時間：2022-06-15 13:30:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇營改增實施細則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃
現代經濟的發展，企業經營的多元化，使混合銷售已經成為企業日常經營的常態，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業務性質上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業務范圍界定以及涉稅處理規定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業務范圍
2009年我國實行新的增值稅和營業稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業務范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業稅勞務；全面“營改增”之后，營業稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業稅實施細則》的釋義，但此時的營業稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業務范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業務被稱為混業經營。財政部、國家稅務總局的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業經營的概念，混業經營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業務。根據[2013]37號文，交通運輸業和部分現代服務業實行了“營改增”，此前一些業務符合混合銷售定義的，現在則屬于混業經營。舉例來說，原有企業銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業經營。隨后，財政部、國家稅務總局了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業經營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業。
隨著財稅體制改革的不斷推進，經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。新的財稅[2016]36號文中沒有出現混業經營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業經營的業務，與“營改增”之前一致，與根據業務性質定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規定
企業日常經營行為涉稅業務處理，我國稅法有明確規定，對于混合銷售，稅法也有明確規定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調銷售為例，對企業銷售中央空調業務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調而沒有安裝是無法使用的，對于企業來說，銷售中央空調是典型的混合銷售行為，而中央空調的安裝服務屬于建筑服務業，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調銷售企業，銷售國產某品牌中央空調，假設2016年6月銷售一拖六家用多聯機中央空調，總售價37 000元（含稅），其中設備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發票開具總價款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業稅負過重，如果企業能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業負擔。
籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條規定，企業銷售自產貨物并提供建筑業勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業勞務繳納營業稅（全面“營改增”以后建筑業勞務適用增值稅稅率11%）。空調銷售企業，如果是空調生產企業的辦事處，可以取得空調生產企業所在地主管稅務機關開出的自產貨物的證明，適用稅法中規定的自產貨物標準，同時空調生產企業經營范圍增加空調安裝項目，取得建設行政部門批準的建筑業施工（安裝）資質，這樣空調銷售企業（空調生產企業地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業在銷售空調時，合同上分別注明空調設備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發票和建筑服務發票。
籌劃的結果，企業不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節稅277.21元，相應會減少城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調銷售企業并不是空調生產企業的辦事處，而是商，因此無法取得生產地主管稅務機關自產貨物的證明。針對此種情況，企業可以單獨成立一個公司，負責安裝業務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業在銷售空調時，將安裝業務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發票和安裝公司開具的建筑服務發票。
籌劃的結果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節稅277.21元，城建稅、教育費附加節稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情r下，僅此一項銷售行為就使企業凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業發生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業需要事先做好納稅籌劃，如果企業發生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業稅實施細則》第7條特殊業務的規定，可以采用思路一的方案。如果企業不是以生產、批發、零售為主，發生混合銷售行為，按照服務業的低稅率納稅，則企業不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優方案。
三、結束語
全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業務范圍和涉稅處理都會發生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業負擔。
參考文獻：
摘 要 目前較熱門的話題就是“營改增”，從2011年11月財政部和稅務總局“營改增”試點方案到今天，作為首個試點城市的上海，率先從交通運輸行業與部分現代服務行業進行了啟動，并且前后出臺了實施細則和指導意見等配套文件。本文根據試點城市的基本情況，主要分析了營改增試點工作在財務會計管理方面存在的問題，并給出了其解決財務會計管理的幾點建議。
關鍵詞 營改增 試點方案 財務會計管理 試點城市
引言：根據現行《增值稅暫行條例》的相關內容，在實施細則規定和指導意見下，并從營改增試點在上海市的情況來看，結合咨詢服務業在市場之中占有的地位，營改增在咨詢服務業存在的問題主要有以下幾個方面。
一、營改增在服務行業財務管理存在的問題分析
1.影響財務分析
在目前的會計準則下，在營改增前損益表中“主營業務收入”核算的金額包括營業稅的“含稅收入額”，而之后“主營業務收入”核算的內容就不包括含增值稅的“稅后收入額”。由于實際稅負幾乎沒有變化，所以不管凈收益數據的絕對水平是否受很大影響，企業的利潤率數值都會隨著主營業務收入額的減少而呈上升趨勢。
2.影響發票管理和使用面臨
營改增直接影響著企業由日常采購、享受服務環節產生的進項稅額和企業對外供給服務產生的銷項稅額，進一步講還會影響企業增值稅的繳納額。
3.影響稅款計算
營改增實施后，企業會在日常采購環節上，從供應商方那里取得增值稅一般可抵扣的發票的同時，還會對外供給服務業務確認收入產生的增值稅銷項稅額。當前在營改增后，企業還不明確，根據完工進度確認的收入能否直接作為計算增值稅銷項稅的計稅基數。這樣就會影響企業確定納稅義務的發生時間和應繳稅金計算。其實有的客戶可能會想要抵扣項稅，就會要求退回原來的開據而重新開增值稅發票，這時也會影響當期稅款的計算。
4.影響服務行業定價制度
由于服務行業的定價機制較靈活，在營改增后，所以可能會因其變化而對服務價格的機制產生影響。
5.稅率和計稅基數的變化
在現行稅制下，咨詢服務業會按其營業收入的5%來提繳納營業稅。營改增實施后，在不考慮其對增值稅“進項抵扣”的影響下，參照試點方案，將會使服務業的稅負提高一個百分點。如果具體到一個企業中，則就要通過看其可抵扣的進項稅來確定是否要增加稅負。
二、對服務行業財務會計管理試行“營改增”的幾點建議
當前，可以參考上海試點的情況，筆者根據營改增后在服務行業財務管理存在問題，從以下幾點提出了建議，僅供參考。
1.在營改增后，企業的供應商會也就順理成章地成為增值納稅人，也可以開具增值稅專用發票，在接受服務時咨詢服務企業也就可以獲得可抵扣的增值稅進項稅額。據統計，自從咨詢服務行業的適用稅率由5%上升到6%，在其全部成本中，人員等工資費用會占到60%以上，可以有限的支出進項稅票的成本。
所以，從近期來看，營改增對咨詢服務業來講，稅負可能會不減還會增加。由于越來越多的供應商加入到了營改增中，所以營改增不會給顧問的稅負帶來很大的影響，但可抵抗的進項稅額有可能會繼續增加。當營改增全面實施后，可以開具增值稅發票的供應商應該就不會局限于試點行業內。
為了使企業能順利通過進項稅抵扣，并且達到將降低增值稅賦的目的，這就要求企業在選擇服務商和供應商時，要盡可能的選擇可以開具增值稅專用發票、財務核算健全的服務商和供應商。
2.增值稅發票和普通發票有著很大的不同，由于實行憑發票注明稅款扣稅，其不僅具有完稅憑證的作用，還有反映經濟業務發生的作用。需要重點指出的是，產品從開始生產到最中消費之間的各個環節由增值稅專用發票聯系起來了，并且體現出了增值稅的作用。就是因為這個原因，發票的真偽鑒別、作廢、獲得、管理、開具和傳遞都與普通發票不一樣。因此在增值稅發票的管理和使用方面，不光財務部門要重視，在傳遞和開具等各個環節的參與者，更應該高度重視，如項目執行人員、銷售人員等等。
3.實施營改增的目的之一就是實現行業整體稅負得到降低，但是在稅改過程中，不是每個企業都能如愿以償，可能部分企業會稅負會出現增加的狀況。其實營改增后的實際稅負是加重了還是降低了，取決于企業自身的發展階段、所處的市場地位和可能享受的稅收優惠政策。為了可以盡早準備申請優惠政策需要的有關材料，并且想要通過稅收優惠政策來降低對企業的稅負造成的影響。
4.為了能準確生成并記錄增值稅明細賬，可以建立增值稅明細賬。根據增值稅專用發票計提稅額，在日常的采購和銷售環節中，應注意在賬務處理上與原來的成本費用和原收入記賬核算的不一樣的地方。從營改增對財務管理的影響考慮，當前存在著按完工進度來確認收入是否具有繳納增值稅資格的情況，而這種情況能否會與同開具增值稅發票時部分客戶要求退票重新開增值稅發票的問題和重復繳稅的問題，一直到現在還沒有具體的、明確的過渡性政策。為了能夠與稅務部門保持密切的聯系，企業應該實時關注最新的過渡政策、動態和實施條例。
總結：
為了能符合國際慣例，讓增值稅取代營業稅的目的，擴大增值稅的征稅范圍，是我國稅制改革得到深化的必然選擇，也是我國第三產業協調發展的必然要求。在營改增過程中，也應該正視此次的稅制改革的艱巨性和復雜性，以免因為可抵扣項目范圍過窄和稅率設置的過高，而造成部分企業稅務負擔加重。對于本文的觀點會在工作中根據需要進行進一步的研究，并且會通過實證加以完善。
參考文獻：
[1]王紅云，趙柯南.營改增中應繳納稅額如何核算.中國會計報.2012.2.
[2]陳少英..營改增：促進現代服務業發展的必然選擇.中國稅務報.2012.1.
一、合同能源管理流轉稅政策存在的問題
（一）合同能源管理機制稅收法規操作性細則不明晰目前，我國扶持節能服務產業的專項政策規定不夠明朗，只是明確規定了稅收優惠政策的總則。節能服務作為一種新生事物，基層稅務機關人員以及會計人員對此本身就缺乏認識，再加上實施細則的缺失導致基層稅務機關和節能服務公司在實際稅務處理工作中的操作不當。
（二）稅收優惠政策有待完善首先，合同能源管理稅收優惠政策未必能夠減稅。節能服務公司在享受免征增值稅優惠政策時，不能對外開具增值稅專用發票，取得的專用發票也不能抵扣進行稅額。這種做法不僅損害了分享收入不大的節能服務公司的利益，用能單位也不能抵扣進行稅額。但是，如果節能服務公司放棄免稅、減稅優惠政策，36個月內不得再申請免稅、減稅。其次，合同能源管理稅收優惠政策門檻高。我國合同能源管理項目稅收優惠條件只限定在節能效益分享型合同能源管理項目。除此之外，合同能源管理稅收優惠政策還在注冊資本、技術等各方面加以限制。這種稅收優惠限制使實力雄厚的大企業比中小企業更容易獲取稅收優惠。不利于中小型節能服務公司的發展。
（三）稅收征收管理難度大節能服務作為一種新事物，稅收政策的執行本就不理想。“營改增”之后，增值稅的稅務處理涉及增值稅專用發票的保管和開具、進項稅額的認證和抵扣、設備和不動產的判定、進項稅轉出和視同銷售等關鍵環節，比營業稅的稅務處理要復雜很多，對于虛開增值稅專用發票的處理也比營業稅嚴厲得多。此外，營改增后增值稅核算體系和原增值稅項目核算體系同時存在的情況也加大了基層稅務機關的征管難度。
二、完善合同能源管理流轉稅政策
（一）細化合同能源管理稅收政策基于現行合同能源管理稅收政策，立法機關可以攜手稅務機關，對合同能源管理項目稅務問題展開調查研究，并盡快制定出符合市場發展規律的合同能源管理稅收政策的實施細則。如制定類似于“合同能源管理增值稅管理暫行/試行辦法”的行政法規，就合同能源管理增值稅問題，包括征稅范圍、納稅主體、稅率、計稅發法、減免稅等，進行統一、合理的規定，規范合同能源管理里增值稅征管。
（二）完善合同能源管理流轉稅優惠政策首先，實行完全的消費型增值稅，徹底消除重復征稅。營改增后，節能服務公司購進的節能設備，有較大一部分進項稅額可在最終納稅時進行抵扣，從而減少企業成本。但是作為其經營成本的主要構成要素，人力資本又無法抵扣，以致稅改的效果降低。因此，只有將增值稅進項稅額的抵扣范圍擴展到企業生產經營成本的各項因素中，才能徹底消除重復征稅。其次，針對節能服務公司享受免征增值稅優惠政策導致進行稅額抵扣鏈條中斷的現象，稅務機關可以將“免征”改為“即征即退”。最后，適當降低稅收優惠準入門檻。合同能源管理機制最基本的模式分別是節能效益分享型和節能量保證型。在節能服務市場發展早期，普遍采用的是節能效益分享型模式，因為這種模式客戶無需承擔較大的風險，從而吸引客戶進入市場。當節能服務市場比較成熟時，節能服務需求規模隨之擴大，合同能源管理模式開始逐漸向節能量保證型模式轉變。目前我國的稅收優惠政策只適用于節能效益分享型模式，因此我們可以因勢利導，在節能服務市場發展的初期，對節能效益分享模式給與稅收優惠，在后期，對節能量保證型給予稅收優惠。其次，可以適當降低節能服務公司享受稅收優惠政策的注冊資本，但同時要嚴格節能量審核，以使中小型節能服務公司充分享受到合同能源管理稅收優惠政策。
（三）優化稅收征管合同能源管理流轉稅的征管是一個系統工程，應著眼于全方位的角度來進行稅收征管優化。首先，基層稅務機關要增強合同能源管理業務學習。其次，稅務機關要定期組織節能服務公司進行合同能源管理稅務培訓。最后，可以在一定范圍內簡化稅務操作流程，為節能服務公司打開稅務優惠在流程上的方便之門。
作者：王婷婷單位：山西財經大學財政金融學院
增值稅暫行條例實施細則第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。除以上規定外，細則第六條對銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有著更為具體的規定。
隨著全面營改增推行，財稅（2016）36號文件對混合銷售重新進行了定義，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。可以說本次營改增，對混合銷售政策有了較大幅度的修改。
由于，對文件的理解存在個體差異，在實際征管中，對混合銷售的認定稅企之間經常存在爭議。同時，在理論界也存在不同的觀點，各成一家之言。
筆者認為，不論是根據細則還是36號文件，在認定混合銷售時都應當堅持一個大的原則，即“一項銷售行為”。在這里我們簡稱為“一項業務”。那么，如何判斷多個應稅行為是否為一項業務？筆者認為應該從三個方面把握：一、接受方購買兩個或多個應稅行為是否為達到同一個經濟目的；二、一個應稅行為是否基于另一個應稅行為而產生；三、兩個應稅行為是否具有時間連續性。
舉例說明：假設1.甲企業向乙企業購買電腦并同時委托乙企業進行軟件開發。電腦用于向希望小學進行捐贈，軟件用于企業考勤。兩項行為購買方未用于同一目的，因此，兩項行為不應認定為同一項業務，不屬于混合銷售。
假設2.甲企業向乙企業購買辦公桌椅并同時委托乙企業進行軟件開發。兩個應稅行為不具有關聯性，一項行為不基于另一項行為而產生，因此，兩項行為不應認定為同一項業務，不屬于混合銷售。
3.甲企業向乙企業購買電腦，若干年后委托乙企業基于這批電腦進行軟件開發。兩項行為不具有時間連續性，也不屬于混合銷售。
以上三種情況均應按照兼營進行稅務處理，納稅人應分別核算各項應稅行為的銷售額，如不能分別核算，從高適用稅率。
在實際征管中如果能堅持以上三個原則對混合銷售進行界定，稅企將不再受合同、發票等稅收要件形式復雜多樣的情況所累，稅務局這頭做到有理有據，納稅人那頭可以明明白白。
關鍵詞：營改增；工程建設項目；稅務管理
1 營改增對建筑行業的總體影響
1.1 營改增對建筑行業帶來的機遇
建筑行業是產業鏈的核心行業。上游企業是原材料供應企業、設備出租企業、分包施工企業等類型企業；下游企業是項目建設企業，即建設項目的所有人。營改增之前，總包單位可扣除的分包營業稅一般為一級分包商的營業稅，而對于二級乃至之后的分包營業稅原則上不予扣除，營改增后，只要符合增值稅條例的進項稅額均可以抵扣，避免了企業重復納稅，降低了企業稅負。同時，營改增后，國家金稅工程中對于增值稅發票的全國聯網，將發揮更重要的作用，將進一步規范建筑施工企業的發票及納稅管理，對國家管理稅源起到積極作用，稅務管理的進一步規范，也使得建筑施工企業將更多的精力轉移至施工組織與建設工藝的創新改造，將極大促進國家建筑水平與能力的提升。
1.2 營改增對建筑行業帶來的挑戰
由于建筑業長期以來粗放管理的特點，營改增對于建筑行業而言是巨大的挑戰。一是增值稅計征復雜、管控嚴格，要求企業精細化管理。二是營改增要求建筑全產業鏈條開具增值稅發票，要求上下游企業科學管理，將為行業帶來陣痛。
2 營改增后工程建設項目稅務管理目標
2.1 加強稅務合規管理，符合法律法規要求
合法合規是稅務管理的第一目標。我國建筑行業長期管理相對粗放，在實施增值稅的情況下，過渡期以致后期的規范運行，法律法規將密集出臺，這要求工程建設項目企業合法合規進行稅務處理，規避稅務風險。
2.2 加強稅務籌劃管理，合理控制稅務成本
在合法合規的基礎上，加強稅務籌劃，遞延納稅時間，降低稅負成本，是企業加強稅務管理的重要目標。隨著時間價值在企業管理中的重要作用逐步顯現，遞延納稅時間，對企業管理的作用逐步加大。同時，通過業務模式和交易結構的搭建，將對企業的稅負產生重大影響。這要求稅務管理應統籌業務與稅收政策，實現稅務成本的有效控制。
3 營改增涉及工程建設項目的主要問題與處理
3.1 建筑業增值稅一般納稅人與小規模納稅人的選擇
在僅考慮增值稅的情況下，一般而言，增值率超過29.39%（可抵扣率低于70.61%）時，小規模納稅人的稅負較低。否則，一般納稅人的稅負較低。在此基礎上，對于增值率超過29.39%的營改增項目，選擇新成立小規模企業稅收成本較低。
3.2 簡易征收計稅方法的適用情況與選擇
按照現行稅收法律法規規定，建筑業企業可以選擇簡易計稅方法計稅的情況有以下三種：一是施工企業僅提供建筑勞務，并收取相應人工、管理等費用，而不負責工程主要材料采購，即以行業所稱“清包工”方式提供建筑勞務，這樣的一般納稅人可以選擇簡易征收計稅方法。二是項目工程建設方負責工程主要設備、材料等的租賃與采購，施工企業只負責組織人力實施工程施工的建筑勞務，即為行業所稱“甲供工程”提供建筑勞務，這樣的一般納稅人可以選擇簡易征收計稅方法。三是對于營改增實施過渡期間的“老項目”，施工企業為其提供建筑勞務，一般納稅人可以選擇簡易征收計稅方法。這里所稱的“簡易征收計稅方法”是指，一般納稅人以施工取得的全部收入（含價外費用）扣除分包施工方取得的收入后的余額為計稅依據。營改增文件在此處賦予適用企業主動選擇權，主要考慮過度期間，一些分包施工企業難以開具增值稅專用發票，使得總包施工企業無稅可抵，從而增加企業稅負，造成企業受到不公平待遇。這也為企業選擇權的運用指明方向。
4 營改增后工程建設項目稅務管理措施
4.1 加強企業的內部管理
建筑企業應加強企業的內部管理，建立專門部門，合理安排人員，有效分工，保證營改增過度與正常運轉。一是設立稅務管理部門，購置相應設備，明確部門地位，實施全員全過程稅務管理。二是制定施工行業增值稅管理制度，明確崗位職責，提高增值稅管理效率，有效降低稅務管理風險。三是建立稅務人員管理與考核機制，以發票管理、納稅申報、稅務風險管控為主要維度，建立關鍵指標體系，以內部控制與牽制，實現水務管理水平的提升。
4.2 加強企業產業鏈管理
如前文所述，建筑施工企業作為建設項目的核心企業，上下游企業聯系甚廣。營業稅改征增值稅后，建筑施工a業鏈條在流轉稅管理方面得以充分體現。同時，由于增值稅抵扣計稅方法的適用，要求建筑施工企業加強產業鏈上下游企業的管理，對于上游企業要選擇與總包企業納稅人類型一致的企業，使得增值稅的抵扣鏈條暢通，有效控制企業稅負，對于下游企業要引導其提高施工企業的選擇標準，逐步通過增值稅抵扣特點的發揮，在降低施工企業稅負的同時，有效降低項目企業的建設成本，進一步提升項目單位的競爭力。
4.3 加強全員培訓與人才儲備
增值稅作為目前國家最主要的流轉稅種，已適用于國家全部行業。對于建筑施工企業而言，營改增后，財務人員與稅務人員固然是受到影響最大的人群，與此同時，企業的采購人員、業務人員、管理人員、預算人員等等，甚至是企業的全員，都將受到營改增或多或少的影響。可以說，如果施工企業人員不懂營改增，認識不到營改增對施工企業的影響，將難以適應企業的發展。因此，建筑施工企業應加強對企業全員的營改增培訓，提高企業人員的稅收意識，明白增值稅的主要原理、特點，對本企業適用的主要稅率、稅負、發票等主要稅務要點有基本的了解與認識。
結語：
從全行業的角度看，營改增實現了全產業鏈條的稅收管理，有效避免了重復征稅，降低了企業稅負。對于建筑企業而言，由于其供應商及材料種類“散、雜、小”，營改增在促進建筑行業產業鏈條變革的同時，對建筑企業工程建設項目的稅務管理提出了更高的要求。
參考文獻：
關鍵詞：市政施工企業、營改增、營業稅、增值稅
[abstract] since 2012, the business tax of change the VAT pilot areas and expanding of the industry. Recently at a state council executive meeting decided to further expand the business tax change VAT pilot, at the same time, has been clear about the next "camp" instead of pilot routes and schedules. "Camp to increase" the pilot work in the construction industry also is imminent, in accordance with the 2011 November 16, the fiscal and taxation (2011) no. 2011 issued by the tax change paid VAT pilot program in construction of the VAT rate is 11%, this will have profound impact on the financial accounting of the construction industry. And as a part in the construction of municipal public engineering construction enterprise will be influenced by what and how to manage this, this article only after the "camp" instead of municipal construction enterprises tax effect is analyzed, and the shallow discussion on how to deal with.
Keywords: municipal construction enterprises, to increase, business tax and value-added tax
新的增值稅制度與現行營業稅制度之間的區別
從事市政公用工程施工企業的會計對營業稅是比較熟悉的，因為現在的施工企業繳納的是營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實行細則中對營業稅的相關規定可以得知：
納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式：
應納稅額＝營業額×稅率（建筑業的營業稅率為3%）
納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。
營業稅暫行條例中第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費。
將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。建筑業的營業稅實行的屬地管理原則，納稅的地點為應稅勞務的發生地，征收機關為應稅勞務發生地的主管稅務機關。2、根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及暫行條例實施細則中對增值稅的相關規定可知：納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣進項稅額的余額，其計算公式為：增值稅的應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額。
如果當期的銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。如果當期銷項稅額大于進項稅額，就其增值部分按增值稅率繳納增值稅。
根據2011年月11月16日下發的財稅（2011）110號文《營業稅改征增值稅試點方案》建筑業的增值稅稅率暫定為11%。
當期的銷項稅額=銷售額*稅率（暫定11%）
銷售額為納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
增值稅與營業稅最大的區別在于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅。營改增后市政施工企業對銷售額確認與按營業稅確認的銷售額有著顯著的不同，營改增后一般納稅人取得的收入為含稅收入，先要進行價稅分離，換算成不含稅銷售，再確認銷售收入。意味著原來以營業稅為稅基的納稅轉變成以增加值為稅基的納稅，在此過程中以扣除進項稅額，減少企業的重復納稅。
從理論上來看，施工企業可以開具增值稅專用發票，向下游企業收取銷項稅額，轉嫁生產環節的稅給下游用戶或最終消費者。通過層層抵扣，避免重復繳稅，最終會降低企業的稅負。那么在現行環境下，“營改增”能否降低市政施工企業的稅負呢？下面淺要分析一下“營改增”對市政施工企業的影響。
二、現行條件下“營改增”對市政施工企業稅負的影響
筆者多年來從事市政公用工程施工企業的財務工作，憑多年來成本核算的經驗，認為在現行條件下按11%的稅率進行營改增，會使加重施工企業的稅負，因為施工企業會面臨以下問題：
營改增后，市政施工企業難以取得足夠的增值稅專用發票
關鍵詞：營業稅 建筑業 增值稅 影響
2011年11月，國家稅務局提出了由營業稅改為增值稅（以下簡稱“營改增”）的試點方案，隨后在上海試行。營改增的目的為了完善稅制，避免重復征稅，增強產業的融合，減少企業的稅收負擔。在試點安排稅率中，增加了6%與11%的兩檔低稅率，其中，建筑業與運輸業的適用稅率為11%。對建筑業來說，營改增的影響是巨大的。
一、營業稅改為增值稅對建筑業的影響
（一）對建筑業稅負與工程概預算與計價的影響
建筑業實施營業稅時，其稅負主要包括建筑營業稅與附加、材料與機械費進項稅；而營業稅改為增值稅后，其稅負會變為建筑業的增值稅與附加，而材料與機械費進項稅能夠抵扣。營改增后消除了有關材料與機械費方面的重復征稅，降低了稅負。在工程概預算與計價方面的影響為：
（1）實施營業稅時，建筑安裝工程費用為：直接工程費、間接費、利潤、措施費與稅金等。直接工程費用中的施工機械費與材料費都是含稅價；間接費、措施費與利潤等取費依據2007年的城市交通設計概預算的編制法來執行；利潤、企業管理費與意外險、排污費及公積金等規費，按照施工機械應用費與人工費總和進行基數計算，依據工程類別不同，采取相應費率來計列；通用措施費按照個別預算的直接工程費與措施費率相乘積來取定。
（2）實施增值稅后，因增值稅為價外稅，而施工機械與材料費中，所含增值稅為進項稅，與銷項稅可相互抵扣，已不能計入措施費或直接工程費當中，也就是其中的機械施工應用費與材料費被調整成不含稅價（即增值稅價），按照GB50500-2008對工程量清單進行計價的工程，也應做相應調整，直接工程及措施費中的機械施工應用與材料費，應該調整成增值稅價，對其中的規費、措施費等取費率與取費基數也應做相應調整；利潤、規費與企業管理費是按照施工機械應用費與人工費總和進行基數計算，由于施工機械應用費被調整成不含稅價，因此，其費率要相應調整；而通用措施費應按照個別預算的直接工程費與措施費率相乘積來取定，由于機械、材料等直接工程費被調整成不含稅價，因此，通用措施費的取費率要相應調整。
（二）對甲供材料與混合銷售的影響
1、甲供材料
按照營業稅實施細則來看，甲供材料應歸入營業額，并計征收營業稅，也就是材料不論甲、乙方哪一方供給，稅負均相同。營改增之后，在稅負上，甲供材料與乙供材料就存在差異：乙供材料的話，所購材料進項稅能抵扣；甲供材料的話，所購材料進項稅則不能抵扣。如：某工程材料費用3千萬元，其他成本5千萬元，如果甲供材料的情況，材料不再歸入營業額，而是計到增值稅名下，工程的總造價是9.06千萬元；如果是乙供料的情況，材料進項稅能夠抵扣，其工程總造價是8.88千萬元。兩者相比，甲供材料造價增加180萬元。將甲供材料歸入營業額進行增值稅計征，其差異將更大，營改增后，甲供材料稅負增加，影響巨大。
2、混合銷售
實施營業稅時，依據營業稅的暫行條例規定，有自產貨物與勞務混合銷售行為，其核算為貨物銷售額與應稅勞務營業額，貨物銷售額繳納增值稅但不繳營業稅，而應稅勞務營業額需繳營業稅。實施當營改增后，建筑業的增值稅是11%，而銷售貨物的增值稅率是17%，建筑業中的混合銷售，應該分別核算的：其中建筑營業額適用11%增值稅率，而貨物銷售額適用17%增值稅率。
二、建筑業營業稅改增值稅后的應對策略
（一）充分掌握建筑業的行業特點
面對營改增的實施，建筑業應根據自身特點，充分做好稅務策劃。我國大部分建筑企業為國有企業，其行業組織結構多為矩陣式，有總、分公司與項目部組成，或總公司與項目部構成。要解決抵扣進項稅問題，建筑企業應把項目部或者分公司注冊為普通納稅人企業，便于運用增值稅的專用發票對總公司的內部材料調撥所遇問題進行解決。同時，根據建筑業施工地偏僻與施工周期長短等特點，完善自身會計核算的信息系統，做好營改增的準備工作。
（二）加強采購途徑與材料來源的管理
1、機械設備
建筑企業采購吊塔、翻斗車等機械設備及工具用具，要及時調整管理方法，項目部或者分公司改成普通納稅人企業的，材料與固定資產涉及增值稅，應該進行統一核定并入賬，對于新采購材料與機械，應轉移到實際的應用企業作賬務處理，項目竣工后，機械設備被調撥到其他項目后，應運用專用發票實施調撥處理，企業的項目部并非獨立核算納稅人，其進項稅發票應全部歸入總公司進行抵扣處理，以防進項稅額的少抵扣和漏抵扣。
2、建筑材料
建筑業的材料來源較為廣泛，應該給予及時規范調整，以便于進項稅的會計核算。對于甲供材料，其價款處于合同外的，所涉及增值稅的進項稅應該由甲方進行抵扣處理，但乙方需要登記；對于甲供材料且計入合同內的，應由甲方根據銷售價格進行專用發票開具，乙方實施進項稅的抵扣處理。
三、結束語
在建筑業中實施營業稅改為增值稅，會產生巨大影響。實施營改增之前，需要先把服務業與運輸業中的征稅類型改為增值稅，特別是設備的租賃業，要全面實施營業稅向增值稅的改革，小規模納稅者全改成普通納稅者，以降低稅收負擔。國家還應根據建筑業特點與試點狀況，在降低稅負原則下，對建筑業的增值稅進行適當降低，并做好建筑業現存設備與材料的增值稅抵扣事項工作。同時，建筑企業要充分認識稅制改革對生產經營的影響，做好前期準備工作。
一、加強宣傳教育，積極營造安全發展的氛圍。深化安全主任培訓。制定了《區安全主任培訓工作計劃》，對全區新增安全主任培訓、安全主任再培訓和全員安全培訓三項培訓任務作了總體安排。共培訓新增安全主任培訓1584人，安全主任再培訓2513人。針對交通行業安全特點，開辦了交通系統安全主任培訓班，為交通系統培訓新增安全主任學員30人、再培訓學員51人。組織136名街道、職能部門安全生產負責人和區、街安全生產執法監察人員，舉辦了《生產安全事故報告和調查處理條例》講座。采取上門動員、提供場所、檢查督導等方法，積極推進企業從業人員安全生產全員培訓，轄內企業培訓員工47461人。認真組織安全生產宣傳月活動。制定《安全月活動方案》，對安全月活動進行布置。與區總工一起，在廣場舉辦了以“珍惜生命、保障安康”為主題的區職工安全生產知識宣傳教育系列活動啟動儀式。在廣場組織了安全月宣傳咨詢日活動。兩次活動共現場發放宣傳單張3多份、安全警句撲克牌1萬多付，為群眾解答生產安全問題1300多人次。為配合安全生產大檢查和安全月活動，還制作了50幅安全生產知識和事故案例警示掛圖，在區內行政街道和人群聚集地段巡回展示。《突發事件應對法》月日施行后，為配合《突發事件應對法》的宣傳，又制作了8塊安全生產應急管理知識宣傳展板，在各街道進行巡回展覽。通過廣泛深入地宣傳，在全區營造了關愛生命、關注安全的濃厚氛圍。
二、突出專項整治，確保重點行業和領域的安全。下大力抓了兩個隱患單位整治工作。按照區政府關于繼續推進街道兩個重點安全隱患單位整治工作的要求，在充分排查摸底的基礎上，確定了今年重點整治兩個隱患單位名單，督促各街道、企業制定整治方案、狠抓整治落實，全區48個重點隱患單位已基本完成整治并通過區驗收。有針對性地開展預防高處墜落事故專項整治工作。制定下發了《迅速開展防范高處墜落事故工作的緊急通知》，在全區開展了針對高處作業的安全大檢查。全區共出動檢查人員512人次，檢查企業274家，張貼宣傳單張3100多張，制作宣傳櫥窗114個。突出抓了重點行業和領域安全生產隱患排查治理。按照國務院和省、市要求，我區分企業自查、各職能部門和街道檢查、區安委會督查三個階段開展重點行業和領域安全生產隱患排查治理專項行動。全區自查自改企業4508家,自查隱患817條,已自改隱患813條。督促職能部門和街道組織督查組145個，督查企業6525家次，發現各類隱患1817個，落實整改1809項，隱患整改率99.56%。重點抓了打擊非法生產經營煙花爆竹工作。下發了關于進一步加強打擊非法生產經營煙花爆竹工作的通知，對煙花爆竹非法生產經營專項檢查工作進行研究部署，整合公安、工商、安監、質監等執法資源，開展聯合執法檢查，全面加大非法批發、零售企業管理力度。專項檢查期間，全區共出動人員773人次，檢查企業1357家，倉庫961間，居民住戶5396間。
三、嚴格執法督查，大力解決薄弱環節和問題。扎實開展安全生產大檢查。先后組織四次安全生產大檢查。在春節、“五一”、“國慶”黃金周和十七大期間，開展了以消防安全、建筑工地、重大危險源單位、勞動密集型企業等領域為重點的大檢查。從5月18日開始，按照《市安全生產大檢查實施方案》的統一部署，在高處作業、用電安全、建筑施工、人員密集場所、營運校車、游樂設施、防雷設施等重點部位、重點行業和重點企業開展大檢查。大檢查期間，全區共出動人員4298人次，檢查生產經營單位6385家，出租屋11327間，危舊房1430間，發現并督促整改各類隱患2459個。加強安全生產經常性監察巡查。先后對22521個生產經營單位進行了26150次檢查，查處事故隱患4255個，實際完成事故隱患整改3803條，發出責令整改指令書1640份，對35家違反安全生產法律法規的企業給予了監察處罰。嚴格規范危險化學品監督管理。對從事危險化學品經營的單位進行了審核，共受理危險化學品經營單位換證申請28家，辦理其他危險化學品業務7家。按照《市非藥品類易制毒化學品生產經營企業備案程序實施細則》的要求，在全區開展了非藥品類易制毒化學品生產、經營單位備案工作，累計辦理企業申報非藥品類易制毒化學品經營備案36宗，辦理備案證明變更申請3家。在11家加油站部署開展了危險化學品從業單位安全標準化建設工作。突擊檢查了30家危險化學品從業單位。開展了瓶裝液化氣銷售黑點專項整治,暫扣違法運輸瓶裝液化氣車輛1臺，扣押瓶裝液化氣205瓶。依法嚴肅查處事故。嚴格按照事故處理“四不放過”原則，對大眾搬屋公司“.2.4”事故等11起企業職工傷亡事故進行了調查處理，受理群眾投訴11起，行政處罰35起，罰款46.9萬元。
四、強化雙基建設，不斷夯實安全生產基礎。嚴格落實政府監管主體責任。組織對街道、職能部門進行了年度安全生產目標管理考核。制定下發了部門、街道安全生產責任制考評細則和部門、街道安全生產第一責任人、直接責任人履職考評細則，逐級簽訂安全生產責任書，細化分解安全生產目標。強化推進企業安全生產主體責任。對轄內生產經營單位進行摸查統計和分類建檔，建立安全生產分類巡查制度，促進安全生產監督管理科學化、制度化、規范化建設。下發《關于強化推進落實企業安全生產主體責任的通知》，對企業安全生產主體責任工作做了部署。指導督促企業圍繞建立組織機構、健全規章制度扎實開展責任制建設，在企業內部建立橫向到邊、縱向到底的安全生產責任制，營造一級抓一級，逐級落實責任的責任追究格局。先后對113家企業進行了現場指導，組織70名安全主任進企業，為67家企業提供落實主體責任等咨詢、指導服務，協助企業整改主體責任落實方面問題132個。目前，全區各街道共完成主體責任推進企業3177家，完成年度計劃的102%。積極開展重大危險源場外應急預案編制工作。按計劃完成了四個重大危險源場外區域應急救援預案編制工作，并組織了演練。
一、混合銷售行為的含義和特點
所謂混合銷售行為。是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務，即在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應稅勞務。
混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是同時從一個購買方取得的。例如：某計算機公司向A單位銷售計算機并負責安裝調試，根據合同規定，銷售計算機的貨款及安裝調試的勞務款由A單位一并支付。在這項業務中既存在銷售貨物，又存在提供非應稅勞務，屬于混合銷售行為。對于這種混合銷售行為從理論上講應當分別征收增值稅和營業稅，但這將給征納雙方在管理上帶來很多困難。為便于征管，增值稅實施細則中規定：對于從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增值稅一對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。
二、混合銷售行為和兼營應稅勞務的異同
所謂兼營非應稅勞務，是指納稅人的經營范圍既包括銷售貨物和應稅勞務，又包括提供非應稅勞務。但是，銷售貨物或應稅勞務與提供非應稅勞務不同時發生在同一購買者身上，即不發生在同一項銷售行為。例如：某藥店除銷售藥品外，還提供醫療服務，其醫療服務即屬于藥店兼營的非應稅勞務。增值稅實施細則規定：納稅人兼營非應稅勞務的。應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。對于納稅人兼營的非應稅勞務，是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。
混合銷售行為與兼營非應稅勞務，兩者有相同的方面，又有明顯的區別。兩者的相同點是：兩種行為的經營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經營項目。不同點是：混合銷售行為強調的是在同一項銷售行為中存在著兩類經營項目的混合，銷售貸款及勞務價款是同時從一個購買方取得的。兼營非應稅勞務強調的是在同一納稅人的經營活動中存在著兩類經營項目，但這兩類經營項目不是在同一項銷售行為發生，即銷售貨物和應稅勞務與提供非應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上。
混合銷售行為與兼營非應稅勞務既然是兩個不同的稅收概念，因此，在稅務處理上的規定也不同。混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分，除了提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為外，只征一種稅，即或者征增值稅或者征營業稅。兼營的納稅原則是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅，對提供非應稅勞務獲取的收入額征收營業稅。對兼營行為不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。
三、混合銷售行為的稅收政策分析
新的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。
第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：
1 銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為。
2 財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
新的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。這里所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。
第七條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：
1 提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為。
2 財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對什么是“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業額不到50％。這里需要強調的是該文該條目前已經由《關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)宣布為失效或廢止。
既然如此，在新法下應該以什么為判定標準呢?筆者認為在實際工作中，應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發[2008]120號)文件二、對若干具體問題的規定規定來執行。即“既繳納增值稅又增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準，已經確定，原則上不再調整。”
也就是說，判定企業從事的是什么主業，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產、批發或者零售為主，其混合銷售就應該繳納增值稅，如果登記為以從事營業稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業稅，
對既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，以其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定。
四、混合銷售行為涉及稅種的具體確認
在確認一項混合銷售行為應當適用的政策時
一、“營改增”背景下對建筑施工企業的影響
（一）對施工企業營業收入及營業利潤產生的影響
實行營改增以后，由于增值稅的銷項稅是價外稅，是不記入收入總額，在同等造價的情況下，營業收入會比以前大幅減少，利潤也會因各企業管理水平的不同而產生較大差異，由于施工企業的施工地點大部分分布在偏遠地區，供應商也比一般行業復雜，在營改增初期，增值稅專用發票的取得率往往很低，勢必造成大部分進項成本得不到抵扣。在稅率上升，抵扣較少的情況下，會給企業造成不利的影響，通常會使企業利潤下降。
（二）影響企業現金流量，使施工企業雪上加霜
受國家經濟下行的影響，各行業都不景氣，施工企業也不列外。營改增前，通常施工企業回收工程款采取的是驗工計價，按實際完成的工程進度回收工程款，在沒有完工之前，需要保留5%-10%的質量保證金。而且支付比列還要受建設方資金狀況而定，往往能給到70%到85%就算是不錯。營改增以后，由于稅率提高到11%，就是說要想按期回收工程款，施工企業勢必需要比過去多墊付增值稅，使本來資金就緊張的施工企業，就更加困難。
（三）日常稅務管理難度加大
建筑施工企業的特點決定了施工企業管理的難度，稅務管理也是一樣，營改增前，雖然有難度但由于各分公司、項目部是繳納營業稅，就地繳納，國家以票控稅，征納雙方都比較簡單，改了以后，是以法人為單位匯算增值稅，另外還新增加了對進項稅發票的收集和審查，在工程項目分布廣，數量多的情況下，此項工作變得更加復雜。客觀上增加了稅收管理的難度，對各施工企業的發票管理提出了新的要求。
（四）對公司管理模式產生影響
建筑施工企業的管理一般采取的是集中與分散相結合的方式，由于目前建筑企業集團企業資質較高，企業信譽好，容易承攬到大型工程建筑，而所屬子公司一般規模相對較小，資質等級較低，競爭力有限，分公司和項目部是沒有資質的，一般工程都是由企業集團參與投標，中標簽訂合同以后交給所屬的建筑公司或直接組成項目部進行施工。
（五）對建筑施工企業招投標工作產生影響
營改增前，測算投標報價的基礎一般是《全國統一建筑工程基礎定額與預算》，配以不同年度的版本和各地的材料價格，營改增后，此基礎將被打破，以為材料價格當中不再包含進項稅，所以國家的定額與預算肯定需要變更，建設方對外的公開招標價格亦需要做相應的調整。
作為施工方，無論是在投標前還是在施工過程中，增值稅是不得不考慮的重要因素之一，因為進項稅的多少直接影響施工企業的成本水平，進項稅能夠取得的多，有減稅降本效益，反之則一定程度上增大成本。施工企業在測算本企業成本水平上，比以前的難度大大增加。
二、“營改增”背景下建筑施工企業的對策
（一）加強稅收人員管理，配齊相應人員
增值稅納稅要求比其他稅種高，國家對此管理的方法和手段都遠遠相比管理營業稅先進，要求也多。作為長期管理和繳納營業稅的廣大財務人員，一時還不能立即適應，所以，各級企業需提前謀劃，無論是在部門設置上，還是在人員配備上都需要高標準，嚴要求，主動適應，主動工作，及時調整工作狀態和工作中心，吃透增值稅的基本原理與方法，改變過去習慣做法，加大不同層次財務人員的培訓力度，確保在增值稅的管理上，無論是那個層級的主體，按時納稅，做到應抵全抵、應扣全扣，充分享受國家的稅收政策，不讓企業因稅收問題造成損失。
（二）加強稅務知識學習，掌握最新稅收動態
營改增是個新的稅制改革，各類新的法規和實施細則陸續出臺和完善，施工企業如何及時掌握最新的知識至關重要，并以此為依據梳理企業相關涉稅業務，逐步改進完善，加強與稅務部門的溝通，利用稅務的專業力量，解決施工企業涉稅方面產生的問題，以創造出建筑施工企業合法納稅。
（三）改變管理模式
“營改增”后，可以采取獨立法人之間正常管理模式開展上下級間的管理，雖然總公司單獨中標，可以采取分包的方式來進行管理，收取相應的費用，每個法人主體都單獨開具發票，分別按自己的銷項與進項的差交稅。防止產生錯位的現象發生。
（四）規范增值稅發票的嚴格管理
首先，增值稅的抵扣要求特別嚴格，要求合同名稱與增值稅發票購買方名稱必須統一，企業信息等要求齊全，因此從公司對外簽訂合同開始，就要嚴格加以注意，企業所用名稱必須嚴格規范，避免使用不規范的簡稱，不要應為工作疏忽，造成因不規范使進項稅不能抵扣的現象發生。
（五）認真梳理材料、設備供應商
由于材料、設備的進項稅在營改增以后其進項稅可以抵銷項稅，所以在營改營改增前必須對企業的材料、設備供應商認真梳理，提前謀劃，對各類合同最好重新簽訂，把取得專用發票作為一個重要條款寫入合同，對長期合作的供應商，只要價格、質量、服務雙方都滿意，如果還不是一般納稅人提前告知對方，使其盡快取得一般納稅人資格。對確實無能力取得一般納稅人資格的單位，及早清退，盡量多取得進項票，多抵扣銷項稅，節約稅金。
（六）加強稅收籌劃，減輕企業負擔
營改增稅制的變化的前后期，給建筑企業稅收籌劃帶來了空間，在稅法范圍內，準確選擇籌劃的切入點，合理籌劃出與企業要求相適應的方案，如納稅人的身份籌劃，購進原材料及固定資產時機的籌劃，充分利用合理合法的手段，有效的減輕企業的稅務負擔。
全面實施“營改增”改革是我國深化財稅體制改革、完善稅收制度的重要一步。由于增值稅與營業稅計稅方式不同，銀行業“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應增值稅規則，把握營改增后可能存在的風險，采取有效的風險管理措施，平穩度過稅制改革的不適期。本文從一般納稅人增值稅存在的風險點出發，分析了銷項稅、進項稅、增值稅專用發票、稅收籌劃等環節存在的風險，提出加強稅收政策學習、規范業務操作，明確進項稅抵扣規則，加強增值稅發票管理，合理稅務籌劃等風險管理措施建議。
【關鍵詞】
銀行業；營改增；風險管理
一、銀行業實施“營改增”進入倒計時
十八屆三中全會指出要深化財稅體制改革，完善稅收制度，逐步提高直接稅比重，全面實施“營改增”改革。我國正處于加快經濟結構調整，提高綜合國力的重要時期，“營改增”克服了重復征稅問題，完善了增值稅抵扣鏈條，實施這一稅制改革有助于促進國民經濟各行業的均衡發展，消除行業間稅負實質性差別，提高各行業間稅負均衡性。世界上已有近160個國家實行增值稅，增值稅范圍覆蓋了大部分商品和服務，我國將增值稅征稅范圍擴大至全國各個行業，與國際接軌，有利于我國企業提升國際競爭力。由于增值稅與營業稅計稅、征稅方式有很大不同，銀行業“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應增值稅規則，把握營改增后可能存在的風險，采取有效的風險管理措施，平穩度過稅制改革的不適期。
二、一般納稅人增值稅涉稅風險點分析
增值稅按環節流轉征稅，應納增值稅=銷項稅額-進項稅額，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施細則及繳納增值稅的企業稅收實踐，得出以下與銀行業有關的涉稅風險點。
（一）計算銷項稅時存在的稅務風險銀行業“營改增”方案尚未出臺，銀行業增值稅銷項稅計稅的范圍預計為貸款收入、手續費及傭金收入、金融商品買賣投資凈收益、不動產買賣價差、貴金屬等貨物買賣類業務銷售收入。我們可以通過財務報表分析得出銷項稅計稅基礎，但需要格外注意財務報表不能直接反映的、或不經常發生的應稅業務，增值稅法規有特殊規定的業務，以及有稅收優惠的應稅業務。比如，銷售使用過的不動產，可按現行稅法4%征收率減半征收增值稅。在不動產業和建筑安裝業“營改增”后，購入不動產可以抵扣，未來銷售不動產時，就要區分是否抵扣了進項稅，按照何種方式納稅。又如，增值稅對是否屬于視同銷售以及混合銷售行為的規定比較復雜，較難掌握，在實際工作中，需要格外注意這些方面存在的稅務風險。比如禮品的增值稅處理，既要區分禮品的來源，也要看禮品的用途。委托加工的禮品不論是贈送客戶還是贈予員工均屬于視同銷售，計算銷項稅的同時，進項稅可抵扣；外購禮品用于贈送客戶的，屬于視同銷售，而贈予員工的，則屬于增值稅暫行條例中規定的用于個人消費的購進貨物，不屬于視同銷售，不需要計算銷項稅，但其進項稅也不得抵扣。
（二）進項稅抵扣存在的風險點從已實行增值稅企業的實踐上看，很多納稅人由于對稅收政策理解不到位、發票不合規等導致進項稅無法抵扣、少抵、錯抵及漏抵，從而增加了企業的經營成本。銀行業實行“營改增”后，也難免存在同樣的風險點。根據增值稅的相關法規，準予從當期銷項稅中抵扣的進項稅額，需同時具備三個條件：一是購進的貨物或應稅勞務用于增值稅應稅項目，二是取得法定的扣稅憑證，三是進項稅稅額申報抵扣時間符合規定。根據上述規定，我們需要注意的是：第一，因銀行報稅人員未接觸過增值稅，可能對增值稅可抵扣范圍不明確，造成可抵扣項目漏抵，不可抵扣項目錯抵的風險；第二，因取得的發票開具不規范，信息不準確，或發票開具內容過于簡單，沒有附著相關明細，不能獲得稅務機關認證，造成可抵扣項目無法抵扣的風險；第三，發票抵扣時限為發票開具之日起180天，憑有效扣稅憑證向稅務機關提出抵扣申請，因發生費用的基層網點或機關部門沒有及時向財務報銷，錯過認證時間，而無法做進項稅抵扣的風險。
(三)增值稅專用發票使用時存在的風險我國對增值稅專用發票的領用、保管、開具、作廢等有嚴格的管理制度及法律規范，轉借、轉讓、代開、虛開發票屬于違法行為，將擔負嚴重的刑事責任。同時，法律規定為個人提供應稅服務或免稅服務不得開具增值稅專用發票。我們在使用增值稅發票時，尤其要避免因發票管理不善、工作失誤、或員工法律意識淡薄、主觀犯錯而導致的法律風險。(四)稅收籌劃風險營改增后，銀行業稅率預計提升至6%，如果抵扣不足，將導致稅負不減反增，我們可以通過稅務籌劃，減輕稅收負擔，提升企業經濟效益。然而，企業在稅收籌劃過程中，也可能因為以下幾點原因導致稅收籌劃失敗：第一，籌劃方案的某些項目可能因為稅收政策突然調整而變得不合規范。第二，我國的稅收優惠政策都有較強的時效性，或在條件及地域上有限定，如果納稅人不能全面的理解優惠政策，或了解不及時、不透徹，很可能會喪失享受優惠稅率的機會。第三，稅收籌劃不等于少納稅，它涉及生產經營活動的多個環節，多個稅種，如果籌劃人員財務、稅收、銀行業務及法律等方面專業知識欠缺，不能考慮周全，統籌謀劃，稅收籌劃很可能失去效果。第四，如果過分追求節稅效應而忽視稅務法規政策、財務核算規范，企業可能因此承擔稅收法律風險。
三、銀行業實施“營改增”的風險管理措施
綜上分析的風險點，根據銀行業的實際情況，提出以下風險管理措施。
（一）加強稅收政策學習，規范業務操作，提高依法合規意識首先，要加強合法納稅的主觀意識。有關增值稅發票的法律法規，如“虛開增值稅發票罪”的要件之一即為“主觀故意、以牟利為目的”，虛開或授意他人虛開發票的行為，不僅違反銀行財務規章制度，還屬于違法行為，銀行可能為此承擔刑事責任，以及惡劣的聲譽風險。因此，我們可通過下達紅頭文件、操作指南、召開視頻會議、學習網絡課程等方式，全員普及增值稅相關法律法規知識，尤其要加強各級領導責任人、中層干部、報稅人員、費用經辦人以及開票人員的依法合規意識。其次，正確計算增值稅稅額。總行稅務管理部門對各類業務計稅方法進行規范統一，可將業務按照一定標準，如某些業務屬于征稅范圍，某些業務免征增值稅，定期下發稅務指南。第三，加強表外業務管理，對表外業務進行納稅輔導，防止利用表外業務偷稅漏稅。第四，對于有關增值稅方面的疑難問題，要主動與地方稅務局咨詢，避免涉稅風險。
（二）明確進項稅抵扣規則，獲取有效進項稅發票首先，報稅人員要明確進項稅抵扣范圍。增值稅實施辦法對不可抵扣項目的規定可以歸納為一個原理，即取得的增值稅專用發票能否抵扣進項稅，取決于購買貨物或應稅勞務是否用于增值稅應稅項目。其次，可抵扣的項目要保證業務真實，取得的增值稅專用發票合法有效，發票內容符合規范，能清晰的表明業務性質，對內容模糊的發票，要附上服務項目明細或能夠說明業務內容的證明材料，同時，進項稅發票要及時認證，不能超過開票日期180天，防止取得的進項稅發票無法抵扣，從而帶來不必要的稅收負擔，增加銀行的經營成本。
（三）加強增值稅發票管理，防范法律風險“營改增”后，企業對增值稅發票管理上要高度重視、嚴格管理。首先，將增值稅發票納入重要空白憑證管理，制定增值稅發票管理制度，對發票使用的各個環節進行規范，專人管理，定期檢查核對，確保與“金稅系統”統計數據相一致。其次，為滿足開票需求，需購入大量稅控系統專業設備，銀行要加強設備管理，建立臺賬，定期盤點。
（四）合理稅務籌劃，防范風險首先，要正確認識稅收籌劃，合理的稅收籌劃不僅為了達到節稅效應，更要服務于企業整體經營策略，以企業整體收益增長為前提，納稅最少不代表利潤最大。“營改增”后，銀行業需要調整對不同客戶的定價政策、業務流程、合同文本、乃至系統以適應增值稅，合理的稅務籌劃可以為業務部門在這些方面提供稅務支持。其次，稅務籌劃要遵循法律規定，與國家稅務政策導向一致，并及時掌握稅收政策的變化，實時調整方案，使稅收籌劃方案合法、合規，保證稅收籌劃成功率。第三，地方稅務管理機關對稅收政策解釋擁有一定自由裁量權，要加強與當地稅務機關的聯系溝通，充分了解當地稅務機關的具體要求，及時獲得相關信息，使當地主管稅務部門能夠認可我們的稅務處理方式，才能避免惡意避稅的嫌疑與風險。第四，注重銀行稅務人員的培養。基層銀行的辦稅人員多是兼職，輪崗流動性強，稅務知識有限，增值稅不同于營業稅的簡單易操作，有較強的專業性，現階段基層行稅務人員難以勝任稅收籌劃這一重任，所以加強對銀行稅務人員的培訓與培養非常重要，在“營改增”實施前期，也可以聘請稅務進行指導，使稅收籌劃更具專業性。順利完成銀行業“營改增”，將意味著我國第二次“營改增”改革進程全面完成。我們可以展望在不久的未來，“營改增”將從制度上解決營業稅制下重復征稅問題，實現整個市場完整的稅收抵扣鏈條，以更科學、更合理的稅收制度與國際接軌。“營改增”后，銀行業的計稅難度加大，經營管理方式也將有所調整，對金融機構稅負水平、經營成果都有較大影響，面對一系列不利因素，我們應坦然處之，仔細研究增值稅法下的經營行為，依法納稅，合規經營，采取有效管理措施，消除不利影響，迎接挑戰。
參考文獻
[1]總行稅務處.營改增對經營管理影響及落地實施近況.北京：中國農業銀行，2015.
[關鍵詞]營業稅 增值稅 凈利潤
經國務院批準，自2012年1月1日起，在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點（財稅[2011]111號）。經財政部、國家稅務總局批準，北京市于2012年9月1日也納入“營改增”試點。“營改增”試點。隨著“營改增”試點的不斷深入推進，營業稅改增值稅已成為趨勢。
迄今為止， “營改增”后將降低部分行業企業的稅負已經成為理論界和實務界的共識。對于企業來說，追求將利潤的最大化仍然是企業經營主要目標之一，由于不同稅種、不同稅負對企業的凈利潤有直接或間接的影響，所以不僅應分析“營改增”對企業稅負的影響，還應分析“營改增”對企業凈利潤的影響。
一、對企業凈利潤的影響
“營改增”后，由于繳納的稅種變化，在其它方面不變的情況下， 營業稅改增值稅后對利潤將產生一定的影響。
第一，所得稅前扣除額發生變化。營業稅屬于價內稅，根據所得稅法，企業繳納的營業稅可以在所得稅前扣除。營業稅轉增值稅后，由于增值稅屬于價外稅，企業繳納的增值稅不能在所得稅前扣除。這將對應納稅所得額產生一定的影響。
第二，流轉稅額發生變化。營業稅根據取得收入計提，一般無抵扣項，存在重復納稅的問題。營業稅轉增值稅后，由于增值稅的特性，一般納稅人可以抵扣進項稅額，包括購置固定資產取得的增值稅進項稅額、購置商品和服務取得的增值稅進項稅額等，企業承擔的流轉稅負及相關的各項附加將得到一定程度的降低。進一步來說，固定資產的入賬價值、折舊也將發生變化，導致。
第三，收入的確認發生變化。如果企業所處的是經濟學上所謂的“完全競爭市場”，企業的服務價格由市場決定或執行政府指導價，企業定價能力較弱或無定價權，企業客戶承受的購買金額不會因稅收稅種的變化而變化。如果企業能夠自主定價，且客戶屬于一般納稅人，能夠抵扣“營改增”后的進項稅額，那么買方支付的含稅購買金額可能提高。由于營業稅屬于價內稅，增值稅屬于價外稅，營業稅轉增值稅后，企業收到的將是含稅的收入，計算增值稅及所得稅時應換算為不含稅收入，所以“營改增”后收入的確認將發生一定的變化。當然，營業稅轉增值稅對企業收入的影響還需做進一步的觀察。
綜合以上三方面因素，營業稅改增值稅將對企業的稅后利潤產生一定的影響。
在納入營業稅轉增值稅試點行業中，部分現代服務業是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識的業務活動。包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務等。現代服務業的一個顯著特點是資本有機程度低于制造業等傳統行業，即現代服務業具備知識密集程度高、人力資源成本占比重高、固定資產投資比重相對較低等特點。下面將以某一現代服務企業為例，分析“營改增”后對凈利潤和納稅額的影響。
二、案例分析
假定某技術服務企業A年收入1000萬元，人工成本400萬元，當年購進的材料及服務100萬元（含增值稅稅）；當年購進固定資產100萬元（含稅，折舊期為10年）；前期固定資產當期折舊50萬元，；管理費用、財務費用等20萬元。假定購進材料及服務全部為當年的收益性支出，城建稅等流轉稅附加為營業稅（或增值稅）的10%，所得稅稅率為25%。為簡化問題說明，假定A企業只繳納流轉稅和所得稅，其他稅種忽略不計。
1.A企業在繳納營業稅時的凈利潤及稅金的計算：
(1)營業稅及附加：1000*5%（1+10%）=55
(2)稅前利潤：1000-55-400-100-10-50-20=365
(3)應交所得稅：365*25%=91.25
(4)稅后凈利潤：365-91.25=273.75
(5)A企業各種稅額合計：55+91.25=146.25
2.營業稅轉增值稅后，假定A企業符合一般納稅人的認定條件。如前文分析所述，假定A企業處于競爭行業，根據經濟學的理論，買方支付的總金額和賣方收到的總金額不變，市場均衡價格是含稅的價格，即營業稅轉增值稅后A的含稅的收入不變，當年取得的含稅的收入為1000萬元。根據營業稅轉增值稅的規定，增值稅率為6%。假定A企業當年購進的材料服務及固定資產都取得了增值稅專用發票，且都符合抵扣的條件。
根據“營改增”試點相關規定，對于涉及的固定資產，即使屬于兼用情況，增值稅一般納稅人的固定資產進項稅額也準予全額扣除。
(1)增值稅及附加的計算。
銷項稅額：1000/（1+6%）*6%=56.60
進項稅額： 100/ (1+17%)*17%+100/ (1+17%)*17%=29.06
應交增值稅：56.60-29.06=27.54
應交增值稅附加：27.54*10%=2.75
(2)當期購進的固定資產所提折舊：[100/ (1+17%)]/10=8.55
(3)稅前利潤：
1000/（1+6%）-2.75-400-100/ (1+17%)-8.55-50-20=94
3.40-2.75-400-85.47-8.55-50-20=376.63
(4)應交所得稅：376.63*25%=94.16
(5)稅后凈利潤：376.63-94.16=282.47
(6)A企業各種稅額合計：27.54+2.75+94.16=124.45
如果A企業能夠自主定價，所繳納的增值稅由客戶承擔，那么A企業的稅前利潤、應交所得稅、稅后凈利潤、納稅總額對比如下表：
三、結論及建議
通過上文分析，營業稅轉增值稅后，技術服務企業繳納的各項稅額降低了，稅后凈利潤也增長了。如上述A企業，如果技術服務企業稅前收入不變，稅后凈利潤盡管有增長但增長幅度不大。如果技術服務企業能保持稅后不變，稅后凈利潤將會有較大幅度的增長。
營業稅轉增值稅后，為提高稅后凈利潤，建議：
1.收入是利潤之源，技術服務企業應充分利用“營改增“打通行業間抵扣鏈條的契機，進一步提高技術水平，為更多的一般納稅人提供技術服務，實現更高的技術收入。
2.技術服務企業購買商品或服務時，盡可能選擇提供增值稅專用發票的供貨商，以抵扣自己應繳納的稅款。 “營改增”后，技術服務企業的進項稅額能夠抵扣將對納稅額、成本、進項稅額產生重大的影響。
3.技術服務企業可以考慮將公司的非核心業務外包，如果外包企業具備增值稅一般納稅人資格，企業外包部分的進項稅額可以抵扣。特別是對于人力成本支出部分，無外包的情況下是不能抵扣的。如果能夠外包部分人力資本，抵扣后人力資源成本就得到一定的降低，提高企業的盈利能力。
參考文獻：
[1]《財政部 國家稅務總局關于在上海開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅轉增值稅試點的通知》財稅【2011】 111號
