發(fā)布時(shí)間：2022-05-17 11:08:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會(huì)計(jì)法律論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘要：單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體，承擔(dān)著會(huì)計(jì)法律責(zé)任的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，依法建賬、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管和控制是單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)的保證。因此，應(yīng)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束管理行為，完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量水平。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法單位負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)人員法律責(zé)任
我國于1985年通過《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》(以下簡稱《會(huì)計(jì)法》)，1993、1999年對(duì)《會(huì)計(jì)法》作了修改。在《會(huì)計(jì)法》實(shí)施過程中，不少單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上還存在不少的誤區(qū)，以致在處理會(huì)計(jì)事務(wù)過程中缺乏應(yīng)有的責(zé)任意識(shí)，工作偏差、錯(cuò)漏現(xiàn)象較多，而對(duì)其責(zé)任承擔(dān)主體又缺乏責(zé)任認(rèn)定的手段，以致有關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的規(guī)定盡管明確，但在追究違法主體責(zé)任時(shí)卻缺乏有力手段給予保障。
一、我國《會(huì)計(jì)法>中法律責(zé)任的規(guī)定及不足
將我國建國來先后修訂的《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任加以比較，主要的變化有以下幾點(diǎn)：
1．責(zé)任主體的變化。經(jīng)歷了由1985年的會(huì)計(jì)人員、單位領(lǐng)導(dǎo)人和上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)人到1993年的會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人再到1999年單位領(lǐng)導(dǎo)人為主、會(huì)計(jì)人員為輔的變化。
2．法律責(zé)任的變遷。1985、1993年的會(huì)計(jì)法對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定完全一致，1999年的會(huì)計(jì)法規(guī)定的責(zé)任種類仍只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但明確了應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的具體情況，而現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任的規(guī)定主要集中在第六章的第42條至第49條，以及第4條、第5條、第21條、第40條等。總之，我國會(huì)計(jì)法主要規(guī)定了刑事責(zé)任和行政責(zé)任，從未規(guī)定民事責(zé)任，會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人均不負(fù)民事賠償責(zé)任。
二、單位負(fù)責(zé)人為主的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
(一)單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的必要性
在執(zhí)行多年的舊《會(huì)計(jì)法》中，存在“責(zé)任人缺位”的現(xiàn)象，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不清，處罰對(duì)象不明，更為會(huì)計(jì)信息的虛假、殘缺和隨意性留下了可乘之機(jī)。有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作專業(yè)性很強(qiáng)，單位負(fù)責(zé)人未必是會(huì)計(jì)專家，也不可能對(duì)本單位的真實(shí)性、完整性全面了解，因而不能全面負(fù)責(zé)。其實(shí)不然，當(dāng)前一些單位做假賬，賬外賬的現(xiàn)象，往往不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)人行為，是受到單位負(fù)責(zé)人的指使不得已而為之，或單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員合謀行為。單位負(fù)責(zé)人作為組織的法定代表，應(yīng)對(duì)組織的一切行為負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)行為不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)體行為，也不是單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的集體行為，而是整個(gè)單位的組織行為。如果是會(huì)計(jì)弄虛作假，說明他用人不當(dāng)，也需承擔(dān)相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。
(二)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任形式及其工作要求
單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的形式主要有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，因此，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力做好以下各項(xiàng)工作：
1．依法建賬。設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、考核經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，是會(huì)計(jì)工作得以開展的重要基礎(chǔ)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證單位從設(shè)立時(shí)就依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊，系統(tǒng)、有效地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2．認(rèn)真培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息失真除人為做假外，還有會(huì)計(jì)人員本身專業(yè)水平低，業(yè)務(wù)不熟，在賬務(wù)處理上，無意識(shí)地出差錯(cuò)等原因。
3．遵守記賬規(guī)則和制定內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度。《會(huì)計(jì)法》從我國會(huì)計(jì)工作的實(shí)際出發(fā)，各單位在建賬和會(huì)計(jì)核算中都應(yīng)嚴(yán)格遵守，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料質(zhì)量。當(dāng)然《會(huì)計(jì)法》關(guān)于記賬規(guī)則的規(guī)定并沒有涵蓋所有具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，各單位需要根據(jù)法律規(guī)定，結(jié)合本單位會(huì)計(jì)工作實(shí)際，制定單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理制度。
4．加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和控制。會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督是相互聯(lián)系、相輔相成。沒有有效的監(jiān)督和控制，會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量就難以保證。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力將會(huì)計(jì)監(jiān)督寓于會(huì)計(jì)核算中，在會(huì)計(jì)核算過程中實(shí)行有效的事前、事中、事后監(jiān)督。應(yīng)建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督制度和內(nèi)部控制制度，明確會(huì)計(jì)工作相關(guān)業(yè)務(wù)的程序和相關(guān)人員與職責(zé)權(quán)限，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)行為、控制風(fēng)險(xiǎn)，防范舞弊和差錯(cuò)的目的。
5．充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職能作用。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證會(huì)計(jì)人員以《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為準(zhǔn)繩，認(rèn)真做好會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)并掌握會(huì)計(jì)法律、制度，積極主動(dòng)地向單位負(fù)責(zé)人匯報(bào)工作，以取得他們對(duì)會(huì)計(jì)工作的關(guān)心和支持。
(三)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任與會(huì)計(jì)環(huán)境建設(shè)
會(huì)計(jì)工作是一種社會(huì)活動(dòng)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切聯(lián)系，社會(huì)生活中的許多方面對(duì)會(huì)計(jì)工作有很大影響，如有法不依、有章不循、有令不禁、虛報(bào)浮夸、不公平競爭等問題，都直接影響會(huì)計(jì)工作的正常運(yùn)行。為了保證單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)，合理確定其應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，政府管理部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的宏觀監(jiān)督和管理，為《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施營造一個(gè)良好的外部環(huán)境。
三、會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中主要規(guī)定了會(huì)計(jì)人員刑事責(zé)任與行政責(zé)任，而沒有民事責(zé)任，相關(guān)法律制度中涉及到一定的民事責(zé)任。提供虛假會(huì)計(jì)信息在對(duì)單位負(fù)責(zé)人追究法律責(zé)任的同時(shí)，單位的會(huì)計(jì)人員也承擔(dān)以下的法律責(zé)任：
1．會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任。從會(huì)計(jì)的關(guān)系看，會(huì)計(jì)人員是接受管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員的委托，向管理當(dāng)局的委托人編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，只有管理當(dāng)局才對(duì)外部投資者負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)人員只對(duì)管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員負(fù)責(zé)，與外部投資者并沒有直接的受托責(zé)任關(guān)系。由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)民事責(zé)任缺乏依據(jù)，并且淡化管理當(dāng)局的責(zé)任。從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生機(jī)制看，會(huì)計(jì)人員主觀上一般沒有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真與其自身利益并沒有直接聯(lián)系，只不過是受到管理當(dāng)局的授意、指使或強(qiáng)令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實(shí)際上，管理當(dāng)局與股東之間的聘任報(bào)酬契約、與債權(quán)人的債務(wù)契約、資本市場籌資動(dòng)因等導(dǎo)致他們有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的直接動(dòng)因。從會(huì)計(jì)的定位看，會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬取決于管理當(dāng)局，其意思表示受到管理當(dāng)局的影響。
會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局之間是一種雇傭關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任可以適用侵權(quán)法中的雇員侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)法認(rèn)為，受雇人執(zhí)行職務(wù)行為時(shí)所致的他人損害，雇傭人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，雇傭人的這種責(zé)任是替代賠償責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭人自己所實(shí)施的行為，雇傭人與受雇人所致?lián)p害之間存在特定的因果關(guān)系，雇用人對(duì)受雇人選人不當(dāng)、疏于監(jiān)督是損害事實(shí)得以發(fā)生的主要原因，除非能證明沒有過失，否則應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。據(jù)此，對(duì)于虛假陳述行為給投資者和其他利害關(guān)系人造成的損失，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局承擔(dān)民事責(zé)任。
2．會(huì)計(jì)人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)人員往往并非不知其為違法，因而并不能完全免除其對(duì)會(huì)計(jì)信息失真不法行為的責(zé)任，他們是會(huì)計(jì)信息的直接制造者，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息負(fù)有不可推卸的責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》第43條和《公司法》第212條對(duì)此依照情節(jié)嚴(yán)重程度分別做了罰款和吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書及追究刑事責(zé)任的規(guī)定，《證券法》第177條和《刑法》第161條也有相應(yīng)的規(guī)定
。因此，會(huì)計(jì)人員對(duì)虛假陳述行為仍然主要承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
四、我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的法律責(zé)任完善措施
(一)嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員管理制度，提高會(huì)計(jì)工作水平
會(huì)計(jì)信息失真事件的產(chǎn)生，也有一個(gè)過程，而會(huì)計(jì)人員是主要、必不可缺的實(shí)施者，因此，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，保護(hù)好會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，是杜絕會(huì)計(jì)信息失真的重要條件。對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理制度有會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育等，要加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員和企業(yè)管理人員的財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高對(duì)財(cái)會(huì)工作的管理水平。
(二)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束高管人員行為
就會(huì)計(jì)信息失真而言，從各方面強(qiáng)化約束單位負(fù)責(zé)人的行為是非常必要的，目前的約束手段還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。盡管單位負(fù)責(zé)人承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但會(huì)計(jì)信息失真還是屢禁不止，因此應(yīng)制定出具體可行的辦法，使單位負(fù)責(zé)人個(gè)人對(duì)其會(huì)計(jì)信息失真行為承擔(dān)更多的處罰，更多地追究其民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而不是只對(duì)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰了事。
(三)完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度
《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)管理的法定基礎(chǔ)，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督起到了保障的作用，逐步出臺(tái)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)性規(guī)章制度進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)管理體系，但隨著改革的不斷深入，新問題、新矛盾的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)章制度還要不斷地完善，會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制還要進(jìn)一步強(qiáng)化。
完善的審計(jì)監(jiān)督體系是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范化的保證，目前我國的審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次，社會(huì)審計(jì)如注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，將成為企業(yè)監(jiān)督的重要力量，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)效益、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，更要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。這些不同層次不同角度的監(jiān)督審計(jì)力量都要發(fā)揮出應(yīng)有的作用，相互配合，形成一個(gè)完整的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。
加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的主要途徑：一是盡快制定《會(huì)計(jì)法》實(shí)施細(xì)則及相關(guān)配套法律，提高《會(huì)計(jì)法》的可操作性；二是強(qiáng)化財(cái)政機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度；三是加強(qiáng)各會(huì)計(jì)監(jiān)督部門的監(jiān)管協(xié)作，逐步建立起一個(gè)高效的會(huì)計(jì)綜合執(zhí)法機(jī)構(gòu)。有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。它是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，最終達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。
摘要：新《會(huì)計(jì)法》首次明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人為本企業(yè)會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體，是會(huì)計(jì)行為的第一責(zé)任人，明確了企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任主體的法定職責(zé)和法律責(zé)任，加大了對(duì)違法會(huì)計(jì)行為的懲治力度。提高法制觀念是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的基本前提；建立健全有效的內(nèi)部控制制度，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。
關(guān)鍵詞：企業(yè)負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)
一、提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置
企業(yè)負(fù)責(zé)人是本企業(yè)的法人代表，對(duì)本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作負(fù)有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)對(duì)以《會(huì)計(jì)法》為代表的財(cái)經(jīng)法規(guī)的學(xué)習(xí)，了解《會(huì)計(jì)法》所提出的要求以及相應(yīng)的法律責(zé)任，從思想上充分認(rèn)識(shí)、高度重視《會(huì)計(jì)法》在規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的重要意義。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)為追逐政治或經(jīng)濟(jì)上的私利，指使會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員弄虛作假：一些政府官員為完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，強(qiáng)令下面虛報(bào)瞞報(bào)。《會(huì)計(jì)法》第28條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”第46條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任i尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分。”這些條款都不容置疑地表明企業(yè)負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)法律責(zé)任面前難辭其咎，再也不能以“自己不懂會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”或“不知情”“事前不知”，或所用會(huì)計(jì)人員“不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”等為借口，來推卸或減輕責(zé)任。所以，企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法，提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置，正確履行其會(huì)計(jì)責(zé)任。否則，很容易遭遇法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
二、加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力
會(huì)計(jì)是二個(gè)行為過程，企業(yè)負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為的重要參與者，各種會(huì)計(jì)政策的貫徹執(zhí)行，各種重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的決策等，都離不開企業(yè)負(fù)責(zé)人的參與。會(huì)計(jì)又是一門專業(yè)性、實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科，有一套完整的理論體系。在我國，大部分負(fù)責(zé)人沒有接受過系統(tǒng)的財(cái)會(huì)知識(shí)教育，這與西方一些發(fā)達(dá)國家形成鮮明的對(duì)比。
負(fù)責(zé)人首先應(yīng)掌握會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和會(huì)計(jì)基本原則，包括會(huì)計(jì)的職能和作用、一般原則、會(huì)計(jì)處理程序和方法等等。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步學(xué)習(xí)國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，學(xué)會(huì)讀懂和分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書等。負(fù)責(zé)人只有熟悉掌握了財(cái)會(huì)知識(shí)，才能提高自己辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力，才能保證本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性，才能充分掌握企業(yè)經(jīng)營管理的全面情況，控制會(huì)計(jì)行為，防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整。
三、重視會(huì)計(jì)人員配置和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度
負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任主體，要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，除了自己遵守《會(huì)計(jì)法》，不授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)外，還必須防止會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員的作假舞弊行為。首先，負(fù)責(zé)人要關(guān)注會(huì)計(jì)人員的配置，重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)繼續(xù)教育，本著“以人為本”的原則，選拔任用素質(zhì)高、道德品行好的人才，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和效率，從而減少單位負(fù)責(zé)人由于會(huì)計(jì)人員的敗德行為帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)；其次，負(fù)責(zé)人應(yīng)重視會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，通過建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部制約機(jī)制，明確會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間的權(quán)責(zé)分明，相互制約、相互監(jiān)督。
四、正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能
《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的在于：要使違法違紀(jì)行為首先遏制在會(huì)計(jì)工作初始階段，不能將不法行為放縱到發(fā)生并鑄成事實(shí)后，再寄希望于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)去審計(jì)、財(cái)政等執(zhí)法部門去查辦以及社會(huì)和政府的監(jiān)督上。從規(guī)避會(huì)計(jì)法律責(zé)任的角度來看，負(fù)責(zé)人應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位。
會(huì)計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。會(huì)計(jì)工作與其他工作的根本區(qū)別就在于它的政策性和法制性，會(huì)計(jì)人員行使職權(quán)受法律保護(hù)。負(fù)責(zé)人要建立健全本企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，只有正視會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律地位，負(fù)責(zé)人才能嚴(yán)格自律，遵守會(huì)計(jì)法，杜絕授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員干其隨心所欲的事。目前，在一些企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員做假賬，偽造會(huì)計(jì)憑證，辦理違法會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而使得會(huì)計(jì)工作受制于管理當(dāng)局，不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會(huì)計(jì)工作。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制是現(xiàn)代企業(yè)制度下加強(qiáng)所有者監(jiān)督，維護(hù)所有者權(quán)益的需要。委派制的目的是執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)人員與被監(jiān)督企業(yè)分離，不存在人事及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制、借助企業(yè)外部會(huì)計(jì)專業(yè)力量進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督是必要的和可行的。
摘要:在回顧我國現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)法律體系的形成歷史并對(duì)其格局進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上,本文面對(duì)加入WTO后所必然引起的國際化大趨勢、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來以及新興行業(yè)的不斷涌現(xiàn)等一系列現(xiàn)實(shí)問題,就其對(duì)我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)法律制度體系的進(jìn)一步完善所造成的影響、沖擊和挑戰(zhàn)進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞:企業(yè)會(huì)計(jì)法律體系核算模式國際化
一、現(xiàn)有會(huì)計(jì)法律體系形成過程的歷史回顧及格局分析
以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施為標(biāo)志,我國會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)目前基本已形成了以《會(huì)計(jì)法》為中心、國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的相對(duì)比較完整的法規(guī)體系。縱向分析,我國的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系包括三個(gè)層次:第一個(gè)層次是會(huì)計(jì)法律,主要是指會(huì)計(jì)法。第二個(gè)層次是會(huì)計(jì)行政法規(guī)。第三個(gè)層次是國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,是由《會(huì)計(jì)法》授權(quán)、財(cái)政部制定的有關(guān)會(huì)計(jì)工作規(guī)范。橫向分析來看,企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系包括四個(gè)方面的內(nèi)容:一是會(huì)計(jì)核算方面的法規(guī);二是會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的法規(guī);三是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員方面的法規(guī);四是會(huì)計(jì)工作管理方面的法規(guī)。
二、現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)法律體系運(yùn)行過程中所面臨的問題
(一)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求
目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會(huì)計(jì)規(guī)范是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。隨著市場機(jī)制的日益完善和風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的日益形成,多元化經(jīng)營將成為企業(yè)經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù),而執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范要求企業(yè)對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)分別設(shè)置賬戶,并采用不同的會(huì)計(jì)程序與方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。(2)不利于會(huì)計(jì)信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對(duì)潛在投資對(duì)象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險(xiǎn)的考慮,會(huì)不斷的改變投資對(duì)象,使資金經(jīng)常性地從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個(gè)行業(yè),或同時(shí)分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,在這種情況下,投資主體要實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法,這無疑加大了財(cái)務(wù)監(jiān)督的難度,影響財(cái)務(wù)監(jiān)督效率。
(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性
完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括和覆蓋全部會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),使每一會(huì)計(jì)行為,每一會(huì)計(jì)事項(xiàng)都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范。所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)是在會(huì)計(jì)目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會(huì)計(jì)制度構(gòu)成的有機(jī)體系。然而,我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)由國家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面:(1)一些現(xiàn)代會(huì)計(jì)分支尚未納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系;(2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會(huì)計(jì)規(guī)范,而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會(huì)計(jì)制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、賬目不清、數(shù)據(jù)不真。
(三)會(huì)計(jì)制度改革的國際化進(jìn)程緩慢
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施,標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)在國際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進(jìn)展不盡如人意。現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范在許多方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)方法,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇;而在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制。因此,一些在國外被廣泛使用的會(huì)計(jì)程序和方法,如加速折舊法、成本與市價(jià)孰低法等在我國尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)集團(tuán)分部業(yè)績報(bào)告的編制、通貨膨脹條件下的財(cái)務(wù)報(bào)告等均制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;而我國尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在,一方面要求我國的會(huì)計(jì)信息缺乏國際可比性,不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能,這正如我國的涉外企業(yè)需要按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會(huì)計(jì)報(bào)表,并分別由不同國別的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。這充分表明,由于會(huì)計(jì)規(guī)范的差異,一方面使我國涉外企業(yè)的會(huì)計(jì)工作量增大,會(huì)計(jì)信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國際性競爭;另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟(jì)的國際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化拓展。
(四)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性差
在我國,自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會(huì)計(jì)制度,對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的核算與報(bào)告作了許多規(guī)定。如《公司法》第六章對(duì)公司制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作了一系列規(guī)定,《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》第三章對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中無所適從,比如一個(gè)從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無從明確的,結(jié)果可能導(dǎo)致同一類型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理,損害會(huì)計(jì)信息性。
(五)會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性受到損害
會(huì)計(jì)制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)范,具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性,也即各企業(yè)會(huì)計(jì)人員均應(yīng)自覺地按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報(bào)告。但在現(xiàn)實(shí)中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會(huì)計(jì)處理上“各盡所需”。主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員置會(huì)計(jì)制度規(guī)定不顧,完全按廠長、經(jīng)理的意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,導(dǎo)致核算不實(shí)、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套賬”以應(yīng)付財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)的審查。更為甚者,一些審計(jì)部門和審計(jì)人員,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),為了不得罪客戶,不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進(jìn)行審計(jì),提供虛假審計(jì)報(bào)告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴(yán),縱容了違規(guī)違紀(jì)行為。比如一些企業(yè)雖然在審計(jì)或財(cái)務(wù)檢查中查出了不少問題,但在處理上大多是“限期糾正”“下不為例”,對(duì)負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理,這就縱容了會(huì)計(jì)上的違規(guī)違紀(jì)行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。
三、深化我國會(huì)計(jì)制度改革的思路
(一)按市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)制度
改革會(huì)計(jì)制度是建立和發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求,而市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個(gè)從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動(dòng)態(tài)過程。因此,從理論上說,會(huì)計(jì)制度應(yīng)隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷地進(jìn)行改革和完善,以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)。但事實(shí)上,會(huì)計(jì)制度變革與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不同的特征。首先,市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化,具有其內(nèi)在的規(guī)律性,而會(huì)計(jì)制度變革是從屬于市場經(jīng)濟(jì)的一種行政行為,缺乏內(nèi)在必然性的因素;其次,市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)漸進(jìn)的過程,具有動(dòng)態(tài)性和連續(xù)性,會(huì)計(jì)制度變革則是依據(jù)一定時(shí)期市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的相對(duì)穩(wěn)定特征,對(duì)原制度進(jìn)行修正和革新,其變化具有間歇性和相對(duì)穩(wěn)定性。以上兩個(gè)方面表明,會(huì)計(jì)制度的改革不僅要考慮當(dāng)前的市場環(huán)境,而且要能體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來趨勢及其規(guī)范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
(二)加快我國會(huì)計(jì)規(guī)范的國際化進(jìn)程
會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟(jì)制度的差異,我國的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境有別于西方國家,但就發(fā)展市場、規(guī)范市場體系這一點(diǎn)而言,各國的目標(biāo)是一致的。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展及健全、完善的市場體系的日益形成,我國市場必然要融于世界市場體系,加入國際性的商業(yè)交易網(wǎng)絡(luò),適應(yīng)這種市場體系國際化的要求,作為“國際性商業(yè)語言”的會(huì)計(jì)必然要走向世界,融于統(tǒng)一的國際會(huì)計(jì)體系之中。針對(duì)我國會(huì)計(jì)國際化的現(xiàn)狀,加快會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程是深化我國會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要方面。會(huì)計(jì)國際化所包含的內(nèi)容很多,但其優(yōu)秀在于會(huì)計(jì)規(guī)范的國際化。
(三)廣泛推行和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,應(yīng)以企業(yè)建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)和具備完善、有效的內(nèi)部控制制度為前提
如果對(duì)這一問題認(rèn)識(shí)不足,必將引起新情況下的會(huì)計(jì)信息失真,如濫用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定來蓄意調(diào)節(jié)利潤,從而造成不同會(huì)計(jì)期間的損益大起大落的可能性,既是具有代表性的、潛在危機(jī)的表現(xiàn)所在。我國市場經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)踐證明,公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式,公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的優(yōu)秀。而國有企業(yè)的公司制改革,最重要的是要明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé),形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)。公司治理的本質(zhì)是解決由所有權(quán)和控制權(quán)相分離而產(chǎn)生的問題,因此,公司法人治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)秀是處理好作為委托人的董事會(huì)和作為人的經(jīng)理之間的關(guān)系,包括董事會(huì)如何有效地激勵(lì)和監(jiān)督約束經(jīng)理人員。公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全,則必然難以依法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
(四)適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要,出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)時(shí)應(yīng)注重其內(nèi)容的前瞻性
信息化技術(shù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的發(fā)展與運(yùn)用,尤其是網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)或電子商務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn),必將對(duì)現(xiàn)行的一系列會(huì)計(jì)法規(guī)的建設(shè)與完善產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響,致使相應(yīng)的法律法規(guī)需及時(shí)出臺(tái)。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)在修訂過程中也要認(rèn)識(shí)到這一問題,并增加其內(nèi)容的前瞻性。當(dāng)世界經(jīng)濟(jì)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向網(wǎng)絡(luò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代邁進(jìn)的時(shí)候,一方面,能迅速適應(yīng)配套需要的敏捷制造方式,即以“零庫存”為特征的適時(shí)生產(chǎn)與管理系統(tǒng)———虛擬企業(yè)的出現(xiàn)成為可能;另一方面,分散于各地的不同市場將聯(lián)成一個(gè)整體,在一個(gè)超越了時(shí)間限制的、全天候的交易循環(huán)體內(nèi),企業(yè)可以通過網(wǎng)絡(luò)及時(shí)獲取各種商品與服務(wù)的市場公允價(jià)格信息。在信息傳播速度有了新的衡量標(biāo)準(zhǔn)后,這一切都使得會(huì)計(jì)以市價(jià)為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性的推廣和應(yīng)用成為可能,進(jìn)而為提高會(huì)計(jì)信息同決策的相關(guān)性和有用性提供了條件,使得現(xiàn)行成本的計(jì)量方法和屬性受到了挑戰(zhàn)。
(五)重視會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高及職業(yè)道德的加強(qiáng)是確保會(huì)計(jì)法律體系有效運(yùn)行的前提條件
反映與計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)工作是為我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展服務(wù)的,經(jīng)濟(jì)能否發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長的預(yù)期能否實(shí)現(xiàn),會(huì)計(jì)法律體系的健全與否只是一個(gè)方面。而確保法律體系的有效運(yùn)行,并真正地發(fā)揮出自身的效能,需有兩個(gè)條件:一是會(huì)計(jì)人員的自身業(yè)務(wù)素質(zhì);二是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督,一方面是建立健全內(nèi)部控制制度,以在運(yùn)行機(jī)制上確保結(jié)果不偏離基本的道德水準(zhǔn);另一方面是加強(qiáng)外部監(jiān)督,即建立健全注冊會(huì)計(jì)師的相關(guān)法規(guī),加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè),在明確注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任上下功夫。
(六)進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)核算制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法與財(cái)務(wù)制度的相互關(guān)系
1.會(huì)計(jì)核算制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。適應(yīng)我國的國情和對(duì)外開放的要求,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算且在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi),不可相互代替。在這種情況下,需要處理好以下幾個(gè)問題:一是會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)保持一致性,即對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所允許采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)保持一致,不能出現(xiàn)“兩張皮”現(xiàn)象。二是在新的會(huì)計(jì)核算制度中應(yīng)繼續(xù)保持原有的結(jié)合會(huì)計(jì)科目的使用和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制闡述會(huì)計(jì)核算的基本原則和會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的做法,而不是將會(huì)計(jì)核算制度變成簡單的會(huì)計(jì)科目匯總會(huì)計(jì)報(bào)表及其使用說明。
2.會(huì)計(jì)核算制度與稅法的關(guān)系。會(huì)計(jì)核算制度為稅法的實(shí)施提供了基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)資料,是納稅的主要依據(jù)。制定會(huì)計(jì)核算制度時(shí),在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則的前提下,應(yīng)盡量與稅法保持一致,減少調(diào)整事項(xiàng),以便于企業(yè)納稅。但由于會(huì)計(jì)核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異必將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算制度與稅法不一致的情況,這也是國際慣例。
3.會(huì)計(jì)核算制度與財(cái)務(wù)制度的關(guān)系。財(cái)務(wù)制度是政府為強(qiáng)化對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理而制定的,與企業(yè)所在的國家的所有制相關(guān)。隨著我國企業(yè)公司化改造粒度的加大政府對(duì)企業(yè)的管理方式也由直接管理轉(zhuǎn)向間接管理,相應(yīng)的國家財(cái)務(wù)制度內(nèi)容。也將作較大的調(diào)整,現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度中所包括的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量內(nèi)容,將由會(huì)計(jì)核算制度來規(guī)范。
摘要：改革開放以后我國逐步從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場化經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，由此帶來了會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，同時(shí)在市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)處理方式的不同產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果性更加顯著，這就增加了經(jīng)濟(jì)主體之間因會(huì)計(jì)的問題而發(fā)生利益沖突的可能性，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，調(diào)節(jié)利益沖突成為會(huì)計(jì)法形成的必然性，而會(huì)計(jì)和法律的共同目標(biāo)就是經(jīng)濟(jì)效率，法律政策選擇的依據(jù)就是經(jīng)濟(jì)效率的高低，利用經(jīng)濟(jì)學(xué)分析研究會(huì)計(jì)法律責(zé)任成為必然的選擇。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；法律責(zé)任；經(jīng)濟(jì)學(xué)研究
一、引言
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，會(huì)計(jì)目標(biāo)從原來的報(bào)告受托責(zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)樘峁┯杏玫臎Q策信息，而委托關(guān)系也發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變以及存在不確定性和不穩(wěn)定性。由于在市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)信息極大地影響了經(jīng)濟(jì)后果，使會(huì)計(jì)信息的處理要在受托責(zé)任與決策有用之間進(jìn)行平衡，從而變得異常復(fù)雜，當(dāng)會(huì)計(jì)信息的使用與責(zé)任權(quán)利發(fā)生沖突的時(shí)候，必然帶來法律上的責(zé)任問題，為確保經(jīng)濟(jì)主體之間公平、公正的市場規(guī)則，建立良好的法律環(huán)境保護(hù)整個(gè)市場的有序運(yùn)行，完善會(huì)計(jì)法成為必然。
二、我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題概述
（一）我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)工作法律責(zé)任是指從事會(huì)計(jì)工作有關(guān)的單位或自然人，因違反有關(guān)會(huì)計(jì)法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的強(qiáng)制性義務(wù)。目前我國有《會(huì)計(jì)法》、《稅法》、《公司法》、《證券法》、《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》等多個(gè)法律中規(guī)范了會(huì)計(jì)的相關(guān)法律責(zé)任，具體的表現(xiàn)形式有行政責(zé)任、刑事責(zé)任、民事責(zé)任，隨著會(huì)計(jì)法律關(guān)系性質(zhì)的多元化發(fā)展，民事責(zé)任成為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的重要表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題的具體內(nèi)容一是在帳簿設(shè)置、憑證編制、帳目登記等會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)上不得存在不規(guī)范的行為；二是不得偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿，不得編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或授意、指示、強(qiáng)令他人從事上述行為；三是財(cái)政部門或有關(guān)行政部門的工作人員瀆職、泄露國家機(jī)密或商業(yè)機(jī)密的行為。
（二）我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任表現(xiàn)形式
我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任具體表現(xiàn)形式有行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。行政責(zé)任是指違法主體是單位和直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，違法行為尚不構(gòu)成犯罪的需承擔(dān)行政責(zé)任。單位或個(gè)人違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)情節(jié)嚴(yán)重，應(yīng)按照我國刑法的規(guī)定追究刑事責(zé)任，如金融詐騙犯罪、妨害稅收征管方面的犯罪、貪污賄賂犯罪等。民事責(zé)任正隨著會(huì)計(jì)法律關(guān)系性質(zhì)的多元化逐步成為重要的表現(xiàn)形式，如在資產(chǎn)評(píng)估中或證券交易中違反規(guī)定提供虛擬報(bào)告等都要承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。
（三）我國會(huì)計(jì)法律體系存在問題
目前我國的會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系還不夠完善，一是以追究行政責(zé)任為主的會(huì)計(jì)法律體系不能滿足市場經(jīng)濟(jì)體制的需求，在市場經(jīng)濟(jì)體制下會(huì)計(jì)法律的首要功能應(yīng)當(dāng)是平衡市場主體的利益，以平等主體的法律手段為主，因此民事責(zé)任應(yīng)成為主要的表現(xiàn)形式。二是會(huì)計(jì)民事責(zé)任追究在法律上存在真空不利于建立防治會(huì)計(jì)舞弊行為的長效機(jī)制，會(huì)計(jì)民事責(zé)任的追究可以實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)，有效的懲罰違法者，保護(hù)利益受損者，恢復(fù)社會(huì)公平和利益的平衡。三是會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體界定的不明確，由于會(huì)計(jì)的法律責(zé)任不僅僅是一個(gè)人的行為，而責(zé)任劃分的不明確難以實(shí)現(xiàn)法律責(zé)任的依法追究。
三、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題
會(huì)計(jì)法律法規(guī)的制定與完善過程反映了經(jīng)濟(jì)改革的發(fā)展進(jìn)程，隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革，會(huì)計(jì)的法律責(zé)任問題也日益突出，司法實(shí)踐也不斷豐富，規(guī)范和加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作，保障會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)，發(fā)揮會(huì)計(jì)工作在維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益中的作用。會(huì)計(jì)的法律責(zé)任必然要逐步完善以適應(yīng)在經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)程中不斷變化的會(huì)計(jì)環(huán)境。
（一）完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)提高經(jīng)濟(jì)效率
會(huì)計(jì)和法律的最終目標(biāo)就是為發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，提高經(jīng)濟(jì)效率提供服務(wù)。會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息是為委托者提供有利于發(fā)展和收益的決策信息，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況提供財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)信息，以此做出投資、信貸和其他類似的決策。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用資源效率達(dá)到不同的目標(biāo)，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息直接影響了經(jīng)濟(jì)成果，完整和真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可以避免決策的失誤，提高資源的利用效率，促進(jìn)社會(huì)資源按市場規(guī)則有序流動(dòng)。
（二）完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析研究會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題是在正義的目標(biāo)前提下采用效率作為研究的起點(diǎn)，效率是會(huì)計(jì)和法律共同的目標(biāo)，是為提高經(jīng)濟(jì)效率，更好的維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，許多“看不到的手”在影響著市場的自然秩序，威脅著市場的安全，如何實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置和高效利用，保護(hù)市場主體的財(cái)產(chǎn)安全，維護(hù)市場公平公正健康的運(yùn)行秩序，是會(huì)計(jì)法律法規(guī)研究的重點(diǎn)。
（三）會(huì)計(jì)法律責(zé)任問題對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響
會(huì)計(jì)提供的虛假會(huì)計(jì)信息會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)造成嚴(yán)重的后果，一是它會(huì)誤導(dǎo)委托人做出錯(cuò)誤的決策，影響投資決策的有效性，造成資本配置的不合理從而提高資本運(yùn)作成本，降低使用效率；減少了社會(huì)投資的凈產(chǎn)出，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的破壞是廣泛性的；二是虛假會(huì)計(jì)信息違反了市場公開透明的原則，造成信息的不對(duì)稱不公平，影響市場經(jīng)濟(jì)秩序。
四、結(jié)語
綜上所述，按照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律逐步完善會(huì)計(jì)法律法規(guī)，豐富司法實(shí)踐，加大司法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的監(jiān)管力度，在保障會(huì)計(jì)人員合法使用職權(quán)的前提下，規(guī)范會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，可以有效的提高市場資源的優(yōu)化配置，提高經(jīng)濟(jì)效率，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
作者：劉嘉玲 邸雪惠 胡佳語 單位：沈陽理工大學(xué)
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)法 單位負(fù)責(zé)人 會(huì)計(jì)人員 法律責(zé)任
摘 要 單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體，承擔(dān)著會(huì)計(jì)法律責(zé)任的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，依法建賬、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管和控制是單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)的保證。因此，應(yīng)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束管理行為，完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量水平。
我國于1985年通過《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》(以下簡稱《會(huì)計(jì)法》)，1993、1999年對(duì)《會(huì)計(jì)法》作了修改。在《會(huì)計(jì)法》實(shí)施過程中，不少單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上還存在不少的誤區(qū)，以致在處理會(huì)計(jì)事務(wù)過程中缺乏應(yīng)有的責(zé)任意識(shí)，工作偏差、錯(cuò)漏現(xiàn)象較多，而對(duì)其責(zé)任承擔(dān)主體又缺乏責(zé)任認(rèn)定的手段，以致有關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的規(guī)定盡管明確，但在追究違法主體責(zé)任時(shí)卻缺乏有力手段給予保障。
一、我國《會(huì)計(jì)法>中法律責(zé)任的規(guī)定及不足
將我國建國來先后修訂的《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任加以比較，主要的變化有以下幾點(diǎn)：
1.責(zé)任主體的變化。經(jīng)歷了由1985年的會(huì)計(jì)人員、單位領(lǐng)導(dǎo)人和上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)人到1993年的會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人再到1999年單位領(lǐng)導(dǎo)人為主、會(huì)計(jì)人員為輔的變化。
2.法律責(zé)任的變遷。1985、1993年的會(huì)計(jì)法對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定完全一致，1999年的會(huì)計(jì)法規(guī)定的責(zé)任種類仍只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但明確了應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的具體情況，而現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任的規(guī)定主要集中在第六章的第42條至第49條，以及第4條、第5條、第21條、第40條等。總之，我國會(huì)計(jì)法主要規(guī)定了刑事責(zé)任和行政責(zé)任，從未規(guī)定民事責(zé)任，會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人均不負(fù)民事賠償責(zé)任。
二、單位負(fù)責(zé)人為主的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
(一)單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的必要性
在執(zhí)行多年的舊《會(huì)計(jì)法》中，存在“責(zé)任人缺位”的現(xiàn)象，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不清，處罰對(duì)象不明，更為會(huì)計(jì)信息的虛假、殘缺和隨意性留下了可乘之機(jī)。有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作專業(yè)性很強(qiáng)，單位負(fù)責(zé)人未必是會(huì)計(jì)專家，也不可能對(duì)本單位的真實(shí)性、完整性全面了解，因而不能全面負(fù)責(zé)。其實(shí)不然，當(dāng)前一些單位做假賬，賬外賬的現(xiàn)象，往往不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)人行為，是受到單位負(fù)責(zé)人的指使不得已而為之，或單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員合謀行為。單位負(fù)責(zé)人作為組織的法定代表，應(yīng)對(duì)組織的一切行為負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)行為不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)體行為，也不是單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的集體行為，而是整個(gè)單位的組織行為。如果是會(huì)計(jì)弄虛作假，說明他用人不當(dāng)，也需承擔(dān)相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。
(二)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任形式及其工作要求
單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的形式主要有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，因此，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力做好以下各項(xiàng)工作：
1.依法建賬。設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、考核經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，是會(huì)計(jì)工作得以開展的重要基礎(chǔ)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證單位從設(shè)立時(shí)就依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊，系統(tǒng)、有效地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2.認(rèn)真培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息失真除人為做假外，還有會(huì)計(jì)人員本身專業(yè)水平低，業(yè)務(wù)不熟，在賬務(wù)處理上，無意識(shí)地出差錯(cuò)等原因。
3.遵守記賬規(guī)則和制定內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度。《會(huì)計(jì)法》從我國會(huì)計(jì)工作的實(shí)際出發(fā)，各單位在建賬和會(huì)計(jì)核算中都應(yīng)嚴(yán)格遵守，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料質(zhì)量。當(dāng)然《會(huì)計(jì)法》關(guān)于記賬規(guī)則的規(guī)定并沒有涵蓋所有具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，各單位需要根據(jù)法律規(guī)定，結(jié)合本單位會(huì)計(jì)工作實(shí)際，制定單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理制度。
4.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和控制。會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督是相互聯(lián)系、相輔相成。沒有有效的監(jiān)督和控制，會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量就難以保證。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力將會(huì)計(jì)監(jiān)督寓于會(huì)計(jì)核算中，在會(huì)計(jì)核算過程中實(shí)行有效的事前、事中、事后監(jiān)督。應(yīng)建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督制度和內(nèi)部控制制度，明確會(huì)計(jì)工作相關(guān)業(yè)務(wù)的程序和相關(guān)人員與職責(zé)權(quán)限，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)行為、控制風(fēng)險(xiǎn)，防范舞弊和差錯(cuò)的目的。
5.充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職能作用。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證會(huì)計(jì)人員以《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為準(zhǔn)繩，認(rèn)真做好會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)并掌握會(huì)計(jì)法律、制度，積極主動(dòng)地向單位負(fù)責(zé)人匯報(bào)工作，以取得他們對(duì)會(huì)計(jì)工作的關(guān)心和支持。
(三)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任與會(huì)計(jì)環(huán)境建設(shè)
會(huì)計(jì)工作是一種社會(huì)活動(dòng)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切聯(lián)系，社會(huì)生活中的許多方面對(duì)會(huì)計(jì)工作有很大影響，如有法不依、有章不循、有令不禁、虛報(bào)浮夸、不公平競爭等問題，都直接影響會(huì)計(jì)工作的正常運(yùn)行。為了保證單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)，合理確定其應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，政府管理部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的宏觀監(jiān)督和管理，為《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施營造一個(gè)良好的外部環(huán)境。
三、會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中主要規(guī)定了會(huì)計(jì)人員刑事責(zé)任與行政責(zé)任，而沒有民事責(zé)任，相關(guān)法律制度中涉及到一定的民事責(zé)任。提供虛假會(huì)計(jì)信息在對(duì)單位負(fù)責(zé)人追究法律責(zé)任的同時(shí)，單位的會(huì)計(jì)人員也承擔(dān)以下的法律責(zé)任：
1.會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任。從會(huì)計(jì)的關(guān)系看，會(huì)計(jì)人員是接受管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員的委托，向管理當(dāng)局的委托人編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，只有管理當(dāng)局才對(duì)外部投資者負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)人員只對(duì)管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員負(fù)責(zé)，與外部投資者并沒有直接的受托責(zé)任關(guān)系。由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)民事責(zé)任缺乏依據(jù)，并且淡化管理當(dāng)局的責(zé)任。從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生機(jī)制看，會(huì)計(jì)人員主觀上一般沒有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真與其自身利益并沒有直接聯(lián)系，只不過是受到管理當(dāng)局的授意、指使或強(qiáng)令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實(shí)際上，管理當(dāng)局與股東之間的聘任報(bào)酬契約、與債權(quán)人的債務(wù)契約、資本市場籌資動(dòng)因等導(dǎo)致他們有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的直接動(dòng)因。從會(huì)計(jì)的定位看，會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬取決于管理當(dāng)局，其意思表示受到管理當(dāng)局的影響。
會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局之間是一種雇傭關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任可以適用侵權(quán)法中的雇員侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)法認(rèn)為，受雇人執(zhí)行職務(wù)行為時(shí)所致的他人損害，雇傭人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，雇傭人的這種責(zé)任是替代賠償責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭人自己所實(shí)施的行為，雇傭人與受雇人所致?lián)p害之間存在特定的因果關(guān)系，雇用人對(duì)受雇人選人不當(dāng)、疏于監(jiān)督是損害事實(shí)得以發(fā)生的主要原因，除非能證明沒有過失，否則應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。據(jù)此，對(duì)于虛假陳述行為給投資者和其他利害關(guān)系人造成的損失，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局承擔(dān)民事責(zé)任。
2.會(huì)計(jì)人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)人員往往并非不知其為違法，因而并不能完全免除其對(duì)會(huì)計(jì)信息失真不法行為的責(zé)任，他們是會(huì)計(jì)信息的直接制造者，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息負(fù)有不可推卸的責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》第43條和《公司法》第212條對(duì)此依照情節(jié)嚴(yán)重程度分別做了罰款和吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書及追究刑事責(zé)任的規(guī)定，《證券法》第177條和《刑法》第161條也有相應(yīng)的規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)人員對(duì)虛假陳述行為仍然主要承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
四、我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的法律責(zé)任完善措施
(一)嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員管理制度，提高會(huì)計(jì)工作水平
會(huì)計(jì)信息失真事件的產(chǎn)生，也有一個(gè)過程，而會(huì)計(jì)人員是主要、必不可缺的實(shí)施者，因此，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，保護(hù)好會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，是杜絕會(huì)計(jì)信息失真的重要條件。對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理制度有會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育等，要加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員和企業(yè)管理人員的財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高對(duì)財(cái)會(huì)工作的管理水平。HtTp://
(二)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束高管人員行為
就會(huì)計(jì)信息失真而言，從各方面強(qiáng)化約束單位負(fù)責(zé)人的行為是非常必要的，目前的約束手段還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。盡管單位負(fù)責(zé)人承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但會(huì)計(jì)信息失真還是屢禁不止，因此應(yīng)制定出具體可行的辦法，使單位負(fù)責(zé)人個(gè)人對(duì)其會(huì)計(jì)信息失真行為承擔(dān)更多的處罰，更多地追究其民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而不是只對(duì)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰了事。
(三)完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度
《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)管理的法定基礎(chǔ)，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督起到了保障的作用，逐步出臺(tái)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)性規(guī)章制度進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)管理體系，但隨著改革的不斷深入，新問題、新矛盾的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)章制度還要不斷地完善，會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制還要進(jìn)一步強(qiáng)化。
完善的審計(jì)監(jiān)督體系是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范化的保證，目前我國的審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次，社會(huì)審計(jì)如注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，將成為企業(yè)監(jiān)督的重要力量，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)效益、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，更要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。這些不同層次不同角度的監(jiān)督審計(jì)力量都要發(fā)揮出應(yīng)有的作用，相互配合，形成一個(gè)完整的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。
加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的主要途徑：一是盡快制定《會(huì)計(jì)法》實(shí)施細(xì)則及相關(guān)配套法律，提高《會(huì)計(jì)法》的可操作性；二是強(qiáng)化財(cái)政機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度；三是加強(qiáng)各會(huì)計(jì)監(jiān)督部門的監(jiān)管協(xié)作，逐步建立起一個(gè)高效的會(huì)計(jì)綜合執(zhí)法機(jī)構(gòu)。有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。它是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，最終達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。
關(guān)鍵詞：企業(yè)負(fù)責(zé)人 會(huì)計(jì)法律責(zé)任 風(fēng)險(xiǎn)
摘 要：新《會(huì)計(jì)法》首次明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人為本企業(yè)會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體，是會(huì)計(jì)行為的第一責(zé)任人，明確了企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任主體的法定職責(zé)和法律責(zé)任，加大了對(duì)違法會(huì)計(jì)行為的懲治力度。提高法制觀念是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的基本前提；建立健全有效的內(nèi)部控制制度，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。
一、提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置
企業(yè)負(fù)責(zé)人是本企業(yè)的法人代表，對(duì)本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作負(fù)有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)對(duì)以《會(huì)計(jì)法》為代表的財(cái)經(jīng)法規(guī)的學(xué)習(xí)，了解《會(huì)計(jì)法》所提出的要求以及相應(yīng)的法律責(zé)任，從思想上充分認(rèn)識(shí)、高度重視《會(huì)計(jì)法》在規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的重要意義。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)為追逐政治或經(jīng)濟(jì)上的私利，指使會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員弄虛作假：一些政府官員為完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，強(qiáng)令下面虛報(bào)瞞報(bào)。《會(huì)計(jì)法》第28條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”第46條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任i尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分。”這些條款都不容置疑地表明企業(yè)負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)法律責(zé)任面前難辭其咎，再也不能以“自己不懂會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”或“不知情”“事前不知”，或所用會(huì)計(jì)人員“不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”等為借口，來推卸或減輕責(zé)任。所以，企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法，提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置，正確履行其會(huì)計(jì)責(zé)任。否則，很容易遭遇法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
二、加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力
會(huì)計(jì)是二個(gè)行為過程，企業(yè)負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為的重要參與者，各種會(huì)計(jì)政策的貫徹執(zhí)行，各種重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的決策等，都離不開企業(yè)負(fù)責(zé)人的參與。會(huì)計(jì)又是一門專業(yè)性、實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科，有一套完整的理論體系。在我國，大部分負(fù)責(zé)人沒有接受過系統(tǒng)的財(cái)會(huì)知識(shí)教育，這與西方一些發(fā)達(dá)國家形成鮮明的對(duì)比。
負(fù)責(zé)人首先應(yīng)掌握會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和會(huì)計(jì)基本原則，包括會(huì)計(jì)的職能和作用、一般原則、會(huì)計(jì)處理程序和方法等等。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步學(xué)習(xí)國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，學(xué)會(huì)讀懂和分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書等。負(fù)責(zé)人只有熟悉掌握了財(cái)會(huì)知識(shí)，才能提高自己辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力，才能保證本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性，才能充分掌握企業(yè)經(jīng)營管理的全面情況，控制會(huì)計(jì)行為，防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整。
三、重視會(huì)計(jì)人員配置和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度
負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任主體，要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，除了自己遵守《會(huì)計(jì)法》，不授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)外，還必須防止會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員的作假舞弊行為。首先，負(fù)責(zé)人要關(guān)注會(huì)計(jì)人員的配置，重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)繼續(xù)教育，本著“以人為本”的原則，選拔任用素質(zhì)高、道德品行好的人才，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和效率，從而減少單位負(fù)責(zé)人由于會(huì)計(jì)人員的敗德行為帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)；其次，負(fù)責(zé)人應(yīng)重視會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，通過建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部制約機(jī)制，明確會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間的權(quán)責(zé)分明，相互制約、相互監(jiān)督。HtTp://
四、正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能
《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的在于：要使違法違紀(jì)行為首先遏制在會(huì)計(jì)工作初始階段，不能將不法行為放縱到發(fā)生并鑄成事實(shí)后，再寄希望于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)去審計(jì)、財(cái)政等執(zhí)法部門去查辦以及社會(huì)和政府的監(jiān)督上。從規(guī)避會(huì)計(jì)法律責(zé)任的角度來看，負(fù)責(zé)人應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位。
會(huì)計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。會(huì)計(jì)工作與其他工作的根本區(qū)別就在于它的政策性和法制性，會(huì)計(jì)人員行使職權(quán)受法律保護(hù)。負(fù)責(zé)人要建立健全本企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，只有正視會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律地位，負(fù)責(zé)人才能嚴(yán)格自律，遵守會(huì)計(jì)法，杜絕授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員干其隨心所欲的事。目前，在一些企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員做假賬，偽造會(huì)計(jì)憑證，辦理違法會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而使得會(huì)計(jì)工作受制于管理當(dāng)局，不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會(huì)計(jì)工作。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制是現(xiàn)代企業(yè)制度下加強(qiáng)所有者監(jiān)督，維護(hù)所有者權(quán)益的需要。委派制的目的是執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)人員與被監(jiān)督企業(yè)分離，不存在人事及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制、借助企業(yè)外部會(huì)計(jì)專業(yè)力量進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督是必要的和可行的。
當(dāng)前我國在會(huì)計(jì)法律監(jiān)督方面仍存在一些弊端，如國家監(jiān)管不到位、內(nèi)部控制的有效性不強(qiáng)等。本文就如何完善會(huì)計(jì)法律監(jiān)督進(jìn)行探討。在經(jīng)濟(jì)全球化和市場經(jīng)濟(jì)條件下，有效的會(huì)計(jì)法律監(jiān)督對(duì)于加強(qiáng)內(nèi)部控制管理和完善公司治理具有重要意義。
一、會(huì)計(jì)法律監(jiān)督的重要性
第一，有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督可促進(jìn)公平競爭。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，各種形式的會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為也不斷增加，如通過關(guān)聯(lián)交易等方式粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而獲得融資機(jī)會(huì)等案例已不鮮見。如此作法造成不公平競爭，擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序。因此，有必要加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律監(jiān)督營造公平的競爭環(huán)境，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)。
第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律監(jiān)督有利于企業(yè)健康成長。完善的會(huì)計(jì)法律監(jiān)督可促使企業(yè)提供合法、真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，而真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是國家對(duì)國民經(jīng)濟(jì)實(shí)施宏觀管理及社會(huì)資源有效配置的重要決策依據(jù)，還可促進(jìn)企業(yè)誠信經(jīng)營、提高知明度。同時(shí)，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息還能讓社會(huì)公眾（潛在投資者）發(fā)現(xiàn)其價(jià)值所在，使企業(yè)優(yōu)先獲得融資機(jī)會(huì)，為企業(yè)的長足發(fā)展提供合理保證。
第三，通過會(huì)計(jì)法律監(jiān)督可以有效緩解所有者和管理者之間的利益矛盾。現(xiàn)代企業(yè)制度要求，企業(yè)的所有者和管理者相分離，他們之間實(shí)質(zhì)上形成一種利益競爭關(guān)系。在管理者利益與企業(yè)所有者的利益相茅盾時(shí)，管理者常常要面對(duì)維護(hù)自身利益和所有者利益的兩難選擇，可能因此而損害所有者的的利益。所以，必須通過會(huì)計(jì)監(jiān)督促使管理者依法履行職責(zé)，既維護(hù)管理者自身的利益也能有效保護(hù)企業(yè)利益。
二、會(huì)計(jì)法律監(jiān)督存在的問題分析
第一，會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督權(quán)受到嚴(yán)重制約，無力履行監(jiān)督職能。現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制賦予會(huì)計(jì)人員雙重身份，即會(huì)計(jì)人員作為企業(yè)員工要維護(hù)企業(yè)的利益，同時(shí)又要代表國家利益監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)收支，這種監(jiān)督權(quán)本身就有缺陷。另外，會(huì)計(jì)人員要在企業(yè)管理層的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，只能服從和維護(hù)管理當(dāng)局的利益，會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)獨(dú)立性因此喪失，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能即被嚴(yán)重削弱。
第二，以財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等為主的國家監(jiān)督多采用事后監(jiān)督的形式，缺乏必要的過程控制。另外，由于各監(jiān)管部門之間存在權(quán)利重疊和功能交叉，缺乏信息溝通，常常使得會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式。如有業(yè)內(nèi)人士稱對(duì)央企的審計(jì)多是離任審計(jì)，任期中很少進(jìn)行，有時(shí)審計(jì)僅僅是例行公事，一般查不出太多問題，即使查出了問題怎么處理也有顧慮；最終的審計(jì)報(bào)告要提交國資委，相關(guān)方面要對(duì)審計(jì)的結(jié)果怎樣定性、怎樣披露等進(jìn)行一定的溝通后才向社會(huì)公開，這樣的方式會(huì)出現(xiàn)大事化小，小事化了的情形，而且對(duì)已發(fā)生的損失大多無法挽回。因此，政府應(yīng)改變過去以事后監(jiān)督為主的方式，要重抓事前、事中監(jiān)督，從源頭上作好會(huì)計(jì)監(jiān)督工作。
第三，內(nèi)部控制難以有效發(fā)揮作用。實(shí)施內(nèi)部控制是市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)管理的優(yōu)秀，它能深入到企業(yè)生產(chǎn)管理活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)內(nèi)部控制是否有效，直接影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國一些企業(yè)由于受傳統(tǒng)管理思想的影響，對(duì)建立內(nèi)部控制重視不夠、意識(shí)淡薄。有的企業(yè)內(nèi)部控制雖然定了，但卻不能有效執(zhí)行，如企業(yè)雖然設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但該機(jī)構(gòu)的工作常受到管理層的限制，而不能真正發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。
第四，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，無法形成有效的權(quán)力制衡機(jī)制。就實(shí)際情況來看，問題主要體現(xiàn)在企業(yè)缺少必要的問責(zé)制度、內(nèi)部授權(quán)不當(dāng)、越權(quán)決策等。在國有企業(yè)里，由政府部門或上級(jí)主管部門任命的企業(yè)負(fù)責(zé)人不是資產(chǎn)所有者，他們大權(quán)獨(dú)攬，缺乏外部監(jiān)督和約束機(jī)制；由于所有者的缺位，法人治理結(jié)構(gòu)中的相互制衡機(jī)制隨之失效，給管理層的造假行為提供了條件。在監(jiān)督缺失的情況下，管理層很容易根據(jù)自身的利益偏好來提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息報(bào)告。
三、完善會(huì)計(jì)法律監(jiān)督的措施
第一，完善法制建設(shè)，建立科學(xué)的監(jiān)督體系。科學(xué)的會(huì)計(jì)法律監(jiān)督體系，能夠充分發(fā)揮各監(jiān)管部門的職能作用，積極調(diào)動(dòng)外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督的力量，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的可行性和有效性。首先，國家立法從全局利益出發(fā)，采取統(tǒng)一的立法原則和基礎(chǔ)，明確各監(jiān)管主體的執(zhí)法職責(zé)和權(quán)限，清晰各自的監(jiān)管內(nèi)容，理順相互間的關(guān)系。其次，健全相關(guān)法律法規(guī)的配套實(shí)施細(xì)則，加快完善會(huì)計(jì)法律監(jiān)督體系建設(shè)的步伐，真正做到會(huì)計(jì)監(jiān)督有法可依。再次，要加大相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行和處罰力度，對(duì)違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)的企業(yè)單位和主要負(fù)責(zé)人要予以公開披露和懲處，做到違法必究，以發(fā)揮社會(huì)警示作用。最后，正確引導(dǎo)和完善社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，保障新聞媒體和社會(huì)公眾的監(jiān)督權(quán)利，維護(hù)監(jiān)督者的利益，使會(huì)計(jì)監(jiān)督透明化和科學(xué)化。
第二，改變監(jiān)督方式，發(fā)揮政府監(jiān)督的作用。我國政府享有對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員直接管理權(quán)，這一管理模式忽視了會(huì)計(jì)行業(yè)社會(huì)化管理在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的作用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的僵化、低效率。筆者認(rèn)為改變政府監(jiān)督可以采取以下措施：一是政府作為管理機(jī)關(guān)，要嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)督管理相關(guān)職能部門的職權(quán)范圍，協(xié)調(diào)各部門科學(xué)合理分工、各負(fù)其責(zé)、信息共享，有效避免重復(fù)監(jiān)督帶來的資源浪費(fèi)和損失，降低政府監(jiān)督的成本，提高政府監(jiān)督的質(zhì)量和效率。二是通過制度設(shè)計(jì)和體制創(chuàng)新，建立可操作性強(qiáng)的政府會(huì)計(jì)監(jiān)督長效機(jī)制，使監(jiān)督工作制度化、規(guī)范化。如可以通過體制改革賦予會(huì)計(jì)行業(yè)組織（如會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)）部份管理權(quán)，利用行業(yè)自律管理來有效發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用。三是建立信息時(shí)時(shí)共享制度，使財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、工商、銀行監(jiān)管和證券監(jiān)管等相關(guān)部門提供的信息能通過授權(quán)及時(shí)查詢和共享，這樣既可以降低獲取信息的成本，也可提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的信息化水平。
第三，改變會(huì)計(jì)人員管理制度，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督有效性。目前，政府對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理主要體現(xiàn)在如組織專業(yè)技術(shù)資格考試、證書發(fā)放及繼續(xù)教育等方面，至于人事管理、職務(wù)晉升、工資待遇等則由企業(yè)單位決定，對(duì)會(huì)計(jì)人員的獎(jiǎng)懲也不規(guī)范。現(xiàn)行法規(guī)制度來看，會(huì)計(jì)人員應(yīng)如何發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督作用缺乏相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和激勵(lì)措施，從而弱化了新會(huì)計(jì)法賦予會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能。政府應(yīng)著力改變會(huì)計(jì)人員管理制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的中立者身份，確實(shí)發(fā)揮內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督作用。首先，要加強(qiáng)諸如會(huì)計(jì)人員的人事管理、工資待遇確定、績效評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲、會(huì)計(jì)委派等方面工作，保證會(huì)計(jì)人員從業(yè)的中立性。其次，要進(jìn)一步研究和探索已試點(diǎn)推行的會(huì)計(jì)委派制度的成果經(jīng)驗(yàn)，完善相關(guān)法律法規(guī)措施，在兼顧國家和企業(yè)單位利益的同時(shí)，使會(huì)計(jì)委派制度科學(xué)化、制度化。再次，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員入門關(guān)，保證持證人員必須具備較高的業(yè)務(wù)水平，熟悉會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，能夠真正發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督作用。
第四，健全內(nèi)部控制，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用。我國企業(yè)單位普遍存在會(huì)計(jì)監(jiān)督不力現(xiàn)象，問題在于企業(yè)單位對(duì)建立內(nèi)部控制的重視程度不夠以及現(xiàn)有內(nèi)部控制沒能有效實(shí)施。事實(shí)上健全有效的內(nèi)部控制是發(fā)揮內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督作用的重要保證。如何健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，可以采取以下措施：一是財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)主管部門，應(yīng)加大對(duì)企業(yè)單位管理層和會(huì)計(jì)等相關(guān)人員的宣傳教育，讓他們認(rèn)識(shí)到實(shí)施內(nèi)部控制的重要性，從而建立起良好的內(nèi)部控制實(shí)施環(huán)境，否則再好的制度也是形同虛設(shè)。二是完善法人治理結(jié)構(gòu)，加大中小股東的投票權(quán)，防止大股東一人說了算，提高管理決策的民主性和科學(xué)性。
【論文摘要】公司治理涉及各種利益相關(guān)者責(zé)權(quán)利的劃分和制衡。會(huì)計(jì)是連接權(quán)利和利益的紐帶，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在公司治理結(jié)構(gòu)中扮演著重要的角色。公司治理中對(duì)各種利益相關(guān)者的約束與制衡機(jī)制需要以會(huì)計(jì)信息作保障。會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理目標(biāo)具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，在我國公司目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公司目標(biāo)是影響公司治理結(jié)構(gòu)的重要因素會(huì)計(jì)法律制度的完善對(duì)我國公司治理具有重要的意義。
【論文關(guān)鍵詞】公司治理；會(huì)計(jì)目標(biāo)；法律經(jīng)濟(jì)學(xué)；會(huì)計(jì)立法
一、引言
公司治理是指連接并規(guī)范所有者、支配者、決策者、執(zhí)行者以及使用者相互關(guān)系的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系合理匹配的制度安排。從本質(zhì)上講，公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化，是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些安排決定了公司的目標(biāo)、行為，決定了公司利益相關(guān)者中在公司治理關(guān)系中的地位。股東、經(jīng)管階層和其他利益相關(guān)者，對(duì)企業(yè)實(shí)際控制權(quán)的影響最終表現(xiàn)為對(duì)其利益實(shí)現(xiàn)程度的影響，而公司會(huì)計(jì)活動(dòng)的結(jié)果，具有直接調(diào)節(jié)各利益相關(guān)主體利益的作用。因此，在公司治理中，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與公司治理目標(biāo)具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性。一方面，會(huì)計(jì)功能的發(fā)揮與控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu);另一方面，由于會(huì)計(jì)信息在公司治理中具有反映、控制和監(jiān)督的功能，會(huì)計(jì)行為可以在公司治理中發(fā)揮重要作用。在維護(hù)企業(yè)所有者和利益相關(guān)者的合法權(quán)益方面，會(huì)計(jì)法與公司治理的目標(biāo)是一致的。中國企業(yè)股份制改造以來，法學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的研究雖然已經(jīng)取得一定的成果，但從公司治理的視角研究會(huì)計(jì)法律制度卻明顯滯后于我國公司治理的實(shí)踐，已有的成果也局限于公司治理結(jié)構(gòu)缺陷的角度研究公司的會(huì)計(jì)行為，這種研究方法由于規(guī)范分析方法的缺失，其研究會(huì)成果對(duì)公司治理與會(huì)計(jì)立法并無多大助益。本文在分析國外有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)目標(biāo)模式與公司治理模式之間的互動(dòng)與對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行了歸納和評(píng)析，并對(duì)我國會(huì)計(jì)法律規(guī)范的完善進(jìn)行了初步構(gòu)想。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)與公司治理模式的選擇
會(huì)計(jì)目標(biāo)是公司治理模式選擇的基礎(chǔ)，也是從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)視角研究會(huì)計(jì)法律規(guī)范的邏輯前提。在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律制度背景下，人們對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)就有不同的的認(rèn)識(shí)。自上世紀(jì)60年代以來，兩大法系國家關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的爭論就一直沒有停息，其中有代表性的觀點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下兩派學(xué)說之中，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。盡管兩個(gè)學(xué)派的觀點(diǎn)有一定的局限性，但其關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的理論觀點(diǎn)，對(duì)兩大法系國家公司治理模式的影響是深遠(yuǎn)的。
(一)受托責(zé)任學(xué)派與內(nèi)部治理為主導(dǎo)的“德日治理模式”
受托責(zé)任學(xué)派形成于公司制盛行之時(shí)。該學(xué)派認(rèn)為，由于社會(huì)資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，必然造就資本所有者與經(jīng)營者之間的委托關(guān)系，在這種關(guān)系中，受托經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)對(duì)委托者盡忠誠、勤勉的義務(wù)，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。此種理論觀點(diǎn)稱之為“受托責(zé)任觀”。在德日為代表的大陸法系國家，主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“受托責(zé)任觀”。由資本市場的欠發(fā)達(dá)，德日企業(yè)的融資主要依賴于銀行貸款，銀行是主要的會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位必然要傾向于銀行。在德日模式下，公司治理主要依靠內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)控，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)主要是反映經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的信息。
(二)決策有用學(xué)派與外部治理為主導(dǎo)的“英美治理模式”
決策有用學(xué)派是在證券市場規(guī)模日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。在該學(xué)派看來，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，因此認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是資源利用決策的基礎(chǔ)。在英美為代表的普通法系國家，主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“決策有用學(xué)觀”。由于英美國家具有高度發(fā)達(dá)的資本市場，投資者必須通過資本市場以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向，社會(huì)資源分配主要通過資本市場進(jìn)行，其會(huì)計(jì)目標(biāo)必然定位于決策有用觀。在英美模式下，公司治理主要依靠外部控制機(jī)制對(duì)公司經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)控，會(huì)計(jì)就以為公司經(jīng)營者的經(jīng)營者提供決策有用的信息為基本目標(biāo)。
三、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理關(guān)系的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)
(一)利益相關(guān)者共同治理公司的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值
如上所述，受托責(zé)任學(xué)派把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于為公司股東的投資決策需要，決策有用學(xué)派則把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于公司經(jīng)營者的經(jīng)營決策需要，兩者實(shí)際上都只是客觀反映了現(xiàn)代公司的產(chǎn)權(quán)特點(diǎn)，而對(duì)其他利益主體的關(guān)注是不充分的。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)如果定位于單一的主體，則構(gòu)成對(duì)效率價(jià)值與公平價(jià)值的雙重?cái)M制，從而在根本上動(dòng)搖公司存在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。公司不僅僅是股東和經(jīng)理層的事業(yè)，而且需要關(guān)注各利益相關(guān)者的權(quán)益。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，這些利益相關(guān)者彼此之間的關(guān)系是一種平等交易的契約關(guān)系。在這組合約安排中，公司作為他們之間合約的連接點(diǎn)，將這些利益相關(guān)者緊密地聯(lián)結(jié)在一起。因此，公司治理在承認(rèn)和保護(hù)股東利益的同時(shí)，還要權(quán)衡和調(diào)節(jié)各種利益沖突。
“效率”指資源的有效使用與有效配置，“公平”是指獲取收人或積累財(cái)產(chǎn)的機(jī)會(huì)公平。效率之所以重要，是因?yàn)樵跊]有效率或效率低下，生產(chǎn)力就不可能發(fā)展，產(chǎn)品與勞務(wù)的供給就不可能充裕，公平也就失去了實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)保障。但一個(gè)公司為追求效率而不顧公平，它就因無法贏得包括利益相關(guān)者在內(nèi)的廣大投資者的信賴而維持公司的高效率。值得注意的是，在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，國家是重要的利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定也要受制于現(xiàn)行的公法制度框架，滿足國家宏觀調(diào)控的需要。
因此，在進(jìn)行價(jià)值選擇時(shí)，我們不能效率與公平絕對(duì)化，而應(yīng)該在肯定公司治理機(jī)制奉行效率優(yōu)先價(jià)值取向的同時(shí)，也不能忽視兼顧公平的價(jià)值要求。
(二)我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的路徑
1、我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征:一是資本市場不發(fā)達(dá)。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)并不是完全以資本市場為導(dǎo)向，在較長的一段時(shí)間里，資本市場都不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主要作用，企業(yè)大量資本的取得，仍大都采用直接投資的方式，只有少部分資金從資本市場籌集。在我國市場和法律制度不完善的情況下，交易的不規(guī)范是普遍的存在的;二是股權(quán)高度集中。在資本市場完善的情況下，股東可以“用腳投票”來對(duì)公司的經(jīng)營不善及時(shí)作出反映。然而，我國目前的證券市場還只是企業(yè)的融資渠道，通過資本市場對(duì)經(jīng)營者實(shí)行外部約束的機(jī)制還沒有形成;三是內(nèi)部人控制嚴(yán)重。董事會(huì)本應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，但我國目前大多數(shù)上市公司的董事會(huì)存在著董事會(huì)地位模糊的現(xiàn)象，董事會(huì)在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有作用的機(jī)制缺乏必要的保障。
2、我國公司會(huì)計(jì)目標(biāo)定位與路徑選擇
根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)立法的現(xiàn)狀，我國公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位為:會(huì)計(jì)人員在依法享有會(huì)計(jì)權(quán)利的前提下，有效地履行義務(wù)，創(chuàng)造出既忠實(shí)于會(huì)計(jì)現(xiàn)象又對(duì)社會(huì)有著較高利用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。從長期看，“決策有用觀”是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然選擇，但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場假設(shè)基礎(chǔ)上的。而在中國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，證券市場剛剛發(fā)展還很不完善，由于市場機(jī)制不完善，市場會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求嚴(yán)重不足，公司治理結(jié)構(gòu)存在障礙，會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國會(huì)計(jì)市場存在的主要問題，因此應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，即定位于“受托責(zé)任觀”為主。隨著中國會(huì)計(jì)環(huán)境的健全，資本市場發(fā)育成熟，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有全面影響時(shí)，再逐步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，再定位于“決策有用觀”。
四、完善我國會(huì)計(jì)法律制度的基本構(gòu)想
自改革開放以來，我國的會(huì)計(jì)制度改革取得了輝煌的成就，會(huì)計(jì)立法也取得了豐碩成果。然而，隨著公司股份制改造和公司治理實(shí)踐的逐步深人，會(huì)計(jì)立法的滯后與不足也逐漸顯露出來。為規(guī)范公司治理，我國會(huì)計(jì)法律制度急需在以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。
(一)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系
會(huì)計(jì)監(jiān)管模式可分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。筆者認(rèn)為，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問題，它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具;會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來體現(xiàn)，它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問題。如上所述，這種“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架是由我國公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理模式?jīng)Q定的。
(二)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制
由于我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)法確立的是政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式，因而會(huì)計(jì)監(jiān)管體制主要涉及到會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)的設(shè)定和分配。由于我國目前實(shí)行的是多頭監(jiān)管體制，會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間沖突嚴(yán)重，極不利于公司會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有必要進(jìn)行改革和完善。筆者認(rèn)為，監(jiān)管體制的改革和完善必須解決以下幾個(gè)問題:明確會(huì)計(jì)主體的法律責(zé)任，建立訴訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究制度;統(tǒng)一會(huì)計(jì)立法，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間的協(xié)調(diào)性;明確監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé)，建立責(zé)任追究機(jī)制等。
(三)法律責(zé)任制度
目前的法律對(duì)于會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)管中的法律責(zé)任雖然已經(jīng)有了許多規(guī)定，但是無論從立法上還是從實(shí)踐上看，主要還存在以下問題:一是會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任缺位是立法上的一大缺陷;二是司法會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)改革的需要;三是有關(guān)監(jiān)管者的法律責(zé)任規(guī)定不夠明確。這些問題，應(yīng)成為進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)立法的重要內(nèi)容。
(四)會(huì)計(jì)國際化
按照國際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架。內(nèi)容包括以下兩個(gè)方面的內(nèi)容:一是加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施，盡早實(shí)現(xiàn)從行業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變;二是參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成，補(bǔ)充和完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、施工合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣匯率變動(dòng)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等。值得注意的是，由于我國是社會(huì)主義國家，其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求。我國的市場經(jīng)濟(jì)是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)制度的制定不僅要滿足會(huì)計(jì)主體核算與報(bào)告財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要，而且要滿足國家宏觀調(diào)控的需要。
五、結(jié)語
在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，我們必須意識(shí)到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度、企業(yè)的組織形式以及銀行的作用對(duì)公司治理和會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的公司治理和會(huì)計(jì)目標(biāo)模式應(yīng)該植根于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)環(huán)境。中國目前的國情以及公司治理結(jié)構(gòu)發(fā)展現(xiàn)狀來看，中國上市公司治理結(jié)構(gòu)過渡發(fā)展目標(biāo)模式應(yīng)是“市場導(dǎo)向型”與“行政監(jiān)管導(dǎo)向型”相結(jié)合的模式。無論是加強(qiáng)會(huì)計(jì)立法，還是加強(qiáng)公司治理，兩者的最終目標(biāo)都是一致的整理。
【摘要】會(huì)計(jì)法律責(zé)任是指違反會(huì)計(jì)法律規(guī)定,作出違法會(huì)計(jì)行為的單位和個(gè)人,依據(jù)會(huì)計(jì)法律或相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的違法行為種類、違法行為主體及其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任尚不完備,需要進(jìn)一步完善。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)違法行為;違法行為主體;法律責(zé)任
法律責(zé)任是違法行為人依照法律規(guī)定對(duì)其違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的、具有國家強(qiáng)制性的法律后果,是法律規(guī)范的重要組成部分。會(huì)計(jì)法律責(zé)任是指違反《會(huì)計(jì)法》的行為人,依據(jù)會(huì)計(jì)法律或相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了違法行為、違法行為主體、法律責(zé)任的種類。
1會(huì)計(jì)違法行為
根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定,會(huì)計(jì)違法行為主要有以下13種:1、不依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿的。2、私設(shè)會(huì)計(jì)帳簿的。3、未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的。4、以未經(jīng)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)登記會(huì)計(jì)帳簿或者登記會(huì)計(jì)帳簿不符合規(guī)定的。5、隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的。6、向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制依據(jù)不一致的。7、未按照規(guī)定使用會(huì)計(jì)記錄文字或者記帳本位幣的。8、未按照規(guī)定保管會(huì)計(jì)資料,致使會(huì)計(jì)資料毀損、滅失的。9、未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料及有關(guān)情況的。10、偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿,編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的。11、授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿,編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的。12、單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)的。13、財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密,將檢舉人姓名和檢舉材料轉(zhuǎn)給被檢舉單位和被檢舉人個(gè)人的。
2會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體
《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了違法會(huì)計(jì)行為,有違法會(huì)計(jì)行為的存在,就必然有違法行為主體即法律責(zé)任主體,因?yàn)檫`法者必須對(duì)其違法行為后果承擔(dān)責(zé)任。這里使用責(zé)任一詞,主要是想討論哪些人應(yīng)當(dāng)對(duì)一個(gè)單位的會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)責(zé)任。實(shí)踐中,會(huì)計(jì)違法行為較為突出,但對(duì)其責(zé)任人卻難以追究責(zé)任。究竟哪些人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)責(zé)任,《會(huì)計(jì)法》必須作出明確規(guī)定。就現(xiàn)行會(huì)計(jì)法的規(guī)定看主要有這樣幾種:單位負(fù)責(zé)人(或單位領(lǐng)導(dǎo)人)、會(huì)計(jì)人員以及單位的外部關(guān)系人(如政府部門、注冊會(huì)計(jì)師等)都是會(huì)計(jì)責(zé)任人,但如何界這些責(zé)任人及其相互間的關(guān)系,有必要進(jìn)行討論。
2.1單位負(fù)責(zé)人
單位負(fù)責(zé)人,是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。負(fù)責(zé)本單位全面工作,對(duì)會(huì)計(jì)違法行為負(fù)當(dāng)然責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任,《會(huì)計(jì)法》作出了明確規(guī)定。(1)單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人…簽名并蓋章。(3)位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé),不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。從這些規(guī)定可以看出,單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任主要有兩種,一是保證會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。二是保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)。但是《會(huì)計(jì)法》沒有明確規(guī)定單位負(fù)責(zé)人不履行這些職責(zé)的法律責(zé)任。僅在第四十六條規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù),應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
2.2會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員
會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)工作的主要承擔(dān)者。《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要,設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員。國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度。出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳目的登記工作。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核,對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受,并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告;對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證予以退回,并要求按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更正、補(bǔ)充。另外,《會(huì)計(jì)法》第三十一條規(guī)定,按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定,須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的單位,應(yīng)當(dāng)向受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如實(shí)提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)情況。任何單位或者個(gè)人不得以任何方式要求或者示意注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。
通過以上規(guī)定可以看出,《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員應(yīng)該包括兩類,一類是根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)定,各單位內(nèi)部設(shè)置的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員,另一類是外部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在實(shí)踐中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)因某種原因,出具虛假會(huì)計(jì)報(bào)告,作出違法會(huì)計(jì)行為,影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,使相關(guān)單位和個(gè)人蒙受不必要的損失。因而外部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)者。
2.3財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員。
《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。財(cái)政部門對(duì)各單位是否依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿,會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整,會(huì)計(jì)核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,從事會(huì)計(jì)工作的人員是否具備從業(yè)資格等情況實(shí)施監(jiān)督。同時(shí)明確規(guī)定,財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查。由此可知,以上財(cái)政及相關(guān)部門是會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督主體,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)監(jiān)督不力的法律后果。至于其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違法會(huì)計(jì)行為責(zé)任(主要指經(jīng)其監(jiān)督檢查后仍發(fā)生的違法行為),《會(huì)計(jì)法》則沒有規(guī)定。還規(guī)定,財(cái)政部門及有關(guān)行政機(jī)關(guān)是違法會(huì)計(jì)行為的行政處罰部門,其工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;尚不構(gòu)成犯罪的,依法給予行政處分。
3法律責(zé)任及其完善
3.1會(huì)計(jì)法規(guī)定的法律責(zé)任類型。
《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)違法行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任主要有兩種,包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。行政責(zé)任包括行政處罰和行政處分。目前我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任以行政責(zé)任為重,并以財(cái)政部門為主,由審計(jì)、稅務(wù)、銀行、證券、保險(xiǎn)等多個(gè)部門參與共同對(duì)會(huì)計(jì)違法行為追究行政責(zé)任,其他法律對(duì)會(huì)計(jì)違法行為也作了追究行政責(zé)任的規(guī)定,如稅法規(guī)定,未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的;或者未按照規(guī)定將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備查的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,處二千元以上一萬元以下的罰款。《會(huì)計(jì)法》和《公司法》中都規(guī)定了對(duì)會(huì)計(jì)違法行為根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度分別做罰款、吊銷資格證書等行政處罰。行政處分主要有降級(jí)、撤職、開除等。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的刑事責(zé)任主要體現(xiàn)在第四十二條到四十九條,明確規(guī)定,違法行為嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
3.2會(huì)計(jì)法律責(zé)任的完善。
完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定
(1)應(yīng)當(dāng)明確,《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)制裁哪些違法行為。因?yàn)闀?huì)計(jì)工作是一種社會(huì)性活動(dòng),其影響對(duì)象具有不確定性,一張不合法的原始憑證,不僅影響本單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和以此為依據(jù)進(jìn)行分配、投資等工作的其他會(huì)計(jì)信息使用者,還可能影響原始憑證開出方的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和其他相關(guān)會(huì)計(jì)信息,而準(zhǔn)確認(rèn)定該原始憑證對(duì)各利益關(guān)系者的危害程度是非常困難的。因此《會(huì)計(jì)法》只能規(guī)定,凡不符合《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的,即為違法行為,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任,而不聯(lián)系該違法行為所造成的實(shí)際后果,如果該違法行為造成了實(shí)際后果,當(dāng)按照其他法律規(guī)定進(jìn)行制裁,如《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,…,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。如果一種會(huì)計(jì)違法行為沒有確定的侵害對(duì)象而給予法律制裁,是否會(huì)有失公平?筆者認(rèn)為,由于會(huì)計(jì)違法行為所侵害對(duì)象的不確定性,只能一經(jīng)發(fā)現(xiàn)存在違法行為即給予相應(yīng)法律制裁,就像對(duì)違法持槍者并不考慮其是否造成實(shí)際危害一樣,這是法律實(shí)施所必須付出的社會(huì)成本,不這樣就無法根治會(huì)計(jì)秩序混亂的頑癥。
(2)應(yīng)考慮《會(huì)計(jì)法》與刑法的銜接問題。一般而言,會(huì)計(jì)工作中的違法行為只是實(shí)施其他違法目的的手段,如通過造假賬而偷稅、貪污、行賄等,單純?yōu)榱藭?huì)計(jì)工作自身目的而故意違法似不多見。由于刑法等相關(guān)法律對(duì)偷稅、貪污、行賄等違法行為有相應(yīng)的制裁規(guī)定,因而《會(huì)計(jì)法》僅僅原則性規(guī)定追究刑事責(zé)任。但《刑法》中關(guān)于會(huì)計(jì)犯罪的規(guī)定僅是提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪,打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪,而且主體上有所限定(如提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪僅適用于公司制企業(yè)),相對(duì)于會(huì)計(jì)秩序混亂的狀況而言,其懲治力度稍感不夠,或相應(yīng)增加罪名,或擴(kuò)大主體范圍,以打擊會(huì)計(jì)工作中的違法犯罪行為。如可增加擾亂會(huì)計(jì)秩序罪名,以制裁亂設(shè)賬、假造憑證以及隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料等違法報(bào)告罪的基礎(chǔ)上,擴(kuò)大主體范圍,凡是對(duì)外籌資以及對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表的單位,都適用該條規(guī)定,以制裁假造會(huì)計(jì)報(bào)表的違法犯罪行為。另外,《會(huì)計(jì)法》關(guān)于刑事責(zé)任僅規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,追究刑事責(zé)任。至于在什么條件下構(gòu)成犯罪,如何追究刑事責(zé)任,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)哪些刑事責(zé)任,則沒有明確規(guī)定。刑法僅在第201條規(guī)定了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷稅的法律責(zé)任,在第229條提到提供虛假證明文件的違法會(huì)計(jì)行為應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
(3)關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)問題。
3.1對(duì)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任規(guī)定不明確。在許多情況下,單位負(fù)責(zé)人對(duì)違法會(huì)計(jì)行為難辭其咎,不追究其法律責(zé)任不足以遏制違法行為的發(fā)生。
3.2對(duì)有關(guān)部門的法律責(zé)任規(guī)定不明確。影響單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不僅僅是單位內(nèi)部的有關(guān)人員,往往還有單位外部的有關(guān)部門和人員如管理部門、注冊會(huì)計(jì)師等。從我國實(shí)際情況看,有關(guān)部門指使、強(qiáng)令某個(gè)單位編造虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象不在少數(shù)。因此,《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)對(duì)影響一個(gè)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外部因素作出相應(yīng)約束,并明確法律責(zé)任,以防范和制止這類問題的發(fā)生。
3.3規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或者會(huì)計(jì)人員給予行政處分處罰較輕且效果不佳。根據(jù)我國的行政管理體制,行政處分的主體是單位,而一般情況下,違法會(huì)計(jì)行為往往與單位或者其負(fù)責(zé)人有關(guān),行使行政處分權(quán)的效果可想而知。因此,完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定非常重要。(責(zé)任編輯:饒湘)
一、當(dāng)前存在的若干會(huì)計(jì)法律問題
1.現(xiàn)行法規(guī)中重視行政及刑事的處罰，輕視民事處罰。我國的經(jīng)濟(jì)體制原從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中脫胎而來，現(xiàn)有的法規(guī)還是體現(xiàn)了較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。例如，在《證券法》中，用了很大篇幅描述提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，僅在第62、69、161、202以及207條中，簡單地提及提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，至于什么是虛假會(huì)計(jì)信息，如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息，如何處理這一民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確定；陛。即使在《會(huì)計(jì)法》中也是只字不提會(huì)計(jì)問題中的民事責(zé)任問題。類似的問題，也反映在《公司法》、《合同法》等其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)中。
2.缺乏對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定。盡管在《證券法》、《公司法》以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會(huì)計(jì)信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是，如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息，往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實(shí)踐帶來一系列的問題。
第一，對(duì)于什么是虛假會(huì)計(jì)信息，如何確認(rèn)虛假會(huì)計(jì)信息，這是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的法律問題，不同階層的人士會(huì)有不同的標(biāo)準(zhǔn)：專業(yè)人士通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，只要符合；專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不管會(huì)計(jì)信息反映的內(nèi)容與事實(shí)是否有出入，都不將其認(rèn)定為虛假會(huì)計(jì)信息；非專業(yè)人士則通常認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)有所出入，則該項(xiàng)會(huì)計(jì)信息就屬于虛假信息。由于會(huì)計(jì)信息的使用者及有關(guān)的司法部門一般都是非專業(yè)人士，一旦因會(huì)計(jì)信息問題引起法律沖突，在認(rèn)定某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否虛假時(shí)，如法律上沒有明確規(guī)定，司法部門往往以最為簡便的方法來判定會(huì)計(jì)信息是否虛假，這就是以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)這方面的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗(yàn)資有關(guān)的民事糾紛中。
第二，即使法律上已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來界定這項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過失，又是一個(gè)法律難題。因?yàn)閰^(qū)分故意與過失，在對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員量刑時(shí)，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者還要在分清程度不同的情況下，確定不同的民事責(zé)任：如屬于重大過失，其承擔(dān)的民事責(zé)任就相對(duì)要大些，賠償?shù)慕痤~就可能較高；對(duì)于一般過失，則賠償?shù)呢?zé)任就較輕。但是，要界定產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息是故意還是過失，即使是專業(yè)人士，有時(shí)也是難以勝任的。
第三，也就是目前存在的最大問題是：雖然確認(rèn)了某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假會(huì)計(jì)信息，并已認(rèn)定了虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員，但如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償哪項(xiàng)經(jīng)濟(jì)損失，在法律上仍是一個(gè)非常模糊的問題。目前司法界對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的，是以驗(yàn)資金額的不實(shí)部分作為賠償金額，而不是以會(huì)計(jì)信息使用者使用該虛假會(huì)計(jì)信息實(shí)際受到損失的金額為依據(jù)。然而這一規(guī)定，并不適用于所有與虛假會(huì)計(jì)信息有關(guān)的法律沖突。如上海貝齡微電子公司的盈利預(yù)測報(bào)告中，由于有關(guān)部門的過失，使得每股盈利0.39元誤登為0.43元，按照司法解釋中的有關(guān)賠償要求，注冊會(huì)計(jì)師每股僅需賠償0.04元，這對(duì)損失了成千上萬元的投資者來說，顯然是不公平的。
3.關(guān)于虛假會(huì)計(jì)信息法律責(zé)任分擔(dān)問題。由于虛假會(huì)計(jì)信息會(huì)帶來嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果，因此，對(duì)制造與公布虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任是理所當(dāng)然的。然而，一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息的披露，從原始憑證開始、直至報(bào)表的公布，中間有著非常多的環(huán)節(jié)：如公司的財(cái)務(wù)人員、財(cái)務(wù)經(jīng)理、公司總經(jīng)理、注冊會(huì)計(jì)師、公司監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)信息的媒介以及會(huì)計(jì)信息使用者本身。如何確定這些不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是一個(gè)非常棘手的問題。
在現(xiàn)有的《公司法》、《證券法》中，都強(qiáng)調(diào)了制造虛假會(huì)計(jì)信息的公司管理部門與財(cái)務(wù)主管要承擔(dān)法律責(zé)任，而《注冊會(huì)計(jì)師法》第42條也強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師因過失要對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對(duì)同一案件的虛假會(huì)計(jì)信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，從未在任何的法規(guī)中予以規(guī)定。這樣在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)，司法部門只能采用“非理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任，這也就是所謂的“深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上由于責(zé)任與權(quán)利不相配比，這種處罰不當(dāng)已產(chǎn)生了一些不良后果。例如，根據(jù)有關(guān)方面的調(diào)查，由于美國六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，因此，在虛假會(huì)計(jì)信息的賠償金額中承擔(dān)了大部分責(zé)任，截至1995年底，美國六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所總計(jì)面臨300億美元的索賠，這甚至超過了其資本總和的20倍。這樣，就變相地鼓勵(lì)那些經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力較差的人員去制造虛假會(huì)計(jì)信息，而將責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力的這一方。
二、解決我國會(huì)計(jì)法律問題的若干設(shè)想
1.借鑒國際法務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，開展我國會(huì)計(jì)法律問題的規(guī)范理論研究。針對(duì)普遍存在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的法律問題，以會(huì)計(jì)與法律相結(jié)合的一門邊緣學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生，這就是被稱為“法務(wù)會(huì)計(jì)”的一個(gè)新會(huì)計(jì)分支。作為一種學(xué)科，它主要處理財(cái)務(wù)事實(shí)與企業(yè)違法問題的關(guān)系，并運(yùn)用于法律上的鑒定。歐美各國會(huì)計(jì)界已開始對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)開展了廣泛研究，有關(guān)這方面的論文與專著亦層出不窮，世界著名的“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所也對(duì)這一問題予以特別的關(guān)注，不僅紛紛成立了科研小組，而且還專門設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)部門，以應(yīng)付社會(huì)的需要。
法務(wù)會(huì)計(jì)不僅在理論上得到總結(jié)，在實(shí)踐中也被
廣泛運(yùn)用。例如，法庭調(diào)查美國最大的舞弊丑聞案——麥克威爾通訊公司舞弊案時(shí)，美閏普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師就作為法務(wù)會(huì)計(jì)人員，在法庭上予以作證。又如，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)中瑞士銀行侵占猶太人存款事件中，五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所共起用了450個(gè)法務(wù)會(huì)計(jì)人員，才得以完成客戶的委托。由此可見，研究與借鑒國際法務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論，是解決我國會(huì)計(jì)法律問題的首要方法之一。
2.通過現(xiàn)有的會(huì)計(jì)訴訟案例，加強(qiáng)對(duì)我國會(huì)計(jì)法律問題的實(shí)證研究。會(huì)計(jì)訴訟案例，歷來是世界各國會(huì)計(jì)理論界最為重視的研究領(lǐng)域之一。每一個(gè)重大會(huì)計(jì)訴訟案例的發(fā)生，都對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成了一定沖擊，而且，每一個(gè)重大會(huì)計(jì)訴訟案例的背后，總是隱含著一些深層次的法律問題：要么是會(huì)計(jì)理論滯后于實(shí)務(wù)，使得會(huì)計(jì)法律的制定者無法預(yù)見可能發(fā)生的新情況，沒有及時(shí)制定應(yīng)有的新法規(guī)，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的失誤；要么是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法規(guī)缺乏應(yīng)有的理解，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生偏離……。認(rèn)真研究這些重大的會(huì)計(jì)訴訟案例，尋求其產(chǎn)生根源及對(duì)策，已成為世界各國會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)法律問題進(jìn)行研究的最好方法。當(dāng)前，我國已發(fā)生了不少重大的會(huì)計(jì)案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等舞弊案，都是出于利用虛假會(huì)計(jì)信息為個(gè)人或小集團(tuán)謀取私利。通過會(huì)計(jì)案例，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律問題的實(shí)證研究，是妥善解決我國會(huì)計(jì)法律問題的又一個(gè)重要途徑。
3.設(shè)立會(huì)計(jì)法律監(jiān)督機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員法律責(zé)任的監(jiān)督。當(dāng)前，我國在設(shè)立會(huì)計(jì)監(jiān)管部門時(shí)，主要強(qiáng)調(diào)的是技術(shù)管理，其次強(qiáng)調(diào)的是行政處罰。監(jiān)管部門的大部分精力放在會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的制定與協(xié)調(diào)上，并對(duì)一些違規(guī)、違紀(jì)現(xiàn)象進(jìn)行行政處罰。這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是判斷會(huì)計(jì)行為是否合法的依據(jù)，對(duì)我國的會(huì)計(jì)改革是非常必要的，然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管要逐步轉(zhuǎn)移到法律問題的協(xié)調(diào)上。一旦遇到諸如會(huì)計(jì)信息理解方面的法律沖突時(shí)，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管部門，應(yīng)站在獨(dú)立客觀的立場上，對(duì)這些會(huì)計(jì)信息予以鑒定，并作出相應(yīng)的結(jié)論，以便給有關(guān)司法部門提供依據(jù)。有關(guān)這方面的任務(wù)，將會(huì)隨著市場經(jīng)濟(jì)的日趨完善越來越迫切。在會(huì)計(jì)監(jiān)管部門中設(shè)立法律監(jiān)督分支機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任監(jiān)督，將成為我國會(huì)計(jì)監(jiān)管部門今后的重要任務(wù)之一。
普及會(huì)計(jì)人員的法律知識(shí)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任，是有效處理會(huì)計(jì)法律問題的又一有效手段。從當(dāng)前看，我國會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)非常淡薄，總認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的差錯(cuò)只是工作態(tài)度問題，而沒有將其放到法律責(zé)任的高度，例如，前些年公布的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表，其低級(jí)差錯(cuò)之多，其問題之嚴(yán)重，令人瞠目。因此宣傳普及會(huì)計(jì)法律知識(shí)，對(duì)我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是非常重要的。
摘要：新《會(huì)計(jì)法》首次明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人為本企業(yè)會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體，是會(huì)計(jì)行為的第一責(zé)任人，明確了企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任主體的法定職責(zé)和法律責(zé)任，加大了對(duì)違法會(huì)計(jì)行為的懲治力度。提高法制觀念是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的基本前提；建立健全有效的內(nèi)部控制制度，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能是企業(yè)負(fù)責(zé)人防范會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。
關(guān)鍵詞：企業(yè)負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)
一、提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置
企業(yè)負(fù)責(zé)人是本企業(yè)的法人代表，對(duì)本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作負(fù)有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)對(duì)以《會(huì)計(jì)法》為代表的財(cái)經(jīng)法規(guī)的學(xué)習(xí)，了解《會(huì)計(jì)法》所提出的要求以及相應(yīng)的法律責(zé)任，從思想上充分認(rèn)識(shí)、高度重視《會(huì)計(jì)法》在規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的重要意義。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)為追逐政治或經(jīng)濟(jì)上的私利，指使會(huì)計(jì)部門和會(huì)計(jì)人員弄虛作假：一些政府官員為完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，強(qiáng)令下面虛報(bào)瞞報(bào)。《會(huì)計(jì)法》第28條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”第46條規(guī)定：“企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任i尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分。”這些條款都不容置疑地表明企業(yè)負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)法律責(zé)任面前難辭其咎，再也不能以“自己不懂會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”或“不知情”“事前不知”，或所用會(huì)計(jì)人員“不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)”等為借口，來推卸或減輕責(zé)任。所以，企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法，提高法制觀念，擺正企業(yè)負(fù)責(zé)人在本企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的位置，正確履行其會(huì)計(jì)責(zé)任。否則，很容易遭遇法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
二、加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，提高辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力
會(huì)計(jì)是二個(gè)行為過程，企業(yè)負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為的重要參與者，各種會(huì)計(jì)政策的貫徹執(zhí)行，各種重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)的決策等，都離不開企業(yè)負(fù)責(zé)人的參與。會(huì)計(jì)又是一門專業(yè)性、實(shí)踐性很強(qiáng)的學(xué)科，有一套完整的理論體系。在我國，大部分負(fù)責(zé)人沒有接受過系統(tǒng)的財(cái)會(huì)知識(shí)教育，這與西方一些發(fā)達(dá)國家形成鮮明的對(duì)比。
負(fù)責(zé)人首先應(yīng)掌握會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和會(huì)計(jì)基本原則，包括會(huì)計(jì)的職能和作用、一般原則、會(huì)計(jì)處理程序和方法等等。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步學(xué)習(xí)國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，學(xué)會(huì)讀懂和分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書等。負(fù)責(zé)人只有熟悉掌握了財(cái)會(huì)知識(shí)，才能提高自己辨別、區(qū)分違法會(huì)計(jì)行為的能力，才能保證本企業(yè)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性，才能充分掌握企業(yè)經(jīng)營管理的全面情況，控制會(huì)計(jì)行為，防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整。
三、重視會(huì)計(jì)人員配置和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度
負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任主體，要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，除了自己遵守《會(huì)計(jì)法》，不授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)外，還必須防止會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員的作假舞弊行為。首先，負(fù)責(zé)人要關(guān)注會(huì)計(jì)人員的配置，重視會(huì)計(jì)人員的職業(yè)繼續(xù)教育，本著“以人為本”的原則，選拔任用素質(zhì)高、道德品行好的人才，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和效率，從而減少單位負(fù)責(zé)人由于會(huì)計(jì)人員的敗德行為帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)；其次，負(fù)責(zé)人應(yīng)重視會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)，通過建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部制約機(jī)制，明確會(huì)計(jì)相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間的權(quán)責(zé)分明，相互制約、相互監(jiān)督。
四、正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能
《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的在于：要使違法違紀(jì)行為首先遏制在會(huì)計(jì)工作初始階段，不能將不法行為放縱到發(fā)生并鑄成事實(shí)后，再寄希望于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)去審計(jì)、財(cái)政等執(zhí)法部門去查辦以及社會(huì)和政府的監(jiān)督上。從規(guī)避會(huì)計(jì)法律責(zé)任的角度來看，負(fù)責(zé)人應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位。
會(huì)計(jì)監(jiān)督是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。會(huì)計(jì)工作與其他工作的根本區(qū)別就在于它的政策性和法制性，會(huì)計(jì)人員行使職權(quán)受法律保護(hù)。負(fù)責(zé)人要建立健全本企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，只有正視會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律地位，負(fù)責(zé)人才能嚴(yán)格自律，遵守會(huì)計(jì)法，杜絕授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員干其隨心所欲的事。目前，在一些企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化，指使、授權(quán)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員做假賬，偽造會(huì)計(jì)憑證，辦理違法會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而使得會(huì)計(jì)工作受制于管理當(dāng)局，不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能，破壞了正常的會(huì)計(jì)工作。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制是現(xiàn)代企業(yè)制度下加強(qiáng)所有者監(jiān)督，維護(hù)所有者權(quán)益的需要。委派制的目的是執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)人員與被監(jiān)督企業(yè)分離，不存在人事及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因此，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制、借助企業(yè)外部會(huì)計(jì)專業(yè)力量進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督是必要的和可行的。
【論文摘要】公司治理涉及各種利益相關(guān)者責(zé)權(quán)利的劃分和制衡。會(huì)計(jì)是連接權(quán)利和利益的紐帶，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在公司治理結(jié)構(gòu)中扮演著重要的角色。公司治理中對(duì)各種利益相關(guān)者的約束與制衡機(jī)制需要以會(huì)計(jì)信息作保障。會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理目標(biāo)具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，在我國公司目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公司目標(biāo)是影響公司治理結(jié)構(gòu)的重要因素會(huì)計(jì)法律制度的完善對(duì)我國公司治理具有重要的意義。
【論文關(guān)鍵詞】公司治理；會(huì)計(jì)目標(biāo)；法律經(jīng)濟(jì)學(xué)；會(huì)計(jì)立法
一、引言
公司治理是指連接并規(guī)范所有者、支配者、決策者、執(zhí)行者以及使用者相互關(guān)系的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系合理匹配的制度安排。從本質(zhì)上講，公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化，是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些安排決定了公司的目標(biāo)、行為，決定了公司利益相關(guān)者中在公司治理關(guān)系中的地位。股東、經(jīng)管階層和其他利益相關(guān)者，對(duì)企業(yè)實(shí)際控制權(quán)的影響最終表現(xiàn)為對(duì)其利益實(shí)現(xiàn)程度的影響，而公司會(huì)計(jì)活動(dòng)的結(jié)果，具有直接調(diào)節(jié)各利益相關(guān)主體利益的作用。因此，在公司治理中，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與公司治理目標(biāo)具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性。一方面，會(huì)計(jì)功能的發(fā)揮與控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu);另一方面，由于會(huì)計(jì)信息在公司治理中具有反映、控制和監(jiān)督的功能，會(huì)計(jì)行為可以在公司治理中發(fā)揮重要作用。在維護(hù)企業(yè)所有者和利益相關(guān)者的合法權(quán)益方面，會(huì)計(jì)法與公司治理的目標(biāo)是一致的。中國企業(yè)股份制改造以來，法學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的研究雖然已經(jīng)取得一定的成果，但從公司治理的視角研究會(huì)計(jì)法律制度卻明顯滯后于我國公司治理的實(shí)踐，已有的成果也局限于公司治理結(jié)構(gòu)缺陷的角度研究公司的會(huì)計(jì)行為，這種研究方法由于規(guī)范分析方法的缺失，其研究會(huì)成果對(duì)公司治理與會(huì)計(jì)立法并無多大助益。本文在分析國外有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)目標(biāo)模式與公司治理模式之間的互動(dòng)與對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行了歸納和評(píng)析，并對(duì)我國會(huì)計(jì)法律規(guī)范的完善進(jìn)行了初步構(gòu)想。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)與公司治理模式的選擇
會(huì)計(jì)目標(biāo)是公司治理模式選擇的基礎(chǔ)，也是從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)視角研究會(huì)計(jì)法律規(guī)范的邏輯前提。在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律制度背景下，人們對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)就有不同的的認(rèn)識(shí)。自上世紀(jì)60年代以來，兩大法系國家關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的爭論就一直沒有停息，其中有代表性的觀點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下兩派學(xué)說之中，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。盡管兩個(gè)學(xué)派的觀點(diǎn)有一定的局限性，但其關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的理論觀點(diǎn)，對(duì)兩大法系國家公司治理模式的影響是深遠(yuǎn)的。
(一)受托責(zé)任學(xué)派與內(nèi)部治理為主導(dǎo)的“德日治理模式”
受托責(zé)任學(xué)派形成于公司制盛行之時(shí)。該學(xué)派認(rèn)為，由于社會(huì)資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，必然造就資本所有者與經(jīng)營者之間的委托關(guān)系，在這種關(guān)系中，受托經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)對(duì)委托者盡忠誠、勤勉的義務(wù)，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。此種理論觀點(diǎn)稱之為“受托責(zé)任觀”。在德日為代表的大陸法系國家，主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“受托責(zé)任觀”。由資本市場的欠發(fā)達(dá)，德日企業(yè)的融資主要依賴于銀行貸款，銀行是主要的會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位必然要傾向于銀行。在德日模式下，公司治理主要依靠內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)控，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)主要是反映經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的信息。
(二)決策有用學(xué)派與外部治理為主導(dǎo)的“英美治理模式”
決策有用學(xué)派是在證券市場規(guī)模日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。在該學(xué)派看來，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，因此認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是資源利用決策的基礎(chǔ)。在英美為代表的普通法系國家，主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“決策有用學(xué)觀”。由于英美國家具有高度發(fā)達(dá)的資本市場，投資者必須通過資本市場以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向，社會(huì)資源分配主要通過資本市場進(jìn)行，其會(huì)計(jì)目標(biāo)必然定位于決策有用觀。在英美模式下，公司治理主要依靠外部控制機(jī)制對(duì)公司經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)控，會(huì)計(jì)就以為公司經(jīng)營者的經(jīng)營者提供決策有用的信息為基本目標(biāo)。
三、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理關(guān)系的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)
(一)利益相關(guān)者共同治理公司的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值
如上所述，受托責(zé)任學(xué)派把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于為公司股東的投資決策需要，決策有用學(xué)派則把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于公司經(jīng)營者的經(jīng)營決策需要，兩者實(shí)際上都只是客觀反映了現(xiàn)代公司的產(chǎn)權(quán)特點(diǎn)，而對(duì)其他利益主體的關(guān)注是不充分的。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)如果定位于單一的主體，則構(gòu)成對(duì)效率價(jià)值與公平價(jià)值的雙重?cái)M制，從而在根本上動(dòng)搖公司存在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。公司不僅僅是股東和經(jīng)理層的事業(yè)，而且需要關(guān)注各利益相關(guān)者的權(quán)益。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，這些利益相關(guān)者彼此之間的關(guān)系是一種平等交易的契約關(guān)系。在這組合約安排中，公司作為他們之間合約的連接點(diǎn)，將這些利益相關(guān)者緊密地聯(lián)結(jié)在一起。因此，公司治理在承認(rèn)和保護(hù)股東利益的同時(shí)，還要權(quán)衡和調(diào)節(jié)各種利益沖突。
“效率”指資源的有效使用與有效配置，“公平”是指獲取收人或積累財(cái)產(chǎn)的機(jī)會(huì)公平。效率之所以重要，是因?yàn)樵跊]有效率或效率低下，生產(chǎn)力就不可能發(fā)展，產(chǎn)品與勞務(wù)的供給就不可能充裕，公平也就失去了實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)保障。但一個(gè)公司為追求效率而不顧公平，它就因無法贏得包括利益相關(guān)者在內(nèi)的廣大投資者的信賴而維持公司的高效率。值得注意的是，在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，國家是重要的利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定也要受制于現(xiàn)行的公法制度框架，滿足國家宏觀調(diào)控的需要。
因此，在進(jìn)行價(jià)值選擇時(shí)，我們不能效率與公平絕對(duì)化，而應(yīng)該在肯定公司治理機(jī)制奉行效率優(yōu)先價(jià)值取向的同時(shí)，也不能忽視兼顧公平的價(jià)值要求。
(二)我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的路徑
1、我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征:一是資本市場不發(fā)達(dá)。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)并不是完全以資本市場為導(dǎo)向，在較長的一段時(shí)間里，資本市場都不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主要作用，企業(yè)大量資本的取得，仍大都采用直接投資的方式，只有少部分資金從資本市場籌集。在我國市場和法律制度不完善的情況下，交易的不規(guī)范是普遍的存在的;二是股權(quán)高度集中。在資本市場完善的情況下，股東可以“用腳投票”來對(duì)公司的經(jīng)營不善及時(shí)作出反映。然而，我國目前的證券市場還只是企業(yè)的融資渠道，通過資本市場對(duì)經(jīng)營者實(shí)行外部約束的機(jī)制還沒有形成;三是內(nèi)部人控制嚴(yán)重。董事會(huì)本應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，但我國目前大多數(shù)上市公司的董事會(huì)存在著董事會(huì)地位模糊的現(xiàn)象，董事會(huì)在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有作用的機(jī)制缺乏必要的保障。
2、我國公司會(huì)計(jì)目標(biāo)定位與路徑選擇
根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)立法的現(xiàn)狀，我國公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位為:會(huì)計(jì)人員在依法享有會(huì)計(jì)權(quán)利的前提下，有效地履行義務(wù)，創(chuàng)造出既忠實(shí)于會(huì)計(jì)現(xiàn)象又對(duì)社會(huì)有著較高利用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。從長期看，“決策有用觀”是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然選擇，但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場假設(shè)基礎(chǔ)上的。而在中國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下，證券市場剛剛發(fā)展還很不完善，由于市場機(jī)制不完善，市場會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求嚴(yán)重不足，公司治理結(jié)構(gòu)存在障礙，會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國會(huì)計(jì)市場存在的主要問題，因此應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，即定位于“受托責(zé)任觀”為主。隨著中國會(huì)計(jì)環(huán)境的健全，資本市場發(fā)育成熟，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有全面影響時(shí)，再逐步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，再定位于“決策有用觀”。
四、完善我國會(huì)計(jì)法律制度的基本構(gòu)想
自改革開放以來，我國的會(huì)計(jì)制度改革取得了輝煌的成就，會(huì)計(jì)立法也取得了豐碩成果。然而，隨著公司股份制改造和公司治理實(shí)踐的逐步深人，會(huì)計(jì)立法的滯后與不足也逐漸顯露出來。為規(guī)范公司治理，我國會(huì)計(jì)法律制度急需在以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。
(一)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系
會(huì)計(jì)監(jiān)管模式可分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。筆者認(rèn)為，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問題，它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具;會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來體現(xiàn)，它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問題。如上所述，這種“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架是由我國公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理模式?jīng)Q定的。
(二)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制
由于我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)法確立的是政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式，因而會(huì)計(jì)監(jiān)管體制主要涉及到會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)的設(shè)定和分配。由于我國目前實(shí)行的是多頭監(jiān)管體制，會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間沖突嚴(yán)重，極不利于公司會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有必要進(jìn)行改革和完善。筆者認(rèn)為，監(jiān)管體制的改革和完善必須解決以下幾個(gè)問題:明確會(huì)計(jì)主體的法律責(zé)任，建立訴訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究制度;統(tǒng)一會(huì)計(jì)立法，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間的協(xié)調(diào)性;明確監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé)，建立責(zé)任追究機(jī)制等。
(三)法律責(zé)任制度
目前的法律對(duì)于會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)管中的法律責(zé)任雖然已經(jīng)有了許多規(guī)定，但是無論從立法上還是從實(shí)踐上看，主要還存在以下問題:一是會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任缺位是立法上的一大缺陷;二是司法會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)改革的需要;三是有關(guān)監(jiān)管者的法律責(zé)任規(guī)定不夠明確。這些問題，應(yīng)成為進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)立法的重要內(nèi)容。
(四)會(huì)計(jì)國際化
按照國際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架。內(nèi)容包括以下兩個(gè)方面的內(nèi)容:一是加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施，盡早實(shí)現(xiàn)從行業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變;二是參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成，補(bǔ)充和完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，如物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、施工合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、外幣匯率變動(dòng)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等等。值得注意的是，由于我國是社會(huì)主義國家，其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)能體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求。我國的市場經(jīng)濟(jì)是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)制度的制定不僅要滿足會(huì)計(jì)主體核算與報(bào)告財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要，而且要滿足國家宏觀調(diào)控的需要。
五、結(jié)語
在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，我們必須意識(shí)到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度、企業(yè)的組織形式以及銀行的作用對(duì)公司治理和會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的公司治理和會(huì)計(jì)目標(biāo)模式應(yīng)該植根于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)環(huán)境。中國目前的國情以及公司治理結(jié)構(gòu)發(fā)展現(xiàn)狀來看，中國上市公司治理結(jié)構(gòu)過渡發(fā)展目標(biāo)模式應(yīng)是“市場導(dǎo)向型”與“行政監(jiān)管導(dǎo)向型”相結(jié)合的模式。無論是加強(qiáng)會(huì)計(jì)立法，還是加強(qiáng)公司治理，兩者的最終目標(biāo)都是一致的。
[論文關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)法單位負(fù)責(zé)人會(huì)計(jì)人員法律責(zé)任
[論文摘要]單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體，承擔(dān)著會(huì)計(jì)法律責(zé)任的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，依法建賬、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管和控制是單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)的保證。因此，應(yīng)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束管理行為，完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度，提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量水平。
我國于1985年通過《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》(以下簡稱《會(huì)計(jì)法》)，1993、1999年對(duì)《會(huì)計(jì)法》作了修改。在《會(huì)計(jì)法》實(shí)施過程中，不少單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上還存在不少的誤區(qū)，以致在處理會(huì)計(jì)事務(wù)過程中缺乏應(yīng)有的責(zé)任意識(shí)，工作偏差、錯(cuò)漏現(xiàn)象較多，而對(duì)其責(zé)任承擔(dān)主體又缺乏責(zé)任認(rèn)定的手段，以致有關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的規(guī)定盡管明確，但在追究違法主體責(zé)任時(shí)卻缺乏有力手段給予保障。
一、我國《會(huì)計(jì)法>中法律責(zé)任的規(guī)定及不足
將我國建國來先后修訂的《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任加以比較，主要的變化有以下幾點(diǎn)：
1．責(zé)任主體的變化。經(jīng)歷了由1985年的會(huì)計(jì)人員、單位領(lǐng)導(dǎo)人和上級(jí)單位領(lǐng)導(dǎo)人到1993年的會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人再到1999年單位領(lǐng)導(dǎo)人為主、會(huì)計(jì)人員為輔的變化。
2．法律責(zé)任的變遷。1985、1993年的會(huì)計(jì)法對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定完全一致，1999年的會(huì)計(jì)法規(guī)定的責(zé)任種類仍只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但明確了應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的具體情況，而現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中法律責(zé)任的規(guī)定主要集中在第六章的第42條至第49條，以及第4條、第5條、第21條、第40條等。總之，我國會(huì)計(jì)法主要規(guī)定了刑事責(zé)任和行政責(zé)任，從未規(guī)定民事責(zé)任，會(huì)計(jì)人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人均不負(fù)民事賠償責(zé)任。
二、單位負(fù)責(zé)人為主的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
(一)單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的必要性
在執(zhí)行多年的舊《會(huì)計(jì)法》中，存在“責(zé)任人缺位”的現(xiàn)象，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不清，處罰對(duì)象不明，更為會(huì)計(jì)信息的虛假、殘缺和隨意性留下了可乘之機(jī)。有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作專業(yè)性很強(qiáng)，單位負(fù)責(zé)人未必是會(huì)計(jì)專家，也不可能對(duì)本單位的真實(shí)性、完整性全面了解，因而不能全面負(fù)責(zé)。其實(shí)不然，當(dāng)前一些單位做假賬，賬外賬的現(xiàn)象，往往不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)人行為，是受到單位負(fù)責(zé)人的指使不得已而為之，或單位負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員合謀行為。單位負(fù)責(zé)人作為組織的法定代表，應(yīng)對(duì)組織的一切行為負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)行為不是會(huì)計(jì)人員的個(gè)體行為，也不是單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的集體行為，而是整個(gè)單位的組織行為。如果是會(huì)計(jì)弄虛作假，說明他用人不當(dāng)，也需承擔(dān)相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。
(二)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任形式及其工作要求
單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的形式主要有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，因此，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力做好以下各項(xiàng)工作：
1．依法建賬。設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、考核經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，是會(huì)計(jì)工作得以開展的重要基礎(chǔ)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證單位從設(shè)立時(shí)就依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬冊，系統(tǒng)、有效地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2．認(rèn)真培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息失真除人為做假外，還有會(huì)計(jì)人員本身專業(yè)水平低，業(yè)務(wù)不熟，在賬務(wù)處理上，無意識(shí)地出差錯(cuò)等原因。
3．遵守記賬規(guī)則和制定內(nèi)部會(huì)計(jì)核算制度。《會(huì)計(jì)法》從我國會(huì)計(jì)工作的實(shí)際出發(fā)，各單位在建賬和會(huì)計(jì)核算中都應(yīng)嚴(yán)格遵守，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料質(zhì)量。當(dāng)然《會(huì)計(jì)法》關(guān)于記賬規(guī)則的規(guī)定并沒有涵蓋所有具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，各單位需要根據(jù)法律規(guī)定，結(jié)合本單位會(huì)計(jì)工作實(shí)際，制定單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理制度。
4．加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和控制。會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督是相互聯(lián)系、相輔相成。沒有有效的監(jiān)督和控制，會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量就難以保證。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)努力將會(huì)計(jì)監(jiān)督寓于會(huì)計(jì)核算中，在會(huì)計(jì)核算過程中實(shí)行有效的事前、事中、事后監(jiān)督。應(yīng)建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督制度和內(nèi)部控制制度，明確會(huì)計(jì)工作相關(guān)業(yè)務(wù)的程序和相關(guān)人員與職責(zé)權(quán)限，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)行為、控制風(fēng)險(xiǎn)，防范舞弊和差錯(cuò)的目的。
5．充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職能作用。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證會(huì)計(jì)人員以《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為準(zhǔn)繩，認(rèn)真做好會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)并掌握會(huì)計(jì)法律、制度，積極主動(dòng)地向單位負(fù)責(zé)人匯報(bào)工作，以取得他們對(duì)會(huì)計(jì)工作的關(guān)心和支持(三)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任與會(huì)計(jì)環(huán)境建設(shè)
會(huì)計(jì)工作是一種社會(huì)活動(dòng)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著密切聯(lián)系，社會(huì)生活中的許多方面對(duì)會(huì)計(jì)工作有很大影響，如有法不依、有章不循、有令不禁、虛報(bào)浮夸、不公平競爭等問題，都直接影響會(huì)計(jì)工作的正常運(yùn)行。為了保證單位負(fù)責(zé)人正確履行職責(zé)，合理確定其應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，政府管理部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的宏觀監(jiān)督和管理，為《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施營造一個(gè)良好的外部環(huán)境。
三、會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)法律責(zé)任分析
現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中主要規(guī)定了會(huì)計(jì)人員刑事責(zé)任與行政責(zé)任，而沒有民事責(zé)任，相關(guān)法律制度中涉及到一定的民事責(zé)任。提供虛假會(huì)計(jì)信息在對(duì)單位負(fù)責(zé)人追究法律責(zé)任的同時(shí)，單位的會(huì)計(jì)人員也承擔(dān)以下的法律責(zé)任：
1．會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任。從會(huì)計(jì)的關(guān)系看，會(huì)計(jì)人員是接受管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員的委托，向管理當(dāng)局的委托人編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，只有管理當(dāng)局才對(duì)外部投資者負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)人員只對(duì)管理當(dāng)局及次級(jí)管理人員負(fù)責(zé)，與外部投資者并沒有直接的受托責(zé)任關(guān)系。由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)民事責(zé)任缺乏依據(jù)，并且淡化管理當(dāng)局的責(zé)任。從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生機(jī)制看，會(huì)計(jì)人員主觀上一般沒有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真與其自身利益并沒有直接聯(lián)系，只不過是受到管理當(dāng)局的授意、指使或強(qiáng)令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實(shí)際上，管理當(dāng)局與股東之間的聘任報(bào)酬契約、與債權(quán)人的債務(wù)契約、資本市場籌資動(dòng)因等導(dǎo)致他們有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的直接動(dòng)因。從會(huì)計(jì)的定位看，會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬取決于管理當(dāng)局，其意思表示受到管理當(dāng)局的影響。
會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局之間是一種雇傭關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任可以適用侵權(quán)法中的雇員侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)法認(rèn)為，受雇人執(zhí)行職務(wù)行為時(shí)所致的他人損害，雇傭人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，雇傭人的這種責(zé)任是替代賠償責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭人自己所實(shí)施的行為，雇傭人與受雇人所致?lián)p害之間存在特定的因果關(guān)系，雇用人對(duì)受雇人選人不當(dāng)、疏于監(jiān)督是損害事實(shí)得以發(fā)生的主要原因，除非能證明沒有過失，否則應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。據(jù)此，對(duì)于虛假陳述行為給投資者和其他利害關(guān)系人造成的損失，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局承擔(dān)民事責(zé)任。
2．會(huì)計(jì)人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)人員往往并非不知其為違法，因而并不能完全免除其對(duì)會(huì)計(jì)信息失真不法行為的責(zé)任，他們是會(huì)計(jì)信息的直接制造者，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息負(fù)有不可推卸的責(zé)任。《會(huì)計(jì)法》第43條和《公司法》第212條對(duì)此依照情節(jié)嚴(yán)重程度分別做了罰款和吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書及追究刑事責(zé)任的規(guī)定，《證券法》第177條和《刑法》第161條也有相應(yīng)的規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)人員對(duì)虛假陳述行為仍然主要承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
四、我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體的法律責(zé)任完善措施
(一)嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員管理制度，提高會(huì)計(jì)工作水平
會(huì)計(jì)信息失真事件的產(chǎn)生，也有一個(gè)過程，而會(huì)計(jì)人員是主要、必不可缺的實(shí)施者，因此，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，保護(hù)好會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，是杜絕會(huì)計(jì)信息失真的重要條件。對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理制度有會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育等，要加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員和企業(yè)管理人員的財(cái)會(huì)知識(shí)培訓(xùn)，不斷提高對(duì)財(cái)會(huì)工作的管理水平。·
(二)強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，約束高管人員行為
就會(huì)計(jì)信息失真而言，從各方面強(qiáng)化約束單位負(fù)責(zé)人的行為是非常必要的，目前的約束手段還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。盡管單位負(fù)責(zé)人承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但會(huì)計(jì)信息失真還是屢禁不止，因此應(yīng)制定出具體可行的辦法，使單位負(fù)責(zé)人個(gè)人對(duì)其會(huì)計(jì)信息失真行為承擔(dān)更多的處罰，更多地追究其民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而不是只對(duì)單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰了事。
(三)完善會(huì)計(jì)法律體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度
《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)管理的法定基礎(chǔ)，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督起到了保障的作用，逐步出臺(tái)的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)性規(guī)章制度進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)管理體系，但隨著改革的不斷深入，新問題、新矛盾的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)章制度還要不斷地完善，會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制還要進(jìn)一步強(qiáng)化。
完善的審計(jì)監(jiān)督體系是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范化的保證，目前我國的審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次，社會(huì)審計(jì)如注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，將成為企業(yè)監(jiān)督的重要力量，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)效益、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，更要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。這些不同層次不同角度的監(jiān)督審計(jì)力量都要發(fā)揮出應(yīng)有的作用，相互配合，形成一個(gè)完整的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。
加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的主要途徑：一是盡快制定《會(huì)計(jì)法》實(shí)施細(xì)則及相關(guān)配套法律，提高《會(huì)計(jì)法》的可操作性；二是強(qiáng)化財(cái)政機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督力度；三是加強(qiáng)各會(huì)計(jì)監(jiān)督部門的監(jiān)管協(xié)作，逐步建立起一個(gè)高效的會(huì)計(jì)綜合執(zhí)法機(jī)構(gòu)。有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須從各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。它是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的必要手段，也是不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保證，最終達(dá)到杜絕會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。
論文摘要：注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是審計(jì)理論界的難點(diǎn)問題，我國正著手進(jìn)行修訂，美國注冊會(huì)計(jì)的法律責(zé)任及特點(diǎn)對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)踐有借鑒意義。
論文關(guān)鍵詞：法律責(zé)任民事責(zé)任特點(diǎn)
美國的證券市場是比較完善的，素有“成熟的市場”、“百年老店”之稱，其信息披露規(guī)則、市場法律法規(guī)和監(jiān)管制度都是較為健全的和有效的，人們的投資理念也是很成熟的其完善及發(fā)達(dá)是與管理當(dāng)局重視注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在證券市場的重要作用是分不開的。美國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要有民事責(zé)任與刑事責(zé)任兩種。鑒于我國注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任皿待完善，故本文主要是介紹美國注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，以期對(duì)我國有所借鑒。
美國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法:下面主要分別介紹習(xí)慣法和成文法下注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的法律責(zé)任
一、習(xí)慣法下注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的民事責(zé)任
(一)注冊會(huì)計(jì)師對(duì)受益第三者的民事責(zé)任
所謂受益第三者是指各方所簽訂合同(業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人，此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
委托單位之所以能夠取得由于注冊會(huì)計(jì)師普通過失所造成損失的賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會(huì)計(jì)師的過失〔包括普通過失)給依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表的受益第三者造成了損失.受益第三者也可以指控注冊會(huì)計(jì)師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。
(二)注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其他第三者的民事責(zé)任
委托單位和受益第三者對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的過失具有損失賠償?shù)淖匪鳈?quán)，這是因?yàn)樗鼈兙哂泻蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合同中的各項(xiàng)權(quán)利那么其他許多依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表卻無合同中特定權(quán)利的第三者是否也有追索權(quán)呢?也就是說，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者是否也負(fù)有責(zé)任呢?這在習(xí)慣法下和成文法下有些不同首先看一下習(xí)慣法下注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
1931年美國厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案，是關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它確立了‘厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。在這個(gè)案件中，被告杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見曾給予了該公司幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元欺詐為由，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法庭(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會(huì)計(jì)師不對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé);但同時(shí)法庭也認(rèn)為，如果注冊會(huì)計(jì)師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對(duì)未指明的第三者負(fù)責(zé)。
可見，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，厄特馬斯主義的關(guān)鍵在于要看注冊會(huì)計(jì)師過失程度的大小一普通過失不負(fù)有責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任但是自世紀(jì)年代以來，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的含義，判定具有普通過失的注冊會(huì)計(jì)師對(duì)可合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任所謂可合理預(yù)期的第三者.是指注冊會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見到將要依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的人。例如資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可合理預(yù)期的第三者在美國，目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認(rèn)為具有重大過失和欺詐的注冊會(huì)計(jì)師才對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任;但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為.具有普通過失的注冊會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任:
習(xí)慣法下注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告，即當(dāng)原告(第三者)提起訴訟時(shí)，他必須向法院證明:(1)他本身受到了損失;(2)他依賴了令人誤解的已審會(huì)計(jì)報(bào)表;(3)這種依賴是他受到損失的直接原因;(4)注冊會(huì)計(jì)師具有某種程度的過失;作為被告的注冊會(huì)計(jì)師仍處于反駁原告所做指控的地位。
二、成文法下注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任
在美國，涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成文法主要有‘、1933年證券法》和《1934年證券交易法》。當(dāng)受害第三者指控注冊會(huì)計(jì)師時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)選擇其指控是根據(jù)習(xí)慣法，還是根據(jù)成文澎如果有適用的法律的話)提出的。由于聯(lián)邦證券法和證券交易法允許集團(tuán)訴訟(即某一類人，如全體股東作為原告)，并要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)行事，因此大多數(shù)指控注冊會(huì)計(jì)師的公開發(fā)行公司的股東或債券持有人，大多都根據(jù)聯(lián)邦成文法提出的。
一殘1933年證券法中關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定《1933年證券法芬規(guī)定:凡是公開發(fā)行證券(包括股票和債券)的公司，必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中包括由注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過的會(huì)計(jì)報(bào)表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送登記表的公司和它的注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。
1933年證券法飛對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在:其一是只要注冊會(huì)計(jì)師具有普通過失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任;其二是將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告，原告(證券購買人)僅須證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或注冊會(huì)計(jì)師具有過失。這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)往被告〔注冊會(huì)計(jì)師)但1933年證券法將有追索權(quán)的第三者限定在一組有限的投資人、證券的原始購買人
在、1933年證券法里.注冊會(huì)計(jì)師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，他必須向法院正面證明:他本身并無過失或他的過失并非原告受損的直接原因因此，1933年證券法建立了注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的最高水準(zhǔn)，他不但應(yīng)當(dāng)對(duì)其普通過失行為造成的損失負(fù)責(zé).而且必須證明他的無辜，而非單單反駁原告的非難或指控
(二)1934年證券交易法少中關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者民事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定
1934年證券交易法少規(guī)定，每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開發(fā)行公司(具有100萬美元以上的總資產(chǎn)和500位以上的股東).均須向證券交易委員會(huì)呈送經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過的年度會(huì)計(jì)報(bào)表。如果這些年度會(huì)計(jì)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身行為出于善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。
與1933年證券法矛相比，心1934年證券交易法咨涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表和投資者數(shù)目要多幾1933年證券法少將注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在登記表中的會(huì)計(jì)報(bào)表和那些原始購買公司證券的投資者，但在眾1934年證券交易法中，注冊會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。
不過，1934年證券交易法對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。由于《1934年證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他本身行為出諸善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”。這就將注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而眾1933年證券法、則涉及注冊會(huì)計(jì)師的普通過失。
《1934年證券交易法、將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)往被告。但與《1933年證券法戶不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的會(huì)計(jì)報(bào)表，也就是說要證明這是其受損的直接原因二另一方面，戈1933年證券法》要求注冊會(huì)計(jì)師證明他并無過失。而氣1934年證券交易法、比較寬大，只要求注冊會(huì)計(jì)師證明其行為“出諸善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。
三、習(xí)慣法與成文法下注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要特點(diǎn)
從美國以上成文法和習(xí)慣法對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)法律規(guī)定，可以看出，美國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要有以下幾個(gè)特點(diǎn):
(一)明確規(guī)定了注冊劊十師法律責(zé)任的確定依據(jù)
在美國，明確確定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要依據(jù)是成文法和習(xí)慣法通過兩者的相互作用，使得法庭不斷重新認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師的作用和法律責(zé)任自從英國會(huì)計(jì)師遠(yuǎn)涉重洋將獨(dú)立審計(jì)引進(jìn)美國之后，獨(dú)立審計(jì)便在美國從無到有、從落后到先進(jìn)，迅速得到了發(fā)展迄今為止，美國的獨(dú)立審計(jì)已近百年，并且其水平在國際范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位。相應(yīng)地，美國獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任在這百年的歷史過程中也逐步得以完善，在其法律責(zé)任的確定依據(jù)方面有著巨大的優(yōu)勢，成文法一般具有前瞻性不夠的缺點(diǎn)，并且不便于及時(shí)加以修改，但習(xí)慣法則比較靈活，通過成文法和習(xí)慣法的相互配合，互為補(bǔ)充，使得美國獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定較為嚴(yán)密
(二)明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的形式在美國，明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的形式包括民事責(zé)任與刑事責(zé)任，而沒有行政責(zé)任。這主要是由于美國注冊會(huì)計(jì)師的管理體制所決定的。行政責(zé)任是指違反國家行政管理法規(guī)，以及單位行政管理章程所承擔(dān)的法律后果，其方式分為行政處分和行政處罰兩種。行政處分主要是指國家機(jī)關(guān)和單位對(duì)具有行政隸屬關(guān)系的違法人員的處罰;行政處罰是指特定的國家行政機(jī)關(guān)對(duì)違法單位和個(gè)人的處罰。美國注冊會(huì)計(jì)師的管理體制為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自我管理，因而不存在行政責(zé)任這一法律責(zé)任形式。在涉及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的民事訴訟案件中，原告一般都希望注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)賠償其經(jīng)濟(jì)損失的民事責(zé)任。如果注冊會(huì)計(jì)師、事務(wù)所的刑事訴訟成立，則連帶的民事訴訟常常使得注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，有時(shí)甚至使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了破產(chǎn)的境地。
(三)明確規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的法律責(zé)任的對(duì)象、范圍和程度。
美國獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)法律責(zé)任的對(duì)象除了客戶外，還包括其他廣泛利用財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的第三者無論是習(xí)慣法還是成文法，規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的對(duì)象都日益廣泛這與社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望是密切相關(guān)的:‘牡會(huì)公眾是審計(jì)唯一的委托人”，隨著注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任對(duì)象的擴(kuò)大，社會(huì)公眾更加希望借助法律的手段實(shí)現(xiàn)和保障注冊會(huì)計(jì)師這一重要角色的作用就注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的范圍來看，審計(jì)人員必須承擔(dān)法律責(zé)任的過錯(cuò)行為可以分為:違約、過失、欺詐注冊會(huì)計(jì)師在哪種過錯(cuò)行為下需要對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任是最為棘手的問題美國各州在審理第三者訴訟案件時(shí)所采用的標(biāo)準(zhǔn)不一樣，同時(shí)所依據(jù)的法律也不一樣，這在客觀上造成了執(zhí)法的復(fù)雜性和不一致性就注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的程度來看，有數(shù)據(jù)表明，1995年會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟賠償是其資本總額的32倍，1995年美國頒布了，、私有保證金訴訟修正法案》，其中提出了比例分擔(dān)責(zé)任的概念，即被告根據(jù)其過錯(cuò)程度分別承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，相對(duì)于連帶責(zé)任來說，其承擔(dān)的法律責(zé)任的程度無疑是較為緩和了。通過對(duì)以上三個(gè)方面做出明確規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的法律責(zé)任具有了比較具體的主體框架，這些都有助于注冊會(huì)計(jì)師更好地履行其對(duì)社會(huì)公眾委托人的責(zé)任和義務(wù)，從而在法律界定的范圍內(nèi)，要求注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其實(shí)施的審計(jì)行為和所作的審計(jì)結(jié)論所造成的影響充分負(fù)責(zé)。
(四)注冊會(huì)計(jì)師履行法律責(zé)任堅(jiān)持有法必依，執(zhí)法從嚴(yán)
注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的追究特別是其民事責(zé)任賠償非常到位。從美國所發(fā)生的一些重大違法案件來看，當(dāng)事人都受到了嚴(yán)重的處罰。例如在80年代末、90年代初發(fā)生的林肯存貸款信用社審計(jì)案例中，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于林肯存貸款信用社在審計(jì)后破產(chǎn)了，而支付了150。萬美元;在不久前結(jié)束的山登公司審計(jì)案件中，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所又向股東支付了3.35億美元的民事責(zé)任賠償。
【摘要】在前一階段的改革中，我國管理界與會(huì)計(jì)界對(duì)兩大法系的會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)情況比較關(guān)注，不少文章也從某一方面涉及到對(duì)它的介紹與研究，同時(shí)，會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界也希望對(duì)這一問題有比較系統(tǒng)的了解。本文分別研究了大陸法系與英美法系會(huì)計(jì)法律制度體系建立的歷史過程及其運(yùn)行的基本規(guī)律，并通過比較分析研究了它們的會(huì)計(jì)法律制度體系建立與形成的基本特點(diǎn)，以及其中值得我們思考的一些基本問題。在加入WTO之后，我國的經(jīng)濟(jì)改革乃至?xí)?jì)、審計(jì)改革將進(jìn)入到一個(gè)新的歷史階段，其中建立健全已初步形成的會(huì)計(jì)法律制度體系將是下一階段改革要解決的一個(gè)重要問題。為此，本文希望對(duì)此所作出的研究能夠起到參考性作用。
【關(guān)鍵詞】大陸法系英美法系會(huì)計(jì)法律制度
兩大法系中的大陸法系或民法法系是在羅馬法基礎(chǔ)上形成與發(fā)展起來的歷史悠久、分布最廣、影響很大的法系，它的代表國家是法國與德國。而英美法系或普通法系、或海洋法系則是以英格蘭普通法為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來的，在進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，它在發(fā)展中創(chuàng)新力度明顯加強(qiáng)，影響也進(jìn)一步擴(kuò)大，在世界性法系中與大陸法系形成并駕齊驅(qū)的演進(jìn)格局。不言而喻這個(gè)法系的代表是英國和美國，并且在進(jìn)入二十世紀(jì)后美國開始在這個(gè)法系中占據(jù)主要地位。本文將以兩大法系中的代表國家為主，對(duì)其會(huì)計(jì)法律制度及其體系建立與發(fā)展情況作專門研究，并通過比較研究揭示其規(guī)律，以供我國加入WTO之后，進(jìn)一步建立我國會(huì)計(jì)的法律制度及其體系作參考。
一、兩大法系會(huì)計(jì)法律制度體系建立的法律基礎(chǔ)
自階級(jí)社會(huì)產(chǎn)生之后，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)問題便日漸突出起來，一方面是對(duì)國家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的維護(hù)問題，它直接關(guān)系到當(dāng)時(shí)最高統(tǒng)治者的統(tǒng)治與經(jīng)濟(jì)利益，故通過立法來維護(hù)與保障國家權(quán)益，進(jìn)而達(dá)到最高統(tǒng)治者的長久統(tǒng)治，必然成為當(dāng)時(shí)立法的根本性目標(biāo)之一。另一方面則是解決對(duì)家庭私有財(cái)產(chǎn)的維護(hù)與保障問題，從一般意義上講，家庭經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定是國家乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，這種穩(wěn)定也需要法律制度的維護(hù)；而從維護(hù)富有家庭的財(cái)產(chǎn)權(quán)來考察，它關(guān)系到維護(hù)包括最高統(tǒng)治者在內(nèi)的整個(gè)統(tǒng)治階級(jí)的利益，進(jìn)而也關(guān)系到保持當(dāng)時(shí)社會(huì)制度的性質(zhì)及維護(hù)這種制度的長久統(tǒng)治問題，故后者也是當(dāng)時(shí)立法確定的根本性目標(biāo)之一。
由此可見，以上兩方面所確定的立法目標(biāo)是完全一致的，它充分表明有關(guān)維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)所有權(quán)方面的立法，一開始便成為國家乃至整個(gè)社會(huì)的最根本性的立法，它既關(guān)系到某一社會(huì)制度下的政治，也更加深切地關(guān)系到某一社會(huì)制度下的經(jīng)濟(jì)。
（一）奴隸制時(shí)代財(cái)產(chǎn)權(quán)立法模式的建立
歷史事實(shí)充分表明了這一問題。從最古老的歷史事實(shí)考察，處于奴隸制時(shí)代的古埃及已形成了它的民法制度的基本內(nèi)容。首先是財(cái)產(chǎn)法，既保障國家的租稅收入，也保護(hù)家庭占有私有財(cái)產(chǎn)和處理這些財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。其次為契約法，其中有關(guān)債務(wù)方面契約倍受重視，法律中充分明確了保護(hù)債權(quán)人的權(quán)益。最后是關(guān)于婚姻家庭和財(cái)產(chǎn)方面的規(guī)定，它明確了私有財(cái)產(chǎn)的繼承法則。在以上三者之間，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)成為簡單商品經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)權(quán)的優(yōu)秀，因而它是民法制度建立的出發(fā)點(diǎn)，而在此基礎(chǔ)上派生出來的債權(quán)法和財(cái)產(chǎn)繼承法，也相應(yīng)在民事立法中體現(xiàn)出來。此外，根據(jù)《圣經(jīng)》中的《舊約》部分記載，在希伯來人建立起自己的國家后，它所形成的民法制度也十分明確地體現(xiàn)出財(cái)產(chǎn)法——債權(quán)法——財(cái)產(chǎn)繼承法的主體結(jié)構(gòu)[1]，其民法制度的建立在立法思想、立法內(nèi)容及其立法實(shí)踐方面與古埃及如出一轍。
更為重要的歷史事實(shí)是，從世界上奴隸制時(shí)代的成文法典中，可以更清楚地看到在當(dāng)時(shí)的民法制度中已形成的保障財(cái)產(chǎn)權(quán)——債權(quán)——財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的較為系統(tǒng)的規(guī)定。如古巴比倫第六代國王所頒布的《漢謨拉比法典》（約公元前1792～前1750年）、古代印度的《摩奴法典》（公元前三世紀(jì)至公元三世紀(jì)）、公元前462年至441年古希臘民主派領(lǐng)袖進(jìn)行立法改革所形成的希臘“憲法”，以及古代羅馬所頒布的《十二銅表法》（公元前451～前450年）等等，其中民法制度的思想精神、立法所確定的目標(biāo)、對(duì)民事法律主體結(jié)構(gòu)的確定，以及立法中所使用的判例，無一不清楚、明了地顯示了法律中維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)權(quán)——債權(quán)——財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)這一立法的根本模式。處于同一歷史時(shí)代，但卻是在不同的國度、不同的地域、不同的立法背景及其在不同歷史人物的主持之下，產(chǎn)生了具有同一主體意義的民事立法模式，這不能不說是人類民事立法史上的奇跡。
（二）封建時(shí)代財(cái)產(chǎn)權(quán)立法模式的穩(wěn)固
前資本主義的商品貨幣經(jīng)濟(jì)在封建制或中世紀(jì)時(shí)代得到進(jìn)一步的發(fā)展，尤其是在封建社會(huì)末期或中世紀(jì)的最后幾百年其發(fā)展開始出現(xiàn)了根本性的轉(zhuǎn)變，其中這種轉(zhuǎn)變在西歐國家中體現(xiàn)得更為充分。也正是基于這一變化，歐洲的封建統(tǒng)治者也從鞏固其統(tǒng)治出發(fā)，首先在立法方面繼承了奴隸制時(shí)代的法制建設(shè)成就，把民法制度中所確立起來的財(cái)產(chǎn)權(quán)——債權(quán)——財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)模式穩(wěn)定下來，并在此基礎(chǔ)上使其得到進(jìn)一步發(fā)展。
在中世紀(jì)最初的四百年間，在羅馬帝國的廢墟上建立起不少日耳曼封建王國，史稱其為蠻族國家。在這些蠻族國家中以法蘭克王國為最強(qiáng)大，其存續(xù)時(shí)間也最為長久。公元五至六世紀(jì)它所頒布的《撒利克法典》是在公元五至九世紀(jì)所創(chuàng)立的“蠻族法典”中具有代表性的一部，它的內(nèi)容不僅集中體現(xiàn)了以往所建立的民法制度的精神，而且擴(kuò)展了原有民法制度的內(nèi)容，并以更高的層次確立了民法制度的原則。如這部法典不僅從動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的劃分出發(fā)，進(jìn)一步明確了保障私有財(cái)產(chǎn)的基本宗旨，而且進(jìn)一步明確了對(duì)債權(quán)的保障，并在法典中強(qiáng)調(diào)了債權(quán)的神圣不可侵犯性。同時(shí)，這部法典還明確了只有具有法定性質(zhì)的契約才能作為進(jìn)行債權(quán)與債務(wù)清算依據(jù)的精神，并且也只有持有這種合法性的證據(jù)，才是合法的財(cái)產(chǎn)繼承人。應(yīng)當(dāng)指出，在整個(gè)“蠻族法典”中，凡涉及到經(jīng)濟(jì)方面的問題都從一個(gè)新的立法高度把財(cái)產(chǎn)法、債權(quán)法與財(cái)產(chǎn)繼承法，以及契約法的內(nèi)容統(tǒng)一起來，從而最終形成了與羅馬法并立的日耳曼法系。
在中世紀(jì)，體現(xiàn)對(duì)奴隸制時(shí)代民法制度繼承與發(fā)展的法律文獻(xiàn)是英國1215年頒布的《大憲章》。《大憲章》首次把司法權(quán)與行政權(quán)分立開來，限制國王的權(quán)利，而相應(yīng)保障其他方面的權(quán)利，由此體現(xiàn)了“羅馬法”中最主要的精神。羅馬人之所以重視法度，其“主要興趣是發(fā)展和規(guī)定那些作為私有財(cái)產(chǎn)的抽象關(guān)系的關(guān)系。”[2]而事實(shí)上“又確實(shí)是羅馬人最先制定了私有財(cái)產(chǎn)的權(quán)利、抽象權(quán)利、私人權(quán)利、抽象人格的權(quán)利。”[3]《大憲章》不僅首次將這一內(nèi)容反映在具有憲法意義的文獻(xiàn)之中，并依據(jù)它的內(nèi)容確定了類似于后來議會(huì)的組織形式，因此，正是從這一點(diǎn)出發(fā)，法制史研究者認(rèn)為《大憲章》是后來資產(chǎn)階級(jí)國家立法監(jiān)督模式建立的原型。
在十五世紀(jì)末期，“土地轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，以債、契約和賬目為理由的訴訟都得到承認(rèn)。”[4]由此，“業(yè)主權(quán)利”反復(fù)出現(xiàn)在官司訴訟之中，并很快便成為具有社會(huì)性意義的語言。在都鐸王統(tǒng)治時(shí)期（1485～1603年），羅馬法復(fù)興運(yùn)動(dòng)影響到英國，在新的立法思潮沖擊之下，英國在財(cái)產(chǎn)法制建立方面又有明顯進(jìn)展。1536年頒布了《用益權(quán)法》，隨即又頒布了《遺囑法》。1628年英王查爾斯一世一度接受了議會(huì)所提出的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗罚皺?quán)利”的問題再一次被提到作為根本法內(nèi)容的高度，這一史實(shí)也與上述法律文獻(xiàn)一樣直接影響到后來英國資產(chǎn)階級(jí)的立法。英國資產(chǎn)階級(jí)“并把它作為‘憲法’的淵源之一，直至今日。”[5]同時(shí)，這類立法很快便影響到中世紀(jì)末期的城市，在城市立法中產(chǎn)生了具有深遠(yuǎn)影響的“城市憲章”，這種憲章明確地把它的立法目標(biāo)完全放在對(duì)業(yè)主權(quán)益的保障方面，并在有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)立法方面形成了更具有影響的創(chuàng)新之點(diǎn)。
中世紀(jì)歐洲大陸的城市也從獲得自治權(quán)利之日起，便逐步根據(jù)資本主義性質(zhì)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)及其發(fā)展要求制定了城市法，并且，這種城市法的內(nèi)容及其范圍又在不斷擴(kuò)大之中得到充實(shí)，“不僅包含規(guī)定城市特權(quán)的憲章，還包括城市中一般遵行的私法法規(guī)，并且記載得十分完全，可謂初具‘私法法典’的規(guī)模”。[6]在意大利、西班牙、德國與法國它們的城市也都顯示出這種進(jìn)步。同時(shí)，迎合資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟(jì)萌芽的演化，商法及海商法也相應(yīng)在這些國家建立起來，其內(nèi)容具體而較為系統(tǒng)地反映了對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)權(quán)益的維護(hù)，故它們“標(biāo)志著近代商法的開端。”[7]
中世紀(jì)時(shí)代的注釋法學(xué)家在解釋羅馬法時(shí)，圍繞所有權(quán)問題提出了“物權(quán)”的概念，從理論上把物權(quán)與債權(quán)劃分開來。同時(shí)，又進(jìn)一步從財(cái)產(chǎn)權(quán)的研究出發(fā)形成了一系列的概念，這些概念構(gòu)成了產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)。歷史地考察，無論是后來歸屬于大陸法系的法國與德國、意大利，還是后來屬于普通法系中的英國對(duì)此都有著突出的貢獻(xiàn)。正如英國學(xué)者安德爾·里佛所講：“凡私有制基礎(chǔ)上的所有權(quán)的概念，都是私有權(quán)的概念。”[8]中世紀(jì)關(guān)于產(chǎn)權(quán)的立法原理既是在奴隸制時(shí)代立法實(shí)踐基礎(chǔ)上形成的，而又極其深刻地影響到后來資產(chǎn)階級(jí)的立法。如前所述，事實(shí)上隨著資本主義性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系在一些具有代表性的城市的形成與演進(jìn)，有關(guān)維護(hù)早期資本權(quán)益的立法，既在實(shí)務(wù)方面，也在基本理論方面直接為資產(chǎn)階級(jí)國家立法或者說兩大法系代表國家的會(huì)計(jì)法律制度及其體系的建立奠定了基礎(chǔ)。
二、大陸法系的會(huì)計(jì)法律制度體系
從前文已可見，大陸法系的主要?dú)v史淵源是羅馬法和日耳曼法，此外，從會(huì)計(jì)法律制度體系建立方面考察，還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發(fā)揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。
（一）法國的會(huì)計(jì)法律制度體系
正如史學(xué)家所作出的評(píng)價(jià)：“作為大陸法系典型代表的法國法，以其深厚的思想基礎(chǔ)、完備的法典化體系結(jié)構(gòu)、明確嚴(yán)密的原則內(nèi)容、民商分立的私法制度，以及公法與私法的傳統(tǒng)分類等法治模式著稱于世，對(duì)大陸法系的形成和發(fā)展起了決定性的影響。”[9]從法國的會(huì)計(jì)法律制度體系建立方面考察，在總體上，它的建立起始于1789年的法國大革命，形成并確立于19世紀(jì)上半期，在19世紀(jì)下半期開始通過改革為建立現(xiàn)代會(huì)計(jì)法律制度體系奠定基礎(chǔ)，最終于二十世紀(jì)下半期建立起以產(chǎn)權(quán)制度為優(yōu)秀的較為完善的并獨(dú)具特點(diǎn)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)的法律制度體系。
“在每個(gè)歷史時(shí)代中所有權(quán)以各種不同的方式在完全不同的社會(huì)關(guān)系下面發(fā)展著。”[10]在進(jìn)入資本主義社會(huì)后，針對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的立法行為無論對(duì)于建立與發(fā)展資本市場，還是對(duì)于建立與發(fā)展整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)都有著決定性的影響。這方面的立法建制既是在歷史的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而又都是根據(jù)資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求在創(chuàng)新之中推進(jìn)其發(fā)展的。在資本主義社會(huì)中，如果對(duì)于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的維護(hù)與保障缺乏科學(xué)、系統(tǒng)且力度更強(qiáng)的法律制度，那么，資本市場乃至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)便無法建立起來。因而，在近代社會(huì)，資產(chǎn)階級(jí)國家在產(chǎn)權(quán)法制方面的創(chuàng)新力度是前所未有的，它在發(fā)展這類法制方面的歷史成就也是十分顯著的。
1．法國的《人權(quán)宣言》及其在立憲發(fā)展中對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)所顯示出來的根本性保障。
“所有權(quán)的立憲保證把經(jīng)濟(jì)財(cái)富與政治權(quán)力分開來。”[11]立憲中最突出的一個(gè)舉動(dòng)是把對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)利的保障以專門法案的方式確立下來，即在憲法中確立“權(quán)利法案”的重要地位。1789年法國資產(chǎn)階級(jí)的《人權(quán)宣言》是中世紀(jì)時(shí)代的“憲章”所不可相比的，它既強(qiáng)調(diào)了人權(quán)的神圣不可侵犯性，而又同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“財(cái)產(chǎn)權(quán)是不可侵犯的神圣的權(quán)利。”[12]并嚴(yán)正指出：“任何社會(huì)，如果在其中不能使權(quán)利獲得保障或者不能確立權(quán)利分立，即無憲法可言”[13]可見，“權(quán)利法案”在憲法中的地位之重要。1791年的法國憲法既強(qiáng)調(diào)了對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保障，而又同時(shí)強(qiáng)調(diào)了必須處理好國家權(quán)益與私人權(quán)益之間的關(guān)系。此后，法國憲法雖然歷經(jīng)多次修訂，直至2000年9月所進(jìn)行的最新修訂，但是對(duì)這一精神不僅始終體現(xiàn)完整，而且隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展它都一直表現(xiàn)出使其不斷得到加強(qiáng)的發(fā)展趨勢。
2．法國的《民法典》與《商法典》在立法內(nèi)容確定中系統(tǒng)體現(xiàn)了憲法中的“權(quán)利法案”精神。
1804年在拿破侖的支持下頒布了法國《民法典》，它在資產(chǎn)階級(jí)立法中具有劃時(shí)代的意義。也“正是因?yàn)橛辛恕睹穹ǖ洹罚艠淞⒘朔▏ㄗ鳛榇箨懛ㄏ抵匾淼牡匚弧！盵14]《民法典》的立法依據(jù)是《人權(quán)宣言》及1791年的憲法，它既從理論上也從實(shí)際的方面對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)作出了具體而切實(shí)的規(guī)定。具體講：（1）明確了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的概念，并對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了分類；（2）明確了私有財(cái)產(chǎn)與國家財(cái)產(chǎn)的界限；（3）對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的變更、取得與處理方式作出詳細(xì)規(guī)定；（4）確定了債權(quán)種類與債同契約的關(guān)系，以及明確了對(duì)債權(quán)的保障；（5）明確了家庭、婚姻與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)等等。可見，《民法典》與《人權(quán)宣言》中的精神及憲法中的規(guī)定完全保持一致，并充分體現(xiàn)了切實(shí)對(duì)憲法中關(guān)于維護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利精神的貫徹執(zhí)行。在立法內(nèi)容上，《民法典》充分顯示了它的開創(chuàng)性，同時(shí)在產(chǎn)權(quán)理論與實(shí)務(wù)處理方面也體現(xiàn)了它的創(chuàng)新與發(fā)展，故法國《民法典》的產(chǎn)生其意義極為深遠(yuǎn)。正如拿破侖所講：“我的光榮不在于打勝了四十幾個(gè)戰(zhàn)役，滑鐵盧會(huì)摧毀那么多的勝利……。但不會(huì)被任何東西摧毀的會(huì)永遠(yuǎn)存在的，是我的民法典。”[15]也正如美國學(xué)者艾倫·沃森所指出的：“在整個(gè)大陸法系的歷史中，民法典誕生的深遠(yuǎn)意義是無與倫比的。（法國）民法典的問世，開創(chuàng)了一個(gè)新紀(jì)元，整個(gè)大陸法系都因而產(chǎn)生了深刻的變化。的確，在典型的近代形式的民法典面前，先前的法律蕩然無存，就連輔助性的作用也談不上了。”[16]尤其是在這部《民法典》中所確立起來的以財(cái)產(chǎn)、契約與侵權(quán)行為作為三大支柱的民事法律規(guī)定，以及這三大支柱中所體現(xiàn)出來的立法內(nèi)容對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與繼承權(quán)的充分維護(hù)，對(duì)于促進(jìn)法國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著決定性的作用。盡管近二百年來由于對(duì)它的不斷修訂使它已經(jīng)不是原來意義上的民法典了，然而，它最初所確立下來的維護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律制度其宗旨卻不僅永遠(yuǎn)未變，而且在其發(fā)展中已成為促進(jìn)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一部現(xiàn)代民法典。
1808年頒行的《法國商法典》又開創(chuàng)了民法與商法分立的嶄新格局，《商法典》的頒布又解決了在保障所有者權(quán)益方面與《民法典》相對(duì)應(yīng)的一個(gè)重大問題，即如何從公司設(shè)立、管理、清理，以及從會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面具體解決維護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的問題。商人會(huì)計(jì)或商業(yè)會(huì)計(jì)是《商法典》中的重要篇章，它具體涉及到會(huì)計(jì)制度中的各個(gè)主要方面，從而在這個(gè)重要法律文件中確立了會(huì)計(jì)制度的重要地位，體現(xiàn)了“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色，在世界上獨(dú)樹一幟。
通過后來的多次修訂，《商法典》得到了不斷的發(fā)展，并適應(yīng)了近代、現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化要求。尤其是到現(xiàn)代社會(huì)，法國已形成了以《商法典》為主體的商事法律系統(tǒng)，其中主要包括《商事公司法》、《公司重整與公司清算法》和《工業(yè)產(chǎn)權(quán)法》等。以下著重簡介《商事公司法》。
《商事公司法》于1966頒布，它適應(yīng)了對(duì)法國現(xiàn)代各類公司管理的要求，其后它又通過多次修訂進(jìn)一步使會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)范具體化及系統(tǒng)化，并進(jìn)一步使《商法典》中有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的法規(guī)具有切實(shí)性與可操作性，其中會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容的具體程度已涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表的格式及其報(bào)表合并、計(jì)價(jià)方法變更之合法程序、固定資產(chǎn)折舊與各種準(zhǔn)備金的提取、各種損失的彌補(bǔ)，以及處理會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)的法定性原則等等。同時(shí)，這一商事立法還充分考慮到與歐共體成員國乃至其他國家的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)問題，其規(guī)范不僅把會(huì)計(jì)方面的規(guī)定理論化、具體化，而且將其內(nèi)容進(jìn)一步達(dá)到系統(tǒng)化，從而更進(jìn)一步突出了“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色，并使這種特色的保持及發(fā)展與會(huì)計(jì)區(qū)域化、國際化的要求統(tǒng)一起來。此外，應(yīng)當(dāng)說明，法國近代至現(xiàn)代所制定的《破產(chǎn)法》也始終與以上法律相呼應(yīng)、相配合，并在對(duì)公司的審計(jì)方面把會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至公司財(cái)務(wù)管理問題統(tǒng)一起來。另外，配合《法國注冊會(huì)計(jì)師法》與《法國注冊審計(jì)師法》的頒行，在法國也形成了具有大陸法系特色的法典式審計(jì)法律制度體系。
總之，法國首創(chuàng)成文法典中的民法與商法分立模式，在保障財(cái)產(chǎn)所有者權(quán)益方面，民法與商法協(xié)同發(fā)揮對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的管制作用，分別貫徹執(zhí)行了憲法中“權(quán)利法案”的精神。尤其是法國的《商法典》與《商事公司法》又系統(tǒng)地集中了會(huì)計(jì)規(guī)范方面的內(nèi)容，形成了大陸法系所固有的“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色，在具體保障與維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者權(quán)益方面起到堅(jiān)固屏障的作用，這是法國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的主要貢獻(xiàn)之一。
3．法國的稅法與稅制建設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)法律制度體系建立與發(fā)展的重要影響。
1959年和1968年法國通過兩次稅制改革，在所得稅方面完成了由分類稅制向綜合稅制的轉(zhuǎn)變，從而適應(yīng)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。同時(shí)，法國還堅(jiān)持按“財(cái)務(wù)關(guān)系年”進(jìn)行核算，并采用了賬目公開制度。按照法國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，為納稅而申報(bào)的收益必須與“財(cái)務(wù)關(guān)系年”中的賬面會(huì)計(jì)記錄和反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上的收益相一致。各個(gè)公司所發(fā)生的費(fèi)用也只有在賬面上有正確反映時(shí)，方準(zhǔn)許按規(guī)定相應(yīng)在收入中扣除。這樣，法國的現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度改革便必須正確而充分地體現(xiàn)會(huì)計(jì)收益與納稅收益相一致的原則，并必須相應(yīng)解決財(cái)務(wù)報(bào)表編制、調(diào)整、合并與信息披露方面的問題。這既是法國稅法與稅制改革一直影響到法國現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度改革中的一個(gè)重要原因，也是法國之所以能夠科學(xué)地處理國家所有者權(quán)益與所有者權(quán)益的重要原因。
4．法國在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所頒行的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”在它的整個(gè)會(huì)計(jì)法律制度體系中發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。
1945年法國經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部組建成立了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)，1957年更名為“國家會(huì)計(jì)審議委員會(huì)”。這個(gè)組織由法律、經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體方面的代表組成，為官方正式機(jī)構(gòu)。該委員會(huì)的任務(wù)不僅在于主持與修訂“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”（PlanComptableGeneral，又譯為會(huì)計(jì)總計(jì)劃或總會(huì)計(jì)方案），而且還在于根據(jù)“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”制定“行業(yè)會(huì)計(jì)方案”。1947年9月經(jīng)批準(zhǔn)正式頒布了“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”，當(dāng)時(shí)僅適用于公營企業(yè)。1957年對(duì)其進(jìn)行了修訂與調(diào)整，使其既適用公營企業(yè)，而又適用于私營企業(yè)，由此提高了它在執(zhí)行中的權(quán)威性。這種“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”的創(chuàng)建不僅有效地配合了《商法典》與《商事公司法》中會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行，并使其成為法國“法典式會(huì)計(jì)制度”中的一個(gè)組成部分，而且通過對(duì)它的修訂又不斷地適應(yīng)了與歐共體成員國進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的要求。如1979至1982年所進(jìn)行的修訂，主要是為了解決貫徹歐共體的指令，尤其是其中第4號(hào)指令，通過這次修訂在“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”中體現(xiàn)了以“真實(shí)與公允”作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本標(biāo)準(zhǔn)。1985年在修訂中所作出的規(guī)定，則是為了貫徹歐共體第7號(hào)指令中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求。
最后，值得關(guān)注的是法國從1996年起又進(jìn)一步著手對(duì)會(huì)計(jì)制度的改革，并于1998年在對(duì)“國家會(huì)計(jì)審議委員會(huì)”改組的基礎(chǔ)上，形成了新的組織機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)管理委員會(huì)”。這個(gè)新機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)程明顯加快，于1998年便完成了對(duì)原“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”的全面修訂工作，最終交由經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部批準(zhǔn)，從2000年1月1日起在全國執(zhí)行新的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”，從而把法國對(duì)公司會(huì)計(jì)制度改革推向一個(gè)新的歷史階段。
（二）德國的會(huì)計(jì)法律制度體系
從1806年神圣羅馬帝國解體，到1817年德意志帝國的建立，是德國逐步走向統(tǒng)一的時(shí)期。其中統(tǒng)一的帝國議會(huì)產(chǎn)生，為德國近代統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法律制度體系的建立創(chuàng)造了先決條件，使德國成為大陸法系中的主要代表之一。二戰(zhàn)結(jié)束后，根據(jù)協(xié)議按美、英、法占領(lǐng)的西區(qū)建立了德意志聯(lián)邦共和國（簡稱西德），西德繼承與發(fā)展了大陸法系的會(huì)計(jì)法律制度，在總體上依舊顯示出大陸法系的特色，故本文論及現(xiàn)代德國會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)部分其研究內(nèi)容僅限于西德。
1．德國憲法中所體現(xiàn)的“權(quán)利法案”的精神。
在德國由分散逐步走向統(tǒng)一的六十多年間，先后頒布了三個(gè)基本憲法，即1849年的法蘭克福憲法、1850年的普魯士憲法及1867年的北德意志聯(lián)邦憲法，它們?yōu)榻y(tǒng)一之后所制定的帝國憲法奠定了基礎(chǔ)。從體現(xiàn)“權(quán)利法案”精神方面講，它作為近代憲法的主體源流自然也在德國上述憲法內(nèi)容中處于突出地位。如法蘭克福憲法在其主要章節(jié)必特別強(qiáng)調(diào)“財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯”[17]，并同時(shí)強(qiáng)調(diào)保障財(cái)產(chǎn)的合法繼承權(quán)。
1919年所頒布的《德意志共和國憲法》（史稱魏瑪憲法）克服了1871年《德意志帝國憲法》的歷史局限性，既進(jìn)一步突出了維護(hù)公民經(jīng)濟(jì)權(quán)益及財(cái)產(chǎn)所有權(quán)受到憲法保護(hù)的內(nèi)容，而又同時(shí)強(qiáng)調(diào)憲法保障國家權(quán)益及其公共的利益。此外，值得注意的是這部憲法還強(qiáng)調(diào)了對(duì)勞工權(quán)益的保障，從而確立了近代憲法的全面權(quán)益觀念。加之憲法中強(qiáng)調(diào)契約自由的原則，債權(quán)依據(jù)合法的契約加以保障，以及保護(hù)財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)，從而體現(xiàn)了對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)保障的一致性。正因如此，法制史研究者認(rèn)為：“魏瑪憲法的誕生標(biāo)志著現(xiàn)代憲法史的開端。”[18]從1949年5月開始西德執(zhí)行的是《波恩基本法》，并且從1949年至1990年通過對(duì)此法所進(jìn)行的三十多次修訂，不斷適應(yīng)了政治與經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求。
2．德國的《民法典》與《商法典》在立法內(nèi)容確定中亦系統(tǒng)體現(xiàn)了憲法中“權(quán)利法案”的精神。
法國的《民法典》對(duì)德國制定《民法典》產(chǎn)生了直接影響，它的制定曾經(jīng)仔細(xì)參考了法國《民法典》的內(nèi)容，故其立法的目標(biāo)及其基本格局具有一致性，都是體現(xiàn)大陸法系特征的具有重要影響的法律文獻(xiàn)。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，立法環(huán)境的變化，因而，德國《民法典》在制定中較之法國《民法典》又顯示出它的發(fā)展方面。從產(chǎn)權(quán)方面講它依然集中體現(xiàn)了對(duì)憲法的“權(quán)利法案”的切實(shí)貫徹執(zhí)行，依據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)相互關(guān)聯(lián)的客觀實(shí)在，在德國《民法典》中充分體現(xiàn)了以下規(guī)定：
（1）首次在法典中明確了法人（JuristischePerson）的概念及其法人制度，同時(shí)相關(guān)聯(lián)地涉及到對(duì)物的財(cái)產(chǎn)形態(tài)的概念作出規(guī)定，最終明確法律所確認(rèn)的物權(quán)，這種物權(quán)的確認(rèn)不僅包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，還相應(yīng)包括了對(duì)不動(dòng)產(chǎn)附加物的確認(rèn)與計(jì)量問題。
（2）在上述基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)產(chǎn)占有權(quán)作出進(jìn)一步的規(guī)定，明確法律所確認(rèn)的物權(quán)是以人為主體所行使的物權(quán)，當(dāng)事人對(duì)物權(quán)的合法占有便受到法律的保障。同時(shí)，《民法典》還明確了占有權(quán)與支配權(quán)的一致性，并指出它具有不可侵犯性。
（3）德國《民法典》分別從債權(quán)人與債務(wù)人的角度對(duì)債權(quán)作出規(guī)定。一方面“債權(quán)人根據(jù)債務(wù)關(guān)系，有向債務(wù)人請(qǐng)求給付的權(quán)利。”另一方面“債務(wù)人須依誠實(shí)與信用，并依照交易慣例，履行給付。”[19]從本質(zhì)上講德國《民法典》系從維護(hù)正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序出發(fā)來確定法律保障債權(quán)人的合法權(quán)益的。
（4）在債權(quán)與債務(wù)關(guān)系處理方面，《民法典》相應(yīng)明確了契約法的內(nèi)容，凡依法設(shè)定債務(wù)關(guān)系或變更這種關(guān)系，其唯一法定性依據(jù)為契約，債權(quán)人是依據(jù)契約的成立而取得債權(quán)人的地位，法律保障這種契約的履行。
（5）德國《民法典》第五編為繼承法，對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承人的法律地位、繼承順序、繼承人對(duì)遺產(chǎn)債務(wù)的責(zé)任，以及遺囑的法定性內(nèi)容都有系統(tǒng)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)法律對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的保障。
上述可見，德國《民法典》忠實(shí)地依據(jù)憲法精神，在立法中充分體現(xiàn)了對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)依法保障的一致性，它較之法國《民法典》又站在一個(gè)更新的高度發(fā)展了民事立法，其影響也具有世界性意義。如二十世紀(jì)上半期瑞士、奧地利、土耳其、蘇俄、中國，以及泰國所頒布的民法典都在不同程度上受到它的影響。截止1998年德國《民法典》先后共計(jì)修訂14次，修訂之后的德國《民法典》依然圍繞憲法中的“權(quán)利法案”精神，使其在適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求方面一直向前推進(jìn)。
法國的《商法典》也對(duì)德國《商法典》的制定產(chǎn)生了重要影響，而德國在制定中又處理好了繼承與發(fā)展的關(guān)系，從而又把大陸法系的《商法典》推進(jìn)到一個(gè)新的歷史階段。德國于1861年頒布了《普通德意志商法》，俗稱舊商法典，而把1897年所頒布的《德國商法典》稱之為新商法典，本文所研究的是1897年頒布，而從1900年1月執(zhí)行的新商法典。
德國《商法典》作為德國《民法典》一般性原則所制定的特殊法律，更為具體的從公司的方面及更多、更為詳盡地從會(huì)計(jì)規(guī)范方面明確了體現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者的經(jīng)濟(jì)權(quán)益維護(hù)與保障的條款，從而最終也在德國形成了以憲法為根本，以民商法典為支柱的會(huì)計(jì)法律制度體系。
“德國《商法典》以商人主義觀念為基礎(chǔ)，采取‘商人法主義’，即依據(jù)商主體資格確定商事關(guān)系范圍。”[20]1900年執(zhí)行的德國《商法典》共四編，計(jì)905條，有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定主要列示在第一編之中。1985年為與歐共體的公司法相協(xié)調(diào)，對(duì)會(huì)計(jì)部分（及相關(guān)審計(jì)部分）又進(jìn)行了一次重大調(diào)整，調(diào)整中確定第三編為“商業(yè)賬簿”，前所未有地對(duì)公司會(huì)計(jì)作出了詳細(xì)、具體而又十分系統(tǒng)的規(guī)定，其篇幅在整個(gè)商法典中達(dá)到了三分之一，充分確定了會(huì)計(jì)法規(guī)在《商法典》中的重要地位。其具體內(nèi)容可簡要概括如下：（1）明確了簿記的原則與記載責(zé)任，以及在賬務(wù)處理方面的原則性要求；（2）關(guān)于正確編制公司財(cái)產(chǎn)目錄的規(guī)定；（3）關(guān)于會(huì)計(jì)期間與統(tǒng)一貨幣量度的規(guī)定；（4）關(guān)于按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行決算中的會(huì)計(jì)報(bào)表編制的系統(tǒng)規(guī)定；（5）關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)與費(fèi)用攤銷的規(guī)定；（6）關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄，以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的規(guī)定；（7）關(guān)于會(huì)計(jì)文件保存方面的規(guī)定等等。其會(huì)計(jì)方面規(guī)定的詳盡程度，既包括了現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度中最主要的方面，也包括了歐共體有關(guān)會(huì)計(jì)指令方面的內(nèi)容，故爾它亦充分顯示了大陸法系“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色。
必須指出，為具體配合德國《商法典》的執(zhí)行，1965年又在以往所頒布的公司法的基礎(chǔ)上頒布了新的《德國有限責(zé)任公司法》。為與歐共體所的第2號(hào)指令相適應(yīng)，1978年又對(duì)該公司法進(jìn)行了修訂，使其既與商法而又與共同體的指令保持一致。此外，經(jīng)歷了1877年制定與1879年施行，而后又經(jīng)歷了1898年修訂與1900年施行的《德意志聯(lián)邦破產(chǎn)法》，也在其最初階段便起到了與《民法典》、《商法典》及其公司法密切相配合規(guī)范公司經(jīng)濟(jì)行為的作用，其中關(guān)于審方面的規(guī)范也達(dá)到了具體切實(shí)及較為系統(tǒng)的地步。在進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)之后，德國的破產(chǎn)法又通過1977年的修訂既解決了與《民法典》、《商法典》及公司法修訂的一致性問題，而又同時(shí)解決了與歐共體的會(huì)計(jì)、審計(jì)相協(xié)調(diào)的問題。以上可見，在大陸法系中德國在“法典式會(huì)計(jì)制度”與“法典式審計(jì)制度”確定方面與法國立法建制格局保持一致。
3．德國的稅法稅制對(duì)會(huì)計(jì)法律制度體系建立與發(fā)展的重要影響。[2]
英國學(xué)者C·W·諾比斯與R·H·帕克在《比較國際會(huì)計(jì)》一書中講：“西德的基本會(huì)計(jì)原則指的是‘有秩序的簿記原則’。這些要求有三個(gè)主要來源：公司法、商法，以及稅法及其細(xì)則。西德的商法（第38條及以下各條）、股份公開公司法（第149條，（1），1條），所得稅法（第5條）和所得稅細(xì)則（第29條）規(guī)定，在西德從事經(jīng)營活動(dòng)的所有法律主體（包括外國公司的分支機(jī)構(gòu)）都必須遵循這些原則。”[21]單獨(dú)從稅法方面考察可見：（1）正確的會(huì)計(jì)原則又基本上取決于德國的稅務(wù)法規(guī)[22]，而這種會(huì)計(jì)原則又基本上是由德國的稅務(wù)法庭確定的，因而它更多地考慮到稅務(wù)的方式[23]，它的會(huì)計(jì)處理更多地受到稅收法制的支配，這“使得德國會(huì)計(jì)比較重視穩(wěn)健性原則，而輕視權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念。”[24]（2）德國與法國的情形一樣，它的稅法也規(guī)定了在一個(gè)會(huì)計(jì)期間所應(yīng)當(dāng)采用的收入和費(fèi)用的計(jì)算與分配方法，使之最終達(dá)到公司的會(huì)計(jì)收益必須與納稅收益完全保持一致，倘若發(fā)生不相一致的情況，稅收機(jī)關(guān)可以拒絕采用公司的會(huì)計(jì)記錄作為計(jì)稅的基礎(chǔ)；（3）基于以上兩點(diǎn)，在德國的會(huì)計(jì)慣例中其基本原則是由會(huì)計(jì)主體原則、會(huì)計(jì)分期原則和成本原則構(gòu)成的，稅法在處理國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益方面具有直接影響，這也顯示了德國稅法制定的科學(xué)性。
最后，必須強(qiáng)調(diào)說明，德國雖然是最早提出統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的國家，事實(shí)上它早在1911年便制定過統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目表[25]，并且這一舉動(dòng)還影響到后來法國“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”的制定。然而，從以上可見，德國的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未單獨(dú)制定過發(fā)揮統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度作用的會(huì)計(jì)規(guī)范，這一點(diǎn)既不同于英美法系國家，也不同于法國。此外，德國的會(huì)計(jì)原則也散見于稅法、公司法之中，至今也沒有將其集中起來的文獻(xiàn)。有鑒于此，德國的會(huì)計(jì)專家委員會(huì)曾經(jīng)建議應(yīng)把制定一套明確會(huì)計(jì)原則的任務(wù)交給一個(gè)像美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)那樣的獨(dú)立機(jī)構(gòu)[26]，但是，它的民事與商事立法卻未曾采納這一建議。究其原因主要是由于受“法典式會(huì)計(jì)制度”思想支配而決定的，這一點(diǎn)作為德國在漫長歷史上所形成的基本特色看起來是不可動(dòng)搖的。
（三）大陸法系會(huì)計(jì)法律制度體系的特點(diǎn)
從總體上講，相對(duì)而言在大陸法系中，法國法注重簡明扼要，其務(wù)實(shí)性頗強(qiáng)，而德國法則注重于各類法規(guī)之間的關(guān)聯(lián)性，以求在法制體系構(gòu)建中形成一種十分明確的邏輯關(guān)系。尤其是德國法尤為注重于概念與法學(xué)原理的精神，這一點(diǎn)又影響到法國，從而既促進(jìn)了大陸法系中法理之發(fā)展，而又相應(yīng)地促進(jìn)了大陸法系的會(huì)計(jì)法律制度體系朝著理論與實(shí)務(wù)相結(jié)合的方向發(fā)展，尤其是促進(jìn)了會(huì)計(jì)法制原理的發(fā)展，最終影響到大陸法系會(huì)計(jì)理論的建設(shè)。從大陸法系法律制度體系建立、發(fā)展與執(zhí)行的具體特點(diǎn)講，其主要體現(xiàn)在：
1．會(huì)計(jì)法律制度體系的主體結(jié)構(gòu)是由根本法憲法與民法、商法形成的，民法與商法分別側(cè)重于不同的方面貫徹憲法中“權(quán)利法案”的精神，并具體體現(xiàn)維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)之重要內(nèi)容。在民商法分立的立法模式中，民事立法將財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的內(nèi)容理論化、原則化及其系統(tǒng)化，而商事立法則以民法典所確立的基本原則為依據(jù)，全面規(guī)范了公司的經(jīng)營與管理行為，尤其是公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為，從而圍繞對(duì)產(chǎn)權(quán)的維護(hù)與保障最終既從整個(gè)市場與資本市場的方面，也從公司的方面形成了會(huì)計(jì)法律制度的系統(tǒng)控制。
2．大陸法系基于羅馬法和日耳曼法這一極其深刻的歷史淵源，其深遠(yuǎn)的影響不僅在于由于羅馬法的成文理性的作用而使它確定了以成文法為立法的主要形式，而且更為重要的一點(diǎn)則在于羅馬法在對(duì)經(jīng)濟(jì)中的優(yōu)秀問題財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的保障目標(biāo)的確定方面及其規(guī)范制約方面，既重視而最基本的法理與對(duì)這些法理的科學(xué)解釋，而又尤為注重法律所依據(jù)的證據(jù)與這些證據(jù)所具有的證據(jù)力。從總體方面講，這種精神與對(duì)經(jīng)濟(jì)中優(yōu)秀問題的立法宗旨直接影響到大陸法系中的契約法的發(fā)展，而從具體的方面講則影響到它在立法中對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)方面證據(jù)的高度重視，它通過把會(huì)計(jì)制度與審計(jì)制度的內(nèi)容在商法、公司法、破產(chǎn)法中系統(tǒng)確定下來的這一關(guān)鍵性作法，創(chuàng)造了“法典式會(huì)計(jì)制度”與“法典式審計(jì)制度”的嶄新格局，從而在世界上獨(dú)樹一幟。
3．與以上第二方面直接相關(guān)的是大陸法系獨(dú)特的會(huì)計(jì)思想。法國與德國首先把會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬面記錄與財(cái)務(wù)報(bào)表看作是法律的證據(jù)，強(qiáng)調(diào)它們作為法律證據(jù)的相關(guān)性、正確性與可靠性，其中尤其是注重財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息是否符合憲法與《民法典》、《商法典》的規(guī)定，是否符合促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。即使它們?yōu)榻鉀Q與歐共體4號(hào)指令相一致的要求而接受的英美法系中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表必須提供“真實(shí)和公允”信息的原則也依然首先是從法律方面考慮的。對(duì)于法國與德國來講，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的相關(guān)性與有用性則將其看作是第二位的。
4．稅法與稅制對(duì)于大陸法系的會(huì)計(jì)具有十分深刻的影響，這種影響既涉及到會(huì)計(jì)的基本原則，而又具體地涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄的基本方法，而把這兩個(gè)方面集中到一點(diǎn)來講，稅法與稅制所規(guī)定的目標(biāo)在于必須堅(jiān)持會(huì)計(jì)收益與納稅收益的一致性，這一點(diǎn)對(duì)于國家所有權(quán)的保障是確定無疑的，并且這一點(diǎn)對(duì)于法國注重發(fā)展公有經(jīng)濟(jì)與對(duì)于德國在二戰(zhàn)后所提出的建立“社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)”也是十分必要的。然而，在科學(xué)地處理國家、市場與公司的三角替代關(guān)系方面，在正確處理國家或公共所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益之間所存的博弈關(guān)系方面，法國與德國的稅制與稅法又完全與《民法典》、《商法典》，以及公司法在規(guī)范上保持協(xié)調(diào)一致，并注意解決與防止在這方面所可能發(fā)生的沖突。具體講它們在會(huì)計(jì)政策的確定方面既注意到市場對(duì)會(huì)計(jì)信息的靈敏性、公司對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性，也注意到充分保障國家權(quán)益，使國家權(quán)益不受侵犯。回到以上所歸納的第二點(diǎn)作進(jìn)一步的研究，正因?yàn)榇箨懛ㄏ档摹胺ǖ涫綍?huì)計(jì)制度”與“法典式審計(jì)制度”能夠妥當(dāng)?shù)亟鉀Q這方面的問題，因而無論政府會(huì)計(jì)、政府審計(jì)與公司會(huì)計(jì)、公司審計(jì)都能夠在處理這一問題方面樹立起它們的權(quán)威性。“一個(gè)社會(huì)的規(guī)模越大，就越看好私人所有權(quán)，而依靠中央集權(quán)和國家控制來管理這個(gè)社會(huì)也就更加困難。”[27]大陸法系通過解決法律在產(chǎn)權(quán)制度建立方面的統(tǒng)一性、一致性及其協(xié)調(diào)性問題，最終達(dá)到解決國家的這一困難的目的，這應(yīng)當(dāng)是大陸法系的成功經(jīng)驗(yàn)之一。
5．大陸法系國家把解決法律在維護(hù)產(chǎn)權(quán)制度建立的統(tǒng)一性與一致性問題，系放在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度這個(gè)基點(diǎn)之上，它的基本經(jīng)驗(yàn)還告訴我們，統(tǒng)一的市場經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)一對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的管理，必須建立在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法律制度基礎(chǔ)之上。進(jìn)一步講，一是最基本的、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的建立必須以憲法中“權(quán)利法案”的精神作為根本出發(fā)點(diǎn)，二是它的基本內(nèi)容必須與民法、商法、公司法保持一致，最后是它的具體內(nèi)容必須服務(wù)于以上法令的貫徹執(zhí)行。從大陸法系會(huì)計(jì)法律制度體系形成與發(fā)展方面考察，一方面在商法與公司法制定中已充分考慮到統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的建設(shè)問題，并將其上升到作為這些法律中的最重要內(nèi)容與最基本內(nèi)容的高度，以此樹立起它的權(quán)威性，而另一方面類似法國“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”的建立又反過來充分考慮到它與憲法、民商法、公司法、破產(chǎn)法中的規(guī)定的一致性，并通過設(shè)計(jì)基礎(chǔ)性的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，最終實(shí)現(xiàn)整個(gè)會(huì)計(jì)法律制度的統(tǒng)一性與一致性。這也是大陸法系的一個(gè)重要特點(diǎn)。
6．無論從經(jīng)濟(jì)全球化角度與以法國、德國為首的大陸法系國家加入?yún)^(qū)域化經(jīng)濟(jì)集團(tuán)歐共體的角度考察，還是從適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展要求出發(fā)，法國與德國都已考慮到與歐共體各成員國及與英美法系國家，以及與其他國家的會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)問題。從前文所述已可見，一方面是通過修訂商法與公司法來解決與歐共體所頒法令的協(xié)調(diào)一致問題，另一方面又通過具體會(huì)計(jì)制度的改革來達(dá)到這一目的。同時(shí)，從進(jìn)一步適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展變化要求出發(fā)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于修訂已頒發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與嘗試建立國際通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革目標(biāo)已通過歐共體、世界貿(mào)易組織（WTO）、七國財(cái)長和央行行長會(huì)議，以及證券委員會(huì)國際組織（IOSCO），顯示出大陸法系國家對(duì)這一改革舉動(dòng)的支持。由此，在世界上兩大法系之間，以及在所有進(jìn)行市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的國家之間，已在現(xiàn)代會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)方面出現(xiàn)相互融通與相互借鑒的發(fā)展趨勢，兩大法系國家在這方面都已有一定表現(xiàn)。事實(shí)上圍繞會(huì)計(jì)國際化或全球化所進(jìn)行的法制改革都是在歷史成就的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，也是在以往的基礎(chǔ)上達(dá)到逐步完善的地步的。大陸法系國家在如何保持“法典式會(huì)計(jì)制度”與“法典式審計(jì)制度”特色的基礎(chǔ)上進(jìn)一步去實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)，并進(jìn)一步朝著會(huì)計(jì)國際化或全球化方向邁進(jìn)，這既是世界所關(guān)注的，也是這些國家在一個(gè)相當(dāng)長的歷史時(shí)期內(nèi)為之進(jìn)行奮斗的宏偉目標(biāo)。
當(dāng)然，在大陸法系之中又可分為以法國為代表的拉丁支系和以德國為代表的日耳曼支系，這雖然會(huì)使得它們在民商法典制定體系和風(fēng)格上出現(xiàn)一定區(qū)別，在會(huì)計(jì)法律制度體系建立與發(fā)展方面也會(huì)存在不同之處，然而，這個(gè)法系所具有的共同點(diǎn)卻是占據(jù)支配地位的，它們在會(huì)計(jì)法律制度體系方面所顯示出來的特點(diǎn)也是一致的。這是在研究中應(yīng)當(dāng)注意到的事實(shí)。
、英美法系的會(huì)計(jì)法律制度體系
英美法系或普通法系起始于英國，其歷史淵源為英格蘭普通法、衡平法及制定法。普通法是在十二世紀(jì)前后由普通法院創(chuàng)制并發(fā)展起來的，它在英格蘭乃至整個(gè)英國普遍得到使用。衡平法則是在14世紀(jì)左右在大法官的審判實(shí)踐上發(fā)展起來的一整套法律規(guī)則，它彌補(bǔ)了普通法的缺陷。制定法即成文法，如前文所述及《大憲章》便是這類法律制定的開端。從總體上講英國則以判例為主要表現(xiàn)形式，其法令的主體部分為判例法，它系以“遵循先例”為基本原則。美國在獨(dú)立戰(zhàn)爭之后一度出現(xiàn)抵制英國法律的情況，但后來由于經(jīng)濟(jì)、文化，以及民族習(xí)俗方面的原因，最終還是接受了英國創(chuàng)制的普通法、衡平法與制定法，并采用了適合美國情況的那一部分，形成了英美相一致、相關(guān)聯(lián)的立法格局，在世界上成為普通法系國家的代表。至現(xiàn)代社會(huì)，由于法制創(chuàng)新，美國在這一法系中事實(shí)上已經(jīng)取得了主導(dǎo)地位。
（一）英國的會(huì)計(jì)法律制度體系
英國資產(chǎn)階級(jí)革命勝利后，國會(huì)立法權(quán)得到強(qiáng)化，內(nèi)閣作為最高行政機(jī)關(guān)的地位被確定下來，普通法與衡平法通過正式進(jìn)入立法程序而在內(nèi)容上得到充實(shí)，并充分體現(xiàn)了資產(chǎn)階級(jí)的利益。正是在這個(gè)基礎(chǔ)上，英國的整個(gè)資產(chǎn)階級(jí)的法律制度體系乃至?xí)?jì)法律制度體系逐步建立起來。
1．英國在立憲中對(duì)“權(quán)利法案”精神的確立。
英國于1689年頒布的《權(quán)利法案》是一個(gè)在資產(chǎn)階級(jí)革命勝利后所頒布的具有憲法意義的法案，它的總精神在于限制王權(quán)，確立國會(huì)至上的權(quán)力。國會(huì)通過它所擁有的立法權(quán)、司法權(quán)與財(cái)政監(jiān)督權(quán)，來保護(hù)資產(chǎn)階級(jí)國家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與資產(chǎn)階級(jí)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。在近代歷史上，英國首先通過這個(gè)法案明確了維護(hù)與保障業(yè)主財(cái)產(chǎn)權(quán)益的精神，并成為憲法之中“權(quán)利法案”名稱確定的歷史來源，其影響頗為深遠(yuǎn)。同時(shí)，1701年所頒布的《王位繼承法》成為英國實(shí)行“君主立憲制”的另外一個(gè)憲法依據(jù)，它使國會(huì)的地位進(jìn)一步得到鞏固，私有財(cái)產(chǎn)的不可侵犯性在文件中也有更進(jìn)一步的體現(xiàn)。1911年和1949年所通過的《議會(huì)法》亦屬于憲法性法案，一方面它系統(tǒng)規(guī)定了國家的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，確立了政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的地位與作用，另一方面又明確了國會(huì)對(duì)保障公民財(cái)產(chǎn)具有重要的義務(wù)與責(zé)任。
上述可見，盡管英國憲法是一種不成文的憲法，它所表現(xiàn)出來的立憲原則既具有多樣性而又具有分散性，由此顯示出判例法的基本特征。然而，它在立憲方面卻又具有創(chuàng)建性地將“權(quán)利法案”置于特別突出的地位，并以它的精神決定著財(cái)產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法、公司法、破產(chǎn)法的制定，以及最終決定著英國會(huì)計(jì)法律制度體系的建設(shè)。同時(shí)，英國所確立的“權(quán)利法案”無論在立法精神上，還是在它所包含的內(nèi)容方面都具有世界性的影響。在進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，英國雖然放棄了以往所確立的國會(huì)主權(quán)原則，政府立法權(quán)相應(yīng)得到擴(kuò)大，但是在“權(quán)利法案”中關(guān)于對(duì)所有者財(cái)產(chǎn)的根本性維護(hù)與保障卻依然反映出加強(qiáng)的趨勢，其精神是堅(jiān)定不移的。
2．英國依據(jù)憲法原則所制定的的財(cái)產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法，構(gòu)建了它的私法體系的主體框架。
財(cái)產(chǎn)法確定了私有財(cái)產(chǎn)占有的絕對(duì)性和不可侵犯性，以此排除英國最初發(fā)展商品貨幣經(jīng)濟(jì)的障礙，為發(fā)展資本主義經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造了條件。進(jìn)入二十世紀(jì)后，英國把財(cái)產(chǎn)權(quán)的改革目標(biāo)確定在消除它的封建性方面，對(duì)動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，由此卓有成效地適應(yīng)了工業(yè)革命乃至信息革命發(fā)展的需要，它的劃分標(biāo)準(zhǔn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)提供了依據(jù)，并把對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的維護(hù)與保障具體體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)乃至披露方面。
契約法是英國采用判例法的基礎(chǔ)，成為保障產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的依據(jù)，是構(gòu)筑早期商品貨幣經(jīng)濟(jì)及后來的市場經(jīng)濟(jì)法制體系的基石。十九世紀(jì)末期，由于英國由資本主義自由競爭時(shí)代進(jìn)入到壟斷資本時(shí)代，因此，以往程序化的契約體系逐步被理論化的契約體系所取代，由此標(biāo)準(zhǔn)化契約或格式化契約的立定也逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，契約的格式、內(nèi)容受到嚴(yán)格的規(guī)范，履行契約責(zé)任集中體現(xiàn)了對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的維護(hù)與保障，這樣，不僅對(duì)于英國市場經(jīng)濟(jì)秩序的日益好轉(zhuǎn)，而且對(duì)于規(guī)范公司的會(huì)計(jì)、社會(huì)審計(jì)，以及資本市場會(huì)計(jì)都起到了越來越顯著的作用。
英國的侵權(quán)行為法是從判例法中確立起來的，它對(duì)于動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的侵害都形成了具體的規(guī)定，除涉及到產(chǎn)品、商品、材料、燃料、油料之外，還涉及到商標(biāo)、專利、商譽(yù)，以及版權(quán)等方面，并且，英國1938年所頒布的《商標(biāo)法》、1949年所頒布的《專利法》已由制定法取代了判例法。
總之，以上三種立法都從不同的角度體現(xiàn)了“權(quán)利法案”的精神，有效維護(hù)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)了英國市場經(jīng)濟(jì)的建立與發(fā)展，并成為會(huì)計(jì)法律制度體系中的上層構(gòu)成部分。
3．英國的《公司法》是會(huì)計(jì)法律制度體系構(gòu)建的重要部分，它具體體現(xiàn)了權(quán)利法案的精神。
成文的“公司法”產(chǎn)生于英國資產(chǎn)階級(jí)掌握政權(quán)以后，它是資本主義經(jīng)濟(jì)與近代公司制度發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。十八世紀(jì)初，由于對(duì)聯(lián)合股份公司的設(shè)立失去了限制，導(dǎo)致相當(dāng)一部分公司出現(xiàn)了無法無天的投機(jī)活動(dòng)與欺騙活動(dòng)，對(duì)投資公眾所造成的經(jīng)濟(jì)損失越來越大也越來越嚴(yán)重，以至公眾要求政府制定一個(gè)“防騙法”的呼聲長達(dá)一個(gè)世紀(jì)之久[28]。在經(jīng)歷了1720年針對(duì)“南海公司泡沫事件”所頒布的“泡沫法案”之后，針對(duì)公司設(shè)立方面所出現(xiàn)的反復(fù)，1834年英國議會(huì)又通過了《貿(mào)易公司法》，隨即又于1844年頒布了《股份公司法》，這是英國公司法產(chǎn)生的歷史開端。其中，體現(xiàn)早期公司法制定進(jìn)步的是1844年的《股份公司法》，其歷史成就主要體現(xiàn)在：其一，這個(gè)公司法首先是依據(jù)1841～1844年間股份公司審批委員會(huì)的報(bào)告，尤其是依據(jù)該委員會(huì)所確定的關(guān)于會(huì)計(jì)賬目處理原理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制與進(jìn)行審計(jì)的一般性原則[29]，規(guī)定了《股份公司法》中有關(guān)會(huì)計(jì)與審計(jì)的條款。其二，它明確了合法公司設(shè)立的審計(jì)程序。其三，規(guī)定公司必須設(shè)置賬簿并正確登記這些賬簿；應(yīng)進(jìn)行定期的試算平衡；應(yīng)正確編制資產(chǎn)負(fù)債平衡表并提交股東大會(huì)。其四，公司的賬目與報(bào)表必須通過監(jiān)事進(jìn)行審查，并明確規(guī)定具體進(jìn)行審查的人員必須是在當(dāng)時(shí)已具有特許會(huì)計(jì)師證書的會(huì)計(jì)師，其審計(jì)報(bào)告應(yīng)在股東大會(huì)上宣讀并存檔保管。最后，實(shí)行公示主義原則，凡公司設(shè)立情況當(dāng)一律向社會(huì)公開等等。可見，會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)定一開始便在公司法中占有一定地位。此后，1845年的《公司法》又著重對(duì)公司賬簿設(shè)置與記錄，以及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作出了真實(shí)性及完整性的規(guī)定，要求資產(chǎn)負(fù)債表必須“詳細(xì)且公允”地反映公司資產(chǎn)及債務(wù)狀況，并必須有主管人員的署名，以明確其責(zé)任。同時(shí)，還規(guī)定必須編制一個(gè)用于說明本屆紅利與上屆紅利分配情況，以及未來公司利潤實(shí)現(xiàn)計(jì)劃的報(bào)告等，并須將這類報(bào)告提交股東大會(huì)審議。此外，1845年《公司法》相應(yīng)加強(qiáng)了在報(bào)表審計(jì)中對(duì)真實(shí)、完整要求的評(píng)價(jià)，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)報(bào)告在公司內(nèi)部與外部所應(yīng)當(dāng)起到的重要作用。
1855年英國頒布的《有限責(zé)任公司法》相對(duì)1844年的《股份公司法》而言是一個(gè)歷史性的進(jìn)步，它不僅對(duì)適合有限公司的會(huì)計(jì)作出了原則性規(guī)定，而且同時(shí)還作出了更為具體切實(shí)的規(guī)定，其中既涉及到會(huì)計(jì)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)格式與對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的合理劃分及進(jìn)行收益計(jì)算處理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則，而且還涉及到較為科學(xué)的計(jì)量、記錄與編報(bào)方法的采用。此外，從對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的原則性要求、技術(shù)性要求及程序性要求中可見，1855年《公司法》已在會(huì)計(jì)規(guī)范建立方面朝著較為系統(tǒng)化的方向發(fā)展。此后，1856年、1862年對(duì)《公司法》的修訂又進(jìn)一步朝著這個(gè)方向發(fā)展。1856年根據(jù)1844年《股份銀行法》建立的英國皇家銀行的倒閉，使英國立法界人士認(rèn)識(shí)到在《公司法》中恢復(fù)與增加強(qiáng)制性會(huì)計(jì)、審計(jì)條款的必然性與重要性。這是因?yàn)檫@家銀行倒閉原因發(fā)生在會(huì)計(jì)、審計(jì)方面，其具體原因是公司董事會(huì)偽造了平衡表，在無利潤的情況下支付了股息，最后又用這種偽裝的辦法向社會(huì)增發(fā)了新股[30]，會(huì)計(jì)與審計(jì)同時(shí)出現(xiàn)了嚴(yán)重失職的重大責(zé)任事故。[3]
在1862年至1900年間，英國議會(huì)對(duì)《公司法》所提出的修訂議案一般都集中在合理記賬、正確編制平衡表與損益賬，以及對(duì)賬表進(jìn)行審計(jì)的技術(shù)性規(guī)定方面，然而對(duì)于會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范的強(qiáng)制性依然未能作為一個(gè)突出問題來體現(xiàn)。其間1887年格拉斯哥銀行的突然倒閉，又一次使立法界人士關(guān)注會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的強(qiáng)制性條款問題，然而，這個(gè)問題卻已經(jīng)來不及在十九世紀(jì)解決了。
英國著名的法律和政治制度史學(xué)家戴西（A·V·Dicey）從立法背景研究出發(fā)，把1825～1868年稱之為英國的自由放任的個(gè)人主義時(shí)期，并將1869至1900年稱之為集體主義或政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的加強(qiáng)干預(yù)的時(shí)期[31]，這一劃期自然也適合這兩個(gè)階段《公司法》的演變情況。至二十世紀(jì)英國進(jìn)入到《公司法》發(fā)展的新時(shí)期。二十世紀(jì)前半期在公司法修訂方面所產(chǎn)生的具有歷史意義的成果是1948年《公司法》，它的內(nèi)容體現(xiàn)了對(duì)《公司法》一百年來演進(jìn)情況的一個(gè)總結(jié)，開辟了英國《公司法》的新時(shí)代。1948年《公司法》的主要進(jìn)步在于：（1）它把對(duì)《公司法》的修訂建立在明確強(qiáng)調(diào)公司“社會(huì)責(zé)任”的這個(gè)基礎(chǔ)之上，并在公司內(nèi)部明確了責(zé)任主體、責(zé)任層次及其責(zé)任環(huán)節(jié)；（2）規(guī)定公司設(shè)立必須建立法人組織，在公司章程中必須明確統(tǒng)一的法人團(tuán)體名稱，并在此前提下明確公司財(cái)產(chǎn)的法定性質(zhì)；（3）詳細(xì)確定公司的會(huì)計(jì)規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、披露與審計(jì)提出嚴(yán)格的要求，并且使這些要求具有強(qiáng)制性；（4）進(jìn)一步明確對(duì)會(huì)計(jì)中的原則性問題作出規(guī)定，指出違背這些原則便被視作違法行為；（5）規(guī)定實(shí)行兩位董事對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表等文件進(jìn)行簽署的制度，并明確了簽署這些文件應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)的法定性責(zé)任；（6）對(duì)集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)與審計(jì)作出了系統(tǒng)規(guī)定；（7）對(duì)公司的會(huì)計(jì)期間、決算及利潤分配的一貫性原則作出規(guī)定；（8）對(duì)上市公司的股東權(quán)益作出規(guī)定，明確股東具有受益權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、表決權(quán)，以及在公司停業(yè)之后享有對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)的公平分配權(quán)利等等。1948年《公司法》具有劃時(shí)代意義，如果把它所確定的法理、原則、程序和方法結(jié)合起來研究，便可清楚明了地看到這個(gè)公司法對(duì)于會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至財(cái)務(wù)方面的規(guī)定已經(jīng)達(dá)到比較全面、系統(tǒng)而深入細(xì)致的地步。
1948年英國的《公司法》將以往公司法中的散亂內(nèi)容綜合與系統(tǒng)起來，形成了具有科學(xué)系統(tǒng)的成文法。二戰(zhàn)后，英國對(duì)公司法的修訂便是在這個(gè)基礎(chǔ)進(jìn)行的，并注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，以求《公司法》在進(jìn)一步地修訂中達(dá)到發(fā)展與完善。首先，從立法思想上來講，它放棄了消極的立法觀念，使政府在對(duì)公司的監(jiān)管中由“守夜人”的隱蔽地位轉(zhuǎn)變到以“有形之手”對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管的方面，既注重在總體上對(duì)投資者權(quán)益加以維護(hù)與保障，又尤為注重對(duì)中、小投資者乃至廣大消費(fèi)者的合法權(quán)益的保護(hù)；其次，它已從根本上改變了公司立法中的“個(gè)人本位”立場，否定了公司把追求利潤最大化作為它的財(cái)務(wù)目標(biāo)，而強(qiáng)調(diào)“社會(huì)本位”、“社會(huì)責(zé)任”，強(qiáng)調(diào)把股東權(quán)益的最大化與社會(huì)責(zé)任的最大化統(tǒng)一起來；再次，英國現(xiàn)代《公司法》已進(jìn)一步達(dá)到系統(tǒng)化，同時(shí)它的組織結(jié)構(gòu)也達(dá)到科學(xué)化，所確立的邏輯關(guān)系達(dá)到嚴(yán)密化。其中有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)方面的規(guī)范在英國會(huì)計(jì)法律制度體系中處于十分重要的地位。
4．英國的《破產(chǎn)法》在會(huì)計(jì)法律制度體系中是與《公司法》相適應(yīng)的一個(gè)重要組成部分，它所起到的作用同樣是顯著的。
從十七世紀(jì)下半期到十八世紀(jì)，英國幾乎是依靠中世紀(jì)的破產(chǎn)法來處理破產(chǎn)案件的，在十八世紀(jì)僅僅值得一提的是1732年頒布的《防止破產(chǎn)人欺詐法》，但如果從它的內(nèi)容方面考察應(yīng)當(dāng)講它還不是科學(xué)意義上的破產(chǎn)法律文獻(xiàn)。此后，幾乎在上百年間英國再也沒有新的破產(chǎn)法規(guī)問世，對(duì)破產(chǎn)案件的處理一直處于十分平淡的狀態(tài)。進(jìn)入十九世紀(jì)后，1811年英國開始對(duì)以往的《破產(chǎn)法》進(jìn)行修訂，修訂中改變了以往“商人破產(chǎn)主義”的歷史局限性，而開始轉(zhuǎn)向?qū)旧a(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)失敗情況的關(guān)注。同時(shí)，修訂中對(duì)公共會(huì)計(jì)師在破產(chǎn)審計(jì)中的地位與作用重新加以明確。1825年修訂頒布的《破產(chǎn)法》首先強(qiáng)調(diào)在處理破產(chǎn)案件中必須注意維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者的權(quán)益，規(guī)定大法官有權(quán)任命符合條件的人去行使破產(chǎn)委員會(huì)的權(quán)力。其次強(qiáng)調(diào)了破產(chǎn)中作為法律依據(jù)的會(huì)計(jì)文件的重要性，并強(qiáng)調(diào)必須通過這些合法文件去審查處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清算問題。最后在修訂中進(jìn)一步明確了在破產(chǎn)案件處理中審計(jì)的基本權(quán)力。可見，1825年的《破產(chǎn)法》體現(xiàn)了前所未有的進(jìn)步。
1849年是英國修訂《破產(chǎn)法》的一個(gè)轉(zhuǎn)折，它將以往有關(guān)破產(chǎn)的所有法律文件都匯集起來并加以修訂，并在修訂之后將其合并為一冊，形成了長達(dá)上百頁的破產(chǎn)成文法律文件。這個(gè)文件充分考慮到與《公司法》內(nèi)容的一致性，從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清理的角度鮮明而系統(tǒng)地對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)問題作出規(guī)范，并尤其強(qiáng)調(diào)破產(chǎn)人應(yīng)對(duì)其所提供的會(huì)計(jì)賬目和報(bào)表的“真實(shí)性發(fā)誓”[32]。
1861年及1869年的英國《破產(chǎn)法》又進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的透明度，并進(jìn)一步完善了這方面的內(nèi)容及提高了公共審計(jì)師的法定性地位。1914年英國的《破產(chǎn)法》體現(xiàn)了在破產(chǎn)理論方面的發(fā)展，它把穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序與保護(hù)債權(quán)人利益及給予債務(wù)人以出路三方面統(tǒng)一起來闡明了正確處理公司破產(chǎn)案件的重要性，從原理上讓公司明確必須優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，正確組織會(huì)計(jì)工作，并加強(qiáng)日常性審計(jì)，以防止破產(chǎn)案件的發(fā)生。
進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，英國又先后于1952年和1959年修訂了《破產(chǎn)法》，1976年又通過頒布《無償付能力法》對(duì)以往的破產(chǎn)法進(jìn)行了修訂與補(bǔ)充。此外，英國現(xiàn)代破產(chǎn)法還另外由一系列的單行法和判例法組成，它們與成文破產(chǎn)結(jié)合，并與現(xiàn)代《公司法》密切配合，把保護(hù)投資者權(quán)益的內(nèi)容更切實(shí)、更合理地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至財(cái)務(wù)規(guī)范方面，使英國《破產(chǎn)法》在它所構(gòu)建的會(huì)計(jì)法律制度體系中與《公司法》處于同等重要的地位。
5．英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二十世紀(jì)三十年代中期，受美國的影響，英國成立了“會(huì)計(jì)研究會(huì)”，開始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的問題。然而，由于當(dāng)時(shí)英國的公司會(huì)計(jì)所依據(jù)的法規(guī)系以《公司法》為準(zhǔn)，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面還缺乏政府和社會(huì)的支持，故該組織建立不久便自行解散。此后，從1942年起，英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）開始了研究與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作，并從這一年開始了“會(huì)計(jì)原則建議書”。此后，這種建議書的一直持續(xù)到1946年。該建議書僅從建議的角度讓人采納，不具有規(guī)定性約束力，故它的影響極為有限。
20世紀(jì)六十年代中期，由于在英國公司之間一系列兼并與并購事件的連續(xù)發(fā)生，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中出現(xiàn)的一系列問題對(duì)會(huì)計(jì)理論界的沖擊很大，因而這很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW發(fā)表了“二十世紀(jì)七十年代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意向書”，明確了改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本目標(biāo)。接著它又作出進(jìn)一步反映，于當(dāng)年建立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”（ASSC），由其專門負(fù)責(zé)進(jìn)行制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作。隨后又有蘇格蘭和愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等加盟，并于1976年成立了由六大職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體聯(lián)合成立的“會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商委員會(huì)”（CCAB），同時(shí)將原來的ASSC更名為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（ASC）。至此，由ASC負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案，而由CCAB正式批準(zhǔn)，它前后所的25個(gè)“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”（SSAPs）為其后英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立奠定了基礎(chǔ)。
1990年英國建立了一個(gè)部分帶有官方色彩的、具有半獨(dú)立性的新的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ASB)取代了ASC的工作。ASB從九十年代初至2000年底止先后共了19號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。目前，ASB一方面繼續(xù)修訂原ASC的“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”，另一方面又根據(jù)需要不斷新的“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”，并加強(qiáng)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的合作關(guān)系，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中已充分考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的發(fā)展趨勢，力求向IASC制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。
還很值得論及的是，美國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史上所經(jīng)歷過的“會(huì)計(jì)概念框架”建立的問題，在英國會(huì)計(jì)界也引起了同樣的震動(dòng)，并在解決這一問題時(shí)認(rèn)真吸取了美國在這方面的教訓(xùn)。事實(shí)上英國在解決“會(huì)計(jì)概念框架”建立問題的過程中也同樣產(chǎn)生了反復(fù)，并僅僅在二十世紀(jì)九十年代中后期才真正進(jìn)入正常的研究程序，這時(shí)從學(xué)術(shù)界到會(huì)計(jì)職業(yè)界也才真正從研究中與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行實(shí)踐中認(rèn)識(shí)到，只有解決了這一問題，才有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用。具體講它一方面促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者既從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)也從會(huì)計(jì)原理出發(fā)設(shè)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，另一方面它也有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的充分理解、執(zhí)行判定和信任。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性建立正是在實(shí)現(xiàn)科學(xué)概念與實(shí)務(wù)規(guī)范確定相統(tǒng)一的情況下樹立起來的。
這里需要聯(lián)系起來闡明的是英國審計(jì)準(zhǔn)則的制定，在這方面它雖然也落在美國的后面，但是英國從1976年建立“審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)”（APC）起，到1978年開始審計(jì)準(zhǔn)則研究草案，及從1980年起英格蘭和威爾士、蘇格蘭、愛爾蘭三個(gè)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合《審計(jì)準(zhǔn)則和指南》與一系列單行審計(jì)準(zhǔn)則，英國的審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)已經(jīng)奠定了一個(gè)堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。并且，1991年英國又建立了“會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體咨詢委員會(huì)”（CCAB），從此APC在其領(lǐng)導(dǎo)之下繼續(xù)開展工作，從1995年至2001年它所的數(shù)十份《審計(jì)準(zhǔn)則說明》考察，英國的審計(jì)準(zhǔn)則制定工作已進(jìn)入到初步發(fā)展階段。
（二）美國的會(huì)計(jì)法律制度體系
在美國的會(huì)計(jì)法律制度建立的過程中，既在不少方面師承英國，并一直受到英國的影響，然而，隨著十九世紀(jì)末至二十世紀(jì)初世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心的轉(zhuǎn)移，美國在法律制度建設(shè)方面很快便出現(xiàn)了后來者居上的發(fā)展趨勢。尤其是在進(jìn)入二十世紀(jì)之后，它在會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)方面也很快便走在英國的前面，并且在許多方面英國反過來又受到美國的影響，要向美國學(xué)習(xí)了。事實(shí)上在二十世紀(jì)的會(huì)計(jì)法律制度體系建立方面，在英美法系中美國已處于主導(dǎo)地位，它既影響到英美法系國家，也同時(shí)影響到整個(gè)世界。
1．美國在憲法中所確立的“權(quán)利法案”（BillofRights）是維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)所有者權(quán)益的綱領(lǐng)性法案。
在1776年《獨(dú)立宣言》的基礎(chǔ)上，在1776年～1780年之間，美國先后有十一個(gè)州制定并通過了本州的憲法，這些州憲法的共同點(diǎn)在于都明確了本州獨(dú)立的主權(quán)與公民權(quán)，并且都突出了不可剝奪的人權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。最初各個(gè)州的憲法對(duì)權(quán)利保障的體現(xiàn)，或以“權(quán)利條款”的方式出現(xiàn)，或以“權(quán)利宣言”的方式出現(xiàn)，或已直接以“權(quán)利法案”的方式出現(xiàn)。這些對(duì)1787年美國聯(lián)邦憲法的制定產(chǎn)生了直接影響。
1787年9月，《美利堅(jiān)合眾國憲法》正式產(chǎn)生，1788年7月正式生效。1789年美國國會(huì)所召開的第一次會(huì)議便是為增補(bǔ)“權(quán)利法案”的內(nèi)容而商討對(duì)憲法的修訂問題，同年9月提出了修正案，并最終通過了這個(gè)修正案，從1791年起憲法中所增定的“權(quán)利法案”正式生效。這是美國近代史上發(fā)生的重大歷史事件，“它在人類歷史上第一次以國家的名義宣布人民的權(quán)利的神圣不可侵犯。”[33]它代表了美國制憲時(shí)代的發(fā)展頂峰[34]，當(dāng)然，這對(duì)會(huì)計(jì)法律制度體系建設(shè)與產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響也是根本性的。
《權(quán)利法案》中首要內(nèi)容是強(qiáng)調(diào)公民的自由權(quán)利，如修正案第四條規(guī)定：公民個(gè)人有保護(hù)其人身、住所、文件和財(cái)物不受侵犯之權(quán)利。修正案第五條規(guī)定：未經(jīng)正當(dāng)法律手續(xù)，不得剝奪任何人的生命、自由或財(cái)產(chǎn)，凡私有財(cái)產(chǎn)非有恰當(dāng)賠償不得收為公有。從這一內(nèi)容可以看出，人權(quán)與財(cái)權(quán)“這兩種權(quán)利恰恰是法律所關(guān)心的焦點(diǎn)。”[35]人身權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)是相互關(guān)聯(lián)的，它們都是憲法目標(biāo)所確定的保護(hù)對(duì)象。也正如美國大法官斯拉里所斷言的：“一個(gè)自由政府的基本準(zhǔn)則似乎應(yīng)當(dāng)是，要求把人們的人身自由權(quán)和私有財(cái)產(chǎn)權(quán)視為神圣不可侵犯的權(quán)利。”[36]而在二者之間財(cái)產(chǎn)權(quán)利是人身權(quán)存在的基礎(chǔ)或根本性前提條件，正是從這一點(diǎn)出發(fā)，美國學(xué)者查爾斯·A·比爾德在《美國憲法的經(jīng)濟(jì)解釋》一文中也指出：“憲法實(shí)質(zhì)上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)。”正因如此，體現(xiàn)這一根本精神與具體貫徹執(zhí)行“權(quán)利法案”中的根本性要求，便成為會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至財(cái)務(wù)法律制度建立的根本依據(jù)與目標(biāo)，是依法從事會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至財(cái)務(wù)管理工作的歷史使命，在資本主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中這一點(diǎn)是不可動(dòng)搖的，并且在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，從維護(hù)與保障所有者權(quán)益出發(fā)這一點(diǎn)也是不可動(dòng)搖的。在進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，美國所形成的關(guān)于憲法的修正案都一直體現(xiàn)著對(duì)“權(quán)利法案”內(nèi)容的充實(shí)和提高，并真正地做到了使“權(quán)利法案”精神永久化了。事實(shí)上在“權(quán)利法案”中也自然而然包括了維護(hù)與保障國家權(quán)益的內(nèi)容。美國憲法第十六修正案為“國會(huì)的征稅權(quán)”[37]，它旨在從根本上維護(hù)與保障國家稅收的實(shí)現(xiàn)，以此維護(hù)與保障全體公民的權(quán)益，故它亦被人們推崇為“劃時(shí)代的重要修正案”[38]，自然它也是美國會(huì)計(jì)法律制度體系建立中另外一個(gè)不可動(dòng)搖的根本性精神。此外，一些重大的判例也對(duì)美國憲法中“權(quán)利法案”的確定產(chǎn)生了重大影響，它不僅充實(shí)了維護(hù)與保障產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，也相應(yīng)充實(shí)了有關(guān)維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的基本原理。
2．美國的財(cái)產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法。
美國與英國的情形完全一樣，財(cái)產(chǎn)私人占有制是它的社會(huì)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，因而，它亦從財(cái)產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法的建立方面進(jìn)一步體現(xiàn)對(duì)“權(quán)利法案”的貫徹執(zhí)行。
在財(cái)產(chǎn)法建立方面美國取法于英國，它基本上沿用了英國財(cái)產(chǎn)法中的基本概念，然而美國的進(jìn)步卻在于它的財(cái)產(chǎn)法從根本上否定了封建的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，完全突出了維護(hù)資產(chǎn)階級(jí)的利益。美國的財(cái)產(chǎn)立法權(quán)雖然在各個(gè)州，但各州的立法精神卻是完全一致的。立法中系統(tǒng)地涉及到財(cái)產(chǎn)占有人、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓人、財(cái)產(chǎn)受益人，以及財(cái)產(chǎn)管理人之間關(guān)系的處理，并在具體內(nèi)容方面涉及到不動(dòng)產(chǎn)與動(dòng)產(chǎn)的分類及處理，這些同樣對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)立法建制產(chǎn)生了直接的影響。
美國的契約法亦源于英國的判例法，但在進(jìn)入十九世紀(jì)以后它便逐步形成了自己的特色。至現(xiàn)代社會(huì)美國契約法的發(fā)展又體現(xiàn)在它所頒行的商法典之中，并達(dá)到了較為完善的地步。契約原則也是會(huì)計(jì)、審計(jì)所堅(jiān)定不移地依據(jù)的原則，而作為一種具有法律與誠信效力的依據(jù)，它從始至終體現(xiàn)在會(huì)計(jì)活動(dòng)的全過程之中，對(duì)于會(huì)計(jì)法律制度體系的演進(jìn)，契約法的影響力也是從始至終存在的。同時(shí)，美國有關(guān)侵權(quán)行為方面的立法也與英國的精神完全一致。至現(xiàn)代社會(huì)，美國對(duì)財(cái)產(chǎn)侵權(quán)行為的處治已經(jīng)朝著社會(huì)化的方向發(fā)展了，在此階段，體現(xiàn)在這一立法中的對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利的全面維護(hù)，使“財(cái)產(chǎn)權(quán)像契約權(quán)一樣，發(fā)展到了它的頂點(diǎn)。”[39]從美國財(cái)產(chǎn)法、契約法與侵權(quán)行為法在立法之中所建立的關(guān)系考察，它再一次表明：“財(cái)產(chǎn)永遠(yuǎn)是以政府的權(quán)力為基礎(chǔ)的，不受國家保護(hù)的財(cái)產(chǎn)，只是一種學(xué)究的空談。”[40]
3．美國的《公司法》也是構(gòu)建它的會(huì)計(jì)法律制度體系的重要層次，其地位與作用也與英國完全一致。如果說它的財(cái)產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法起著與大陸法系民法相同作用的話，那么，從客觀上講，它的公司法便應(yīng)當(dāng)起到與大陸法系商法典一樣的作用，并且在這方面也應(yīng)當(dāng)與英國的《公司法》保持一致。然而，由于美國從18世紀(jì)到19世紀(jì)在《公司法》制定與頒行方面與英國所存在的體制上的差別，造成了在規(guī)范公司經(jīng)濟(jì)行為方面出現(xiàn)了較為曲折的經(jīng)歷，并在二十世紀(jì)初期形成了深刻教訓(xùn)之后，才使美國通過改革，走上了一條部分與英國相同，而部分又仿效大陸法系作法的道路。
由于美國各州公司設(shè)立與發(fā)展情況不一致，因而使得它一開始便把《公司法》制定權(quán)下放到各州。在1787年《美利堅(jiān)合眾國憲法》的最初的十年間，由于公司設(shè)立的發(fā)展，一些州開始制定《公司法》，到1830年美國各州公司立法便進(jìn)入到一個(gè)新的階段。1899年特拉華州《公司法》的頒行使公司法的內(nèi)容達(dá)到系統(tǒng)化，并較之以前更多地涉及到會(huì)計(jì)規(guī)范方面的內(nèi)容，這種情形隨即影響到其他州的《公司法》的制定或修訂。進(jìn)入20世紀(jì)后，美國聯(lián)邦政府加強(qiáng)了對(duì)公司立法控制，尤其是在經(jīng)歷了1929年至1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后，公司行為開始受到聯(lián)邦法律的約束，聯(lián)邦政府對(duì)公司股票發(fā)行、會(huì)計(jì)與審計(jì)工作的質(zhì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面的規(guī)定推動(dòng)了美國公司立法的歷史進(jìn)程。同時(shí)，在此基礎(chǔ)上美國聯(lián)邦政府開始關(guān)注像英國那樣統(tǒng)一全國公司法的問題。1928年美國全國律師協(xié)會(huì)制定了《標(biāo)準(zhǔn)公司法》，這種非國家行為的立法雖然對(duì)聯(lián)邦及各州均不具有約束力，但大半以上的州卻采用了這個(gè)公司法，并且將其作為修訂原公司法的依據(jù)。《標(biāo)準(zhǔn)公司法》多次被修訂，它在一定程度上體現(xiàn)了美國現(xiàn)代公司法的發(fā)展。
正如美國法學(xué)界著名學(xué)者、美國法律史研究者伯納德·施瓦茨所指出的：“如果說在上世紀(jì)與本世紀(jì)之交，財(cái)產(chǎn)還意味著權(quán)力，那么到本世紀(jì)（20世紀(jì)）70年代中后期以后，財(cái)產(chǎn)在法律上卻意味著責(zé)任。”[41]社會(huì)利益日漸處于上升的地位，而相對(duì)而言財(cái)產(chǎn)在法律價(jià)值的等級(jí)中日漸降為較低的等級(jí)[42]，因此，在此情況下美國的《公司法》已面臨著極其嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在六十年代，美國公司法的一位權(quán)威就已斷言：“作為理性努力的一個(gè)領(lǐng)域的公司法，在美國早已死亡了。”[43]伯納德·施瓦茨對(duì)此也尖銳地指出：“公司法已經(jīng)沒有什么作用了，因?yàn)樗鼘?duì)于在大多數(shù)公司內(nèi)部行使著的那些實(shí)際權(quán)力毫無約束。”[44]依我之見，這大體上既是1952年美國《統(tǒng)一商法典》出臺(tái)的一個(gè)主要原因，也是促成美國當(dāng)時(shí)及其后來不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的一個(gè)重要原因。
4．美國的《統(tǒng)一商法典》。
1953年美國所頒布的《統(tǒng)一商法典》，取代了美國原來所頒布的單行的統(tǒng)一法，是以往商業(yè)中的習(xí)慣法和成文法的總匯。從制定與的意義上講，它既是20世紀(jì)英美法系中最偉大的一部成文法，也是當(dāng)今在世界上極有影響的一部法典[45]。而從立法原因上考察，《美國統(tǒng)一商法典》的制定既可從近代英國有關(guān)商事立法中找到它的歷史淵源，而又可以發(fā)現(xiàn)它又在一定程度上受到大陸法系的影響，可以講它是現(xiàn)代兩大法系出現(xiàn)相互融合現(xiàn)象的一個(gè)歷史例證。
這部法典通過1957年、1958年、1962年、1972年與1978年等多次修訂，逐步達(dá)到了適應(yīng)于統(tǒng)一各州商事法律的目的。《美國統(tǒng)一商法典》正文由十一篇組成，第一篇主要涉及到普遍適用的原則，即保障產(chǎn)權(quán)、債權(quán)的原則、契約自由的原則、誠信原則，以及反欺詐原則等，而其余九篇?jiǎng)t基本上是圍繞著貨物買賣展開的。從與會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)系方面講，它的內(nèi)容主要涉及到會(huì)計(jì)契約、交易中的計(jì)算與結(jié)算，以及入賬價(jià)格確定等問題，而大部分只是原則性地與會(huì)計(jì)、審計(jì)問題發(fā)生關(guān)聯(lián)。從有關(guān)會(huì)計(jì)方面的一些原則規(guī)定方面講，它對(duì)當(dāng)時(shí)及后來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一些原則的界定及商事交易中的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理都產(chǎn)生了一定影響，它集中體現(xiàn)了美國《統(tǒng)一商法典》對(duì)美國現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度建立所產(chǎn)生的影響。
5．美國的《破產(chǎn)法》。
美國制定與頒行的《破產(chǎn)法》也直接受到英國的影響，與它的《公司法》制定所不同的是，它一開始便在憲法中明確了國會(huì)具有制定全國統(tǒng)一《破產(chǎn)法》的權(quán)力。正是由于這個(gè)原因美國的《破產(chǎn)法》較之它的《公司法》在規(guī)范公司經(jīng)濟(jì)行為方面更好地發(fā)揮了統(tǒng)一性作用。同時(shí)，美國的《破產(chǎn)法》，尤其是1898年的《破產(chǎn)法》在破產(chǎn)確認(rèn)、清算、在破產(chǎn)中的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，以及在破產(chǎn)審計(jì)方面更多地且更為系統(tǒng)地涉及到會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范方面的問題，故它較之美國的《公司法》在促進(jìn)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的統(tǒng)一性方面發(fā)揮了較大作用。
在進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)后，針對(duì)美國1898年的《破產(chǎn)法》，1978年美國國會(huì)通過了《破產(chǎn)改革法案》，開始著手對(duì)《破產(chǎn)法》進(jìn)行改革與修訂工作。此后，又經(jīng)過1984年和1986年的兩次修訂，又分別于1988年和1990年通過了有關(guān)專利和知識(shí)產(chǎn)權(quán)破產(chǎn)案件的修正案與有關(guān)個(gè)人債務(wù)人的債務(wù)解脫修正案，從而形成了現(xiàn)代美國的《破產(chǎn)法》專門體系，其中對(duì)破產(chǎn)中的會(huì)計(jì)與審計(jì)的規(guī)范進(jìn)一步趨于系統(tǒng)，它對(duì)于同一時(shí)期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)與審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)起到了促進(jìn)作用。
6．20世紀(jì)具有世界性影響的會(huì)計(jì)法律制度創(chuàng)新之舉——美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)。
從前文可見，美國會(huì)計(jì)法律制度體系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在著會(huì)計(jì)與審計(jì)環(huán)境方面的阻礙。其一，它的《公司法》的制定一開始便處于分散狀態(tài)，不僅通過它無法達(dá)到統(tǒng)一全國會(huì)計(jì)規(guī)范的目的，而且它其中所確定的會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容較之英國《公司法》既缺乏規(guī)制的切實(shí)性，而又缺乏規(guī)制的系統(tǒng)性，即使1928年出臺(tái)的非國家立法的《標(biāo)準(zhǔn)公司法》也依然如此。何況它也不能很好地起到統(tǒng)一美國公司法的作用。其二，美國于1952年所頒行的《統(tǒng)一商法典》僅在規(guī)制貨物買賣行為方面連帶涉及到會(huì)計(jì)方面的一些原則性問題，它與法國、德國的《商法典》在系統(tǒng)、具體規(guī)范公司會(huì)計(jì)行為方面所顯示出來的意義與作用相差甚遠(yuǎn)，并且根本就無法與“法典式會(huì)計(jì)制度”模式聯(lián)系起來。其三，在二十世紀(jì)三十年代以前，美國的會(huì)計(jì)尚處于自由放任時(shí)期，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)的處理多以經(jīng)驗(yàn)判斷為主，缺乏統(tǒng)一及一致的會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范。盡管在二十世紀(jì)初它已經(jīng)認(rèn)識(shí)到統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性與緊迫性，如1917年美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)關(guān)于《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》文獻(xiàn)的，1921年為統(tǒng)一規(guī)范政府會(huì)計(jì)與審計(jì)行為所的《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》，然而一方面由于習(xí)慣勢力的抵制，另一方面又由于未能很快把重點(diǎn)放在統(tǒng)一公司會(huì)計(jì)規(guī)范方面，公司對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理方法一直存在多樣性，公共會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的處理也一直處于松散與不一致的狀態(tài)，這些問題依然造成了會(huì)計(jì)與審計(jì)工作的失控。最后，從組織機(jī)構(gòu)方面講，由于在十九世紀(jì)至二十世紀(jì)初美國的職業(yè)會(huì)計(jì)組織還處于分散不統(tǒng)一的狀態(tài)，資本市場管理機(jī)關(guān)也還缺乏權(quán)威性與科學(xué)地管理資本市場的法制及手段。上述幾個(gè)方面的原因便是促成美國在三十年生會(huì)計(jì)法律制度創(chuàng)新的基本因素，是在客觀上與主觀上為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)明創(chuàng)造所形成的幾個(gè)具有促動(dòng)性作用的基本條件。
1929～1933年美國經(jīng)濟(jì)大危機(jī)既充分暴露了美國在資本市場管理方面所存在的嚴(yán)重問題，同時(shí)也充分暴露了在會(huì)計(jì)與審計(jì)方面的嚴(yán)重問題，這是促成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與制定舉動(dòng)發(fā)生的直接導(dǎo)因。同時(shí)，二十世紀(jì)初在美國工商業(yè)中所掀起的標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動(dòng)也是促成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研制發(fā)生的另一直接原因。正如美國學(xué)者夏元·桑德所講：要理解為什么要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也許首先便要認(rèn)識(shí)到標(biāo)準(zhǔn)化并不是會(huì)計(jì)所獨(dú)有的，……會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化只是大量產(chǎn)品和服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化中的一種。[46]
美國在經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后首先是從對(duì)資本市場控制出發(fā)，于1933年和1934年分別頒布了《證券法》與《證券交易法》。在這兩個(gè)重要法律的制定、頒布中，其中很值得注意的一個(gè)歷史事實(shí)是，由于當(dāng)時(shí)公共會(huì)計(jì)師界提供了大量的證據(jù)，促成了這兩大法律在國會(huì)的順利通過。1934年《證券交易法》對(duì)注冊會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)和在資本市場管理中地位與作用的確立使美國證券交易委員會(huì)與美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的關(guān)系開始協(xié)調(diào)一致，這也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研制工作的開展創(chuàng)造了一個(gè)十分重要的條件。
作為痛定思痛之中對(duì)社會(huì)批評(píng)的回應(yīng)與配合以上兩法的貫徹執(zhí)行，美國1934年處于醞釀之中的會(huì)計(jì)制度改革把初始階段的目標(biāo)放在改變會(huì)計(jì)中的自由放任主義與解決在會(huì)計(jì)及審計(jì)實(shí)務(wù)處理方面所存在多樣性方面，以期最終解決統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的問題。然而，由于歷史存續(xù)方面的原因，最初一度把改革問題集中在解決“會(huì)計(jì)原則”問題方面，事實(shí)上這種受不成熟思想支配的探索性舉動(dòng)造成了以后美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的曲折經(jīng)歷。
1935年美國會(huì)計(jì)界出現(xiàn)了少有的沉寂，圍繞會(huì)計(jì)制度問題所形成的許多爭議也似乎因此而被擱置下來，然而這一切卻已意味不平凡的1936年的到來。這樣，先后經(jīng)歷了1936至1959年由會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）具體主持制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段和1959至1973年由會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）主持這項(xiàng)工作的階段，以至到1973年由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）具體主持制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段，在這將近四十年的時(shí)間里，一直使美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作處在風(fēng)風(fēng)雨雨之中，以及處在曲折、反復(fù)的研究探討與爭鳴過程之中。盡管在這漫長的歷史階段，已為美國會(huì)計(jì)中準(zhǔn)則的制定打下了一個(gè)基礎(chǔ)，然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性卻一直未能被樹立起來。從1973年至今，F(xiàn)ASB在以往的基礎(chǔ)之上，基本上解決了所存在的問題，構(gòu)建了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本體系，并確立了它的權(quán)威性。概括起來講，F(xiàn)ASB的主要貢獻(xiàn)在于：（1）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》的系統(tǒng)。自1973年到2000年底止，該委員會(huì)共計(jì)了這類公告140號(hào)。從140號(hào)公告的內(nèi)容來看，其中有相當(dāng)一部分是對(duì)以前會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所的“意見書”等文件，以及其他相關(guān)規(guī)范的修訂或補(bǔ)充，另一部分才是適應(yīng)新環(huán)境下的變化所制定的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從總體上講，該委員會(huì)不僅解決了以往在“會(huì)計(jì)原則”方面所存在的紛亂認(rèn)識(shí)和復(fù)雜的爭議，使“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”成為一致認(rèn)同的概念，使這種會(huì)計(jì)規(guī)范在確定形式上的科學(xué)性與內(nèi)容上的科學(xué)性統(tǒng)一起來，同時(shí)又使所頒行的準(zhǔn)則達(dá)到系統(tǒng)化。（2）“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告解釋”的。從1973至2000年共計(jì)這種解釋性文件40多份，有效地服務(wù)了公告的執(zhí)行，并相應(yīng)加強(qiáng)了對(duì)準(zhǔn)則的理論性解釋，使理論指導(dǎo)與實(shí)務(wù)處理達(dá)到一致。（3）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》的。在FASB時(shí)代，通過這種公告解決了以往久拖而不決的“概念框架”的建立問題，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立與科學(xué)理論的支持結(jié)合在一起，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)范體系與會(huì)計(jì)基本理論體系的最佳結(jié)合，從而既提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性，也樹立了它在執(zhí)行中的權(quán)威性。從目前已經(jīng)的七號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》來看，它在這方面的效果是顯著的，它已經(jīng)完成了會(huì)計(jì)“概念框架”這個(gè)艱難系統(tǒng)工程建設(shè)中的基礎(chǔ)性工作，當(dāng)然它今后在這方面需要走過的路還十分漫長，尚需作出更大的努力。（4）“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)的技術(shù)公報(bào)”。對(duì)于以上文件來講，這種公告所起的作用是輔助性的，它體現(xiàn)了FASB的工作人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的具體指導(dǎo)，故它也有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行。
此外，1984年美國還建立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)。在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面自1938年以來也取得了可與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相提并論的成就，由于篇幅所限，在此不作詳述。
總而言之，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)在FASB時(shí)代，在以往的基礎(chǔ)之上取得了重大成就，它使這種體現(xiàn)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的成果在技術(shù)性、理論性、法定性、先進(jìn)性和科學(xué)性、系統(tǒng)性等方面統(tǒng)一起來，從而使其不僅在美國發(fā)揮了極其重要的作用，而且產(chǎn)生了具有世界性意義的影響。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性是具體通過美國證券交易委員會(huì)與美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的協(xié)同支持而樹立起來的，它既體現(xiàn)了政府對(duì)其法定性規(guī)范作用與執(zhí)行力度的確認(rèn)，而又體現(xiàn)了美國會(huì)計(jì)職業(yè)界與學(xué)術(shù)界乃至?xí)?jì)教育界協(xié)同發(fā)揮作用下的科學(xué)創(chuàng)造力。美國在英美法系會(huì)計(jì)法律制度體系建立中充分體現(xiàn)了這一特色。
（三）英美法系會(huì)計(jì)法律制度體系的特點(diǎn)
當(dāng)前，世界上有三分之一的人口生活在他們的法律制度屬于普通法系或受普通法系影響的國家或地區(qū)[47]。在進(jìn)入近代社會(huì)后，隨著英國對(duì)外侵略而將它的法律帶往受其殖民統(tǒng)治的國家，從而使普通法系形成和發(fā)展起來。以上所研究的英國與美國的會(huì)計(jì)法律制度體系的建立與發(fā)展在這一法系中具有代表性，故對(duì)其所進(jìn)行總結(jié)也同樣體現(xiàn)了英美法系國家在會(huì)計(jì)法律制度體系建立和發(fā)展方面的基本特點(diǎn)及其歷史運(yùn)行基本規(guī)律。
1．會(huì)計(jì)法律制度的主體結(jié)構(gòu)系由憲法與公司法、破產(chǎn)法形成的，其中直接體現(xiàn)憲法中的“權(quán)利法案”精神的是財(cái)產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法及與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)相關(guān)的家庭法，因而，從維護(hù)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的方位來考察這些法律的實(shí)質(zhì)性作用，應(yīng)當(dāng)講它們也是與這個(gè)體系中的主體結(jié)構(gòu)密切相關(guān)的部分，起著與大陸法系民法典相同的作用。英美法系是在憲法中確定“權(quán)利法案”的“歷史淵源”，這一法案的精神為舉世所公認(rèn)，最終幾乎成為各國憲法中的主旨，在法制史的演進(jìn)中形成了根本性與持久性并存的影響。1689年的《英國權(quán)利法案》是作為一種制定法專門通過的，當(dāng)時(shí)并未確立它的精神的持久性，而美國憲法中的“權(quán)利法案”卻極其明確地在憲法中確立了這一精神的持久性，因而，從根本法的立場上來體現(xiàn)維護(hù)與保障公民的產(chǎn)權(quán)、債權(quán)及其財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)這一完整權(quán)利是在美國憲法中實(shí)現(xiàn)的。從整體上講，這是英美法系國家的突出歷史貢獻(xiàn)。
2．基于英格蘭普通法這一歷史淵源，在進(jìn)入近代社會(huì)后，英國把會(huì)計(jì)法律制度方面的基本內(nèi)容集中體現(xiàn)在《公司法》之中，而又從公司破產(chǎn)清算的方位把與《公司法》相應(yīng)的會(huì)計(jì)法制，尤其是審計(jì)法制體現(xiàn)在《破產(chǎn)法》之中，從而從會(huì)計(jì)規(guī)范與審計(jì)規(guī)范方面具體體現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的維護(hù)與保障。只是與大陸法系國家相比，一方面英國《公司法》在英國整個(gè)法律制度體系中的地位不如大陸法系《商法典》或《商事公司法》那樣重要，另一方面英國有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)范在《公司法》中的地位也不如大陸法系中的會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范在《商法典》中那樣重要，加之它在詳盡程度及其系統(tǒng)性方面的表現(xiàn)也不如《商法典》中那樣充分，故英國的會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)制與大陸法系的“法典式會(huì)計(jì)制度”及“法典式審計(jì)制度”在客觀上還存在相當(dāng)大的差別。由于美國聯(lián)邦體制方面的原因，它的《公司法》的建立既受到英國的影響而又不同于英國，它既缺乏英國《公司法》的統(tǒng)一性，而它的《公司法》中的會(huì)計(jì)規(guī)范又缺乏英國《公司法》中的會(huì)計(jì)規(guī)范的那種切實(shí)性與系統(tǒng)性，并且這種情形最終影響到它的會(huì)計(jì)法制在一個(gè)相當(dāng)長的時(shí)期處于分散的多樣性狀態(tài)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新之前不僅在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度方面與英國乃至大陸法系國家存在很大差別，而且它的會(huì)計(jì)制度的權(quán)威性也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如大陸法系的“法典式會(huì)計(jì)制度”。這便是二十世紀(jì)三十年代以后，促使美國及英國等普通法系國家走上會(huì)計(jì)法律制度體系改革創(chuàng)新之路的極其重要的一個(gè)原因。
3．英美法系在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則建立、執(zhí)行及其發(fā)展方面的改革創(chuàng)新成就具有世界性意義和世界性的影響，其中美國在這方面處于開創(chuàng)性地位。它的主要?dú)v史貢獻(xiàn)在于：（1）極其深刻地改革了英美法系會(huì)計(jì)法律制度的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)而具有針對(duì)性地規(guī)范了現(xiàn)代公司發(fā)展所充分依賴的資本市場中的會(huì)計(jì)、審計(jì)行為，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中形成了會(huì)計(jì)與審計(jì)規(guī)范對(duì)所有者與經(jīng)營者合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益的維護(hù)與保障機(jī)制；（2）它促成了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的建立，推動(dòng)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的研究、制定和發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢下進(jìn)行會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了一個(gè)具有先決性意義的條件，進(jìn)而為最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化創(chuàng)造了條件，它最終也將會(huì)促使民族性的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度及區(qū)域性的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度發(fā)展成為國際性的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度。英國與英聯(lián)邦國家，以及其他歸屬于普通法系的國家都按照這個(gè)創(chuàng)新性的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度模式改革了它們的會(huì)計(jì)法律制度體系的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，從而形成了普通法系的一個(gè)特色。大陸法系國家，尤其是那些作為歐共體成員的國家，也通過修訂商法或商事公司法及類似“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”方面的法律文獻(xiàn)接受了使其能夠達(dá)到會(huì)計(jì)、審計(jì)協(xié)調(diào)目的的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的內(nèi)容。為嘗試建立國際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，世貿(mào)組織、世界銀行、歐共體及亞太經(jīng)合組織等都正在作出努力，其中歐共體有關(guān)會(huì)計(jì)方面指令的已開始進(jìn)入到切實(shí)進(jìn)行的階段，（3）普通法系中的代表國家——美國與英國在建立會(huì)計(jì)、審計(jì)中的概念框架方面取得了一定成就，初步實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的理論性指導(dǎo)與務(wù)實(shí)性執(zhí)行及操作的一致性，由此既提高會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，而又卓有成效地推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)理論的發(fā)展，而正是由于這些理論的發(fā)展又十分顯著地提高了會(huì)計(jì)與審計(jì)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的地位與作用。所以，從一定意義上講，一部現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)史便是一部現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論、審計(jì)理論的發(fā)展史。
4．英美法系會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立所體現(xiàn)出來的會(huì)計(jì)法律制度創(chuàng)新，在會(huì)計(jì)法律制度體系中增設(shè)了一個(gè)新的層次，形成新的統(tǒng)馭關(guān)系，并進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)法律制度體系的科學(xué)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以在這個(gè)體系中較之一般性會(huì)計(jì)制度高一個(gè)層次，對(duì)于一般性會(huì)計(jì)制度具有統(tǒng)馭性作用，其關(guān)鍵原因在于它對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或事項(xiàng)處理的規(guī)定性不僅體現(xiàn)在必須這樣作的方面，并且更為重要的是還同時(shí)體現(xiàn)在讓執(zhí)行者明了為什么必須這樣作的方面。正因如此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有它區(qū)別于一般性會(huì)計(jì)制度的特性，即技術(shù)性處理與理論性指導(dǎo)的一致性，在會(huì)計(jì)法律制度體系中發(fā)揮承上制下作用的統(tǒng)一性，在對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)問題處理之間通過邏輯關(guān)系的建立所體現(xiàn)出來的科學(xué)性及系統(tǒng)性，根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境變化適時(shí)進(jìn)行修訂以使其始終保持它的針對(duì)性與先進(jìn)性，以及它作為會(huì)計(jì)法律制度體系中的基礎(chǔ)性層次在執(zhí)行中所具有的法定性等。
5．英美法系國家在會(huì)計(jì)法律制度建立中也十分注意處理國家權(quán)益與公司權(quán)益之間的關(guān)系。從國家權(quán)益方面講，它的稅法系通過國家審計(jì)部門監(jiān)督執(zhí)行來保障國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)的，如英美兩國的國家審計(jì)都堅(jiān)持一切收入歸納稅人所有，而一切支出又必須通過納稅人批準(zhǔn)這一審計(jì)原則，并通過它們所建立的審計(jì)法制，既從組織上，而又從審計(jì)法制嚴(yán)格執(zhí)行方面來體現(xiàn)這一原則，達(dá)到這一目的的。1866年英國所頒布的《國庫及審計(jì)院條例》（1921年進(jìn)行修訂）與1921年美國所頒布的《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》都是從國家審計(jì)組織的確立和國家審計(jì)與會(huì)計(jì)法的制定相結(jié)合的方面來解決維護(hù)與保障國家權(quán)益的。從公司權(quán)益方面講，除受到根本法與基本法的保障外，它最具體與最切實(shí)地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)它的保障方面，并且通過在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中所體現(xiàn)出來的會(huì)計(jì)政策的可選擇性，來正確處理與解決在國家權(quán)益與公司權(quán)益之間客觀上所存在的博弈關(guān)系，既保障國家權(quán)益不受侵害，而又使公司在會(huì)計(jì)政策方面具有一定的可選擇性，以調(diào)動(dòng)公司生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。
6．在英美法系國家會(huì)計(jì)法律制度建立過程中，在解決統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的問題方面，既取得了寶貴的歷史經(jīng)驗(yàn)，也有著深刻的歷史教訓(xùn)。美國在《公司法》制定與施行過程中所出現(xiàn)的不統(tǒng)一問題，帶來了在公司會(huì)計(jì)法律制度確定方面的不統(tǒng)一問題，最終在維護(hù)與保障公司所有者權(quán)益方面造成了嚴(yán)重的失誤，其教訓(xùn)極其深刻。英國的《公司法》雖然并不存在類似的問題，但是英國的《公司法》在形成為統(tǒng)一而較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)則的過程中不僅經(jīng)歷了一個(gè)十分漫長的歷史時(shí)期，而且卻又在其完整性方面尚與大陸法系商法典中的規(guī)定存在一定的差距。然而在英美法系國家通過會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本體系之后，不僅徹底解決了以往所存在的問題，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一，而且這種創(chuàng)新成就又反過來影響到大陸法系國家，并深刻地影響到經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢下區(qū)域化經(jīng)濟(jì)集團(tuán)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度問題的解決，乃至行將影響到建立適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化要求的國際通行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嘗試。
總起來講，英美法系國家的會(huì)計(jì)法律制度體系建立的歷史，既是一部體現(xiàn)英國發(fā)揮其開創(chuàng)性作用的奠基史及其在英聯(lián)邦國家中擴(kuò)展其影響的初步發(fā)展史，而且也是一部體現(xiàn)美國在英國基礎(chǔ)之上進(jìn)一步進(jìn)行會(huì)計(jì)法律制度創(chuàng)新的發(fā)展史。英國在這個(gè)法系中的主導(dǎo)性作用集中體現(xiàn)在前一歷史時(shí)期，而美國在這個(gè)法系中發(fā)揮主導(dǎo)性作用則集中體現(xiàn)中現(xiàn)代會(huì)計(jì)法律制度體系建立與長足發(fā)展時(shí)期。兩者一體與大陸法系鼎足而立，在世界未來會(huì)計(jì)法律制度發(fā)展中將會(huì)依然發(fā)揮著十分重要的作用。四、研究結(jié)論與對(duì)基本問題的思考
研究兩大法系的會(huì)計(jì)法律制度體系的建立與發(fā)展及其相互影響，無論從會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理相結(jié)合的角度，還是從未來市場經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展中會(huì)計(jì)持續(xù)進(jìn)行改革的角度，其中都有不少問題有待我們深入進(jìn)行思考與認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為以下一些基本問題值得我們加以關(guān)注：
（一）會(huì)計(jì)法律制度體系建立問題決非一個(gè)單粹孤立起來從會(huì)計(jì)職業(yè)或?qū)I(yè)本身所考慮與設(shè)計(jì)的問題，它既涉及到社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)演進(jìn)中的最根本的問題，也從最基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)層面出發(fā)涉及到最為具體的問題，由此將這個(gè)專門體系中的出發(fā)點(diǎn)與落腳點(diǎn)關(guān)聯(lián)起來，形成這個(gè)體系中的最高層次與基礎(chǔ)層次，然后它的中間層次也必然會(huì)在此前提下相應(yīng)建立起來。從兩大法系會(huì)計(jì)法律制度體系構(gòu)建可見，它們在對(duì)這個(gè)體系的最高層次的確定方面是基本上一致的，在其中間層次的確定方面則又各顯特色，而在基礎(chǔ)層次設(shè)定方面它們各自所形成的特色又尤為顯著，大陸法系以“法典式會(huì)計(jì)制度”顯示其特色，而英美法系則以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯示它的特色。
（二）維護(hù)與保護(hù)市場經(jīng)濟(jì)下的所有者權(quán)益問題是會(huì)計(jì)法律制度建立的出發(fā)點(diǎn)，也是作為它的基本體系最終得以構(gòu)建起來的落腳之點(diǎn)，因而，會(huì)計(jì)法律制度體系正是以憲法中的“權(quán)利法案”為根本支柱或主軸建立起來的，失去這一構(gòu)建的根本依據(jù)或目標(biāo)，會(huì)計(jì)法律制度體系的構(gòu)建便不復(fù)存在。
（三）會(huì)計(jì)法律制度的構(gòu)建必須處理好國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益之間的關(guān)系，任何一種偏廢都是有違市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展原則的，也都會(huì)造成極其有害的后果，兩大法系在這方面的經(jīng)驗(yàn)都很值得我們結(jié)合中國國情有選擇地加以借鑒。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)法律制度體系的構(gòu)建必須正確認(rèn)識(shí)與體現(xiàn)“權(quán)利法案”的精神，應(yīng)用辯證唯物主義的基本觀點(diǎn)在我國憲法中確定這類法案，依我之見，在我國憲法中應(yīng)當(dāng)明確體現(xiàn)：社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下所有者的合法權(quán)益神圣不可侵犯，憲法維護(hù)與保障這種權(quán)益。
（四）在兩大法系的立法中，議會(huì)或國會(huì)不僅有審定批準(zhǔn)頒行的決定權(quán)力，而且具有依據(jù)法律制度體系中的自上而下逐級(jí)統(tǒng)馭層次來統(tǒng)一各層次法制之間的精神，協(xié)調(diào)各層次法制之間的內(nèi)容，以明確法律制度構(gòu)建的關(guān)聯(lián)性及執(zhí)行這些法律制度的系統(tǒng)性、一致性。如大陸法系中的民商法與憲法中“權(quán)利法案”的一致性，商法與民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的會(huì)計(jì)規(guī)范與《商法典》中會(huì)計(jì)規(guī)定的一致性等。再如英美法系中財(cái)產(chǎn)法、契約法、侵權(quán)行為法及家庭法與憲法中的“權(quán)利法案”所保持的一致性，《公司法》與《破產(chǎn)法》與上述法律精神的一致性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則與《公司法》與《破產(chǎn)法》中的相關(guān)規(guī)定的所保持的一致性等。值得注意的是這個(gè)體系中對(duì)法律制度之間的精神與內(nèi)容上所保持的一致性是通過雙向制度安排來完成的，首先是自上而下的統(tǒng)一安排，然后才是自下而上依次在內(nèi)容安排上體現(xiàn)上一層的精神，并保持與上一層次法制內(nèi)容的一致。如果在會(huì)計(jì)法律制度建立中沒有或缺乏這種安排，那么會(huì)計(jì)法律制度體系便不可能建立起來。有鑒于此，無論我國未來對(duì)《公司法》、《破產(chǎn)法》的修訂，及至對(duì)會(huì)計(jì)專門法律的修訂，還是在著手建立民商法典時(shí)，都必須把解決這方面所存在的問題放在重要位置之上，也都必須統(tǒng)一解決好與之相協(xié)調(diào)地或相聯(lián)地這一事關(guān)我國今后社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)迅速而健康發(fā)展的重要問題。
（五）從兩大法系所進(jìn)行的統(tǒng)一會(huì)計(jì)、審計(jì)制度的歷史事實(shí)中可見，沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度便無法達(dá)到實(shí)現(xiàn)對(duì)公司經(jīng)濟(jì)與資本市場的統(tǒng)一管理，但欲達(dá)到統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度與審計(jì)制度的目的，首先便必須明確它們在整個(gè)經(jīng)濟(jì)法制體系與整個(gè)會(huì)計(jì)法律制度體系中的地位，只有這樣才能確立統(tǒng)一會(huì)計(jì)、審計(jì)制度在對(duì)公司經(jīng)濟(jì)和對(duì)資本市場控制中的權(quán)威性，最終實(shí)現(xiàn)這種統(tǒng)一制度所預(yù)定要達(dá)到的管理控制目標(biāo)。比較而言，大陸法系的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度都具有司法性質(zhì)，因而“法典式會(huì)計(jì)制度”與“法典式審計(jì)制度”都具有相當(dāng)大的權(quán)威性，在執(zhí)行中具有比較強(qiáng)的司法力度與較大的強(qiáng)制性，這是它在統(tǒng)一會(huì)計(jì)、審計(jì)制度方面所形成的優(yōu)勢，這種優(yōu)勢是英美法系國家所不具有的。
