時間：2022-06-28 10:16:08
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財稅法制論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 企業所得稅;公益性捐贈;變化
新《企業所得稅法》在2008年1月1日開始實施。它實現了內資、外資企業適用統一的企業所得稅法,統一并適當降低企業所得稅稅率,統一和規范稅前扣除辦法和標準,統一稅收政策,建立“產業優惠為主,區域優惠為輔”的新稅收優惠體系,有利于為各類企業創造一個公平競爭的稅收法制環境。隨著我國經濟的持續快速發展,在物質財富日益增長的同時,貧富差距也在持續地擴大,不同社會階層的利益激烈地碰撞,通過稅制的修訂促進公益事業的發展已成為社會進步的內在要求。“公益、救濟性捐贈”是指納稅人通過我國境內非營利性的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。
我國目前現行的稅收法律及相關規定對內資企業與外資企業公益、救濟性捐贈的扣除標準實行的是有差別的稅收政策。新《企業所得稅法》為激勵和促進我國慈善事業的持續、健康發展,統一了現行內、外資企業所得稅關于公益、救濟性捐贈的規定,調整了公益性捐贈的扣除依據和扣除比例,適時、充分地承擔了構建和諧社會的歷史使命。企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅暫行條例》規定,納稅人(金融、保險企業除外)用于公益、救濟性捐贈,在其年度應納稅所得額3%以內的部分,準予扣除;《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定,企業通過中國境內國家指定的非營利的社會團體或國家機關,向教育,民政等公益事業和遭受自然災害的地區,貧困地區的捐贈,可以作為當期成本費用列支;企業直接向受益人的捐贈不得列支。這種內外有別的稅收政策,挫傷了內資企業進行公益、救濟性捐贈的積極性,客觀上影響了慈善公益事業的健康、持續發展。 新《企業所得稅法》對公益性捐贈的稅前扣除借鑒了國際通行作法,同時,實行內外資企業一致的政策。新《企業所得稅法》對與現行的《企業所得稅暫行條例》相比,有兩個明顯的變化:
一、扣除比例的變化
新《企業所得稅法》采取了進一步擴大了稅收支持社會公益捐贈的力度,將內資企業和單位的捐贈稅前扣除比例由3%提高至12%。將捐贈稅前扣除比例定為12%,是指企業捐贈金額相當于企業利潤12%的部分都可以得到扣除。按照12%的稅前扣除比例和目前企業公益性捐贈的一般水平,企業的公益性捐贈基本上可以在稅前扣除。實行捐贈扣除比例限制,主要是為了堵塞稅收漏洞,防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅的目的,這是世界上主要國家和地區的通行做法。
二、扣除依據的變化,將“應納稅所得額”改為“年度利潤”
(1)從法律上講。利潤總額是一個會計法上的概念,是沒有進行納稅調整的利潤,而應納稅所得額則是一個稅法上的概念,應該是調整以后的稅前利潤。(2)從經濟上講。利潤總額是一種賬面收益,也可看作是一種可變現收益,而應納稅所得額則是一種經濟收益,是從國家征收稅款和調節企業利潤水平的角度出發。(3)從管理角度講。利潤總額是為投資者服務,在扣除所得稅后,凈利潤是投資人關注的核心,而應納稅所得額則是為財稅部門服務,這是計算企業所得稅的依據。新的《企業所得稅法》施行之后,公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎已經不再是應納稅所得稅額,而是企業在按照會計制度或者會計準則正確進行會計核算所得到的并在企業財務報告中的《利潤表》中反映的利潤總額,是未進行任何納稅調整前的會計利潤總額。
再看新《企業所得稅法》與現行的外資企業所得稅的變化。新《企業所得稅法》取消了外資企業關于公益性捐贈據實扣除的優惠,與內資企業一樣采取部分扣除政策,客觀上增加了外資企業的納稅負擔。公益性捐贈的部分扣除,一方面可以使得企業在創造利潤的同時,進行公益性的捐贈,保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經濟利益,對納稅人支持與參與社會公益事業產生引導作用,使企業承擔更多的社會責任,獲得良好的品牌形象和社會贊譽,也減少了國家的財政和經濟壓力。另一方面從國家的根本利益出發,公益、救濟性捐贈直接侵蝕企業所得稅稅基,影響國家財政收入。國家給予進行公益性捐款的企業以稅前扣除的優惠,其實是讓渡了部分稅收利益,以減少財政收入為代價激勵企業進行公益、救濟性捐贈。捐贈如果在企業所得稅稅前扣除上不加以限制,相當于納稅人將一部分屬于國家的稅收一并予以捐贈,這是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇,也是兩稅合并宗旨的又一集中體現。
參考文獻
[1]趙慶蘭.新企業所得稅法的分析[期刊論文].科技信息(學術版).2008(10)
【論文關鍵詞】貸款損失;稅收;制度完善
一、我國貸款損失稅收法律制度的現狀
為了適應國內和國際經濟金融形勢的發展變化,我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調整,目前我國貸款損失稅收制度的規定主要散見于一些規范性文件,主要內容包括以下幾個方面:
(一)貸款損失的認定
《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔200957號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確,同時還明確將應收賬款和預付款分為貸款類和非貸款類,同時,該通知還明確列舉了十一種具體確認貸款損失的條件,并將“國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件”作為兜底條款寫入,這也為以后財政稅務部門應對經濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準備。
(二)我國貸款損失準備金計提的具體方法
長期以來,我國商業銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應的五級分類計提法,近年來,隨著新會計準則的實施,我國少數大型股份制商業銀行開始與國際接軌,采取未來現金流量折現法計提貸款損失準備金。下面對兩種計提方法進行具體分析:
1、五級分類計提法
五級分類計提法是以對貸款資產進行分類為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的還款能力與財務狀況來判斷貸款質量,將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。然后根據貸款的不同類別對應的比例計提貸款損失準備金。現行的規定是除正常貸款外,后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提,其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。
2、未來現金流量折現法
新會計準則規定了與國際接軌的未來現金流量折現法,目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準備金的計提。未來現金流量折現法是將貸款的賬面價值減記至根據未來現金流量預計的現值,減記的金額確認為貸款損失撥備,計入當期損益。根據未來現金流量折現法,在對貸款質量進行評估時,應考慮借款人的獲利能力,根據借款人以及經濟環境等未來變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對貸款的未來現金流量進行折現計算出貸款現值。
(三)貸款損失稅前扣除的審批
根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的規定,貸款損失的稅前扣除需要經過稅務機關的審批。該辦法還對各級稅務機關的審批權限作了規定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內容為:因國務院相關決定事項而導致的貸款損失在國家稅務總局規定具體的審批事項后,由各省省級稅務機關負責審批;其他原因導致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務機關按損失金額、證據涉及地區等因素劃分審批權限。
(四)貸款損失的稅前扣除比例
《財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款損失準備金額度為期末允許計提準備金資產余額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金余額之差。
另外,《財政部國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業和中小企業發放的貸款按風險程度劃分后計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除,上述貸款按風險程度分為關注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類,相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時貸款損失不足沖減準備金的部分經審批后可以在稅前扣除。
(五)對收回已扣除貸款損失的處理
《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定,“企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時,其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時,必須將其納入收回當期的應納稅所得額,繳納企業所得稅。
二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
(一)從總體上看,制度設計偏離稅收中性原則
我國目前的商業銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法,在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產的數量而不考慮貸款資產所包含的風險程度,這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與實際的不良貸款相匹配,無法真實的反應信貸風險。因此,從理論上來說,一般準備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標準、核銷程序、產權關系、司法效率以及會計
審計制度等方面的影響。因此在實踐中,核銷法也偏離了稅收中性原則。
(二)從法制方面看,相關法律規范不完善。
一方面,我國目前的關于商業銀行貸款損失稅收制度的規定分散于企業所得稅法統領下的各種國家財政稅務部門的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規范性文件層級較低、統計和規范口徑存在差異,相互之間缺乏溝通協調、具體運用混亂。大部分相關的規定都是以“通知”的形式的,而且每一個通知就會有一個新的規定,而且,部分政策的有效時間還有限定,往往舊政策的執行期限已經結束,新的相關規定還沒有及時出臺,政策缺乏穩定性與連貫性。同時,金融法規與會計法規、稅務法規統計與規范的口徑不同,銀行需為應對不同的管理部門做不同的安排,使商業銀行在實際操作中成本加大。
(三)從具體制度上看,相關制度設計有待完善
1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過低
根據財稅〔2009〕64號文件,允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過允許計提準備金貸款資產的l%,而銀行根據貸款風險分類指引,將貸款資產劃分為五大類,并對應這五大類貸款資產計提相應的損失準備金,具體比例為:正常類貸款為l%、關注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%,其中次級類貸款和可疑類貸款資產的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出,稅法規定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低于銀行根據風險程度劃分計提的準備金的比例。
2.貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格
我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發生的情況,仔細分析就會發現,在確認貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據和證明,由于法律的程序性,銀行在獲得這些證明時,往往需要巨大的時間和成本,導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面,《企業資產損失稅前扣除管理辦法》(國稅發[2009]88號) 規定了企業實際發生的貸款損失應該經稅務機關審批后才能扣除,這樣一來也加大了銀行的成本。
3.貸款損失的確認與核銷不及時
其實這正是由于貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷不及時,導致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(主要由上述貸款損失準備引起)轉回的不充分,這種時間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅變成了過度征稅。
三、我國貸款損失稅收制度的完善
根據上文的分析,我國現行的貸款損失稅收制度還存在著不足,一定程度上侵占了銀行的利益,阻礙了銀行業的健康發展,因此,需要從以下幾個方面思考完善。
(一)完善貸款損失稅收法制
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例,專門制定《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規定貸款資產的范圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產的范圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法,收回已扣除貸款損失的處理等相關問題。同時,取消對上述政策執行期限的限制,使政策在時間上具有連續性,減少納稅人的不確定性預期。
(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善
1.完善貸款損失認定制度
首先,在《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定標準,賦予銀行一定的自。其次,明確貸款資產損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認定標準不一,有必要進行統一和規范。
2.完善貸款損失稅收處理法律制度
首先,維持現行的銀行貸款損失準備金扣除方式,但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上,體現差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業銀行具有經濟和政治上的雙重優勢,貸款資產的質量均較高,而且化解不良貸款的能力很強,故可以規定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業發展的貢獻,以及他們自身承擔風險的能力,可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例,城市商業銀行和農村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高于上述兩類銀行,以鼓勵這些金融機構為所在區域的經濟發展服務。
其次,對部分特定性質和用途的貸款損失施行特定準備金法,為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經驗。這些“特殊貸款”的范圍可以擴大到包括“三農”貸款、中小企業貸款、個人助學貸款、扶貧貸款、基礎設施建設貸款等在內所有關乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動,還能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率,更好地發揮公共財政的職能。
【關鍵詞】會計準則 稅收 企業所得稅
一、會計與稅務的適當、適度分離
在高度集中的計劃經濟管理體制的條件下兩者合一，順應了宏觀管理體制的要求，發揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應我國社會主義市場經濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導致會計規則屈從于稅收法規，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務會計及其信息之效用。采用分離的態勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經濟條件下企業投資者、銀行等對企業財務報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協調提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質量，還有利于真實反映企業生產經營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。
二、會計與所得稅互相借助、良性互動
會計準則對稅法目標影響的實現。稅法主要的目標就是把應該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關系較大。稅法法規中規定的稅收核算總是建立在企業會計資料基礎上的，它是在企業會計核算資料的基礎上進行相應的調整后得到應稅收益，因此離開會計核算資料，稅務活動就無法進行，繼而也就難以實現稅法所想要得到的法律效應，不能使稅法的目標得以實現。企業的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執行，企業最終形成的報表結果才能真實反映企業的經營活動狀況和經營結果。稅法也就可以依據這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結果，就不可能真實正確，如果稅法依據這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產生負面影響。同時企業的會計核算資料只有依據稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業經營狀況和財務成果。
會計是現代所得稅得以推行的主要支撐點。現代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產生重大影響。現代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現代所得稅理論的基礎。
稅務當局在制定稅收政策中的會計政策時，應該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。
美國和其他國家，企業收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導作用。盡管營業收入條例的確曾加速了優良會計思想的采用，從而導致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻也成為檢驗和承認完善理論的絆腳石。會計應該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務的建設；同時，稅務當局也應該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現會計目標。
會計與所得稅應該互相借鑒、互相學習，各自不斷發展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關系，達到雙贏目標。
三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性
由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協調不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經濟環境變化快、會計制度和稅收法規變化快、會計制度法律化的社會。
從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。甚至有些差異復雜難懂，操作繁瑣，納稅調整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象。
盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務管理的現狀出發，必須認真考慮降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。會計制度與稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協調。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務總局對兩者的協調已經做了大量的工作。財政部與國家稅務總局的職能部門和科研機構己對兩者的差異與協調進行了溝通合作和系統研究，并已取得相當的成果。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協調是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收制度進行完善與優化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協調，都是理論界不斷探索的領域。
由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協調，由于論文寫作時間的限制，新的企業所得稅法雖然已經頒布，但是相應的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應的稅法政策用以協調新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規定由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業納稅，產生深遠的影響。
參考文獻：
[1]李勝強.淺談新會計準則與稅法在所得稅問題上的差異及協調[J].會計師，2007， (11) .
摘要:稅收會計、納稅會計與稅務會計是三個極易混淆的概念，三者的內涵不同。從會計論文廣義上，稅務會計包含稅收會計和納稅會計;從狹義上，稅務會計即指企業的納稅會計。在我國，稅務會計通常指其狹義含義，其內容包括增值稅會計、所得稅會計、稅收籌劃和委托納稅業務。
關鍵詞:稅收會計;結說會計;稅務會計;稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務會計、管理會計、稅務會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務會計的建立必將成為會計改革與發展的必然趨勢。繼而出現了稅收會計、納稅會計與稅務會計等不同提法。關于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務會計就是企業納稅會計;有人認為稅務會計就是國家稅收會計;還有人將代表國家利益的會計稱為稅務會計，將代表企業利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者認為有必要對三者的內涵予以界定，明確稅務會計的內涵及其內容。
一、概念界定顧名思義，稅務會計是關于稅務的會計。那么，何謂“稅務”呢?現代漢語詞典修訂版對稅務所作的解釋為:稅務是關于稅收的工作。可見，稅務會計是關于稅收〔作〔活動)的會計。稅收_「作包括反映國家稅務機關和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度(稅務機關)，稅務會計稱為“稅收會計”(即國家稅務會計);若站在納稅人角度，稅務會計稱為“納稅會計”(即企業稅務會計)。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務會計，分別為稅務會計的一門專業會計。稅收會計是國家預算會計的一個組成部分，它是稅務機關核算稅收收人，反映和監督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務資金運動的專業會計，體現了稅務機關和國家金庫的關系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業會計。納稅會計是以稅收法規為準繩，運川會計學的理論和技術，并融會其他學科的方法以貨幣計價的形式，連續、系統、全面地綜合反映、監督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現了依法征納關系。稅務會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理淪和方法，對社會再生產過程中稅收或稅務資金運動進行反映和監督的專業會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，‘將納稅會計稱為稅務會計。即稅務會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計;從狹義上，稅務會計即指納稅會計。下文中采用稅務會計的狹義概念，對稅收會計與稅務會計作以比較、分析。
二、二、稅收會計與稅務會計的聯系兩者兒乎是同時產生，只要有稅收，就有計算應納稅款的稅務會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務會計監督納稅人自身及時、足額并且經濟地繳納稅金，而稅收會計則要監督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內在的聯系。
三、三、稅收會計與稅務會計的區別從稅收會計與稅務會計的定義來看，兩者的內涵存有較大差異，少個非簡單的概念之別。但是「l前我國理論界和實務界經常混淆兩者的區別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據、會計記賬基礎、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務會計的內涵區別。
(一)會計主體不同稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務機關，包括從國家稅務總局到基層稅務所等各級稅務機關以及征收關稅的海關。但是并非所有各級稅務機關都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發生業務關系的稅務機關才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發，依據稅法的規定，核算和監督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務活動。稅務會計的主體是負有納稅義務的納稅人(法人和自然人)。法人或自然人發生應稅行為后，就應依據稅法的規定，運用會計的基本方法，對其應稅行為進行連續、系統、全面、完整地反映和核算，并進行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收征管機關核可見，稅收會計的上體是征稅人即國家稅務機關;稅務會計的仁體是納稅人即負有納稅義務的法人或自然入(功會計日標不同會計1體決定會計日標，不同的會計主體便有不同的會計日標稅收會計的日標卜要在于保證稅款的及時、足領收繳，仃效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改蘋加強稅收征管力度，杏補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務系統內部的相互約束機制。稅務會計的目標是計稅和納稅，即向其利害關系人(納稅人管理當局和稅收征管機關)提供有關納稅人稅務活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業管理當局的需要，進行稅務籌劃，尋求經濟納稅(即，l’j-稅)的有效途徑，以實現降低費用，達到稅后收益最大化的日的;另方面滿足稅收機關的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。(一刃會計職能不同稅收會計與稅務會計的基本職能是一致的，即核算“j監督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的!標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據，少手保證稅款及時、足額地繳入因庫。稅務會計的具體職能表現為經濟納稅的稅務籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提卜，納稅人通過對投資的稅務籌劃、生產經營的稅務籌劃、利潤分配的稅務籌劃和改組兼井的稅務籌劃等手段，使企業納稅成本最低，實現稅后收益最大化，從而維護納稅人的合法權益。
(四)會計核算對象不同稅收會計與稅務會計的核算對象共同構成稅收資金運動的全過程。稅務會計的核算對象是稅金的形成(從企業生產經營資金中分離出來)，包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內容。稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應征(納稅申報)、征收、解繳、提退、入庫等項內容。可見，兩者既有密切的聯系，又有嚴格的分仁。(五)會計核算依據不同稅收會計與稅務會計的核算依據有其一致之處，都遵從于稅法的具體規定。然而其核算依據義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規定外，稅收會計的核算依據是總預算會計準則，稅收會計的主體是國家和地方稅務機關，它們作為政府的宏觀調控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預算活動，應執行總預算會計準則。總預算會計準則的具體內容往往受稅法的制約，井與稅法的規定一致，不需要在會計核算時再做調整。稅務會計的核算依據是國家統一會計制度和企業會計準則。平時稅務會計遵循國家統，會計制度、企業會計準則及其具體準則對計稅依據、應繳稅款等進行計算、核算。如果
--> 按企業會計準則確認、計鼠的計稅依據與稅法的規定一致時，稅務會計需要按稅法的規定對其進行調整。可見，稅收會計的核算依據是總預算會計準則和稅法的具體規定;稅務會計的核算依據是國家統一會計制度、企業會計準則和稅法的具體規定。
(六)會計記賬基礎不同稅收會計的主體是稅務部門，它是擒于非盈利性組織，一般執行改良的權責發生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現制為記賬基礎，對固定資產的折舊、無形資產的攤銷等需要劃分期間的業務以權責發生制為記賬基礎。這實際上是將權責發生制‘，收付實現制相結合的一種改良記賬基礎。稅務會計的主體是以盈利為目的的企業、單位等經濟組織，在組織會計核算時通常以權責發生制為記賬基礎。稅務會計作為會計核算的重要組成部分，也以權責發生制為記賬基礎，因此，在稅務會計實務中設有“遞延稅款”、“應交稅金”等會計科日。
(七)(.七)會計核算范圍不同稅務會計的核算范圍包括企業所有應納的稅款，如流轉稅、所得稅、其他稅及關稅。l厄稅收會計則要區分稅種和征稅機關。關稅在我國是由海關對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關作為征集部門要征收關稅，與進出日貨物有關的消費稅、增值稅也由海關征收。其他稅種由稅務部門征收稅務部門又分為i’l家稅務局和地方稅務局，少「分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務部門對所征的稅款進行核算，兩者的核算范圍是不同的。
(八)(八)會計核算難易程度不同稅收會計是在稅務會計核算的基礎上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務會計則是核算稅收資金與其經營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復雜，增加了納稅會計核算的難度。
(九)(九)會計體系不同稅收會計與稅務會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經濟中地位與作用的不斷加強，稅收會計也經歷了一個“建立—削弱—恢復一一再削弱—再加強”的曲折發展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監督稅收資金運動的專業會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個幣要分支。稅務會計體系歸屬于企業會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業生產經營活動的影響也越來越大，進而影響企業的利益分配。正因為如此生產經營者對稅收費用倍加重視，甚至采川偷漏稅款的違法行為來減少企業稅收費用。于是專門研究稅務籌劃和經濟納稅的會計便應運而生，這就是稅務會計。可見稅務會計是從企業財務會計中分離出來的研究稅2003/01總第261期商業研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章編號:l()01一148x(2003)01一0051一()2.淺析資本市場效率的不同內涵與表現形式張春瑞(哈爾濱工業大學威海分校經濟管理系，山東威海264200)摘要:資本市場效率在資本市場的不同發展階段其內涵和外在表現均不同，我們不能照掇西方發達資本市場的效率定義來研完我國的資本市場效率。在當前日益占主流的實證研究情況下，更應明確資本市場效率的不同內涵和表現形式，即信息觀、主體觀、層次觀、內在效率與外在效率。關鍵詞:資本市場;效率;信息中圖分類號:f241.23文獻標識碼:b隨著我國資本市場的發展，資本市場有效性問題日益成為學術界的研究重點，涌現出大量的實證文章，但多數學者均以西方傳統的市場有效性定義為基礎進行實證，而缺乏對市場有效性內涵的研究。本文從不同角度探討了資本市場有效性的內涵，以求教于同行一、資本市場效率的信息觀資本市場有效性理論最初起源于英國統計學家莫里斯·肯德爾(maur，eekendall)1953年的研究發現。他在研究股票價格波動并試圖得出股票價格波動的規律時得到了一個意外的結論:股市似乎沒有任何規律可循，它就像“一個醉漢走步一樣，幾乎宛若機會之魔每周扔出一個隨機數字，把它加在目前的價格上，以此決定下一周的價格”。簡而言之，股票價格具有隨機游走(ralldolnwalk)的特點，股票價格的變動沒有任何規律可循。這一發現對當時關于股票定價的王流經驗理論:技術分析和基礎分析提出了嚴峻的挑戰，}司l付也為構造一個更科學、更學術化的，也更規范的股票定價理論奠定了基礎。之后，許多西方經濟學家對這。問題進行了深入研究，從而建立了有效市場n岌說(emh)，其中，托賓、威斯特和惕尼克、法{之農勺日期2()()2一06一03作者簡介悵春瑞，男，哈爾濱工業大學威海分校經濟管理系講師，哈爾濱工業大學在職研究生。瑪、詹森等人的觀點較有影響。迄今為止，將股票市場效率理論發展得最為完善與嚴密的當屬芝加哥大學教授法瑪(e·fama，1965)o他在研究中注意到有關股票市場效率的兩個關鍵問題:一是關于股票價格和信息之間的關系，即信息的變化如何影響股價的變動;二是與股票價格有關的信息的種類，即不同的信息對股票價格的影響程度不同。法瑪認為:在股票市場上，信息的占有程度決定了投資者對股票的投資決策，由于市場上新信息的出現會不斷改變人們對股票價格的預期，這就促使投資者不斷地挖掘信息，一旦預期到價格的未來變化，投資者就會搶購或者拋售股票，使股票價格運動到一個合理的價位。由于新信息的出現是不可預期的，因而股票價格呈現出連續的隨機波動，最后使得現在的股票價格包含了所有可以獲得的信息。而按照股票市場公平、公正、公開的交易原則，信息對每一個投資者都是均等的，所以任何投資者都不可能獲得超額利潤，這樣的市場稱為有效率的市場。對于法瑪所提到的第一個問題，簡單來說就是:如果證券價格已充分、及時、準確地反映了所有相關和適用的信息，從而成為證券內在價值的最適反映，這樣的證券市場就是有效率的。如果信息在市場上傳播較慢，信息未被及時、合理地體現在證券價格之中，價格就會背離基于真實信息的價值，這樣的證券市場收資金及其運動的專業會計。日前在國外，稅務會計與財務會計、管理會計已成為現代西方企業會計體系的一幾大支柱。四、我國稅務會計的含義及其內容通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結論:稅務會計是指企業納稅會計，‘已歸屬于企業會計體系，以納稅人為主體，以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理淪和技術，少手融會具他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續、系統、拳全面、完整地反映和監督稅務資金運動，井專門研究稅務籌劃，以節稅為日的，正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，)}幾將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業會計。它應當作為會計學科的一個分支而受到應有的重視，并列于財務會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
參考文獻:
!l]于長春稅務會計研究[m〕.大連:東北財經大學出版社，2001.
會計論文【2]張彤.如何做稅收籌劃「m.大連理工大學出版社，2000.1
3]胡啟鴻.納稅會計實務【m.立信會計出版社，1999.
[4]魯聽，許一鳴.中國新稅收、財務會計制度實用全書仁mj.武漢出版社，1996
關鍵詞:社會弱勢群體;經濟法;權利;保護
改革開放讓我國經濟得到了快速的發展，并且帶領我們走進市場經濟時代，但與此同時，社會弱勢群體也隨之產生，并在很短的時間內就成為影響我國社會穩定與社會發展的主要障礙之一，這就需要我們從法律的角度去思考和審視社會弱勢群體問題，加強包括經濟法在內的整個法律體系的構建，維護社會弱勢群體的社會地位和基本權益。
一、社會弱勢群體的概述
社會弱勢群體，從字面上就可以知道是在社會中處于弱勢的一部分人群，但更為準確的概念會因學科的不同而有不同的解釋。但目前最能被大家所認可的一種分類是將其分成四類人:下崗職工、“體制外”的人、進城的農民工和較早退休的“體制內”人員。他們的弱勢主要體現在現實生活、市場競爭和政治生活等方面。
(一)弱勢群體產生的原因
弱勢群體是在社會發展過程中慢慢涌現出來的，影響因素涉及到方方面面，其中主要的原因可以總結為:第一，社會結構的不合理與不公平;第二，社會福利制度的不完備與不健全;第三，市場機制的負面效應;第四，經濟全球化與信息化及知識經濟的消極影響。
(二)弱勢群體的基本特征
1、政策性特征。
隨著社會主義市場經濟體制的建立，一系列改革措施也相應出臺，不可避免的導致了弱勢群體的出現，因此有學者提出了“改革中的弱勢群體”這一概念。
2、貧困性特征。
提到弱勢群體，大家首先想到的就是窮人，可見，貧困是弱勢群體一個本質特征。一般情況下，弱勢群體的經濟收入都不會很高，往往達不到國家規定的最低生活水平線。得到政府的救助或者其他的社會支持看似很有幫助，但這只能說明這些家庭已經貧困到無法維持最起碼的生存了，甚至連子女入學這種在我們眼中理所當然的事情，對于他們中的一小部分都是一種奢望，更談不上所謂的生活質量了。
3、心理高度敏感性特征。
處于劣勢地位的弱勢群體相比其他社會成員可能產生更多的心理壓力，長期的生活負擔會讓他們容易因為一些小事就迸發出極大的被剝奪感，甚至是對生活失去信心，有些則對社會富裕階層充滿了仇恨。社會學理論指出，利益被剝奪的群體極易認為自己的不如意都是因為獲益群體的剝奪而造成的，這種思想會使弱勢群體在心中對其他群體存有意見，長此以往就會演變成憎恨，成為威脅社會安全和穩定的一個隱患。
4、社會地位不平等性特征。
在市場經濟盛行的今天，社會弱勢群體失去了經濟地位，也就意味著失去了社會地位。即便是那些經濟狀況稍好的一些失業人員和農民工，只要和弱勢群體搭上關系就很難能享受到與其他社會成員相平等的待遇，他們辛辛苦苦的干著城鎮居民都不愿從事的苦活、累活、臟活和高危險工作，卻依舊得不到應有的回報。他們也許可以靠自己的努力勞動擺脫貧困，卻無法擺脫與其他社會成員不平等的尷尬局面。
二、我國經濟法保護弱勢群體的現狀
我國己經出臺了一系列的法律法規來保護社會弱勢群體，基本步入法制的軌道，但目前的這些法律仍然不能滿足社會巨大的需求。下面筆者試圖從以下幾個方面對我國經濟法對弱勢群體的保護現狀進行研究:
(一)市場規制體系不完善
我國市場規制法中最常見、也是最與我們的生活息息相關的是保障公平競爭的《反不正當競爭法》和保護消費者權益的《產品質量法》、《消費者權益保護法》及《廣告法》等。在實踐運行中，我國的市場規制法暴露出許多的弊端，其中較為明顯的是市場發育不良、立法不足以及執法不嚴等，這些必然會影響到保護弱勢群體工作的進行。
(二)宏觀調控力度不到位
我國的宏觀調控事業在近幾年的發展之下取得了比較顯著的成效，基本實現了預期的目標，但我們也不能否認其中需要解決的問題還很多，比較凸顯的問題有:財稅制度不完善、財政政策不合理和金融服務不公平，它們在一定程度上依舊無法滿足弱勢群體的生活需要。
(三)社會保障體系問題突出
我國己經初步建立起與社會主義市場經濟體制相適應的社會保障體系，但問題也很明顯:首先，社會保障制度落后，不符合經濟發展的要求;其次，社會保障改革不到位，保護更多的只是一種形式;再而，社會保障范圍狹窄，存在不一樣的待遇等，這些都需要我們進一步努力完善和改進。
(四)貧富差距問題嚴重
小平同志曾提出的“允許一部分人先富起來”的口號加速了我國經濟的發展，讓人們看到了共同富裕的希望，但在初期階段，經濟運行管理不到位、社會保障制度不完善、稅收制度不合理以及不平等競爭的存在使得先富起來的人群收入繼續增加，沒有富起來的人群卻很難找到機會擺脫貧困，因而我國居民的貧富差距越來越大，如果忽視它使其得不到及時的解決，貧困人口會越來越多、越來越窮，難以接受的貧富差距會讓他們感到心里不平衡，這種情緒會隨著時間發酵演變成仇富的心理，致使貧他們變成社會的不穩定因素。
三、保護弱勢群體的經濟法構想
(一)完善市場規制體系
市場是社會資源的主要配置者，它使資源配置更有效率，但市場并不是萬能的，它也有其自身不可克服的缺陷，需要經濟法來彌補其對弱勢群體保護的不足。筆者認為在經濟法上對市場規制的完善主要應該從以下幾個方面進行:第一，允許政府合法參與市場規制;第二，提高市場競爭指數和信用指數;第三，完善市場規制法并落實執法。
(二)加強宏觀調控力度
宏觀調控作為國家管理市場經濟、監督強勢群體、幫扶弱勢群體的重要手段，運用的好壞直接關系到弱勢群體的切身利益，因此有必要在經濟法上進一步對其加強管理，筆者通過研究認為可以改進調控方式，因地制宜發展;加強各項管理，維護市場穩定;轉變經濟增長方式，追求可持續發展。
(三)解決相關社會保障體系問題
社會保障與人民幸福是密不可分的，解決弱勢群體的社會保障問題，必定對國家穩定、社會發展有著積極的影響。首先，針對農村弱勢群體的社會保障，提高農民的最低生活保障金是最基礎的，同時還需要建立醫療、養老保險等保障制度，使農民得到與城鎮人口相同的待遇。其次，針對進城農民工這類弱勢群體的社會保障，應根據他們不同的實際情況，制定不同的保障政策。再次，針對社會保障體系的建設問題，應該進一步加大財政的投入，加強對社會保險基金的管理，尋找更多的方式來確保社會保障資金來源充足，并監督保障措施的執行狀況。
(四)通過完善稅法縮小貧富差距
稅法可以“劫富濟貧”從而調節貧富差距、維護社會和諧，因此我國必須不斷地完善稅法制度:第一，調整稅負標準，落實稅收工作;第二，出臺與個人所得稅相配套的相關稅種;第三，正確看待稅收作用，避免“稅收萬能論”思想。本文對于社會弱勢群體保護的經濟法思考仍然是不完善、不細致的，但創作它的初衷并不是想設計出保護弱勢群體的具體法律細節，而是通過這篇論文引起人們對于弱勢群體的重視、表達個人一些拙劣的想法以及對于我國經濟法的一種期待。
作者：張楠 李亞超 單位:河北經貿大學法學院
參考文獻:
［1］張騰龍．弱勢群體的公法保護新思維［J］．黨政干部學刊，2015(2)．
「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文
破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產清算中稅收優先權的范圍
稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。
二、破產清算中稅收優先權的法律地位
關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產
清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。
不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。
三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權
根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？
在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。
至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]
四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可
以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2]參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。
[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6]李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8]所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。
[12]湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
關鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序一、目前稅收管理中存在的問題
(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉”等現象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執法,看似力度很大,實質上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數量和規模,掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數字依據。
(二)一些稅種先天不足,稅收對經濟調節乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調節作用無法發揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產的初衷,稅收調節嚴重乏力。
(三)財務核算虛假,稅收監督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據調查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發票,違法數額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業建有兩套或三套賬目,在上報經營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規范合理的會計核算掩蓋著許多經過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經濟統計指標的失真。3.某些企業腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區愈演愈烈,已經成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業腐敗的表現形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會原因———整個社會的執法狀況欠佳為適應市場經濟發展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規,長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執法部門。在這樣一個社會大環境下,稅收執法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執法。1.稅收保全和強制執行難。專業銀行向商業銀行轉軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業資產大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關扣押、查封企業財產,有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79一些地方企業普遍困難,稅務機關在案件處理上,不得不考慮社會穩定和稅源延續問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執法專業性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權威性、規范性和穩定性。一些正在執行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據,客觀上存在稅務機關和司法機關執法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據不足,現行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關的職責和權力脫節。
(三)內部機制原因———稅收征管機制落后機構設置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經濟成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動,各行業的相互交融,使得企業的經濟性質、經營方式、隸屬關系呈現明顯的多極性和不穩定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業格局、所有制格局重新排列,直屬機構失去存在必要,城市稅務直屬分局和區局并存,給稅收成本的控制、機構精簡、管理效能的提高帶來一定負效應,也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務承擔與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴重。
三、對策分析
(一)改革稅收計劃管理,提高其合理性、科學性1.實事求是,增強稅收計劃管理的科學性。稅收計劃的制定,除了參考國民經濟宏觀發展計劃和國家預算收入外,更應從經濟稅源的實際出發,緊密結合市場變化,遵循從經濟到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發展變化”的總觀點來預測分析經濟稅源,使稅收計劃盡量與實際稅源相吻合。為確保計劃制定和分配的科學化、合理化,一要根據不同行業、不同所有者結構確定相應的調查方法和參數依據,為科學編制稅收計劃奠定基礎;二要在具體編制計劃過程中,采取因素測算法與抽樣調查法進行綜合驗證,合理科學地確定每一因素,避免簡單推算,提高計劃準確度;三要開發設計出稅收計劃信息管理軟件,建立縱向可與各級稅務部門聯系的征管數據庫,橫向可與各部門、重點行業、重點企業互相交流的反映市場動態的數據庫,并科學地將這些信息分類、解釋、分析、轉換成編制、分配稅收計劃的正確依據。2.完善會計改革,保證計劃執行的準確性。現行稅收會計核算辦法雖以申報應征數作為核算起點,建立了基層征收機關分戶分稅種明細賬,但由于諸多方面原因,在基層會計實踐中,除入庫數額外,其他數據一定程度上缺乏真實性、完整性,影響了稅收計劃利用會計資料來計算稅收增減因素、測算稅收負擔和稅收增減幅度、預測稅源及其變化趨勢。必須進一步完善和加強稅收會計改革,進一步提高計算機在計會領域的應用水平,全面真實準確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調查研究,增強計劃分析的針對性。沒有調查就沒有發言權。制定稅收計劃的同志應經常深入基層了解情況,及時反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經濟稅源結構和變化情況以及發展趨勢,提高預測稅收收入的能力。在稅收計劃執行情況分析中,要實現定量分析與定性分析相結合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數據、有比較、有辦法、有預測,抓住重點。還要實行稅收計劃分析與稅收統計分析相結合,充分發揮現有信息資料的作用。4.實行綜合評價,增強計劃考核的合理性。當計劃與實際稅源有較大的差距時,不能以計劃沖擊稅法。對各級稅務機關和稅務干部的考評,不能把計劃完成情況好壞作為唯一標準,要強調依法治稅,加大對執法情況監督考評的份量,以促進稅收管理工作的法制化、規范化、科學化。
關鍵詞：經濟法學；微課；慕課；翻轉課堂；混合教學
中圖分類號：G642文獻標志碼：A文章編號：2096-000X（2020）25-0010-06
微課、慕課、翻轉課堂是隨著互聯網技術、信息技術等技術的進步而發展起來的新興新型教學方式。
作為金融法學、經濟法學等精品在線開放課程的主持者或者主要建設者，一直在經濟法學課程中推行微課、慕課、翻轉課堂三課混合教學法，現在將這些年的混合教學改革心得體會付梓成文，希冀對同類法學課程的教學會有所啟發。
一、經濟法學的混合教學法
（一）經濟法學的微課
經濟法學的微課，又稱微視頻課堂，是指綜合運用攝錄、信息、軟件、圖像編輯等技術，將經濟法學內容碎片化、微型化、結構化、體系化的視頻課堂，也就是經濟法學教師以視頻為載體圍繞經濟法學某個知識點進行的教學活動過程。微課可以在網絡線上調用，也可以在傳統課堂使用。
（二）經濟法學的慕課
慕課的英文簡稱MOOC（massiveopenonlinecourses），即大規模開放在線課程。經濟法學的慕課，就是經濟法學的網絡在線開放課程。經濟法學的慕課，是線上課程，可以集聚經濟法學教學的所有必要資源，在網絡上展示開放，有興趣者均可以選用。
（三）經濟法學的翻轉課堂
美歐國家的“FlippedClassroom”、“InvertedClassroom”，我國翻譯為“顛倒課堂”或者“翻轉課堂”。經濟法學的翻轉課堂，是指學生利用微課或者慕課來學習經濟法學的基本知識，線下課堂則是老師用來開展針對性答疑、解決課程重點難點的理解、實務操作訓練、案例剖析、未來趨勢分析、理念提升、思想升華等教學活動。
（四）經濟法學的混合教學法
混合教學法，就是將微課、慕課、翻轉課堂結合起來進行經濟法學課程教學。
經濟法學課程組，先將經濟法學的教學進行規劃，將教學的全過程進行系統策劃，制定完整的教學計劃，形成全面的教學方案，準備教學資源和教學資料。再將經濟法學的知識點全部制作成為微視頻課堂，所有的微視頻課程形成一門完整的視頻課程。而后將經濟法學微課視頻、教學資源和資料傳送到網絡平臺，形成慕課。然后引導學生使用微課堂和慕課進行知識學習，教師施行翻轉課堂教學。
經濟法學的微課、慕課和翻轉課堂三位一體的混合式教學，實現經濟法學課程的線下和線上混合教育，通過互聯網+教學的方式，將經濟法學課堂變成網絡課堂與傳統課堂融合性課堂。
二、經濟法學課程的設計與教學資源準備
無論是傳統課堂，還是網絡課堂，課程的設計和準備是經濟法學課程成功的前提。重過程，輕設計，課程要成功很難。重設計，重過程，重反饋，重修改，環環相扣，課程成功機會才大。
（一）課程設計
1.課程設計的原則
經濟法學課程設計的原則是以學生為中心，便利教師教學；理論精深，案例新鮮，以案說法；以內容取勝，注重形式，形神合一；微課精致，慕課完備，線下實踐，線上線下混合教學。
2.課程的十化
經濟法學課堂將實現十化：內容主題化；載體問題化；視頻微型化；資源網絡化；體系完整化；任務多維化；幫助多元化；交流社區化；績效能力化；互動及時化。
內容主題化，就是將經濟法學知識細化為一個一個主題，每一次微課講授一兩個主題，主題突出，內容精細。
載體問題化，就是每次課程解決一個或幾個問題，以問題為導向，講解問題的解決之道，務求問題切實解決，學生掌握解決問題方法。
視頻微型化，就是每個微課講授一兩個知識點或者技能點，時間在五至十五分鐘，視頻大小在幾個MB，節省空間有利于流媒體播放。
資源網絡化，就是將所有的教學資源均傳送至網絡平臺，在網絡傳播，感興趣者均可以選用經濟法學網絡課程隨時隨地進行在線學習。
體系完整化，是指所有的主題、問題、視頻、教學資源等內容都上傳至網絡課堂，形成一門體系完整、結構合理、科學嚴謹的慕課。
任務多維化，就是學生學習的任務不僅限于視頻觀看，還包括案例分析、論文書寫、測驗考試、實驗實務操作、口才辯論、模擬法庭等，改變過去看書做題的教學法。
幫助多元化，是指教師幫助學生的渠道和方法多元化，教師既可以通過面對面方式幫助，也可以通過網絡平臺討論區答疑、直播、視頻、網絡會議等方式對學生進行幫助。也可以是同學與同學在慕課討論區互相答疑解惑，懂的同學在線幫助不懂的同學。教師與學生之間、學生與學生之間，線上和線下幫助結合，幫助的方式多種多樣，不受空間限制。
交流社區化，一般指在網絡慕課平臺建立專門的如討論區等交流社區，或者建立釘釘群、QQ群、微信群，學生成為這些虛擬社區的成員，在社區里進行交流，人天各一方，卻能集中互動。
績效能力化，就是考核不是一張卷子定分數，考核的不僅是學習能力，還要考核實踐能力、合作能力、溝通能力、未來預測能力等，從知識考核為主轉向以能力為主的綜合考核和全面考核，以此促進學生綜合素質的提高。
互動及時化，在網絡時代能較好的實現。經濟法學慕課建設好，社區形成后，學生可以隨時提問，而教師即時就可以看到學生的問題，教師或者助教就可以及時作出解答，甚至可以實現遠在天邊答在眼前的效果，甚至于即問即答，實時互動，不必在同一空間，卻可在同一時間心連心。線下課堂也是互動為主，改變灌鴨式教育，增強學生的積極性和主動性。
（二）教學規則、資料與資源的準備
1.教學規范
混合教學也要實現法治化，經濟法學教學的各類規則要齊全，課程組要制定一系列規則，如混合教學實施方案、微課制作規范、慕課教學規范、考核評價方法、實踐教學規則、法律診所規則、法律實務操作規范等。教學規范，規范教學。
2.資料完整
經濟法學教學資料準備，包括且不限于教學大綱、教學計劃、教材、參考期刊與書籍、電子教案、PPT課件、多媒體課件、視頻素材、音頻素材、圖像素材、案例庫、試卷庫、習題庫、思考題庫、司法文書庫、論文庫等，教學資料是混合教學的原料，越充足越好。很多材料還要PDF化、媒體化，以便于傳輸和網絡傳播。
3.空間建設
混合教學的空間資源建設。混合教學要有物理空間資源，如多媒體教室、模擬法庭、法律診所、會議室、集體活動場所、專門的錄播教室、辯論室等。國家綜合實力的提高和對教學的充分投入，這些空間的資源一般的大學都完全能滿足混合教學需求。
4.網絡資源
教學網絡資源的建設與引用。中國互聯網的大發展，為經濟法學混合教學提供了豐富的網絡教學資源，政法委、監察委、公安部、檢察院、法院、司法部及國務院各部委署辦都建立了網站，法學會、學術組織、科研院所、高等院校、出版社、期刊雜志社等都有自己的網站，MOOC平臺也蓬勃發展。這些國內網絡資源，加上世界各國的網絡資源，為經濟法學混合教學提供了豐富的網絡資源。
5.實踐基地
實踐基地建設，經濟法學課程組與法院、檢察院、律師事務所、法制辦、司法部門、公司等單位建立了五十多個實習基地，為翻轉課堂的實踐教學提供了方便。
6.技術支持
經濟法課程組與一部分網絡公司和科技、軟件公司建立了聯系，為本課程建設提供外部技術支持。浙江財經大學現代教學技術中心及其工作人員也為本課程提供平臺和技術支持。課程組的負責人和成員也積極學習和了解微課、慕課、翻轉課堂所需的基礎技術知識，為順利開展混合教學積累技術和技能。
三、經濟法學微課的制作
微課資源建設一般要經過規劃、課程團隊組建、經費籌集、技術團隊選擇或者制作公司簽約、技術培訓、課程設計、視頻拍攝錄制、剪輯加工、微視頻審核修改、課堂或網絡、教師和學生應用、評價反饋等環節。
微課堂，重在原創，勝在創新。重在內容，案例教學。講授流暢，理論系統，重點突出，形神兼備。場景美觀，富有意境。
（一）課程知識的碎片化和系統性
經濟法學的微課是由系列的微視頻課堂構成的一門完整的課程，具有知識點的碎片化和系列微視頻構成課程的完整性特點，即單個視頻知識碎片化，系列視頻則鏈接成體系化的課程。教材、教學計劃、教學大綱、教學方案、教學標準、教學設計方案是碎片化依據，也是系統性化的保證。
微觀上，為便于網絡媒體傳播和學生學習，課程組把經濟法學的知識點碎片化，形成一個一個的知識點或技能點。一個微視頻課堂教學內容少，講授一兩個知識點或技能點。中國經濟蓬勃發展，中國的經濟法律越來越多，中國的經濟法學知識點也越來越多，將全部的知識點都講授并不實際也不必要。課程組將經濟法學最基本、最核心、最重要而又是體現經濟法特色不可少的知識點或技能點解析出來，對每個知識點的內容、素材、案例、場景、情境等進行精心細致的設計，務求每個知識點都精致、對應的案例都經典、展示場景都美觀、蘊含的情境都深刻。
從系統性看，一個個微視頻課堂展示的一系列知識點，組成了一門全面完整的經濟法學課程。經濟法學微課結構，至少包括經濟法學基本理論、市場主體法、市場規制法、宏觀調控法、經濟糾紛的解決等板塊。經濟法基本理論部分的內容涵蓋經濟法的定義、特征、調整對象、基本原則、法律關系、法律淵源等內容。市場規制法律主要為產品質量法、消費者權益保護法、反不正當競爭法、反壟斷法、廣告法、房地產法、食品安全法、藥品管理法等。宏觀調控法律分為金融法律和財稅法律，金融法律包括貨幣法、中國人民銀行法、商業銀行法、金融公司法規、證券法、證券投資基金法、保險法、信托法、票據法等，財稅法律則涵蓋預算法、政府采購法、國債法、社會保險法、增值稅法、消費稅法、關稅法、企業所得稅法、個人所得稅法、車船稅法、車輛購置稅法、稅收征管法等。
經濟法學課程知識廣泛豐富，受經費、視頻容量、時間等因素的限制，不可能將所有的知識點和技能點都制作為視頻，課程組僅能將經濟法學課程主要的知識點和技能點制作成微課視頻。微視頻課堂是經濟法學課程的骨骼框架、五臟六腑、大部分血肉組織、主要經絡動脈，至于細枝末節則要慕課來完善補充了。
（二）微課的設計、制作、修改
微視頻課堂成功，五成靠內容和案例的設計，三成靠授課視頻講授，兩成靠制作與修改。沒有內容的課程是沒有靈魂的，有了內容講授不好難以吸引學生，而制作精良的微課視頻備受學生青睞。
1.微課的內容和形式設計
（1）內容取勝
微視頻課靠內容取勝，沒有內容的微視頻課是沒有生命力的。微視頻內容要包含經濟法學的主要知識點和技能點，也要包括案例、習題等內容，要將經濟法學理論、經濟法律知識、經濟法律案例、經濟法習題、幽默故事、法律趣話等提煉出來，要設計適合網絡傳播的網絡語言、音頻語言、視頻語言、肢體動作等表達方式，這個事前設計過程的成功與否決定著微課視頻的成功與否，微課的好壞則決定則慕課的成功與否。從這個意義上講，教師必須是課程設計師。
從這幾年的改革來看，案例教學比純粹講理論的效果要好得多，如果能做到每個微視頻課程講一個小案例，與經濟法學理論與知識結合起來，那么這種微視頻是很受學生歡迎的。
（2）場景和意境
微視頻的內容有了，微視頻的形式，如場景、情境等，也是不可少的，好的形式對微視頻課是錦上添花。同樣的知識點、學識和教學技能相近的教師，在不同的場景和情境中，會給學生帶來不同的學習體驗。設計和選擇一個與課程相適宜的場景，營造一個引人入勝的情境，將會大大增加課程的體驗度和吸引力。
經濟法學課程的場景可以布置成法庭模式、律師事務所模式、法律顧問室模式等，在場景中可以增加國徽、獨角獸、寶劍、天平、法官袍、法槌、律師袍、警徽等徽記或者標識，一般在場景中都會擺放一些書籍，增加課程書香氣息。如果在場景里增加一些綠色植物，既美化，又增加輕松愉悅的意境，則在嚴肅中不失活潑。
2.微課的制作
（1）微課教師的選擇
微課教師既要是經濟法學的專家，又要是授課高手，還要熟諳視頻講課方法，語言如果幽默風趣，說不定就成為網紅教師，帶動一門課程的走紅。
視頻課程主講教師首要對經濟法學專業理論和法律知識有較深入的研究，對本課程的知識有系統的深刻認識和掌握，對教學的內容要手到捏來，口出成章，深入淺出，對度的把握恰到好處。
要想微視頻課堂引人入勝，優選適應網絡教學和有嫻熟視頻教學技能的教師進入教學團隊將是微視頻課堂成功與否的最關鍵一步。沒有好教師，就沒有好的微視頻課堂。科研好的教師在線下課堂教學的效果有的好有的不盡如人意，同樣的，科研好的教師如果網絡教學技能不強的話，也難以勝任視頻課程教學。線下課堂教學效果好的教師也未必都能勝任網絡視頻教學，線下課堂教學有些技巧未必都能用于網絡視頻教學，如果這些教學技巧恰恰是線下課堂致勝法寶的那些教師，在網絡視頻教學時就會失望了，因為這些教學技能在網絡視頻教學中效果不明顯甚或失效了。
選用有較厚實專業經濟法法學理論和法律功底而又掌握了嫻熟的網絡視頻教學技能的教師就顯得非常重要了，網絡視頻教學教師選好了，視頻課程也就成功了十分之三了。
（2）微視頻課的講授
如果一門課程，一種講課套路到底，微視頻課堂將會呆板化，學生很快會視覺疲勞，因為不是面對面，教師不會看到學生，也不會當場覺察到學生的這種疲勞，即便通過網絡互動知道了學生的視覺疲勞和其他需求，也很難做出及時調整，視頻授課講師就需要把學生的視覺疲勞考慮在前，在拍攝視頻過程中就要注意盡量避免學生的這種疲勞，以熟練的視頻教學技能激發學生的課程興趣是一門微視頻課堂的生命力所在。
視頻課程講授技巧不同于傳統的課堂教學，傳統線下課堂教學過程中，學生和教師面對面，教師和學生都可以迅速觀察到對方的神態和反應，并洞察對方的心理，教師可以即刻調整教學方法和講授內容，馬上適應學生微妙變化，掌控教學節奏，也可以講些趣事和笑話，調節課堂氣氛，因為人數少線下傳播面窄，有些話講得大膽些也無傷大雅，有時候教師講錯了，也可以當場及時糾正錯誤。
視頻課程的非現場教學，一方面不容教學內容諸如教學知識點有任何錯誤，視頻中顯示的教學內容、文字表述、專業知識絕對不能出現任何差錯，任何一點差錯，眼光雪亮的成千上萬人馬上就會揪出錯來，課程的嚴謹性、嚴肅性、正確性和權威性立刻就會被質疑，乃至于被棄選。另一方面，傳統的課堂教學人少，課堂教學內容和方法調整比較容易，而且學生對教學內容和方法的教學方法適應也比較快，但慕課選修人數眾多且口味不同，學生的需求差異性對比于傳統課堂教學可以用“十分巨大”形容并不為過，設計適用于一百人以內的教學內容和設計要適應千萬人的課程內容，后者的難度顯然更大，這不僅對教學內容設計老師提出了巨大的挑戰，也對視頻教學老師提出了很高的要求，相對于百人以內的線下課堂講課，視頻授課無疑更難，視頻主講教師不僅要具備線下課堂教學的所有教學技能，還要掌握網絡視頻課程講授的新技能，不僅要學會在鏡頭面前講課，而且要熟練掌握鏡頭面前講課技巧，甚至有必要進修下影視表演技能。
線下課堂教學語言與網絡視頻教學語言有共同的地方，也有很大的差異。線下課堂教學語言口頭化，相對可以隨意些。網絡視頻教學語言既要有口頭化又有偏書面性，同樣一個笑話，在線下課堂就很有趣，在網絡視頻里可能就很突兀，不僅不好笑，甚至適得其反。同樣一句話，線下課堂表述會很成功，在視頻課堂教學同樣表述可能會很失敗，同樣一個專業知識點，網絡表述的技巧就與線下課堂的表述不同，視頻主講教師要適應網絡視頻教學的獨特性，嫻熟運用網路語言、視頻語言和影視表演技能來授課。
用通俗的語言、網絡化的語言、一定的表演技巧對著鏡頭來熟練表述講授專業的經濟法學知識，是考驗教師功力的。從網絡視野看，線下老教師碰到的是新問題和新技能，線下老教師的多年教學功力是線上教學的基礎之一，學習和掌握線上教學技能，才能適應網絡化教學要求。視頻主講教師不僅是個教師，而且是個演員，既要掌握教學技能，也要掌握一定的表演技能，這樣的視頻主講教師才有可能講授好微視頻課堂，其主講的課程相對就有吸引力。在知識點相對比較固定的情境下，授課教師的教學技能是維系和提振課程吸引力的關鍵因素，能熟練使用網絡語言、視頻語言和授課技能強的教師將是微視頻課堂生動化、趣味化、可持續性的師資保障。
3.微課的制作、反饋、修改
微視頻課程是慕課和翻轉課堂的基礎。內容是微視頻課程的基礎，設計是微視頻課程成功的前提，講授是微視頻課堂的關鍵，場景是微視頻課堂的形式要件，技術團隊是微視頻課堂的技術保障，應用和反饋是微視頻課堂的質量提升過程。
微視頻課程實際上就是個小電影，就是一集短電視劇。經濟法學專業教師不懂攝像、攝影、后期制作等專業影視技術。經濟法學課程組就花費巨資委托專門的視頻課程制作公司和專業技術人員進行視頻制作。這樣的微課才會在視頻質量上有保障。微課的設計、講授固然重要，一個好的拍攝和制作技術團隊則能保證視頻的質量。
微視頻課制作好了后，可以先讓教師和學生進行使用。教師和學生使用后，會提出很多意見。課程組可以用問卷調查、座談會、約談等形式征集教師和學生的意見。教師和學生的應用、評價、反饋意見則有助于微課視頻的優化，根據教師和學生的意見，對微課視頻進行修改。七分拍出來，三分改出來。
四、經濟法學慕課的建設和運營
（一）慕課平臺的選擇
慕課常見的問題有：登陸不了慕課，掉線，卡頓，做了測驗沒成績，看視頻沒計分，發不出帖，抑或資料錯亂，視頻播放不了，缺乏互動，技術人員不見了，諸如此類。好的平臺，運行平穩、流暢，技術支持及時。學生看得舒服，用得清爽，做得安心，投訴少，老師煩心事少。選擇一個好的平臺是慕課傳播的前提。
近些年，慕課平臺如雨后春筍出現。教育部門和社會組織成立的平臺較知名的就有50多個。全國性平臺有愛課程（中國大學MOOC）、學堂在線、超星爾雅、好大學在線、MOOC中國、智慧樹、優課在線、學銀在線等。有些省、直轄市、自治區或單獨或聯合建立了慕課平臺，如粵港澳大灣區高校在線開放課程聯盟、浙江省高等學校在線課程共享平臺、福建省高校在線教育聯盟網絡教學平臺等。一些公司也建立了慕課平臺，如騰訊課堂、網易云課堂等。
慕課平臺的建設是漸入佳境，愛課程等慕課平臺的資源不斷豐富，技術支持越來越強。平臺的資源、板塊設計、各種軟件、小程序等都與大學的在線教育相適應。慕課平臺越來越成熟。
經濟法學課程作為浙江省高校本科課程，課程組選擇在浙江省高等學校在線課程共享平臺建設經濟法學課程慕課，浙江省平臺還算比較平穩。經濟法學中的金融法和財稅法學部分的內容已經在愛課程（中國大學MOOC）上線。愛課程平臺，無論從穩定性和技術支持，還是生源新引力上，都是個非常好的平臺。
（二）慕課的建設
一門好慕課相當于一門課的百科全書，只要是經濟法學的教學資料、教學資源都齊全、全面完整、新穎前沿、精深細致、案例豐富、習題充足。
經濟法學慕課大致包括課程信息、教學計劃、課程資料、班級管理、練習考試、討論區、課程評價等板塊。
經濟法學課程信息包括課程名稱、課程學分、課程簡介、課程概述、課程目錄、教學團隊、教學設置等內容。
經濟法學課程教學計劃和課程資料，包括教學大綱、教學方案、電子教材、章節教學內容、微視頻、教學案例、PPT課件、教學標準、教學安排、教學網站匯集、實驗方案、實習規則等。
班級管理則是分班管理、名單導入、學生日常管理等內容。練習考試板塊包括試卷庫、網絡練習題、復習思考題庫等。討論區是學生提問、教師答疑、教師發起專題討論、學生之間交流的板塊。課程評價板塊則是對學生的慕課使用情況進行考核、統計成績等。
課程組將已經準備好的教學資源和教學資料上傳至慕課平臺，準備充分的話，花費一些時間，就可以完成經濟法學課程的慕課建設。
（三）慕課的運行和維護
1.組建團隊每天維護
課程組中專門設立慕課的運行和互動小組。課程負責人作組長，專業教師為骨干，研究生為助教。小組專門負責慕課的運行、維護和互動，做到每天有人值班，學生的問題不過夜，做到日事日畢。而使用課程的各個學校的教師則采用SPOC的方式來負責自己學生的管理、互動和考核。
2.課程內容及教學資料的持續更新
課程組根據社會發展、法律修訂、法院新判例，更新教學內容，作出新的教學設計，及時制作新視頻、編寫新習題。網絡慕課內容實時更新，及時將新理論、新法律、新案例、新視頻、新課件、新習題、新資料更新上線。
3.良好的互動
課程組將優選多平臺上線，分平臺建立網課服務團隊。制定服務管理辦法，設值班人員，實時維護，在線維護，時時互動，在線答疑，及時解決學員學習中的問題與困難。
建立問題分層解決機制。慕課教學需要組建足夠數量網絡維護團隊和互動人員，可以將一部分經濟法學專業研究生吸收為團隊成員，負責解答一部分網絡論壇的問題，研究生可以對簡單的問題及時進行解答，對較難的問題則提交給教師回答，如果教師單人還不能回答的，則提交教學團隊集體討論后回答。問題回答得越及時，互動多互動強，學生對課程的興趣會越濃，學生的興趣越濃就對課程的黏性越強，對課程感興趣的學生越多課程的傳播面會越來越廣，課程的可持續性就越好，課程的良性循環生態就越好，課程的生命力就越強。
五、經濟法學翻轉課堂的實施
翻轉課堂的策略是，線上學知識、線下翻轉課堂、課外學做法律人。
（一）教師和學生的角色與習慣轉變
教師是課堂設計者、團隊組織者、關系協調者、答疑解惑者、思維引導者、意見傾聽者、程序矯正者、課外活動聯系者，教師切實成為學習資源的整合者和學生掌握知識與能力的促進者。
學生是知識自學者、能動者，提前觀看視頻，預習和學習微課視頻，自主學習經濟法律理論和知識。學生也是課堂主體參與者、提問者、實踐者。
傳統的線下課堂，學生在課堂聽課，平時游戲玩樂，平時不學習或者少學習，不做或者少做作業、測驗和考試，習慣于在期末考試月或者考試周拼命。翻轉課堂教學后，慕課就是本課程的百科全書。教師要求學生做出嚴格的時間計劃和完成進度表，關注學生進度，督促學生，幫助學生養成課外學習、平時學習、平時考試、時時學習、持續學習的習慣，進而養成終身學習習慣。
（二）教學組織、教學方式、教學安排
在教學組織上，根據學生人數，實施分班次、分組教學，推行小班教學、小班翻轉或者大班教學、小班翻轉三種教學班級組織方法。
在教學方式上，運用混合式教學模式，發揮教師引導、啟發作用，激發學生作為學習主體的主動性、積極性與創造性，充分利用在線教學和課堂教學的優勢互補提高學生的學習效果。
教學安排上，教師按照教學進度和固定周期，一般在學期初就將全部視頻等教學資料在網絡課堂上，并保證在整個課程教學周期內可供學生隨時查看。學生課前根據教師安排進行知識點的預習。線下課堂上，教師組織針對特定知識單元或專題的教學研討或實踐教學。有針對視頻知識點的深入剖析，也有擴展性、前沿性的介紹與引導。
（三）線上線下混合教學
1.線上學知識
學期初教師建立釘釘群、QQ群或者微信群，將學生加入群，將當學期的教學計劃和安排發給學生。老師每周布置下周視頻觀看任務和課外任務、發放本周實務案卷材料或者案件分析材料，學生在課外登錄慕課平臺學習各章節經濟法學理論和經濟法律知識，線上完成視頻觀看、測驗考試、筆記發帖、專題討論等任務。
時下，很多大學都在縮減課程的線下課堂授課課時量。教師無法在較少的時間內講授海量的專業知識。慕課是百科全書式的課程，涵蓋了經濟法學的基本理論、法律知識、典型案例、習題考試等，應有盡有。學生認真學習經濟法學慕課，可以系統完整學習選修課程的理論、知識，把握學科趨勢，形成系統完整科學的專業理論和知識體系，逐漸掌握預測未來的能力。
2.線下翻轉課堂
線下課堂，教師通過提問、測試方式，檢查學生網絡學習情況。在教室里，學生可以提問，將線上慕課沒有搞懂的問題，面對面與老師交流，老師答疑解惑。線下課堂老師就可以講解重點難點，針對性輔導。線下課堂，老師可以講解最新的理論、知識、案例。
線下課堂，教師可以鍛煉學生的技能，進行法律實務操作訓練。課程組準備了法院、律師事務所和公司法務常碰到的60個案例材料，包括訴訟案件和非訴訟案件。每周課堂上進行案例經辦實務訓練。課堂組織學生分析、討論、演講、論辯、模擬庭審、證據質證等實務訓練。學生通過翻轉，分析能力、辯論技能、證據調取技能、法律實務技能、合作能力、溝通能力等能力都得到了很大提高。
教師還可以組織學生到律師事務所交流、法院旁聽、與檢察院進行法庭對抗賽、公司見習法務，將各種實習基地利用起來，讓實習基地的社會導師與學生多接觸，開闊學生的眼界，提高學生的社會實踐能力。
線上學知識，線下做實務，兩者結合，學生的知識面廣了，眼界開闊了，理念提升了，技能也得到了很好的鍛煉。
3.課外學做法律人
自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務稽查制度已得到長足的發展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構設置方面，無論在理
論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務槍查的目標及其法律定位
稅務稽查的目標與法律定位，是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發點，而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據。但我國現有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定，同時現行有效的規范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現有法律和行政法規并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現，只是在具體實現的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規定:“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責，或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區分，若存在種種區分在現實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章“稅務檢查”部分規定，“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規程”。
因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準確界定、有效規范稅務稽查基礎制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務稽查制度缺乏基本的法律依據，也使得稅務稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務部門的通告，更使得其合法性與正當性受到社會的質疑。
2.規范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務稽查的理解和實踐操作，更多地表現為以稅務部門的通告等為依據。2001年《稅收征管法》修訂后，新
的稅務稽查工作規定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務總局的《稅務稽查工作規程))(國稅發「1995〕226號)成為指導稅務稽查工作的具有普遍約束力的制度規范。該規程規定了稅務稽查的基本任務是“依照國家稅收法律、法規、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施”。同時規定，“稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。稅務稽查包括日常稽查、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務稽查制度的普遍出發點。可見在此，“稅務稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務稽查制度的發展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務稽查的外延，在國家稅務總局的諸多文件中已經受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務
總局的《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見))(國稅發[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構，稅務稽查的主要任務在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規范稅收秩序”。【3】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務稽查工作規程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務部門新的通告所取代，“法”與規范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務稽查仍然缺乏統一、明確的法律定位，其內涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務稽查機構的設置與職能方面，即稅務稽查機構的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務稚查機構的法律定位
稅務稽查機構是稅務稽查職能實現的物質基礎，一方面稅務稽查機構的合理建構取決于稅務稽查法律職能的統一與明確，另一方面稅務稽查機構職能的有效發揮將促進稅務稽查功能與目標的實現，從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構。但如前所述，稅務稽查的定位不明，影響了在制度推進中稅務稽查機構本身的定位及其職能、職權的實現與
完善。
1.稅務稽查機構的職能。根據《稅收征管法實施細則》第9條的規定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機構的全部職能，日常稽查、專項稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構，還是在稅務系統內部有更細致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規定“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”，國家稅務總局《關于稽查局職責問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務總局統一明確之前，稽查局的職責主要是:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。
從國家稅務局系統稽查局的職能來看，根據國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發〔2004〕125號)的規定，國家稅務局稽查局的主要職責是，“組織貫徹稅務稽查規章制度，擬定具體實施辦法;負責稽查選案、檢查等工作;負責稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉辦及征收管理部門移交的有關稅務違法案件的查處工作;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作的組織與配合;負責與公安、檢察、法院協調稅務稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務機關除依法進行行政處理(處罰)外，要嚴格執行國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》及相關法律、行政法規，及時移送公安機關處理;負責增值稅專用發票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規范稅收秩序工作”。
根據國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發〔2004〕108號)的規定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務稽查部門查處。同時國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)規定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責，專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。同時，該意見明確要求各地稅務機關應劃清日常檢查與稅務稽查的業務邊界，提出加強協調配合的具體要求。
據此，無論是關于稽查機構的具體業務的規定，還是關于稅收征管和稅務系統職責分工的規定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日常稽查。
但稅務系統的職能分工必須有明確的法律依據，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。
2.稅務稽查機構的法律定位。組織稅收收人是稅務機關最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補收人。同時，《稅收征管
法實施細則》第9條還賦予了稽查機構執法主體資格，為稅務機關打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務稽查機構作為稅務系統的重要組成部分，與征管機構之間的協調運作不僅關系著稅務稽查機構自身的職能完善，也關系著稅務機關整體職能的實現。
在稽查與征管之間的協調方面，目前的劃分主要依據是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責;稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責;專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。【4】
在稽查系統內部，由于同時存在著國家稅務局系統和地方稅務局系統，各設稽查局，但目前對于兩個系統內的稽查局之間的配合與協調并沒有明確的規范。同時，上下級稽
查機構之間的關系，目前雖然國家稅務總局的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執法辦案進行指揮協調的職權，但目前稽查局在各級稅務機關都有設立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機構設置造成了機構和人員的重復，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區域的協調機制，使得存在稽查力量不足的潛在危機。
(三)我國稅務稽查的實踐及其缺陷
由稅務稽查及其機構的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規范的不足，更突出地表現在制度實施中的不足。
1.稅務稽查的職責與職權不明。如前所述，《稅收征管法實施細則》規定了稽查部門的專司職責，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責?這使得稽查機構在進行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據的。與職責相對應的，是稅務稽查機構的職權。
由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務稽查是稅務檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務檢查”關于稅務機關職權的規定，可以被認為是稅務稽查機構行使職能時所享有的職權。如查賬權，生產、經營場所和貨物存放地檢查權，責成提供資料權，詢問權，對托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關資料檢查權，存款賬戶查詢權，稅收保全或強制執行措施實施權，錄音、錄像、照相和復制權等。【5】
可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機構的執法權限仍然局限于一般性的檢查權限。雖然國家稅務總局《關于稅務稽查機構執法主體資格問題的通知》(國稅發[1997]148號)明確了稅務稽查機構具有獨立執法主體資格，并且《稅收征管法實施細則》第9條也授予了稽查機構以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權限，但有限的執法權影響了其執法效力。
2.稅務稽查的內部關系—稽查與征管機構的職能不清。我國現行稅務稽查制度的建立實際上是根據近代茜方分權制衡理論在稅收征管制度上的具體應用。如前所述，由于稅務稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務稽查與征管的界限，基本的內容是“征管部門負責日常檢查、稽查部門負責
日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責交叉。主要表現在以下幾點:
(1)稽查機構與征管機構的重復檢查。根據有關規定，征管機構納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當期、當年為主，稅務稽查的期限以往年度為主，
但在實際執行中，時常發生征管機構對以往年度也進行檢查和納稅評估的情況。《稅收征管法》第56條明確規定，納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查。對納稅人的這種重復檢查，甚至帶來處理的重復或不統一，不僅加重了納稅人額外的負擔，還帶來了稅收征管體制的系統性混亂，妨害了和諧征納關系和稅收法治的構建。
(2)稽查機構與征管機構的協調缺失。“相互分離、相互制約”是《稅收征管法》對二者關系的基本定位，但同作為稅務機關的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機構與征管機構又是相互依存、相互制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復檢查之外，還存在著征管機構在日常檢查和納稅評估中，發現被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規定程序移交稽查局，而是直接查補稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機構在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導和溝通機制，使得征管機構不能進行有效的管理;或者征管機構片面地理解了集中征收、重點稽查的內涵，不能給稽查機構提供信息支持，從而使得稽查泛化。【7】這種信息上的不溝通造成的管理盲區，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發揮。
3.稅務稽查的外部關系—與公安、檢察機關等部門。稅務稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人及相關當事人。根據我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關法律、法規的規定，稅務違法案件由稅務機關管轄，涉稅犯罪案件由公安機關的稅案偵查部門管轄，由于稅務、公安兩機關查處、偵辦稅案的執法力度和專業技術力量各有不足，導致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權限不足，稅務稽查的職能實際上被分解為稅務機關和公安機關的三個部門，即稅務機關的征管機構、稽查機構和公安機關的經濟偵察機構，因此稽查機構在調查取證、追繳稅款等方面，需要相關執法部門或管理單位建立稽查協作網絡，聯手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協查機制，松散型的稅警配合，使稅收執法剛性并無實質性提高，稅務稽查的手段有限，使得其職能實現受到很大制約。
4.稅務稽查的縱向關系。我國目前國稅、地稅系統分設，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預使得稽查機構的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設國稅、地…稅兩套系統，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設關系應用到案件查辦當中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機構、稽查機構等)的檢查，還有接受另一個系統檢查的可能性。尤其在兩個機關認定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負面影響，同時影響了稅務部門的效率和合法性。基于目前稅務稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務稽查的國際經驗進行研究和借鑒。三、稅務稽查制度的國際比較
稅務稽查在世界各國的稅法實施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務稽查權限、規范的稽查機構設置等方面，都有值得我國借鑒之處。
(一)關于稅務稽查機構
大多數發達國家的稅務稽查模式，基本上實行完全獨立于征收系統之外的稽查模式，即將稅務稽查與稅務征收機構分別設置。
美國聯邦、州、地方均設有各自的稅務機構，聯邦一級為國內收人局，州、地方分別設有相應的稅務局。各級的稅務機構均設有專門的稅務稽查機構。國內收人局總部及大區
稅務局都設有單獨的稅務稽查組織機構，一般以管理稅務稽查工作為主，通常不負責案件查處工作，案件查處工作主要由分區稅務局的稽查機構負責。【8】稅務稽查人員擁有很大的查處權，通常可以查閱納稅人的賬戶、存款，發現問題時，有權直接凍結存款、查封私宅、收繳財產，直到納稅人繳清稅款。【9】
德國稅務局內部，根據經濟區域、稅收工作量和人口密度等因素，設有征收分局、稽查分局、違法案件調查分局。征管分局負責聯邦、州、地區三級行政機構的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報，負責管轄范圍內的中小企業的日常稽查。稽查分局負責大型企業的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調查分局具有司法職責，負責稅務稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發的涉稅犯罪案件的各項調查和刑事偵察工作，其中經調查與偵察，認為構成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認為未構成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調查分局的調查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調查權。【10】
日本則將稅收犯罪的刑事偵查權賦予稅務機關的一個特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務人員負責調查。由以上國家的稅務稽查機構設置可以看出，各國對稅務稽查都給予了高度的重視，都設置了專門的稽查機構，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項權力授予專門的機構。
(二)關于稅務稽查的職權與稅警制度
稅務稽查的職權關系著稅務稽查職能的實現程度，而為了彌補稅務稽查執法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補充和完善主要是通過稅警制度體現。
德國的違法案件調查分局實際上是一個不配備武器、不授予警銜的稅務警察機構，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。
俄羅斯、意大利則實行的獨立稅務警察制度，脫離于公安、稅務部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優勢在于高壓集權、政出一門、反應迅速，便于協調行動，統一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。
日本則在大藏省國稅局內部設立查察部，也稱稅收犯罪調查部，并在各地財政局內部設立相應的查察部，從而完成了稅警機構的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調查人員)調查稅收違法犯罪行為的刑事調查權和一系列相應的刑事偵查權。即稅務警察不僅有權對一般稅收違法行為進行調查，還有權進行犯罪調查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機關追究刑事責任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務警察屬于稅務行政人員的一種，但實質上整個調查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴格程度上，稅務調查體現了行政合法與效率兼顧原則，由稅務署長同意就可以進行。稅收犯罪調查程序要嚴于課稅調查程序，強制調查權須經法院授權才可以行使。【11】
從各國關于稅務稽查的職權與稅警制度的選擇來看，稅務稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實現這一功能的有效性，各國除了設置專門的負責機構外，還通
過法律賦予稽查機構更多的權限，即在一般的詢問、檢查權限之外，還規定稅務稽查人員在調查案件時擁有搜查住所、封存賬簿、查封財產等刑事偵查權。雖然程度不同，但稅務稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權，如強制檢查權或人身自由限制權，從而為打擊犯罪提供了強有力的保障。
因此，無論是機構設置還是功能定位，對我國稅務稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務稽查部門在特定情況下的特殊權限，增強稅務稽查部
門的獨立性和執法性等。
3、我國稅務稽查制度的改革
(一)稅務稽查的基本定位與改革思路
稅收稽查是稅收執法的主要表現形式，是稅收公平正義的最大體現。因此，對稅務稽查的定位，需要同時從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機構內部的部門設
置、職能分工等，同時，包括稽查機構設立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務系統內稽查與征管、法制機構的關系以及稅務稽查與公安、檢察等部門之間的關系。
因此，改革的思路應當是從法律上保證稅務稽查的地位與獨立性，完善和強化稅務稽查的職能與執法手段，確保其剛性。
(二)稅務稽查制度改革的路徑
1.實行全國統一和垂直領導的稅務稽查管理體制。統一和垂直領導的稅務稽查管理體制體現了稅務稽查機構縱向安排的發展趨勢。在全國范圍內實行一體化的稅務稽查管
理體制，形成獨立的稅務稽查系統，將實現相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務稽查機構與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅動下對稽查機構的不當干涉。在原有的按照行政區
劃層層設置稽查機構的制度下，稽查職能的發揮將明顯受到影響。這一新管理架構的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權威，不容地方政府和各類利益集團染指，保證稅務稽查的統一性與有效性。
垂直管理體制在我國宏觀調控領域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經濟管理和市場監管職能的部門，如海關、工商、煙草、交通、鹽業的中央或者省級以下機關多數實行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設立9家大區制分行，此后，銀監、證監、保監均參照實行垂直管理，同年，省級以下工商管理機關實行垂直管理。200。年，省以下質量技術監督檢驗檢疫局和藥監局都賣行垂直管理。2004年，國家統計局各直屬調查隊改制為派出機構，實行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權和人事權實行垂直管理，借以強化中央政府的宏觀調控能力。2005年，國家安監總局下面的國家煤監局實行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區的大區機構，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實行情況，如2006年國家土地監督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式。【12】
因此，在借鑒我國現有各類垂直管理制度的基礎上，可以根據我國稅務稽查的現實需要進行制度設計。具體的設想是:由國家稅務總局的稽查局統一、垂直領導全國的稅務稽
查隊伍，打破行政區劃設置，按照大經濟區域設立若干稽查分局，即為國家稅務總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實施稽查、辦案為主并具有系統業務管理職能，稽查分局以下再設若干稽查特派員。這樣有助于實現征管和稽查的分離，提高執法權威。與此同時，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務稽查力量，即在現有的稽查人員中保留部分精干，其余充實到征收機構中。
2001年國家稅務總局《關于改進和規范稅務稽查工作的實施意見))(國稅發「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實行一級稽查體制。在市(地)的全部城區、
直轄市的區和縣(市)的全域集中設立稽查局進行一級稽查;在大城市或城區較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當設立少數分支機構或派出機構，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進，將成為促進稅務稽查機構縱向體制完善的制度基礎。
2.依法確認稅務稽查部門為有較高獨立性的辦案機關。在理論上，稅務機構的專屬管理權具體分為專屬征管權和專屬檢查權。專屬征管權與專屬檢查權，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權。故應當抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強稽查組織體系的構建，加快稽查的專業化進程，使稽查機構成為獨立于征收系統之外有較高獨立性的稅務稽查辦案機關，并賦予其管理和直接辦案執法的職能，使其既是一個稽查實體，又是一個稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發揮稽查在整個稅收工作中的重要作用。
對于日常檢查則歸屬于征管機構職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負擔對納稅人和扣繳義務人履行程序法方面的管理，如稅務登記等，又負責進行實體法方面的管
理，如確定計稅依據等，為其進行日常檢查提供了充分的信息資源。稽查機構主要進行專項稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實現稅收公平正義最大化為目標，以保障善良納稅人的合法權益、維護正常的稅收秩序為宗旨，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任務的精干、高效、公正、廉潔的稅務稽查隊伍。
3.賦予稅務稽查部門較大的執法權。如前所述，稅務稽查部門的主要職責在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認稽查的執法主體資格的基礎上，賦予稅務稽查部門
較大的執法權，為稽查部門采取稅收保全、稅收強制執行措施、暫停支付和扣款，以及對有關證據實施保全措施等提供必備的法律依據。只有通過法律上的明確規定，稅務稽查才能真正得到司法機關的支持。與此同時，可考慮修改《稅收征管法》，設“稅務特別調查(或稅務稽查)”專章。
針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復雜化的特點，既需要協調好稅務稽查與稅收征管機構、稅收法制機構的關系，依法明確各自的權力和責任;又需要拓寬部門(紀檢、監察、財政、審計、海關、銀行、司法等部門)協作的深度與廣度。稅務稽查部門應與外部執法或管理單位聯手辦案，建立情報交換機制。稽查部門應建立信息交換平臺，掌握現代信息技術手段，實現多執法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協作機制。
4.建立具有中國特色的稅務警察制度。從目前的現實考慮，在我國單獨設立稅務警察系列可能帶來的負面效應，如政府機構的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在
我國應當通過對稅務稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權賦予稅務稽查部門行使，在稅務稽查機構內部設立人員固定的稅務犯罪刑事偵查機構，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務普察制度，賦予其刑事偵查權，將公安機關經偵部門查辦稅案的職責移交給稅偵機構。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務機關在納稅人心目中的權威。稅務普察隸屬于稅務稽查機構，實行統一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統改革的契機。同時，由于實踐中稅務稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機關處理工作，實際上已承擔著部分偵查稅收犯罪的職責，在稅收犯罪的調查、認定上都積累了豐富的經驗，組織上也有較為完備的系統和工作制度，為建立具有中國特色的稅務警察制度奠定了一定的基礎。
因此，應當通過立法程序，修改《刑事訴訟法》，賦予稅務替察查處重大涉稅案件的特別調查權和刑事偵察權。
五、結語
在建設和諧社會和稅收法治國家的進程中，強化稅務稽查工作，對于促進稅務稽查效能的發揮，打擊涉稅違法犯罪活動，凈化稅收環境，維護公平正義，保障納稅人合法權益，維護國家稅權，意義重大。稅務稽查制度不僅是一個理論問題，更是一個現實問題。稅務稽查制度在我國實施10年來，隨著實踐的發展，仍有諸多方面需待改革，對其理論和制度構建方面也提出了更高的要求。本文囿于篇幅，不能對稅務稽查制度進行全面的研究，只能選取制度的核心進行改革構建，從而成為稅務稽查的制度基礎。從長遠的角度看，稅務稽查制度本身的完善也是稅收法治和和諧社會構件的內在要求。
注釋
【1】參見王偉城《回顧與展望:中國稅務稚查體制史革》，2004年12月在廣州召開的“第二屆中國高校財稅法改革研討會”的會議論文。
【2】《稅收征管法》第14條規定，本法所稱“稅務機關”是指各級稅務局、稅務分局、祝務所和按服國務院挽定設立的并向社會公告的稅務機構。
【3】賀邦靖:《堅持科學發展強化依法槍查為構建公平正義的征收環境提供有力保障》，2007年全國稅務稽查工作講話。
【4】國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》(國稅發[2003]124號)。
【5】《稅收征管法》第54~58條。
【6】趙明宇:《淺議現行征管模式中的征管與稽查的協調》，鎮江地方稅務局調研報告。
【7】參見李青《稅收管理》，第118頁，大連:東北財經大學出版社，2006。
【8】參見劉次邦、《美國稅務稽查法律制度及其啟示》，載《涉外稅務》，2006(l2).
【9】參見李青編著《稅收管理》.第121~121頁，大連:東北財經大學出版社，2006。
【10】參見張躍建、陳友福《德國的稅務管理模式、稅務稽查體系及借鑒意義》.載《稅收與企業》，2003(1)。
