時間：2023-01-29 20:43:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財稅處理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、處理企業(yè)盈虧財稅過程中所存在的主要問題
（一）在處理盈虧財稅工作時企業(yè)不到位的政策解讀
現(xiàn)階段，對于國家有關(guān)企業(yè)處理盈虧財稅工作，很多企業(yè)財務(wù)工作人員往往出現(xiàn)政策解讀不到位的情況，導致企業(yè)出現(xiàn)很多額外損失。比如，依照《企業(yè)財務(wù)通則》[1]相關(guān)規(guī)定，除國家行政法規(guī)與法律特別規(guī)定外，我國企業(yè)凈利潤年度分配一定要根據(jù)既定順序?qū)嵤﹪栏竦睦麧櫠惡蠓峙洌?，實際利潤分配處理時，很多企業(yè)并未依照相關(guān)律法規(guī)定程序?qū)嵤├麧櫡峙?，這就導致企業(yè)在財務(wù)申請或者查賬時，無法獲得應(yīng)有補償。
（二）企業(yè)處理盈虧財稅內(nèi)控機制不完善
我國很多企業(yè)在管理內(nèi)部財務(wù)時，缺乏完善、合理、科學的處理盈虧財稅企業(yè)內(nèi)部控制機制與規(guī)范，同時也未構(gòu)建完善、專業(yè)處理盈虧財稅的企業(yè)內(nèi)控機構(gòu)，在管理企業(yè)盈虧財務(wù)處理時，獨立性嚴重缺乏，導致企業(yè)內(nèi)控工作者在控制與管理處理企業(yè)盈虧財稅時，缺乏充分、科學、有效的監(jiān)督處罰方式與體制依據(jù)，導致企業(yè)處理盈虧財稅機制出現(xiàn)形同虛設(shè)的情況。
（三）不完善的企業(yè)處理盈虧財務(wù)法律法規(guī)
盡管當前我國有很多關(guān)于處理企業(yè)盈虧財稅的律法規(guī)定，但是這些律法都缺乏條理性與系統(tǒng)性。而且處理盈虧財務(wù)律法權(quán)威性比較低，法律法規(guī)可操作性較為缺乏。還有一些企業(yè)中的經(jīng)營管理者以企業(yè)內(nèi)部文件替代律法規(guī)定，導致企業(yè)處理盈虧財稅的措施大量存在，政出多門，這就加大了創(chuàng)新與改革企業(yè)處理盈虧財稅的挑戰(zhàn)與難度。
二、有效處理企業(yè)盈虧財稅的措施及建議
（一）正確解讀企業(yè)相關(guān)政策，對相關(guān)處理程序進行熟練掌握
財務(wù)人員必須對企業(yè)相關(guān)盈虧財稅問題的律法規(guī)定與處理政策進行深入而正確的解讀，并對相關(guān)盈虧稅收處理程序進行熟練掌握，比如，在處理企業(yè)盈虧財稅時，一定要根據(jù)以下程序認真實施。
1、對先前企業(yè)年度虧損要及時彌補
對企業(yè)盈利財稅問題處理時，首先，財務(wù)會計人員要及時彌補企業(yè)先前財稅虧損，待完成這項工作后，才可以實施其它操作。
2、提取企業(yè)利潤中十層的法定公積金
企業(yè)法定公積金的主要作用是彌補企業(yè)虧損，以使企業(yè)資本得以不斷增加，進一步擴大企業(yè)內(nèi)部的資金基礎(chǔ)。法定公積金與企業(yè)內(nèi)部資本公積金不同，是根據(jù)律法程序，企業(yè)財務(wù)會計人員所提取的企業(yè)資金。如果所提取法定公積金數(shù)額占企業(yè)所注冊資本的一半，可停止提取法定公積金。
3、應(yīng)該將一定數(shù)額公積金在利潤中任意提取
任意公積金是依照企業(yè)內(nèi)部章程規(guī)定，或者股東會議協(xié)商決定除法定公積金外自由提取的公積金。
（二）對企業(yè)處理盈虧財稅內(nèi)控機制予以建立健全
企業(yè)必須不斷健全與完善內(nèi)部處理盈虧財稅內(nèi)控機制，并對相關(guān)企業(yè)內(nèi)部政策管理機制予以不斷完善，以構(gòu)建一種規(guī)范、科學的處理盈虧財稅內(nèi)控模式，可以從企業(yè)內(nèi)部各崗位與部門中對企業(yè)處理相關(guān)盈虧財稅工作予以積極參與和支持。此外，還要不斷強化企業(yè)處理盈虧財稅工作本身的權(quán)威性與獨立性，在處理企業(yè)盈虧財稅時，能夠保證公開、公正、公平，進而確保企業(yè)能夠有效、順利實施盈虧財稅相關(guān)處理工作。
（三）不斷健全與完善企業(yè)處理盈虧財稅的相關(guān)法律法規(guī)
必須不斷健全與完善企業(yè)處理盈虧財稅的相關(guān)法律法規(guī)，進一步加強企業(yè)在處理盈虧財稅時的相關(guān)律法建設(shè)。依照經(jīng)濟需求與時代變化，相應(yīng)的修訂與完善企業(yè)相關(guān)財務(wù)律法規(guī)定，同時進一步規(guī)范企業(yè)在處理盈虧財稅工作中的行為與問題，對企業(yè)相關(guān)處理盈虧財稅的配套律法與政策進行不斷健全與完善，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部處理盈虧財稅的律法機制。
（四）構(gòu)建企業(yè)處理盈虧財稅信息化平臺
在處于網(wǎng)絡(luò)化信息時代的二十一世紀，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)該不斷引進與正確運用現(xiàn)代化財務(wù)處理軟件，并通過對多媒體信息技術(shù)的運用，構(gòu)建一個可以綜合分析、自動搜索、有效決策以及科學管理的企業(yè)財務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，保證企業(yè)財務(wù)信息數(shù)據(jù)與相關(guān)業(yè)務(wù)可以實現(xiàn)高容量存儲、快速錄入以及準確查詢等，最終使企業(yè)內(nèi)部盈虧下的財稅處理能夠?qū)崿F(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化、智能化以及數(shù)字化。
一、合伙企業(yè)的形式及其涉及的稅種
（一）合伙企業(yè)的形式
依據(jù)2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。
由此界定，合伙企業(yè)是由自然人、法人和其他組織投資開辦的經(jīng)濟組織。多種“身份”的參與，就形成了一個“排列組合”問題：不同身份投資者的“排列組合”，組成的合伙企業(yè)也有所不同。是以“合伙企業(yè)法”為合伙企業(yè)設(shè)立了三種類型：
一是普通合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)是由二個以上普通合伙人組成的合伙企業(yè)。普通合伙人泛指自然人或股權(quán)投資基金的管理機構(gòu)；合伙人為自然人的，應(yīng)當具有完全民事行為能力；合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任。國有獨資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會團體不得成為普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企業(yè)。特殊的普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù),專業(yè)服務(wù)的普通合伙企業(yè)。比如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。特殊的普通合伙企業(yè)在承擔債務(wù)責任方面有別于普通合伙企業(yè)，例如：一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。但合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，則由全體合伙人承擔無限連帶責任。因此，特殊的普通合伙企業(yè)大都建立了執(zhí)業(yè)風險基金（主要用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動造成的債務(wù)）或辦理了職業(yè)保險。
三是有限合伙企業(yè)。有限合伙企業(yè)由二個以上五十個以下普通合伙人和有限合伙人設(shè)立的合伙企業(yè)（法律規(guī)定至少應(yīng)有一個普通合伙人）。有限合伙人是指承擔有限責任的投資人，可以理解為自然人以外的法人或其他組織；有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利作價出資，但不得以勞務(wù)出資。在有限合伙企業(yè)中，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔責任。
（二）涉及的稅種
合伙企業(yè)是依據(jù)其經(jīng)營內(nèi)容納稅的，其涉及的稅種要分兩個納稅主體計算繳納：
1．合伙企業(yè)為納稅主體，涉及的稅種包括增值稅（小規(guī)模納稅人）、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅等?；蛘哒f，合伙企業(yè)是這些稅種的納稅人。
2．合伙企業(yè)投資人為納稅主體，則涉及個人所得稅（自然人股東）和企業(yè)所得稅（法人股東）?；蛘哒f，合伙企業(yè)涉及的個人所得稅和企業(yè)所得稅，其納稅人為合伙企業(yè)的投資人（自然人股東和法人股東）。
合伙企業(yè)存在兩個納稅主體，也是合伙企業(yè)的一個特點。
二、合伙企業(yè)的稅前扣除與適用稅率
（一）稅前扣除
作為一種組織形式，合伙企業(yè)的稅前扣除與一般企業(yè)的稅前扣除是較為一致的?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》（財稅[2011]62號）最新規(guī)定：“投資者的費用扣除標準為42000元/年（3500元/月）。投資者的工資不得在稅前扣除?！?/p>
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]65號）對合伙企業(yè)的稅前扣除問題也進行了明確：
1.合伙企業(yè)向其從業(yè)人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實扣除。
2.合伙企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費、發(fā)生的職工福利費、職工教育經(jīng)費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。
3.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，可據(jù)實扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
4.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
財稅[2008]65號文件列示的扣除標準，與企業(yè)所得稅稅法是一致的。
（二）適用稅率
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）明確：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
對于自然人股東的適應(yīng)稅率，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號）已公布了最新稅率表如下：
由于是在年度中間執(zhí)行新的稅收制度，2011年第46號公告還明確了2011年當年應(yīng)納稅額的計算方法：合伙企業(yè)的投資者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，先計算全年應(yīng)納稅所得額，再計算全年應(yīng)納稅額。其2011年度應(yīng)納稅額的計算方法如下：
前8個月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12
后4個月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/12
全年應(yīng)納稅額=前8個月應(yīng)納稅額+后4個月應(yīng)納稅額
納稅人應(yīng)在年度終了后的3個月內(nèi)，按照上述方法計算2011年度應(yīng)納稅額，進行匯算清繳。
合伙企業(yè)的法人和其他組織投資者，則依據(jù)各自企業(yè)（單位）的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅，即：將合伙企業(yè)的分紅并入自己企業(yè)（單位）的應(yīng)稅所得，一并納稅。
三、合伙企業(yè)的利潤分配與納稅申報
可供合伙企業(yè)分配的利潤主要有其生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得―包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。財稅[2008]159號規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則；合伙企業(yè)的合伙人要按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
1．合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
2．合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
3．協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
4．無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
財稅[2008]159號同時也明確：除了增值稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等由合伙企業(yè)統(tǒng)一繳納的稅種外，對于合伙企業(yè)的所得，是遵循“先分后稅”的原則繳納的，分兩種情況計算、繳納和申報：
一是全部為自然人合伙的合伙企業(yè)，進行利潤分配，要按各股東分配的利潤及其相應(yīng)稅率，計算交納個人所得稅，并由合伙企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報、繳納。
二是由自然人和法人或其他組織合伙的合伙企業(yè)，進行利潤分配，要分別計算各自的稅款：自然人股東按其分配的利潤及其相應(yīng)稅率，由合伙企業(yè)計算、申報并繳納個人所得稅；法人或其他組織股東按其分配的利潤及其企業(yè)所得稅稅率，由法人或其他組織各自計算、申報并繳納企業(yè)所得稅。
對于合伙企業(yè)的所得納稅，我們還要關(guān)注以下三個問題：
1．合伙企業(yè)的投資收益問題。合伙企業(yè)對外投資分回的利息、股息或紅利，不并入企業(yè)的收入，也是采取“先分后稅”的原則，并入投資者的所得，自然人股東按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅；法人或其他組織股東計算繳納企業(yè)所得稅。
2．合伙企業(yè)的虧損彌補問題。合伙企業(yè)若發(fā)虧損，可以用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。投資者若興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補。
3．合伙企業(yè)的納稅地點問題。自然人股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者；法人和其他組織股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，要并入其單位所得申報納稅。
1.抽逃注冊資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。在面向財務(wù)人員咨詢的現(xiàn)場時，每次都會有幾個“抽逃注冊資金”及其如何解決的提問。這說明，抽逃注冊資金已經(jīng)成為我國中小民營企業(yè)普遍存在的現(xiàn)象。私下認為原因有二：一是霸王硬上弓，在出資人“力不能及”的條件下，“沒有條件創(chuàng)造條件”地借款注冊公司，注冊完畢即把注冊資金轉(zhuǎn)走；二是一些中介公司推波助瀾，開展“墊付注冊資金”注冊公司的優(yōu)惠服務(wù)，注冊完畢也隨即把墊付的注冊資金抽走，使新注冊的公司成為一個名副其實的“空殼”。
2行為和政策分析。抽逃注冊資金的一個明顯特征就是“整數(shù)轉(zhuǎn)走”——比如注冊資金200萬元，公司注冊完畢后就一筆劃走200萬元，賬面只剩下零星的利息。其轉(zhuǎn)走的名目大致有三：一是借款，但是這借款掛賬多年不見歸還，且沒有利息收入。二是采購東西，但采購東西要有存貨對應(yīng)，企業(yè)賬面很難找到對應(yīng)的存貨。三是投資，可這投資猶如“肉包子打狗”，有去無回，更無論收益?？傊?，這些抽逃注冊資金的企業(yè)，可謂漏洞百出，在賬面上很難“自圓其說”。
根據(jù)我國公司法的相關(guān)規(guī)定，股東一旦履行了出資義務(wù)，其出資財產(chǎn)即轉(zhuǎn)為公司財產(chǎn)，股東抽逃資金實質(zhì)上是對公司財產(chǎn)的非法侵占，要承擔相應(yīng)的經(jīng)濟責任或刑事責任。
1經(jīng)濟責任。依據(jù)《中華人民共和國公司法》第201條及《中華人民共和國公司登記管理條例》第71條之規(guī)定，公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關(guān)責令改正，處以所抽逃出資金額5%以上15%以下的罰款，最低處罰不低于10000元。
2刑事責任。依據(jù)最高檢、公安部2001年4月18日頒布的《關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》之規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：
一虛假出資、抽逃出資，給公司、股東、債權(quán)人造成的直接經(jīng)濟損失累計數(shù)額在10萬元至50萬元以上的；
二雖未達到上述數(shù)額標準，但具有下列情形之一的：①致使公司資不抵債或者無法正常經(jīng)營的；②公司發(fā)起人、股東合謀虛假出資、抽逃出資的；③因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰2次以上，又虛假出資，抽逃出資的；④利用虛假出資、抽逃出資所得資金進行違法活動。
依據(jù)《中華人民共和國刑法》第159條規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額2%以上10%以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處5年以下有期徒刑或者拘役。
但現(xiàn)狀是：如果僅僅存在抽逃出資的事實，并沒有造成后果，即使其抽逃出資的數(shù)額巨大，根據(jù)現(xiàn)行法律及其政策規(guī)定，仍不作為抽逃出資罪定罪處罰。
3處理建議。對于抽逃注冊資金的行為，要分具體情況給出建議：
1有資金周轉(zhuǎn)能力或融資能力的公司，要先把抽逃的注冊資金還回來。這錢就是借來的，補足抽逃的注冊資金，你承擔的頂多也就是個利息成本，而不是高額的懲罰。
2沒有資金運作能力的公司，尤其是讓中介墊資注冊的空殼公司，要想規(guī)避風險，只能“另大鑼鼓重開張”了——注銷空殼公司若不注銷對法人代表有不良影響，重新量力而行地注冊一個新公司。這個新公司的注冊資金要真實，不然你還會有無盡的麻煩。
3還有個趨勢要告訴大家：一些地區(qū)的稅收征管部門比照稅收制度對抽逃注冊資金進行治理。依據(jù)現(xiàn)行的稅收征管實務(wù)，我們對私營企業(yè)掛賬超過1年的未分配利潤沒有進行過分配的利潤，視同分紅，要征收20%的個人所得稅；對自然人股東從公司借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個人所得稅的同時，還要加收1至5倍的罰金和每天萬分之五的滯納金。借款和抽逃注冊資金是沒有明確界限的，若抽逃貨幣資金被認定為股東借款并視同股東分紅，按100萬元3年期計算，就是罰款1倍，被執(zhí)行的總額也在50萬元左右。相信這沒誰能扛得住。扛不住，抽逃注冊資金的行為也許就會銷聲匿跡了。
2.貸轉(zhuǎn)借資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。貸轉(zhuǎn)借資金是指一家企業(yè)從銀行貸出款項后，再轉(zhuǎn)手借給另一家企業(yè)使用的資金。銀行放款是有條件的，也就是說，不是什么企業(yè)都能從銀行弄到貸款。于是在我國的企業(yè)群體中，就出現(xiàn)了一個較為普遍的“貸轉(zhuǎn)借”現(xiàn)象：有條件貸款的企業(yè)，從銀行把款貸出來，再轉(zhuǎn)手放給沒有條件從銀行貸款的企業(yè)使用——這兩個企業(yè)多是關(guān)聯(lián)公司，大多數(shù)是母公司和子公司——母公司貸款子公司使用，并且，他們轉(zhuǎn)貸的利息不加價，銀行給母公司的利息是多少，母公司給子公司的利息就是多少；甚至還有子公司直接向銀行支付利息的行為。這個現(xiàn)象較為普遍地存在于我國的集團公司中。
2行為和政策分析。母公司貸款子公司使用的“貸轉(zhuǎn)借”行為——我們僅限于非資本化資金的討論，依據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，雙方都涉及稅收。
1母公司的利息收入涉及營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。依據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答之一>的通知》：非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。母公司取得利息收入后，應(yīng)給子公司開具營業(yè)稅發(fā)票并交納營業(yè)稅；同時依據(jù)企業(yè)所得稅稅法，也要把利息收入并入應(yīng)稅所得，繳納企業(yè)所得稅。
2子公司的利息支出涉及企業(yè)所得稅的稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》財稅[2008]121號中明確：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
注意，這里的權(quán)益性投資，不是按實收資本而是按實際投資額計算的。
財稅[2008]121號第二條規(guī)定：企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。這就明確，企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，還必須取得符合規(guī)定的稅務(wù)發(fā)票，才能在稅前扣除。否則要進行納稅調(diào)整。
3借款利息的扣除與投資是否到位也有關(guān)聯(lián)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》國稅函[2009]312號規(guī)定：凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
這就是說未繳足資本金的企業(yè)若發(fā)生了借款，相當于未繳足資本金數(shù)額部分的借款利息不能稅前進行扣除。
其余部分的借款利息在滿足相關(guān)列支條件可以扣除。其計算公式為：
企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
3處理建議。針對關(guān)聯(lián)企業(yè)貸轉(zhuǎn)借資金的問題，我們建議如下：
1可采用委托銀行放款的方式，母公司把貸來的款項再委托銀行放給子公司。這手續(xù)雖然麻煩些，但程序清晰，沒有稅法的“模糊地帶”，也可避免相關(guān)的稅收風險。
2母公司向銀行貸款，若將其中一部分轉(zhuǎn)借給子公司，其利息由母公司統(tǒng)一向銀行支付，子公司憑雙方借款協(xié)議將屬于自身承擔的利息支付給母公司，則不需到稅局開票。這樣，母公司在從事“貸轉(zhuǎn)借”業(yè)務(wù)時，就可通過“自留使用一部分貸款”解決子公司開發(fā)票的麻煩。
3.無償占用資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。無償占用資金就是不付利息使用資金的行為。這個現(xiàn)象也多存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)。主要表現(xiàn)為一家企業(yè)無償占用另一家企業(yè)的資金，雙方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黃蓋一個愿打一個愿挨”。這種現(xiàn)象目前較為普遍地存在于我國具有“母子”關(guān)系的公司中。
2行為和政策分析。使用資金，要付利息。這像“欠債還錢”一樣天經(jīng)地義。所以在企業(yè)實務(wù)中，借用資金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住腳的。依據(jù)國稅發(fā)200886號《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定：
一、母公司為其子公司以下簡稱子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費用，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理。
母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。
二、母公司向其子公司提供各項服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。
提供資金作為一種融資服務(wù)，母公司就要按獨立企業(yè)收取利息，開具發(fā)票并依法納稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；子公司符合條件的利息支出可作為成本、費用進行稅前列支。其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資借款，盡管稅法沒有具體規(guī)定必須支付利息，但應(yīng)比照國稅發(fā)〔2008〕86號文件執(zhí)行，進行相關(guān)的稅務(wù)處理。
3處理建議。針對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償占用資金的現(xiàn)象，我們建議如下：
1要依據(jù)稅法調(diào)整無償占用資金的行為，防范被懲處的涉稅風險。但收取多少利息，則可由雙方約定企業(yè)要依據(jù)各自的情況好好算算。但要記住稅法的總體精神是：收入必須納稅，支出符合條件才允許扣除。
一、查增所得額的稅務(wù)處理
（一）查增應(yīng)納稅所得額可以彌補以前年度虧損
《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號，以下簡稱《公告》）第一條規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。這對企業(yè)而言是一個利好消息。
（二）查增所得額不可以彌補以后年度的虧損
《公告》規(guī)定，查增所得額可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納稅收，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業(yè)所得稅法》的立法精神。
（三）查補收入可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)
根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補收入可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)。這是立法上的突破。
（四）允許彌補虧損但仍要接受處罰
《公告》第一條中規(guī)定對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。這需要企業(yè)特別關(guān)注。彌補虧損的處罰規(guī)定，實際上經(jīng)歷了一個從查補額全額納稅，到作為處罰依據(jù)再到后來分情況進行處罰的變化過程，規(guī)定逐步人性化，更加合理。此次的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規(guī)定進行處理和處罰，卻沒有具體明確如何處罰，但企業(yè)仍要注意上述文件的相關(guān)規(guī)定。需要提醒的是，按照“新法優(yōu)于舊法”原則，國稅發(fā)[1996]162號和國稅函發(fā)[1996]653號文件以及國稅函[2005]190號文件已全文失效，實務(wù)中應(yīng)該注意應(yīng)用上的錯誤。
（五）關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額申報口徑
《關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第29號）中明確規(guī)定：允許彌補以前年度發(fā)生的虧損，填報國稅發(fā)[2008]101號文件附件1的附表4“彌補虧損明細表”第2列“盈利或虧損額”對應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額所屬年度行次。
二、查增所得額的會計處理
由于以前年度無虧損的企業(yè)若存在查增所得，只需調(diào)整相關(guān)稅費及損益即可，相對比較簡單。因此，本文主要探討以前年度存在需要彌補虧損的企業(yè)的查增所得會計處理。
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異
《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?！豆妗芬?guī)定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應(yīng)該按照準則的規(guī)定，進行相應(yīng)的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額
查增企業(yè)所得稅額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關(guān)年度的可彌補虧損額予以調(diào)整，并重新計算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應(yīng)進行相應(yīng)的所得稅會計處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
例1：某稅務(wù)機關(guān)于2011年5月對甲公司2009年度、2010年度的納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：
1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務(wù)機關(guān)認為，存貨跌價準備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格為1 000萬元。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬8 000 000
貸：庫存商品 8 000 000
企業(yè)未在納稅申報表上進行納稅調(diào)增。
稅務(wù)機關(guān)認為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個人消費，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確認收入。另外，《企業(yè)會計準則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時確認應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200（1 000-800）萬元。
解析：
1.公司2008年度發(fā)生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（6 000 000×25%）
1 500 000
貸：所得稅費用 1 500 000
2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元（600-400），2009年企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用（4 000 000×25%）
1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務(wù)處理，只進行可抵扣暫時性差異的所得稅會計處理。
對甲公司2009年度計提的存貨跌價準備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元（600-400-120），可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會計處理為：
借：以前年度損益調(diào)整（1 200 000×25%）
300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用（500 000×25%） 125 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)125 000
查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30（80-50）萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整（300 000×25%）
75 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元（200-30）。按照《公告》規(guī)定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整425 000
貸：應(yīng)交稅費――企業(yè)所得稅
（1700 000×25%）425 000
延伸分析：
關(guān)鍵詞：小額貸款公司 財稅處理 現(xiàn)狀 討論 結(jié)論
一、我國小額貸款公司的財稅處理現(xiàn)狀
（一）我國小額貸款公司財稅處理所需要執(zhí)行的會計標準
由于小額貸款公司應(yīng)該歸屬為其他類型的具有金融性質(zhì)的企業(yè)，所以小額貸款公司會計需要按照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定來進行本公司的會計核算。我們都知道，小額貸款公司是一個新生的事物，所以小額貸款公司需要按照《企業(yè)會計公司》中的金融部分的相關(guān)規(guī)定，并且結(jié)合小額貸款公司自身的實際的業(yè)務(wù)需要來進行會計核算。在小額貸款公司中會計科目大致可以分為四類，即負債類、資產(chǎn)類、損益類和所有者權(quán)益類。
（二）我國小額貸款公司財稅處理的主要會計核算
我國小額貸款公司財稅處理的主要會計核算主要包括發(fā)放及收回貸款的會計核算，支付、計提和攤銷費用的會計核算，計提及交納稅金三個方面。發(fā)放及收回貸款的會計核算是指：小額貸款公司只有通過不斷地發(fā)放貸款并且不斷地回收貸款的本金和利息，才能不斷地實現(xiàn)自身利益的最大化，使得公司能夠正常運行，完成不斷做強并且做大的目標。而在發(fā)放及回收貸款的過程中所需要進行的會計核算，需要按照借款合同中規(guī)定好的期限、利率、支付和收取款項的憑證作為首要的依據(jù)來進行。支付、計提和攤銷費用的會計核算則主要包括了裝修費、計提固定資產(chǎn)的折舊、正常性質(zhì)的費用支出、攤銷租賃費等。計提及交納稅金是指：小額貸款公司在每個月的月末，都需要依據(jù)本月的收入額以及當前的稅率計的來提交應(yīng)交的稅金，并在下一個月的月初繳納稅金。而計提應(yīng)納稅額的稅率為：營業(yè)稅按照其收入額乘以百分之五，城市維護建設(shè)稅則需要按照應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之五，教育費則需要附加按應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之三，地方教育費則需要附加按應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之二等。
二、對小額貸款公司財稅處理的討論
本文中對小額貸款公司的財稅處理的討論主要是在地方層面進行初步地探索。我們都知道在我國，小額貸款公司的發(fā)展只要都是交由地方政府來負責，在以下表格中我們可以看到江蘇、浙江、天津等地出臺的相關(guān)財稅支持政策。
對以上表格進行總結(jié)研究發(fā)現(xiàn)：一是目前從我國的國家層面看還沒有針對于小額貸款公司的財稅處理的相關(guān)政策，主要原因在于小額貸款公司的草根化和商業(yè)化的性質(zhì)，因而沒有得到中央監(jiān)管層的完全認可；二是目前在我國只有少數(shù)的地方針對財稅支持方面做了一些有益地探索，但是這些地方主要集中我國的江蘇、浙江、天津等沿海經(jīng)濟發(fā)發(fā)地區(qū)，從而使得我國的一些小額貸款公司面臨著補貼缺失和稅負沉重的雙重壓力；三是有些地方政府在解決中小型企業(yè)融資困難的問題時將小額貸款公司作為重要手段，背離了小額貸款是為微型企業(yè)和低收入者們的初衷。
三、結(jié)束語
小額貸款公司的財稅處理是小額貸款公司的重要工作之一，關(guān)系到小額貸款公司的正常運行和長治久安的發(fā)展。本文中分析了我國小額貸款公司的財稅處理現(xiàn)狀并對其進行討論，希望能對一些小額貸款公司的財稅處理工作起到一定的積極作用。而在小額貸款公司工作的會計一是需要提高自身的核算效率，二是要使得會計工作在公司的經(jīng)營管理中發(fā)揮出更大的優(yōu)勢，從而不斷提高小額貸款公司的經(jīng)濟效益。
參考文獻：
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(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時設(shè)施的財務(wù)處理
由于房地產(chǎn)企業(yè)的臨時性設(shè)施一次性支出金額較大,并且臨時性設(shè)施均不構(gòu)成最終開發(fā)產(chǎn)品實體,也沒有分攤占地面積的土地成本,根據(jù)收入與費用匹配的原則,應(yīng)進行分期攤銷,因此,對于臨時性設(shè)施的建造成本,實際發(fā)生時直接計入開發(fā)成本,會計處理是:
借:開發(fā)間接費—項目營銷設(shè)施(售樓部/樣板間)
貸:銀行存款或借:前期工程費——臨時設(shè)施(工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性設(shè)施)
貸:銀行存款
將來開發(fā)產(chǎn)品銷售時,作為共同成本予以分配轉(zhuǎn)出。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時設(shè)施的稅務(wù)處理
1、所得稅的處理《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)規(guī)定:開發(fā)間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。在結(jié)算計算成本時,項目基建臨時設(shè)施可通過“前期工程費——臨時設(shè)施”核算,項目營銷設(shè)施可通過“開發(fā)間接費——項目營銷設(shè)施”進行歸集。國稅發(fā)[2009]31號第二十六條(一)項以可否銷售原則確定計稅成本對象規(guī)定:開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的,應(yīng)作為獨立的計稅成本對象進行成本核算;不能對外經(jīng)營銷售的,可先作為過渡性成本對象進行歸集,然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。因此,對于這些臨時性輔助設(shè)施不作為計稅成本核算對象出現(xiàn),應(yīng)作為過渡成本處理。
2、臨時性設(shè)施的房產(chǎn)稅處理
(1)各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋的房產(chǎn)稅處理《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財稅地[1986]8號)第二十一條規(guī)定:“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋,不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的,在施工期間,一律免征房產(chǎn)稅。但是,如果在基建工程結(jié)束以后,施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的,應(yīng)當從基建單位接收的次月起,依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”財稅地[1986]8號第十九條規(guī)定:“納稅人自建的房屋,自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋,從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”基于以上政策規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同時滿足兩個條件:一是臨時設(shè)施必須為基建工地服務(wù),二是必須處于施工期間的臨時設(shè)施。如果基建工程結(jié)束,臨時性建筑物歸基建單位使用,則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。
因此,為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋,在施工期間是免征房產(chǎn)稅的,如果基建工程結(jié)束以后,施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的,應(yīng)當從基建單位接收的次月起,依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅?；蛘哌@些臨時性房屋是基建單位自已出資建造,只要基建工程結(jié)束以后還在使用的,就應(yīng)該依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。
(2)售樓部、樣板間的房產(chǎn)稅處理由于房地產(chǎn)企業(yè)為銷售房屋而建造的售樓部、樣板間不構(gòu)成《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財稅地[1986]8號)第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。因此,應(yīng)當自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納,應(yīng)按自用原值計稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)第三條規(guī)定:“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn),無論會計上如何核算,房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價,包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的,按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！庇捎跁嫼怂阒?對于售樓部、樣板間的成本費用歸集在開發(fā)間接費核算,僅包括了建造成本,沒有包括土地成本,無法確定房產(chǎn)計稅原值,在計算房產(chǎn)稅時就要首先納稅調(diào)整。
案例:2011年6月,A房地產(chǎn)公司取得某市一宗土地使用權(quán)后進入立項開發(fā),先期投入建造的臨時設(shè)施包括有項目基建用房1000㎡建造成本120萬元,售樓部2000㎡,建造成本340萬元,樣板間200㎡建造成本50萬元。請分析基建用房、售樓部和樣板間的財稅處理。
分析:(1)財務(wù)處理建用房1000㎡建造成本120萬元,售樓部2000㎡,建造成本340萬元,樣板間200㎡建造成本50萬元的會計處理如下:借:開發(fā)間接費—項目營銷設(shè)施(售樓部/樣板間)3900000貸:銀行存款 3900000借:前期工程費——臨時設(shè)施(工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性設(shè)施)1200000貸:銀行存款 1200000(2)稅務(wù)處理根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財稅地[1986]8號)第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定,A房地產(chǎn)公司項目施工期間,基建用房1000㎡暫不用繳納房產(chǎn)稅,但是項目結(jié)束,基建用房未拆除的話,就必須繳納房產(chǎn)稅了。而售樓部2000㎡、樣板間200㎡臨時建筑顯然不是為基建工地服務(wù),而是為A房地產(chǎn)公司項目銷售服務(wù),不符合財稅地[1986]8號)第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定,應(yīng)當自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。
對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納,應(yīng)按自用原值計稅。由于會計核算中,對于售樓部、樣板間的成本費用歸集在開發(fā)間接費核算,僅包括了建造成本,沒有包括土地成本,無法確定房產(chǎn)計稅原值。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)第三條規(guī)定:“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn),無論會計上如何核算,房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價,包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的,按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！?因此,在對售樓部、樣板間房產(chǎn)稅計算時要進行納稅調(diào)整。
假設(shè)售樓部占地面積3000㎡,土地成本1200元/㎡,則售樓部應(yīng)計入房產(chǎn)原值的土地成本為3000×1200元/㎡=360萬元,房產(chǎn)稅計稅原值為340+360=700萬元,年均繳納房產(chǎn)稅700×(1-30%)×1.2%=5.88萬元。假設(shè)樣板間占地面積450㎡,容積率低于0.5,則樣板間應(yīng)計入房產(chǎn)原值的土地成本為200×2×1200元/㎡=48萬元,房產(chǎn)稅計稅原值為50+48=98萬元,年均繳納房產(chǎn)稅98×(1-30%)×1.2%=0.8232萬元。
3、售樓部、樣板間的增值稅處理
(1)利用開發(fā)完成或部分完成的樓宇內(nèi)的商品房裝修、裝飾后作為項目營銷設(shè)施使用,以后再出售。
根據(jù)固定資產(chǎn)的定義,固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的(持有目的)使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。售樓部一般使用會超過一個會計年度,在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn)。在售樓部完成使命之后,原售樓部變成了持有以備出售的存貨。再看銷售費用,銷售費用是企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)(含銷售網(wǎng)點、售后服務(wù)網(wǎng)點等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費、折舊費等經(jīng)營費用。因此售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計入銷售費用不能計入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)成本扣除。
(2)單獨建造臨時售樓部,項目完成后拆除。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字[1995]第006號)第九條開發(fā)間接費用,是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。和企業(yè)所得稅不同,國稅發(fā)(2009)31號文件規(guī)定,開發(fā)間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。企業(yè)所得稅中小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部應(yīng)計入開發(fā)間接費,土地增值稅開發(fā)間接費并沒有包括項目營銷設(shè)施建造費。
基于以上分析,單獨建造臨時售樓部不論是小區(qū)內(nèi)還是小區(qū)外都屬于固定資產(chǎn),所提固定資產(chǎn)所提折舊計入銷售費用不能計入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)間接費扣除。
(3)利用開發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施(例如會所)裝修、裝飾后,作為項目營銷設(shè)施臨時使用;項目移交物業(yè)公司,產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有。
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)(2006)187號)第四條第三款:a、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費用可以扣除;b、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的,其成本、費用可以扣除;基于以上規(guī)定,在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn),在售樓部完成使命之后,原售樓部變成了公共配套設(shè)施費。售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計入銷售費用不能計入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)成本扣除,原售樓部變成了公共配套設(shè)施,再作為公共配套設(shè)施費扣除。
關(guān)鍵詞：營改增；財稅政策；會計處理
中圖分類號：F812 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2013） 20-0000-02
營業(yè)稅改征增值稅試點改革，是國家為進一步完善我國稅制，將以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅，是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重大舉措，也是一項重大的稅制改革。此前，對貨物和除修理修配以外的勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅，在這種稅制結(jié)構(gòu)下營業(yè)稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅、增值稅納稅人外購勞務(wù)所負擔的營業(yè)稅，均不能抵扣，重復征稅問題仍然存在。“營改增”對于促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，從制度上解決了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的重復征稅問題，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)加快發(fā)展創(chuàng)造了公平競爭的稅制環(huán)境。筆者就“營改增”財稅政策及會計處理進行如下分析。
一、“營改增”相關(guān)財稅政策
（一）“營改增”的試點范圍
貨物勞務(wù)稅收制度的改革首先從上海市拉開序幕，后分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┕?個省、直轄市。試點范圍還將逐步擴大。
（二）“營改增”涉及的行業(yè)
1.交通運輸業(yè)：包括陸路、水路、航空、管道運輸服務(wù)，不包括鐵路運輸。
2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計服務(wù)、廣告服務(wù)、會議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。
“營改增”涉及的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要是生產(chǎn)業(yè)，暫時不涉及的行業(yè)有：建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險業(yè)和生活業(yè)。
（三）“營改增”的納稅人
在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的單位和個人，為增值稅的納稅人。納稅人提供上述應(yīng)稅服務(wù)，按規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。
“營改增”的納稅人，按提供應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額500萬為標準，超過500萬元標準的劃分為一般納稅人，未達標的劃分為小規(guī)模納稅人。
（四）“營改增”的稅率和征收率
為保證“營改增”稅制改革的平穩(wěn)過渡，為此對稅制轉(zhuǎn)換期內(nèi)按照新稅制規(guī)定繳納的增值稅比按照舊稅制規(guī)定計算的營業(yè)稅確實有所增加的試點企業(yè)給予財政資金扶持，幫助試點企業(yè)實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，確保試點行業(yè)和企業(yè)稅負基本不增加，進一步調(diào)動試點企業(yè)參與試點改革的積極性。
二、“營改增”適用差額征稅的會計處理方法
（一）“營改增”后，應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，其計稅銷售額的計算方法：
1.一般納稅人
計稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率）
增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)若采用簡易辦法計稅，則計稅銷售額的計算公式如下：
計稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+征收率）
2.小規(guī)模納稅人
計稅銷售額=（小規(guī)模納稅人取得的全部含稅價款及價外費用—支付給其他單位或個人的含稅價款）∕（1+征收率）
3.應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，本期應(yīng)納增值稅稅額=計稅銷售額*適用稅率—本期進項稅額
（二）試點地區(qū)一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會計處理方法
1.接受非試點地區(qū)納稅人聯(lián)運業(yè)務(wù)差額征稅會計處理方法
一般納稅人應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”專欄，記錄納稅人因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額，同時在“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)會計科目中按經(jīng)營業(yè)務(wù)種類進行明細核算。
一般納稅人接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。下面舉例說明：
案例：上海物流企業(yè)甲公司2013年1月為制造企業(yè)A公司提供運輸服務(wù)，A公司需支付甲公司1110萬元（含稅價）。甲公司支付非試點地區(qū)聯(lián)運企業(yè)乙公司運輸費用500萬元，取得乙公司開出的運輸發(fā)票。
（三）試點地區(qū)小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會計處理方法
小規(guī)模納稅人接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目，按實付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
參考文獻：
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[2]趙健.我國現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題及改革探討[J].企業(yè)研究，2011，16.
一、商業(yè)折扣的財稅處理
商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。商業(yè)折扣有兩種做法，一是折扣銷售，即按照折扣后的金額開具發(fā)票，確認收入，計算銷項稅額；二是銷售折扣，即將未折扣前的銷售額與折扣額開在同一份發(fā)票上。商業(yè)折扣大量出現(xiàn)在超市經(jīng)營中，如超市特價銷售，原價100元商品，現(xiàn)特價90元，顧客只需支付90元，獲得商品，超市開具的發(fā)票上會注明價格90元；另一種如會員制，顧客為超市金卡會員，超市規(guī)定可享受9折優(yōu)惠，100元的商品(不一定是特價)，顧客只需支付90元，獲得商品，超市開具的發(fā)票上會注明價格100元，折扣10元。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定，銷售貨物涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照商業(yè)折扣后的金額確定銷售收入金額。由此可見，商業(yè)折扣的稅務(wù)處理與會計處理相同；如上述超市對兩種情況在會計及稅收申報上均按90元確認收入，并計算相關(guān)稅金。
二、現(xiàn)金折扣的財稅處理
現(xiàn)金折扣是指在銷售商品收入金額確定的情況下，債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣的會計核算有兩種處理方法：一是按合同總價款扣除現(xiàn)金折扣后的凈額計量收入；二是按合同總價款全額計量收入。我國企業(yè)會計準則采用的是第二種做法。這樣，當現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時，直接計人當期損益。
稅法規(guī)定，銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。
由此可見，現(xiàn)金折扣的稅務(wù)處理與會計處理一致。購貨方獲得的現(xiàn)金折扣，沖減財務(wù)費用。至于購貨方獲得的現(xiàn)金折扣是否轉(zhuǎn)出進項稅額，在實際操作中存在爭議，筆者認為，因銷售方已對銷售申報銷項稅金，則購貨方可以不作轉(zhuǎn)出。
[例1]甲公司在20×7年7月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為20000元，增值稅稅額為3400元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2／10，1／20，n／30，并且約定現(xiàn)金折扣時不包括增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)7月1日銷售實現(xiàn)時，按銷售總價確認收入：
借：應(yīng)收賬款
23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入
20000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3400
(2)如果乙公司在7月9日付清貨款，則按銷售總價20000元的2％享受現(xiàn)金折扣400(20000×2％)元，實際付款23000元(23400-400)。
借：銀行存款
23000
財務(wù)費用400
貸：應(yīng)收賬款
23400
(3)如果乙公司在7月底才付清貨款，則按全額付款：
借：銀行存款
23400
貸：應(yīng)收賬款
23400
三、銷售折讓的財稅處理
銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)會計準則規(guī)定，對于銷售折讓，企業(yè)應(yīng)分別不同情況進行處理：(1)已確認收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，通常應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入；(2)已確認收入的銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行處理。如資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負債表日次日起至財務(wù)報告批準報出日后發(fā)生折讓的，應(yīng)作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。
稅法上，根據(jù)國稅函[2008)875號規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。因此，稅法上不分當年和以前年度的銷售折讓，均于發(fā)生時沖減當期的收入，與以前區(qū)分匯算清繳前后并進行不同處理發(fā)生了變化。
[例2]甲公司20×8年11月8日銷售－批商品給乙公司，取得收入1000萬元(不含稅，增值稅率17％)。甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本900)7元。
假設(shè)(1)：乙公司在11月9日驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予5％的折讓。假定甲公司已確認銷售收入，款項尚未收到，發(fā)生的銷售折讓允許扣減當期增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)銷售實現(xiàn)時：
借：應(yīng)收賬款
11700000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
10000000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700000
(2)發(fā)生銷售折讓時：
借：主營業(yè)務(wù)收入
500000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)85000
貸：應(yīng)收賬款
585000
(3)實際收到款項時：
借：銀行存款
11115000
貸：應(yīng)收賬款
11115000
假設(shè)(2)：20×8年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司對應(yīng)收賬款計提了壞賬準備3萬元。20 x 9年1月12日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，要求在價格上給予10％的折讓，并一次性付清貨款。假定本年度除應(yīng)收乙公司賬款計提的壞賬準備外，無其他納稅調(diào)整事項。
本例中，銷售折讓業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。稅法上，公司在所得稅申報時沖減當期收入和成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20x 9年1月12日，調(diào)整銷售收入：
借：以前年度損益調(diào)整
i000000
應(yīng)交稅――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)170000
貸：應(yīng)收賬款
1170000
(2)調(diào)整壞賬準備余額：
借：壞賬準備
30000
貸：以前年度損益調(diào)整
30000
(3)調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
25000
貸：所得稅費用
25000
(4)調(diào)整已確認的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費用
7500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
7500
(5)將“PA前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配――未分配利潤
970000
貸：以前年度損益調(diào)整
970000
(6)調(diào)整盈余公積：
借：盈余公積
97000
貸：利潤分配――未分配利潤(970000x 10％)97000
(7)收到貨款
借：銀行存款
10530000
貸：應(yīng)收賬款
【關(guān)鍵詞】政策性搬遷；所得稅；財稅處理
一、企業(yè)搬遷所得稅相關(guān)規(guī)定及其分
（一）相關(guān)規(guī)定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2013年第11號公告，以下簡稱11號公告）在“搬遷中購置資產(chǎn)支出是否可以從搬遷收入中扣除，與此前有關(guān)政策性搬遷所得稅問題的幾個文件比較，以搬遷收入購置資產(chǎn)的折舊、攤銷可否稅前扣除”兩方面作出了新的規(guī)定。
11號公告下發(fā)以前，企業(yè)搬遷所得稅政策主要經(jīng)歷了以下幾個過程的變化：
1.財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號，以下簡稱財稅[2007]61號）規(guī)定：（1）企業(yè)搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)（含土地使用權(quán)，下同）、技術(shù)改造和安置職工費用，其余計入應(yīng)納稅所得額；（2）搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以安照現(xiàn)行稅收規(guī)定計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2008年《企業(yè)所得稅法》實施后，財稅[2007]61號在現(xiàn)行稅法框架下失效。
2.國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號，以下簡稱國稅函[2009]118號），基本沿用財稅[2007]61號的規(guī)定，其中關(guān)于固定資產(chǎn)購置支出的扣除及其提取折舊、攤銷的規(guī)定，基本上與財稅[2007]61號的表述完全一致。
3.國家稅務(wù)關(guān)于《關(guān)于的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號（以下簡稱40號公告），對財稅[2007]61號和國稅函[2009]118號中有關(guān)購置資產(chǎn)扣除作了實質(zhì)性變更，規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除”。40號公告明確，國稅函[2009]118號失效。
40號公告下發(fā)后，由于搬遷過程中購置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項，由原來允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除，使得企業(yè)搬遷所得突然大幅增加，引發(fā)搬遷企業(yè)產(chǎn)生強烈質(zhì)疑。
11號公告對40號公告有關(guān)購置資產(chǎn)在收入中扣除的規(guī)定作了適度的調(diào)整。11號公告規(guī)定：（1）凡在40號公告生效前（2012年10月1日前）已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置各類資產(chǎn)，應(yīng)以剔除該搬遷補償收入后的余值，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。（2）11號公告自2012年10月1日起執(zhí)行，凡在40號公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應(yīng)當按照40號公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（二）先納稅后扣除與先扣除后納稅涉及所得稅的利弊分析
所謂先納稅后扣除，是指按40號公告的規(guī)定，搬遷時購置資產(chǎn)支出不從搬遷收入中扣除，按照搬遷收入扣除其他搬遷支出后的余額作為搬遷所得納稅，購置的資產(chǎn)計提折舊、攤銷時，再按正常情況下的折舊費、攤銷費在稅前扣除。
所謂先扣除后納稅，是指按11號公告的規(guī)定：（1）搬遷中購置的各類資產(chǎn)作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，從而使被扣除的這部分收入暫不繳納所得稅；（2）對搬遷中購置的各類資產(chǎn)，按照剔除已扣除搬遷收入后的余值作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，據(jù)以計算稅收上的折舊或攤銷。如果購置的某項資產(chǎn)支出已全額從搬遷收入中扣除，則該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0，計稅時應(yīng)按會計上計提的折舊或攤銷，調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）納稅。
比較以上兩種處理方法，前一種納稅時間在搬遷清算時，后一種納稅時間是在相關(guān)資產(chǎn)折舊或攤銷時，采用相等的扣除額，后者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值遠低于前者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值。比如某公司實施政策性搬遷，重建廠房、辦公樓和其他建筑物開支1200萬元，購置土地使用權(quán)開支800萬元，房屋建筑物折舊年限為20年，土地使用權(quán)攤銷年限為50年，均不考慮凈殘值。假定在購置資產(chǎn)存續(xù)期間，企業(yè)所得稅稅率均為25%，且搬遷收入扣除包括資產(chǎn)購置在內(nèi)的搬遷支出后仍有余額。
采用先納稅后扣除方法時，應(yīng)因為購置資產(chǎn)支出未扣除而多繳所得稅500萬元（2000×25%）。
采用先扣除后納稅方法時，按年利率9%的年金計算，房產(chǎn)20年、土地50年所提折舊、攤銷調(diào)增所得應(yīng)繳稅款現(xiàn)值為180.78萬元，比先納稅后扣除時節(jié)約所得稅（現(xiàn)值）319.22萬元（500-180.78）。
二、企業(yè)搬遷收支會計上的相關(guān)規(guī)定
（一）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》的單位
1.《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）規(guī)定：企業(yè)收到政策性搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款處理，其中屬于對搬遷損失、搬遷費用補償，以及搬遷中購置資產(chǎn)補貼的，應(yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，以后按《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》進行會計處理，使用后如有結(jié)余，應(yīng)當作為資本公積處理。
《小企業(yè)會計準則》對企業(yè)政策性搬遷損益的會計處理未作規(guī)范。但該準則規(guī)定，對小企業(yè)發(fā)生的交易或事項，該準則未作規(guī)范的，可參照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定進行處理。
2.《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》規(guī)定：企業(yè)收到政府補助：（1）用于已開支的費用補貼的，直接將與費用等額的補助計入當期營業(yè)外收入；（2）用于即將發(fā)生的費用支出的，先將收入記入遞延收益，待費用實際支出時，再從遞延收益轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外收入；（3）用于購置相關(guān)資產(chǎn)的，在資產(chǎn)處置（出售、耗用）或計提折舊、攤銷時，應(yīng)采用直線法將與折舊、攤銷同步的應(yīng)補助金額（不考慮凈殘值）從遞延收益轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外收入。
（二）執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的單位
《企業(yè)會計制度》中對搬遷收入的會計處理未作規(guī)范。因此執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的單位，應(yīng)執(zhí)行財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）的規(guī)定：（1）企業(yè)收到政府撥付的搬遷補助款，應(yīng)記入專項應(yīng)付款；（2）企業(yè)發(fā)生的搬遷停工損失、搬遷費用、安置職工費用、因搬遷而被征收資產(chǎn)的核銷、設(shè)備拆除、重新安裝調(diào)試的費用損失等，直接核銷專項應(yīng)付款；（3）搬遷完成，專項應(yīng)付款如有余額，轉(zhuǎn)入資本公積；專項應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計入當期損益（營業(yè)外支出）。
三、企業(yè)搬遷的賬務(wù)處理
（一）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》的單位
1.收到搬遷補償款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目，然后按照預算或追加預算的計劃用款額，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目。
2.開支搬遷費用、確認相關(guān)損失或結(jié)轉(zhuǎn)被征收或拆除資產(chǎn)的賬面成本：（1）按開支或應(yīng)轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)成本等，借記“營業(yè)外支出――搬遷費用支出、搬遷資產(chǎn)處置支出”（以下省略明細科目）、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目；（2）同時，按照以上計入營業(yè)外支出的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；（3）對于收到撥款前已開支并已確認支出的搬遷費用，則直接借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
3.搬遷清算時已從搬遷收入中扣除購置支出的資產(chǎn)，應(yīng)在各該資產(chǎn)折舊、攤銷或處置時，按折舊、攤銷或處置（含材料耗用、商品出售，下同）時計入損益或成本的金額，或與上述事項同步的應(yīng)確認搬遷收入的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
4.搬遷完成時，“專項應(yīng)付款”、“遞延收益”科目如果還有余額，在貸方時，轉(zhuǎn)入資本公積；在借方時，轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外支出；如果余額在貸方按搬遷清算所得應(yīng)繳納所得稅，首先應(yīng)從“專項應(yīng)付款”、“遞延收益”或相關(guān)資本公積中列支，不足部分則應(yīng)計入當期所得稅費用。
5.搬遷中發(fā)生資產(chǎn)置換時，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價值加上相關(guān)稅費，借記“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按換出資產(chǎn)備抵賬戶余額，借記“累計攤銷”、“累計折舊”和相關(guān)資產(chǎn)減值準備科目，按換出資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按支付或應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目。
搬遷時發(fā)生的經(jīng)濟事項，還涉及搬遷資產(chǎn)變賣、拆除和固定資產(chǎn)修理等業(yè)務(wù)，搬遷企業(yè)應(yīng)當按照有關(guān)準則、制度的規(guī)定進行賬務(wù)處理。另外，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的單位，還應(yīng)按會計與稅收的暫時性差異確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅。
（二）執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的單位
1.收到搬遷補償款，借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目。
2.搬遷過程中發(fā)生的各種費用、損失和喪失產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的賬面成本核銷，應(yīng)借記“專項應(yīng)付款”、“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。如果喪失產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)已提減值準備，則應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷。
3.搬遷完成，專項應(yīng)付款有結(jié)余時，轉(zhuǎn)入資本公積；不足時，計入當期營業(yè)外支出；如果有結(jié)余應(yīng)繳搬遷所得稅，應(yīng)從專項應(yīng)付款或相關(guān)資本公積中列支；不足時，也記入當期所得稅費用。
4.發(fā)生資產(chǎn)置換，賬務(wù)處理與執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的單位相同。
四、涉及搬遷損益的納稅調(diào)整
（一）《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》的填報
該表正表部分分三大段：
第一段“搬遷收入”，包括7個行次：1.對征用資產(chǎn)價值的補償；2.因搬遷、安置而給予的補償；3.對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；4.資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；5.搬遷資產(chǎn)處置收入；6.其他搬遷收入；7.搬遷收入合計。
第二段“搬遷支出”，也是7個行次，分別為：8.安置職工實際發(fā)生的費用；9.停工期間支付給職工的工資及福利費；10.臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用；11.各類資產(chǎn)搬遷安裝費用；12.資產(chǎn)處置支出；13.其他搬遷支出；14.搬遷支出合計。
第三段只有一行，即第15行“搬遷所得（或損失）”，該行應(yīng)填報第7行與第14行的差額。
由于“新規(guī)”的印發(fā)，符合條件的搬遷企業(yè)購置資產(chǎn)這一大項支出又可以在搬遷收入中扣除，因此該表“搬遷支出”類中還應(yīng)加上一行“購置資產(chǎn)支出”項目，可排在原12行與原13行之間，以下原行次序號再作適當調(diào)整。
（二）搬遷所得稅納稅調(diào)整的原則
企業(yè)搬遷，采用先扣除后納稅方式時，應(yīng)填報附表九、附表三并應(yīng)遵循如下原則：（1）凡會計上確認的搬遷收入、搬遷支出或搬遷損益，均應(yīng)通過納稅調(diào)整將其轉(zhuǎn)回（沖回）；（2）稅收上涉及搬遷收入、搬遷支出、搬遷所得（或損失）的事項，除《搬遷清算損益表》“搬遷所得（或損失）”金額應(yīng)過入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列外，其他項目“稅收金額”皆應(yīng)以0計入。
（三）附表九的填報
已在清算時從搬遷收入中扣除的搬遷購置資產(chǎn)，計提折舊、攤銷時應(yīng)在附表九相關(guān)項目（行次）中填報：（1）第1、3、5、7列分別填報按會計準則規(guī)定確認或計算的數(shù)額（或年限），第2、4、6列填0（如果購置資產(chǎn)支出在清算時沒有全額從搬遷收入中扣除，則按照剔除搬遷收入后的余值，作為計稅基礎(chǔ)填報在第2列并相應(yīng)計算6、7列金額，下同）；（2）將附表九第2至6行除第3、4列外的各列金額相加，填入該表第1行各列；（3）將附表九第1行第7列金額和第15行第7列金額，分別過入附表三的第43、46行的第3列。
（四）附表三的填報
1.從搬遷開始至搬遷完成的前一年：（1）每年應(yīng)將當年確認的搬遷補償收入（指計入營業(yè)外收入的金額，下同），填報在附表三第11行，其中：第1、4列填報當年會計上確認的補償收入，第2列填0；（2）當年發(fā)生并在會計上計入當期損益的搬遷費用支出或損失，應(yīng)填報在附表三第40行，其中：第1、3列填報計入當期損益的該類費用支出，第2列填0。
2.搬遷完成并進行搬遷損益清算的當年：（1）附表三第11行第1、4列填報當年會計上確認的補償收入，第2列填0；（2）同時，應(yīng)將當年會計上計入損益的搬遷費用支出，填報在附表三第40行第1、3列，第2列填0；（3）將《搬遷清算損益表》的“搬遷所得（或損失）”金額過入在附表三：為搬遷所得時，過入第19行的第2、3列；為搬遷損失時，過入第40行的第2、4列，第1列均填0。
3.以后各年會計上確認搬遷補償收入時，也填報在附表三第11行，其中：該行第1、4列填報當年會計上確認的補償收入，第2列填0。
以上介紹的，是執(zhí)行《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)搬遷損益的納稅申報規(guī)范，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》等的搬遷企業(yè)，因為會計上不確認搬遷收入和搬遷支出，搬遷收入結(jié)余又不計入損益，因此這樣的搬遷企業(yè)只要搬遷完成時，填報《搬遷清算損益表》，并將該表“搬遷所得（或損失）”項目金額填入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列即可。
（五）涉及搬遷企業(yè)資產(chǎn)處置損益的納稅調(diào)整
從搬遷開始至搬遷完成年度，每年應(yīng)按照會計上計入當年損益的搬遷資產(chǎn)處置凈損益進行納稅調(diào)整：計入營業(yè)外收入的，填報在附表三第19行第1、4列，第2列填0；計入營業(yè)外支出的，填報在附表三第40行第1、3列，第2列填0。
參考文獻
[1]關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告[S].國家稅務(wù)總局，2013（11）.
[2]關(guān)于的公告[S].國家稅務(wù)總局公告，2012（40）.
1 引 言
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，國家財政改革的不斷深入，財政專項資金作為國家對企業(yè)的扶持效果越來越明顯。財政專項資金在最新頒布的《會計準則》中屬于政府補助范疇，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。一些企業(yè)認為，既然是從政府無償取得的資產(chǎn)，就應(yīng)作為不征稅收入處理，不需計算繳納企業(yè)所得稅。是否真是如此，稅法中是如何規(guī)定的？在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法沒有政府補助的概念，而是要求企業(yè)從各種來源取得的收入作為收入總額計算應(yīng)納稅所得額，雖然稅法中規(guī)定滿足條件的財政專項資金可以作為不征稅收入，但選擇作為不征稅收入是否真的對企業(yè)有利？本文針對以上問題，通過案例進行簡要分析，并提出相應(yīng)的建議。
2 財政專項資金的會計處理
2-1 處理的主要原則
企業(yè)取得的財政專項資金，在企業(yè)核算上屬于政府補助范疇，因此應(yīng)該按照《會計準則第16號――政府補助》中的相關(guān)規(guī)定處理。所謂政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。準則中對專項財政資金的會計處理主要遵循以下原則：
①與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。②與收益相關(guān)的政府補助分兩種情況處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益（營業(yè)外收入）。用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當期損益。
2-2 案例分析
某企業(yè)收到500萬元的新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金，用于某重點項目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在企業(yè)取得該筆專項資金時取得了政府相關(guān)部門的專項用途資金文件，企業(yè)對其單獨開立銀行賬戶，并單獨設(shè)置賬簿進行核算，做到?？顚Ｓ?，相關(guān)會計處理如下：
收到500萬元專項資金時：
借：銀行存款 500萬元
貸：遞延收益――A項目財政專項資金 500萬元
使用該資金用于支付工程款時：
借：在建工程 500萬元
貸：銀行存款 500萬元
工程完工，固定資產(chǎn)投入使用，會計上由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：在建工程 500萬元
房屋建筑物的最低折舊年限是20年，按直線法計提折舊，殘值率為5%，每個月的折舊額為19791-67元；遞延收益在折舊期內(nèi)平均分配計入損益，每個月應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入20833-33元。相關(guān)會計分錄：
借：管理費用 19791-67元
貸：累計折舊 19791-67元
借：遞延收益――A項目 財政專項資金 20833-33元
貸：營業(yè)外收入――政府補助――A項目 20833-33元
在本例中，按會計準則規(guī)定，企業(yè)在收到財政專項資金時計入“遞延收益”科目?！斑f延收益”不屬于收入類科目，在收到年度所得稅匯算清繳時，不能作為收入計算應(yīng)納稅所得額，而是在遞延收益分攤計入營業(yè)外收入的年度，按分攤額作為收入計入應(yīng)納稅所得額。但現(xiàn)行稅法對企業(yè)收到財政專項資金的規(guī)定與會計準則不同，產(chǎn)生了納稅時間性差異，這就要求企業(yè)的財務(wù)人員在收到年度和遞延收益分攤年度進行納稅調(diào)整。以下為根據(jù)企業(yè)所得稅稅法及其實施條例對上述會計處理的結(jié)果進行納稅分析與納稅調(diào)整。
3 財政專項資金的稅務(wù)處理
3-1 主要政策法規(guī)及分析
根據(jù)財稅〔2011〕70號通知規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)取得的專項用途財政性資金，企業(yè)所得稅處理按以下規(guī)定執(zhí)行：
企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
（1）根據(jù)《實施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊，攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
（2）企業(yè)將符合上述第①條規(guī)定條件的財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
在財稅〔2011〕70號通知中，用了“可以作為不征稅收入”，說明不征稅收入是具有選擇性的，稅法把選擇權(quán)留給了企業(yè)。不征稅收入不同于免稅收入，雖然可以從收入中扣減，但所得稅法實施條例中規(guī)定：不征稅收入用于支出所形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。遵循配比原則，所有的支出都用于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，都能夠產(chǎn)生應(yīng)稅收入，因為支出形成的費用與折舊攤銷不允許扣除，與之配比的應(yīng)稅收入就需要在取得的當年全額計稅。因此說，不征稅收入不是永久性的免稅收入，而是稅收的一種延緩。企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務(wù)并結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段進行稅務(wù)分析，作出對本企業(yè)有利的選擇。
在實際業(yè)務(wù)中，如果是處于籌建期的企業(yè)，或者是在考慮貨幣資金時間價值的前提下，不征稅收入是國家給予企業(yè)的一種延緩計稅的優(yōu)惠，企業(yè)獲得的是相應(yīng)稅款的時間價值。因為納稅時間從取得專項資金的年度，轉(zhuǎn)為相關(guān)支出所形成費用或資產(chǎn)計算折舊攤銷配比取得的應(yīng)稅收入的年度；納稅方式從取得專項資金當年的一次性繳稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)支出形成費用或相關(guān)支出形成資產(chǎn)的攤銷期間的分期繳納。但如果不考慮貨幣資金的時間價值或企業(yè)取得的專項資金用于補償取得年度的成本費用，或者是補償已經(jīng)發(fā)生的成本費用，無法體現(xiàn)遞延計稅的效果，是否選擇作為不征稅收入效果是一樣的。
3-2 案例分析
（1）在本案例中企業(yè)取得的500萬元專項資金，已取得了政府部門指定專項用途的文件，且企業(yè)已作?？顚Ｓ玫墓芾?，因此可以作為不征稅收入處理。
企業(yè)取得的專項資金用于重點項目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，屬于資產(chǎn)性支出，或者企業(yè)取得專項資金的當年盈利，建議作為不征稅收入處理。因為，作為不征稅收入，企業(yè)收到的500萬元專項資金不計入當年的應(yīng)稅收入，不需要在取得專項資金當年計算繳納125萬元的所得稅款，而是在基建項目形成固定資產(chǎn)計提折舊的未來20年的時間內(nèi)分期計算繳納。當期的125萬元稅款籌劃收益和未來20年分期繳納的125萬元稅款支出形成了巨大的時間價值反差，企業(yè)獲得了20年的貨幣資金時間價值。
針對企業(yè)對專項資金的會計處理，企業(yè)每年進行所得稅匯算清繳時，需要進行納稅調(diào)整。會計上每年計提的折舊為237500元（19791-67×12），折舊年度遞延收益計入營業(yè)外收入的金額為250000元。根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，不征稅收入所形成的資產(chǎn)的折舊額不得在所得稅前扣除，所以要調(diào)增應(yīng)納稅所得額237500元；又因為500萬元專項資金已作為不征稅收入處理，不需計入應(yīng)稅收入，所以，會計上在折舊年度的250000元營業(yè)外收入要進行納稅調(diào)減，因此該筆專項資金對折舊年限內(nèi)每年的應(yīng)稅利潤的影響是12500元。
（2）如果企業(yè)收到專項資金的年度虧損或者有足夠的成本費用作為應(yīng)納稅所得額的扣減項目，足以抵消這500萬元的收入；或者企業(yè)不考慮資金的時間價值，不選擇作為不征稅收入，則該筆專項資金要作為營業(yè)外收入，計入當年的應(yīng)稅收入總額。
取得500萬元專項資金的當年，會計上計入了遞延收益，但稅法上要全額計稅，所以在取得當年要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元。在資產(chǎn)使用后的折舊年限內(nèi)，每年會計上遞延收入轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入250000元，因為在取得當年已經(jīng)納稅，所以在折舊年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不必計稅，每年要調(diào)減應(yīng)納稅所得額250000元，形成資產(chǎn)計提的折舊可以在稅前扣除，不做納稅調(diào)整。
一、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的會計規(guī)定
應(yīng)收賬款作為金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》（2010）第二十四章關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的；（2）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的。
以下情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）。以下情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，不應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購。
二、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的稅法規(guī)定
一是流轉(zhuǎn)稅方面，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不涉及營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅。二是所得稅方面。（1）資產(chǎn)損失的處理。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第九條規(guī)定：下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除：企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。第十條規(guī)定：前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。第十九條規(guī)定：企業(yè)貨幣資產(chǎn)損失包括現(xiàn)金損失、銀行存款損失和應(yīng)收及預付款項損失等。根據(jù)上述規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款發(fā)生的損失屬于貨幣資產(chǎn)損失，該損失應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報稅前扣除。另外，若應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)售雙方為關(guān)聯(lián)方，《按照企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，母公司銷售公司轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款的定價應(yīng)符合獨立交易原則，否則造成減少納稅收入或所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。
（2）轉(zhuǎn)讓收入的處理。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。根據(jù)《實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（三）項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。
［例1］2009年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為30萬元，增值稅銷項稅額為5.1萬元，款項尚未收到，2009年底，通過對應(yīng)收賬款進行全面檢查，甲公司按照應(yīng)收賬款的5%計提了壞賬準備。 2010年6月4日，經(jīng)中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為30萬元;在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。企業(yè)所得稅為25%。
解析：中國銀行不能向甲公司追償，即甲公司以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，甲公司已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)。甲公司應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
甲公司2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)：
借：銀行存款 30
營業(yè)外支出 3.345
壞賬準備 1.755（35.1×5%）
貸：應(yīng)收賬款 35.1（終止確認）
壞賬準備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異已經(jīng)消失，轉(zhuǎn)回由此確認的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用 0.43875
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.43875（1.755×25%）
納稅調(diào)整：轉(zhuǎn)讓收入為30萬元，會計上的資產(chǎn)損失為3.345萬元，企業(yè)計提的壞賬準備1.755萬元不符合稅法上據(jù)實扣除的原則，所以應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損失為5.1萬元，該損失應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報稅前扣除。
［例2］2009年5月1 日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為10萬元，年利率為3%。同時，甲公司丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，4個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為10.1萬 元。2009 年9月1 日，甲公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理:
判斷應(yīng)否終止確認。由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認該筆國債。
2009年5月1 日，甲公司出售該筆國債時：
借:銀行存款 10
貸:賣出回購金融資產(chǎn)款 10
資產(chǎn)負債表日確認利息費用時：2009年8月31日，甲公司應(yīng)按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用，由于該筆國債合同利率實際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計算確定利息費用。賣出回購國債的利息費用=10X3%×4/12=0.1（萬元）。
借:利息支出 0.1
貸:應(yīng)付利息 0.1
2009 年9月1 日，甲公司回購時
借:賣出回購金融資產(chǎn)款 10
應(yīng)付利息 0.1
貸:銀行存款 10.1
納稅調(diào)整：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未終止確認的，從理論上講不滿足收入確認的條件，不應(yīng)當確認為應(yīng)稅收入，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。即國稅函〔2008〕875號文件后，對于售后回購本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認條件《企業(yè)會計準則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，則會計稅法不會產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。應(yīng)收賬款的回購可以參照以上稅法規(guī)定進行處理，無需進行納稅調(diào)整。
參考文獻：
一、工會經(jīng)費扣除比例2%的區(qū)分計提與撥交
有關(guān)工會經(jīng)費的稅收法規(guī)有以下幾條，稅收法規(guī)中的關(guān)鍵在于2%的正確運用。
（1）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》中第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。這里《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)稅前扣除工會經(jīng)費必須遵循收付實現(xiàn)制原則，即：所得稅前準予稅前扣除的工會經(jīng)費必須是企業(yè)已經(jīng)實際發(fā)生的部分、并且必須在工資、薪金總額的2%以內(nèi)有合法的扣除憑證，而對于賬面已經(jīng)計提但未實際發(fā)生的工會經(jīng)費支出，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除，若賬面計提超過扣除限額的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（2）《工會法》對工會的職責、設(shè)立、組織機構(gòu)、權(quán)利、義務(wù)等都作了具體的規(guī)定，對工會經(jīng)費的來源、支出、管理等也進行了規(guī)范。根據(jù)《工會法》中的規(guī)定，在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位中以工資收入為主要生活來源的體力勞動者和腦力勞動者，不分民族、種族、性別、職業(yè)、、教育程度，都有依法參加和組織工會的權(quán)利?！豆ā返谒氖l規(guī)定，工會經(jīng)費主要用于為職工服務(wù)和工會活動，其來源包括：工會會員繳納的會費；建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費；工會所屬的企業(yè)、事業(yè)單位上繳的收入；人民政府的補助；其他收入。其中，對于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，在稅前列支。《工會法》中的“對于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，在稅前列支”與《企業(yè)所得稅法實施條例》的“企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除?！笔且恢碌摹?/p>
（3）國家稅務(wù)總局和中華全國總工會和聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)［2005］9號），對工會經(jīng)費的稅前扣除作了進一步明確：凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費?？偣ぐl(fā)［2005］9號的關(guān)鍵點在于“凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織”，可理解為企業(yè)建立了工會組織，發(fā)生的工會經(jīng)費方可規(guī)定稅前扣除，若企業(yè)沒有建立工會組織是不允許扣除工會經(jīng)費的。新《企業(yè)所得稅法實施條例》中雖然沒有明確提出“建立工會組織”的字樣，但引用了“撥繳”概念。
（4）另外，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個體工商戶、個人獨資企業(yè)和臺伙企業(yè)個人所得稅前扣除標準有關(guān)問題的通知》（財稅［2008］65號）也工會經(jīng)費扣除標準的相關(guān)規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費可在工資薪金總額2%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。
二、工會經(jīng)費扣除基數(shù)的確定
企業(yè)要特別注意計算工會經(jīng)費基數(shù)的確定，工會經(jīng)費的計算基數(shù)為“工資、薪金總額”不是工資薪金的提取數(shù)總額，而是指企業(yè)實際發(fā)生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額。企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除基準是指“職工工資、薪金總額”，雖然與《工會法》中所用的扣除基準“工資總額”不完全相同，但其所表述的實際內(nèi)容是相輔相成的，是指企業(yè)支付給所有與本企業(yè)有勞動關(guān)系的人員的工資性支出，包括基本工資、加班工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出等的總額。準予所得稅前扣除的工會經(jīng)費計算基數(shù)，是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定的準予企業(yè)所得稅前扣除的實際發(fā)生的“合理的工資薪金支出”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）對“合理工資、薪金”明確為是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金總和。對工資支出合理性的判斷，主要依據(jù)：判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實際提供了服務(wù)，且支付的勞動報酬應(yīng)與所付出的勞動相關(guān)；二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。此外，《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企［2009］242號）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應(yīng)當納入職工工資總額，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應(yīng)當納入工資總額管理。
三、工會經(jīng)費扣除憑證
工會經(jīng)費扣除憑證要規(guī)范，無專用收據(jù)不得扣除，具體包括：
（1）工會組織籌備期間扣除憑證的規(guī)定。根據(jù)《全總辦公廳關(guān)于基層工會組織籌建期間撥繳工會經(jīng)費（籌備金）事項的通知》（總工辦發(fā)［2004］29號）規(guī)定，尚未組建工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)和其他組織的職工籌建工會組織，自籌建工作開始的下個月起，由有關(guān)單位按每月全部職工工資總額的2%向上級工會全額撥繳工會經(jīng)費（籌備金）。上級工會收到工會經(jīng)費（籌備金）后向有關(guān)單位開具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，有關(guān)單位憑專用收據(jù)在稅前列支。
（2）2010年7月1日前扣除憑證的規(guī)定。全國總工會、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)［2005］9號）規(guī)定，凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除。
（3）自2010年7月1日起，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第24號規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。同時廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》（國稅函［2000］678號）的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》。分界線為2010年7月1日，之前發(fā)生的仍憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。2010年7月1日之后對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》而在稅前扣除的，企業(yè)在匯算清繳時做納稅調(diào)增。若稽查發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計算企業(yè)所得稅時予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處罰。
四、工會經(jīng)費賬務(wù)處理
對于建立工會組織的企業(yè)，按工資總額2%撥繳的工會經(jīng)費，會計核算執(zhí)行會計制度的企業(yè)，企業(yè)按工資工資總額2%計提的工會經(jīng)費，在計提時借記“管理費用――工會經(jīng)費”科目，貸記“其他應(yīng)付款――工會”科目；按比例上繳時借記“其他應(yīng)付款――工會經(jīng)費””科目，貸記“銀行存款”科目。
執(zhí)行會計準則的企業(yè)，遵循《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的規(guī)定。企業(yè)會計準則取消了“應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費”等會計科目，使用新會計科目“應(yīng)付職工薪酬”，通過“應(yīng)付職工薪酬”核算的工會經(jīng)費，按照受益對象分攤計入成本費用。企業(yè)支付工會經(jīng)費，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。（1）計提工會經(jīng)費時（工資總額的2%），借記“管理費用――工會經(jīng)費（應(yīng)付職工薪酬）”，貸記“其他應(yīng)付款――工會經(jīng)費”。（2）撥交時，借記“其他應(yīng)付款――工會經(jīng)費”，貸記“銀行存款（現(xiàn)金）”。
［例1］湖北省某A公司2010年12月有關(guān)職工薪酬業(yè)務(wù)如下：按照工資總額的標準分配工資費用，其中生產(chǎn)工人工資為100萬元，車間管理人員工資20萬元，總部管理人員工資為30萬元，專設(shè)銷售部門人員工資為10萬元，在建工程人員工資為5萬元，內(nèi)部開發(fā)人員工資為35萬元（符合資本化條件）；按照工資總額的2%計提工會經(jīng)費；2010年12月20日向廠部工會組織撥交會費3萬元，并收到《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》。
解析：
（1）計算各項職工薪酬，計入生產(chǎn)成本的工會經(jīng)費＝100×2%＝2（萬元），計入制造費用的工會經(jīng)費＝20×2%＝0.4（萬元），計入管理費用的工會經(jīng)費＝30×2%＝0.6（萬元），計入銷售費用的工會經(jīng)費＝10×2%＝0.2（萬元），計入在建工程的工會經(jīng)費＝5×2%＝0.1（萬元），計入研發(fā)支出的工會經(jīng)費＝35×2%＝0.7（萬元）。
（2）編制會計分錄
借：生產(chǎn)成本 2
制造費用0.4
管理費用0.6
銷售費用0.2
在建工程0.1
研發(fā)支出――資本化支出0.7
貸：其他應(yīng)付款――工會經(jīng)費 4
（3）撥交工會經(jīng)費
借：其他應(yīng)付款――工會經(jīng)費 3
貸：銀行存款 3
A企業(yè)計提工會經(jīng)費200×2%=4萬元列支會計費用中，但撥交工會組織3萬元，按照稅法規(guī)定，就低不就高的原則只能按照撥交數(shù)在限額內(nèi)扣除，因此，在匯算清繳時4-3=1萬元需要進行納稅調(diào)整。
參考文獻：
［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。
