時間：2022-08-04 03:04:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇管理會計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）管理會計在彩票管理機構中的應用現狀
改革開放以后隨著市場經濟的逐步確立和繁榮發展，及諸多學者的艱辛努力，管理會計通過外國著作翻譯、學者研究、企業考察學習、外企投資等渠道開始逐步為國內所了解和接受。由于傳入時間較短，管理會計目前在我國仍只是在部分地區、部分領域、部分企業得到比較零星、分散的應用，沒有形成比較系統、全面的管理體系。而管理會計在行政事業單位中的應用就更寥寥無幾，傳統的財務會計仍然占據目前事業單位會計核算的主流地位，彩票管理機構也是如此。2012年財政部新頒布的《彩票機構財務管理辦法》和2013年的《彩票機構會計制度》，也僅僅是在過去會計核算管理的基礎上，對部分內容和核算方法作出了調整和改動。對彩票管理機構中管理會計的推廣和應用仍然任重而道遠，需要彩票管理機構自身、職能部門和社會各界的共同推動。
（二）當前管理會計推廣應用存在的問題
1.管理會計理論研究薄弱，缺乏思想基礎
管理會計在西方國家經歷了上百年的發展，經過一代又一代學者的不斷摸索和研究，并在企業的應用實踐中豐富和完善，已經形成較為成熟的管理體系。反觀國內，由于我國市場經濟體制確立較晚，市場經濟和企業的發展也不過才短短三十多年的時間，企業本身的發展歷程和經驗并不足以為管理會計的發展和成熟提供更多更豐富的案例和應用環境。而且，由于管理會計涉及到數學、經濟等分析工具，許多學者在研究過程中偏重于理論模型的構建，忽視同國情、企情的結合，導致管理模型缺乏應用市場。
2.彩票管理機構內部管理不完善
彩票市場是一種特殊的市場，有其自身的運行規律和管理特點。當前我國彩票機構在財務管理上遵照的是事業單位會計準則，然而其發行、銷售卻屬于一種市場行為。這種經營行為同財務管理在某種程度上的背離也造成了彩票管理機構管理會計應用和推廣的難度。同時事業單位自身的財務管理特點，如事業單位的管理體制、權責利體系、內部管理制度、工作方法、目標管理等會讓發源于企業財務管理的管理會計存在水土不服的現象。彩票管理機構內控建設的薄弱也為管理會計的實施添加了阻礙，如業務流程、風險控制、獎池管理、資金歸集與分配、收入管理、結余管理、檔案管理等存在不規范、不合理、亟待完善之處，影響了會計信息的真實性，也使得管理會計的行為模型失準。
3.管理會計人員建設滯后
管理會計是一項綜合性較強的實務技能，涉及到企業管理、經濟、會計、行為科學、信息等多方面的知識，相對而言較傳統的財務會計對人員的素質要求更高、更全面。然而目前由于市場上對管理會計的重視程度不夠，導致管理會計人才嚴重緊缺，影響了管理會計的實施應用和推廣。許多高校的管理會計課程設置簡單且內容落后，達不到優秀人才培養的效果。而社會上對管理會計的再教育又尚未形成成熟規范的體系，一些單位的管理會計人員其實是從財務會計人員中轉崗過來。人才的嚴重匱乏使得管理會計在彩票管理機構中的應用愈發顯得步履維艱，阻礙重重。
4.財務管理信息化水平亟待提高
管理會計涉及到大量、復雜財務數據的處理和分析，其模型的建立、分析和預測也是一項任務繁重的工程。而且管理會計因為要對彩票管理機構的業務和經營管理進行前瞻性預測，需要涉及到不同部門的信息，需要各部門之間加以配合和支持。然而，目前彩票管理機構的業務管理（發行、銷售等）雖然已經依托計算機和網絡技術能夠實現電子化處理，但信息化發展程度較日益增長的業務規模仍相對滯后，且財務管理信息系統在適應彩票業務特質上仍有不足，在數據的采集、分析、傳遞、資源共享等上還有所欠缺，最終會對管理會計的實施效果造成負面影響。
二、探索加強彩票管理機構管理會計應用的對策和措施
（一）樹立管理會計意識，加強管理會計理論和實務研究
管理會計作為一種為國外企業證明先進和有效的會計方法，應該得到國內學者和企事業單位的足夠重視。應加大管理會計在國內的推介和宣傳力度，通過組織專題研討會、現場觀摩、課題研究等方式擴大國內同西方發達國家在管理會計上的交流，提高和深化國內各界對管理會計的認識。積極借鑒西方的學術成果，加快我國管理會計理論和實務研究步伐，推動管理會計理論模型同企事業單位財務管理實踐的融合，提高管理會計模型的準確性、實用性。財政部門和會計行業協會應加強對管理會計的應用指導，制定實施標準，構建管理會計體系。政府應會同財政、體育、民政等加強對彩票管理機構管理會計的理論和實踐探索，推動彩票管理機構管理會計的應用和實施。
（二）加快彩票管理機構改革，健全內部控制建設
目前彩票管理機構實行的職能管理與業務經營合一的管理模式，這種既是裁判員又是運動員的管理模式容易滋生內部管理風險，引發權力尋租、腐敗等違規行為，也由于其雙重管理身份給管理會計的實施和應用造成了難度。應加快彩票管理機構改革，緊抓事業單位分類改革的機遇，推進彩票管理機構管理和經營職能分離，按照管理的要求和職能特點構建起科學、規范的制度和業務流程，建立起權責利相統一的管理體系。彩票管理機構應健全內部控制制度建設，健全彩票的發行、銷售、收入管理、支出管理、資金歸集與分配、結余管理等管理和監督措施，建立起科學完善的會計體系，提高會計信息的真實性、準確性和全面性，為管理會計實施和模型的準確適用奠定基礎。
（三）建立職業資格考試制度，注重管理會計人員培養
在管理會計應用和推廣的過程中，管理會計人才的儲備和培養是不可或缺的一環。應從高校培養抓起，改革高校會計專業和課程設置，轉變人才培養模式，對接國內外先進研究成果，提高課程的實務操作能力，做好管理會計人才的初級培養工作。同時，應鼓勵和推動管理會計的社會教育、職業教育和后續教育發展，財政、人保等部門應加強對職業教育機構的指導，將管理會計教育納入會計人員繼續教育課程計劃。職能部門應加快開展管理會計職業技能鑒定，推行管理會計職業資格證書制度，強化對管理會計的資格準入和人才培養，培育和完善管理會計勞動資源市場。鼓勵彩票管理機構將管理會計人員工資同職業資格證書掛鉤，提高會計人員的學習熱情和積極性。彩票管理機構自身也應加強對管理會計人員的培養和教育，加強經費保障，提供學習環境，搭建人才晉升渠道，建立專家庫，優化人才管理。
（四）推進彩票機構財務信息化建設，促進實施環境改善
彩票管理機構應加快彩票業務管理大平臺的開發建設，促進彩票管理不同業務平臺的對接和融合，整合信息資源和管理渠道，優化管理效率，提高經濟效益。在財務信息平臺的構建上，應按照業務流程規范科學進行系統架構設計，并按照管理會計的特點和要求加注相應模塊，提供管理會計管理接入端口。推動辦公系統自動化，促進中心同各部門、中心同各基層中心之間的交流和工作協同，逐步取消公文運行方式，實現無紙化、信息化辦公，提升工作效率、節省辦公成本。將風險控制納入財務信息化平臺，加強對各站點的銷售信息實時監控和統計，建立報告系統。財務信息平臺的實施過程中應注重權限管理體系的建立，加強彩票管理信息的權限管理，注重網絡管理安全。
三、結語
一、利潤表層面的融合
利潤表是受會計政策和會計處理方法影響最大的一張財務會計報表。首先，由于收入確認條件的影響，利潤表還受與企業的真實經營存在較大的時間性差異，這就導致了利潤表反映的數據有滯后性，對經營決策容易產生較大的誤導。例如根據“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬全部轉移給購買方”，房地產收入的確認往往要等到項目竣工交房后才確認，而實際上相應的房屋早已于兩年前預售。其次，財務會計對于財務費用的處理較為狹隘，只反映與負債相關的財務費用，而對于與權益相關的資金占用則視而不見。對此企業在管理會計報表的利潤上將對權益資金占用也應計算財務費用，即從EVA角度去綜合評價某項產品運營或投資決策的經濟性，并相應進行考核。此外，公允價值變動、壞賬準備計提、存貨減值準備計提等謹慎性原則的應用，也會導致利潤表好像霧里看花，并不能真實反映企業經營的實際情況。因此，管理會計報表涉及利潤的預算和業績考核等指標，需要剔除會計政策和時間性差異的影響，使得管理性報表能夠更及時地發現企業經營中存在的問題，更為準確地引導和考核企業的各個利潤中心。
二、現金流量表層面的融合
現金流量表作為資產負債表和利潤表的補充性報表，從會計信息含量上并沒有后兩張報表那么豐富多元，僅僅反映企業在一定會計期間的現金收支情況。從現金流量表科目看，反映的現金流信息也過于綜合，僅僅區分經營性、籌資性和投資性三大類資金收支，很難從現金流量表看出企業經營是否出現資金問題。為了便于企業管理使用，財務會計的現金流量表可以改造為管理會計的資金計劃表。具體來講，企業可以根據各個部門的職責制定各自的資金計劃，例如銷售部門需制定回款計劃和銷售費用支出計劃，人力部門需要制定人工薪酬支出計劃，而財務部門需要對新增借款、歸還借款、利息支出和稅費支出制定資金計劃。資金計劃表通過提高各個部門的資金意識來提高集團資金使用效率和降低資金成本，也能發現各個部門資金收支的趨勢和合理性。
三、結語
正是因為財務會計與管理會計之間存在密不可分的因果關系，二者之間融合的趨勢越發明顯。一方面企業經營管理者越來越重視管理會計報表的決策支持作用，使得財務業績能穩健增長。另一方面越來越多的財務會計信息的外部使用者不斷嘗試從財務會計報表出發，結合企業披露的其他信息（例如管理層討論與分析或者財務報表附注），更有分析師親自去企業調研并設計相應的管理會計報表讓企業提供相關財務和業務數據，進而預判財務會計報表的變化趨勢和關鍵。
作者：陳小鵬 單位：建發房地產集團有限公司
（一）管理會計的內涵通常情況下管理會計又被稱之為對內報告會計，和外部會計具有相反性，也就是考察企業未來和現階段的經濟活動，以此來實現企業經營管理水平的提升，并且為經營管理過程中的決策提供科學客觀的依據。并且成本會計和管理系統是管理會計的重要組成部分，在實施該項工作的時候，必須將眼光放眼未來，并對各個管理階段的發展進行審視，對未來管理會計的發展趨勢進行綜合考慮，進而從中獲得啟示。
（二）財務會計的內涵財務會計通常情況下又被稱之為對外報告會計或者是傳統會計，主要是負責監督和核算企業已產生的經濟活動，核算目標主要是向政府部門、投資者和債權人等進行相關財務管理活動的提供。并且財務會計在企業經營管理活動中屬于一項基礎性工作，該工作有助于企業領導者信心的完善，并將正確的經營裁決作出，促進企業的發展。
二、管理會計和財務會計的異同點
1、兩者均屬于管理活動的一種在企業管理中，管理會計與財務會計同屬于重要的內容，均是對企業的經濟信息進行處理、加工、整理和收集，進而以相關數據為企業決策者的相關決策作出支撐。并且兩者均是企業會計分支，在關系上相互制約、促進、依靠和獨立。并且財務會計是管理會計的基礎，是企業經營者為了滿足發展需求而誕生的。而財務會計則是遵循企業規章制度和會計法規產生的，并且參與企業經營管理。以上兩者均與企業的管理活動具有密切相關性，是企業經營管理方向及其財務動向的代表。
2、在目標上具有一致性兩者在企業的企業管理中工作的內容具有一定的差異性，但是在終極目標上卻具有一致性，也就是服務于企業經營管理目標。在激烈的市場競爭下，企業管理和經營過程中，管理會計和財務會計的工作對象具有相同性，也就是經濟活動中的價值運動。同時企業經濟活動及其結果主要通過報告、監督控制、核算和記錄來反映企業經營活動，并且這也是決策者進行裁決的主要依據。
三、管理會計與財務會計的結合
在企業會計工作中，管理會計與財務會計是它的兩個重要分支，并且兩者之間的相關性我們在以上做了詳細的探討，然而有效的整合兩者，來促進企業經營目標的實現則是我們當下思考的主要問題。而我認為可以從以下幾個方面進行整合，具體如下：
（一）將管理會計和財務會計設置于企業機構的同一部門目前在我國的各個企業部門設置中往往將財務會計和管理會計作為兩個獨立的個體，并且在應用水平上，財務會計也要明顯的高于管理會計，然而財務會計產生于管理會計之后，因此，若沒有管理會計，自然也就沒有財務會計。并且兩者均屬于現代會計的重要組成部分，在關系上具有多樣性和復雜性，同時財務會計系統還是為管理會計提供資料的主要來源，因此為了實現信息兼容和交換處理能力的提升，將兩者進行結合，則能夠實現資源共享最大化，將管理成本減少，將重復浪費降低和避免。
（二）結合管理會計和財務會計的成本控制與核算在財務核算和企業管理過程中，對于成本的核算和管理屬于重要的工作內容，因此重視和加強成本核算與管理，是促進企業經濟效益提升的關鍵。在企業的核算和成本管理中，將財務會計成本核算功能充分的發揮，并在企業成本管理中應用管理會計的成本控制方法、理論及其成本性態分析。并且以成本性態分析的方法對企業產品成本中變動成本和固定成本的構成進行分析，在革新和改造技術的情況下，促進企業生產效率的提升。同時在固定成本投入不增加的前提下，將產品產量提高，將產品的固定成本降低。并且將管理會計中的成本控制方法運用，同時綜合考慮原輔材料消耗、員工技術水平、生產工藝及其產品設計等情況，將產品的標準成本制定，進而對成本實施規范化控制和規劃。并對比財務會計的標準成本和成本核算資料，將成本差異找出，將差異性質分清，將有利差異合理利用，將不利差異努力克服，加強管理可控差異，將客觀條件改善，將不可控差異的影響盡量減少，將產品變動成本減少，將企業管理會計和財務會計的成本管理和核算作用充分發揮。
（三）結合管理會計和財務會計的經營目標企業的經營目標是企業生產經營活動展開的主要方向，因此在進行經營目標制定的時候，必須保證其合理性和科學性。同時在進行企業生產經營目標制定的時候，必須對企業內部和外部環境對生產經營管理和能力水平充分的考慮，并將大量完整準確的數據信息掌握。并且數據信息的來源除了來自企業歷史資料外，還源自未來預測分析。由此可見，企業財務會計所承擔的責任是報告、計算和記錄整個生產經營活動過程，在數據資料的掌握上具有大量性，故而，企業在進行經營目標制定的時候，必須有財務會計將相關的歷史資料提供。而對于企業管理會計而言，主要的工作內容就是對企業經濟前景進行預測，如利潤、銷售、資金需要量及其成本等，所涉及的經營層面具有廣闊性，對企業未來的大量信息和數據掌握。故而在進行企業經營目標制定時也必須參考預測的未來數據，而這主要由管理會計提供。由此可見，在企業經營目標制定時結合管理會計和財務會計具有重要的意義。
管理會計的起源可以追溯到19世紀早期，當時最先發展的就是成本會計的應用管理會計，是為了適應鐵路、紡織、鋼鐵業等企業的發展，滿足企業管理內部而產生的。企業生產過程需要進行具體的衡量，企業也對管理的要求逐漸的提高，并提出了相應的策略要求。而到了19世紀中期，大的社會環境對成本會計有了更高的要求，隨著鐵路行業的出現與發展，鐵路公司逐漸產生了一種更為新穎的會計管理技術，這種新型的管理技術方法能夠控制成本、規劃成本，促進企業的發展。而在中國市場，管理會計并沒有占據很大的市場，雖然管理會計自西方引進的時間長達二三十年，但一直沒有得到社會的廣泛認同和重視，造成此種情況的原因主要是受我國的經濟發展模式和發展水平的限制。在全球經濟的發展下我國經濟也在迅速發展著，企業的管理水平也在提高，而我國一直側重于對財務會計的研究，管理會計在我國的發展狀況不容樂觀。中國加入WTO已有十幾年之久，我們不能讓管理會計停滯不前，需要不斷地想出各種發展策略，真正的重視管理會計的地位，為經濟的發展注入新的活力。隨著國內市場競爭的激烈性增強，社會對產品服務多樣化的需求也愈發的迫切，管理會計的現狀有待進一步改善。
二、管理會計的創新管理會計的發展
已經具有很長的歷史，但是在這漫長的發展過程中也出現了很多問題，在實踐過程中也發現管理會計有許多需要不斷改進的問題，為了適應全球經濟的發展和企業的精細化管理，企業必須對管理會計進行創新，加大創新的力度，僅僅滯留在當前的局面是遠遠不夠的，如果不能對其進行合理卓越的創新，勢必會被這個發展迅速的時代和瞬息萬變的市場所淘汰。而管理會計的創新涉及多個方面：
1.首先要創新的就是管理會計的觀念，追本溯源，要發展管理會計必須從轉變觀念開始我們先從管理會計的定義的變遷來分析。1958年，美國會計學會提出“管理會計是利用適當的技術和觀念，處理歷史和未來的經濟信息，以幫助管理人員制定合理的經濟目標方案，并協助管理部門達到其經濟目標制定合理的經濟決策。”而在1981年，美國管理會計師協會為管理會計所下的定義為：“管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內部的計劃、評價和控制，并保證合理的、負責的利用企業的各種資源。”以上兩種定義旨在表面管理會計是一種及時和方法。1986年對管理會計的定義又有所改變，美國全美會計師協會管理會計實務委員會的定義是：“管理會計是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理利用和經濟管理責任的展示所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權人、規則制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表。”這是管理會計的廣義的定義。企業精神和經營信條對企業是至關重要的，正確的企業價值觀會對員工產生積極的引導作用，加強對管理會計的創新。
2.管理會計的創新不僅需要觀念的轉變，還需要對其內容進行拓展企業維持需要投入大量的資金，而管理會計的核心內容之一就是對成本進行控制和規劃，如何才能使得企業長期“立于不敗之地”。成本管理就是最重要的一個環節，這要求企業合理利用各種可調動的資源，進行新型創新設計。另外在經濟分析中，要注重研究會影響到會計信息準確性的內容，不要陷入“紙上談兵”的僵硬局面。社會是人的社會，經濟也是由人所創造，人力資本是最重要的資源，對人文管理的創新不能終止，這是為企業注入活力的途徑之一。
三、管理會計的應用
柯金斯先生說過“管理會計有120多種用途，所以，它其實能夠幫助任何一個地方的任何一個部門。”這句話的意思就是說一個企業各個部門是密切相關的，如果把企業比作一個運作中的機器，管理會計就是這個機器中的齒輪，只有齒輪健康運行，企業才能高效運轉。針對我國管理會計應用領域中的問題要及時做出相應的調整，為我國今后的發展作進一步的思考。國外大中型企業中管理會計已經得到了推廣和應用，而在我國要面臨的阻力還很多。當前，管理會計在我國的應用中還沒有形成一個健全規范的體系，學術界中對這一領域也缺乏關注度，研究領域都集中到了財務會計方向，導致管理會計在我國的應用有限。
四、管理會計的發展前景
管理會計的本質就是成本管理，要清晰的認識到這一點，財務管理和成本會計是管理會計分解后的兩個學科的內容，而目前大家通常把管理會計的本質屬性模糊了。管理會計將面對以下幾種情況：
1.管理會計將進一步融入企業財務系統由于管理會計自身的特點，起身也是相對較高，所以它在金融部門的財務系統可以有更好地發揮空間，金融企業加強對管理會計人員的培訓保證企業集團的健康發展，管理會計可以讓高層管理落到實處。
(一)管理會計考察視角的延伸
傳統視角的管理會計功能,主要包括計劃、控制、決策和業績評價等,然而,隨著會計環境的變遷,人們在進行管理會計分析時,改變了原有的功能結構,采用新的坐標功能評價的分析方法。即,從大的方面講,管理會計具有兩種系列功能:一是經濟計算和信號傳遞功能;二是生產、技術導向和組織導向功我們將第一類功能作為縱軸,第二類功能作為橫軸。同時,可以借助于這個分析框架,對經濟、金融全球化發展中企業的國際化現象做出理論解釋。
(二)工具創新推動著管理會計射程的擴展上
世紀末與本世紀初,對管理會計發展具有較大影響的管理會計工具主要有作業成本法(ABC)與平衡計分卡(BSC)等,近年來歐洲大陸國家(如德國與法國)的成本管理工具也在很大程度上影響和推動著管理會計的發展。
1.ABC對管理會計的貢獻
在會計方法國際化的推動下,基于成本流量模式化的視角考察管理會計的結構層面,產生了作業成本法(activity-basedcosting,簡稱ABC)。當初,ABC是為了解決企業增加的制造性間接費用如何優化分配,以便更正確地反映產品收益性而提出的,在這一點上,它對制造戰略的推進有積極的貢獻。隨著進一步的發展,ABC將產生的信息應用于經營改善,并由此轉變為作業成本管理(ABM),相應地將其進一步應用于預算管理(稱之為作業預算)。在活躍的美國式企業控制理論環境中,ABC是作為企業價值創造的規則發揮作用的,它與經濟增加值(EVA)、平衡計分卡(BSC)以及制約理論(TOC)并列而成為當代管理會計的重要工具。現階段,ABC為了進一步貢獻于企業創造價值,正與管理會計的其他方法加以融合,各種研究方案正在形成之中(如時間驅動的作業成本法等)(卡普蘭,2005)。
2.BSC對管理會計的影響
依據Kaplan&Norton的觀點,平衡計分卡(BSC)是對企業管理者貫穿始終的企業使命、戰略方面的業績指標系統進行的集成與組合。當然,BSC的中心概念是“戰略”,并向其下級管理層浸透。BSC的真正價值體現在其計劃的過程,即“戰略———取得共識———改善———下一步戰略”,體現的是一種“戰略的管理”。進一步講,根據Kaplan&Norton所做的定義,這種為達成企業使命•目的的戰略是“原因和結果具有關聯性的集合”,即從眾所周知的四個角度,通過財務與非財務指標浸透來發揮BSC的作用。因此,有效地應用BSC,將戰略和業績評價指標間的鏈接很好地運行下去是十分必要的。同時,Kaplan&Norton將這種戰略和指標間的鏈接關系體現在三個原則上,即:(1)兩者因果關系的原則;(2)成果與驅動因素結合的原則;(3)面向財務的鏈接原則。通過這三個原則,從企業組織層的最上端直至現場工作人員層次的最底端的全過程,均作為實施戰略的環節來加以描述,這三個原則是把握BSC成功的關鍵。這些鏈接的探討是推進戰略制定計劃方面的一個新的控制思路,并成為BSC與其他方法區別的一個標志。明確了BSC的這些主要論點,對于今后改進BSC的平衡具有積極意義。一種思路是,在企業進行計劃•預算的具體編制之前能夠對有關情況進行把握,即在達成目標的戰略制定階段進行事先的模擬。最近的研究表現出的一種趨勢是將前饋控制或前饋機制應用于BSC之中來擴展管理會計的功能,這一點在今后戰略層次的控制中會顯得愈益重要。由此可見,BSC對于促進控制理論與管理會計理論在新的層面上加以融合與拓展具有積極的意義。
3.管理會計方法的整合
最近幾年來,美國管理會計協會(以下簡稱IMA)積極地推廣、介紹德國的成本會計方法。協會主席懷特在2004年9月《戰略財務》的“主席的話”欄目中,發表了《為什么要注意德國的成本管理》一文,提到IMA正在從事推介一種簡稱為GPK(彈性邊際成本法)的德國成本會計方法。該方法由德國汽車工程師弗勞特(Flaut)創立,德文為Grenzplankostenrechnung,英文簡稱GPK,可意譯為“彈性分析成本計劃與核算制”(FlexibleAnalyticCostPlanningandAccounting),即彈性邊際成本法。這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法,其重點在于通過成本核算把責任制貫徹到企業的最基層。GPK與ABC融合是管理會計功能結構上的一種擴展,將這兩者有機整合,就形成了具有德國特色的資源消耗會計(RCA)。換言之,RCA是把GPK與ABC揉和起來的一種新的成本會計方法,它是一種能動的、綜合而總括的成本管理系統,是將德國成本管理的各種原理與ABC有機結合的產物。RCA能夠將資源分析與動因分析兩者加以綜合,促進了成本管理系統的創新,為成本改善提供了契機。同為歐洲大陸國家的法國,也對管理會計結構進行了再造與優化。
法國管理會計界結合美國的ABC管理對自身傳統的方法———“同質分部法”進行了完善。“同質分部法”是對管理會計內涵的擴展,它是通過企業行為來重新構造企業系統和成本流量,并據此尋求這些行為的活動規律的一種新的管理模式。這種模式是基于ABC的一般成本管理原則,從經濟計算的功能和信號傳遞功能兩個方面推進管理會計的發展,同質分部管理與ABC的結合是管理會計外延擴展的重要體現。具體地講,同質分部法是將作業實體的成本流量模式按成本管理的一般原則對同質性的成本進行歸集,即對相互間具有同比例成本發生的部門進行聯動,聯動的資源歸集和這些資源的相互補充是同質分部法的核心。ABC管理從聯動角度來講,也需要對成本流量按相同的比例歸集同質成本、聯動成本,不同于同質法之處在于,ABC認為現代經營實體的分部(位置)不是單一的,而是由多種分部相互活動而構成的,是一種活動量成本管理(成本驅動的管理)。“同質”這一屬性對技術層面產生強烈的影響,換言之,技術決定了這種同質性,成本的聯動性通常歸結為某種技術。成本的穩定性,是指成本處于消耗階段的技術環節的穩定性。有關成本管理模式的技術規定性,對于堅持同質性原則的同質分部法和ABC來說,它們共同處于相關技術鏈條中各自適應的某一個環節。遵循生產技術要求的同質性層面的作業是由顧客所處的某一階段作業決定的,對此所采用的會計方法從選擇情況看也是能夠理解的。環節成本計算和純粹的個別成本計算作為兩個端點,ABC和同質分部法被定位在中間部位。表1將同質性層面按不同的制造技術規定所采用的會計方法稱之為“會計工廠”。
二、管理會計邊界的控制
從橫向(horizontal)與縱向(vertical)兩方面考察管理會計邊界,可以全面把握管理會計學科的發展特征。橫向邊界是指管理會計學與其他學科之間的關系。縱向邊界有兩層內涵:一是管理會計學科理論層面上的擴展,如管理會計學科內容本身的發展;二是基于供應鏈的管理會計發展。不同事物應具有不同的質的規定性,了解管理會計學科的內外部關系,能夠有效規范和控制管理會計的邊界。管理會計學與其他學科之間的關系。長期以來,困擾管理會計界的一個難題是:管理會計與其他學科之間的交叉問題嚴重,學科之間的界限往往比較模糊。為了減少管理會計與其他學科之間的交叉與重復,學術界曾做過多次有關管理會計內容的調整與完善。在教材編寫方面,中國人民大學在上世紀90年代初出版的教材體系中,就對管理會計的內容結構進行了調整,具體的做法是:將原先的《管理會計》內容進行分解、擴張、更名,如將長期決策部分劃歸《財務管理學》,責任會計獨立成科,《管理會計》主要講述短期經營決策及日常管理,更名為《經營決策會計學》,全面體現會計的事前、事中、事后的管理功能。然而,這一學科體系安排的最大問題是無法與社會上公認的課程體系銜接,給學生參加各種考試帶來諸多不便。
(一)橫向考察的管理會計邊界
從橫向視角研究管理會計,是管理會計邊界研究的重點。管理會計與其他學科之間的探討,應該擴大研究范圍,既可以包括會計的內部學科之間比較,也可以同經濟學、管理學,乃至在社會學之間進行比較。
第一,會計學的視角
就企業會計而言,管理會計與財務會計作為會計學科的兩個重要組成部分,其本身也是有界限的。連接管理會計與財務會計的橋梁是成本會計,財務會計可能將ob納入自己的勢力范圍,而管理會計則努力將oa納入自己的勢力范圍。盡管管理會計與財務會計都想將成本會計納入自身的體系,但不可能完全包容,這一點可以借助于新制度經濟學的博弈思想加以解釋。正因為如此,這種管理會計學科的邊界探討進一步促進了成本會計的發展。與管理會計比較接近的一個學科是財務管理,管理會計與財務管理之間的博弈主要在預算管理與成本控制(包括存貨、應收賬款與價格等)問題上。這種交叉在學科發展中是正常的,因為它們都具有管理的屬性,在創造價值方面它們的目標是一致的。然而,管理會計與財務管理的界限還是明確的,如管理會計主要從成本性態入手開展研究,其決策會計等的著眼點定位于短期決策;財務管理則主要從微觀的投融資、收益分配視角考察事物,長期決策應屬于財務管理的研究范疇。在管理會計與財務管理的關系上,曾經有一種觀點,即取消管理會計,將管理會計中與成本相關的內容,如成本習性、變動成本法、成本預測、本量利分析、決策成本、質量成本、責任成本納入現有的成本會計中,更名為成本管理會計。同時,將管理會計中與成本無關的內容,如短期經營決策、長期投資決策、預測控制、責任會計等,剝離到財務管理中去,通過將管理會計內容的合并與分立,在某種程度上消除了管理會計、成本會計與財務管理三門學科的重復性。但是,這樣會使管理會計的預測決策及評價考核控制的功能削弱。
第二,管理學的視角
迄今,會計學仍然是作為管理學的分支(是基于管理學的分支學科),會計學與管理學邊界也存在一個博弈的過程,會計學可能將ob1納入自己的勢力范圍,比如形成戰略管理會計等;管理學則希望將oa1納入自己的勢力范圍,形成以價值管理為基礎的管理學,如薪酬激勵機制的管理等。從目前會計學與管理學研究的范疇來看,會計學與管理學均想將管理會計納入自身的體系,但任何一方均難以完全納入,并由此進一步推動了管理會計的發展。當管理會計具有戰略屬性時,其與財務會計在學科邊界的博弈過程中將占上風。如可以將成本會計進一步分解為戰略成本會計與戰術成本會計,前者轉變為戰略成本管理,進而成為戰略管理會計的范疇(包括在管理會計之中);后者形成一套完善的成本核算系統。在上述會計視角的博弈中,管理會計內涵的擴大是與貨幣計量屬性相關的。即,凡是一時難以用貨幣手段加以計量的價值管理內容均納入管理會計,而可以用貨幣計量的部分則已經或逐步劃入(劃歸)財務會計。從這個角度講,管理會計與財務會計具有轉化與融合的特性。管理會計與財務會計之間的相互交融體現在四個方面,諸如:(1)適應報告企業社會責任的需要,增值會計有可能轉化為財務會計的核算內容;(2)適應預測企業未來業績和財務狀況的要求,原來屬于管理會計的預測決策會計可能轉化為對外報告會計的一個組成部分;(3)適應表外信息披露的需求,財務分析將成為財務會計一個不可或缺的重要組成部分;(4)隨著企業集群及物流產業的發展,財務會計對供應鏈會計提出了控制與監督的要求,進而為管理會計的創新提供了新的研究范疇,等等。
第三,經濟學的視角
經濟學對會計學尤其是管理會計的影響主要是從成本管理入手的,經濟學直接對管理會計的影響體現在管理會計工具方面,如經濟增加值(EVA)的擴展、利潤的經濟學思考、資金成本的管理等。經濟學視角的考察,一方面促進了會計學與經濟學的發展;另一方面借助經濟理論與管理理論的有機融合,進一步提升了管理會計。經濟學對管理會計影響較大的理論,從微觀經濟學上看,主要包括:(1)風險條件下的選擇問題,包括觀望理論、遺憾理論、模糊理論以及風險投資理論和資產選擇組合理論等,它們對管理會計激勵機制及風險評價問題的研究提供了更廣闊的空間;(2)交易成本與產權理論,這些理論對引導管理會計開展價值創新、優化資本經營提供了重要依據;(3)不確定性理論,它借助于管理經濟行為的分析,形成一系列決策理論,如風險條件下的決策理論、價格管理中的概率理論等,進一步豐富了決策會計的內容;(4)信息經濟學,主要是講信息不對稱,尤指上下不對稱(上一層級的管理者“博弈不過”下一層級的管理者),信息經濟學對責任會計的影響很大,信息經濟學的主要內容是委托理論,它是上個世紀對管理會計發展影響最大的理論;(5)博弈理論,這一理論有助于加深對戰略管理會計的理解。經濟學對管理會計外延的影響,主要是從管理經濟學的視角考察的。經濟學與管理學的發展形成了管理經濟學(即oa2部分),而管理會計與經濟學的融合,往往是從與管理經濟學的結合開始的,隨著微觀經濟學的深入發展,管理會計的內涵將得到進一步的發展(從會計學視角納入oa2部分)。從外延角度考察,管理會計的管理學屬性較為明顯,管理學的發展,使得管理會計的業績評價、質量成本管理、人力資本管理會計等得到進一步的發展。總之,管理會計的邊界,隨著會計重要性提高,其范圍會向管理學的方向延伸,如形成上述的戰略管理會計等。
第四,其他學科的視角
例如,環境學與會計學的結合就產生了環境會計,環境會計可以劃分為環境財務會計(EFA)與環境管理會計(EMA)。從核算內容及披露方式看,環境財務會計是外部報告會計,環境管理會計則為內部報告會計,分別與財務會計、管理會計相對應。這種學科邊界是以環境為載體而展開的,目前隨著環境問題越來越受重視,研究環境會計的邊界及射程具有積極的現實意義。從學科發展角度講,現階段由于貨幣計量的困難,更多的融合成果將趨向于環境管理會計。EMA的主要特點是:強調公司內部成本,不包括企業難以確認的外部社會成本或外部環境成本;強調與環境有關的成本,如廢棄材料的損失價值、廢物管理成本;強調以實物量表示的材料和能源流動的信息;強調在環境管理中的運用,但也可用于企業內部管理和決策的許多領域,并日益用于外部報告。
(二)縱向視角的管理會計邊界
管理會計邊界主要是指學科之間的分界點,如上述四種博弈視角的學科間的討論。管理會計的邊界擴展從縱向的實務角度考慮,主要指行業之間的發展,如形成供應鏈管理會計(包括供應鏈成本管理)等。傳統的管理會計局限于單一的企業,現在的管理會計將面向供應鏈,需要將供應商與銷售商(顧客)均納入到管理會計的邊界之中。下圖中的縱向管理活動就是供應鏈管理會計研究的范疇。基于供應鏈的管理會計,需要將經濟學的理論應用于管理會計,如交易費用理論等,這一點與經濟學視角的管理會計邊界具有密切的相關性。供應鏈管理會計的研究領域更為直接和明確,是本世紀管理會計研究的重點內容之一。管理會計工具的開發也是促進管理會計邊界擴展的動因之一,如EVA與BSC的應用,使管理會計向管理學與經濟學邊界的拓展更加成為可能,并進而提升管理會計的射程,如豐富對供應鏈管理會計的考核與評價,等等。由此可見,經濟學理論不僅為管理會計邊界的擴張提供了動力,也為管理會計射程的延伸提供了保證。科學劃分管理會計邊界有助于學科的科學定位,有助于明確管理會計的內涵與外延。會計學與管理學及經濟學的關系,經濟學與管理學之間具有內在的血緣關系,而會計學在這兩門學科之間起到一個橋梁作用,一方面,經濟學與管理學滋養著會計學,促進會計學向更寬廣的領域推進;另一方面,會計學又為經濟學與管理學提供堅實的基礎支撐,尤其在核算與監控方面為經濟學與管理學的發展起著不可或缺的保障作用。從目前的學科特征來看,會計學作為管理學的二級學科,其發展必須適應管理學建設的客觀要求和內在規律;會計學與經濟學的關系,除了管理經濟學與會計的關系之外,我國傳統意義上的財務管理與經濟學的關系,也可以看作是會計學與經濟學的關系問題。當然,這些問題值得進一步探討。
三、管理會計邊界的平衡與拓展
隨著經濟、金融全球化的推進,會計及其管理的方法正呈現出國際化和同質化發展的傾向,許多具有鮮明特性的課題展現在人們面前,從管理會計邊界控制的角度講,這些課題將對管理會計的根源及其目的產生重大的影響。同時,管理會計原有方法也面臨新的沖擊。
(一)經營控制對管理會計邊界的影響
以平衡計分卡(BSC)為例,BSC的平衡意味著長期與短期的平衡、企業組織內外的平衡、整體與個別的平衡,以及財務與非財務指標的平衡,等等。為了客觀地反映經營控制對管理會計邊界的影響,我們采用反證的方式進行論述,暫且將其命名為“逆反性”,并從這個角度來考察平衡。在管理會計或者經營控制的討論中,使用“逆反性”這一概念,似乎感覺有些矛盾。事實上,歐洲一些國家,如法國的部分從事經營控制研究的強力派學者,正是以這種逆反性概念為基軸,從而構建控制理論之框架的。這是有根據的,正如后面將提到的那樣,將這種概念作為基軸的理論性框架,隱含著許多考察戰略經營與管理會計相關性的情況。進一步講,可以將我們所討論的ABC或BSC等的管理工具與管理會計之間的相關性作為參考的依據,并對其加以整理形成相關的理論。作為經營控制論者的代表人物之一,巴黎第九大學的H.Bouquin教授(見其2002年著述)是從理論框架基礎上首先提出逆反性的學者。盡管從他的研究中很難提煉出“逆反性”概念的內涵,但其研究成果卻是以“逆反性”來作為理論架構的核心。尤其是,以Bouquin的逆反性概念(及其利用方法)為線索,研究他的經營控制理論,有助于我們探索和擴展管理會計的構造及其功能模式。換言之,無論管理會計能夠或不能夠,尋求未來管理會計的戰略及其變遷路徑,這種逆反性的思路是有借鑒意義的。正如BSC所展示的典型形態那樣,美國管理會計學者將經營活動以“逆反性”的視角加以考察,在“戰略經營”導向下倡導財務與非財務指標的統一等,進而推動業績評價的“平衡”或“綜合”,并由此產生了平衡計分卡(BSC)這種新的管理會計工具。許多論者往往有這樣的認識,即這種平衡或綜合為什么是必要的,所謂的“平衡”為什么無法在本質形態上做出回答。也許這些平衡或綜合所展現出的必要狀態,以及對其的認識,是我們采用“逆反性”概念的原因吧。換言之,若不能確保這些指標之間的平衡,就不能獲得企業競爭力。作為這些指標對象的經營環節是復雜的,由于錯綜繁雜,就存在指標相互之間在考察視度方面帶有矛盾的傾向,不得不陷入所謂的“逆反性”狀況。正因為經營環節是那樣,依據所考察指標間的平衡規范經營環節的秩序就十分必要。從這個意義上講,BSC包含著這種逆反性狀況,且僅靠BSC方法進行內部變革,往往也難以提供解決矛盾問題的相關理論。
從改革的觀點分析,長期的戰略控制和短期的經營控制,以及實際層面的控制,也仍然能體現出長期、短期之間典型的逆反性狀況。經常提及的一種矛盾現象,即“經營者謀求長期視野的經營,而業績評價卻著眼于短期視角”,這就是經營逆反性的一種典型反映。類似的,企業持續而自然地提出的利潤計劃或預算,也往往存在這種逆反性狀況。例如,利潤計劃的制定,一方面體現了經營成果預測的充分性,而另一方面也會導致企業組織形式的官僚化(或專斷、僵化),難以面對環境的變化做出迅速、有效的靈活應對策略或措施,導致經營決策的遲緩。此外,預算也同樣存在這種情況,預算有助于短期的權限委托,但另一方面,預算賦予管理者短期的視野,其逐漸發展的結果則可能陷入單方面的形式主義。即使在“責任中心”這種經營控制結構中,盡管能夠對管理者的管理能力做出明確的定義,但管理者陷入本位主義的可能性仍然存在。即便是企業集團之間實施的內部轉移價格也同樣存在類似的問題,轉移價格作為各部門(子公司)財務成果的衡量尺度,由于內部各組織之間利益上的沖突,有可能影響其有效性。由此可見,在上述經營控制結構體系中,為了避免組織層級之間的誤解,采用集權式的官僚體制形式進行利益的預測或者短期權限的委托是有必要的;同樣地,若脫離本位主義來考察管理者的管理能力也是難以實現的。Bouquin教授認為,上述兩者之間存在的矛盾和反論(逆反性)似乎是很自然的事情,所以有必要將其作為經營控制論的軸心。各種控制工具可以說都具有追求自身合理性的功能,從另一方面講,具有非合理性的事物(逆反現象)也是難以避免的。
總之,Bouquin教授闡述的內容,不敢說適合于所有狀況的經營控制工具(作為以“成本方法”為主的管理會計研究也是如此),但以戰略•管理•實施三個控制系統為前提,在不同的經營控制工具組合中增加相應的投入,充分考慮它們之間的相互平衡則是十分必要的。
(二)管理會計從平衡中尋求拓展
之所以提出“逆反性”的平衡化這一觀點,是因為前述的BSC將逆反性的平衡化在企業的經營活動中借助于管理方法的融合得到了實現。誠然,有關BSC的特性通過四個視角的指標體系得到了展現,然而,在BSC平衡化這種形式下,同樣也存在著經營控制的逆反性以及各種矛盾問題的涌現。進一步講,為了拓展管理會計的邊界,BSC借助于各項單一指標的綜合,謀求財務指標與非財務指標的平衡,進而,圍繞企業價值的增值積極尋求克服經營逆反性的內在理論和方法。在不局限于平衡計分卡(BSC)的情況下,通過對戰略•管理•實施三個控制系統的協調與完善,積極探討克服經營逆反性的手段,也可以在每一責任層面通過管理會計工具或方法的整合取得理想的平衡效果。對此,必須確保管理會計工具能夠在相同的情況下保持穩定,或者說各種控制方法之間不存在本質的變化。同時,除了管理會計工具本身能夠保持其原有的合理性之外,實現企業經營活動整體的平衡將更為重要。有關預算及責任中心具有的內在逆反性,就一定意義而言,對于這方面的逆反性,依據上層管理者的直接干預(比如強化戰略的集中化,提高管理者對工作認識的直接性,以及采用股票期權等的利潤分配制度),強化按層級的監管則完全有可能達到有效克服逆反性的效果。即使是采用內部轉移價格制度的企業,借助于市場價格的方法來規避逆反性現象是具有可行性的。當然,我們在具體的實踐工作中也需要靈活應用上述各種方法,否則,很難使管理會計的戰略具有明確的理論導向。仍然以轉移價格為例,如果我們對其僅是單純地采用市場價格,盡管這種做法具有市場條件的包容性(市場導向),但在內部一些利益的處理上可能會加深矛盾,從而激發出更嚴重的“逆反性”。
在經營的逆反性得到充分理解的前提下,有學者從戰略控制論的角度積極地予以探討。有學者提出對企業經營戰略的四種控制杠桿的框架,以汽車運行過程中的剎車裝配來形象化地加以說明,即將逆反性作為一個整體,通過不斷地分解與融合,來傳導管理會計的戰略控制思想。正如前面提到的集權式的官僚制、經營控制和管理會計的關系那樣,學者們曾多次從反面的角度批判官僚制,然而,正是這種官僚體制構成企業的基礎,如果沒有它,被人們經常高度評價的企業戰略性、彈性、創造性這些屬性幾乎難以為繼。迄今所提倡的經營控制的各種手段,無論是計劃、預算,還是事業部制或責任中心,都是依靠集權式的官僚體制得以支撐的,如果離開它的支持,企業可能寸步難行。所謂的官僚制和經營控制系統的一體化,是由兩者相互整合并共同支撐才能夠運行的。在經營控制的各種手段中,來自成本分析網絡的信息是由管理會計提供的,管理會計與經營控制手段一起支撐著現行的官僚體制。從這個意義上講,管理會計可以說是企業經營控制中最重要的組成部分。換言之,在經營控制系統中,管理會計是一項基礎工作,企業通過“成本管理工具”對內外部環境進行分析,并由管理會計提供這些相關的成本信息。同時,企業通過這種自我分析(當然是通過市場的自我分析),即對市場中的競爭對手分析和關聯市場分析中形成的充分信息,在市場戰略中找到自己的定位。“知已知彼,百戰不殆”,這表明企業開展與競爭對手的比較分析以及市場方面的分析是十分必要的。由此得出結論,所謂的經營控制,可以作為一種克服經營逆反性的方法論體系加以認識,也就是說,在經營控制手段的計劃、預算、責任中心及其內部轉移價格等環節,致力于設置與企業自身狀況相適應的管理會計工具組合是非常重要的。為了防止經營控制逆反性對管理會計功能的影響,通過管理會計提供確切的信息,使企業決策層次和控制環節相互協調,充分發揮成本管理工具的作用,減少“成本管理工具”的負作用,值得我們進一步探討。
四、結束語
管理會計的內涵決定了管理會計工作涉及企業經營活動、籌資活動、投資活動以及科技創新活動的各個管理環節，涵蓋企業所有的人、財、物管理。因此，企業內部履行管理會計職能的機構及其人員必須做到與企業所有業務活動一體化管理，管理會計工作與業務活動緊密融合，贏得企業全員支持并參與發揮管理會計職能作用，否則難以確保各項業務活動發生的財務與非財務管理信息的及時性、充分性、完整性，管理會計職能發揮的作用也難以達到事半功倍的效果。為了創建企業全員支持并參與發揮管理會計職能作用的內生動力，企業必須建立健全企業內部全員支持并參與發揮管理會計職能作用的協同機制，在企業經營活動、籌資活動、投資活動以及科技創新活動的管理制度中嵌入支持并參與發揮管理會計職能作用的職責與協同工作具體要求，明確發揮管理會計職能作用的工作并不僅僅是管理會計職能部門及其人員的職責，而是人人有責，著力解決因制度缺失造成的企業管理工作中存在的“管理會計工作與業務活動脫節”等問題。
二、發揮管理會計職能作用的基礎性
工作條件構建企業發揮管理會計職能作用的基礎性工作條件，具體包括下列幾個方面：
（一）配備專職管理會計工作人員
一項工作的開展，首先需要人才。美國具備一定規模的企業，其經營部門（如生產和銷售）都設有管理會計師崗位；90%的會計人員從事管理會計工作，75%的工作時間用于決策支持。借鑒美國企業開展管理會計工作的成功經驗，我國大中型企業應注重抓好在業務部門設置管理會計工作崗位，并配備足夠的專職從事管理會計工作的人員，有效解決當前企業財會部門從事管理會計工作的人員嚴重不足問題，改變目前我國企業財會部門發揮管理會計職能作用“心有余、力不足”狀況。事實證明，由忙于日常記賬、報賬的財會人員履行管理會計職能是不可行的，必須從崗位設置與人員配備上保障“管理會計職能作用”的發揮。
（二）建立有效的企業內部管理信息化平臺
在當今互聯網信息化時代，企業管理現代化的基礎是管理信息化，企業充分發揮管理會計職能作用，需要企業管理信息化技術系統的有效支撐。仍靠手工獲取并提供企業經營管理所需的財務與非財務信息無法充分發揮管理會計的職能作用。因此，推行管理會計職能作用的企業，必須結合經營活動的智能化和信息化戰略，建立并完善企業管理信息化系統：一方面，實現企業會計核算工作電算化，將財會人員從手工會計核算中解放出來，強化從事管理會計工作的力量；另一方面，充分利用信息網絡技術，建立起有效的企業內部管理信息化共享平臺，在所有管理職能部門與業務部門之間互聯互通，避免“信息孤島”，為企業管理會計職能部門及其人員履行職責提供有力信息技術手段和平臺，達到及時、真實、充分地為企業內部管理人員提供優化管理與決策所需的管理信息工作目標。
（三）加強管理會計人員管理技能培訓工作
管理會計工作是“技術活”，企業必須注重抓好從事管理會計工作人員的管理技能培訓工作，做到與時俱進，使得管理會計工作人員嫻熟掌握政策法規、戰略管理、全面預算管理、成本管理、風險管理、本量利分析、平衡計分卡、財務盡職調查、價值鏈分析、供應鏈管理、信用管理等管理會計工具與方法，隨著管理會計工作技能水平不斷提升，不斷拓展企業內部管理會計職能作用的廣度與深度，做到持續推動企業“提質增效”升級發展，進而不斷提升企業核心競爭力。
三、推動發揮管理會計職能作用工作的順序與節奏
不同的企業在推動發揮管理會計職能作用的工作順序與節奏上，有共性，但也存在差異。企業推動發揮管理會計職能作用工作的順序與節奏把握很重要，把握得好，將不斷增強企業內部推動發揮管理會計作用的內生動力，管理會計工作對推動企業轉型升級發展的作用將立竿見影；否則，不但管理會計作用難以有效發揮，而且不利于后續管理會計工作積極性發揮，制約內生動力。
（一）一般原則
1.制度先行首先要制訂推動發揮管理會計作用的行動方案，建立健全企業發揮管理會計職能作用的機制，在財會部門和業務部門設置管理會計崗位的組織架構，明確企業財會部門和業務部門管理會計崗位工作職責，在企業經營管理制度中嵌入全員參與管理會計工作的協同支持職責，確立管理會計工作問責機制，先從制度上保障企業發揮管理會計職能作用。2.管理會計人員到位按照專業勝任能力的要求，及時配備在企業財會部門和業務部門設置的管理會計崗位工作人員。
3.問題導向從最需要解決的管理會計事項做起，梳理出企業當前迫切需要管理會計人員解決的經營管理中存在的問題，按照輕重緩急，布置落實任務書，由履行管理會計職能的部門組織實施，展現管理會計良好作用。
4.有效提供信息化技術支撐建立完善企業內部管理信息化系統平臺，切實為管理會計工作獲取并提供管理信息提供信息技術支撐，有效提升企業管理會計工作效率。
5.跟蹤落實在企業推行發揮管理會計職能作用工作過程中，企業管理層應跟蹤落實，避免“制度掛在墻上”、“人浮于事”現象，做到真抓實干，扎實推動管理會計職能發揮作用。
6.成本效益在企業推動發揮管理會計職能作用的過程中，在業務部門管理會計崗位設置及其人員配備、管理會計工作職責及其成果提供、管理會計工作流程優化、建立和完善企業管理信息化系統等方面工作時應遵循成本效益原則，避免不必要的人力、物力、財力浪費，應將發揮管理會計職能作用的落腳點切實放在推進企業發展提質增效升級上。
（二）操作順序與節奏
1.對經營管理基礎工作較弱的中小企業而言，應立足當前，著眼長遠，按照輕重緩急與穩扎穩打要求，可先從貫徹執行《企業內部控制基本規范》、《企業產品成本核算制度（試行）》、《企業會計信息化工作規范》三項制度入手，優先發揮管理會計在經營決策支持、質量成本管理、預算管理、經營風險管控、資產管理、內部信息傳遞等事項上的提質增效作用；切忌好高騖遠，倡導在先行先試并取得成效基礎上逐步深入開展管理會計活動；以問題為導向，在管理會計職能崗位設置、管理會計人員配備、經營管理信息化系統建立與完善、建立健全發揮管理會計職能作用的機制等方面量力而行，逐步構建企業發揮管理會計職能作用的良好內部環境和內生動力，進而推動在更大的廣度與深度發揮管理會計職能作用，促進企業提質增效升級發展。
一、管理會計在實際應用中的問題
1.實務界未對管理會計職位正確看待管理會計主要是為企業各級管理人員提供最優決策信息，其重點在于算活賬，既反映過去，又能用掌握的信息反映未來。由于我國管理會計工作尚處于起步階段，企業中一般沒有專設的機構和人員，大多由財務人員兼任，因此企業管理者很難改變觀念將會計與管理地位掛鉤。有些企業雖然設置了管理會計崗位，但往往不能發揮管理會計的經濟效益，原因是管理當局“長官意識”太重，沒有充分運用管理會計提供的資料。目前，管理會計主要應用在沿海城市和外資企業，中小企業的很多領導不懂甚至沒聽過管理會計。
2.缺乏管理會計協會和管理會計師隊伍西方發達國家大都已成立管理會計師協會，如美國管理會計師協會（IMA）和英國特許管理會計師協會（CIMA），CIMA還進行管理會計師認證資格考試，培養企業中高級管理人員的戰略管理能力，但我國至今沒有管理會計協會，也沒有管理會計認證資格考試，這對組織開展全國管理會計工作以及管理會計理論研究與學術交流工作產生阻礙。另外，無管理會計資格認證考試，使得我國目前管理會計人員素質及教育水平低下，會計就業門檻低，會計就業市場的規范化尚未形成。
3.管理會計與計算機技術結合力度不夠通過網絡和計算機進行管理會計工作，不僅可以實現企業管理一體化，而且降低了信息處理的成本。但在我國企業中，電算化應用水平還不高，計算機技術與生產管理還未高度融合。即使運用了電算化的企業也是重核算、輕管理，而且這些電算化軟件大多是運用于財務會計方面，很少用于管理會計，因此，企業很難實現事前預測、事中控制。
二、促進管理會計發展的對策
1.建立中國特色管理會計理論體系首先，我國應建立起一支由高層次理論研究人員組成的管理會計理論研究隊伍，比如中國管理會計學會，根據我國經濟特點，應用多種理論和研究方法，在經濟發展中對管理會計成功案例進行總結，研究和解決企業實踐中需要解決的問題，構建有中國特色的管理會計理論與方法體系，并將這種理論和方法體系寫進教材書中，形成相對統一的規范內容。其次，為保證理論體系的順利應用，我國應該抓緊完善會計準則的制定，例如規定符合要求的企業必須設置管理會計崗位。
2.重視管理會計人才的培養⑴在高校推動管理會計教育改革。目前，管理會計與成本會計、財務管理教材內容交叉嚴重，而且對這些學科的定義沒有明確界定，在一定程度上造成了教學資源的浪費。當然除了盡快解決教材問題外，管理會計應將理論和實際結合起來，教師在課堂上應配合案例講解，將實際運用的思想帶給學生。此外，組織學生對企業進行實地調查或開展案例分析競賽也是提高學生運用知識能力的好渠道。⑵管理會計資格認證考試。我國雖然有會計從業資格認證考試，初級、中級、高級會計師職稱考試和注冊會計師考試，但這些考試更偏向財務會計，鑒于管理會計特殊的管理職能，中國應借鑒西方國家的成功經驗，建立中國管理會計師協會，單獨組織面向全社會的管理會計資格考試認證。⑶管理會計的繼續教育。管理會計繼續教育的對象應分為兩類，一類是已上崗企業會計人員或持有會計從業資格證卻未上崗的人員，通過在繼續教育的內容中增加管理會計的內容，培養會計人員的管理意識；另一類是企業各級管理者，政府可以適當組織企業管理者共同學習管理會計的基本知識，使他們意識到管理會計崗位和管理會計資料的重要性，從而提高他們對管理會計的重視。
3.將管理會計與計算機技術結合企業的現代化發展必然離不開計算機技術，為降低企業成本，實現內部控制，及時傳遞信息，企業需將計算機技術與生產經營管理結合，借助計算機幫助分析和決策。目前我國會計軟件很少涉及管理會計信息內容，開發管理會計軟件是一個具有廣闊前景且急需發展的領域。企業應該利用現代管理技術手段，將管理會計和計算機技術有機結合起來，為企業經營決策提供最佳方案。
4.樹立管理會計系統設置的新觀念⑴市場觀念。21世紀計算機的迅速發展，使科學技術處理信息的能力更強，不僅促進信息在企業上下級、企業不同部門間傳遞，也使企業與外界的信息交流更為便捷。目前，電子商務在市場上發揮著重要作用，電子商務市場形成了新的市場主體、新的市場客體、新的市場載體和新的市場交易規則，未來的市場是以各個電子商務平臺為結點的、全球化的網狀結構市場，加上經濟環境的不斷變化，企業市場份額和市場利潤會很快被競爭者剝奪，因此企而業必須結合自身組織架構、生產組織形式的特點及其競爭環境的不同來選擇相匹配的成本管理系統。⑵企業價值觀念。企業價值觀是指企業及其員工的價值取向，是企業在追求經營成功過程中所推崇的基本信念和奉行的目標，是為員工所接受的共同觀念。價值觀把所有員工聯系到一起，決定著企業的基本特性，規定著企業的發展方向。而價值觀念是企業文化的核心內容，企業文化的確立和創造又與管理系統的設計緊密相關，這也就要求管理會計系統的設置必須考慮到人的因素。盡管目前我國管理會計理論未形成中國特色，且管理會計人才素質及教育水平較低，但隨著我國經濟發展和市場改革的深入，管理會計人才必將涌入市場，企業必將建立適合自己生產經營特點的管理會計系統。
作者：朱素瑤單位：江西財經大學
1.參與經營決策的制定
相較其他產業而言，煤炭企業產品面臨著一個更為特殊的市場境遇。受市場因素和行業特點的鉗制，煤炭企業在處理產品定價等問題時可選擇調節的空間較小，控制權相對較弱。正是因為如此，發展循環經濟成了當下多數煤炭企業迫在眉睫的關鍵任務。要適應這一任務提出的決策需求，煤炭企業必須依托管理會計對產品定價、產品種類選擇、成產組織建設等問題制定出合理的決策辦法。這是煤炭企業提升資源綜合利用率、延伸產業鏈條的重要管理途徑。
2.展開財務分析，降低運營風險
與其它公司一樣，負債的經營規模同樣是煤炭企業所關心的問題，一般來說，這一指標適宜大于50%。而要維持該指標的穩定合理，企業需要利用好管理會計，立足于傳統財務會計，而又具備突出運營管理優勢的特點，充分發揮其管理職能以規避企業經驗過程中的財務風險，促進平穩發展。這時候，管理會計會依據會計專業知識和企業當時的財務情況，指出公司規模擴張中銀行貸款可能在日后產生的費用負擔，并以此提升企業決策層在處理如年底分紅等問題時謹慎作為，避免造成過高的資產負責率，引發不必要的運營動蕩。
3.促進成本預測科學化
上文言及，決策制定對企業運營甚為關鍵，而科學預測，特別是對運營成本的預測則又是企業進行正確決策的重要依據。管理會計在煤炭企業的成本預測中作用得力，成本計劃的編制、生產方案的優化、目標利潤的確定，都需要管理會計結合財務信息和相關數據建立模型、展開分析并得出預測結果。值得注意的是，對煤炭企業而言，煤礦采集是企業整體運營中的一個關鍵性環節，但礦物開采的成本計算是復雜的。這些煤炭企業較獨有的影響因素都需要以適當的方法納入會計的成本預測中。
二、管理會計在煤炭企業運用中的主要問題及應對
1.管理會計未能充分發揮應有職能
從職能上說，管理會計的主要任務是依據相關財務數據和會計手段，來評價企業決策方案的合理性。也就是說，管理會計應該在很大程度上影響著企業的決策制定，是企業決策出臺的重要參考者，輔助者。但現實情況中，不少煤炭企業已經習慣將會計當成是一種單純處理企業帳目的手段，會計人員被動地順從著企業上方的指示，既沒有形成“決策者”的意識，也不具備真正參與企業決策的客觀條件。對此，筆者認為應當從兩個方面來改善管理會計不得善用的現狀。一是要企業領導層端正對管理會計的認識態度，為管理會計物盡其用提供一個適宜的環境。二是要促進管理會計自身的建設與完善，盡早形成一套成熟的理論體系，這是管理會計真正立足煤炭企業的基礎所在。首先，煤炭企業要發展，離不開改革，但要注意，在企業自身大刀闊斧前進時也要兼顧好對管理會計研發力度的提升。同時要主動嘗試、接納會計工作中的新事物，特別是現代化的新型輔助工具。比如電子計算機，它們在信息、模型建立等問題上具有極大優勢，能在很大程度上簡化管理會計的繁雜程度并提升其準確性。
2.高水平管理會計人才的缺乏
管理會計人才缺失是另一項阻礙管理會計發展的重要因素，產生這一問題的原因較復雜，但總的來說管理人才缺乏可以歸咎于以下三個方面：第一，相對于財務會計而言，管理會計產生的時間不長，真正引入煤炭企業并得到重用的時間就更短。受觀念的和行業現狀的驅使，潛在的會計從業人員或在崗會計人員主動接觸管理會計并將其發展為自己未來職業的很少。絕大多數人還是將更多的精力投放在了對財務會計及其它相關事事宜的學習中。第二，企業，特別是煤炭企業中，專門為成立并投入工作實踐的管理會計機構并不算普遍。很多煤炭企業的管理會計工作是由公司財務會計兼任的，甚至有些煤炭企業根本都不涉及管理會計事宜，更不用談專門機構的成立了。第三，管理會計是一項較難勝任的工作，其牽涉的內容復雜，需要考慮的事宜眾多，沒有扎實的會計功底、一定的工作經驗和專門的管理會計學習培訓很難做好這份工作。
1.國外管理會計的發展歷史及研究現狀
19世紀80年代起，英美等資本主義國家企業開始了科學管理的運動。在以羅泰為首的工程師們倡導下，產生了標準成本計算、預算控制、經營分析等管理手段的方法，上述方法被看作是管理會計萌芽階段；在經歷了執行型管理會計階段及決策型管理會計階段后，標準成本分析、差異分析、量本利分析、責任會計等用于決策和業績評價方法也應運而生；20世紀80年代中期至今,管理會計進入到了全面戰略管理階段，戰略管理會計也相應出現，其關注企業外部和內部信息，提供財務和非財務信息。此時作業成本法、平衡計分卡、質量成本管理、經濟增加值計算等管理會計工具紛紛出現并運用到企業管理實踐中，戰略管理會計系統逐步形成。
2.國內管理會計的發展歷史及研究現狀
1978年后，我國進入了改革開放時期，學術界對西方管理會計研究成果進行了大量的引進、消化、吸收，也相繼出版了大量的教材，在管理會計學科的引進和拓展上，我國會計學者做出了卓越的貢獻。從20世紀80年代開始，量本利分析、責任會計、標準成本、變動成本、轉移定價、邊際貢獻和全面預算等這些管理會計技術在我國企業里得到了應用。但是由于信息獲取成本比較高、管理會計工具可操作性相對低，國內管理會計應用很不到位，甚至于很多企業沒有建立專門的管理會計崗位，財務人員的工作仍主要集中在記錄與核算，僅充當“企業賬房先生”的角色，管理會計的職能沒有得到發揮。
二、當前國內管理會計報告體系存在的問題
管理會計的服務對象為企業內部管理者，工作成果主要是以管理會計報告的形式呈現。因此，構建科學合理的管理會計報告體系既是提高企業管理者決策效果的需要，也是衡量管理會計工作質量的重要標準之一。雖然我國管理會計研究取得了一定的成果，在企業管理中也得到了一定的應用，但目前仍然停留在理論和方法的研究上，而對報告體系構建的研究較少，管理會計的系統性、可操作性及戰略決策支持作用有待提高。具體體現在下述幾個方面：
1.管理會計理論與實際結合不緊密
目前國內管理會計研究還主要停留在理論階段，研究過程中涉及的案例也是以國外為主，不能有效結合中國的社會主義市場經濟環境，管理會計報告也未結合服務對象、考慮報告使用者的實際需要。總體而言，目前國內管理會計可操作性不強，理論研究不能緊密聯系實際。
2.管理會計報告體系缺乏獨立性
從國內企業來看，由于管理會計受重視程度不高，財務工作仍然主要集中在記賬、報賬、對外提供財務信息的階段，很多企業都未設立管理會計崗位，相當部分管理會計工作由財務會計或相關崗位完成，管理會計工作仍然依附于財務會計工作，尚未形成獨立的而有效的報告體系。
3.管理會計報告體系未能結合企業戰略需要
國內企業在運用管理會計工具時往往未能從戰略視角考慮，管理會計方法及其報告體系仍然在較為封閉的靜態環境內運行，只著重于服務內部管理，而未涉及顧客及競爭對手等外部相關信息。當企業的競爭處于較低級狀態時，傳統的管理會計方法還能發揮作用，但隨著經濟全球化的推進，科技及信息技術的不斷進步，企業發展面臨著更多的機遇和挑戰，為了適應市場環境變化和市場競爭，企業管理已全面進入以戰略管理為中心的時代。目前企業的管理會計報告體系顯然還不能滿足戰略管理的需要。
三、戰略管理視角下管理會計報告體系的功能
經濟全球化是大勢所趨，科技及信息化的進步為企業發展提供了機會也帶來了挑戰，為了適應市場環境變化和市場競爭,管理會計作為管理工具應當適應戰略管理的需要，在戰略視角下形成完善的報告體系，并至少具備下述幾項功能:
1.控制功能
控制功能實質上是監督功能,通過管理會計報告系統進行信息反饋，進而實施過程監督來減小企業戰略執行偏差，促進戰略目標的實現。一方面，可以將戰略執行情況與戰略目標比對，對產生的差異進行分析，及時采取偏差糾正措施；另一方面，隨著外部環境的變化，最初指定的戰略目標可能與環境不在適應，通過信息反饋可以及時發現問題所在，并適時調整戰略計劃。
2.決策功能
管理會計報告系統應具備戰略視角，及時向公司管理層提供對戰略決策有用的信息。一方面，及時反映市場環境變化，關注顧客需求及競爭對手相關信息；另一方面，挖掘企業自身的競爭優勢及價值鏈關鍵點,研究其產品或勞務能為客戶提供的價值,從長期來觀察并預測產品和勞務能給企業帶來的總收益，做到知己知彼,在適當的時機采取有效措施,保持企業的持續競爭優勢。
四、基于戰略視角的管理會計報告體系的構建思路
為滿足戰略管理需要,管理會計報告的內容應該是全方位的,既要反映企業內部信息，也要反映企業的外部環境信息；既要關注企業的自身利益,也要關注客戶利益；既要順應企業長期戰略目標，也要符合短期經營目標。概括而言,戰略視角下管理會計報告體系要從顧客利益、財務指標、業務流程及企業發展能力等角度來設計。
五、結論
（一）依據不同的規范產生的問題
管理會計容易受到企業價值規律和經濟理論的影響，主要考慮企業的經濟利益和為實現經濟效益所指定的計劃，以滿足管理人員的要求為主，所以在會計準則中對管理會計的要求相對寬松。但對于財務會計而言，需要嚴格的按照會計準則及相關的法律法規進行會計活動[2]。財務會計要根據企業的經營狀況和管理要求對會計內容進行歸納整理，處理企業的費用信息和財產狀況，嚴格依照國家規定進行整合、處理，所以財務會計要比管理會計更為嚴格、規范，這也就使得二者的融合出現管理程度上的問題。
（二）會計信息數據共享存在的問題
財務會計的會計活動要嚴格遵守國家相關的法律法規，還要保證其會計信息的準確性、公正性、公開性，最終還要向企業提供財務報表形式的企業經營信息。但是管理會計就不會受到相關會計規范的制約，在應用過程中更加的靈活、方便，在向企業管理者提供會計信息時不會受到形式、格式的制約，提供會計信息的方式更加快捷便利，信息量也比較豐富。但是，兩種不同會計信息的對接有較大的不便，不利于會計信息數據的共享。
（三）會計從事人員的素質問題
會計從事人員的態度對財務會計與管理會計的融合有著一定的影響，我國的企業內部會計從事人員，其整體專業素質和知識水平還有待提高。社會不斷發展，各類大中小型的企業也如雨后春筍一般出現，雖然國內各大院校都開設了會計專業，為國家培養了大批的會計人才，但也無法滿足企業對會計管理人才的大量需求[3]。另外，大部分的會計從業人員對于財務會計與管理會計的融合還沒有全面、正確的認識，而財務會計人員和管理會計人員的專業素養要求也大有不同，使得二者在融合時，會計人員的溝通協作能力難以融合。
二、促進財務會計與管理會計融合與發展的具體措施
（一）完善企業的會計制度
建立健全的會計制度對于企業的經營管理有著很大程度上的幫助，也能夠為企業中的決策提供理論支持。會計制度能夠對企業生產經營中各類信息的歸納整理、分析總結、核實上報等過程進行規范化管理，是財務會計和管理會計工作都要遵循的重要環節。在企業中建立融合性的會計制度時，要根據國家的相關法律法規和企業的自身情況，既要明確規定管理會計的職責，使企業的資源得到充分利用，又要以財務會計為主體，保證向管理會計提供信息的準確性。因為我國多數的企業都沒有設立專門的管理會計部門，致使財務會計與管理會計的業務范圍沒有明確的界限劃分，所以，企業應該將管理制度進一步細化，逐步組建一支管理會計隊伍，將管理會計體系獨立出來，使管理會計與財務會計既脫離又融合，保證企業的正常生產活動。
（二）提高會計人員的業務能力
對于會計人員素質的提高首先要對其思想進行轉變，引導其樹立正確的會計觀，提高對會計行業的認識水平。會計人員總是會被誤解為企業的記賬員，由于長期的習慣于不被重視的環境，連會計人員自身對會計工作的認識也產生一定的偏差。所以，會計從事人員要端正自身的工作態度，以嚴格的職業要求來約束自己，努力的學習會計方面的新知識、新技能，不斷提高自身的業務水平。企業也要在對內部會計人員培訓的同時，大力引進高素質的會計人才，努力打造一支高水平的、精英型的會計團隊。
（三）將信息技術應用到會計信息的交流共享中
財務會計與管理會計在存在區別的同時，也免不了其同源的性質，管理會計主要依靠財務會計的數據開展工作，根據財務會計的數據對會計信息進行加工，通過統計的方式獲得報告。而財務會計的數據主要是通過會計的計算、確認、表格填寫等一系列過程，最終形成報表式的數據匯總。從管理會計和財務會計在數據獲取的途徑上看，完全可以通過信息技術的運用實現財務會計和管理會計數據資源的交流與共享，建立在二者匯總信息之上的數據加工、處理，能夠使所有的會計信息都包含其中，便于數據信息的查找，之后再通過數據管理系統的建立為財務會計與管理會計的數據對接提供平臺，進一步實現財務會計與管理會計的融合，實現會計數據信息的無縫對接[4]。
（四）構建科學合理的融合體系
企業會計想要進一步發展與完善，就要加強財務會計與管理會計的融合，通過構建科學的財務會計與管理會計融合體系，使企業的會計活動能夠不斷滿足會計信息使用者的多元化需求，避免企業經營活動中一些不必要的浪費現象出現。目前企業會計方面，管理會計的地位遠不及財務會計，這就要求融合體系要通過一些必要的措施來平衡財務會計與管理會計的關系，首先，企業管理層要足夠的重視管理會計，在日常的生產經營中合理利用管理會計；其次，要強化管理會計的教育工作，開展一系列的培訓工作，幫助企業員工了解管理會計的重要性；再次，對于基礎會計數據信息的采集要通過恰當的方法獲得，保證財務會計與管理會計的有效融合；最后，要對財務信息進行優化，對會計工作進行細分，進一步促進財務會計與管理會計的融合。
（五）樹立財務會計與管理會計的融合意識
在我國現代企業不斷崛起的新形勢下，財務會計與管理會計的融合能夠提高企業的經濟利益，使企業穩定、長遠的發展。但是企業對于會計工作的認識還存在一些盲點，導致會計的管理職能沒能有效發揮。企業想要在激烈的市場競爭中占有一席之地，就要加強財務會計與管理會計的融合，樹立起財務會計與管理會計的融合意識，進而為企業的決策提供科學依據，不斷提升企業的經濟效益[5]。
（六）改進財務資料和會計報告
進一步促進財務會計與管理會計的融合，就要在財務資料的格式方面進行全新的設計。第一，在會計報表原有格式的基礎上，增設一些信息碼和類別信息，這既能解決在財務會計與管理會計融合的過程中會計信息重復篩選的問題，又能為管理會計的工作帶來方便，提高會計工作的工作效率。第二，可以增設備注欄，方便記錄難以分類的會計信息。第三，在將二者融合的同時，對會計報告的形式要根據其不同需求進行不同設定，保障信息使用的便利性，進而提高決策效率。
三、結論
經過漫長的會計目標研究，會計學界最終產生兩個主導性的觀點：即受托責任觀以及決策有用觀。受托責任普遍存在社會生活中，財產經營權與所有權的分離導致受托責任的產生。受托責任是受托人對委托人所付有的義務，也就是說當受托責任關系建立之后，政府作為受托方，應謹慎地遵從委托方的意愿達成其所交付的任務。當政府完成公眾所托付的任務以后，還應該向公眾通過會計報告總結性地報告受托責任的實施情況，以確保受托人通過有效地管理決策來達成所承擔的受托責任。公共受托責任是指政府受托管理、使用公共財政資源并讓社會公眾了解其全部運營執行情況及受托責任運行情況，其要求政府務必將財政資源管理情況真實的反映給公眾，為了確保對外提供報告的可靠性，通常還像企業會計那樣應該存在獨立于政府和公眾的第三方對財務報告進行審計。綜上所述，公共受托責任的概念應該界定為：政府機構對公共財政資源負有受托管理責任，履行管理職能并定期向受托方報告其責任履行情況的義務。依據受托責任內容的特征，可將其劃分成管理受托責任和財務受托責任，鑒于此，公共受托責任可劃分為公共管理受托責任和公共財務受托責任，公共管理受托責任要求非營利組織要有效地、透明地使用公共資金，以使社會公共福利增加的責任，公共財務受托責任要求公共部門遵循公認的非營利組織會計準則編制財務報告并供外部使用者使用。筆者覺得，應該將管理受托責任的內容劃分為兩大部分：公平方面的受托責任和效率方面的受托責任，即公平責任和效率責任。受托人在管理委托人托付的財產時，在管理和使用上要有效率，也要注重公平。對公共部門來說，尤其要注意平衡這兩個方面，相互促進，不可偏廢。
二、基于公共受托責任構建政府管理會計框架的合理性
（一）公共受托責任與政府管理會計之間關系密切
首先，政府管理會計的基本內容是評價公共受托管理責任的實施狀況，所以公共受托責任理論是政府管理會計的基本內容。對政府是否履行受托責任的行為以及為運行此活動而發生的相關行為的過程及其結果的評價是政府管理會計的本質。公共受托管理責任要求政府部門務必對其決策和預測的執行結果承擔責任，評價時，需要對政府公共受托責任具體劃分成多個部分，并選擇相關的管理會計技術來核，同時將運用這些管理會計技術及其實施結果聯合起來，對公共受托責任形成系統的評價。其次，政府管理會計的產生和發展離不開公共受托責任，一是政府管理會計的興起是新公共管理引發的公共受托責任內涵轉變的內在動力。二是新公共管理的興起和發展與政府管理會計的產生和發展以及各利益相關者越來越關注受托責任有關。三是構建的政府管理會計具體框架和方法，與政府公共受托責任的內容、范圍的發展有著緊密的聯系。再次，政府管理會計的發展對政府公共受托責任的推行起催化作用。對政府部門的績效進行考核以及檢驗公共受托責任的運行狀況是政府管理會計的工作，對政府形成有效管制，是督促政府更有效的履行公共受托責任的重要手段。政府管理會計可以財務信息匯報給內部財務信息使用者，有助于他們核實政府作為受托者是否依照委托者的預期履行公共受托責任。有助于政府管理層了解由過去決策導致的結果，幫助管理層分析和指導以及強化政府部門內部控制；有助于政府部門依據不同財務報表使用者的最優利益來制定決策；有助于達成政府的長遠發展和整體目標。
（二）公共受托責任理論下構建政府管理會計的必要性
從財政學觀點來講，公共財政資金由公眾提供委托政府部門進行管理，從而形成委托關系，公共資源是政府部門必須要履行的公共受托責任。構建政府管理會計理論體系，以公共受托責任為基礎，構建政府管理會計對象、目標、要素、功能、報告等。通過政府管理會計評價體系，能更好地提升政府服務的透明度和公共財政資源配置效率。從公共管理學觀點看，按照公共管理相關內容，政府應該運用有效的方式將有限的財政資金積極地反饋給社會大眾。所以需要更有效率的進行公共資金管理，越發重視公共資源管理的“效率、效果、效益”。從會計視角看，會計本質是為了使相關的信息使用者能夠做出更有效的判斷和決策，這就要求政府以公共受托責任導向，在發展完善政府財務會計的同時，積極探索政府管理會計。因此公共受托責任理論下構建政府管理會計體系是十分必要的。
三、政府管理會計框架設計
（一）政府管理會計理論框架構建
管理會計的理論框架是由一系列的基本理論體系所構成的框架，現如今基于目標起點論的管理會計理論體系的要素構成主要有兩個。全美會計師協會附屬的管理會計常委會對管理會計理論框架給出論述，管理會計目標處于其理論框架的研究起點，政府管理會計的其他內容受其約束和影響，其框架的構建離不開國外政府管理會計重視信息的決策有用性。受以上主張啟發，筆者對本文的政府管理會計理論框架構建提出了個人建議。起點從政府管理會計目標入手，爾后一邊分析政府管理會計的假設和原則，另一邊闡明政府管理會計的職能、對象和要素，最后闡述政府管理會計的確認與計量。本文從政府管理會計目標出發，向財務信息使用者報告決策有用的信息，確保政府受托的有限財政資源得到最有效和最大使用效益，從而使社會閑置資源得到最大的社會效益和經濟效益。這符合管理會計理論框架邏輯出發點的條件：它具備聯結管理會計系統本身與影響管理會計外部因素的功能，能夠將理論與實踐相統一；只有以政府管理會計目標為邏輯起點，才能把其他理論要素有機結合起來，構建一個具有條理性的管理會計理論框架。
（二）政府管理會計對象、要素與功能
1政府管理會計對象
關于管理會計的對象，國內會計學界主要有以下觀點：資金運動論，隨著無形貨幣轉化為資金，會計追求的是價值保值和風險與收益相權衡。會計核算對象是資金收支，它也是維系組織內外的樞紐；現金流動論，這種觀點把現金收支當作管理會計對象，經過對政府部門的現金流動分析，可以為組織改善管理、提高效益和效益并提供重要的信息；價值運動論，該學派認為價值差量在部分領域作為管理會計的技術處理對象，事實上作為管理會計對象的是價值運動；信息運動論，財務會計和管理會計大體上是相同的，是當代會計系統的兩大分支，即對經濟活動所提供的信息可以更好的進行控制。綜上，雖然我國會計界對管理會計相關內容還沒有統一的定論，其看法不一致主要體現在以下內容：管理會計對象是資金收支核算；管理會計對象是組織的運營活動，是組織運營活動中的價值增值運動。
2政府管理會計要素
管理會計要素是管理會計對象的具體化和明確化，由于管理會計的對象是政府運營活動中的資金運動，主要研究如何根據社會需要，協調其內部及外部環境，盡可能的發揮各相關人員的最大潛能，使公共資源利用效率最大化，向內部信息使用者和外部使用者提供對決策有用的會計信息，進而增強政府部門的社會效益和經濟效益。孟焰（2004）提出，因為管理會計對象主要核算政府內部運營情況，管理會計要素是對管理會計對象的詳盡化和明晰化，以控制、預算、決策與績效考核為主要內容。所以，政府管理會計要素的計量應該建立在管理會計的基本內容的基礎之上，政府管理會計要素具體可劃分如下：收入與支出要素、資產以及負債要素、預算要素、人力資源要素、成本與作業要素、績效要素、責任會計與項目管理要素。綜上所述，以上管理會計要素的衡量，大體上以管理會計應考慮的衡量標準為起點來確定的。會計對象、會計假設和會計目標三者同時影響會計要素的確定，會計對象則需要會計主體提供決策有用的信息，并需考慮會計的完整性、有效性和持久性兼顧。而會計要素受會計假設的制約，需要規范財務信息提供方式的同時考慮會計目標的條件，其是會計對象的具體化的呈現同時從客觀上反映會計目標的需求。
（三）政府管理會計確認與計量
1政府管理會計確認
管理會計確認是為達成管理會計目標而對會計對象按一定標準進行辨識的過程，可分為初次確認和再次確認，政府會計受托責任報告編制基于以下四種編制基礎：有現金制、修正現金制、應計制以及修正應計制，政府管理會計在日常運行過程中會遭遇難辦的現實問題：一是在決策實施過程中，應該考察決策的效率與效果，當會計信息表明決策目標實施情況與實際情況存在差別時，則應該遵循必要程序，修正政策或決策，采取有效行動。二是在決策過程中，怎樣能使有限的財政資金進行有效配置，實現帕累托最優，實現和諧公共財政；我們知道建國以來我國一直以收付實現制做為會計的確認基礎，我們不能否認收付實現制的作用，充分讓國家預算管理成為重心，及時有效地了解執行情況，保證財政的供應。但是筆者認為在各種改革不斷深化的今天，收付實現制顯然不能完全適應我國政府管理會計的需要，首先收付實現制無法客觀表達實際財政活動的成果，會造成各種信息的假象，因而致使會計信息不能完全制定決策和顯示績效。另外不能準確的在會計期間進行合理計算，不能有效地提高信息利用率和檢驗績效等等，因此引入權責發生制是十分有必要的，它是我過政府實現職能轉變的必然要求更是完善和改革財政管理體制的必然要求，然而我國政府在目前的情況下并沒有成熟的使用權責發生制，所以，政府管理會計應當主要運用應計制，輔之以現金制的會計基礎，或使用修正現金制或修正應計制，才可進行客觀的預算和落實計劃控制，從根源上確保決策有效。政府管理會計的確認標準大體包含：（1）財務會計確認需要以業務發生憑據標準，也就是即將確認的會計事項已經發生并有足夠的證據以驗證。對于管理會計而言，由于其更傾向于對未來事項進行預測和決策，因此財務會計確認準則對管理會計并不適用。（2）要素定義特征標準，即對已經發生的會計業務的確認，務必與某一會計要素的含義和基本特征相吻合，不然沒有辦法將其劃分為某一會計要素予以入賬和報告。（3）財務會計確認采取可靠貨幣金額計量基準，也就是對過去已經發生的會計業務應該以精確的貨幣金額予以計量，同樣這一確認標準對于管理會計不適用，因管理會計是以預測和決策導向，主要針對現在和未來事項。但無論如何管理會計確認仍然要通過應用先進的管理會計技術，盡可能使預測的金額接近實際。
2政府管理會計的計量
政府管理會計的計量是編制財務報表的必經環節，從過去的經驗教訓來看，傳統的歷史成本計量模式已經難以適應對目前全方位計量，政府管理會計需要對政府進行全面計量，因此在管理會計計量方面應適當引用公允價值計量。會計計量是建立在確定計量標準上，計算業務實際發生的量化金額，例如資產與負債、費用支出、績效、預算、收入等計量方式。
（1）成本的計量。
費用是指企業在日常經營中發生的、會引起所有者權益減少的、與向股東分配股利不相關的經濟利益的總流出，政府日常工作中常涉及到的費用主要有：外購材料、燃料和動力，設施的運轉與維護費用，工資及社會保障費，其他公務費用，具體包括所有運營活動（包括折舊）的完全成本，人工成本（包括養老金負債），利息和其他融資成本，資本資產的使用，財務資產應計利息的變動，匯率變動的損失等。在應計制制度下應確認的是費用不是支出，將費用按照各項分類就是成本，政府成本又分為人工成本、固定資產運行成本、公務成本三類。進入新世紀以來，很多國家開始重視成本計量，把它作為政府績效考核的重要工具。
（2）預算計量。
預算計量是政府會計中至關重要的計量手段，對各級政府行政部門、事業單位和非營利組織的會計體系均適用。預算計量是以預算（企業預算和政府部門預算）管理為核心，以經濟和社會整體發展為宗旨，以預算分配管理為核心，用來核算社會擴大再生產過程中屬于分配范疇中的政府行政機構、事業單位、非營利企業預算資金的計量方法。政府行政部門與非營利組織會計更多要考慮社會效益，而不單考慮其營利性，一般是通過其對外提供的服務，為社會建設、上層建筑和人民生活質量更好的進行服務。
（3）收入計量。
新《企業會計準則—收入》指出：“收入應該當遵循事先約定好的已收或應收的合同或條約協定的價款進行計量，但不包括已收或應收的合同或條約協定的款項不公允的事項。若事先約定的款項的收取采用遞延形式，事實上具有融資性質的，理應遵循應收的合同或條約協定價款的公允價值決定銷售商品收入金額。”由于政府的特殊性，使得政府在收入計量中存在一定的特殊性，除了一部分有經營性業務的單位，其他都采用現金制。隨著經濟的發展和政府職能的轉變，現金制都顯示了巨大的缺陷，這就要求我們需要進行收入計量的改革，向應計制轉變。應計制的計入不僅有利于真實披露政府會計信息，政府部門有效的業績考核，防范財政負債風險，而且有利于財政體制的進一步改革。
（4）績效計量。
政府要有效及時的達成目標，務必構建一套可以付諸行動的績效計量系統。績效計量系統總體上來說有兩個主要任務：收集和使用績效信息，完善政府管理，政府通用的簡單的績效計量模型在此不適用；通過績效信息的披露，讓財務信息使用者增進對政府運營活動的理解，使政府能報告并能解除各種受托責任。即績效計量是可以使政府工作人員改變不良行為的，能夠對他們起到一定的約束作用。但是與此同時，我們也不能排除人為在績效計量上的影響，很可能會使績效考核“形同虛設”。因此要有效使用績效考核，必須具備一定的專業水準和素質，并且秉承公平公正透明的原則，將政府管理與績效評價有效連接起來。
（四）政府管理會計報告
基于該種觀點，企業會計從業人員對于管理會計的認知程度以及企業環境是管理會計應用的主要影響因素，因此想要實現管理會計的創新會涉及到企業內部個人、組織、行為等諸多方面內容。我國管理會計在最開始應用前期，面臨著嚴重的管理會計人才匱乏問題，但后來經過加強高等教育對管理會計專業的教學培養，在很大程度上緩解了這一現狀，基本上財務管理、會計、審計等專業的學生都掌握了相關的管理會計知識，但是由于各地區人才分布不均，應用程度、內容參差不齊，也導致我國管理會計人才緊張問題。在80年代中期，隨著我國改革開放以及市場經濟建設的不斷深入，我國管理會計的應用逐漸全面展開，此段期間主要應用目標成本管理、本量利分析、目標成本管理、成本形態分析、責任會計等內容。比如像邯鄲鋼鐵集團有限公司的管理會計模式，主要建立在“模擬市場核算，實行成本否決”的基本理論上；而上海寶鋼集團結合公司的大規模生產、自動化、連續化等特點，建立了“預算———執行———改進”三步走的標準成本管理制度，并且是企業信息系統的主要組成部分。管理會計自21世紀發展以來，零基預算、ERP系統、作業成本法、平衡記分卡、全面質量管理等新的管理會計理念也逐漸被應用于現代企業經濟管理，在一定程度上提高了管理會計應用水平，但從具體實踐情況而言，仍然處于初步應用階段，尚存在諸多問題有待進一步探究、解決。
2當前我國管理會計實際發展中存在的主要問題
2.1管理會計尚未得到足夠重視與關注
目前很多大中型企業仍然對于傳統管理會計的考核經濟業績、經濟活動調節控制、合理利用等各項指標方面比較重視。但是部分企業，尤其是針對小型企業，并沒有高度重視企業管理會計工作，并沒有根據科學、合理的現代管理會計方法和理論指導實踐，僅僅依靠自己的工作經驗，導致管理會計工作實踐缺乏一定的科學性、規范性和合理性。其次廣大民眾并不熟知管理會計的相關內容，僅僅停留在“記賬”、“算賬”“、報賬”等表面，并沒有全面了解、掌握相關的具體知識及其應用。我國管理會計應用的社會基礎缺乏。
2.2管理會計觀念較為落后，與時代要求滯后
隨著我國社會主義市場競爭機制的日益激烈，全球一體化進程的不斷加快，會計管理領域新出了平衡計分卡、作業成本法、適時制、全面質量管理、戰略管理會計等一系列新的管理會計手段，但我國很多企業的成本核算、業績評價等內容仍沿用過去傳統的管理會計手段，顯然與時展要求滯后。
2.3管理會計的應用范圍有一定局限
傳統的管理會計應用范圍更多的局限于經營比較穩定的生產行業。但在我國市場經濟體制不斷發展與完善的背景形勢下，市場經濟的新經濟點變化較快，經濟結構與經濟內容也發生了很大變化，因此一應進一步擴大管理會計的適用范圍。
2.4管理會計理論體系缺乏完整、嚴密性，運行標準
缺乏統一、規范性管理會計在我國的應用歷史較短，因此我國相關學者對管理會計的理論研究相對較少，相對嚴密、完整的理論體系依然沒有形成，導致企業的管理會計應用缺乏有效、正確的指導。也有一些企業對于企業內部管理重視度較低，并沒有建立一個相對統一、健全、規范的管理會計運行標準。2.5管理會計從業人員素質偏低主要是由于管理會計的執行力度較差，企業對于管理會計人才培養重視度不高，導致管理會計從業人員素質偏低。同時，管理會計工作涉及到的相關知識與內容包括線性規劃、投入產出模型、非線性回歸等各種較高難度的數學方法與理論，且這些高難度的數學理論和方法的實際應用相對復雜，在很大程度上也導致很多人對管理會計工作望而卻步。
3現代管理會計發展要求
主要包括以下幾點：①現代企業管理會計不僅應向企業內部管理者提供傳統會計的報表以及賬冊，同時應該提供可以用于企業生產經營規劃以及活動等直接會計信息。②應融入企業經營管理的各個環節和領域，全面推動和促進員工行為，使管理會計在內部控制子系統中的作用得到充分發揮。③提高企業管理者經營決策正確性。在各項長期投資決策以及各項經營決策中，能夠為企業管理者的決策提供動態、有效的信息支持，確保會計信息的真實性、完整性。④應制定整體經營管理方向以及長期戰略規劃。現代管理會計應注意考慮企業的長遠利益以及戰略管理，注意協調、處理好企業內部各部門之間的業務往來，提高工作效率，實現企業利益最大化的戰略目標。
4管理會計的創新與發展趨勢
4.1應實現傳統管理會計的戰略管理發展
傳統的管理會計是一種封閉式的管理與發展模式，在實踐過程中過于重視企業的規劃發展以及內部控制，并沒有為企業創造長遠的利益以及發展。隨著我國市場經濟體制改革的不斷深入，企業想要求得生存和發展，必須實現戰略管理的創新與發展，以市場為導向，考慮到企業的長遠利益和整體發展，使傳統管理會計更具有戰略發展性質。想要實現管理會計的戰略發展，必須要求企業加強對自身管理的認識，不僅應考慮企業內部因素，也應該考慮企業外部因素影響，合理運用企業內部相關的財務信息以及非財務信息，結合企業內外信息，制定科學合理的管理戰略成本、戰略目標、人力資源管理、經營投資決策分析、風險管理等戰略管理會計規劃策略。
4.2定量分析和定性分析相結合
由于不同的環境、企業的生命周期，企業內部的經濟活動也會隨之變化，這些變化帶著很多不確定因素，因此，我們無法準確判斷這些變化帶來的后果，也沒有辦法完全利用一整套固定的方程式進行分析判斷，因此應實現定性分析與定量分析的高度結合。
4.3應實現生產制造成本向產品研制開發成本的轉移
在現代市場經濟環境下，產品的制作成本并不是決定企業產品價值的唯一因素，產品制作的信息含量以及其中包含的知識才是產品價值的重要體現。因此未來企業管理會計工作不應該僅僅只是停留在產品生產制造成本計劃，更應該重視產品開發研制成本計劃方面，應將傳統以“產品”為中心的成本計算轉變為以“作業”為中心的成本計算，盡可能減少產品“作業”造成的一些不必要損失。同時企業管理會計應進行有效的市場動態調查，制定科學、合理的產品研究開發計劃，合理控制投資規模，安排合理勞動力投入，盡可能降低企業的生產成本。
5促進企業管理會計創新與發展的策略
5.1轉變傳統管理會計理念，更新知識結構與內容
思想決定行為，想要真正提高企業管理會計的水平，首先應提高對管理會計的重視度，全面認識管理會計本質及其重要意義，尤其是一個企業的領軍人物，更應該熟練掌握管理會計的相關知識，強化管理會計的理念。應將企業管理會計的相關信息適當增加到專業資格考試內容中，企業會計人員應不定期的向企業領導者加強宣傳管理會計的重要意義及其作用。同時管理會計師應具備扎實的專業基礎知識以及良好的職業素養，具備一定的創新意識以及抗風險意識，具有較高的綜合素養。
5.2制定科學、合理的管理會計體系以及運行標準
目前，我國現行的管理會計內容基本上都是直接照搬國外的相關內容，但由于社會、文化、經濟、歷史等諸多方面的差異，極易造成“水土不服”現象，導致理論與實踐出現嚴重脫節，因此我國應注意立足于我國基本國情，認真研究國內外管理會計改革成功的案例，盡量吸收其中的長處，總結成功經驗，做到取其精華，去其糟粕，實現理論與實踐的完美結合，研究其中的本質規律，進一步完善企業管理會計制度，提高管理會計制度的執行力度。
5.3提高管理會計從業人員的綜合素質
