時(shí)間：2023-06-15 17:26:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇股權(quán)交易的稅務(wù)處理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
重組各方的稅務(wù)處理選擇應(yīng)一致
重組各方應(yīng)為企業(yè)所得稅納稅人。按照財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅或進(jìn)行稅務(wù)備案。《管理辦法》第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)不是凈資產(chǎn)
按照財(cái)稅[2009]59號文件第一條第四項(xiàng)規(guī)定，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中的“實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”各方存在不同的理解，有的認(rèn)為是企業(yè)的凈資產(chǎn)，有的認(rèn)為是不包含負(fù)債的企業(yè)全部資產(chǎn)。《管理辦法》第五條對此明確規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號文件第一條第四項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
股權(quán)支付應(yīng)為直接持股企業(yè)的股權(quán)
企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，是否符合特殊性稅務(wù)處理取決于諸多條件，其中之一是股權(quán)支付達(dá)到一定的比例。財(cái)稅[2009]59號文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付形式。所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份則不符合規(guī)定的股權(quán)支付。但是，對“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認(rèn)為母公司為控股企業(yè)，有的認(rèn)為子公司為控股企業(yè)。《管理辦法》第六條規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權(quán)還是子公司股權(quán)支付，或是其他股權(quán)支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權(quán)，無論比例，均認(rèn)可為符合條件的“股權(quán)支付”。
明確重組日和重組完成年度
財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定了重組業(yè)務(wù)發(fā)生后的12個(gè)月的稅收處理等時(shí)間計(jì)算問題，以及重組年度前后應(yīng)納稅所得額的計(jì)算問題，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規(guī)定，這給時(shí)間的計(jì)算帶來不確定性。為此《管理辦法》對這兩個(gè)問題進(jìn)行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：
1、債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。
2、股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。
3、資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。
4、企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
一般性稅務(wù)處理的企業(yè)需要清算
企業(yè)重組業(yè)務(wù)，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務(wù)處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號）規(guī)定進(jìn)行清算：一是由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
《管理辦法》第十五條同時(shí)規(guī)定，對于按一般性稅務(wù)處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設(shè)企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。
特殊性稅務(wù)處理需要備案或由主導(dǎo)方申報(bào)確認(rèn)
按照財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果重組各方企業(yè)對此項(xiàng)重要業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理沒有把握或者分步實(shí)施，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)確認(rèn)的，也可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申報(bào)確認(rèn)。《管理辦法》第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案。
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組
《管理辦法》對重組中的一些規(guī)定進(jìn)行了解釋。如財(cái)稅[2009]59號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。
4、重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
合并虧損企業(yè)的彌補(bǔ)虧損額擴(kuò)大
在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補(bǔ)。財(cái)稅[2009]59號文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。《管理辦法》第二十六條規(guī)定，《通知》第六條第四項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項(xiàng)
在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處理中，財(cái)稅[2009]59號文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。第六條第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。財(cái)稅[2009]59號文件，對“相關(guān)所得稅事項(xiàng)”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規(guī)定，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計(jì)算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
分步實(shí)施重組的可以先預(yù)計(jì)處理
財(cái)稅[2009]59號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。如企業(yè)股權(quán)收購中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓30%，時(shí)間相隔不足12個(gè)月合計(jì)轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認(rèn)為符合股權(quán)收購特殊性重組條件之一的“購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”。
《管理辦法》第三十二條規(guī)定，若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進(jìn)行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。
12個(gè)月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理
對于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)（12個(gè)月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)改變等，導(dǎo)致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來的稅收處理方式。《管理辦法》第三十條規(guī)定，當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。
跨境重組要準(zhǔn)備和報(bào)送相關(guān)資料
財(cái)稅[2009]59號文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
(一)熟悉資本交易事項(xiàng)涉及的稅種及相關(guān)稅收政策
不同的資本交易事項(xiàng)涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項(xiàng)涉及的稅種主要有增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項(xiàng)相關(guān)的專門稅收政策，稅務(wù)人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)收購的現(xiàn)行稅收政策為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但單位將股權(quán)作為金融商品轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務(wù)處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務(wù)處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅;屬于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同理，也應(yīng)不征收土地增值稅。
(二)發(fā)現(xiàn)資本交易事項(xiàng)
有企業(yè)就有與資本有關(guān)的稅收問題。企業(yè)在新辦設(shè)立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時(shí)都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的資本交易事項(xiàng)。企業(yè)在新辦設(shè)立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務(wù)重組，企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或劃轉(zhuǎn)，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項(xiàng)。
資本交易事項(xiàng)比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團(tuán)、熱點(diǎn)行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開信息、新聞媒體報(bào)道、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。
(三)正確確定資本交易事項(xiàng)的類型
從與資本交易事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)行稅收政策梳理看，資本交易事項(xiàng)的類型主要有:企業(yè)法律形式改變、企事業(yè)單位改制、債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓與股權(quán)收購、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、撤資減資、非貨幣險(xiǎn)資產(chǎn)投資、增資擴(kuò)股、定向增發(fā)、股權(quán)分置改革、股權(quán)激勵(lì)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、股利分配、企業(yè)清算等。還有一些在實(shí)際工作中出現(xiàn)的新型資本交易事項(xiàng)，如股權(quán)稀釋、股份回購、對賭協(xié)議等，目前沒有專門的稅收政策規(guī)定，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行甄別處理，甚至需要根據(jù)稅法原理去進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。 有的資本交易事項(xiàng)只能歸屬于一種類型，如債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)只屬于債務(wù)重組;有的資本交易事項(xiàng)可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產(chǎn)投資到現(xiàn)存企業(yè)，就還有可能屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)、增資擴(kuò)股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和股權(quán)收購，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務(wù)處理，如資產(chǎn)收購和非貨幣性資產(chǎn)對外投資，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項(xiàng)類型的劃分直接影響到其具體的稅務(wù)處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項(xiàng)應(yīng)該劃歸何種類型，需要我們根據(jù)稅法及相關(guān)稅收政策規(guī)定，和納稅人對該資本交易事項(xiàng)稅務(wù)處理的取向，對資本交易事項(xiàng)的具體交易過程和要件進(jìn)行仔細(xì)分析后確定。
有關(guān)專家指出，2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例確定了企業(yè)重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號，以下簡稱《通知》）規(guī)定了具體的政策，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）則明確了具體操作程序，三者結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系。《辦法》進(jìn)一步細(xì)化了《通知》，明確了具體操作辦法，并規(guī)定尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的企業(yè)重組可以依照《辦法》進(jìn)行處理，既可以解決遺留問題，也為今后企業(yè)重組所得稅處理提供了指南。隨著《辦法》的實(shí)施，重組企業(yè)可以事先測算稅收成本，重組后及時(shí)進(jìn)行所得稅處理。
《辦法》可溯及到2008年
《辦法》從今年1月1日開始執(zhí)行，但國家稅務(wù)總局在《辦法》的公告中規(guī)定，《辦法》時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《通知》規(guī)定的特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照《辦法》要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照《辦法》要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008年度、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按《辦法》處理。
現(xiàn)在出臺(tái)的《辦法》為何要追溯到2008年？原因是此前發(fā)生的許多企業(yè)重組沒有進(jìn)行所得稅處理，或者沒有完全按照《通知》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，遺留下很多問題。
有關(guān)人士介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)生法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。2008年以來，發(fā)生了大量的合并、分立、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購等多種形式的企業(yè)重組，由于企業(yè)重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業(yè)重組沒有進(jìn)行所得稅處理。《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例從2008年起開始實(shí)施，此前實(shí)行多年的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅文件停止執(zhí)行，其中就包括企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒有及時(shí)出臺(tái)。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定了企業(yè)重組所得稅處理的基本原則，但沒有規(guī)定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業(yè)只有等待。
2009年4月底，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《通知》，將《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定具體化，規(guī)定了不同類型企業(yè)重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，《通知》實(shí)施后，企業(yè)重組的所得稅處理已經(jīng)沒有障礙，但是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《通知》中卻仍然遇到很多問題，致使去年發(fā)生的不少企業(yè)重組也拖著沒有進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系完成“最后拼圖”
德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)人士告訴記者，企業(yè)重組往往涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。在企業(yè)重組中，明確的稅務(wù)處理方式是收購方和出讓方成功進(jìn)行重組的關(guān)鍵。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。《通知》按照上述規(guī)定，明確了債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理辦法和特殊性稅務(wù)處理辦法。一般性稅務(wù)處理辦法是在企業(yè)重組發(fā)生時(shí)，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時(shí)，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時(shí)不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。《通知》的最大亮點(diǎn)是規(guī)定特殊重組可以享受稅收優(yōu)惠，減輕了特殊重組的稅負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)通過重組做大做強(qiáng)。
雖然《通知》明確了企業(yè)重組所得稅處理的政策，但由于許多規(guī)定不夠具體，可操作性不強(qiáng)。在一次企業(yè)重組研討會(huì)上，不少納稅人就《通知》提出了大量疑問，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人士具體分析了《通知》在執(zhí)行中存在的主要問題，包括特殊重組需要“具有合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)、重組日確定的具體標(biāo)準(zhǔn)、“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵問題。正是由于這些問題的存在，使《通知》規(guī)定的政策，特別是特殊重組的稅收優(yōu)惠政策難以執(zhí)行，很多企業(yè)只有觀望，等待具體操作辦法的出臺(tái)，
比如，《通知》規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
初看上去，上述條件簡潔明了，但實(shí)際執(zhí)行時(shí)，卻無法執(zhí)行。
第一，“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？《通知》沒有規(guī)定，這給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時(shí)給納稅人埋下了稅收隱患。
第二，“12個(gè)月”的起止時(shí)間如何確定？企業(yè)重組是一個(gè)漫長的過程，企業(yè)重組何時(shí)算完成難以界定。按慣例，判斷一項(xiàng)企業(yè)重組完成有兩個(gè)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即產(chǎn)權(quán)變更完成時(shí)間和經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更完成時(shí)間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經(jīng)過政府部門的審批，需要辦理產(chǎn)權(quán)過戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎(chǔ)上，再具備經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒有上述要求，只要經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更完成，即可算企業(yè)重組完成。
“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)股東構(gòu)成情況很復(fù)雜，有的股東只有收益權(quán)沒有投票權(quán)，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實(shí)際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)是按股份比例確定還是按實(shí)際控制權(quán)確定？
此外，在企業(yè)重組中，往往發(fā)生重組各方及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對重組適用處理方法的爭議，有的要求按一般性稅務(wù)處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務(wù)處理辦法處理，如何統(tǒng)一？
《通知》沒有對上述問題作出規(guī)定，卻要求當(dāng)事各方在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。如果企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒福宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
正是由于《通知》在執(zhí)行中存在很多問題，需要《辦法》進(jìn)一步規(guī)范。隨著《辦法》這塊最后拼圖的出臺(tái)，企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系就初步形成了。
企業(yè)重組所得稅處理有了具體操作辦法
《辦法》總結(jié)《通知》執(zhí)行以來的經(jīng)驗(yàn)，針對《通知》執(zhí)行中存在的主要問題，有針對性地作出了規(guī)定，形成了企業(yè)重組所得稅處理的具體操作辦法。
針對重組各方對適用處理辦法的爭議，《辦法》規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。對于符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，《辦法》明確了重組主導(dǎo)方，即債務(wù)重組的主導(dǎo)方為債務(wù)人，股權(quán)收購的主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方等等，并規(guī)定由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請確認(rèn)所得稅處理辦法。有了上述規(guī)定，就可以解決重組各方對適用處理辦法的爭議。
在企業(yè)重組的所得稅處理中，經(jīng)常涉及時(shí)間的計(jì)算，比如上面提到的“12個(gè)月”，計(jì)算的關(guān)鍵是確定重組日。為此，《辦法》明確規(guī)定了重組日的確定方法：債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
同時(shí)，《辦法》明確規(guī)定，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
此外，《辦法》還規(guī)定， 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
針對納稅人爭議最大的如何說明企業(yè)重組具有“合理商業(yè)目的”的問題，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時(shí)，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
（一）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；
（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；
（三）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；
（四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；
（五）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；
（六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。
針對納稅人對企業(yè)重組后到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或確認(rèn)需要提交哪些資料的問題，《辦法》分不同的重組方式作了詳細(xì)規(guī)定，納稅人只需要按規(guī)定辦理即可，已經(jīng)沒有疑問。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)合并的界定
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。指出構(gòu)成企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)至少具備兩個(gè)條件，即:所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù);一個(gè)企業(yè)必須取得另一個(gè)企業(yè)或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。企業(yè)合并按照控制對象劃分類型分為:
1.同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
2.非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。
二、稅法對企業(yè)合并的界定與處理
按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購(即長期股權(quán)投資)。財(cái)稅(2009)59號文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
一般稅務(wù)處理:企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理。
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
特殊稅務(wù)處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額二被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并購買方和購買日的確定原則相同。
(一)在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方的會(huì)計(jì)處理原則是權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法:是將企業(yè)合并看作兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體利益的流人或流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)作為出售或購買行為。
(二)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理
1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理。
①確認(rèn)—合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
②計(jì)量—按賬面價(jià)值計(jì)量。
③合并中不確認(rèn)損益—合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。④合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。
2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方稅務(wù)處理。
當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并時(shí)，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
(三)同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方的處理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
①會(huì)計(jì)處理:在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實(shí)收資本(或股本)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。
②稅務(wù)處理:被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。
2，同一控制下吸收合并和新設(shè)合并中，被合并方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
①被合并方選用一般稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方應(yīng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
②被合并方選用特殊稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方只需結(jié)束賬簿記錄;被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。新晨
四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
(一)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會(huì)計(jì)處理原則:非同一控制下企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買法是從購買方角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產(chǎn)或者對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但購買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受合并的影響。
(二)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理
1.非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會(huì)計(jì)處理。
①企業(yè)合并成本的確定。
企業(yè)合并成本=購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等公允價(jià)值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用+或有對價(jià)。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本二每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。
②企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。
③合并差額的處理一企業(yè)合并成本與合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理:企業(yè)合并成本>購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額:應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試;企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分:屬于負(fù)商譽(yù)，但不能確認(rèn)，而應(yīng)將其差額計(jì)人合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收人)。
④企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行調(diào)整。
2009年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號），并在此通知的基礎(chǔ)上于2010年了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國稅[2010]4號）。根據(jù)文件，當(dāng)符合控股75%和股權(quán)支付85%兩個(gè)比例時(shí)，并購各方可以采用特殊性稅務(wù)處理以避免并購所得稅的發(fā)生。企業(yè)認(rèn)真研讀59號文和4號文，認(rèn)清目前的稅收環(huán)境，有助于獲得節(jié)稅利益，并減少并購中的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
并購遞延納稅有門檻
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文，符合特殊性稅務(wù)處理需要滿足5個(gè)條件：并購重組業(yè)務(wù)具有合理的商業(yè)目的；被收購股權(quán)達(dá)到75%以上比例；被收購企業(yè)在重組日12個(gè)月內(nèi)依然保持原來的經(jīng)營業(yè)務(wù)不變；收購企業(yè)支付對價(jià)中股權(quán)支付額不低于收購價(jià)款的85%；被收購企業(yè)的原股東取得股權(quán)后，自重組日12個(gè)月以內(nèi)不轉(zhuǎn)讓獲得的股份支付。需要注意的一點(diǎn)是，即使是特殊性稅務(wù)處理，非股權(quán)支付額部分還是要確認(rèn)所得并當(dāng)期繳納相應(yīng)稅款。
當(dāng)并購采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
在股權(quán)收購的情形下，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
在資產(chǎn)收購的情形下，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
特殊處理“避稅”明顯
理論上而言，換股中的特殊性稅務(wù)處理最終既不會(huì)多繳稅，也不會(huì)少繳稅。但是在實(shí)踐中，它可以遞延納稅，如果再考慮到股息紅利所得免稅的話，其優(yōu)點(diǎn)與一般性稅務(wù)處理相比，節(jié)稅效果明顯。從這個(gè)意義上說，如采用特殊性稅務(wù)處理就可以“避稅”。
以宏發(fā)股份（600885）為例，其原名為力諾太陽，是一只業(yè)績不佳的股票。2012年公司進(jìn)行重組，重組計(jì)劃分為兩步。首先，實(shí)施重大資產(chǎn)置換。公司以截至評估基準(zhǔn)日合法擁有的全部資產(chǎn)和負(fù)債，與有格投資等企業(yè)所合計(jì)持有廈門宏發(fā)75.01%的股權(quán)進(jìn)行置換。其次，非公開發(fā)行股份。擬置出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為-4，295.24萬元，評估價(jià)值為977.23萬元；擬置入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70，598.87萬元，評估價(jià)值為237，659.61萬元，擬置入資產(chǎn)與擬置出資產(chǎn)之間的差額236，682.38萬元，由公司向有格投資等以非公開發(fā)行股份的方式支付。
在這一案例中，宏發(fā)股份付出價(jià)值為236，682.38萬元的股權(quán)以及價(jià)值977.23萬元的資產(chǎn)，換取了有格投資持有的廈門宏發(fā)75.01%的股權(quán)，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理，這種處理可以節(jié)省或遞延納稅4億多元。
就企業(yè)在股權(quán)交易中是否采用特殊性稅務(wù)處理對公司的影響，以錦江股份（600754）的重大資產(chǎn)重組案可以做出更明白的解釋。在該案例中，如適用特殊性稅務(wù)處理，將使企業(yè)遞延納稅金額接近10億。2010年5月14日，錦江股份重大資產(chǎn)重組報(bào)告書，同上海錦江國際酒店集團(tuán)進(jìn)行重大資產(chǎn)置換。錦江股份以星級酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)與錦江酒店集團(tuán)的“錦江之星”經(jīng)濟(jì)型酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行置換，以達(dá)到專業(yè)經(jīng)營的目的。在該案例中，錦江酒店集團(tuán)股權(quán)支付比例為89%，收購資產(chǎn)達(dá)到錦江股份的95.32%。因此，錦江股份和錦江酒店集團(tuán)的資產(chǎn)重組行為符合59號文件特殊性稅務(wù)處理的條件，可以享受特殊性稅務(wù)處理。據(jù)測算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，重組雙方需要當(dāng)期交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元。
自然人股東并不適用
59號文提及的交易利益相關(guān)方均為企業(yè)法人，換股并購中，在被并購企業(yè)的股東為自然人的情況下，是否可以適用特殊性稅務(wù)處理呢？答案是否定的，因?yàn)?9號文僅針對企業(yè)所得稅，而涉及自然人股東時(shí)適用個(gè)人所得稅，需依據(jù)個(gè)人所得稅法及相關(guān)政策處理。
例如：2010年4月公布的《威海廣泰空港設(shè)備股份有限責(zé)任公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)報(bào)告書》，威海廣泰（002111）擬非公開發(fā)行股份收購自然人孫鳳明持有的中卓時(shí)代75%的股權(quán)，中卓時(shí)代的注冊資本為人民幣5000萬元，經(jīng)過評估中卓時(shí)代全部股權(quán)價(jià)值7618.83萬元，以此為依據(jù)確認(rèn)被收購股權(quán)作價(jià)5700萬元。威海廣泰以第三屆董事會(huì)第八次臨時(shí)會(huì)議決議公告日為股票定價(jià)基準(zhǔn)日，發(fā)行價(jià)以定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日的平均股價(jià)16.59元/股確認(rèn)，共發(fā)行343.5805萬股支付給孫鳳明先生作為對價(jià)。
在該項(xiàng)交易中，孫鳳明以自己持有的原值3750萬元股權(quán)，投資到威海廣泰，取得了價(jià)值5700萬元的股票，該項(xiàng)增值是否需要按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅呢？這要分兩種情況：
第一，在2011年以前無需繳納個(gè)稅。根據(jù)國稅函[2005]319號文件，非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個(gè)人所得稅，孫鳳明再次轉(zhuǎn)讓其持有的威海廣泰公司股票時(shí)，由于根據(jù)財(cái)稅[2009]167號文件規(guī)定，定向增發(fā)的限售股目前未明確納入征收個(gè)人所得稅范圍，因此事實(shí)上這部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅在現(xiàn)行政策框架下，被永久避掉了。
關(guān)鍵詞：重大資產(chǎn)重組 財(cái)稅[2009]59號 企業(yè)所得稅 特殊性稅務(wù)處理
上市公司重大資產(chǎn)重組是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動(dòng)之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為。近年來，上市公司基于戰(zhàn)略整合的目的而進(jìn)行重大資產(chǎn)重組的案例越來越多，而一些擁有優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的企業(yè)通過重大資產(chǎn)重組的方式借殼上市的案例也日趨增多。截至2012年6月12日，本年度中國證監(jiān)會(huì)上市公司并購重組審核委員會(huì)已召開16次工作會(huì)議，對26家企業(yè)的并購重組事項(xiàng)進(jìn)行了審核。
基于上述發(fā)展趨勢，中國證監(jiān)會(huì)及相關(guān)部門為了規(guī)范上市公司重大資產(chǎn)重組行為制定了一系列管理審核辦法和信息披露規(guī)范文件。另一方面，為了鼓勵(lì)企業(yè)重組整合，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局從降低企業(yè)并購重組過程中的稅務(wù)成本的角度制定了一系列相關(guān)稅務(wù)政策，為具有合理商業(yè)目的的企業(yè)重組提供優(yōu)惠的稅收待遇。本文以《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號，以下簡稱59號文）為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合案例分析該文件對企業(yè)重組過程中所涉企業(yè)所得稅的影響。
一、59號文相關(guān)條款
首先來了解下59號文的相關(guān)條款，59號文明確提到了兩種類型的收購方式：股權(quán)收購和資產(chǎn)收購。股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。收購企業(yè)和受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。在一般的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組交易中，被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。但當(dāng)企業(yè)重大資產(chǎn)重組符合59號文的規(guī)定時(shí)，可以作為特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)收購中，當(dāng)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
而在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
上述股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值―被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
二、案例分析
A公司系上市公司，B公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（以下簡稱置入資產(chǎn)，B公司對其持股比例均在80%以上）與A公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債（以下簡稱置出資產(chǎn)）進(jìn)行資產(chǎn)重組，置入資產(chǎn)和置出資產(chǎn)的差額由A公司向B公司非公開發(fā)行股份購買，上述重大資產(chǎn)重組完成后，B公司成為A公司的控股股東，而A公司擁有了置入的10家公司的股權(quán)。這就是一個(gè)借殼上市的案例。經(jīng)審計(jì)評估，雙方交易項(xiàng)目在基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值和評估價(jià)值如下：（單位：萬元）
■
在59號文出臺(tái)前，該項(xiàng)重大資產(chǎn)重組涉及的A、B公司均需要繳納企業(yè)所得稅，其金額分別為（假設(shè)雙方均按25%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅）：
A公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（30，000.00―10，000.00）×25%=5，000.00萬元
B公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額=（24000.00―68，000.00）×25%=44，500.00萬元
也就是說，該項(xiàng)重大資產(chǎn)重組所要計(jì)繳的企業(yè)所得稅共計(jì)為49，500.00萬元，而在59號文出臺(tái)后，這項(xiàng)稅負(fù)明顯減少。
從A公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于A公司作為收購企業(yè)購買B公司所持有的10家子公司的股權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)對10家子公司的控制的交易，屬于股權(quán)收購。而從B公司的角度出發(fā)，該重大資產(chǎn)重組屬于B公司作為受讓企業(yè)購買A公司實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易，是資產(chǎn)收購。那這個(gè)案例是否可以適用特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件呢？
從A公司角度出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項(xiàng)股權(quán)收購，則因?yàn)锳公司所購買的10家子公司的股權(quán)都在80%以上，滿足59號文的規(guī)定；同時(shí)A公司為取得10家子公司的股權(quán)所支付的對價(jià)分別為評估價(jià)值為30，000.00萬元的資產(chǎn)、負(fù)債和216，000.00萬元的非公開發(fā)行股份，股權(quán)支付金額占交易支付總額的87.80%，同樣滿足59號文關(guān)于股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的規(guī)定，所以可以適用特殊性稅務(wù)處理，也就意味著A公司取得的10家子公司的股權(quán)按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，B公司取得A公司的股權(quán)同樣按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由此從稅務(wù)的角度，整個(gè)重大資產(chǎn)重組僅需要就非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納的金額= （246，000―68，000）×30，000/246，000×25%=5，426.83萬元。
從B公司出發(fā)認(rèn)定該重大資產(chǎn)重組是一項(xiàng)資產(chǎn)收購，因?yàn)锽公司所購買的是A公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，滿足59號文受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，B公司在資產(chǎn)收購過程中以持有的10家子公司的股權(quán)作為支付對價(jià)，不存在非股權(quán)支付，同樣滿足59號文的規(guī)定，可以適用特殊性稅務(wù)處理，A公司取得10家子公司的股權(quán)按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，B公司取得A公司轉(zhuǎn)讓的全部資產(chǎn)負(fù)債按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。由此從稅務(wù)的角度整個(gè)重大資產(chǎn)重組在重組時(shí)點(diǎn)無需承擔(dān)與企業(yè)所得稅相關(guān)的稅務(wù)成本。
綜合兩方面的分析，該案例就應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額最小化而言，最優(yōu)方案是作為資產(chǎn)收購按特殊性稅務(wù)處理申報(bào)。
做一個(gè)延伸分析，如果上述案例中B公司擬將其所持有的10家公司的股權(quán)（B公司對其中8家公司的持股比例在80%以上，對另外2家公司的持股比例在70%）與A公司的部分資產(chǎn)、負(fù)債（置出資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的70%）進(jìn)行資產(chǎn)重組，經(jīng)審計(jì)評估，雙方交易項(xiàng)目在基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值和評估價(jià)值與原案例相同。
此項(xiàng)重大資產(chǎn)重組從A公司角度出發(fā)仍為股權(quán)收購，從B公司角度出發(fā)仍為資產(chǎn)收購，但是由于幾個(gè)關(guān)鍵比例的變化，導(dǎo)致無論從A公司角度還是B公司角度都不再符合特殊性稅務(wù)處理的條件，那如何才能通過重組項(xiàng)目的調(diào)整使之符合59號文的條件呢？由于A公司用于置出的資產(chǎn)只占到全部資產(chǎn)的70%，不滿足資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%的規(guī)定，所以只能從B公司入手進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)锽公司目前用于置入的10家子公司股權(quán)中有2家的持股比例是70%，未達(dá)到收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%規(guī)定，所以可以考慮先由B公司以所持有的10家公司的股權(quán)配以一定比例的現(xiàn)金新設(shè)一家全資子公司，然后將其所持有的該全資子公司的股權(quán)與A公司進(jìn)行資產(chǎn)重組，從而滿足特殊性稅務(wù)處理。
參考文獻(xiàn)：
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[2]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（Ⅱ）[M].北京：中國稅務(wù)出版社.2012
不僅如此，圍繞著外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的爭議還提出了深層次的稅法理論問題，例如，應(yīng)當(dāng)如何理解并適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅規(guī)則，是否應(yīng)當(dāng)在判斷應(yīng)稅交易時(shí)貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則；現(xiàn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)規(guī)則本身是否存在瑕疵，等等。
從這個(gè)意義上說，由楊文所引發(fā)的外商股權(quán)轉(zhuǎn)讓爭議，提供了一個(gè)理想的視角來透視我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的形式與實(shí)質(zhì)，并進(jìn)一步檢討股權(quán)轉(zhuǎn)讓課稅規(guī)則本身。
案例之爭：三種不同的分析徑路
為分析之便，筆者將案情簡要概述如下：
A 出資80 萬元設(shè)立甲企業(yè)，擁有100% 的股權(quán)。經(jīng)營一段時(shí)期后，甲企業(yè)的所有者權(quán)益為90 萬元，其中，實(shí)收資本80 萬元，盈余公積5 萬元，未分配利潤5 萬元。然后，A 將甲企業(yè)的全部股權(quán)作價(jià)100 萬元轉(zhuǎn)讓給B.B 馬上將該股權(quán)作價(jià)110 萬元轉(zhuǎn)讓給C.對于上述兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中應(yīng)稅所得的確定，至少有三種不同的分析徑路：
第一，基于常識(shí)判斷，A 與B進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓是不同的交易。B 做了一筆股權(quán)的轉(zhuǎn)手買賣，100 萬元買進(jìn)隨即110 萬元賣出，處置股權(quán)的收益為10 萬元。這是一筆最純粹不過的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，理應(yīng)全額計(jì)入B 的應(yīng)稅收入中納稅。相反，A 作為原始股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓差價(jià)20 萬元（100-80）不全是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是包含了一部分投資積累收益，應(yīng)分別適用相關(guān)的稅法規(guī)則。
第二，楊文的處理方式。楊文依據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71 號，以下簡稱“71號文”）的有關(guān)規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（ 以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)”，對兩個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行了相同的稅務(wù)處理：從A、B 各自的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除相當(dāng)于甲企業(yè)保留盈余部分的10 萬元（這是免稅的股權(quán)投資收益），剩余的轉(zhuǎn)讓價(jià)與成本價(jià)的差額作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，由此得到的結(jié)果是B 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為0，即沒有應(yīng)稅所得。這一稅務(wù)處理顯然與常識(shí)相悖。
第三，李文的處理方式。李文不同意楊文的意見，認(rèn)為B 有股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益10 萬元，甲企業(yè)保留盈余部分10 萬元屬于B 的長期股權(quán)投資的投資成本，而不能確認(rèn)為B 的投資收益。這一結(jié)論，與常識(shí)理解是一致的。但是，李文用來反駁的依據(jù)是對兩項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序，它無法解釋楊文所依據(jù)的稅法規(guī)則。而且在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐漸分離趨勢下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序更難以成為稅法上確認(rèn)應(yīng)稅所得的依據(jù)。
所有的討論還必須回到稅法本身來，因?yàn)闂钗膶 股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅務(wù)處理至少從表面上看符合現(xiàn)行稅法71 號文—— B 在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前也享有甲企業(yè)的留存收益部分。然而，楊文適用71 號文而得出的最終結(jié)果，與基于常識(shí)對B 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的判斷始終存在著無法調(diào)和的沖突。那么，究竟是楊文對7 1 號文的理解有偏差，還是71 號文本身有問題？
怎樣理解71 號文：稅法規(guī)則的立法目的與意義
一般來說，股權(quán)投資通常獲得兩種收益，一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利，即“持有收益”。另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)，因轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)的成本所獲得的收益，即“處置收益”。我國稅法采取了不同的處理原則：（1）對于股息（利潤）所得，投資方如果是外商投資企業(yè)，可以享受免稅待遇（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19 條，《實(shí)施細(xì)則》第18 條）；如果是內(nèi)資企業(yè)，則適用抵免規(guī)則（參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕118 號）。（2）對于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則需要全額計(jì)入投資方的應(yīng)稅收入，繳納企業(yè)所得稅。區(qū)別處理的目的在于避免重復(fù)征稅，因?yàn)楣上⑸弦呀?jīng)承擔(dān)了被投資企業(yè)一層的企業(yè)所得稅，不宜再在投資方這一層重復(fù)征稅，而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則只有轉(zhuǎn)讓人這一級的所得稅。
雖然股權(quán)的“持有收益”與“處置收益”看起來界限很分明，但二者其實(shí)是有交叉的，體現(xiàn)在股權(quán)“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質(zhì)的所得。它對應(yīng)于投資人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)分享的被投資企業(yè)的累計(jì)盈余公積與累計(jì)未分配利潤。如果被投資企業(yè)事先將這些保留盈利全部分配給股權(quán)持有人，它們屬于股息所得，可以享受免稅或抵免的待遇。如果被投資企業(yè)不分配，這些留存盈余就會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，（注：這里隱含的一個(gè)假設(shè)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)與凈資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)。但是，現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理理論對股權(quán)的定價(jià)并不拘泥于企業(yè)的凈資產(chǎn)或保留盈余，最有代表性的方法是根據(jù)企業(yè)未來創(chuàng)造的現(xiàn)金流或未來各年度支付的股利進(jìn)行貼現(xiàn)所得到的現(xiàn)值之和。斯蒂芬·A·羅斯等著，吳世農(nóng)等譯：《公司理財(cái)》，機(jī)械工業(yè)出版社，2000 年，第86 頁。這個(gè)問題很大，關(guān)系到我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則的邏輯基礎(chǔ)是否成立，筆者已另文專論，恕此處暫不展開。）從而導(dǎo)致股息性所得轉(zhuǎn)化為全額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，增加了投資人的稅負(fù)，客觀上也造成重復(fù)征稅。在這個(gè)意義上說，通常學(xué)理上所稱的“股權(quán)處置收益”還可以更進(jìn)一步細(xì)分為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中可能包含的上述股息性所得。71 號文正是基于避免對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的持有收益（即股權(quán)投資所得）進(jìn)行重復(fù)征稅的目的，而規(guī)定可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除股息性質(zhì)的所得。既然是出于“消除重復(fù)征稅”的目的，它也就隱含著一個(gè)非常重要的前提，即所扣除的股權(quán)投資收益應(yīng)當(dāng)是一種“真實(shí)的”、而不僅僅是“名義上”或者“形式上”的股權(quán)投資收益，在這種收益上確實(shí)存在著稅法“重復(fù)征稅”的潛在可能，否則，稅法做出上述規(guī)定的意義就失去了，反而可能成為濫用、逃稅的借口。具體到實(shí)踐中，它要求在判斷是否應(yīng)當(dāng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入做扣除時(shí)，注重交易的實(shí)質(zhì)分析，而不僅僅是看被持股企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上是否有留存盈余。
透視兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的實(shí)質(zhì)
從交易的實(shí)質(zhì)來看，案例中的兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是完全不同的，一個(gè)存在股權(quán)投資所得，另一個(gè)則不存在股權(quán)投資所得。具體來說，在A 轉(zhuǎn)讓股權(quán)予B 的交易中，對于轉(zhuǎn)讓人A 而言，其轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)股權(quán)的收益為2 0萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)100 萬元- 股權(quán)成本價(jià)或出資80 萬元）。其中，A 在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前享有甲企業(yè)的累計(jì)盈余公積5 萬元和累計(jì)未分配利潤5 萬元，這是A 當(dāng)股東期間甲企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所獲盈利的一部分，本可作為股息分配給A 而未分，因此，A 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中體現(xiàn)了這部分股權(quán)投資收益的價(jià)值10萬元（5+5）。同時(shí)，這些留存盈余在理論上都已經(jīng)承擔(dān)過甲企業(yè)層面的所得稅，（注：只所以說理論上，是因?yàn)槲覈F(xiàn)行稅法對外商投資企業(yè)實(shí)行兩免三減的政策，因此，企業(yè)的留存盈余上可能并沒有實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)。不過，只是我國稅法在特定時(shí)期實(shí)行的特殊政策，它與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得規(guī)則的內(nèi)在原理之間并不矛盾。）因此，為避免重復(fù)征稅，應(yīng)當(dāng)從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)100萬元中剔除10 萬元。在這個(gè)交易中，A 的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中隱含的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來。
相反，B 與C 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易就完全不同了。對于B 而言，雖然其取得甲企業(yè)股權(quán)后也享有該企業(yè)股東權(quán)益中的累計(jì)盈余公積5 萬元和累計(jì)未分配利潤5 萬元，但這些保留盈余并不構(gòu)成B的股權(quán)投資收益，因?yàn)樗鼈円呀?jīng)包含在B 為取得股權(quán)而支付給A的100 萬元中，成為B 的股權(quán)成本價(jià)的一部分。即使B 取得股權(quán)后立即將這部分保留盈余進(jìn)行分配，它們也只是降低了B 取得股權(quán)的成本，并不是真正意義上的股權(quán)投資收益。況且，顧名思義，股權(quán)投資收益應(yīng)當(dāng)是投資人在股權(quán)持有期間被投資企業(yè)新增盈利而分享的收益。B 取得甲企業(yè)的股權(quán)后馬上就轉(zhuǎn)手賣出了，甲企業(yè)尚未發(fā)生任何變化，這是純粹的股權(quán)處置收益，怎么可能產(chǎn)生“股權(quán)投資收益”？
綜言之，A 與B 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易正是屬于7 1 號文的規(guī)則希望提供保護(hù)的交易范圍，因?yàn)檫@個(gè)交易中存在著面臨重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)的股權(quán)投資收益。但B 與C 之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易就不同了，它只是純粹的股權(quán)轉(zhuǎn)手交易，并未產(chǎn)生股權(quán)投資收益，也就更不存在重復(fù)征稅的潛在威脅，因此不能適用“從轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除股權(quán)投資所得”的規(guī)則。
至此，對于案例中的兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，基于常識(shí)的判斷與基于稅法目的論的解釋是完全一致的。
交易實(shí)質(zhì)差異的另一種視角：長期投資v.短期投資
李文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序的角度對A、B 兩項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的辨析，給讀者展示了透視交易實(shí)質(zhì)的另一個(gè)視角。但是，該文有一些致命的缺陷，例如，混淆了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異，忽略了長期投資與短期投資的區(qū)別。這些缺陷導(dǎo)致其論證在理論上無法成立，不過，它依然可以啟發(fā)讀者從稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度來分析案例中的股權(quán)交易。
第一，A 持有甲企業(yè)的股權(quán)屬于長期股權(quán)投資。依照現(xiàn)行稅法，長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本是穩(wěn)定不變的。當(dāng)投資方收到股息紅利時(shí)，就確認(rèn)有投資收益——股息所得；如果沒有收到，就不確認(rèn)。因此，在本文討論的案例中，A 投資于甲企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的凈利，分配給A 的應(yīng)當(dāng)按照股息所得處理，保留在甲企業(yè)中的暫時(shí)不發(fā)生稅法上的后果，也不能調(diào)整A 的股權(quán)投資的計(jì)稅成本。這樣，最終轉(zhuǎn)讓該長期投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)中自然包含著一部分投資收益。
第二，B 的取得股權(quán)并轉(zhuǎn)讓，并不屬于“長期股權(quán)投資”，而是一種“短期投資”，甚至可以說一般意義上的商品買賣（只不過買賣的標(biāo)的是“股權(quán)”）。對于這種短期投資的處置收益，迄今為止，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理原則是一致的，即：交易差價(jià)構(gòu)成處置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之時(shí)沖減取得成本。
借助于李文的啟發(fā)，從稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度對兩起股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行分析，再次展示了二者之間本質(zhì)的差別：以A 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于長期投資的范疇，以B 為轉(zhuǎn)讓人的交易屬于短期投資的范疇。稅法如果以鼓勵(lì)長期投資為目的，自然會(huì)對二者適用不同的課稅規(guī)則。
幾點(diǎn)啟示
通過梳理圍繞著外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)發(fā)生的爭議，可以對現(xiàn)實(shí)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易形成更為豐富的認(rèn)識(shí)，同時(shí)也有助于更清晰地理解并適用相關(guān)的稅法規(guī)則：
第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不是一個(gè)抽象的整體，而是有著不同的具體情形。當(dāng)前的案例之爭展示了“原始股東進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓”與“股權(quán)轉(zhuǎn)手交易”兩種情形，它們可能只是實(shí)踐中最常見的類型而已。雖然目前在稅法上尚無對此明確而清晰的定性，但是如果對它們進(jìn)行相同的稅務(wù)處理，不僅有悖常理，更重要的是不符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅法所確立的相關(guān)規(guī)則的基本目的。
這也提示稅務(wù)實(shí)踐工作者，在適用71 號文時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)關(guān)注特定股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的形式與實(shí)質(zhì)，不能簡單地貼上一個(gè)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的標(biāo)簽就完事大吉。從某種意義上說，實(shí)踐中圍繞著企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得確認(rèn)之所以爭議迭出，甚至在國家稅務(wù)總局出臺(tái)多個(gè)文件后依然爭議不斷，恐怕與人們一直以來把“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”作為一個(gè)抽象的整體，忽視股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的多樣性與差異性有關(guān)。
第二，對稅法規(guī)則的適用不是一個(gè)機(jī)械的過程，不是照搬條文就可以了。對于一些高度抽象的稅法原則或者某些非常技術(shù)化的規(guī)則，還應(yīng)該去探索這些規(guī)則蘊(yùn)涵的立法目的或者政策意義，從而能夠更準(zhǔn)確地理解規(guī)則，適用規(guī)則，這對于實(shí)務(wù)工作者尤其重要。本文對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)如何適用71 號文的分析路徑，其背后理念是關(guān)注交易實(shí)質(zhì)而非交易形式，依照稅法的目的來對抽象的稅法規(guī)則進(jìn)行解釋，這些都是各國稅法奉行的“實(shí)質(zhì)課稅”或者“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的具體體現(xiàn)。這一原則在我國的稅收理論與實(shí)務(wù)界正獲得越來越多的認(rèn)同。既往的研究大多是依據(jù)該原則來解決避稅、對非法收入課稅等稅收難點(diǎn)問題，較少用于對稅法本身的目的性解釋。本文也算是在這方面進(jìn)行的一種有益的嘗試吧。
第三，通過分析筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法關(guān)于外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定過于粗略，缺乏對基本概念的解釋以及對交易類型的劃分，客觀上給人們的準(zhǔn)確理解造成了一定的困難。因此，建議有關(guān)部門應(yīng)盡快對現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則進(jìn)行修改，明確規(guī)則的適用條件，對股權(quán)交易類型加以必要的細(xì)分，給納稅人更為明確的指引，從而推動(dòng)我國的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易實(shí)踐健康、順利地發(fā)展。
「注釋
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關(guān)鍵詞：外資架構(gòu)公司、并購、上市公司、稅務(wù)處理、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
1.前言
2005年，商務(wù)部、證監(jiān)會(huì)、國家稅務(wù)總局、國家工商行政管理總局、國家外匯管理局五部委聯(lián)合頒布《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》，對外資公司并購中國A股上市公司的實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行了規(guī)范指導(dǎo)，使得外資對于A股上市公司的興趣日增，并購行為的實(shí)施頻率日漸提升。由此，在實(shí)際操作過程中，所涉及的審批、稅務(wù)等一系列問題均對企業(yè)行為產(chǎn)生了重要的影響。本文試圖從具體實(shí)際案例出發(fā)，對外資并購上市公司這種企業(yè)重組行為中所涉及到的監(jiān)管審批、稅務(wù)處理及其選擇等問題進(jìn)行研究討論，通過對不同方式的異同比較以尋求在實(shí)際操作中對企業(yè)而言相對較為有利的處理方式。
2.研究案例情況概要
本文所研究的對象是在實(shí)際中所遇到的案例：一家民營企業(yè)（以下簡稱“A企業(yè)”），此前擬在納斯達(dá)克上市，原本已經(jīng)建立起海外上市的架構(gòu)，但因世界經(jīng)濟(jì)金融局勢動(dòng)蕩，未能成功發(fā)行，撤回了IPO申請。為了實(shí)現(xiàn)融資目的，促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展，實(shí)際控制人擬采用并購國內(nèi)上市公司的方式，將該塊資產(chǎn)在境內(nèi)A股市場上市。該系列資產(chǎn)的實(shí)際權(quán)屬結(jié)構(gòu)如下：實(shí)際控制人（中國公民身份）持有一家在英屬維京群島注冊的公司（以下簡稱“BVI公司”）股權(quán)，又通過該BVI公司控制一家注冊于中國香港的投資公司（以下簡稱“香港公司”），香港公司再在中國大陸投資設(shè)立了一家合資企業(yè)（以下簡稱“合資企業(yè)”），合資企業(yè)享有外商投資企業(yè)稅收減免的待遇，并進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營生產(chǎn)。由于管理有方，技術(shù)領(lǐng)先，該合資企業(yè)發(fā)展迅速，盈利能力相當(dāng)可觀。考慮到企業(yè)發(fā)展需要及目前的實(shí)際情況，實(shí)際控制人在權(quán)衡各方因素后，決定采用借殼上市的方式登陸A股市場。在參考了目前A股市場常見的幾種借殼方式之后，筆者考慮了以下的幾種操作方案：
3.不同操作方案分析
首先為簡化問題起見，在此假設(shè)以上所有權(quán)結(jié)構(gòu)中均無少數(shù)股東存在，即各級控制關(guān)系中，均為上級公司100%持有下級公司股權(quán)。
其次，無論何種方式，均需取得中國證監(jiān)會(huì)審批通過，故審批事項(xiàng)中，只考慮除去證監(jiān)會(huì)之外的其他有關(guān)監(jiān)管部門的審批。
最后，由于我國大陸的監(jiān)管法律體系規(guī)范性仍有缺失，即在不同部門、不同時(shí)期之間的規(guī)范性文件也有可能出現(xiàn)沖突情況，筆者認(rèn)為如在實(shí)務(wù)操作中遇到這類情況，均應(yīng)以實(shí)際情況為準(zhǔn)，在此不多解釋。
3.1換股
（1）具體方式：
上市公司向香港公司（合資企業(yè)控股股東）發(fā)行股份購買合資企業(yè)股權(quán)，重組完成后，香港公司成為上市公司控股股東，合資企業(yè)成為上市公司子公司。
（2）審批事項(xiàng)：
由《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》第二條：“辦法適用于外國投資者（以下簡稱投資者）對已完成股權(quán)分置改革的上市公司和股權(quán)分置改革后新上市公司通過具有一定規(guī)模的中長期戰(zhàn)略性并購?fù)顿Y（以下簡稱戰(zhàn)略投資），取得該公司A股股份的行為”和第三條：“經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)，投資者可以根據(jù)本辦法對上市公司進(jìn)行戰(zhàn)略投資”的規(guī)定可知，換股方式適用于本辦法，需要得到中國證監(jiān)會(huì)以及商務(wù)部的批準(zhǔn)。
（3）審批事項(xiàng)：
根據(jù)《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》第六條：“境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于1億美元或管理的境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于5億美元；或其母公司境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于1億美元或管理的境外實(shí)有資產(chǎn)總額不低于5億美元”的規(guī)定，要求外資公司作為上市公司戰(zhàn)略投資者必須擁有數(shù)量可觀的實(shí)體資產(chǎn)，這無疑是設(shè)立了一道準(zhǔn)入門檻。筆者認(rèn)為這項(xiàng)規(guī)定主要是對返程投資在境內(nèi)市場發(fā)行上市做出了限制，如果企業(yè)存在這樣的情形則需要特別注意。
（4）稅收問題：
在換股這種方式中，由于不涉及具體的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其所涉及的稅收主要是所得稅和印花稅，不涉及契稅、營業(yè)稅和增值稅。其中所得稅可以依據(jù)特殊稅務(wù)性處理，即免稅重組。
根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益，應(yīng)依照稅法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納或扣繳所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額”和《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》：“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”可知，該換股行為可適用于特殊性稅務(wù)處理。
稅務(wù)處理在企業(yè)重組過程中是一個(gè)相當(dāng)重要的問題，如果不進(jìn)行合理的籌劃則有可能為企業(yè)帶來巨大的稅務(wù)成本。我國現(xiàn)行規(guī)定中對特殊性稅務(wù)處理的范圍、方式均有明確說明，企業(yè)對此須有明確的認(rèn)識(shí)，努力爭取特殊性稅務(wù)處理以延后所得稅支出，改善企業(yè)現(xiàn)金流。
3.2吸收合并：
（1）具體方式
上市公司吸收合并合資企業(yè)，原合資企業(yè)注銷。吸收合并從本質(zhì)而言也是一種換股的方式，與前述換股方式的不同主要在于借殼上市時(shí)非公開發(fā)行股份對象的人數(shù)規(guī)定有所不同，吸收合并可以不受10名對象的上限限制。
（2）審批事項(xiàng)：
根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第七條：“合并的公司至少有一家為股份有限公司的，由中華人民共和國對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部(以下簡稱外經(jīng)貿(mào)部)審批”，則該種行為也需要得到商務(wù)部的批準(zhǔn)。
（3）稅收問題：
由于吸收合并也是一種換股方式，所以其稅務(wù)問題和換股方式中所遇到的問題相同，在此不作多述。
3.3資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：
（1）具體方式：
上市公司發(fā)行股份收購合資企業(yè)資產(chǎn)，合資企業(yè)存續(xù)并成為上市公司的控股股東。
（2）審批事項(xiàng)：
由于發(fā)行資產(chǎn)方式不同于前述的換股和吸收合并等股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，在此需要具體分析其所可能產(chǎn)生的問題，首先是這種方式是否適用《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》以及《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》的管理范疇？筆者認(rèn)為，由于合資企業(yè)本身屬于中國居民企業(yè)，并非外國投資者，其管理應(yīng)優(yōu)先適用關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立的相關(guān)規(guī)定和關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的相關(guān)規(guī)定，由此便不屬于前述規(guī)定管理范疇。
其次，在原《關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的暫行規(guī)定》第6條中規(guī)定：“外商投資企業(yè)境內(nèi)投資,其累計(jì)投資額不得超過自身凈資產(chǎn)的50%”。那么本案例中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為是否受到該條規(guī)定限制？能否以全部資產(chǎn)作為對價(jià)支付上市公司發(fā)行新股價(jià)格呢？筆者認(rèn)為，在新《公司法》頒布后，從法理上而言，外商投資企業(yè)由于是在中國國內(nèi)注冊，其境內(nèi)再投資已經(jīng)與內(nèi)資企業(yè)同等對待，并不存在以上的硬性規(guī)定，即合資企業(yè)可以以其全部凈資產(chǎn)額出資購買上市公司股權(quán)。
3.4稅收問題：
由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其所涉及的稅務(wù)處理較為復(fù)雜，筆者對此進(jìn)行了分類分析，具體如下：
（1）所得稅：適用免稅重組特殊稅務(wù)處理：
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》：企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，計(jì)入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”的規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在滿足以上條件的情況下，可適用特殊性稅務(wù)處理。在該案例中，由于合資企業(yè)將全部資產(chǎn)均轉(zhuǎn)讓于上市公司，由此符合該項(xiàng)規(guī)定，可以適用于特殊性稅務(wù)處理。
（2）增值稅
關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的增值稅，在《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅問題的公告》中明確表示：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。由此可見，在本案例中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式不涉及增值稅。但是特別要注意的是資產(chǎn)重組和整體轉(zhuǎn)讓的概念，根據(jù)不同企業(yè)可能有所不同，需要在實(shí)際情況中區(qū)別對待，以免增加交易稅費(fèi)成本。
（3）營業(yè)稅
另外，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，如果被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)涉及不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)，目標(biāo)公司應(yīng)繳納營業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額（即目標(biāo)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用），稅率為5%。但另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)》：整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，在該案例中合資企業(yè)轉(zhuǎn)讓其全部資產(chǎn)應(yīng)可視為整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，也不涉及營業(yè)稅的問題。同樣，這里也需要注意的是整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的概念，在本案例中，可認(rèn)為無需考慮營業(yè)稅的問題。
（4）契稅
在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式中，還存在交易契稅的問題：如果資產(chǎn)并購涉及不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓時(shí)受讓方應(yīng)繳納契稅，稅率幅度為3%～5%，具體稅率取決于具體地方稅務(wù)主管部門的規(guī)定，也就是說該部分稅費(fèi)成本存在一定的可變性，但基本沒有免除的空間。
4.結(jié)束語
對企業(yè)而言，所考慮的是如何在現(xiàn)行監(jiān)管規(guī)則的框架下快速實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)，同時(shí)又盡可能低地降低交易成本，而交易方式的選擇對此有重大影響，不可不審慎考慮。
本文通過對以上幾種方式的分析研究，可以得出初步的結(jié)論如下：換股和吸收合并方式均需要商務(wù)部審批，對企業(yè)而言時(shí)間周期較長，不確定性較多；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式需要涉及稅收的問題，但實(shí)際分析以后發(fā)現(xiàn)如果適用于整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的判定，那么綜合的稅費(fèi)成本并不多，仍在可以接受范圍之內(nèi)，在某些情況下不失為一種可行方案。
參考文獻(xiàn)
[1]《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》，國家稅務(wù)總局，國稅函〔2002〕420號
[關(guān)鍵詞] 金融資產(chǎn) 投資收益 稅務(wù)處理
隨著2007年1月執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》等規(guī)定的實(shí)施,各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，投資收益不再是很少遇到的業(yè)務(wù)形式,而是現(xiàn)實(shí)中很常見的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。筆者僅對金融資產(chǎn)的投資收益核算以及交易性金融資產(chǎn)投資收益稅務(wù)問題進(jìn)行探討。
一、金融資產(chǎn)的投資收益核算內(nèi)容
按照企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至當(dāng)期的投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
第一類金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置該金融資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
第二、三類金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入計(jì)入投資收益。處置該投資時(shí)應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第四類金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積。處置該資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之差計(jì)入投資收益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。
二、交易性金融資產(chǎn)投資收益的核算和稅務(wù)處理案例分析
下面以交易性金融資產(chǎn)為例，并按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理原理, 說明與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的投資收益核算與稅務(wù)處理。
1.交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)投資收益的核算和稅務(wù)處理
例1:A公司(所在地所得稅稅率為15%)2008年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利,每10股派1元,5月15日在冊的股東均可享有,并定于6月1日至5日發(fā)放。B企業(yè)(所在地所得稅稅率為25%)于2008年5月12日購入A公司股票20萬股,每股市價(jià)8元,并為此項(xiàng)投資繳納稅費(fèi)5萬元,B企業(yè)不準(zhǔn)備長期持有該股票。假設(shè)B企業(yè)從2008 年起每年利潤總額均為1000萬元。
會(huì)計(jì)處理為:
借: 交易性金融資產(chǎn)――成本 1580000
應(yīng)收股利 20000
投資收益 50000
貸:銀行存款1650000
按稅法規(guī)定,交易費(fèi)用 5萬元不能在應(yīng)納稅所得額中扣除,而是等到出售時(shí)作為投資成本一并扣除。但會(huì)計(jì)上已經(jīng)將這5萬元從稅前扣除,所以應(yīng)納稅所得額應(yīng)該為1005萬元(1000+5)。此時(shí),B企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為158萬元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為163萬元,由此就產(chǎn)生了5萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。如果期末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值沒有發(fā)生任何變化,并且預(yù)計(jì)B企業(yè)未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí),則可以確認(rèn) 0.75萬元(5×25%)的遞延所得稅資產(chǎn)。
借:所得稅費(fèi)用2500000
遞延所得稅資產(chǎn)7500
貸: 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅2507500
2.交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益核算與稅務(wù)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對于交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利,除取得時(shí)已經(jīng)計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的外,在宣告時(shí)就確認(rèn)為投資收益,并計(jì)入應(yīng)收股利。稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)計(jì)的股權(quán)所得,不論是否實(shí)際收到,在被投資單位進(jìn)行利潤分配時(shí)( 包括以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或分配股票式股息時(shí)),應(yīng)并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)規(guī)定:(1)凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(2)股權(quán)所得在被投資單位已納企業(yè)所得稅稅款,在不超過現(xiàn)行稅收制度規(guī)定超過按投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的抵免限額內(nèi),從企業(yè)的應(yīng)納所得稅中據(jù)實(shí)抵免。
例2:沿用例1的相關(guān)資料, A公司2009年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利,每10股派1元,5月15日在冊的股東均可享有, 并定于 6月1日至5日發(fā)放。
會(huì)計(jì)處理為：
宣告時(shí)：借：應(yīng)收股利20000
貸：投資收益20000
收到時(shí)：借：銀行存款20000
貸:應(yīng)收股利 20000
由此發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法對交易性金融資產(chǎn)持有期間的收益均予以確認(rèn),僅僅當(dāng)投資企業(yè)的稅率高于被投資單位稅率時(shí),計(jì)入應(yīng)納稅所得額中的投資收益必須是還原的稅前收益。此時(shí),會(huì)計(jì)上計(jì)入本期利潤的是2萬元,而稅法認(rèn)定的應(yīng)稅投資收益是2.35萬元[2÷(1-15%)],按稅率之差補(bǔ)繳所得稅即可。
3.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)的投資收益核算與稅務(wù)處理
出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得的價(jià)款與交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，作為當(dāng)期投資損益,并且以前確認(rèn)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)該轉(zhuǎn)入投資收益。其中，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為初始投資成本調(diào)整了公允價(jià)值變動(dòng)后的價(jià)值。
稅法規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。其中:正數(shù)為處置凈收益, 負(fù)數(shù)為處置損失。①交易性金融資產(chǎn)處置凈收益應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。②企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這里所說的投資成本是指計(jì)稅成本,所以稅法確認(rèn)的處置損益是以計(jì)稅成本為基礎(chǔ)計(jì)算的,與會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置損益有所不同。
例4:沿用例1、2資料，另外，A公司2009年12月31日B企業(yè)所持甲公司的股票每股市價(jià)為7元；在2010年3月5日,B企業(yè)將持有的A公司股票出售, 取得出售收入165萬元。
相關(guān)會(huì)計(jì)處理為:
借: 銀行存款1650000
交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)180000
貸: 交易性金融資產(chǎn)――成本1580000
投資收益 250000
借: 投資收益180000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 180000
可以看出,會(huì)計(jì)最終確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)的處置收益是7萬元,但是計(jì)入會(huì)計(jì)利潤的投資收益是25萬元,那是因?yàn)槠渲?8萬元的投資損失并不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤,只是從未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)損益而已。而按照稅法規(guī)定確認(rèn)的處置損益為2萬元(165-163)。如果不考慮其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額為977萬元[1000-(25-2)],當(dāng)期應(yīng)納所得稅是244.25萬元(977×25%)。并且此時(shí)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零,說明暫時(shí)性差異消失,以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。
借: 所得稅費(fèi)用2500000
貸: 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅2442500
遞延所得稅資產(chǎn)57500
三、結(jié)論
金融資產(chǎn)的投資收益產(chǎn)生于各項(xiàng)金融資產(chǎn)的取得、持有期間以及出售金融資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理之間存在著一定的差異，在核算時(shí)需要予以關(guān)注。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007
稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司日前發(fā)出通知,要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)近年國內(nèi)經(jīng)濟(jì)和進(jìn)出口貿(mào)易發(fā)展的需要,就調(diào)整2011年關(guān)稅稅目、稅率等有關(guān)問題提出建議。進(jìn)出口稅則的調(diào)整將會(huì)更好地體現(xiàn)關(guān)稅政策服務(wù)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。盡管我國已經(jīng)履行完WTO的關(guān)稅減讓承諾,但是,進(jìn)口關(guān)稅稅率有針對性的下調(diào)將是我國今后關(guān)稅政策調(diào)整的主要方向,同時(shí)或?qū)殡S的是提高部分資源類產(chǎn)品的出口關(guān)稅稅率。
明確信托融資項(xiàng)目運(yùn)營方增值稅抵扣政策
日期稅務(wù)總局公告稱,項(xiàng)目運(yùn)營方利用信托資金融資進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)開發(fā)是指項(xiàng)目運(yùn)營方與經(jīng)批準(zhǔn)成立的信托公司合作進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)開發(fā),信托公司負(fù)責(zé)籌集資金并設(shè)立信托計(jì)劃,項(xiàng)目運(yùn)營方負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營,項(xiàng)目建設(shè)完成后,項(xiàng)目資產(chǎn)歸項(xiàng)目運(yùn)營方所有。自2010年10月1日起,上述經(jīng)營模式下項(xiàng)目運(yùn)營方在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)取得的增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證,允許其按現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定予以抵扣。此前未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許其抵扣,已抵扣的不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
解讀:注意上述政策的三個(gè)要點(diǎn):一是屬于增值稅一般納稅人企業(yè),繳納營業(yè)稅的企業(yè)不包括在內(nèi);二是項(xiàng)目運(yùn)營方利用信托資金融資的“經(jīng)營模式”必須符合相關(guān)要件;三是,實(shí)際執(zhí)行日期與增值稅轉(zhuǎn)型日期相一致,即2009年1月1日(不包括先期轉(zhuǎn)型試點(diǎn)地區(qū))。
示范城市離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅
為了進(jìn)一步促進(jìn)離岸服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),自2010年7月1日起至2013年12月31日,對注冊在北京、天津、西安等21個(gè)中國服務(wù)外包示范城市的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入免征營業(yè)稅。2010年7月1日至本通知到達(dá)之日已征的應(yīng)予免征的營業(yè)稅稅額,在納稅人以后的應(yīng)納營業(yè)稅稅額中抵減,在2010年內(nèi)抵減不完的予以退稅。
解讀:從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入是指服務(wù)外包示范城市企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同,由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供規(guī)定的信息技術(shù)外包服務(wù)、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)或技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù),從上述境外單位取得的收入。上述政策意味著享受免征營業(yè)稅政策范圍由以往的“企業(yè)認(rèn)定”擴(kuò)大至示范城市從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)的所有企業(yè)。
支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)
財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局三部門日前聯(lián)合下發(fā)通知,明確多項(xiàng)支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收優(yōu)惠政策,內(nèi)容包括免征企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、耕地占用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。同時(shí),對受災(zāi)地區(qū)促進(jìn)就業(yè)實(shí)施多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策,包括招用當(dāng)?shù)匾虻卣馂?zāi)害失去工作的人員,與其簽訂一年以上期限勞動(dòng)合同并依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的,按實(shí)際招用人數(shù)和實(shí)際工作時(shí)間予以定額依次扣減營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。定額標(biāo)準(zhǔn)為每人每年4000元。
解讀:與以往財(cái)稅政策相比,較有新意的是,自2010年4月14日起,對單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的,免征增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加。對納稅人通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng),允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。
公益性捐贈(zèng)要走“組織路線”
縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)的公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格不需要認(rèn)定,用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出,可以按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。2008年1月1日以后成立的基金會(huì),在首次獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格后,原始基金的捐贈(zèng)人在基金會(huì)首次獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的當(dāng)年進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí),可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
解讀:根據(jù)目前的政策,納稅人捐贈(zèng)的稅收籌劃應(yīng)掌握以下要點(diǎn):一,有些捐贈(zèng)可以全額扣稅,有些只能部分扣稅;二,個(gè)人捐贈(zèng)扣除個(gè)稅應(yīng)屬于納稅申報(bào)期當(dāng)期的應(yīng)納稅所得,當(dāng)期扣除不完的余額,不得轉(zhuǎn)到其他應(yīng)稅所得項(xiàng)目以及以后納稅申報(bào)期的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)扣除,也不允許追溯扣除;三,行善要走“組織路線”,比如企業(yè)或個(gè)人自己接洽的直接助學(xué)行為或直接向?yàn)?zāi)區(qū)民眾發(fā)放錢物就不能享受稅前扣除;四,個(gè)人以實(shí)物形式的捐贈(zèng),扣稅可能有些麻煩。我國目前尚欠缺規(guī)范的捐贈(zèng)物資估價(jià)制度,而稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)作業(yè)流程似乎也有缺失。
明確科技重大專項(xiàng)進(jìn)口稅收優(yōu)惠政策
自2010年7月15日起,對承擔(dān)民口科技重大專項(xiàng)項(xiàng)目的企業(yè)和大專院校、科研院所等事業(yè)單位使用中央財(cái)政撥款、地方財(cái)政資金、單位自籌資金以及其他渠道獲得的資金進(jìn)口項(xiàng)目所需國內(nèi)不能生產(chǎn)的關(guān)鍵設(shè)備、零部件、原材料,免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。項(xiàng)目承擔(dān)單位在2010年7月15日至2011年12月31日期間進(jìn)口物資申請享受免稅政策的,應(yīng)在2010年9月1日前向科技重大專項(xiàng)項(xiàng)目牽頭組織單位提交申請文件。符合條件的項(xiàng)目承擔(dān)單位自2010年7月15日起享受進(jìn)口免稅政策,可憑牽頭組織單位出具的已受理申請的證明文件,向海關(guān)申請憑稅款擔(dān)保辦理有關(guān)進(jìn)口物資先予放行手續(xù)。
解讀:科技重大專項(xiàng)包括核心電子器件、高端通用芯片及基礎(chǔ)軟件產(chǎn)品,極大規(guī)模集成電路制造裝備及成套工藝,新一代寬帶無線移動(dòng)通信網(wǎng),高檔數(shù)控機(jī)床與基礎(chǔ)制造裝備,大型油氣田及煤層氣開發(fā),大型先進(jìn)壓水堆及高溫氣冷堆核電站,水體污染控制與治理,轉(zhuǎn)基因生物新品種培育,重大新藥創(chuàng)制,艾滋病和病毒性肝炎等重大傳染病防治。
《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》解讀
企業(yè)重組日的確定
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。債務(wù)重組,以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權(quán)收購,以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。資產(chǎn)收購,以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。企業(yè)合并,以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立,以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
企業(yè)應(yīng)自證“合理商業(yè)目的”
企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù),應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的:(一)重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī);(二)該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任,也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外,交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果;(三)重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化;(四)重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化;(五)重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù);(六)非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。
應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則
同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則,即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。此項(xiàng)規(guī)定旨在避免企業(yè)利用不同稅務(wù)處理方式影響應(yīng)繳稅金。
同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理,除此以外按一般稅務(wù)處理:具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng);重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易,且跨兩個(gè)納稅年度,當(dāng)事各方在第一步交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件,可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的,可在第一步交易完成后,適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后,符合條件的,可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)
資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。其中的“實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”,是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn),包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
一、契稅政策
2015年3月31日，財(cái)政部針對企業(yè)事業(yè)單位改革重組的契稅政策下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》，主要內(nèi)容包括：
1、企業(yè)改制、事業(yè)單位改制免征契稅
企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅;事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
2、公司合并、分立免征契稅
兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅;公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
3、債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)的免征契稅
企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅;對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
4、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、劃撥用地出讓或作價(jià)出資免征契稅
對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅;同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)免征契稅。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅;以出讓方式或國家作價(jià)出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。
二、所得稅政策
2015年1月8日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，主要內(nèi)容包括：
1、股權(quán)收購比例達(dá)到50%，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。
該文件將過去《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中有關(guān)股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%的規(guī)定調(diào)整為50%。即股權(quán)收購達(dá)到這一比例時(shí)：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
2、資產(chǎn)收購比例達(dá)到50%，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。
將過去《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中有關(guān)資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%規(guī)定調(diào)整為50%，即資產(chǎn)收購達(dá)到這一比例時(shí)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)或受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可選擇以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
3、股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。
對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得;（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定;（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
三、土地增值稅政策
2015年2月2日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局針對企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅的有關(guān)問題《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》，主要內(nèi)容包括：
1、整體改建暫不征土地增值稅
按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
2、企業(yè)合并、分立暫不征收土地增值稅
按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅;按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
隨著新一輪國有企業(yè)改革的進(jìn)一步深入，國有企業(yè)整合兼并資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)頻繁，企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅適用問題引發(fā)了越來越多的討論和關(guān)注。繼2009 年59 號《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若按問題的通知》（簡稱59號通知）之后，2015 年又推出了【2014】109 號《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（簡稱109 號通知），對59 號通知做了重大修訂，本文對此進(jìn)行解析。
一、企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策變化及影響
根據(jù)59 號通知以及2010 年4 號關(guān)于《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告，企業(yè)發(fā)生的各類重組業(yè)務(wù)如企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等，可以統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)進(jìn)行處理。本文認(rèn)為：一般性稅務(wù)處理，即合并企業(yè)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理；特殊性稅務(wù)處理，即合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，被合并企業(yè)稅務(wù)注銷不需要經(jīng)過繁復(fù)的清算程序。
59 號通知中明確規(guī)定，只有符合下列條件的重組業(yè)務(wù)才能適用特殊性稅務(wù)處理：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
2015 年財(cái)政部國稅總局又下發(fā)了109 號通知，進(jìn)一步放寬了適用特殊性稅處理的重組業(yè)務(wù)的條件，將59 號通知中關(guān)于“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”；“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。同時(shí)，109 號通知中提出了一個(gè)新的概念，即“劃轉(zhuǎn)”。
根據(jù)通知規(guī)定：對100% 直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同的多家居民企業(yè)100% 直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
本文認(rèn)為，在通知中的“劃轉(zhuǎn)”是指符合條件的資產(chǎn)在居民企業(yè)集團(tuán)內(nèi)或居民企業(yè)集團(tuán)間的無償流轉(zhuǎn)。國稅總局109 號通知中的這些調(diào)整，對居民企業(yè)集團(tuán)，特別是國有企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理降低了門檻。政策的放寬，順應(yīng)了國資國企改革的潮流，為國有企業(yè)集團(tuán)合理分配資源，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，加速企業(yè)集團(tuán)層級扁平化掃除了障礙。
二、同一控制下企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理
根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并中，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制必須是非暫時(shí)性的。國有企業(yè)合并重組業(yè)務(wù)中，較為常見的就是同一控制下的企業(yè)合并。
表面看，同一控制下的企業(yè)合并，賬面上沒有產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不體現(xiàn)收入，不涉及應(yīng)納稅所得。但在實(shí)務(wù)操作中，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收政策存在差異，還是應(yīng)該區(qū)別處理。按照國稅總局關(guān)于企業(yè)所得稅處理問題的相關(guān)規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并只有滿足前述59 號、109 號通知中的相應(yīng)條件，才能適用所得稅特殊性處理。
合并重組業(yè)務(wù)申請適用所得稅特殊性處理應(yīng)采用前備案的方式，在重組業(yè)務(wù)完成年度內(nèi)，由重組業(yè)務(wù)的主導(dǎo)方，即債務(wù)重組的債務(wù)方、股權(quán)收購的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方、資產(chǎn)收購的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方、吸收合并的重組后存續(xù)企業(yè)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的備案申請。
申請中須對重組業(yè)務(wù)的商業(yè)目的做逐項(xiàng)說明，包括：重組活動(dòng)的交易方式、重組活動(dòng)的形式及實(shí)質(zhì)、重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能的變化、重組各方從重組活動(dòng)中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化、重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)以及有無非居民企業(yè)參與重組業(yè)務(wù)。除了情況說明以外，還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證明重組業(yè)務(wù)符合所得稅特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)資料，如合并協(xié)議、政府批文、股權(quán)關(guān)系證明、審計(jì)報(bào)告、合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況證明以及重組日起連續(xù)十二個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)的承諾書等等。重組主導(dǎo)方在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核批的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)——企業(yè)合并企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理預(yù)備案通知書》后，才能通知被合并企業(yè)辦理稅務(wù)、工商的注銷登記。重組主導(dǎo)方在被合并企業(yè)辦理完稅務(wù)、工商注銷登記后的三十個(gè)工作日內(nèi)，再向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送被合并企業(yè)注銷登記情況相關(guān)資料。
近年來，國有企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部股權(quán)劃轉(zhuǎn)、吸收合并重組業(yè)務(wù)頻繁，但實(shí)務(wù)操作中往往忽視了稅務(wù)籌劃在企業(yè)長期戰(zhàn)略中的運(yùn)用，造成極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如某國有獨(dú)資企業(yè)集團(tuán)下屬A、B 兩家全資二級子公司及一家100% 控股的三級子公司C 公司（非A、B 公司的子公司）。2013 年下半年，集團(tuán)決定將A 公司的股權(quán)劃入B 公司； 2014 年上半年，集團(tuán)為了合理配置資源，決定啟用A 公司作為平臺(tái)公司，將A 公司重新變更為集團(tuán)的二級子公司，同時(shí)決定將C 公司由A 公司吸收合并。在吸收合并之前，集團(tuán)出于理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的考慮，將C 公司的股權(quán)先行從其母公司劃入了A 公司。所有股權(quán)變更的方案以及工商變更的手續(xù)，由集團(tuán)資產(chǎn)部主導(dǎo)辦理，事前未與財(cái)務(wù)部門充分溝通。2014 年6 月，A 公司完成了股權(quán)和工商變更，7 月C 公司也完成了股權(quán)和工商變更，8 月根據(jù)吸收合并協(xié)議，C 公司工商注銷。
股權(quán)劃撥時(shí)A 公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按C 公司的賬面凈資產(chǎn)3000 萬元確認(rèn)了長期股權(quán)投資和資本公積，吸收合并時(shí)再根據(jù)C 公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，同時(shí)沖減長期股權(quán)投資。由于屬于集團(tuán)內(nèi)部不支付對價(jià)的合并，因此不存在合并價(jià)差，也不影響當(dāng)期利潤。一切看似順利的合并重組業(yè)務(wù)，實(shí)則埋下了深深的稅務(wù)隱患。A 公司作為吸收合并主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的合并重組業(yè)務(wù)適用所得稅特殊性處理的備案申請被駁回，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：第一，從A 公司和C 公司當(dāng)時(shí)的股權(quán)關(guān)系來看屬于母子公司，該類吸收合并在稅務(wù)上應(yīng)視同收回投資來處理；第二，從同一控制的角度來理解，由于之前一年內(nèi)頻繁的股權(quán)變動(dòng)，A 公司和C 公司不滿足在同一或共同多方控制下滿一年的條件。更糟糕的是，C 公司的法律主體已先行注銷，C 公司必須在當(dāng)年完成稅務(wù)清算，而A 公司則不得不為吸收合并入的C 公司名下諸多不動(dòng)產(chǎn)的評估升值部分買單。雖然當(dāng)時(shí)C公司賬面凈資產(chǎn)只有3000 萬元，但C 公司90 年代末購買的辦公用房2014 年的市場價(jià)值已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其賬面價(jià)值，C 公司凈資產(chǎn)的評估增值超過8000 萬元，如不能適用特殊性稅務(wù)處理，則因合并重組業(yè)務(wù)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅將高達(dá)2000 萬元。可見，合并重組業(yè)務(wù)在給企業(yè)集團(tuán)帶來規(guī)模效益的同時(shí)，也是一把雙刃劍。實(shí)務(wù)中切記盲目運(yùn)用，必須結(jié)合稅務(wù)籌劃，做出長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略規(guī)劃。
三、母公司吸收合并全資子公司重組業(yè)務(wù)所得稅適用探討
母公司吸收合并全資子公司是合并重組業(yè)務(wù)中的特殊業(yè)務(wù)，實(shí)務(wù)中對于該類型業(yè)務(wù)是否屬于“同一控制下且不需要支付對價(jià)的合并”，是否能夠適用企業(yè)所得稅特殊性處理，一直存在爭議。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母子公司間的吸收合并，不符合特殊重組的條件。首先，從會(huì)計(jì)上理解，母公司吸收合并子公司，并不會(huì)影響報(bào)告主體的變化，因此不滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》中規(guī)定的合并需要符合三個(gè)條件即被并購對象構(gòu)成“業(yè)務(wù)”，能夠?qū)嶋H控制以及能夠引起報(bào)告主體的變化。其次，從稅務(wù)角度來看，母公司和全資子公司雖然同由母公司的股東控股，但并不符合稅務(wù)認(rèn)定的直接控制的規(guī)定，因此也不符合特殊重組“同一控制下”的條件。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母子公司間的吸收合并，完全符合特殊重組的條件。其一，從會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上來看，母公司在吸收合并完成日的個(gè)體報(bào)表中，按子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，同時(shí)終止確認(rèn)原來對子公司的長期股權(quán)投資。雖然子公司的法律主體注銷了，但母公司所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未發(fā)生變化。其二，從稅務(wù)的角度理解，母子公司間的吸收合并完全符合59 號通知規(guī)定的合理商業(yè)目的原則、權(quán)益連續(xù)性原則以及經(jīng)營連續(xù)性原則。重組只是將母公司享有子公司權(quán)益的方式由取得投資收益變?yōu)橹苯涌刂瀑Y產(chǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這一變化仍然保持了權(quán)益的連續(xù)性。其三，站在集團(tuán)的角度，母子公司的重組和兄弟公司的合并之間并沒有本質(zhì)區(qū)別，其目的都是為了合理配置資源，提高資產(chǎn)的利用效率。唯一不同的只是兄弟公司的同一控制人為其共同的母公司，而母子公司的同一控制人為母公司的股東。
舉例說明：集團(tuán)母公司A 下設(shè)B、C 兩家全資子公司，A 公司凈資產(chǎn)1 億元，其中長期股權(quán)投資6000 萬元，分別為B 公司4000 萬元，C 公司2000萬元，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：
假設(shè)二：A 公司出于合理調(diào)配資源的考慮，自行吸收合并C 公司，重組后報(bào)表調(diào)整如下：
從上述案例可見，無論是兄弟公司之間還是母子公司之間的吸收合并，只是資產(chǎn)在同一控股集團(tuán)內(nèi)部流動(dòng)，合并重組只是優(yōu)化了集團(tuán)的資源配置，并未增加企業(yè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)。如果只允許兄弟公司間的吸收合并適用特殊性稅務(wù)處理，而否認(rèn)母子公司間吸收合并可以適用特殊性處理，顯然不合理。
本文認(rèn)為，從59 號及109 號通知的立法本意上看，所謂的特殊性稅務(wù)處理，并非對合并重組業(yè)務(wù)給予免稅，而是對符合規(guī)定的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)給予遞延納稅。無論是母公司對子公司的吸收合并還是兄弟公司間的吸收合并，其本質(zhì)都是對集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的重新配置，屬于資本運(yùn)作，對實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并不會(huì)產(chǎn)生影響。因此，母公司吸收合并子公司的重組方式，應(yīng)該符合國稅總局關(guān)于所得稅問題處理的立法初衷。
在國資國企改革中，母子公司間的吸收合并是理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，將企業(yè)集團(tuán)層級扁平化的重要手段。如果母公司重組合并子公司的目的合理，也能保證原來子公司業(yè)務(wù)的持續(xù)經(jīng)營，僅因?yàn)槟缸庸痉峭还蓶|直接控制就將這種重組方式歸為只能適用所得稅一般性處理是有失偏頗的，對加快國資國企改革的進(jìn)程也會(huì)是一個(gè)很大的阻礙。
