì)處理方法，而可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
（五）法律法規(guī)體系不健全、不完善，外部監(jiān)督不力
第一，我國還未形成健全的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系，許多法律法規(guī)尚未建立，已建立的法律法規(guī)又不嚴(yán)密，法律法規(guī)之間又有許多矛盾、不協(xié)調(diào)之處，執(zhí)行起來就有很多漏洞可鉆。第二，外部監(jiān)督不力。執(zhí)法部門執(zhí)法不力。執(zhí)法部門往往有章不循，以權(quán)代法，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，大事化小，小事化了，使得作假付出的代價(jià)大大小于產(chǎn)生的利益，對(duì)有關(guān)責(zé)任人起不到應(yīng)有的懲戒作用；各執(zhí)法部門重復(fù)監(jiān)督嚴(yán)重，單位不堪其擾；社會(huì)審計(jì)沒有起到應(yīng)有的中介作用。目前我國從事社會(huì)審計(jì)的人員還很少，力量不足，從業(yè)人員年齡結(jié)構(gòu)不合理，總體業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低，加上掛靠體制的影響，使得獨(dú)立性不強(qiáng)，存在不公平競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象，為爭(zhēng)奪客戶，出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告，未能充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)客觀、公正的鑒證作用。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，可以從五個(gè)方面入手：（一）明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)的規(guī)范和界定功能只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。
（二）理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托——關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。首先，要盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，其次，是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購行為，活躍資本市場(chǎng)，通過資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引入專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等），使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托——網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
（三）建立企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量責(zé)任保證體系
在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)崗位建立崗位責(zé)任制，明確單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員及業(yè)務(wù)當(dāng)事人在會(huì)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量管理中的任務(wù)、職責(zé)、要求和權(quán)力。
1.企業(yè)經(jīng)營者的會(huì)計(jì)責(zé)任。企業(yè)經(jīng)營者必須代表單位對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征和特性負(fù)主要責(zé)任，應(yīng)當(dāng)保證本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整，保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不得對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，堅(jiān)決避免單位負(fù)責(zé)人超越會(huì)計(jì)法制的約束，出了問題又追究會(huì)計(jì)人員的做法。
2.部門負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。企業(yè)會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成質(zhì)量具體的、全面的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。主要包括：選擇和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；建立健全內(nèi)控制度和獎(jiǎng)懲制度；保持完整的會(huì)計(jì)記錄；保護(hù)資產(chǎn)的安全完整；對(duì)生產(chǎn)和提供符合質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息的整個(gè)過程進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查。對(duì)違反（會(huì)計(jì)法）和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的事項(xiàng)，有權(quán)拒絕辦理，或者按照職權(quán)予以糾正。無權(quán)處理的，應(yīng)當(dāng)立即向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告，請(qǐng)求查明原因，做出處理。
3.企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)責(zé)任其實(shí)也是一種道德責(zé)任。1996年6月財(cái)政部的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》及其說明，對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作責(zé)任、職業(yè)道德作了具體的規(guī)定，新修訂的《會(huì)計(jì)法》第五章第三十九條、第四十條也明確規(guī)定了會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)；對(duì)有提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，做假賬、隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、貪污挪用公款、職務(wù)侵占等與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為者，將依法追究其刑事責(zé)任，并吊銷其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。因此，會(huì)計(jì)人員必須嚴(yán)格按規(guī)范要求辦事，自覺地進(jìn)行質(zhì)量控制，認(rèn)真做好自檢、互檢工作，保證不合格產(chǎn)品不流入下道工序，并對(duì)自己加工生產(chǎn)的產(chǎn)品負(fù)責(zé)到底。
（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)，完善相關(guān)的法律、法規(guī)
第一，嚴(yán)格執(zhí)行新修訂的《會(huì)計(jì)法》，盡快出臺(tái)相配套的實(shí)施細(xì)則，加大《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法力度，從根本上扭轉(zhuǎn)目前會(huì)計(jì)秩序混亂的局面；《刑法》應(yīng)對(duì)涉及到會(huì)計(jì)問題的經(jīng)濟(jì)犯罪做出相應(yīng)規(guī)定，以對(duì)利用會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪的當(dāng)事人進(jìn)行足夠的威懾；對(duì)《質(zhì)量法》《計(jì)量法》《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》做出相應(yīng)的司法解釋，使對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量適用于《計(jì)量法》，對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量要求適用于《質(zhì)量法》，對(duì)會(huì)計(jì)信息用戶的保護(hù)適用于《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真正受到法律的強(qiáng)有力的保護(hù)和制約。
第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)。盡快健全和完善我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系是治理會(huì)計(jì)信息失真的有效措施之一，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能盡早出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是唯一的選擇。但是需要強(qiáng)調(diào)的是，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，使各方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息反而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
摘要：會(huì)計(jì)信息為了滿足使用者的需要而有著多種質(zhì)量特征，其中最為主要的是相關(guān)性和可靠性。深入分析其相關(guān)性和可靠性特征并充分認(rèn)識(shí)其相互之間的關(guān)系對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至關(guān)重要。在影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高低的因素中，諸如貨幣價(jià)值變動(dòng)、會(huì)計(jì)模糊性等固有性因素是無法消除的，只有充分認(rèn)識(shí)并盡力降低其影響才是正確和客觀的選擇。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；質(zhì)量特征；影響因素
前言
會(huì)計(jì)信息是用于體現(xiàn)特定會(huì)計(jì)主體價(jià)值狀態(tài)及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中價(jià)值運(yùn)動(dòng)和增值過程狀況的經(jīng)濟(jì)信息，具體而言，它反映其服務(wù)的會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等內(nèi)容。正是由于會(huì)計(jì)信息能夠反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，所以會(huì)計(jì)信息在加強(qiáng)其主體內(nèi)部經(jīng)營管理，滿足國家宏觀調(diào)控，優(yōu)化社會(huì)資源配置，服務(wù)于相關(guān)利害主體進(jìn)行規(guī)劃決策等方面有著重大的作用。由此，我們應(yīng)該重視對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的研究。
一、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其特征分析
（一）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的制度認(rèn)識(shí)
比較并分別認(rèn)識(shí)中外會(huì)計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定，是全面認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的一種常規(guī)方式，下面我們將在初識(shí)會(huì)計(jì)信息基本質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行制度上的認(rèn)識(shí)及分析。
1.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征
所謂會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是為會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的約束，它是確立會(huì)計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的橋梁。在會(huì)計(jì)目標(biāo)被定義為決策有用性的前提下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就是使會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用特征。投資者把資金投資于企業(yè)的理論目的在于未來獲得更多的收益，包括股利和資本利得等，因此，投資者需要依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出持有還是出售的決策，債權(quán)人需要依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出是否貸款的決策等，這些會(huì)計(jì)信息使用者都需要有用的會(huì)計(jì)信息，即有利于他們做出決策的信息，也就是說他們需要對(duì)其預(yù)測(cè)未來時(shí)會(huì)導(dǎo)致決策差別的會(huì)計(jì)信息。所以，相關(guān)性是保證會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的最重要的質(zhì)量特征。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者擁有更充分的信息，投資者和債權(quán)人等外部信息使用者獲得的信息是不充分的，所以為了做出正確的決策，他們都需要可靠的信息，任何虛假和誤導(dǎo)決策的信息都比沒有信息更有害，會(huì)損害他們的利益，因此，可靠性是保證會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的另一重要質(zhì)量特征。在感性認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息重要質(zhì)量特征的前提下我們比較一下國內(nèi)外對(duì)其所進(jìn)行的制度性規(guī)定。
2.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求
我國于1993年開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以一般原則的形式規(guī)定了以下質(zhì)量特征：客觀（可靠）性、相關(guān)性、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、謹(jǐn)慎性、重要性和完整性等。2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中首次明確提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，明確了以下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求：真實(shí)（可靠）性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、完整性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性和權(quán)責(zé)發(fā)生制等。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在借鑒了國家對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上提出了我國會(huì)計(jì)信息應(yīng)該堅(jiān)持的會(huì)計(jì)質(zhì)量要求，這一要求基本上也體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要內(nèi)容，并且也將真實(shí)（可靠）性和相關(guān)性作為要求之首，表明了其重要性。
3.國外會(huì)計(jì)組織對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定
從規(guī)章制度上認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是相對(duì)規(guī)范和確切的，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在總結(jié)了各會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究的基礎(chǔ)上，開拓性地將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)區(qū)分開，在其的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中比較全面地闡述了會(huì)計(jì)信息必須符合的一系列質(zhì)量要求。這些要求包括可理解性、相關(guān)性、可靠性（包括可檢驗(yàn)性、中立性、如實(shí)反映）、可比性（包括一貫性）等，另外把重要性與成本效益原則作為兩個(gè)主要限定因素。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，對(duì)于會(huì)計(jì)信息提出了可理解性、相關(guān)性（包括重要性）、可靠性（包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎與完整性）、可比性等質(zhì)量特征，并將可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等作為四項(xiàng)主要質(zhì)量特征，另外把及時(shí)性、效益與成本之間的平衡作為兩個(gè)限制因素。由此我們不難看出，相關(guān)性和可靠性是國外會(huì)計(jì)組織所共識(shí)的重要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
（二）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量基本特征的分析
通過以上對(duì)國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的制度規(guī)定可以看出，其內(nèi)容有相同的部分，但也各有側(cè)重點(diǎn)，這也與不同的會(huì)計(jì)環(huán)境有關(guān)。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的重要性上分析，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征應(yīng)該包括主要質(zhì)量特征和次要質(zhì)量特征兩部分，根據(jù)我們前面的分析以及國內(nèi)外會(huì)計(jì)權(quán)威機(jī)構(gòu)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定不難看出，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要特征要求是相關(guān)性和可靠性。除此之外，我們還要考慮會(huì)計(jì)信息的其他質(zhì)量特征，可比性、一致性、及時(shí)性等其他信息特征也是良好會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量，我們將其稱為次要質(zhì)量。
1.關(guān)于相關(guān)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求
關(guān)于相關(guān)性，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)性的要求是指企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。分析相關(guān)性，重要的一點(diǎn)是要明白誰是會(huì)計(jì)信息使用者，這不僅關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，還關(guān)系到會(huì)計(jì)信息能否達(dá)到特定的質(zhì)量特征，滿足相關(guān)性的要求。相關(guān)性最初是指一般相關(guān)性，也就是將財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息都作為與使用者經(jīng)濟(jì)決策有關(guān)的信息，向使用者提供通用的會(huì)計(jì)信息。顯然，目前的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告都達(dá)到一般相關(guān)的要求，基本能夠滿足一系列信息使用者的基本信息需求。但是，具體使用者除一些共同的信息需求外，還面臨一些特定決策問題，相比之下，他們更需要能夠滿足自己特定需求的信息。例如，投資者會(huì)更加關(guān)注投資報(bào)酬和投資風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只有真正滿足了使用者的特殊需要，才能真正具有決策相關(guān)性，所以，有時(shí)候我們必須考慮在提供通用信息和特定信息之間做出選擇的問題。
2.關(guān)于可靠性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求
對(duì)于可靠性，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為其是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能忠實(shí)反映它欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。一項(xiàng)信息是否可靠，可就其三個(gè)組成因素加以衡量，即真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。對(duì)于可靠性，我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。會(huì)計(jì)信息如果不可靠，不僅無助于決策，而且還可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，所以，可靠性是會(huì)計(jì)信息重要的質(zhì)量特征，是相關(guān)性的前提。會(huì)計(jì)信息只有可靠才相關(guān)，相反，不可靠的會(huì)計(jì)信息，不僅無用，而且有害。
3.會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的兩難選擇
相關(guān)性和可靠性都是重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，有用的信息要可靠并且相關(guān)，這早已成為信息使用者和信息提供者的共識(shí)。然而，如果說信息的有用性是其相關(guān)性和可靠性的函數(shù)，那么相關(guān)性和可靠性之間就不一定是互為函數(shù)關(guān)系。在某種情況下，有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差；有的信息可靠性很好，但相關(guān)性較差。相關(guān)性和可靠性并非總在同一方向上影響信息的有用性，但又必須盡可能統(tǒng)一于信息有用性的原則之上。可見，相關(guān)性和可靠性是緊密聯(lián)系在一起的，既不能離開可靠性去談?wù)撓嚓P(guān)性，也不能離開相關(guān)性去談?wù)摽煽啃裕鼈兛偸窃谕瑫r(shí)影響或決定著信息的有用性。我們必須對(duì)兩者給予同等程度的重視，當(dāng)兩者不能同時(shí)兼顧時(shí)，是犧牲相關(guān)性還是犧牲可靠性？這要根據(jù)具體情況進(jìn)行取舍，歷史上的不同時(shí)期各有側(cè)重，在某一時(shí)期突出對(duì)相關(guān)性的要求，而在另一時(shí)期則突出對(duì)可靠性的要求。
我國現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)信息在相關(guān)性和可靠性方面還存在著很多問題。但在決策主體主要不是依據(jù)會(huì)計(jì)信息的情況下，或者說信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求并不是很高時(shí)，會(huì)計(jì)信息的可靠性問題更為突出。我國會(huì)計(jì)信息的可靠性一直是衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最重要標(biāo)準(zhǔn)，而多年來的會(huì)計(jì)信息失真問題總是在困擾著各方面的信息使用者，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)應(yīng)以提高可靠性為主。
二、影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的幾點(diǎn)固有性因素分析
根據(jù)我們以上的分析，會(huì)計(jì)信息本身普遍的主要質(zhì)量特征卻是相同的，主要包括相關(guān)性和可靠性等。會(huì)計(jì)信息只有滿足可靠性的要求，才有助于使用者正確決策。可靠性對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低至關(guān)重要，但目前我國會(huì)計(jì)信息可靠性得不到保證，會(huì)計(jì)信息失真已成為困擾我國會(huì)計(jì)界，影響國家宏觀管理，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者決策的重要問題。為此，會(huì)計(jì)界提出很多種對(duì)策，但仍不能徹底解決會(huì)計(jì)信息失真問題。這其中的原因主要是認(rèn)識(shí)不到位，措施不力造成的，但是部分存在于事物本身必然性的影響因素卻是不可更改的，對(duì)此，我們應(yīng)該有著清醒的認(rèn)識(shí)。對(duì)于這部分原因，我們只能努力降低其影響范圍和作用，充分理解其導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的辯證原因，使會(huì)計(jì)信息能更好地為使用者所服務(wù)。以下就幾類特殊會(huì)計(jì)環(huán)境因素和非環(huán)境影響因素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響分析如下。
（一）社會(huì)道德觀念、倫理修養(yǎng)與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德觀念對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)單位———會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，所以會(huì)計(jì)工作不可能獨(dú)立于社會(huì)活動(dòng)，同樣道理，會(huì)計(jì)人員也是社會(huì)的一員，必然存在于社會(huì)大環(huán)境中，社會(huì)普遍的倫理道德、價(jià)值觀念不斷地影響和作用于會(huì)計(jì)人員。現(xiàn)階段，社會(huì)上種種不良的思想傾向，社會(huì)整體修養(yǎng)素質(zhì)由于受文化水平、傳統(tǒng)思想因素的影響還不能普遍達(dá)到一個(gè)較高的水誰，思想覺悟千差萬別，在這種狀況下，部分會(huì)計(jì)人員不能建立起良好的職業(yè)道德是必然的。既使會(huì)計(jì)人員都具備良好的職業(yè)道德修養(yǎng)，但會(huì)計(jì)工作的社會(huì)性，也決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必將受到種種不良思想道德因素影響，如業(yè)務(wù)經(jīng)辦人提供無法核實(shí)的虛假原始憑證，領(lǐng)導(dǎo)在會(huì)計(jì)審批中帶有傾向性等等。所有這些因素勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。鑒于此，我們不可能僅通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，達(dá)到保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。只有通過提高整個(gè)社會(huì)思想道德覺悟，重視整個(gè)社會(huì)道德修養(yǎng)，凈化整個(gè)會(huì)計(jì)道德環(huán)境，搞好精神文明建設(shè)，才可能降低會(huì)計(jì)信息受到此種環(huán)境因素影響程度，精神文明建設(shè)的長(zhǎng)期性也決定了這種環(huán)境因素影響的長(zhǎng)期性。
（二）會(huì)計(jì)工作的慣性和會(huì)計(jì)改新的滯后性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境并非凝固不變，而是不斷運(yùn)動(dòng)著的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸尖銳化和復(fù)雜化，企業(yè)間的合并、收購、兼并等形式將會(huì)形成一種潮流，公司向集團(tuán)化、巨大型化方向發(fā)展又使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)顯得更加激烈，在占領(lǐng)市場(chǎng)、分割資源和搜集人才的競(jìng)爭(zhēng)中會(huì)因?yàn)樵S多無法預(yù)見的因素導(dǎo)致出現(xiàn)無法預(yù)料的情況。受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響巨大的會(huì)計(jì)不能很快地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)而變更，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量手段、核算方法、報(bào)告方式都可能因?yàn)槌霈F(xiàn)了新的經(jīng)濟(jì)情況而不適應(yīng)，一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念也受到了沖擊。會(huì)計(jì)改革也總是由經(jīng)濟(jì)新情況———會(huì)計(jì)理論研究———會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用這一規(guī)律進(jìn)行的，會(huì)計(jì)改革的滯后規(guī)律決定了這一矛盾得不到根本解決，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
（三）會(huì)計(jì)信息的供需矛盾影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息也可以認(rèn)為是一種商品，是一種特殊的信息商品，也應(yīng)該適用于商品的供需規(guī)律。作為一種商品化的社會(huì)資源———會(huì)計(jì)信息同樣也有供給方和需求方，會(huì)計(jì)信息商品的載體為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告；供給方為提供會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，是單一的；需求方為會(huì)計(jì)信息的使用者，是廣泛的，會(huì)計(jì)信息的需求者也可以從數(shù)量上劃分出成千上萬個(gè)團(tuán)體和個(gè)人。所有需求者都試圖從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中獲取所需的信息，用于決策，因此需求者為了自身的利益需要廣泛的會(huì)計(jì)信息真實(shí)的企業(yè)資料。供給者卻不能提供滿足所有使用者需求的所有信息和真實(shí)情況。因?yàn)楣┙o方的情況如下：（1）會(huì)計(jì)主體只能對(duì)外報(bào)送按規(guī)定的內(nèi)容和格式編制的通用會(huì)計(jì)信息。（2）由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，企業(yè)都不愿披露諸如產(chǎn)品成本資料、企業(yè)未來財(cái)務(wù)計(jì)劃等有關(guān)商業(yè)秘密的信息。（3）企業(yè)在經(jīng)營狀況不佳、盈利能力下降、暫時(shí)財(cái)務(wù)困難時(shí)往往希望回避披露真實(shí)情況，維護(hù)企業(yè)形象。在這種情況下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從供給者角度難保其真實(shí)性和全面性，是質(zhì)的低下；從需求者角度會(huì)計(jì)信息還難以達(dá)到滿足需求的量，是量的不足，所以會(huì)計(jì)信息的供需不平衡導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相對(duì)性的不足。
（四）貨幣價(jià)值變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
貨幣是衡量一切價(jià)值資源的尺度，貨幣對(duì)會(huì)計(jì)的影響是徹頭徹尾的，因?yàn)樨泿诺挠?jì)量屬性構(gòu)成會(huì)計(jì)計(jì)量的優(yōu)秀，會(huì)計(jì)離不開貨幣計(jì)量，貨幣為會(huì)計(jì)提供了計(jì)量企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的尺度，在許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，貨幣從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面計(jì)量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特征，因此，貨幣是會(huì)計(jì)不可缺少的因素。但是，既然會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)質(zhì)上是貨幣計(jì)量，把貨幣單位視為會(huì)計(jì)計(jì)量的尺度，一個(gè)令人困擾的問題便應(yīng)運(yùn)而生，這就是：?jiǎn)挝回泿诺膬r(jià)值是否穩(wěn)定。從理論上講，要得到正確的計(jì)量結(jié)果，用作計(jì)量的尺度，其本身應(yīng)當(dāng)是不變的。不幸的是，雖然貨幣單位被人們普遍地用于會(huì)計(jì)計(jì)量，它的價(jià)值實(shí)際上是不穩(wěn)定的，長(zhǎng)期不變或較小變動(dòng)是極為罕見的，多數(shù)是變動(dòng)的，有時(shí)甚至劇烈變動(dòng)，在這種條件下，通過傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法，用價(jià)值變動(dòng)的貨幣計(jì)量的結(jié)果，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息是不準(zhǔn)確的。針對(duì)普遍存在的物價(jià)上漲，幣值下降狀況（即通貨膨脹），會(huì)計(jì)應(yīng)該采取什么辦法來加以補(bǔ)救，這是還未很好解決的一個(gè)世界性難題。這樣由于貨幣變動(dòng)因素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響就仍具有長(zhǎng)期性。
（五）會(huì)計(jì)信息固有的模糊性影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
會(huì)計(jì)信息的模糊性一般指會(huì)計(jì)信息在對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象作量和詞語表達(dá)上所體現(xiàn)出來的不確定性、不統(tǒng)一性和不準(zhǔn)確性。由于會(huì)計(jì)對(duì)象在形式上千差萬別，在類型上種類繁多，所以在質(zhì)和量上都難以用完全客觀和精確的詞語或數(shù)字來表示。鑒于此，會(huì)計(jì)上往往通過假設(shè)、估計(jì)、預(yù)測(cè)來解決，加之會(huì)計(jì)核算方法上的多樣性和程序上的可選擇度等等，這就形成了會(huì)計(jì)信息模糊性的主觀因素和客觀因素，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的模糊性普遍存在。具體說來，其產(chǎn)生的原因：（1）會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，資金運(yùn)動(dòng)借助于種種物質(zhì)形式，會(huì)計(jì)對(duì)于資金運(yùn)動(dòng)采用貨幣計(jì)量方法，計(jì)量往往以物質(zhì)價(jià)值為軸心繞價(jià)值上下波動(dòng)，所以以價(jià)格為基礎(chǔ)以貨幣為尺度記錄的物質(zhì)形式下的資金運(yùn)動(dòng)不是價(jià)值量的準(zhǔn)確運(yùn)動(dòng)，這種情況的存在使得以貨幣為計(jì)量尺度的會(huì)計(jì)信息具有必然的模糊性。（2）會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)過程中資金運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生后持續(xù)的絕對(duì)性連貫，而反映資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)形式———會(huì)計(jì)信息卻是期末的匯總在時(shí)點(diǎn)上的連貫，會(huì)計(jì)信息的連貫性是相對(duì)的，間斷性是絕對(duì)的，由此而產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的模糊性。（3）對(duì)于某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目理論上存在著多種處理方法，實(shí)踐上應(yīng)用著多種核算選擇，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的模糊性。（4）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生與會(huì)計(jì)核算處理時(shí)間上的差異，導(dǎo)致核算滯后于實(shí)務(wù)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的模糊性。
會(huì)計(jì)信息的模糊性決定了會(huì)計(jì)信息不可能存在絕對(duì)精確，當(dāng)然我們應(yīng)該辨證看待會(huì)計(jì)信息的模糊性。既然會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)性精確不可能存在，那么采用相對(duì)正確和比較可靠的方法、手段、形式來核算、分析、評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就成為一種可能和必然，并且具有現(xiàn)實(shí)意義。因?yàn)閷?duì)會(huì)計(jì)信息的使用者而言，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值在于是否能在更大程度上有助于其正確決策，而不在于會(huì)計(jì)信息是否具有絕對(duì)精確性。由此看來，只要會(huì)計(jì)信息的模糊性不影響使用者的正確決策，相對(duì)精確的會(huì)計(jì)信息更具有實(shí)際意義。
總之，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性，決定了對(duì)會(huì)計(jì)信息要求上只能是相對(duì)的而不是絕對(duì)的精確。由此看來會(huì)計(jì)信息失真是客觀存在的，不可避免。在整頓會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的過程中，要科學(xué)界定可控制和不可控制因素，最大限度地追求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證，但不能絕對(duì)化，否則，就會(huì)出現(xiàn)形而上學(xué)觀點(diǎn)，搞煩瑣哲學(xué)，反而不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
【論文關(guān)鍵詞】:企業(yè);會(huì)計(jì);質(zhì)量;監(jiān)管
【論文摘要】:加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作管理，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，確保企業(yè)改革和國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健推進(jìn)的重要條件。
隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展在客觀上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了越來越高的要求。近年來，國家以財(cái)政部的名義向社會(huì)公布的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查結(jié)果，曝光了一些企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問題，有的問題甚至很嚴(yán)重，在很大程度上影響了政府宏觀調(diào)控質(zhì)量和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。按照黨的十七大提出的"健全現(xiàn)代企業(yè)制度"的有關(guān)要求，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督，已經(jīng)到了迫在眉睫、刻不容緩的程度。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)形式及原因
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的具體表現(xiàn)形式
企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真是企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的集中表現(xiàn)，其具體形式五花八門、錯(cuò)綜復(fù)雜，主要可以歸納為：
1.資產(chǎn)不實(shí)。主要有人為隨意虛增資產(chǎn)；資產(chǎn)損失未進(jìn)行及時(shí)處理，如期末不進(jìn)行盤點(diǎn)，該處理的存貨損失不處理，虛增資產(chǎn)；資產(chǎn)應(yīng)攤未攤，如待攤費(fèi)用、低值易耗品等不攤銷或少攤銷，虛增資產(chǎn)；少提折舊以虛增（減）資產(chǎn)。
2.所有者權(quán)益不實(shí)。一些企業(yè)為了擴(kuò)大影響和提高企業(yè)信譽(yù)，注冊(cè)資金很大，而實(shí)收資本長(zhǎng)期不到位，甚至有的企業(yè)隨意抽逃資金，形成資本空殼；有的任意高估無形資產(chǎn)價(jià)值，虛增資本公積。
3.利潤不實(shí)，主要有多計(jì)收入。一些企業(yè)為了完成上級(jí)下達(dá)的任務(wù)、追求政績(jī)，采取多結(jié)轉(zhuǎn)收入的辦法；另一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了逃稅，采取隱瞞轉(zhuǎn)移收入、多列支費(fèi)用、多轉(zhuǎn)成本，企業(yè)為了達(dá)到少繳所得稅等各項(xiàng)稅金的目的，擠占虛列成本費(fèi)用。
4.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范。一些企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，也造成了會(huì)計(jì)信息失真。
（二）企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的原因分析
1.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)不夠，《會(huì)計(jì)法》貫徹落實(shí)得不到位。雖然新《會(huì)計(jì)法》頒布以后，普遍對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了《會(huì)計(jì)法》的培訓(xùn)，但應(yīng)該看到，有相當(dāng)一部分人學(xué)習(xí)不認(rèn)真。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》的貫徹落實(shí)是一個(gè)過程，致使企業(yè)沒有真正按照《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)的要求規(guī)范會(huì)計(jì)工作。
2."委托-"制的固有缺陷。企業(yè)所有者將經(jīng)營管理企業(yè)的權(quán)利委托給經(jīng)營者，是一種典型的"委托-"制。由于委托人和人之間存在效用不一致、信息不對(duì)稱和契約不完備等特性，從而形成了企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在原因。
3.財(cái)務(wù)人員素質(zhì)偏低。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)主體行為日益多樣化，會(huì)計(jì)程序和技術(shù)方法不斷科學(xué)化，對(duì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。然而，企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員多數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)理論缺乏系統(tǒng)地學(xué)習(xí)，對(duì)會(huì)計(jì)的核算原則、方法認(rèn)識(shí)不全，理解不透，在實(shí)際操作中經(jīng)常出現(xiàn)這樣或那樣的錯(cuò)誤，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
二、對(duì)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管的建議
針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的問題，作者建議要千方百計(jì)采取措施加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督。其目的是通過懲治違紀(jì)、糾正失誤、治理失真、嚴(yán)肅法紀(jì)來促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化財(cái)務(wù)核算，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作管理，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
（一）加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的政府監(jiān)管力度
在我國，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中始終占有主導(dǎo)地位，即使是在實(shí)現(xiàn)公司制改造的上市公司或非上市公司中，國家控股企業(yè)也占多數(shù)。在國有控股企業(yè)中，國有股的比例一般都在70%以上。因此，政府作為投資者和所有者，理所當(dāng)然地是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。政府一方面出于研究制定和調(diào)整完善政策的需要，要獲取充分依據(jù)；另一方面，要了解和監(jiān)控企業(yè)執(zhí)行財(cái)會(huì)、財(cái)政、稅收政策情況，以維護(hù)所有者合法權(quán)益，使國有資產(chǎn)良性運(yùn)行，發(fā)揮最佳經(jīng)濟(jì)效益。另外，我國證券市場(chǎng)雖然已經(jīng)發(fā)展多年，但與西方發(fā)達(dá)國家相比，差距還很大，機(jī)構(gòu)投資者相對(duì)較少。上市公司中，國家股和國有法人股占的比重相對(duì)較大，分散的投資者力量不突出，他們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響和牽制力不是很大。因此，作為政府部門的證券管理機(jī)構(gòu)，在證券市場(chǎng)既是上市公司會(huì)計(jì)信息的主要使用者，也是對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行規(guī)范、監(jiān)管的職能機(jī)構(gòu)。
因此，最關(guān)心企業(yè)會(huì)計(jì)信息的是政府及其有關(guān)部門，他們最能對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息施加影響，同時(shí)也是企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督的主體。財(cái)政部門是政府的經(jīng)濟(jì)綜合職能部門，是會(huì)計(jì)工作的主管部門，也是企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管者，這在新《會(huì)計(jì)法》及有關(guān)規(guī)章制度中已有明確規(guī)定。因此，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息及其質(zhì)量的規(guī)范、監(jiān)督和管理，是財(cái)政部門義不容辭的工作職責(zé)。各級(jí)政府要建立監(jiān)督檢查制度，財(cái)政等會(huì)計(jì)監(jiān)管部門要定期對(duì)企業(yè)開展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查和其他財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)檢查制度化、規(guī)范化和法制化。
（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)和執(zhí)業(yè)監(jiān)管
以質(zhì)量求信譽(yù)、以信譽(yù)求發(fā)展是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)。近年來，國內(nèi)外一批知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所由興到衰、直至消亡的例證，往往是毀于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信問題，這也為我們敲響了警鐘。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律誠信體系建設(shè)，提高其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑之一。
1.逐步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)體系。從會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)入手，著力解決好注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)抓業(yè)務(wù)和抓職業(yè)道德"一手硬"、"一手軟"的問題，通過開展多種形式的職業(yè)道德規(guī)范教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使廣大從業(yè)人員增強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)自律意識(shí)，使之能規(guī)范執(zhí)業(yè)，正確披露企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，更好地行使社會(huì)監(jiān)督職責(zé)。
2.加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管體系建設(shè)。會(huì)計(jì)行政管理部門和行業(yè)協(xié)會(huì)要按照分工，認(rèn)真履行職責(zé)。會(huì)計(jì)行政管理部門側(cè)重嚴(yán)把審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所入門關(guān)口，對(duì)不符合規(guī)定條件的堅(jiān)決不予審批；行業(yè)協(xié)會(huì)側(cè)重嚴(yán)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師入門關(guān)口，嚴(yán)肅考試制度，嚴(yán)肅查處弄虛作假騙取注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的行為，對(duì)年檢不合格的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要撤銷注冊(cè)。
3.建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系。制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，并據(jù)此定期對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)結(jié)果通過新聞媒體向社會(huì)公布，為政府部門、企業(yè)選用會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供信息平臺(tái)，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法經(jīng)營，誠信執(zhí)業(yè)，使當(dāng)前存在的出具虛假審計(jì)驗(yàn)資報(bào)告、賣牌子賣章子賣簽字、濫設(shè)分支機(jī)構(gòu)、掛名兼職、跨所執(zhí)業(yè)、抵毀同行、以個(gè)人名義掛牌為他人舉辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所等有損行業(yè)形象的行為得到有效遏制。
（三）多措并舉，完善企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督管理機(jī)制
1.推行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和會(huì)計(jì)委派制。對(duì)國有企業(yè)采取財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和會(huì)計(jì)委派制的辦法以控制企業(yè)內(nèi)部人造假等行為，是克服"委托-"制缺陷的有效措施。實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和會(huì)計(jì)委派制，能有效地降低監(jiān)督成本，避免經(jīng)營失敗的突發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，還有利于完善公司治理結(jié)構(gòu)，形成在產(chǎn)權(quán)明晰基礎(chǔ)上的三權(quán)分立、各司其職、相互制衡的運(yùn)行機(jī)制。
2.增強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的法律意識(shí)，提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的法律意識(shí)增強(qiáng)了，不僅可以有效地避免會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生，還有利于財(cái)務(wù)人員依法理財(cái)，提供優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，堅(jiān)持以人為本的原則，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的思想教育，不斷提高業(yè)務(wù)水平和工作能力，是防范會(huì)計(jì)信息失真的基礎(chǔ)保證。
3.加快會(huì)計(jì)電算化和會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，推進(jìn)"陽光會(huì)計(jì)"建設(shè)。企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與其工作手段有密切關(guān)系。督促企業(yè)把會(huì)計(jì)信息作為"廠務(wù)公開"、"政務(wù)公開"的重要內(nèi)容，廣泛接受相關(guān)部門和群眾監(jiān)督。改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)記賬方式，積極推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化后，由于采用了國家統(tǒng)一規(guī)定的財(cái)會(huì)軟件，將使會(huì)計(jì)信息的收集、加工、處理和生成具有統(tǒng)一的規(guī)范，能有效地防止人為舞弊行為的發(fā)生，提高會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性和可靠性，使會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、及時(shí)。
【摘要】本文首先分析了會(huì)計(jì)信息失真的相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性，在此基礎(chǔ)上分析了由于會(huì)計(jì)制度不完善。產(chǎn)權(quán)各行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱以及委托一關(guān)系所帶來的會(huì)計(jì)信息失真，最后提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方的利益關(guān)系以及強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，使交易費(fèi)用越來越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化’的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，造成了國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性
所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。可以說，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。
馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。
從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果）的反映，是通過對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。
二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析
所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。
根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真。可以說，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。可見，制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬博養(yǎng)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)制度，從廣義上說，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國會(huì)計(jì)制度的制訂無論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。而且隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moralhazard）問題，即經(jīng)營者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國有資產(chǎn)管理部門是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國的銀行大部分是國有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來說并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民。“瓊民源’案件即為典型一例。可見，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。
三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來具體影響個(gè)體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營者所作貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營者“為所欲為”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即人。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分開，人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一關(guān)系。
（1）股東與董事會(huì)之間的委托一關(guān)系。
（2）董事會(huì)與經(jīng)營者之間的委托一關(guān)系。
（3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會(huì)計(jì)部門之間的委托一關(guān)系。
雖然經(jīng)營者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。
（4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一關(guān)系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：
一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。
產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。
此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)
我國會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。
經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。
我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購行為，活躍資本市場(chǎng)，通過資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等），使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營者的經(jīng)營決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營者的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
四是強(qiáng)化契約關(guān)系。
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。
第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營成果的變化來確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。
【摘要】本文首先分析了會(huì)計(jì)信息失真的相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性，在此基礎(chǔ)上分析了由于會(huì)計(jì)制度不完善。產(chǎn)權(quán)各行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱以及委托一關(guān)系所帶來的會(huì)計(jì)信息失真，最后提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方的利益關(guān)系以及強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，使交易費(fèi)用越來越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化’的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，造成了國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性
所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。可以說，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。
馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。
從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果）的反映，是通過對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。
二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析
所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。
根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真。可以說，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。可見，制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬博養(yǎng)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)制度，從廣義上說，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國會(huì)計(jì)制度的制訂無論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。而且隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moralhazard）問題，即經(jīng)營者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國有資產(chǎn)管理部門是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國的銀行大部分是國有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來說并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民。“瓊民源’案件即為典型一例。可見，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。
三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來具體影響個(gè)體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營者所作貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營者“為所欲為”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即人。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分開，人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一關(guān)系。
（1）股東與董事會(huì)之間的委托一關(guān)系。
（2）董事會(huì)與經(jīng)營者之間的委托一關(guān)系。
（3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會(huì)計(jì)部門之間的委托一關(guān)系。
雖然經(jīng)營者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。
（4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一關(guān)系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：
一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。
產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。
此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)
我國會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。
經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。
我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購行為，活躍資本市場(chǎng)，通過資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等），使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營者的經(jīng)營決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營者的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
四是強(qiáng)化契約關(guān)系。
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。
第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營成果的變化來確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。
【摘要】近幾年來，會(huì)計(jì)信息失真問題已引起全社會(huì)的普遍關(guān)注，會(huì)計(jì)信息失真擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了上市公司的社會(huì)形象，挫傷了廣大投資者的積極性，使信息使用者產(chǎn)生一種不信任的感覺。因此，如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是一個(gè)從政府到社會(huì)公眾都十分關(guān)心的問題。下面筆者就會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)問題作了具體的分析，并提出了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)該采取的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征采取的對(duì)策
一、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及質(zhì)量特征
會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品滿足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求，即會(huì)計(jì)信息為滿足規(guī)定或潛在需要而必須具備的那些特征和特性要求，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的約束。要想全面、正確地理解會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品質(zhì)量特征的本質(zhì)，必須認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量受到信息的使用時(shí)間、使用地點(diǎn)、使用對(duì)象、社會(huì)環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，因此其基本本質(zhì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)、變化、發(fā)展、相對(duì)的概念，而不是固定的概念，即要求內(nèi)含的質(zhì)量特征和特性均滿足用戶需要，并在一定條件下實(shí)現(xiàn)諸特征的最佳組和。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是為會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的，它是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)之間的橋梁，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息起約束的作用，是提供信息符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。在會(huì)計(jì)目標(biāo)被定義為決策有用性的前提下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就是使會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的特征。投資者把資源投資于企業(yè)，目的在于未來獲得更多的收益，包括股利和資本利得等，出于這一目的，投資者需要做出持有還是出售的決策，債權(quán)人需要做出是否貸款的決策，等等。這些人作為會(huì)計(jì)信息使用者都需要有用的會(huì)計(jì)信息，即有利于他們做出決策的信息，對(duì)其預(yù)測(cè)未來時(shí)會(huì)導(dǎo)致決策差別的信息。所以，相關(guān)性是保證會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的最重要的質(zhì)量特征；由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者擁有更充分的信息，投資者和債權(quán)人等外部信息使用者可以獲得的信息是不充分的，他們?yōu)榱俗龀稣_的決策需要可靠的信息，任何虛假和誤導(dǎo)的信息都比沒有信息更有害，會(huì)損害他們的利益，因此，可靠性是保證會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的另一重要質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的其他質(zhì)量特征有：可比性、重要性、及時(shí)性。
二、新經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響
美國國家商務(wù)部在1999年度報(bào)告中將新經(jīng)濟(jì)定義為：“新經(jīng)濟(jì)指在過去的15年中，由于功能強(qiáng)大的個(gè)人電腦、高速的電子通訊以及Internet技術(shù)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)的市場(chǎng)的不同名稱加在一起的簡(jiǎn)稱，包括‘信息經(jīng)濟(jì)’、‘網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)’、‘?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)’、‘知識(shí)社會(huì)’以及‘風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)’等。”新經(jīng)濟(jì)的特征主要表現(xiàn)為：信息化經(jīng)濟(jì)；以知識(shí)決策為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)；以智力為支撐的經(jīng)濟(jì)；可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)；面向未來的經(jīng)濟(jì)。新經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響，從而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征受到以下兩種挑戰(zhàn)：
1.國際需求與國內(nèi)需求的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)跨國化的發(fā)展造成資本和信用的跨國流動(dòng)，全球經(jīng)濟(jì)一體化，使各國經(jīng)濟(jì)與企業(yè)的發(fā)展與他國緊密相連，會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)交流成為必然趨勢(shì)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征一方面要滿足本國會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要，另一方面要滿足國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國際金融市場(chǎng)的需要，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者廣泛化和多樣化，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)。
2.不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的一個(gè)重要特征是信息不完全導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性，雖然經(jīng)濟(jì)主體的“有限理性”也導(dǎo)致不確定性，但信息不對(duì)稱是導(dǎo)致不確定性的主要原因。信息不對(duì)稱表現(xiàn)為事前和事后不對(duì)稱，相應(yīng)地帶來了兩種不同的后果：一種是由于信息事前不對(duì)稱引起的逆向選擇問題，另一種是由于信息事后不對(duì)稱引起的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。這些都使會(huì)計(jì)環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)加劇，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征如何應(yīng)對(duì)環(huán)境變化顯得十分迫切。
三、關(guān)于我國構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的幾點(diǎn)設(shè)想
1.建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征納入框架體系中。“概念框架”一詞是在1966年由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》中提出。此后，加拿大、澳大利亞、英國以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也紛紛效仿建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善提供了一定的理論指導(dǎo)，提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的效率。我國目前尚無完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已達(dá)到較高水平，使得現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則在理論上與具體準(zhǔn)則不匹配、不協(xié)調(diào)。因此，修訂企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、建立概念框架顯得十分迫切。在修訂時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作為概念框架的一個(gè)重要組成部分，可以明確會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在會(huì)計(jì)基本理論中的地位，有利于使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的理論研究深入發(fā)展。
2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要符合我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)，由于各國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化背景的不同，各國的會(huì)計(jì)目標(biāo)也不相同。FASB在其第1號(hào)概念公告中指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于信息使用者評(píng)估報(bào)告主體預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間和不確定性的信息”，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定為“決策有用性”，受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征偏向于相關(guān)性，德日的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為“受托責(zé)任觀”，其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征則偏向于可靠性。
我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)目前并不十分明晰，但主要體現(xiàn)的是“受托責(zé)任觀”，這基本符合我國現(xiàn)階段的國情，但所有者缺位現(xiàn)象影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，“決策有用性”是指對(duì)信息使用者有用，信息使用者包括投資人、債權(quán)人以及委托人等相關(guān)各方，因此“決策有用觀”實(shí)際涵蓋了“受托責(zé)任觀”。根據(jù)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)，我國企業(yè)進(jìn)入國際市場(chǎng)的機(jī)遇大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業(yè)參與國際競(jìng)爭(zhēng)，因此我國會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”二者的結(jié)合，這樣才能與會(huì)計(jì)信息使用者擴(kuò)大到全球范圍的變化相適應(yīng)。
3.構(gòu)建多層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的建立可以借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的模式，但要考慮中國的國情。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系應(yīng)多層次化，第一層次為總體質(zhì)量特征，即有用性；第二層次為主要質(zhì)量特征，包括可靠性、相關(guān)性、透明度、可比性和充分性；第三層次為次要質(zhì)量特征，包括如實(shí)反映、公允性、謹(jǐn)慎性、完整性、重要性、前瞻性和實(shí)質(zhì)重于形式；會(huì)計(jì)信息的制約因素包括及時(shí)性、成本效益原則及相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性。
四、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)該采取的對(duì)策
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露有賴于企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度），利用會(huì)計(jì)勞動(dòng)手段，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行如實(shí)反映。為此，若將經(jīng)營者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的蓄意干擾、企業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)低兩因素?cái)R置不論，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響很大程度上就取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于審計(jì)問題已經(jīng)成為今天的焦點(diǎn)，本文在此就不再贅述，本文著重從會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方面來考慮，如何更好的生產(chǎn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
（一）必須建立嚴(yán)格而不繁瑣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，應(yīng)該向IAS看齊，力求制定出一個(gè)通用，簡(jiǎn)約的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們可以欣喜的看到，2001年，財(cái)政部印發(fā)了關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨的三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部還正在起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則終止經(jīng)營》這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國證監(jiān)會(huì)也先后出臺(tái)了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。2002年，證監(jiān)會(huì)、國家經(jīng)貿(mào)委頒布了《公司治理準(zhǔn)則》，并且首次組織了對(duì)上市公司治理機(jī)制的聯(lián)合大檢查。這些事件準(zhǔn)則的制定正是在我們的證券市場(chǎng)出現(xiàn)各種問題的情況下及時(shí)的提出來的，同時(shí)也以較為簡(jiǎn)約的風(fēng)格順應(yīng)了IAS的特點(diǎn)。我們國家這幾年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、出臺(tái)的速度是非常快的，跟別的國家來比較，這個(gè)速度是驚人的。另一方面從質(zhì)量上看，我們目前已經(jīng)非常迅速地在接近國際規(guī)范的水準(zhǔn)，這應(yīng)該說也是我們國家在這方面取得的非常大的成績(jī)。所以世界會(huì)計(jì)師大會(huì)在中國召開，是對(duì)中國會(huì)計(jì)行業(yè)的認(rèn)可。包括對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的認(rèn)可。（二）必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格執(zhí)行，及時(shí)披露
由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代和創(chuàng)新精神在會(huì)計(jì)界的影響，為了適應(yīng)一些行業(yè)的特點(diǎn)，我們制定了相關(guān)的一些方法，但是由于缺乏實(shí)踐，往往造成被一些套利企業(yè)所誤用，這些企業(yè)最大的特點(diǎn)就是借著新方法手段，借以取代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些公司無不是其財(cái)務(wù)人員在CEO的授意和逼迫下，利用自己熟悉會(huì)計(jì)制度、熟悉審計(jì)稽查的思路和方法大肆造假，大肆違規(guī)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一份“社會(huì)契約”，是企業(yè)的各外部產(chǎn)權(quán)主體與經(jīng)營者通過談判達(dá)成的關(guān)于通用會(huì)計(jì)規(guī)則的約定，是與企業(yè)剩余有關(guān)的各利益主體的代表進(jìn)行博弈的結(jié)果。既然大家制定的游戲規(guī)則，就要求每個(gè)人都必須不折不扣的予以遵守，否則就不適合再在游戲里出現(xiàn)，也就是必須被“除清”。
（三）提高企業(yè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)
企業(yè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高是防范會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。首先要保持一個(gè)平衡的心態(tài)，具備良好的心理素質(zhì)，健全的心智結(jié)構(gòu)，承擔(dān)起促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序健康發(fā)展的責(zé)任。其次，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員和職業(yè)人員的后續(xù)教育，使每一個(gè)經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員努力學(xué)習(xí)掌握現(xiàn)代管理經(jīng)營知識(shí)和手段。再者，要求每一位經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員要有與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序相適應(yīng)的經(jīng)營理念和道德理念，一方面要增強(qiáng)法制意識(shí)，另一方面要增強(qiáng)道德自律意識(shí)，增強(qiáng)道德責(zé)任心和責(zé)任感，保持職業(yè)良知。
（四）改善會(huì)計(jì)人員的從業(yè)環(huán)境
重拾會(huì)計(jì)誠信必須注意到在現(xiàn)在所發(fā)生的很多財(cái)務(wù)事件中，盡管會(huì)計(jì)人員是很不光彩的，但是，他們中很大一部分是受到來自更高層領(lǐng)導(dǎo)的壓力的。會(huì)計(jì)人員的地位一直是爭(zhēng)論的問題，并且一直會(huì)爭(zhēng)論下去，但是我們相信任何一個(gè)有責(zé)任心的高級(jí)管理人員，尤其是公司的最高層管理人員，從公司長(zhǎng)久發(fā)展來考慮的話，就會(huì)給予會(huì)計(jì)人員一個(gè)沒有任何壓力與合理要求的會(huì)計(jì)環(huán)境，使得會(huì)計(jì)人員可以獨(dú)立行使和發(fā)揮其專業(yè)作用，為企業(yè)的發(fā)展提供更為高質(zhì)量的信息。如果我們的CEO們繼續(xù)為了一時(shí)的利益而大肆逼迫財(cái)務(wù)人員造假，就會(huì)如美國一樣，股市暴跌的一個(gè)重要原因就是世通等一連串公司欺詐案所引發(fā)的信任危機(jī)。目前，美國投資者的普遍感受是“玩股”等于“玩火”。一些調(diào)查結(jié)果顯示，近一段時(shí)間，美國投資者有的轉(zhuǎn)而投資房地產(chǎn)，有的轉(zhuǎn)向國庫券，有的轉(zhuǎn)向黃金市場(chǎng)，還有的轉(zhuǎn)向投資藝術(shù)品。財(cái)務(wù)“造假”公司股價(jià)一夜之間由幾十美元跌到幾美分，嚇走了股市投資者。從而導(dǎo)致公司失去血液，從而走向滅亡。為消除美國股市的信任危機(jī)，美國證券交易委員會(huì)要求945家上市公司的首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官提交有本人簽名的財(cái)務(wù)報(bào)告，如有不實(shí)之處，首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官個(gè)人負(fù)有法律責(zé)任。可見公司財(cái)務(wù)問題絕對(duì)不僅僅是CFO,而且更為重要的因素來自于CEO。盡管美國進(jìn)行多方努力，以化解這場(chǎng)信任危機(jī)，但仍有很多分析家認(rèn)為，恢復(fù)信心將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。目前，伴隨著股市的暴跌，美元也明顯貶值，美元與歐元的比價(jià)已經(jīng)跌到1∶1的心理界限之下。股市和匯市的動(dòng)蕩互相交織，可能嚴(yán)重影響美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。只有我們的高級(jí)管理人員和我們的會(huì)計(jì)人員一道，共同營造一個(gè)高效的會(huì)計(jì)環(huán)境，才會(huì)真正提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，重拾投資者的信心，建立一個(gè)誠信的會(huì)計(jì)環(huán)境。
（五）改進(jìn)與完善會(huì)計(jì)信息的披露
從可靠性談會(huì)計(jì)信息的披露。提高會(huì)計(jì)信息披露的可靠性，首先就要建立健全保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的法規(guī)法則，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)；其次，會(huì)計(jì)信息來自于企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果企業(yè)能按現(xiàn)代企業(yè)的要求建立有效的內(nèi)部控制制度，可以大大減少操縱會(huì)計(jì)信息的行為，若年終財(cái)務(wù)報(bào)告采用企業(yè)內(nèi)部公示的制度，對(duì)預(yù)防會(huì)計(jì)信息的作弊也是一種有效方式；第三，要進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)制度，對(duì)于不負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要進(jìn)行曝光，追究其法律責(zé)任，給會(huì)計(jì)信息的可靠性提供一個(gè)較好的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境。
從相關(guān)性談會(huì)計(jì)信息的披露。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息基本上與需求者相關(guān)，對(duì)決策分析有一定的指導(dǎo)意義，但是社會(huì)在不斷地發(fā)展變化，用戶的需求也在不斷改變，拘泥于目前這種通用模式的財(cái)務(wù)報(bào)告必然滿足不了使用者千差萬別的需求。因此，必須改進(jìn)和完善現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系，突出其相關(guān)性。首先，要解決歷史信息滯后性與信息需求超前性的矛盾。其次，要建立表內(nèi)信息與表外信息互補(bǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。第三，規(guī)范和完善分部信息的披露。
（六）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)
在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)所實(shí)施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等等。其二是為實(shí)行事前監(jiān)督而設(shè)計(jì)的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級(jí)結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有公司形成了六套組織機(jī)構(gòu)（職工代表大會(huì)、黨委會(huì)、工會(huì)等老三會(huì)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等新三會(huì)），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運(yùn)作中出現(xiàn)了許多問題。會(huì)計(jì)不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。筆者認(rèn)為，應(yīng)采取以下措施：（1）完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場(chǎng)和逐步培育經(jīng)理市場(chǎng)。這些外部市場(chǎng)存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)，構(gòu)成了對(duì)經(jīng)理人的威脅機(jī)制。（2）規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，要對(duì)復(fù)雜的新、老三會(huì)進(jìn)行責(zé)權(quán)的明確劃分，必要時(shí)可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制。（3）建立和完善對(duì)經(jīng)理人的績(jī)效考評(píng)制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。
（七）加大處罰力度,建立民事賠償制度
凡是由企業(yè)經(jīng)營者個(gè)人行為因素造成的會(huì)計(jì)信息失真,應(yīng)由企業(yè)經(jīng)營者承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,除了加大刑事處罰力度外,還應(yīng)對(duì)投資者造成的損失進(jìn)行民事賠償。民事賠償?shù)闹黧w應(yīng)是會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任者即企業(yè)經(jīng)營者,而不是企業(yè)法人實(shí)體,更不是會(huì)計(jì)行為主體。民事賠償制度可以增加企業(yè)巨額潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn),使得會(huì)計(jì)造假成本升高,從而遏止經(jīng)營者造假。
摘要：目前，上市公司在信息披露中存在造假現(xiàn)象，造成這一現(xiàn)象的眾多原因中。會(huì)計(jì)人員在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性是一個(gè)重要而且關(guān)鍵的原因。為此，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)、公司股東和公司管理層四個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)真分析，確立了證監(jiān)會(huì)在解決這一問題中的優(yōu)秀作用，并提出了解決問題的措施。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；獨(dú)立性；證監(jiān)會(huì)；會(huì)計(jì)造假
注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度最早可以追溯到20世紀(jì)初的英國。當(dāng)時(shí)，英國著名的南海公司出現(xiàn)了重大財(cái)務(wù)舞弊案，一名叫查爾斯·史內(nèi)爾的教師臨危受命，負(fù)責(zé)審查南海公司內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況。他根據(jù)對(duì)該公司深入細(xì)致的調(diào)查，向英國國會(huì)提交了一份內(nèi)容詳實(shí)的審計(jì)報(bào)告。從此，真正意義上的會(huì)計(jì)師制度誕生了。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歷史我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直擔(dān)負(fù)著審查公司經(jīng)營狀況、保護(hù)所有者合法權(quán)益的神圣職責(zé)。他們被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，維護(hù)著經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的公共秩序。
但是，自從本世紀(jì)初美國的“安然”舞弊案到現(xiàn)在。無論是國內(nèi)還是國外會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮。這些案件給社會(huì)帶來了無法估量的損失。嚴(yán)重影響了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。例如，僅“安然”事件就使幾百億美元的資產(chǎn)瞬間蒸發(fā)，大量工人失業(yè)。一時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為眾矢之的。不可否認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些會(huì)計(jì)舞弊案中負(fù)有不可推卸的責(zé)任，他們中的極少數(shù)人妥協(xié)、軟弱甚至貪婪。為那些會(huì)計(jì)造假者提供了便利條件。但是，另一個(gè)不為人們關(guān)注的原因才是真正的“罪魁禍?zhǔn)住薄?cè)會(huì)計(jì)師制度的漏洞。現(xiàn)在的當(dāng)務(wù)之急就是分析漏洞所在。以便完善制度，這可謂是“亡羊補(bǔ)牢，為時(shí)未晚”。
一、原因分析
很多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專業(yè)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷力，加強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的培養(yǎng)力度，也就是從正面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到客觀公正。但是，他們并沒有足夠關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際困難。他們遇到的最大困難，就是在審計(jì)過程中缺乏獨(dú)立性。他們?cè)趯徲?jì)中受到方方面面的壓力，有些壓力是無法回避的。在一定程度上可以說。沒有給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度中的漏洞之一。也是頻繁發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊案的重要原因之一。如果把這個(gè)問題放在現(xiàn)實(shí)生活中進(jìn)行分析，便可理解當(dāng)一個(gè)人在處理一件與自己毫無利益關(guān)系的問題時(shí)，總能夠保持中立者的公正性。但是當(dāng)他處于某方的制約中時(shí)仍然要求他保持這種公正性是很困難的。當(dāng)今的注冊(cè)會(huì)計(jì)師便處于這種尷尬境地。
在股份制企業(yè)中，大部分股東退出了企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)。外聘的職業(yè)經(jīng)理人成為公司的實(shí)際管理層。因此，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際控制權(quán)也落到了職業(yè)經(jīng)理人手中。很多情況下，公司所有者與公司管理層的利益并非一致，有時(shí)甚至?xí)泻艽蟮臎_突。那么，管理當(dāng)局在選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，首先考慮的是他們能夠?yàn)樽约旱睦娣?wù)；而且。他們?cè)趽碛羞x擇權(quán)的同時(shí)，無形中也掌握了注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的“經(jīng)濟(jì)命脈”。管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上是雇傭與被雇傭的關(guān)系。“老板”在感到雇員“不稱職”時(shí)，可以隨時(shí)解雇他們。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的影響。
二、對(duì)策研究
注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以沒有充分獨(dú)立性的原因，是管理當(dāng)局具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)，而且控制著他們的“經(jīng)濟(jì)命脈”。因此，可以考慮將這兩項(xiàng)重要的權(quán)利從管理層手中收回，至少對(duì)其進(jìn)行有效的約束。
首先，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用理論上應(yīng)由股東來支付。但在實(shí)際操作中，管理當(dāng)局把這部分錢控制了。在這種情況下，就等于管理當(dāng)局拿著股東的錢來控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師。顯然，這種狀況是十分不合理的。在現(xiàn)實(shí)生活中，商家為他們的“上帝”——顧客，提供商品或服務(wù)，而顧客以金錢作為回報(bào)，顧客既是“受益者”，又是金錢的付出者。同理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)就等同于“商品”或“服務(wù)”，那誰又是“受益者”呢?誰最渴望得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告呢?(1)公司的大股東。現(xiàn)代的股份制中，大部分公司股東是不實(shí)際參加公司經(jīng)營活動(dòng)的。他們最渴望通過審計(jì)報(bào)告來了解自己公司的運(yùn)營狀況和資產(chǎn)的保值狀況，并由此來總結(jié)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績(jī)。因此，注會(huì)的審計(jì)報(bào)告對(duì)公司股東來說具有重要的作用。(2)股市股民。在股票市場(chǎng)上，投資決策的依據(jù)很大一部分來自由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的公司財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些報(bào)表是不真實(shí)的，他們的投資方向就會(huì)受到誤導(dǎo)，給他們投資帶來巨大的損失。所以。股市股民同樣離不開注會(huì)的幫助。另外還有一位特殊的需求者——政府監(jiān)管部門，因?yàn)檎@得審計(jì)報(bào)告的目的是更好的進(jìn)行監(jiān)督和管理。其次，注會(huì)的費(fèi)用以什么樣的形式來支付?由誰來監(jiān)管?通過以上的分析，已經(jīng)找到了“受益人”大股東，那么聘請(qǐng)注會(huì)的費(fèi)用理所應(yīng)當(dāng)?shù)穆湓诹怂麄兊念^上。那么，另一個(gè)非常重要的問題就是這些費(fèi)用如何在他們中間分配，資金由誰來管理。公司大股東可以按照出資比例由其個(gè)人負(fù)擔(dān)，然后將這部分資金交由證監(jiān)會(huì)管理。這里所提的個(gè)人負(fù)擔(dān)不同于由公司負(fù)擔(dān)，雖然兩者的本質(zhì)并沒有太大的區(qū)別。都是由股東出資，但是形式上的變化(有原來的公司出資后管理層管理改為股東個(gè)人出資后由證監(jiān)會(huì)管理)，有效地避開了管理層的舞弊行為。證監(jiān)會(huì)可以把股東的資金設(shè)立專項(xiàng)基金。用來支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于股市股民，證監(jiān)會(huì)可以考慮收取一定的費(fèi)用，再把這些費(fèi)用按照一定的比例分配到各個(gè)公司的專項(xiàng)基金上。由于證監(jiān)會(huì)管理資金，能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的感到他們所服務(wù)的對(duì)象不是特定的利益集團(tuán)。而是社會(huì)公眾和企業(yè)真正的所有者，而且，這樣還可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生一種約束作用，譬如證監(jiān)會(huì)可以暫時(shí)扣留一部分資金，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)沒有發(fā)生重大的案件時(shí)可以將資金返還，如果出現(xiàn)問題則可以視情節(jié)輕重罰沒部分資金。
另一個(gè)問題就是如何對(duì)公司管理層的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇權(quán)進(jìn)行制約。以往，企業(yè)具有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。這種制度有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，但同時(shí)也給他們帶來了巨大的壓力，這種壓力既來自競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，又來自企業(yè)。因此，在一定程度上影響了其獨(dú)立性。所以對(duì)于企業(yè)在選擇權(quán)上給予一定的限制已成為解決這個(gè)問題的一把鑰匙。
從理論上來分析，由企業(yè)自身來選擇適合自身特點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是無可厚非的。也是比較合理的。因此。仍保持由企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管力度。具體的措施可分為兩方面的內(nèi)容：一是嚴(yán)格控制企業(yè)不正常的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有些企業(yè)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能滿足他們的某些“要求”時(shí)，就隨意更換。因此，證監(jiān)會(huì)應(yīng)要求企業(yè)說明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由，并允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行申訴，在證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)之后，企業(yè)方能更換。這樣一來，就會(huì)大大削弱企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制能力，避免出現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不合理要求。而且，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申訴很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的某些不正規(guī)的做法。甚至很可能發(fā)現(xiàn)一些大案要案。二是定期強(qiáng)制企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。一些企業(yè)可能找到了“適合自己”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因而他們很樂意為了共同的“利益”在一起工作。這種情況如果持續(xù)下去，那么發(fā)生舞弊案的機(jī)率將大大增加。因此，證監(jiān)會(huì)可以考慮在一定的時(shí)期內(nèi)(不同類型的企業(yè)可以規(guī)定不同的時(shí)期)要求企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而避免可能出現(xiàn)的問題。
在企業(yè)內(nèi)部，股東應(yīng)積極限制管理層的權(quán)力。選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利應(yīng)在公司股東的手中，但按照現(xiàn)代企業(yè)管理制度股東已經(jīng)很少參與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，因此這種權(quán)力就落在了管理層。但是，考慮到公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)股東有著非常重要的意義，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是會(huì)計(jì)報(bào)告的把關(guān)者，因之股東還應(yīng)積極參與對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。至少要嚴(yán)格限制管理層不正常的更換這種權(quán)利。爭(zhēng)取把這種權(quán)力重新拿到手中，最終能夠找到公正無私的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
三、問題與思考
任何事物都有其正反兩方面的作用，上述制度也存在著一些問題。首先，賦予證監(jiān)會(huì)太多的權(quán)利。把控制資金和監(jiān)督管理層的權(quán)力交給證監(jiān)會(huì)可以有效地解決一些非常關(guān)鍵的問題，但是可能對(duì)證監(jiān)會(huì)造成很大的壓力。證監(jiān)會(huì)的工作本來就非常繁重，能不能高效的履行好職責(zé)還是一個(gè)值得考慮的問題。而且。證監(jiān)會(huì)在得到資金控制權(quán)后，能否保證有效而安全的管理好這部分資金仍是一個(gè)未知數(shù)。因此。證監(jiān)會(huì)在得到這些權(quán)力之前，應(yīng)拿出具體的方案來應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的問題。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了以前不曾得到過的權(quán)利。這些措施在很大程度上解決了他們?cè)趯徲?jì)中的獨(dú)立性問題。但是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)力的增長(zhǎng)，使得他們?cè)谂c公司管理層或股東之間的博弈中獲得了重重的砝碼，這會(huì)將已有的博弈平衡打破。最終可能導(dǎo)致一小部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)?shù)睦眠@種權(quán)利。最后，上述措施可能在一定程度上降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)壓力。從而阻礙它們的快速發(fā)展。
總之，上述措施可以有效的解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性的問題，從而進(jìn)一步遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，具有較強(qiáng)的可行性和合理性，值得進(jìn)行嘗試。但是也存在著一些問題，期待著在以后的理論和實(shí)踐研究中得以解決。
會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，使交易費(fèi)用越來越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化’的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，造成了國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性
所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。可以說，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。
馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。
從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果）的反映，是通過對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
之所以說會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。
二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析
所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。
根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真。可以說，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。可見，制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬博養(yǎng)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)制度，從廣義上說，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過違反制度來得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國會(huì)計(jì)制度的制訂無論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。而且隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moralhazard）問題，即經(jīng)營者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說，政府部門和國有資產(chǎn)管理部門是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問題。目前我國的銀行大部分是國有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國有企業(yè)，如果說在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來說并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民。“瓊民源’案件即為典型一例。可見，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。
三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來具體影響個(gè)體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營者所作貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營者擁有過大的權(quán)力，無人監(jiān)督也無人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營者“為所欲為”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書面或非書面的契約。企業(yè)的委托理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即人。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分開，人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關(guān)系是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一關(guān)系。
（1）股東與董事會(huì)之間的委托一關(guān)系。
（2）董事會(huì)與經(jīng)營者之間的委托一關(guān)系。
（3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會(huì)計(jì)部門之間的委托一關(guān)系。
雖然經(jīng)營者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。
（4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一關(guān)系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：
一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。
產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。
此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)
我國會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度的制定過程中博奪主體不到位，這一問題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。
經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問題。
我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購行為，活躍資本市場(chǎng)，通過資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營者部分持股或給予其股票購買選擇權(quán)等），使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營者的經(jīng)營決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營者的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
四是強(qiáng)化契約關(guān)系。
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。
第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營成果的變化來確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒有必要，或者說違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。
